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LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
COMO DELITO PRECEDENTE
DEL LAVADO DE ACTIVOS
Octubre 2016
Autores
CR. FÉLIX ABADI PILOSOF (Coordinador)
DR. RAFAEL GARCÍA MARTÍNEZ
2
EQUIPO DE TRABAJO
El equipo de trabajo de la presente investigación estuvo integrado por las siguientes personas: Autores:
Cr. Félix Abadi Pilosof (Coordinador)1
Dr. Rafael García Martínez
Equipo técnico nacional:
Dr. Francisco Cobas
Dr. Adrián Gutiérrez
Dr. Florencio Macedo
Cra. Cecilia Sande
Aporte técnico internacional:
José Ignacio Balada Valero (Chile)
Claudio H. Cabrera (Argentina)
Gustavo Carreño (Argentina)
Roberto Cavazos (México)
Jorge Ghiano (Argentina) 1
Juan José González Ponce (México)
Antonio Nasi (Brasil)
Jerónimo Pirovano (Paraguay)
Martín Quiñones (Colombia)
Nelson Ramos (Venezuela)
Tommaso Senni (Italia)
José María Tovillas Morán (España)
Luis Vilaclara (España)
Equipo de apoyo en relevamiento:
Agustín Caviglia
Andrés Mautone
Micaela Vera
1 Contador Público egresado de la Facultad de Ciencias Económicas y de Administración de la Universidad de la República. Integra "Rueda Abadi Pereira" y “SMS Uruguay” como socio co-fundador. Catedrático de Impuestos en la Universidad ORT de Montevideo.
3
AGRADECIMIENTOS En el presente trabajo de investigación se contó con la valiosa colaboración de los siguientes organismos, instituciones y personas, a quienes se agradece especialmente (orden alfabético): ORGANISMOS E INSTITUCIONES
Banco de Previsión Social (BPS)
Comisión Parlamentaria referente al Lavado de Activos
Fiscalías Letradas Nacionales en materia penal con especialización en Crimen Organizado
Suprema Corte de Justicia
Unidad de Información y Análisis Financiero (UIAF) PROFESIONALES, JUECES Y ACADÉMICOS
Alfredo Asti (contador y Diputado Nacional)
José Ignacio Balada Valero
Claudio H. Cabrera
Dra. María Camiño
Gustavo Carreño
Roberto Cavazos
Jorge Ghiano
Juan José González Ponce
Néstor López
Antonio Nasi
Dr. Carlos Negro
Dr. Gustavo Nicastro
Jerónimo Pirovano
Martín Quiñones
Nelson Ramos
Ricardo Sabella
Tommaso Senni
José María Tovillas Morán
Luis Vilaclara
4
Contenido RESUMEN EJECUTIVO ............................................................................................... 9
CAPÍTULO I OBJETIVOS, ALCANCE, MARCO CONCEPTUAL Y METODOLÓGICO
DEL RELEVAMIENTO ................................................................................................ 11
1. MOTIVACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN ..................................................... 11
2. OBJETO DE LA INVESTIGACIÓN ............................................................. 11
3. ALCANCE Y LIMITACIONES DEL ANÁLISIS ............................................. 12
4. NECESIDAD DE ABORDAJE MULTIDISCIPLINARIO DEL TEMA ............. 13
5. CRITERIOS FUNDAMENTALES EN EL ENFOQUE DE LA
INVESTIGACIÓN ........................................................................................ 13
5.1. Peculiaridades de la materia tributaria y de la penal ................................... 13
5.2. Equilibrio del sistema de prevención de lavado de activos y financiamiento al
terrorismo entre los diversos principios e intereses en juego ...................... 13
6. METODOLOGÍA DE LA INVESTIGACIÓN ................................................. 14
CAPITULO II ANTECEDENTES NORMATIVOS, ORGANISMOS
INTERNACIONALES INVOLUCRADOS Y OTROS ASPECTOS DE INCIDENCIA EN
LA INVESTIGACIÓN .................................................................................................. 16
1. ANTECEDENTES INTERNACIONALES .................................................... 16
1.1. Evolución histórica de la regulación del delito de lavado de activos ............ 16
1.1.1. Convención de Viena de 1988 .................................................................... 16
1.1.2. Convenio de Estrasburgo de 1990 .............................................................. 16
1.1.3. Reglamento Modelo de la CICAD/OEA sobre el control del lavado ............. 17
1.1.4. Convenio Internacional para la represión de la Financiación del Terrorismo ...
................................................................................................................. 17
1.1.5. Convención de las Naciones Unidas para la Delincuencia Organizada
Transnacional ............................................................................................. 17
1.2. Organismos con participación relevante en el sistema internacional de
prevención de lavado de activos y financiamiento al terrorismo .................. 18
1.2.1. Grupo de Acción Financiera sobre Lavado de Activos (GAFI) .................... 18
1.2.2. Las 40 Recomendaciones de GAFI ............................................................ 20
1.2.3. Grupo Egmont de Unidades de Inteligencia Financiera .............................. 22
1.3. Otras circunstancias vinculadas al sistema internacional de prevención al
lavado de activos y financiamiento al terrorismo con relevancia en la
presente investigación ................................................................................ 22
1.3.1. Alcance de la cooperación a través del intercambio de información ........... 22
1.3.2. La Ley FATCA ............................................................................................ 23
1.3.3. Cooperación penal internacional ................................................................. 24
CAPITULO III EL URUGUAY Y LA REGULACIÓN INTERNA ................................... 26
5
1. LA LEY N° 17.016. LA CREACIÓN DE LOS DELITOS VINCULADOS AL
LAVADO DE ACTIVOS Y FINANCIAMIENTO AL TERRORISMO .............. 26
2. LA LEY N° 17.060. LA TIPIFICACIÓN DEL BLANQUEO DE DINERO U
OTROS BIENES EN EL ÁMBITO PÚBLICO ............................................... 26
3. LA LEY N° 17.343. AMPLIACIÓN DE LOS DELITOS PRECEDENTES DE
LOS DELITOS VINCULADOS AL LAVADO DE ACTIVOS O EL
FINANCIAMIENTO DEL TERRORISMO .................................................... 27
4. LA LEY N° 17.835. REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES
SOSPECHOSAS. AMPLIACIÓN DE SUJETOS OBLIGADOS.
REGULACIÓN DE LAS FACULTADES DE LA UIAF. NUEVA AMPLIACIÓN
DE LOS DELITOS PRECEDENTES DE LOS DELITOS VINCULADOS AL
LAVADO DE ACTIVOS O EL FINANCIAMIENTO DEL TERRORISMO.
AUMENTO DE PENAS ............................................................................... 27
5. LA LEY N° 18.026. NUEVA AMPLIACIÓN DE LOS DELITOS
PRECEDENTES DE LOS DELITOS VINCULADOS AL LAVADO DE
ACTIVOS O EL FINANCIAMIENTO DEL TERRORISMO ........................... 28
6. LA LEY N° 18.494. FORTALECIMIENTO DEL SISTEMA DE PREVENCIÓN
Y CONTROL DEL LAVADO DE ACTIVOS Y FINANCIAMIENTO DEL
TERRORISMO. ESTATUTO DEL COLABORADOR Y DEL AGENTE
ENCUBIERTO. REGULA LA PROTECCIÓN DE VÍCTIMAS, TESTIGOS Y
COLABORADORES ................................................................................... 28
7. LA LEY N° 18.914. COLABORACIÓN Y ASESORAMIENTO DE
ORGANISMOS PÚBLICOS. MODIFICA LA COMPETENCIA DE LOS
JUZGADOS LETRADOS PENALES CON ESPECIALIZACIÓN EN CRIMEN
ORGANIZADO ............................................................................................ 29
8. LA LEY N° 19.355. CREACIÓN DE LA SENACLAFT ................................. 30
9. LAS CATEGORÍAS DE DELITOS COMPRENDIDAS EN LOS DELITOS
PRECEDENTES ......................................................................................... 31
10. URUGUAY Y EL DELITO FISCAL COMO DELITO ANTECEDENTE ......... 32
11. CRÍTICAS AL DELITO DE LAVADO DE DINERO ...................................... 33
11.1. Bien jurídico protegido ................................................................................ 33
11.2. Principio de Lesividad ................................................................................. 35
11.3. ¿Delitos de peligro concreto o abstracto? ................................................... 36
11.4. Violación del principio del “non bis in ídem” (prohibición del auto lavado) ... 37
11.5. Transformación de estructuras de co-participación delictual en delitos
autónomos (imposibilidad de participación delictual). .................................. 38
12. JURISPRUDENCIA NACIONAL ................................................................. 38
12.1. Exigencia de lesión al bien jurídico protegido.............................................. 38
12.2. Referencias a la criminalidad organizada .................................................... 39
12.3. Autolavado .................................................................................................. 39
12.4. El delito de lavado de activos como delito continuado ................................ 39
12.5. Dolo eventual .............................................................................................. 39
CAPITULO IV LOS DELITOS FISCALES EN URUGUAY .......................................... 40
6
1. REGULACIÓN GENERAL .......................................................................... 40
2. DELITOS E INFRACCIONES FISCALES -TRIBUTARIAS- ......................... 41
3. DELITOS FISCALES -TRIBUTARIOS- DIFERENTES DE LA
DEFRAUDACIÓN ....................................................................................... 44
3.1. Instigación pública a no pagar tributos ........................................................ 45
3.2. No versión de impuestos retenidos o percibidos ......................................... 45
4. DELITOS FISCALES -ADUANEROS- ......................................................... 46
4.1. Contrabando ............................................................................................... 46
4.2. La defraudación aduanera .......................................................................... 46
CAPITULO V LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA ..................................................... 47
1. ANTECEDENTES ....................................................................................... 47
2. CARACTERÍSTICAS .................................................................................. 50
2.1. La instancia de parte y su alcance. ............................................................. 50
2.1.1. La regulación de la instancia de parte ......................................................... 50
2.1.2. Alcance y consecuencias del requisito de la instancia de parte del art. 110
del CT ......................................................................................................... 51
2.1.2.1. El concepto de “autoridad tributaria” .................................................. 52
2.1.2.2. El alcance del concepto de “resolución fundada” ............................... 52
2.2. Caducidad de la instancia ........................................................................... 53
2.2.1. Generalidades ............................................................................................ 54
2.3. Inicio del cómputo del plazo ........................................................................ 54
2.4. Análisis de la jurisprudencia ........................................................................ 55
CAPITULO VI LOS DELITOS FISCALES COMO DELITOS ANTECEDENTES DEL
DELITO DE LAVADO DE ACTIVOS EN CIERTOS PAÍSES DE REFERENCIA.
EXPERIENCIAS INTERNACIONALES. ...................................................................... 59
1. INTRODUCCIÓN ........................................................................................ 59
2. ARGUMENTOS A FAVOR DE INCLUIR EL DELITO FISCAL COMO
PRECEDENTE DEL LAVADO DE ACTIVOS .............................................. 60
3. ARGUMENTOS EN CONTRA DE INCLUIR EL DELITO FISCAL COMO
PRECEDENTE DEL LAVADO DE ACTIVOS .............................................. 60
4. EXPERIENCIAS INTERNACIONALES ....................................................... 62
4.1. Alemania ..................................................................................................... 62
4.2. Argentina .................................................................................................... 65
4.3. Chile ........................................................................................................... 71
4.4. Colombia .................................................................................................... 76
4.5. España ....................................................................................................... 78
4.6. Estados Unidos ........................................................................................... 82
4.7. México ........................................................................................................ 83
4.8. Perú ............................................................................................................ 84
7
4.9. Suiza........................................................................................................... 88
4.10. Otros países de interés ............................................................................... 89
4.11. Consulta a expertos internacionales ........................................................... 93
CAPITULO VII OPINIÓN DE EXPERTOS LOCALES ................................................ 95
CAPITULO VIII INCLUSIÓN DE LA DEFRAUDACIÓN COMO DELITO PRECEDENTE
EN URUGUAY. LIMITACIONES, POSIBILIDADES .................................................... 96
1. INTRODUCCIÓN ........................................................................................ 96
2. RESPUESTAS A LAS PREGUNTAS DE INVESTIGACIÓN ....................... 98
2.1. ¿Podría considerarse al delito de defraudación tributaria actualmente
tipificado como delito precedente del delito de lavado de activos y
financiamiento del terrorismo? .................................................................. 99
2.2. La existencia del delito de contrabando que supera los US$ 20.000 como
delito precedente, ¿permite validar la hipótesis de incorporación directa del
delito de defraudación tributaria como delito precedente conforme a su
actual formulación?................................................................................. 102
2.3. Para el caso del delito de defraudación tributaria cometido en nuestro país,
dado que la autoridad tributaria debe mediante resolución fundada iniciar la
instancia de denuncia del delito, ¿se debería modificar dicha disposición?
¿deberían ampliarse los sujetos que puedan instar el delito? ................. 102
2.4. En caso que se decida utilizar el criterio de umbrales como es el caso de
algunos países como Argentina: ............................................................. 104
a. superado el umbral, ¿sería necesaria la instancia de parte de la autoridad
tributaria o automáticamente se debería comunicar al juzgado competente
considerando este delito como precedente? ........................................... 104
b. en caso que se entendiera necesaria la instancia de parte superado el
umbral, ¿debería denunciar la autoridad tributaria todos los casos o
debería tener potestad para no realizar la denuncia de forma discrecional? .
............................................................................................................... 107
c. en supuestos en que no se supere el umbral, ¿tendría potestad la
autoridad tributaria para ejercer la instancia de parte y de esta forma
considerar al delito denunciado como precedente? ................................ 107
d. ¿sería necesario que el delito fiscal precedente deba ser realizado por un
grupo criminal organizado o basta que sea por una persona física? ....... 107
2.5. ¿Cuál debería ser la vigencia del delito fiscal a considerar como
precedente del lavado de activos y financiamiento del terrorismo? ......... 108
2.6. ¿Cómo funcionarían las discrepancias entre los países involucrados ante
diferencias en la tipificación del delito fiscal existente en cada uno de los
países? ................................................................................................... 109
2.7. ¿Qué solución debería adoptarse ante el denominado “autolavado” de
dinero cuando el delito precedente es, precisamente, el fiscal? ¿Cómo
influiría todo esto en la gestión de la administración fiscal, especialmente
en determinaciones tributarias y eventuales regímenes de moratorias
fiscales? ................................................................................................. 109
2.8. ¿Es necesario ampliar los sujetos obligados existentes actualmente en
atención a la incorporación del delito fiscal como delito precedente? ..... 112
8
2.9. ¿Qué efectos podría tener sobre otros aspectos del marco jurídico (secreto
bancario a nivel tributario, secreto profesional, etc.) estas modificaciones a
introducir en el régimen de lavado de activos? ....................................... 116
2.10. ¿Son los organismos actuales de contralor de los sujetos obligados los
adecuados para este eventual cambio en la legislación en materia de delito
precedente y nuevos obligados, o debe reverse la cuestión? ................. 119
2.11. ¿Con la inclusión del delito fiscal como precedente del lavado de dinero
será necesario dotar a los sujetos obligados de algún mecanismo especial
tendiente a brindarles a los mismos mayor certeza a la hora de evaluar su
posible existencia a la vez de cuidar los costos de cumplimiento y evitar lo
máximo posible el entorpecimiento de la actividad económica? ............. 120
ADENDA ................................................................................................................... 122
BIBLIOGRAFÍA ......................................................................................................... 123
ANEXOS ................................................................................................................... 128
9
RESUMEN EJECUTIVO En el presente trabajo de investigación se abordó cuál debería ser la forma más adecuada de incorporar al delito fiscal, o más acorde a los términos de la convocatoria, a la defraudación tributaria, como delito precedente del delito de lavado de activos en el Uruguay, sin ingresar pues, más allá de ciertas consideraciones tangenciales, a considerar si este paso resulta o no conveniente. A estos efectos, se partió de preguntas iniciales que nos propusimos responder como conclusión de la investigación. El punto de partida consistió en determinar si la tipificación actual del delito de defraudación tributaria sería adecuada para configurar un delito precedente o si, por el contrario, sería necesario adaptar el mismo de acuerdo a otros parámetros. También se analizó la conveniencia de establecer un sistema de umbrales, la ampliación del elenco de “sujetos obligados” y como ello podría conciliarse con la vigencia de los secretos profesionales, la situación del “autolavado”, la definición de si debería reservarse la defraudación tributaria como delito precedente para aquellas defraudaciones realizadas por una “organización criminal”, entre otros aspectos. Como método de investigación se realizó un análisis de la jurisprudencia, la doctrina y de la legislación nacional e internacional en la materia. Asimismo, se realizaron encuestas y entrevistas con operadores del plano nacional e internacional. El equipo de la investigación se conformó con un equipo multidisciplinario de abogados y contadores con especialidades en derecho tributario, derecho penal, derecho administrativo y en la normativa de prevención de lavado de activos. En base al análisis realizado y basados en la adopción de un criterio garantista de los sujetos involucrados y restrictivo ante el actual panorama mundial de desarrollo del tema y su incipiente incorporación en nuestro país, se arribó a ciertas conclusiones planteadas como respuestas a las interrogantes planteadas, en las cuales obviamente los investigadores pusimos en juego nuestra propia opinión y puntos de vista. Así se consideró, entre otros aspectos, que el delito de defraudación tributaria, para ser incorporado como delito precedente del delito de lavado de activos en Uruguay, debería incluir un sistema de umbrales por tributo, por período fiscal y acotarse a los tributos recaudados por la DGI. También se concluyó que debería atenderse y resolverse la circunstancia de que el delito de defraudación tributaria, en su tipicidad actual, constituye un delito de peligro.
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No se consideró necesario, aunque sí conveniente, que se reserve la figura de la defraudación tributaria como delito precedente de lavado de activos para aquellos ilícitos realizados exclusivamente por organizaciones criminales. Asimismo, se sostuvo que, en aplicación del principio de irretroactividad, cualquier conducta incluida deberá reservarse para hechos ocurridos con posterioridad a la vigencia de la ley a crearse. En referencia a la comisión en el exterior del delito de defraudación tributaria se recomienda una solución que exija que la conducta analizada configure delito en ambos países, así como, una correspondencia de bienes jurídicos tutelados y penas, incrementándose aún más en estos casos la necesidad de dotar al sistema de la mayor certeza posible a los operadores dada la compleja naturaleza de la materia tributaria en general, y penal tributaria en particular, sin descuidar los costos de cumplimiento involucrados. Se concluyó también que no sería necesario incorporar más sujetos obligados con motivo de la eventual inclusión de la defraudación tributaria como delito precedente. Sin perjuicio se definieron lineamientos a seguir para el caso de que se decidiera hacerlo igualmente, vinculados a los derechos y a las obligaciones de los mismos. Como cierre, pues, recordar que el objetivo de la presente investigación ha sido, en definitiva, la de contribuir en la recopilación y análisis de la normativa, doctrina y jurisprudencia doméstica de interés, así como de regulaciones, derecho comparado y opiniones internacionales pertinentes, que permitan resultar útiles como insumo para el proceso legislativo y reglamentario inminente en nuestro país.
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CAPÍTULO I
OBJETIVOS, ALCANCE, MARCO CONCEPTUAL Y METODOLÓGICO DEL RELEVAMIENTO
1. MOTIVACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN La motivación de la presente investigación surge de lo que ha señalado el Centro de Estudios Fiscales (en adelante CEF) en la convocatoria pública a interesados en postularse para la realización de la misma, y que creemos conveniente reiterar, a continuación, en sus aspectos medulares. Actualmente en Uruguay, por medio de las nuevas Recomendaciones del Grupo de Acción Financiera Internacional (en adelante GAFI), se está debatiendo la pertinencia de incluir al delito fiscal como precedente del delito de lavado de activos, lo que conlleva a un replanteo no sólo de la tipificación del delito sino del régimen infraccional que le accede. Al respecto han existido manifestaciones públicas por parte de las autoridades competentes en materia de Control del Lavado de Activos expresando la posibilidad de implementar diversos modelos para la incorporación del referido delito, incluyendo, entre otras, la posible reformulación de la infracción y del delito de defraudación tributaria actualmente vigente en nuestro Código Tributario (CT) y el establecimiento de un régimen de umbrales a partir de los cuales se considere que existe delito fiscal. En tal sentido, se encomendó la presente investigación con la finalidad de analizar la doctrina y jurisprudencia doméstica, así como el derecho comparado, de modo de contar con insumos que permitan llegar a recomendaciones técnicas al respecto2. 2. OBJETO DE LA INVESTIGACIÓN El presente trabajo tiene por objeto:
Análisis de la normativa, doctrina y jurisprudencia doméstica en los campos señalados.
Relevamiento crítico del estado del arte de los diferentes tópicos de interés para la presente investigación.
2 Como se aprecia, el objetivo de esta investigación no incluye el cuestionamiento de la pertinencia de la inclusión del delito fiscal (o más genéricamente de “defraudación tributaria”) como delito precedente de LA y FT -tema sobre el cual el coordinador de esta investigación se ha pronunciado, entre otros, en “El delito fiscal como precedente del lavado de activos” publicado en la Revista Tributaria (RT) N° 243, noviembre-diciembre de 2014, Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios- sino que, partiendo de la premisa de que nuestro sistema normativo debe proceder a incluirlo, analizar las particularidades que, a tales efectos, conviene tener presente de modo tal de poder constituir un insumo de utilidad en el proceso legislativo y reglamentario pertinente.
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Entrevistas con actores relevantes del sistema tributario y penal nacional: administración tributaria, jueces especializados, fiscales especializados, órganos de contralor, abogados, contadores, docentes, expertos en prevención de lavado de activos, entre otros.
Consultas mediante formularios estandarizados a expertos de algunos países con sistemas de interés.
Análisis de las regulaciones de los países que se tomen como modelos.
Relevamiento de información disponible en internet de organismos fiscales, poderes judiciales, instituciones académicas y organismos internacionales relacionados con la materia.
3. ALCANCE Y LIMITACIONES DEL ANÁLISIS Resulta relevante focalizar el alcance de esta investigación a efectos de comprender luego el impacto de sus conclusiones:
En primer lugar, nos centraremos en los aspectos normativos del sistema de prevención de lavado de activos y de financiamiento al terrorismo internacional y nacional como insumo normativo e histórico ineludible para la presente investigación.
En segundo lugar, se analizará el sistema nacional infraccional y penal en materia de delitos fiscales, con el objetivo de identificar las particularidades y las circunstancias que ha despertado debates doctrinarios y jurisprudenciales.
En tercer lugar, se analizará la forma en que han sido incorporados los delitos fiscales como delitos precedentes de lavado de activos y financiamiento al terrorismo en Alemania, Argentina, Chile, Colombia, España, Estados Unidos, México, Perú y Suiza como modo visualizar los desafíos que dichos países han atravesado al proceder a dicha incorporación, así como las decisiones que han adoptado para ello.
En cuarto lugar, se relevarán las opiniones (relevadas por medio de formularios y entrevistas personales en algún caso) de distintos actores relevantes del sistema tributario y penal nacional: administración tributaria, jueces especializados, fiscales especializados, órganos de contralor, abogados, contadores, docentes, expertos en prevención de lavado de activos, entre otros, así como de profesionales con práctica en la materia a nivel internacional.
Finalmente, con todos los insumos indicados se procederá a dar respuesta a las interrogantes planteadas en nuestra propuesta de investigación y a realizar recomendaciones a considerar en la definición del modelo a aplicar a Uruguay.
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4. NECESIDAD DE ABORDAJE MULTIDISCIPLINARIO DEL TEMA El enfoque de la presente investigación requiere un abordaje multidisciplinario desde distintos puntos de vista que nos impondrán referencias a otros aspectos de la cuestión.
Esa necesidad de abordaje multidisciplinario del tema implica considerar los diversos aspectos del sistema de prevención de lavado de activos y financiamiento al terrorismo, del sistema penal y del sistema tributario. 5. CRITERIOS FUNDAMENTALES EN EL ENFOQUE DE LA
INVESTIGACIÓN Si bien el enfoque de nuestro trabajo es tributario y penal, debe señalarse que un relevamiento y sugerencias de inclusión de un delito precedente dentro del sistema de prevención de lavado de activos y financiamiento al terrorismo debe tener un enfoque sistémico, complejo e integral. A ese enfoque sistémico nos habremos de referir más ampliamente al analizar las opciones de propuestas a realizar. Pero desde esta óptica, nuestro análisis se realiza sobre la base de las siguientes premisas fundamentales.
5.1. Peculiaridades de la materia tributaria y de la penal
El Derecho Tributario y el Derecho Penal tienen características y especialidades propias que tienen incidencia en algunos aspectos de la presente investigación. Por ende, a efectos de formular sugerencias en el diseño de reformas al sistema de prevención de lavado de activos y financiamiento al terrorismo, deberemos considerar tales elementos.
5.2. Equilibrio del sistema de prevención de lavado de activos y
financiamiento al terrorismo entre los diversos principios e intereses en juego
En efecto, los eventuales cambios, a la vez, deben:
Brindar garantías reales a los administrados y a los sujetos sometidos a un proceso penal.
Propiciar un debate jurídico de nivel adecuado.
Favorecer la calidad de las resoluciones jurisdiccionales.
Generar confianza de la comunidad en el sistema de Justicia.
Proveer información clara y amplia a los administrados acerca de los derechos y de las obligaciones de que son titulares.
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Fortalecer institucionalmente al Sistema de Justicia. 6. METODOLOGÍA DE LA INVESTIGACIÓN Los instrumentos metodológicos utilizados en esta investigación son los siguientes:
Análisis de la normativa internacional general y de la especial vinculante para nuestro país.
Análisis de la principal doctrina y jurisprudencia nacional sobre el tema.
Entrevistas con actores relevantes del sistema nacional. Se mantuvieron entrevistas personales con las siguientes personas (orden alfabético):
o Diputado Alfredo Asti (Cámara de Representantes)
o Dr. Eduardo Giorgi (Banco de Previsión Social)
o Dr. Néstor López (Unidad de Información y Análisis Financiero)
o Dr. Carlos Negro (Fiscalía Letrada Nacional en materia penal con
especialización en Crimen Organizado)
o Lic. Ricardo Sabella (BST Global Consulting S.A.)
Se enviaron 21 solicitudes de información a actores relevantes nacional (Fisco, academia, abogados, jueces, fiscales, integrantes de la Suprema Corte de Justicia (SCJ), contadores, Ministerio Público, etc.), a través del formulario cuyo modelo se adjunta (ANEXO A), el cual pudo ser completado por los interesados en la WEB o manualmente.
Se enviaron 106 solicitudes de información a prácticos internacionales a través del formulario cuyo modelo se adjunta (ANEXO B), el cual pudo ser completado por los interesados en la WEB o manualmente.
De las solicitudes enviadas se procesaron 20 respuestas recibidas3:
o Alfredo Asti (Cámara de Representantes – Uruguay)
o José Ignacio Balada Valero (Ingeniero Comercial – Chile)
o Claudio H. Cabrera (Contador Público – Argentina)
3 Los formularios que se consideraron para el relevamiento fueron recibidos hasta el día 19/10/2016. Algunos formularios fueron recibidos con posterioridad, y, si bien no integran el procesamiento de datos, las opiniones vertidas en los mismos por los profesionales, se consideraron a efectos de elaborar este informe.
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o María Camiño (Fiscalía Letrada Nacional en materia penal con especialización en Crimen Organizado – Uruguay)
o Gustavo Carreño (Contador Público – Argentina) o Roberto Cavazos (Contador Público – México)
o Eduardo Giorgi (Banco de Previsión Social – Uruguay)
o Jorge Ghiano (Contador Público – Argentina)
o Juan José González Ponce (Estudiante – México)
o Néstor López (Unidad de Información y Análisis Financiero – Uruguay)
o Ricardo Morales (Contador Público – El Salvador)
o Antonio Nasi (Contador Público – Brasil)
o Carlos Negro (Fiscalía Letrada Nacional en materia penal con
especialización en Crimen Organizado – Uruguay)
o Gustavo Nicastro (Suprema Corte de Justicia)
o Jerónimo Pirovano (Contador Público / Auditor – Paraguay)
o Nelson Ramos (Contador Público – Venezuela)
o Ricardo Sabella (BST Global Consulting S.A.)
o Tommaso Senni (Abogado – Italia)
o José María Tovillas Morán (Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona – España)
o Luis Vilaclara (Asesor Financiero – España)
Se procesó y sistematizó la información recabada en las entrevistas mantenidas y en los formularios recibidos.
Análisis de doctrina de países que se tomaron como modelos de referencia.
Se relevó la información WEB de organismos fiscales, poderes judiciales, instituciones académicas y organismos internacionales.
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CAPITULO II
ANTECEDENTES NORMATIVOS, ORGANISMOS INTERNACIONALES INVOLUCRADOS Y OTROS ASPECTOS DE INCIDENCIA EN LA
INVESTIGACIÓN 1. ANTECEDENTES INTERNACIONALES
1.1. Evolución histórica de la regulación del delito de lavado de activos El carácter internacional de los fenómenos delictivos implicados en el lavado de activos y el involucramiento de las diferentes naciones, ha determinado un gran impacto de la materia, tanto a nivel nacional como internacional. En este sentido, la cooperación internacional entre los diferentes países involucrados ha resultado fundamental a la hora de legislar sobre la materia. En la década de los 80 comenzaron los primeros intentos de legislación con lo que se alcanzaron acuerdos tanto a nivel internacional como regional. Dichas iniciativas definieron los lineamientos a efectos de adoptar soluciones internas por cada país. Cronológicamente se pueden relevar los siguientes hitos históricos.
1.1.1. Convención de Viena de 1988 El primer antecedente se remonta a la Convención de Viena de 1988, incorporada a nuestro ordenamiento mediante la Ley N° 16.579 de fecha 7 de setiembre de 1994 denominada “Convención contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias Sicotrópicas” adoptada el 20 de diciembre de 1988 en la Asamblea General de las Naciones Unidas. Dicho instrumento fue el inicio de la legislación en el marco de la lucha del lavado de activos. En la misma Convención se regula también respecto del adecuado funcionamiento de la cooperación a nivel internacional, así como sobre el blanqueo de capitales, el decomiso o confiscación de bienes y la asistencia judicial. La Convención definió el delito de blanqueo de capitales y la fijación de bases para la creación de otros tipos penales, como el delito de lavado de dinero, ocultación o encubrimiento de bienes, posesión o desvío de precursores químicos, entre otros. Asimismo, fomentó la cooperación internacional, asistencia judicial recíproca y el levantamiento del secreto bancario, entre otras medidas.
1.1.2. Convenio de Estrasburgo de 1990 Dos años después de la Convención de Viena se celebró el Convenio de Estrasburgo de 1990, “Convenio sobre blanqueo, investigación, embargo, y
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comiso del producto de delitos”, con fecha 8 de noviembre de 1990. Como rasgo de dicho instrumento - entre otros - cabe señalar la obligación de los Estados parte de penalizar un cúmulo de conductas vinculadas con el lavado de las ventajas económicas procedentes de la comisión de ciertos delitos. Asimismo se legisla ampliamente respecto de la cooperación internacional en la materia.
1.1.3. Reglamento Modelo de la CICAD/OEA sobre el control del lavado
En el año 1992, la Asamblea General de la OEA aprobó el Reglamento Modelo de la CICAD/OEA sobre el control del lavado. El Reglamento establece la criminalización y punición de las diferentes modalidades que pueden asumir las conductas de lavado de activos, ampliando su ámbito de aplicación a todos los bienes que provienen de la comisión de un delito grave. Asimismo, prevé la adopción de medidas cautelares sobre los bienes provenientes del delito antecedente objeto de blanqueo y su decomiso. Adicionalmente, prevé el destino que deberán tener los bienes decomisados y establece la necesidad de constituir fondos a efectos del combate del delito y a reparar los daños y perjuicios causados por la comisión del mismo.
1.1.4. Convenio Internacional para la represión de la Financiación del Terrorismo
En diciembre del año 1999, la Asamblea General de las Naciones Unidas, aprobó el Convenio Internacional para la Represión de la Financiación del Terrorismo. El objeto del Convenio fue la represión de la acción de los grandes grupos delictivos terroristas, afectando sus operaciones financieras y sus mecanismos de financiación. Dicho instrumento fue incorporado a nuestro ordenamiento mediante Ley N° 17.704 de fecha 11 de noviembre de 2003. En su artículo 2 aconseja a los Estados Partes la penalización de todas aquellas conductas de quien por “…el medio que fuere, directa o indirectamente, ilícita o deliberadamente, provea o recolecte fondos con la intención de que se utilicen, o a sabiendas de que serán utilizados, en todo o en parte”, para la comisión de actos de terrorismo.
1.1.5. Convención de las Naciones Unidas para la Delincuencia Organizada Transnacional
En el año 2000, se aprueba la Convención de las Naciones Unidas para la Delincuencia Organizada Transnacional, también conocida como la Convención de Palermo, incorporada a nuestro ordenamiento mediante Ley N° 17.861 de fecha 7 de enero de 2005.
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Dicha norma intentó promover la cooperación para prevenir y combatir eficazmente la delincuencia organizada transnacional. En relación al delito de lavado de activos sigue el criterio adoptado por la Convención de Viena de 1988, ampliando el elenco de delitos antecedentes de los cuales puede provenir el lavado. Asimismo, establece la necesidad de que los Estados partes implementen Unidades de Inteligencia Financiera con el fin de controlar y supervisar al sistema financiero para evitar que el mismo sea utilizado para lavar bienes de origen delictivo.
1.2. Organismos con participación relevante en el sistema internacional de prevención de lavado de activos y financiamiento al terrorismo
1.2.1. Grupo de Acción Financiera sobre Lavado de Activos (GAFI)
En el año 1989 se crea el GAFI, organismo internacional que tiene como objetivo la promoción, difusión, desarrollo y coordinación de políticas contra el blanqueo de capitales, tanto a nivel internacional como nacional. Su programa se estructura en base a cronogramas de trabajo anuales, en el cual los países se someten a un sistema de evaluación mutua en base al cual se determina la adecuación de sus respectivos sistemas jurídicos a las exigencias planteadas en “las 40 Recomendaciones”. Si bien los pronunciamientos del referido organismo no tienen carácter vinculante, su trascendencia se aprecia en la incorporación por parte de los estados de normativa interna basada en “las 40 Recomendaciones” aprobadas en 1990, y posteriormente revisadas en múltiples ocasiones hasta su última revisión de octubre de 2015. Con el paso de los años las presiones ejercidas por los mencionados organismos han tomado mayor relevancia y magnitud motivadas también por circunstancias tales como el incremento del terrorismo, la decisión de los países centrales en el combate a la erosión de sus bases tributarias, así como el combate al narcotráfico y la corrupción, procurando una mayor transparencia y cooperación a nivel internacional. En particular, en lo referido al combate de la “evasión tributaria”, toma particular importancia en ámbitos de cooperación internacional los siguientes hitos:
Intercambio internacional de información tributaria, siendo el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información para Fines Tributarios el organismo rector internacional.
La Ley FATCA aprobada por el Congreso de Estados Unidos al que siguieron ciertos limitados convenios de diferente alcance de intercambio bilaterales de información con dicho país con esa finalidad específica.
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Cooperación penal internacional.
Cooperación relativa a la prevención y combate del lavado de activos y financiamiento del terrorismo, siendo el GAFI el organismo rector internacional.
El GAFI4, ente intergubernamental establecido en 1989 por los Ministerios de sus jurisdicciones miembro, tiene como mandato fijar estándares y promover la implementación efectiva de medidas legales, regulatorias y operativas para combatir el lavado de activos, el financiamiento del terrorismo y el financiamiento de la proliferación de armas de destrucción masiva y otras amenazas a la integridad del sistema financiero internacional. Se trata entonces de un "órgano de formulación de políticas", que trabaja para generar la voluntad política necesaria para llevar a cabo las reformas legislativas y reglamentarias nacionales en estas áreas. En su marco, se han dictado un elenco de recomendaciones, conocidas como “las 40 recomendaciones de GAFI” actualizadas periódicamente, donde se establecen medidas esenciales que los países deben implementar con el objetivo de:
Identificar los riesgos, y desarrollar políticas y coordinación local;
Luchar contra el lavado de activos y el financiamiento del terrorismo;
Aplicar medidas preventivas para el sector financiero y otros sectores designados;
Establecer poderes, responsabilidades y otras medidas institucionales;
Mejorar la transparencia y la disponibilidad de la información de titularidad de las personas y estructuras jurídicas;
Facilitar la cooperación internacional. En la región actúa en este ámbito el Grupo de Acción Financiera de Latinoamérica (GAFILAT desde julio de 2014), originalmente GAFISUD (creado el 8 de diciembre de 2000), reflejando la expansión de sus miembros a todos los países de América Latina. Se trata de una organización intergubernamental de base regional que agrupa a países de América del Sur, Centroamérica y América del Norte para combatir el lavado de dinero y la financiación del terrorismo, a través del compromiso de mejora continua de las políticas nacionales en relación a ambos temas y la profundización de los distintos mecanismos de cooperación entre los países miembros.
Por un lado las medidas de capacitación y por otro las evaluaciones mutuas entre los países miembros son las dos principales herramientas con las que cuenta GAFILAT para apoyar en la implementación de “las 40 Recomendaciones de
4 Según información que surge de su sitio WEB http://www.fatf-gafi.org/pages/aboutus/.
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GAFI” e incorporarlas en los distintos países como ley nacional, así como en la creación de un sistema regional de prevención contra el lavado de activos y el financiamiento del terrorismo. Las mismas incluyen guías y recomendaciones de aplicación, siendo la última actualización la correspondiente a octubre de 2015 5 , donde se continúa refiriendo como recomendación la inclusión de los “Delitos fiscales (relacionado a impuestos directos e impuestos indirectos)” como delito precedente del lavado de activos - lo que se relaciona directamente con la presente investigación - siguiendo así la línea que el GAFI adoptó al respecto desde comienzos del año 2012. Al poco tiempo de surgir esta recomendación, con fecha 25/4/2012, el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) dictó la Resolución Nº 211/012 encomendándole a la Secretaría Nacional Antilavado de Activos, la conformación de un grupo de trabajo para estudiar la inclusión del delito fiscal como precedente del delito de lavado de activos, posponiéndose mediante posteriores resoluciones el plazo de pronunciamiento originalmente establecido para dicho grupo de trabajo.
1.2.2. Las 40 Recomendaciones de GAFI Un paso de fundamental importancia en los esfuerzos mundiales para enfrentar el lavado de activos y el financiamiento del terrorismo lo constituyó la conformación del GAFI, conformado por los representantes de los siete países más industrializados del mundo (Estados Unidos, Japón, Alemania, Francia, Reino Unido, Italia y Canadá) y el Presidente de la Comisión de las Comunidades Europeas. Este grupo de trabajo fue integrado por el G-7, durante una Conferencia efectuada en París el 16 de julio de 1989, que emitió posteriormente las famosas 40 Recomendaciones, y, posteriormente, las 8 Recomendaciones especiales sobre la financiación del terrorismo. Las 40 Recomendaciones, revisadas en 1996, son de un contenido diverso y han jugado un rol primordial en las normas legales sobre lavado de activos en los distintos países del mundo. Entre otros aspectos, hace énfasis en el papel de los sistemas legales nacionales en el combate contra el lavado de activos y financiamiento del terrorismo, ampliando el concepto de este delito al producto de otras actividades ilegales graves, así como sugiriendo el establecimiento de medidas cautelares y de decomiso de bienes. Resaltan, además, el papel del sistema financiero en el combate contra el lavado de activos y financiamiento del terrorismo, recomendando la adopción de una serie de medidas con ocasión de la utilización de los servicios que ofrecen, tales
5 Los denominados “Estándares Internacionales sobre la lucha contra el lavado de activos y el financiamiento del terrorismo y la proliferación” pueden consultarse en el siguiente sitio WEB: http://www.gafilat.org/UserFiles/documentos/es/Las_Nuevas_40_Recomendaciones.pdf
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como la identificación de clientes, el registro y resguardo por un período determinado de la documentación que sustentan sus transacciones, así como el reporte a las autoridades de las transacciones sospechosas, es decir, aquellas que efectuadas por el público resulten complejas, insólitas, significativas o sin fundamento económico o legal visible. Recomienda, asimismo, el levantamiento del secreto bancario, así como la exención de responsabilidad civil, penal y administrativa a los empleados y funcionarios de banca cuando comuniquen de buena fe a las autoridades las transacciones sospechosas. Asimismo, dicho grupo considera necesario para la aplicación de una política de prevención del lavado de capitales en las instituciones financieras, el desarrollo de programas permanentes de capacitación de personal, así como el establecimiento de políticas internas, procedimientos y controles orientados específicamente a evitar la utilización de este tipo de instituciones por quienes se dedican a la actividad del lavado de capitales. Señala el papel de los reguladores bancarios en la vigilancia para el cumplimiento de las medidas de prevención por las instituciones financieras. Finalmente, un aspecto importante que contienen estas 40 Recomendaciones del GAFI es lo relativo a las personas expuestas políticamente, en relación a los cuales las instituciones financieras, además de los procedimientos de debida diligencia, deben contar con “sistemas de gestión de riesgos apropiados para determinar si el cliente es una persona políticamente expuesta; obtener la aprobación de los directivos de mayor jerarquía para establecer relaciones comerciales con esos clientes; tomar mediadas razonables para determinar cuál es el origen de la riqueza y el origen de los fondos y llevar a cabo una vigilancia permanente más exhaustiva de la relación comercial”. Posteriormente, se emitieron “las 8 Recomendaciones Especiales” sobre la Financiación del Terrorismo. De esta manera, el GAFI estableció un marco básico para prevenir y suprimir la financiación del terrorismo y de los actos terroristas. Por tal motivo emitieron en el año 2001, “las 8 Recomendaciones Especiales” sobre la financiación del terrorismo, cuyos títulos son:
Ratificación y ejecución de los instrumentos de las Naciones Unidas;
Tipificación de la financiación del terrorismo y el blanqueo asociado;
Congelamiento y decomiso de activos terroristas;
Informe de transacciones sospechosas relativas al terrorismo;
Cooperación internacional;
Sistemas alternativos de envíos de fondos;
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Transferencias por cable;
Organizaciones sin fines de lucro.
1.2.3. Grupo Egmont de Unidades de Inteligencia Financiera En junio de 1995 se conformó el Grupo Egmont de Unidades de Inteligencia Financiera, el cual reúne a unas 60 Unidades de Inteligencia Financiera y que tiene como objetivo la colaboración con los Estados. En este sentido, tiene como objetivo brindar capacitación y asistencia técnica para la instalación y funcionamiento de las mencionadas entidades de control en los diferentes países. El referido grupo definió a las Unidades de Inteligencia Financiera como el “órgano central nacional, encargado de recibir, solicitar, analizar, y elevar a las autoridades competentes informes financieros, referidos a activos cuya procedencia existan sospechas de ilicitud, exigidos por las leyes o reglamentos nacionales, con el propósito de impedir el lavado de activos...” 6
1.3. Otras circunstancias vinculadas al sistema internacional de
prevención al lavado de activos y financiamiento al terrorismo con relevancia en la presente investigación
1.3.1. Alcance de la cooperación a través del intercambio de
información Si bien no refiere específicamente a la temática en investigación, como elemento con influencia para la comprensión del fenómeno cabe señalar que en los convenios suscritos por Uruguay en materia de cooperación a través del intercambio de información tributaria se establece como estándar los siguiente: la “…asistencia mutua mediante el intercambio de información que sea previsiblemente pertinente para la administración y aplicación de las leyes nacionales de las Partes Contratantes con relación a los tributos y asuntos tributarios comprendidos en el presente Acuerdo. Dicha información comprenderá aquella información que sea pertinente para la determinación, la implementación, el control y la recaudación de dichos tributos, para el cobro y la ejecución de créditos tributarios o para la investigación o el enjuiciamiento de asuntos tributarios”.
No obstante, uno de los aspectos en los cuales pueden apreciarse diferencias entre los diferentes convenios suscriptos por el país refiere a la posibilidad de presencia y actuación de funcionarios de la Administración Tributaria de cada país en el territorio de la contraparte.7
6 DARRIEU, Roberto; “El lavado de dinero en la Argentina. Análisis dogmático y político criminal de los delitos de lavado de activos de origen delictivo (Ley 25.246) y funcionamiento del terrorismo”. Editorial Lexis Nexis, Buenos Aires, 2006, pág. 11.
7 A propósito de ello, fue público que en la negociación con Argentina, Uruguay hizo especial énfasis en no acceder a esa facultad en el convenio firmado pero la misma sí ha sido consagrada en el convenio de intercambio de información suscripto con Brasil, aprobado en nuestro país por la Ley Nº 19.303 pero carente aun de vigencia.
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A su vez se suele aclarar en tales convenios que por "derecho penal" se entiende “…el conjunto de las disposiciones penales calificadas como tal en el derecho interno, ya sea que figuren en la legislación tributaria, el código penal u otras leyes.” Este último aspecto es relevante y también ocurre en la legislación doméstica: no todos los delitos tributarios están contenidos en la legislación tributaria. Basta pensar, por ejemplo, en los “delito de apropiación indebida”8 y “falsificación ideológica por un particular” (léase, falsa declaración jurada) de posible aplicación en el ámbito tributario y que no están definidos en normativas propias del derecho tributario. Asimismo, se suele aclarar en tales convenios que la información en materia penal debe suministrarse aun cuando el delito investigado no califique como tal en la legislación del Estado requerido lo que implica un claro apartamiento del principio de “doble incriminación” analizado bajo el capítulo referente a la cooperación penal internacional.
1.3.2. La Ley FATCA El 18 de marzo de 2010 el Congreso de EEUU aprobó la denominada Ley de Incentivos para la Contratación y Restablecimiento del Empleo N° HR 2847. El Título V, Subtitulo A de la referida norma estableció las disposiciones que en la actualidad se conocen como la “Ley FATCA”. El artículo 1.471 de la norma referida establece la obligación de las entidades financieras extranjeras con relación comercial con EEUU de identificar las cuentas que “personas” de EEUU tengan en las mismas, estableciendo la necesidad de enviar reportes anuales sobre los movimientos de sus cuentas.9
La norma establece que se entiende por “personas” a los ciudadanos y residentes norteamericanos incluyendo a individuos con padres nacidos en EEUU, con doble nacionalidad, aun cuando viva fuera de EEUU y no tenga intención de vivir allí; un individuo con residencia legal en EEUU (“green card”); individuos nacidos en EEUU; y personas que hayan estado presentes en EEUU durante seis meses en los últimos tres años. Para la aplicación de esa ley, se considerará como “Institución Financiera Extranjera” o “FFI” a cualquier entidad que se encuentre formada, incorporada u organizada fuera de los Estados Unidos o de un territorio de los Estados Unidos y que cumpla con una de las siguientes características:
8 Establece el Decreto-Ley Nº 15.294 de 23/6/82 en su artículo 19: “Los agentes de retención y percepción de los tributos recaudados por la Dirección General Impositiva que no viertan el impuesto retenido o percibido dentro del término previsto por las normas vigentes, incurrirán en el delito de apropiación indebida”.
9 Equivalente al denominado “intercambio automático” de información.
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Instituciones que acepten depósitos como parte habitual de su actividad bancaria o actividad similar;
Instituciones que mantengan activos financieros por cuenta de terceros como parte sustancial de su negocio;
Instituciones que tengan como negocio principal invertir, reinvertir o comercializar títulos valores (securities), intereses en sociedades (partnership interest), commodities, o similares. Se encuentran incluidos en esta categoría los corredores de bolsa, aseguradoras, fideicomisos, fondo de inversión, etc.
Institución que sea una compañía de seguros que emita o se encuentre obligada a realizar pagos con respecto a ciertos seguros comprendidos por FATCA. Para estos propósitos, una entidad se considera que realiza una “actividad bancaria o similar” si, entre otros, compra, vende, descuenta o negocia cuentas por cobrar, pagares, cheques o cualquier documento o evidencia de deuda; provee servicios fiduciarios o fideicomisos; financia transacciones de intercambio de moneda; o realiza o comercializa activos sujetos a leasing. La finalidad de la norma es facilitar la fiscalización y el gravamen de contribuyentes norteamericanos como una estrategia para eludir la evasión tributaria. Las instituciones que adhieran a la normativa deben suscribir con el Organismo Recaudador de Estados Unidos, denominado Internal Revenue Services (IRS), un acuerdo por el que se comprometen a enviar anualmente la información señalada. Aquellas Instituciones que no se adhieran a la Ley FATCA estarán sujetas a una retención de 30% de impuestos sobre pagos u operaciones realizadas con EEUU, ya sea que el beneficiario del ingreso sea la Institución o el cliente de la misma. Según ha trascendido, EEUU evalúa la posibilidad de extender los alcances de esta ley a otro tipo de entidades no financieras y la Comisión Europea (CE) aspira a tener el sistema de intercambio automático de información bancaria “más integral” del mundo o al menos igual de exigente que el de EEUU, para lo cual se propuso ampliar su alcance en la Unión Europea.
1.3.3. Cooperación penal internacional La cooperación internacional en materia penal entre los países está sustentada en una red de convenios bilaterales o multilaterales, como el significativo caso para nuestro país del Protocolo de San Juan que rige para los países miembros del MERCOSUR y que excluye expresamente y sin condicionamiento al delito fiscal como hipótesis de tal colaboración.10
10 CERVINI, Raúl - ADRIASOLA, Gabriel; “El secreto bancario y la evasión fiscal internacional”, capítulos IX a XIV, editorial IB de F, 2013. Si bien este artículo está enfocado específicamente al
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Se trata, a nuestro juicio, de un excelente antecedente en cuanto a regulación de aspectos penales tributarios para tomar en consideración para esta investigación. Respecto de la argumentación sobre la improcedencia de la inclusión del delito fiscal como delito precedente de lavado de activos resulta necesaria la remisión a la obra de los Dres. Adriasola y Cervini. En ella, se mencionan las consabidas razones de ser susceptible de persecuciones políticas, territorialidad del delito tributario, la circunstancia de que históricamente el delito fiscal no ha respondido necesariamente a la regulación de derechos naturales sino hechos circunstanciales que se vinculan a las necesidades puntuales de las haciendas de cada país -situación que mucho nos recuerda la actual coyuntura- la opinabilidad y diversidad de criterios de los diferentes estados en materia de regulaciones tributarias y, especialmente, sus aspectos penales, posibles existencias de violaciones al principio de non bis in ídem, asimetrías en materia de regulación de la figura de “incrementos patrimoniales injustificados”, extradición, etc.11.
Por lo demás, y para el caso que se decidiera adoptar el camino de la renuncia a la exclusión del delito fiscal para este ámbito de cooperación o de las medidas antilavado, también rescatamos la opinión de dichos autores en exigir, tanto para segundo como tercer grado de colaboración12 -aspectos que pueden significar un gravamen irreparable y extradición, respectivamente- tanto a nivel del Pacto de San Juan a nivel de MERCOSUR (que establece parcialmente lo contrario) como irrestrictamente para el resto de convenios suscritos por el país (en base a una adecuada interpretación de orden gramatical que el mismo realiza de sus textos), la plena vigencia del principio de “doble incriminación”. En tal sentido, los autores acompañan, según ellos mismos lo manifiestan, a Christine Van Den Wyngaert y Dr. Pereira Schurmann, en exigir en ese contexto que la conducta en juego constituya en paralelo delito en los ordenamientos penales de los Estados requirente y requerido, exista una real identidad de bienes jurídicos afectados, delineamiento típico semejante y correspondencia sancionatoria tanto con relación al ilícito concreto como los sistemas de regulación concursal13. A modo de ejemplo, cabe señalar que en Uruguay solo
levantamiento de tal secreto - que sólo constituye uno de los ámbitos de la cuestión planteada en este trabajo – resulta, en general, extrapolable al resto de las informaciones en juego.
11 En todo caso, solo se incluye al denominado “delito tributario encubierto”, es decir, aquél detrás del cual existe otro delito calificado como “precedente”.
12 Según suele reconocerse en materia de asistencia penal internacional, un primer grado de colaboración comprende a las medidas de asistencia leve o simple (notificaciones y gestiones averiguatorias). Un segundo grado abarca medidas de asistencia procesal penal internacional susceptibles ya de causar gravamen a los bienes de las personas (registros, embargos, secuestros de bienes, etc.). Por último, el tercer grado comprende aquellos niveles de cooperación extrema con efectos sobre derechos y libertades de la persona como puede ser la extradición.
13 CERVINI, Raúl - ADRIASOLA, Gabriel; “Relaciones peligrosas - Secreto bancario - Fisco Cooperación Internacional”. Editorial IB de f, 2007, pág. 238.
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existe la Defraudación Tributaria como delito tributario mientras que, en otros países, la evasión y la elusión pueden ser delictivas.
CAPITULO III
EL URUGUAY Y LA REGULACIÓN INTERNA Nuestro país no fue ajeno a la creación y actuación de los organismos internacionales, las normas desarrolladas y demás aspectos descriptos. Así, ya en el año 1998 se comenzaron a incorporar normas vinculadas a la prevención del lavado de activo y el financiamiento del terrorismo, y posteriormente se han ido incorporando numerosas normas al respecto. A continuación, desarrollaremos la evolución indicada. 1. LA LEY N° 17.016. LA CREACIÓN DE LOS DELITOS VINCULADOS AL
LAVADO DE ACTIVOS Y FINANCIAMIENTO AL TERRORISMO En nuestro ordenamiento jurídico existe normativa expresa en materia de lavado de activos, remontándose el primer antecedente a la Ley N° 17.016 del 22 de octubre de 1998, la cual introdujo modificaciones al Decreto-Ley N° 14.294 relativo a sustancias estupefacientes y que tipifica el delito de lavado de activos cuyo origen se vincule al tráfico de drogas y delitos conexos. La referida norma crea cuatro tipos penales con el objetivo de castigar ciertas conductas (arts. 54 a 5714, de ahora en adelante nos referiremos a estos delitos en su conjunto como “delito de lavado de activos”). 2. LA LEY N° 17.060. LA TIPIFICACIÓN DEL BLANQUEO DE DINERO U
OTROS BIENES EN EL ÁMBITO PÚBLICO Posteriormente, la Ley N° 17.060 del 23 de diciembre de 1998 estableció normas referentes al uso indebido del poder público, creando una nueva modalidad del
14 “Artículo 54: “El que convierta o transfiera bienes, productos o instrumentos que procedan de cualquiera de los delitos tipificados por la presente ley o delitos conexos, será castigado con pena de veinte meses de prisión a diez años de penitenciaría”. “Artículo 55: “El que adquiera, posea, utilice, tenga en su poder o realice cualquier tipo de transacción sobre bienes, productos o instrumentos que procedan de cualquiera de los delitos tipificados por la presente ley o de delitos conexos, o que sean el producto de tales delitos, será castigado con una pena de veinte meses de prisión a diez años de penitenciaría”. “Artículo 56: “El que oculte, suprima, altere los indicios o impida la determinación real de la naturaleza, el origen, la ubicación, el destino, el movimiento o la propiedad reales de tales bienes, o productos u otros derechos relativos a los mismos que procedan de cualquiera de los delitos tipificados por la presente ley o delitos conexos, será castigado con una pena de doce meses de prisión a seis años de penitenciaría”. “Artículo 57: “El que asista al o a los agentes de la actividad delictiva en los delitos previstos en la presente ley o delitos conexos, ya sea para asegurar el beneficio o el resultado de tal actividad, para obstaculizar las acciones de la Justicia o para eludir las consecuencias jurídicas de sus acciones, o le prestare cualquier ayuda, asistencia o asesoramiento, será castigado con una pena de doce meses de prisión a seis años de penitenciaría”.
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delito de lavado de activos al tipificar el blanqueo originado en ciertas actividades vinculadas a la función pública. La referida normativa disponía en su artículo 30: “(Blanqueo de dinero).- El que obstaculizare la identificación del origen, la investigación, la incautación o la confiscación del dinero u otros valores patrimoniales a sabiendas que provienen de alguno de los delitos establecidos en los artículos 156, 158, 158 bis, 160, 161, 162, 163, 163 bis y 163 ter del Código Penal, o del delito establecido en el artículo 29 de la presente ley, será castigado con una pena de tres meses de prisión a seis años de penitenciaría”. 3. LA LEY N° 17.343. AMPLIACIÓN DE LOS DELITOS PRECEDENTES DE
LOS DELITOS VINCULADOS AL LAVADO DE ACTIVOS O EL FINANCIAMIENTO DEL TERRORISMO
Con fecha 23 de mayo de 2001 se sancionó la Ley N° 17.343, mediante la cual se incorporó una ampliación de los delitos precedentes. Asimismo, en su artículo 83 consagró el principio de la “doble incriminación o doble identidad” en relación a que los delitos cometidos en el extranjero de los cuales provienen los bienes blanqueados deben también ser considerados delitos en nuestro país. 4. LA LEY N° 17.835. REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES
SOSPECHOSAS. AMPLIACIÓN DE SUJETOS OBLIGADOS. REGULACIÓN DE LAS FACULTADES DE LA UIAF. NUEVA AMPLIACIÓN DE LOS DELITOS PRECEDENTES DE LOS DELITOS VINCULADOS AL LAVADO DE ACTIVOS O EL FINANCIAMIENTO DEL TERRORISMO. AUMENTO DE PENAS
Esta ley establece en sus dos primeros artículos los sujetos obligados a informar a la Unidad de Información y Análisis Financiero (UIAF) del Banco Central del Uruguay (BCU) respecto de todas las situaciones que resulten sospechosas, y determina las sanciones a aplicar en el caso de incumplimiento. Mediante el artículo 5 se otorga a la UIAF enormes poderes de control y fiscalización, en la medida que establece la facultad de solicitar todo tipo de informes, antecedentes y todo elemento que se considere útil, en el plazo que éste estipule. Por su parte, el artículo 6 establece que las instituciones sujetas al control del BCU deben suspender sus actividades por un período de setenta y dos horas siempre que lo requiera la UIAF cuando sus operaciones involucren a personas físicas o jurídicas sobre las cuales existan fundadas sospechas de estar vinculadas a organizaciones criminales, relacionadas con este tipo de delitos, comunicándose inmediatamente con la Justicia Penal competente, congelándose los activos de las mismas, sin previa notificación.
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Las Instituciones de Intermediación financiera deben informar a la UIAF la existencia de bienes vinculados a personas que hayan sido identificadas como terroristas o pertenecientes a organizaciones terroristas, en la lista confeccionada por la Organización de las Naciones Unidas, o declaradas terroristas por resolución judicial nacional o extranjera según lo dispuesto en el artículo 17 de esta Ley. También se hace referencia a la buena fe en la obligación de informar (artículo 4), estableciendo que no configura una violación del secreto profesional ni mercantil el proporcionar esta información al órgano correspondiente siempre que se ajuste a los procedimientos establecidos por el Banco Central o por el Poder Ejecutivo en su caso. De esta manera no se genera ninguna responsabilidad civil, comercial, laboral, penal, administrativa ni de ninguna otra especie. En tanto, en el artículo 8 de la misma, se amplía nuevamente la nómina de delitos precedentes al lavado de activos. La norma también deroga el art. 30 de la Ley N° 17.060 unificando las figuras en los “delitos de lavado de activos”. 5. LA LEY N° 18.026. NUEVA AMPLIACIÓN DE LOS DELITOS
PRECEDENTES DE LOS DELITOS VINCULADOS AL LAVADO DE ACTIVOS O EL FINANCIAMIENTO DEL TERRORISMO
Dicha nómina de delitos antecedentes, fue nuevamente ampliada por la Ley N° 18.026 del 25 de octubre de 2006, sustituyendo la prevista en el artículo 8 de la Ley N° 17.835, incorporando los delitos de genocidio, crímenes de guerra y de lesa humanidad. 6. LA LEY N° 18.494. FORTALECIMIENTO DEL SISTEMA DE PREVENCIÓN
Y CONTROL DEL LAVADO DE ACTIVOS Y FINANCIAMIENTO DEL TERRORISMO. ESTATUTO DEL COLABORADOR Y DEL AGENTE ENCUBIERTO. REGULA LA PROTECCIÓN DE VÍCTIMAS, TESTIGOS Y COLABORADORES
La Ley N° 18.494 de fecha 5 de junio de 2009, realizó modificaciones al Decreto-Ley N° 14.294 y a la Ley N° 17.835. Dicha norma tuvo como objetivo mejorar las herramientas disponibles con el fin de combatir el delito de lavado de activos y financiamiento del terrorismo. El proyecto de dicha ley estuvo fuertemente influenciado por las directivas impulsadas por GAFI y GAFISUD. Por un lado incorpora nuevas hipótesis de delitos antecedentes del lavado de activos y a su vez amplía la nómina de sujetos a los que se imponen cargas de vigilancia. El artículo 3 de la Ley N° 17.835 en su nueva redacción, refiere a la expansión del principio de reserva de la comunicación de la operación sospechosa a las
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personas relacionadas contractualmente con el sujeto obligado a informar a la vez que impone la reserva de la identidad del sujeto obligado que haya formulado el reporte y del firmante. Asimismo, se incorpora al delito de "financiación del terrorismo", la acción destinada a financiar una organización terrorista o a un miembro de ésta o a un terrorista individual, conforme al artículo 16 de la Ley N° 17.835. Por su parte el artículo 2 de la ley aprobada, modifica los artículos 62 y 63 del Decreto-Ley N° 14.219 que regulan el proceso cautelar y el decomiso de los bienes utilizados para o en ocasión de la comisión de delitos previstos en la ley o conexos a ellos. Los artículos 4 a 7 regulan las técnicas especiales de investigación necesarias para la obtención de la información (la entrega vigilada, las vigilancias electrónicas, el agente encubierto y la figura del colaborador). En los artículos 8 a 10 de la referida ley, se sistematiza y amplía la normativa actual que regula el régimen de protección de víctimas, testigos y colaboradores, en los supuestos de crimen organizado. En el artículo 9, se establecen ciertos aspectos vinculados al secreto profesional. En tanto, el artículo 12 modifica el texto del artículo 10 de la Ley N° 18.041, estableciendo que las transacciones financieras importantes para la UIAF son aquellas que involucran activos cuya procedencia sea lícita o ilícita sobre los que pesa la sospecha de que estén vinculadas a personas físicas o jurídicas que desarrollen actividades terroristas o estén destinadas a financiar cualquier actividad de esa naturaleza. 7. LA LEY N° 18.914. COLABORACIÓN Y ASESORAMIENTO DE
ORGANISMOS PÚBLICOS. MODIFICA LA COMPETENCIA DE LOS JUZGADOS LETRADOS PENALES CON ESPECIALIZACIÓN EN CRIMEN ORGANIZADO
La Ley N° 18.914 de fecha 22 de junio de 2012, establece nuevas modificaciones a las normas que regulan el delito de lavado de activos. El artículo 1, incorpora dos numerales al artículo 8 de la Ley N° 17.835. En el mismo se establece que el delito de lavado de activos se tipifica aun cuando el hecho antecedente origen de los bienes, productos o instrumentos hubiera sido cometido en el extranjero, en tanto el mismo se encuentre tipificado en el país donde el delito se cometió, así como también en nuestro país. En los artículos 2 y 3 se establece la obligación de todos los organismos del Estado, así como de las Personas Públicas no Estatales y de las Sociedades Anónimas donde participa nuestro Estado, a brindar colaboración y asesoramiento en todos aquellos casos donde los Juzgados Letrados Penales con Especialización en Crimen Organizado lo requieran, así como el titular de la acción penal -el Ministerio Público- a los efectos de investigar e instruir las causas que se tramitan en dichas sedes.
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Los artículos 4 y 5 de la referida ley, modifican el numeral primero del inciso tercero y el numeral décimo del inciso segundo del artículo 414 de la Ley N° 18.362. En dichas normas, el legislador modifica la competencia de los Juzgados del Crimen Organizado, especificando que las sedes especializadas intervendrán en todos los expedientes donde se investiguen delitos contra la Administración Pública incluidos en el Título IV del Libro II del Código Penal y los establecidos en la Ley N° 17.060, cuyo monto real o estimado sea superior a los U$ 20.000 (veinte mil dólares). Así como en los delitos previsto en la Ley N° 17.835, en los artículos 77 a 81 de la Ley N° 18.250, y las conductas ilícitas previstas en el Protocolo Facultativo de la Convención sobre los Derechos del Niño relativo a la venta de niños, prostitución infantil y la utilización de niños en pornografía o que refieran a trata, tráfico o explotación sexual de personas, cuando tales delitos sean cometidos por un grupo criminal organizado. Finalmente, en el artículo 6 de la Ley N° 18.914 se modifica el texto de la Ley N° 17.815, estableciendo que los bienes materiales utilizados para cometer los delitos enunciados en la referida ley -delitos de pornografía-, serán decomisados o destruidos, salvo que por su naturaleza pudieran ser adjudicados a instituciones públicas o privadas, con fines benéficos. 8. LA LEY N° 19.355. CREACIÓN DE LA SENACLAFT Finalmente la Ley N° 19.355 del 30 de diciembre de 2015, crea en su artículo 49 la Secretaría Nacional para la Lucha contra el Lavado de Activos y el Financiamiento del Terrorismo (en adelante SENACLAFT) como órgano desconcentrado dependiente directamente de Presidencia con autonomía técnica. Determina los cometidos de la misma donde mantienen los de la Secretaría Nacional Antilavado de Activos y crea el cargo del Secretario Nacional y sus cometidos. Es menester señalar, que la Ley de Rendición de Cuentas 2015 (Ley N° 19.438) introdujo modificaciones en las facultades de la SENACLAFT. Así, el artículo 2015 sustituye los literales A) y B) del numeral 3) del artículo 49 de la Ley Nº 19.355, de 19 de diciembre de 2015, por los siguientes: “A) Exigir a los sujetos obligados por el artículo 2º de la Ley Nº 17.835, de 23 de setiembre de 2004, en la redacción dada por los artículos 1º de la Ley Nº 18.494, de 5 de junio de 2009 y 50 de la Ley Nro. 19.355, de 19 de diciembre de 2015 y a todos aquellos sujetos que hayan tenido participación, directa o indirecta, en la transacción o negocio que se esté fiscalizando o investigando, la exhibición de todo tipo de documentos, propios y ajenos, y requerir su comparecencia ante la
15 Artículo modificado reciente por el art. 20 de la Ley Nro. 19.438 (Rendición de Cuentas) con fecha de entrada en vigencia al 1/1/2017. Entre otros aspectos se establece obligaciones y sanciones para sujetos no obligados frente al requerimiento de la SENACLAFT.
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autoridad administrativa para proporcionar la información que esta solicite. La no comparecencia a más de dos citaciones consecutivas aparejará la aplicación de una multa de acuerdo con la escala establecida por dicho artículo.” “B) Practicar inspecciones en bienes muebles o inmuebles detentados u ocupados, a cualquier título, por los sujetos obligados y por todos aquellos sujetos que hayan tenido participación, directa o indirecta, en la transacción o negocio que se esté fiscalizando o investigando. Solo podrán inspeccionarse domicilios particulares con previa orden judicial de allanamiento. A todos los efectos se entenderá como domicilio válido del sujeto obligado el constituido por el mismo ante la Dirección General Impositiva (DGI). En caso de sujetos obligados no inscriptos en la DGI, se estará al domicilio que se proporcione por la Jefatura de Policía Departamental que corresponda. Deróganse todas las normas que en virtud del artículo 2º de la Ley Nº 17.835, de 23 de setiembre de 2004, en la redacción dada por el artículo 1º de la Ley Nº 18.494, de 5 de junio de 2009, hayan encomendado cometidos a cualquier otro organismo del Estado” La Ley de Rendición de Cuentas 2015 brinda mayores potestades de investigación y fiscalización a la SENACLAFT, al abrir un amplio espectro de posibles sujetos bajo los poderes inspectivos y fiscalizadores de la misma, los cuales no necesariamente se encuentran vinculados a la operativa objeto de investigación (basta su participación indirecta). La participación de los sujetos obligados no financieros en el número de Reportes de Operaciones Sospechosas (ROS) presentadas sigue siendo muy escasa en relación al total de reportes recibidos.1617 9. LAS CATEGORÍAS DE DELITOS COMPRENDIDAS EN LOS DELITOS
PRECEDENTES A continuación, enumeramos los delitos precedentes del lavado de activos: 1. Los delitos previstos en el Decreto Ley N° 14.294 en las redacciones dadas
por las Leyes N° 17.016 (narcotráfico y delitos conexos); 2. Crímenes de genocidio, crímenes de guerra y de lesa humanidad tipificados
por la Ley N° 18.026, de 25 de setiembre de 2006; 3. Terrorismo;
16 Artículo publicado en: www.rap.com.uy/spa/resumen/docs/2016/09/PRINCIPALES_MODIFICACIONES_TRIBUTARIA_Y_JURIDICA_DE_LEY_REND_DE_CUENTAS_2015.pdf 17 En la última década, los Casinos presentaron 33 reportes ante el Banco Central del Uruguay (BCU), los Escribanos 16, los Administradores de Sociedades 10, las Inmobiliarias y los Intermediarios 4, los Vendedores de Antigüedades y Objetos de Arte 1, en tanto, ni los Rematadores ni las Zonas Francas han presentado reportes. Por su parte, el sector financiero (controlado por el BCU) en los últimos 10 años presentó 1846 reportes, y luego de ser estudiado cada uno de ellos por la U.I.A.F. se denunció 68 casos a la justicia. Por tanto, la finalidad perseguida por la norma al intensificar las labores de supervisión, a nuestro entender, radica en incrementar el control de los sectores de mayor riesgo, buscándose alcanzar un cumplimiento satisfactorio de la normativa vigente. Asimismo Uruguay recibirá próximamente una inspección internacional sobre su sistema de control antilavado de activos, corriendo, según se indica, con el escenario que se presenta actualmente en el país, riesgos de ser incluido en una de las listas del GAFI, aparejando consecuencias negativas sobre las transacciones financieras y de bienes realizadas con el exterior.
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4. Financiación del terrorismo; 5. Contrabando superior a U$S 20.000 (veinte mil dólares de los Estados Unidos
de América); 6. Tráfico ilícito de armas, explosivos, municiones o material destinado a su
producción; 7. Tráfico ilícito de órganos, tejidos y medicamentos; 8. Tráfico ilícito y trata de personas; 9. Extorsión; 10. Secuestro; 11. Proxenetismo; 12. Tráfico ilícito de sustancias nucleares; 13. Tráfico ilícito de obras de arte, animales o materiales tóxicos; 14. Estafa; 15. Apropiación indebida; 16. Los delitos contra la Administración Pública incluidos en el Título IV del Libro
II del Código Penal y los establecidos en la Ley N° 17.060, de 23 de diciembre de 1998 (delitos de corrupción pública);
17. Quiebra fraudulenta; 18. Insolvencia fraudulenta; 19. Insolvencia societaria fraudulenta; 20. Delitos marcarios; 21. Delitos contra la propiedad intelectual; 22. Las conductas delictivas previstas en la Ley N° 17.815, de 6 de setiembre de
2004, en los artículos 77 a 81 de la Ley N° 18.250, de 6 de enero de 2008 y todas aquellas conductas ilícitas previstas en el Protocolo Facultativo de la Convención de los Derechos del Niño sobre venta, prostitución infantil y utilización en pornografía o que refieren a trata, tráfico o explotación sexual de personas;
23. La falsificación y la alteración de moneda previstas en los artículos 227 y 228 del Código Penal.
10. URUGUAY Y EL DELITO FISCAL COMO DELITO ANTECEDENTE La preocupación de nuestro país por la regulación del delito fiscal como precedente del lavado de activos, se ha visto acrecentada por la revisión de las 40 Recomendaciones de GAFI, realizada en el año 2012 donde entre las categorías establecidas de delitos se establece a los “delitos fiscales (relacionado a impuestos directos e impuestos indirectos). Es decir que GAFI ha recomendado, aunque no de forma directa, incluir al delito fiscal como delito precedente del lavado de activos. En función de ello, mediante Resolución N° 211/2012 el Ministerio de Economía y Finanzas encomendó a “la Secretaría Nacional Antilavado de Activos, la conformación de un grupo de trabajo, con el cometido de analizar los ajustes normativos que serían necesarios para la inclusión del delito fiscal como precedente del delito de lavado de activos, en el marco de los nuevos estándares en materia de prevención y represión del lavado de activos, financiamiento del terrorismo y proliferación de armas de destrucción masiva, aprobados por el Grupo de Acción Financiera Internacional en el mes de febrero de 2012”.
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Dada la fuerte incidencia respecto del tema en cuestión, resulta de interés transcribir los Considerandos I y II) de la mencionada Resolución: “Considerando: I) que ello determina la necesidad de analizar los ajustes normativos que serán necesarios a efectos de la observancia del referido nuevo estándar, incluyendo aquellos aspectos que puedan referir particularmente a los elementos constitutivos del tipo penal a incluir como delito precedente de lavado de activos; II) que en ese marco, se entiende pertinente que la Secretaría Nacional Antilavado de Activos constituya a tal efecto, un grupo de trabajo integrado por representantes del Ministerio de Economía y Finanzas, de la Dirección General Impositiva y del Banco Central del Uruguay, así como de otros organismos públicos que dicha Secretaría entienda conveniente incorporar, pudiendo asimismo requerir el asesoramiento u opinión de referentes del ámbito académico y del sector privado, que entienda necesario”. La Recomendación 37 de GAFI, relativa a la Cooperación Internacional, establece que los países deberían prestar, rápida, constructiva y efectivamente, la gama más amplia posible de asistencia legal mutua en relación con las investigaciones, procesos judiciales y procedimientos relacionados referidos al lavado de activos y financiamiento del terrorismo. Además, señala que no se debería denegar dicha cooperación con fundamento exclusivo en la consideración de que el delito también involucra cuestiones fiscales, o en que las leyes exigen que las instituciones financieras mantengan el secreto o la confidencialidad. En base a estos antecedentes es que, en los próximos numerales se procederá a analizar los distintos aspectos vinculados a la inclusión del delito de defraudación tributaria como delito antecedente de lavado de activos en nuestro país. 11. CRÍTICAS AL DELITO DE LAVADO DE DINERO Si bien se comparte la opinión de que es necesaria la creación de un grupo de delitos que protejan el orden socioeconómico, el mercado y las relaciones comerciales del Estado, así como su concreta persecución por parte de las autoridades competentes; la tipificación y persecución criminal de estas conductas debe respetar la legalidad y garantías propias del Derecho penal. Son muchas las voces que se han alzado en contra de este particular delito que irrumpe en los ordenamientos jurídicos locales como imposición de organismos internacionales. Entre otras de sus críticas destacan:
11.1. Bien jurídico protegido La exigencia de que exista un bien jurídico protegido en todo delito para que éste pueda ser considerado tal se fundamenta en el principio de libertad consagrado
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en nuestra Constitución en su art. 10. Este límite al ius puniendi es aceptado y compartido por todos los expertos en Derecho penal, por citar algunos: Roxin, Hassemer, Mir Puig, Silva Sánchez, Zaffaroni, Gonzalo Fernández, etc. Teniendo en cuenta que la mayoría de los autores entiende que lo que protege el delito de lavado de activo es el sistema socio económico de un Estado, ya sea únicamente o en adición a la administración de justicia (como delito pluriofensivo18), definimos el ataque a éste como el daño a los altos instrumentos de la economía. Señala Severin: "...la macro o extracriminalidad económica contemporánea configura la expresión emergente de una nueva forma de desviación estructural, aquella vinculada al ejercicio ilícito u objetivamente abusivo de las leyes económicas y de los mecanismos o resortes superiores de la economía, fundamentalmente a los conocidos como mecanismos económicos abiertos, los que no necesariamente se vinculan a la llamada economía de mercado, a saber: los mecanismos del equilibrio de la economía nacional con el mundo exterior (mecanismo de los cambios), los de transformación de capital en renta y de la renta en capital (mecanismos financieros y bursátiles), los de la circulación y aplicación de activos y finalmente los del equilibrio entre la producción y el consumo (manejo de los "commodities", carteles, abusos al consumidor, etc.)19. Una lesión o peligro de lesión del sistema socio económico de relevancia penal debe ser uno de tal forma y entidad que pueda perjudicar el normal funcionamiento de la economía de un Estado. Si bien el Estado uruguayo es pequeño, y así también su economía, en relación con los demás Estados, este límite/principio y garantía impone entonces que solo se puedan perseguir criminalmente aquellas conductas de lavado de tal magnitud de dinero que efectivamente puedan poner en peligro los "altos instrumentos de la economía". Para ello habrá que analizar qué maniobras ilícitas de lavado se cometieron, a qué instrumento de la economía estaban dirigidas y de qué manera ello dañó o puso en peligro de daño los mismos. Un ejemplo puede clarificar esta noción: Una tipología clásica de lavado de dinero es la compra o construcción de inmuebles y luego su venta con obtención de una ganancia de apariencia lícita.
18 Los delitos pluriofensivos son aquellos que lesionan uno o más bienes jurídicos. Erróneamente se sostuvo, por parte de algún autor, que esto quiere decir que basta con que se lesione de forma sustantiva uno solo de ellos para que se configure una lesión o peligro de relevancia penal. Por el contrario, en el caso, la doctrina absolutamente mayoritaria sobre el punto entiende que en este tipo de delitos se deben lesionar ambos bienes jurídicos, o, al menos, ponerlos en peligro relevante de lesión para que se puede entender al menos tentada la conducta ilícita. 19 CERVINI, Raúl; “Derecho Penal Económico - Alternativas metodológicas para una adecuada comprensión y tipificación de la criminalidad económico-financiera”, Editorial UM, Montevideo, 2009, págs. 221-222.
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De esta forma se perjudica el mercado inmobiliario, el valor de los inmuebles. Esta distorsión puede generar graves problemas como por ejemplo el aumento ficticio del valor de los inmuebles por encima del real del mercado, esto lleva a la existencia de edificios enteros vacíos, aumento de alquileres, aumento de costos de las empresas y personas que tienen que alquiler, estancamiento del mercado inmobiliario. Entonces para poder determinar si se cumple con el principio de lesividad para la existencia de un delito de lavado habrá que probar en qué medida esta actividad de lavado puso en peligro, concreto o abstracto, o lesionó, el mercado inmobiliario. Este estudio y su prueba pueden llegar a ser imposibles, como bien lo destacó en la Sentencia más citada por la jurisprudencia nacional en materia de lavado de dinero: "...sostener la posición de la mayoría de la doctrina, de que el bien jurídico tutelado es únicamente la normalidad del sistema económico financiero de un país, implica afirmar que (...), en circunstancias, "... no existen actualmente estudios teóricos sobre los efectos macroeconómicos del lavado de dinero". Ello conllevaría a "...categorizar a este tipo de delitos como de peligro abstracto", lo que importa el riesgo de "...terminar prescindiendo de la consideración del bien jurídico como elemento necesariamente afectado en la relación penal" (Gabriel Adriasola, "El Lavado", Págs. 6 a 13)"20.
11.2. Principio de Lesividad21 Relacionado con lo anterior el principio de lesividad, es la consecuencia natural y directa de la necesidad de existencia de un bien jurídico penal protegido en el delito. En ese sentido señala Roxin: "El punto de partida correcto consiste en reconocer que la única restricción previamente dada para el legislador se encuentra en los principios de la Constitución. Por tanto, un concepto de bien jurídico vinculante político criminalmente sólo se puede derivar de los cometidos, plasmados en la Ley Fundamental, de nuestro Estado de Derecho basado en la libertad del individuo, a través de los cuales se le marcan sus límites a la potestad punitiva del Estado. En consecuencia se puede decir: los bienes jurídicos son circunstancias dadas o finalidades que son útiles para el individuo y su libre desarrollo en el marco de un sistema social global estructurado sobre la base de esa concepción de los fines o para el funcionamiento del propio sistema. De tal concepto de bien jurídico, que le viene previamente dado al legislador penal, pero no es previo a la Constitución, se pueden derivar una serie de tesis concretas"22.
20 Sentencia del 8/11/2007 dictada por el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Penal de 4º turno, a cargo del Dr. Jorge Díaz. 21 El art. 1 del proyectado nuevo Código Penal recoge a texto expreso este principio: "El presente Código se aplicará conforme a los principios que surgen de la Constitución y de los Tratados o Convenciones Internacionales, en especial los de legalidad, lesividad, culpabilidad, proporcionalidad y humanidad". 22 ROXIN, Claus; “Derecho Penal”, Parte General, Tomo I, pág. 55 y 56.
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"Del principio de lesividad se deduce el carácter instrumental de las disposiciones penales incriminatorias, en el sentido de ser medios por los cuales se protege un bien jurídico. Es por ello que si circunstancialmente el bien jurídico aparece desprotegido por otras disposiciones del Derecho, aunque la conducta se adecue a la descripción típica, no habrá de todos modos delito por no existir lesión de un bien jurídico"23. Este concepto refiere a la posibilidad de probar en qué medida y de qué forma se lesionó el bien jurídico de forma tal que exceda la lesión o peligro de lesión tolerable en la sociedad del bien jurídico protegido. Esto teniendo en cuenta el carácter fragmentario del Derecho penal. En este sentido expuso ya de forma contundente Juárez E. X. Tavares: "... la construcción valorativa del bien jurídico, como dato del ser, significa orientar su cognición al propósito de someter sus conclusiones a una contraprueba, o sea, el proceso cognitivo debe estar subordinado, ante todo, a un juicio de refutabilidad correspondiente a los preceptos de un Estado democrático, fundado en la más absoluta transparencia de sus objetivos. Con eso, sólo será caracterizado como bien jurídico aquello que pueda ser concretamente lesionado o puesto en peligro, pero de tal modo que la afirmación de esa lesión o de ese peligro sea susceptible de un procedimiento de contestación. En el ámbito de los estrechos límites del injusto penal, no basta caracterizar, así, un valor como bien jurídico que pueda ser reducido, directa o indirectamente, a su característica de personalidad, sino que debe afectar, ante todo, a la persona humana. Es preciso que ese valor presente, además de sustancialidad, de forma que se pueda fundamentar un procedimiento de demostración de la lesión o puesta en peligro sufridas. Justamente, la posibilidad de este procedimiento es lo que señala el límite normativo -las reglas de juego, para Wittgenstein- a la cuestión de la espiritualización del bien jurídico"24.
11.3. ¿Delitos de peligro concreto o abstracto? Tanto los delitos de peligro abstracto como los delitos de peligro concreto requieren que exista peligro para el bien jurídico protegido en la figura penal para que puedan ser considerados tales. En los delitos de peligro concreto es necesario que se pruebe que existió el peligro concreto como consecuencia de la conducta del sujeto activo. En los delitos de peligro abstracto, se debe probar que la conducta realizada por el autor generó un peligro abstracto para el bien jurídico protegido, sin necesidad de que este peligro general y abstracto se concrete efectivamente. Esto quiere decir, que si el sujeto activo logra demostrar que con su acción de ninguna forma se generaba un peligro para el bien jurídico protegido en la figura no habrá delito.
23 CHAVES, Gastón; “El Derecho Penal desde la Constitución”, pág. 61, UCUDAL, Montevideo, 2015. 24 TAVARES, Juárez E.X.; “Bien jurídico y función en Derecho penal”, Editorial Hammurabi, Buenos Aires, 2004, págs. 76-77.
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Así expresa el Prof. Mir Puig: "De ahí que, mejor que decir que en los delitos de peligro abstracto no es preciso un efectivo peligro, es formular su distinción respecto de los delitos de peligro concreto en los términos siguientes: en los delitos de peligro concreto el tipo requiere como resultado de la acción la proximidad de una concreta lesión (así, que la acción haya estado a punto de causar una lesión a un bien jurídico determinado), mientras que en los delitos de peligro abstracto no se exige tal resultado de proximidad de una lesión de un concreto bien jurídico, sino que basta la peligrosidad de la conducta, peligrosidad que se supone inherente a la acción salvo que se pruebe que en el caso concreto quedó excluida de antemano. Pero tanto los delitos de peligro concreto como los de peligro abstracto son verdaderos delitos de peligro porque exigen que no se excluya previamente todo peligro"25. Utilizando el ejemplo referido, una conducta de lavado de activos mediante la tipología de compra venta de inmuebles, jamás podrá ser imputada penalmente si el monto total de lo que se busca lavar asciende a una cifra poco significativa para influir en el precio de los inmuebles en el mercado inmobiliario.
11.4. Violación del principio del “non bis in ídem” (prohibición del auto lavado)
Como requisito de política criminal, y a los efectos de que se pueda investigar e incriminar el delito de lavado de dinero sin necesidad de la comprobación judicial por sentencia firme (única posible) de la existencia de un delito antecedente, se intenta establecer el lavado de dinero como figura autónoma. De esta forma se encuentra al sistema socio-económico como el bien jurídico protegido, debiendo cumplirse con el principio de lesividad explicado ut-supra. Lo que no se logra superar es la imposibilidad de verificación del delito de lavado de dinero respecto del autor del delito precedente. Esto, por cuanto quien comete un delito lo que busca (salvo casos de personas inimputables) es el agotamiento del delito, es decir, el aprovechamiento del objeto material respecto del cual se realizó la conducta delictiva. Esta etapa del “iter criminis” se conoce con el nombre de "agotamiento" y es la última etapa del "camino del crimen". Responsabilizar al autor del delito por el delito precedente es responsabilizar dos veces a la persona por una misma acción, y esto está prohibido en el derecho penal por el principio del “non bis in ídem”. Explica Chaves Hontou: "Del mismo modo que no todos los pasos previos a la ejecución del delito son significativos para el Derecho penal, tampoco lo son, por regla general, las etapas ulteriores a su consumación, de tal modo que la punibilidad se excluye con respecto al último paso que en él se puede recorrer
25 MIR PUIG, Santiago; “Derecho Penal parte general”, 9ª Edición, Editorial IB de F, Buenos Aires, 2012, págs. 240-241.
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desde el punto de vista típico, esto es, la etapa llamada de agotamiento del delito. Esta se caracteriza por la circunstancia de que allí el sujeto consigue el fin último que se proponía con la conducta punible”. Y ejemplifica: "Si, en el caso del hurto, el ladrón vende la cosa hurtada a un tercero que la compra a sabiendas de su procedencia, ese tercero incurrirá en la figura independiente de receptación (art. 350 bis del CP) en la cual, de todos modos y por hipótesis, quedará excluida la coparticipación del autor del hurto, quien ya tiene su punibilidad previa y por separado".26
11.5. Transformación de estructuras de co-participación delictual en delitos autónomos (imposibilidad de participación delictual).
Algunas de las múltiples conductas tipificadas no son más que situaciones de coparticipación criminal, como lo son fácilmente reconocibles las diversas modalidades establecidas en el art. 57 de la Ley N° 17.016. Por esta razón, estas modalidades delictivas no admiten régimen de coparticipación criminal, por ser ellas mismas ya casos de coparticipación elevados a una categoría autónoma. Tipificar autónomamente cualquier clase de coparticipación llevaría incriminar situaciones de coparticipación en el delito lo cual no se podría hacer sin violar el principio de lesividad que ya se refirió. 12. JURISPRUDENCIA NACIONAL Si bien el delito de lavado existe desde la Ley N° 17.016 de 1998 recién se dictó la primera sentencia de un Tribunal de Apelaciones en el año 2005. De acuerdo a la base de datos de jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia al día de la fecha existen 28 sentencias dictadas por los Tribunales Penales y Suprema Corte de Justicia (en casación) referidas al delito de lavado de activos: 8 sentencias de condena, 5 procesamientos y 15 referidas a tercerías, incautaciones y decomisos, extradición, libertades, contienda de competencia, admisibilidad de prueba, etc. Las sentencias analizadas son: TAP 1º: 275/2013, 347/2013, 83/2011, 370/2012, 363/2014, 110/2011, 321/2011, 91/2016, 46/2015, 296/2010, 287/2012, 291/2010, 114/2014, 225/2011, 138/2010, 3/2006, 89/2016 TAP 2º 384/2014, 288/2013, 168/2009, 162/2014, 274/2013, 38/2014, 271/2011, 144/2015; TAP 4º 591/2015, SCJ 549/2013, 39/2016. Los temas que destacan en las mismas son los siguientes:
12.1. Exigencia de lesión al bien jurídico protegido Solamente una sentencia hace referencia al tema y en la misma se reconoce la inexistencia de estudios económicos que puedan demostrar en qué medida una conducta de lavado de activos puede influir en algún instrumento económico del Estado.
26 CHAVEZ, Gastón; Ob. Cit., págs. 594-595.
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Esta sentencia del 8.11.2007 dictada por el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Penal de 4º Turno, a cargo del Dr. Jorge Díaz es citada por la mayoría de las sentencias posteriores, así como por el Dr. Adriasola en su artículo: Recepción por la jurisprudencia de la prueba indiciaria en el delito de lavado de activos y toma de posición sobre el bien jurídico protegido en Revista de Derecho y Tribunales N° 8 del año 2008. Cabe destacar que la gran mayoría de sentencias refieren a actividades de lavado que no superan los U$S 600.000.
12.2. Referencias a la criminalidad organizada En casi todas las indagatorias llevadas adelante por los Juzgados Letrados en materia penal Especializados en Crimen Organizado la actividad criminal de lavado de dinero, si bien es realizada por un grupo organizado de personas, esta organización no tiene características excepcionales ni relación directa con grandes mafias del propio lavado, del tráfico de estupefacientes o del terrorismo.
12.3. Autolavado Los tribunales mantienen procesamientos y condenas por conductas de auto lavado sin que se discuta la cuestión de la constitucionalidad de la incriminación de esta modalidad por violación del principio del “non bis in ídem”. En muchos casos son apelaciones automáticas o las defensas no esgrimen este argumento.
12.4. El delito de lavado de activos como delito continuado En la casi totalidad de sentencias analizadas se imputa el delito de lavado de dinero como delito continuado, lo que significa una agravante de la conducta delictiva. Esta imputación es manifiestamente equivocada por cuanto todos los autores que han estudiado el lavado de dinero entienden que la conducta es un proceso, es decir, el lavado de dinero es por definición una conducta continuada. No se puede agravar una conducta con fundamento en la propia conducta tipificada por cuanto se estaría agravando la pena dos veces por la misma acción en violación del principio del “non bis in ídem”. En este sentido sería el mismo caso que el delito de circulación de moneda falsa o de violencia doméstica, donde la propia definición del reato refiere a varias acciones, a un proceso de hacer circular o lesionar, y en el caso de lavado de dinero, de transferir, convertir, ocultar.
12.5. Dolo eventual Las sentencias establecen sin reparo la posibilidad de incriminación de las diversas modalidades típicas establecidas en la Ley Nº 17.016 a título de dolo eventual.
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Evidentemente se debería realizar un estudio para cada modalidad típica, y esta toma de posición es muy discutida en la doctrina y jurisprudencia internacional. En algunas sentencias se confunde equivocadamente el dolo eventual con el instituto de la "ceguera intencional" (Willfull blindness), que evidentemente son institutos muy distintos.
CAPITULO IV
LOS DELITOS FISCALES EN URUGUAY
1. REGULACIÓN GENERAL Hecho ilícito es la conducta contraria a la prescrita por una norma jurídica, o lo que es lo mismo, es lícita la conducta contraria a la prohibida por dicha norma27. La ilicitud es la contradicción al Derecho, y dado que el Derecho es el instrumento de que se vale el Estado para cumplir su función de hacer posible la convivencia humana, corresponde al Estado castigar a los responsables de esa contradicción. El acto ilícito se ha definido como una acción típica, antijurídica, culpable, que transgrede al derecho tributario sustancial o formal28. Es típica porque debe estar definida en la ley, la tipicidad es uno de los principios de los ilícitos penales, y el tipo debe estar recogido en la ley, lo que significa que no existe infracción sin ley. Es antijurídica la violación de lo debido, y culpable por la valoración sobre el autor en su relación con el hecho. Se denominan ilícitos tributarios a aquellos incumplimientos o violaciones de la ley que regula las relaciones tributarias entre el fisco y los contribuyentes. No todo ilícito fiscal constituye delito, para que un hecho pueda ser considerado como delito se tienen que considerar los comportamientos punibles en detalles y tipificarlos claramente.29 En el presente análisis, dado que en definitiva se trata de la falta de percepción de ingresos estatales por actividades que le son propias, distinguiremos entre delitos fiscales tributarios (comprensivos de todos los delitos fiscales no aduaneros) y los delitos fiscales aduaneros, como mecanismo para diferenciar claramente las categorías involucradas.
27 KELSEN, Hans; “Teoría Pura del Derecho”, Editorial Universitaria de Buenos Aires, 1981, pág. 87.
28 Cfr. MAZZ, Addy; “Las infracciones aduaneras y el elemento subjetivo en las infracciones tributarias en el M.C.T.A.L. y en el Modelo C.I.A.T” publicado en Revista Tributaria N° 157, 2000, Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios (IUET), pág. 420 y 421.
29 Cfr. FRANCO DELL´ISOLA, Marccello; “Delitos fiscales cometidos contra la Administración Tributaria”, Editorial Carlos Álvarez, 2009, pág. 206 y 207.
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2. DELITOS E INFRACCIONES FISCALES -TRIBUTARIAS- El Código Tributario Uruguayo (en adelante CT) dispone la existencia de la defraudación tributaria como infracción prevista en el art. 96 y como delito tipificado en el art. 110. Ambos ilícitos son regulados por el CT separadamente bajo distintos capítulos. Podría pensarse entonces que estas figuras sancionatorias detentan diferente naturaleza. Sin embargo, la dificultad se presenta en la similitud que existe en la descripción típica de las figuras que trae como desenlace complejos inconvenientes teóricos y prácticos. Afirma Altamirano: “A pesar de que la infracción tributaria exhiba algunas diferenciaciones con el Derecho Penal ordinario, considero que son de orden eminentemente cuantitativos. En consecuencia, los principios generales de este último son directamente aplicables a aquél. Agudizando el enfoque, puede afirmarse que los matices específicos de la sanción tributaria cobran mayor relevancia en relación con las sanciones por incumplimientos de los deberes formales que respecto de los delitos tributarios que prevén sanciones privativas de la libertad”.30 Enseña Valdés Costa: “El reconocimiento de potestades punitivas a la administración sólo es admisible en el ámbito de las funciones de policía y del derecho administrativo disciplinario, en los cuales la administración actúa como poder del Estado, con facultades discrecionales en defensa del orden público. Su extensión al ámbito tributario, en el cual actúa como acreedor de una obligación pecuniaria de fuente exclusivamente legal, debe ser interpretada, a nuestro juicio, como un resabio de la concepción de la relación tributaria como una relación de poder que el derecho contemporáneo no ha sabido superar. En la constante evolución del derecho habrá en el futuro que rectificar esta solución legislativa”. Según Berro31, las infracciones tributarias en nuestro derecho son sancionadas con penas pecuniarias, y se deciden por medio de un acto administrativo (resolución) que se encuentra en la competencia de la Administración tributaria, la que dispone en cuanto a su investigación y calificación, así como en la determinación y medida de la sanción. Dicha resolución es recurrible y anulable, así como requiere la intervención de órganos jurisdiccionales para obtener su cumplimiento compulsivo, si hay resistencia del particular. Por su parte, los delitos tributarios se diferencian en tanto se encuentran castigados con penas privativas de libertad u otros derechos consagrados constitucionalmente. No tienen una diferencia ontológica con las infracciones, pero sí una distinta
30 ALTAMIRANO, Alejandro; “Panorama del sistema de infracciones y sanciones tributarias en Argentina”, Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, Nº 3, pág. 575. 31 BERRO, Federico; “Criminalización de las infracciones tributarias”, publicado en Revista Tributaria N° 144, 1998, IUET, pág. 330.
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consecuencia y un régimen de imposición diverso (de estricto corte jurisdiccional). El CT se apartó de sus fuentes al momento de regular las infracciones y delitos tributarios, legislando ambos tipos de ilícitos en capítulos separados. La doctrina señala que dicha división, solamente encuentra su fundamento en razones de derecho positivo, en tanto desde el punto de vista sustancial, las llamadas infracciones administrativas son ilícitos sancionados con una pena perfectamente equiparable, desde el punto de vista de su naturaleza jurídica, a los ilícitos y sanciones previstos en el Derecho Penal stricto sensu. Por ende, las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias tienen clara naturaleza punitiva, y le rigen en consecuencias los principios del derecho sancionatorio. La doctrina nacional32 sostiene la identidad sustancial de las infracciones y los delitos, por lo que la solución más adecuada a derecho sería la uniformidad de procedimientos, especialmente en lo que, respecto a la aplicación de las penas, con las garantías inherentes a la intervención de jueces independientes e imparciales, sin perjuicio de regular los tipos de penas según la gravedad de los ilícitos. En nuestro ordenamiento jurídico existe un elenco reducido de delitos fiscales –tributarios- (defraudación tributaria, art. 110; instigación pública a no pagar los tributos, art. 111; apropiación indebida por no vertimiento de impuestos y contribuciones de seguridad social) y diversas infracciones tributarias (mora, art. 94; contravención, art. 95; defraudación, art. 96; omisión de pago, art. 97; instigación pública a no pagar tributos, art. 98; y clausura tributaria). A juicio del Dr. Mario Ferrari Rey33 no existen diferencias de entidad entre los tipos previstos en los Capítulos V y VI: “Ambas descripciones prevén la realización de un engaño como medio para la obtención de un provecho indebido a expensas de los derechos del Fisco. En el caso del delito dicho engaño no está definido; en la infracción forma parte de lo que la norma denomina fraude, consistente en un engaño o una ocultación.” “Si se parte de la base de que esta última se trata de una “ocultación activa”, en el sentido de una conducta que excede el mero incumplimiento de deberes formales como la presentación de declaraciones o la inscripción en registros, la diferencia entre los núcleos de ambas figuras no es entonces significativa.” En ambas figuras es necesario una conducta activa, idónea para inducir en error al Fisco. Expresa el Dr. Mario Ferrari Rey:
32 VALDÉS COSTA, Ramón - VALDÉS DE BLENGIO, Nelly - SAYAGUÉS, Eduardo “Código Tributario, Comentado y Concordado” Quinta Edición, Editorial FCU, pág. 529.
33 FERRARI, Mario; “La coexistencia de la defraudación como infracción y como delito. Algunas reflexiones acerca de su identidad y del actuar de la Administración Tributaria en el campo penal e infraccional”, en: http://www.dgi.gub.uy/wdgi/agxppdwn?6,4,763,O,S,0,15269%3BS%3B1%3B870
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“No cualquier incumplimiento formal, ni siquiera cualquier engaño u ocultación califican en estas figuras.” 34 Como expresa Adela Reta: “… el engaño es una simulación o disimulación de la verdad. Es crear una apariencia de verdad, de tal manera que mediante esa apariencia de verdad se induce en error a una persona. Esta expresión reclama en el agente, por consiguiente, una conducta activa, es decir, ésta tiene que crear algo, una apariencia mediante una simulación o una disimulación. De ahí que la mayor parte de los doctrinos italianos contemporáneos excluyan la posibilidad de la comisión por omisión en este tipo de delitos”35 Ambas figuras contienen además referencias subjetivas. El sujeto debe proceder con la finalidad de obtener, para sí o para un tercero, un “enriquecimiento indebido” en el caso de la infracción, o un “provecho indebido” en el delito. Las referencias excluyen los casos de fraude (aun los cometidos en perjuicio del Estado) cuya finalidad no sea la de obtener un provecho fiscal indebido. Observa el Dr. Mario Ferrari Rey que tanto la infracción como el delito se castigan a título de dolo. El delito de defraudación tributaria en base al principio general del art. 19 del Código Penal y la infracción de defraudación porque así lo establece el inciso tercero del art. 96. Asimismo, el Dr. Mario Ferrari Rey expone que: “se trata de actos que por su naturaleza no son susceptibles de ser llevados a cabo en forma meramente culposa o negligente, requieren de una intención ajustada al resultado.”36 Por otro lado, la diferencia más importante en la redacción de la infracción y del delito, se presenta en cuanto a la existencia de una serie de presunciones en el tipo infraccional que operarían como una inversión en la carga probatoria y que procuraría acreditar la intención de defraudar. Critica la doctrina que estas presunciones no son eficaces para juzgar la conducta del sujeto (elemento objetivo), sino el grado de culpabilidad (elemento subjetivo). De manera que las presunciones en la figura de la infracción sólo serían útiles para atenuar la materia probatoria del dolo. En este sentido, concluye el Dr. Mario Ferrari Rey37:
34 FERRARI, Mario; Ob. Cit. 35 ADELA RETA, Ofelia; “El delito de defraudación tributaria. Modificación del art. 110 del Código Tributario”, Revista Tributaria Nº 49, p. 307 36 FERRARI, Mario; Ob. Cit. 37 FERRARI, Mario; Ob. Cit.
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“A nuestro juicio las referidas presunciones carecen en la práctica de toda utilidad y no es posible entonces erigirlas como un elemento distintivo entre ambas figuras, ni siquiera desde el punto de vista probatorio. Porque no es concebible la existencia de casos en que merced a la aplicación de las mismas una determinada conducta califique como Defraudación infracción pero, por no ser posible la prueba directa del dolo, no sea posible a la vez posible imputar la comisión del delito del mismo nombre.” “De la misma manera, ninguna de las presunciones listadas en el art. 96, está ligada a pautas sicológicas a través de las cuales pueda inferirse una cierta intencionalidad del agente. Todas refieren, por el contrario, a aspectos externos que frecuente pero no necesariamente se vinculan al fraude o, en otras palabras, medios a través de los cuales el fraude puede ser llevado a cabo. Pero si en un caso concreto sucede que pese a la configuración de alguna de ellas no es posible concluir en la existencia del fraude, ya sea porque aisladamente consideradas no configuran una verdadera maniobra susceptible de inducir en error, ya porque es posible acreditar que su ocurrencia no está ligada con la referencia subjetiva de obtener un beneficio fiscal indebido, entonces la infracción no se consumará. No porque no se haya probado el dolo, sino porque lisa y llanamente no se habrá acreditado el elemento objetivo, no se habrá probado el fraude.” “La existencia de las presunciones es entonces irrelevante a la hora de imputar la existencia de la infracción de Defraudación. No suponen una inversión de la carga de la prueba ni siquiera del aspecto subjetivo. La Administración probará o no en cada caso una determinada materialidad y sobre esa base fáctica, referida necesariamente a elementos externos, se inferirá o no el elemento subjetivo.” “Entonces no existe en puridad, tampoco en este ámbito, diferencia alguna entre la infracción y el delito. En conclusión, a nuestro juicio toda conducta susceptible de ser enmarcada dentro de la hipótesis de Defraudación infracción configurará también, necesariamente, el delito de Defraudación. No existen diferencias significativas en relación a los requerimientos de ambos tipos, ni al grado de culpabilidad requerido, ni tampoco en relación a la carga de la prueba.” 3. DELITOS FISCALES -TRIBUTARIOS- DIFERENTES DE LA
DEFRAUDACIÓN38 En los delitos fiscales regulados en nuestro ordenamiento se ha expresado que el bien jurídico tutelado es el orden financiero del Estado, las finanzas públicas, la renta estatal percibida para satisfacer las necesidades colectivas de la población39. Otros autores expresan que el bien jurídico tutelado es el derecho
38 También habría que considerar el delito de “falsificación ideológica por un particular” (léase, falsa declaración jurada) de posible aplicación en el ámbito tributario y que no está definido en la normativa propia del derecho tributario. 39 Cfr. LANGÓN CUÑARRO, Miguel; “Código Penal, anotado y comentado”, Tomo II, Volumen 2, pág. 59.
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del Estado a percibir tributos40, la hacienda pública o finanzas del Estado41, la hacienda pública -por obstaculizarle al Estado su legítimo derecho a percibir los tributos- y la economía pública -pues a falta de recaudación por no pago de tributos, las cajas públicas quedan acéfalas de contenido y ello atenta contra el equilibrio y la estabilidad de la vida económica-.42 El Capítulo VI del CT incluye dos delitos: la defraudación tributaria y la instigación pública a no pagar tributos. En esta sección no queda ninguna duda que se aplican las normas y principios del Derecho Penal en virtud de lo previsto por el artículo 109 del CT.
3.1. Instigación pública a no pagar tributos
El delito de instigación pública al no pago de tributos regulado en el artículo 111 del CT se diferencia en pocos elementos de la infracción tributaria del artículo 98 del CT. Se expresa que la diferencia viene dada por la segunda hipótesis que sanciona maniobras concertadas tendientes a organizar la negativa colectiva al cumplimiento de las obligaciones tributarias.
3.2. No versión de impuestos retenidos o percibidos La no versión de impuestos retenidos o percibidos se encuentra regulada en los artículos 27 de la Ley N° 11.496 y en el artículo 19 del Decreto-Ley N° 15.294. Las normas indicadas, la primera de ellas vinculada a aportes obreros a la seguridad social y la segunda a impuestos vinculados a DGI, describen situaciones que podrán encuadrar en el delito de apropiación indebida. Así, el art. 27 de la Ley N° 11. 496 establece: “Los patronos que no viertan los aportes descontados a sus obreros y empleados, dentro del término previsto por el artículo 11 de la ley Nº 6.962, sustituido por el artículo 23 de la ley Nº 11.035, incurrirán en el delito de aprobación indebida.” Por su parte al art. 19 del Decreto Ley N° 15.294 dispone: “Los Agentes de Retención y Percepción de los Tributos recaudados por la Dirección General Impositiva que no viertan el impuesto retenido o percibido dentro del término previsto por las normas vigentes, incurrirán en el delito de apropiación indebida.”
40 Cfr. RETA, Adela; “Anuario de Derecho Penal”, Tomo III, pág. 109. 41 Cfr. CAIROLI, Milton; “Curso de Derecho Penal”, Tomo III, pág. 89 y 90. 42 Cfr. FRANCO DELL´ISOLA, Marccello; “Delitos fiscales cometidos contra la Administración Tributaria”, Editorial Carlos Álvarez, 2009, pág. 115.
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4. DELITOS FISCALES -ADUANEROS-
En materia de delitos fiscales aduaneros, el nuevo Código Aduanero (en adelante CA) (Ley N° 19.276) establece como delitos al contrabando y a la defraudación aduanera.
4.1. Contrabando El art. 209 del CA regula la infracción de contrabando y el art. 258 el delito. Para determinar la acción típica del delito el art. 25843 se remite a la tipificación realizada en la infracción de contrabando considerando que se incurre en la misma mediante “...toda acción que tenga por objeto la entrada o salida de mercadería del territorio aduanero, en forma clandestina o violenta, o sin la documentación correspondiente, que esté destinada a traducirse en una pérdida de renta fiscal o en la violación de los requisitos esenciales para la importación o exportación definitivas de determinadas mercaderías que establezcan leyes y reglamentos especiales aún no aduaneros”. La norma establece una pena base de 3 meses de prisión a 6 años de penitenciaría que se eleva a una mínima de 2 años y una máxima de 6 años, en caso de que el contrabando supere aproximadamente los U$S 500.000. Asimismo, si el sujeto activo tiene la calidad de funcionario público se le adiciona la pena de inhabilitación especial de 2 a 6 años.
4.2. La defraudación aduanera El Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay (CAROU) dentro de los delitos aduaneros, tipifica el delito de defraudación aduanera44 estableciendo
43 “Artículo 258. (Contrabando).-1. Comete el delito de contrabando y se halla sujeto a la pena de tres meses de prisión a seis años de penitenciaría, el que ejecutare alguno de los hechos previstos en el artículo 209 del presente Código. 2. Si los hechos previstos en el numeral anterior fueren susceptibles de generar una pérdida de renta fiscal superior a 5.000.000 UI (cinco millones de unidades indexadas), la pena será de dos a seis años de penitenciaría. 3. Si los actos o hechos se practicaren sobre varias operaciones similares, se sumarán las eventuales pérdidas fiscales que pudieren haberse ocasionado a efectos de determinar la pérdida de renta fiscal.” “Artículo 259. (Circunstancias atenuantes especiales del delito de contrabando).- Constituyen circunstancias atenuantes especiales del delito de contrabando que el mismo haya recaído sobre cosas de poco valor, o para uso o consumo directo del tenedor o de su familia, o para atender una necesidad, fuera de la situación prevista en el artículo 27 del Código Penal. En tales casos, la pena se disminuirá de un tercio a la mitad y no se tomarán en cuenta las circunstancias agravantes.” “Artículo 261. (Funcionarios públicos condenados por delito de contrabando).- El funcionario público que cumpla funciones de fiscalización, que fuere condenado por el delito de contrabando en cualquier grado de participación o por el delito de encubrimiento de un delito de contrabando, además de la pena prevista por el artículo 258 de este Código o por el artículo 197 del Código Penal, según corresponda, será castigado con la pena de inhabilitación especial de dos a seis años.”
44 “Artículo 262. (Defraudación aduanera).- 1. El que directamente o por interpuesta persona ejecutare actos fraudulentos tendientes a distorsionar, falsear u ocultar el valor en aduana, el origen o la clasificación de las mercaderías objeto de operaciones aduaneras, con la intención de obtener, para sí o para un tercero, un beneficio indebido a expensas de los derechos del
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que el que directamente o a través de otra persona ejecutare actos fraudulentos con la finalidad de distorsionar, falsear u ocultar el valor en aduana, la procedencia o la clasificación de las mercaderías, para obtener, para sí o para un tercero, un beneficio indebido, se le castigará con una pena de seis meses de prisión a seis años de penitenciaría. Asimismo, la norma describe qué se entiende por fraude señalándose que consiste en todo engaño u ocultación susceptible de inducir a la Dirección Nacional de Aduanas a reclamar o aceptar importes menores a los que correspondan o a otorgar franquicias indebidas. Se prevé una condición de procedibilidad, relativa a que el delito se persigue a instancia de la Dirección Nacional de Aduanas, mediando resolución fundada (Acto Administrativo). El mismo, se trata de un requisito sin el cual no puede iniciarse la indagatoria. Finalmente, es menester señalar que se castiga a título de “dolo” (intención, conducta ajustada al resultado) y se trata de un delito de peligro, en tanto no se requiere el daño efectivo.
CAPITULO V
LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA 1. ANTECEDENTES Por su claridad, cabe transcribir algunas manifestaciones del Dr. German Aller45 en referencia a la evolución histórica del delito en análisis en nuestra legislación:
“El proyecto de Código Tributario de 1959 contenía una descripción típica que tuvo cierto arraigo en la Ley n.º 12.804 del 30 de noviembre de 1960.”
“El delito de defraudación tributaria fue incorporado a nuestro
ordenamiento penal por el art. 228 de la Ley n.º 13.637 del 21 de diciembre de 1967, no diferenciándolo de la infracción tributaria (prevista en el art. 96 del C.T.) establecida por el art. 375, nal. 3.º
Estado a la percepción de la renta fiscal, será castigado con la pena de seis meses de prisión a seis años de penitenciaría. 2. Se considera fraude todo engaño u ocultación que sea susceptible de inducir a la Dirección Nacional de Aduanas a reclamar o aceptar importes menores a los que correspondan o a otorgar franquicias indebidas. 3. Este delito se perseguirá a instancia de la Dirección Nacional de Aduanas, mediando resolución fundada.” “Artículo 263. (Independencia de la acción penal).- La acción penal relativa a los delitos aduaneros, tanto en su promoción como en su ejercicio, es independiente de la acción fiscal. El conocimiento por el mismo juez en las acciones penal y fiscal, no produce causa de impedimento, recusación o excusación.”
45 ALLER, Germán; “Consideraciones acerca de la defraudación tributaria en la ley penal uruguaya”, publicado en wold.folder.edu.uy/contenido/penal/defraudacion.pdf
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de la Ley n.º 12.804 y que es similar al actual contemplado en el Código Tributario (C.T.). “
El Dr. Aller recuerda que el tipo penal en su comienzo (1967) era de daño46 para pasar (1970)47 a ser un delito de peligro:
“En su lejano comienzo en 1967, el tipo penal era de daño, puesto que requería ejecutar un acto fraudulento intencional.”
“El art. 112 del proyecto de Código específico en la materia
tributaria de 1970 mantuvo el delito, pero cambió la acción nuclear típica, pasando de ser un delito de daño a uno de peligro, puesto que requería la inducción en error a la Administración mediante engaño.”
Ya en aquellos años Valdés Costa48 manifestaba sus dudas respecto de la penalización de las conductas defraudatorias. Al respecto afirmaba:
“Ya entonces VALDÉS COSTA —principal redactor del
Código Tributario— se manifestó contrario a legislar penalmente sobre la defraudación tributaria: “Creemos que en nuestros países todavía no es aconsejable establecer esta responsabilidad penal en caso de defraudación, por diversas razones que hemos expuesto en el Modelo de Código. Ello sin perjuicio de admitir una forma restringida de punir ciertas conductas defraudatorias”.
Con las discusiones y vacilaciones indicadas en materia de regulación y tipificación del delito sigue Aller:
“El texto del Código Tributario del 29 de noviembre de 1974 (Decreto-Ley n.º 14.306) contempló en su art. 110 el delito de defraudación tributaria como un tipo penal de daño, pues requería
46 "El que ejecutare un acto fraudulento, con la intención de obtener para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos, será castigado con seis meses de prisión a cuatro años de penitenciaría. Se considera fraude todo engaño u ocultación que induzca a los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan, o a otorgar franquicias indebidas". “Cuando el delito sea cometido por un profesional universitario, será castigado, además, con inhabilitación especial de dos a seis años. Constituye agravante especial el carácter de funcionario público del agente". 47 “El que mediante fraude obtuviera para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de sus tributos, será castigado con la pena de seis meses de prisión a seis años de penitenciaría. “Este delito se perseguirá a denuncia de la Administración Tributaria, la que será formulada por el Director General de Rentas o por el Jerarca del organismo recaudador, cuando se dé alguna de las siguientes circunstancias: a) la existencia de maniobras concertadas para evadir tributos. b) cuando el monto de lo defraudado sea superior al 50 % (cincuenta por ciento) del mínimo no imponible individual del Impuesto al Patrimonio. c) en los casos de reincidencia o reiteración, previstos por el artículo 100 del presente Código".
48 VALDÉS COSTA citado por ALLER, Germán; Ob. Cit., pág. 1.
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un enriquecimiento indebido de parte del agente de la conducta desaprobada y consagraba al fraude como medio para dicho fin.”
“Este artículo fue modificado por el art. 23 del Decreto-Ley n.º
15.294 del 23 de junio de 1982, legislándose la actual redacción, con la cual la conducta imputable pasó a ser de peligro en vez de daño, dado que la acción típica es proceder con engaño. Con esta modificación se agravó la figura delictual, tornándola desmedida y sumamente amplia, al punto de establecer una denuncia preceptiva por parte de la Administración tributaria.”
Manifiesta Diego Silva 49 , citando al Dr. Dentone en referencia a la actual redacción y su finalidad:
“El Decreto-ley N° 15.294 modificó la redacción del delito de
defraudación tributaria, con el propósito manifiesto de castigarlo más severamente a fin de desalentar la evasión fiscal; DENTONE(13) -uno de los jerarcas del organismo recaudador en ese momento- expresó a este respecto que se persiguió el propósito de "...obtener un aumento de los ingresos a través de la disminución y la represión de la evasión tributaria". La Dirección General Impositiva discrepaba con la Administración de Justicia, manifestando reiteradamente que los jueces actuantes solían, por ejemplo, archivar el expediente una vez que se hubiera pagado el impuesto, exigir resolución firme en vía administrativa y a veces, la culminación de la acción de nulidad ante el T. C.A., requerir en las actuaciones administrativas previas la vista al contribuyente, así como la existencia de otras discrepancias en cuanto a la naturaleza jurídica y alcance de los literales del arto 110; refiere BERR0(14) en tal sentido, que la D.G.I., por ejemplo, entendió que la hipótesis de "existencia de maniobras concertadas para evadir tributos" no necesitaba el concurso de varios sujetos, sino que bastaba el "concierto objetivo" de varios actos encadenados a un fin, "...con lo cual cualquier persona que cometiera un fraude compuesto de más de un acto, quedaba comprendida en las circunstancias del literal (A)".”
En referencia a sus características el Dr. Silva recuerda las manifestaciones de la Dra. Reta: .
“Como indica RETA, el nuevo texto dado por el decreto-ley mencionado modificó sustancialmente la estructura del delito. Así, al eliminar las circunstancias del inciso 2°, se amplió el ámbito de incriminación desvirtuando las consideraciones político-criminales que reservaban el delito para los supuestos más graves, distinguiéndolo de la infracción fiscal en función de tal lesividad.”
49 SILVA, Diego; “El delito de defraudación tributaria con especial referencia a la responsabilidad penal de las personas jurídicas”, publicado en: http://revista.fder.edu.uy/index.php/rfd/article/view/384/425.
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“Al mismo tiempo, se eliminó toda referencia al fraude en la
descripción típica; se adelantó el momento consumativo, convirtiendo el delito de daño en delito de peligro; y se exigió resolución fundada de la Administración para realizar la denuncia.”
2. CARACTERÍSTICAS El delito de defraudación tributaria está consagrado en el artículo 110 del CT y prevé que “el que, directamente o por interpuesta persona, procediera con engaño con el fin de obtener, para sí o para un tercero, un provecho indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de sus tributos, será castigado con seis meses de prisión a seis años de penitenciaría. Este delito se perseguirá a denuncia de la Administración tributara, mediando resolución fundada”. El delito es de peligro, no de daño, no exigiéndose el daño efectivo. No cabe la tentativa. El elemento subjetivo de la defraudación es el dolo, y éste consiste en la conciencia del empleo del engaño, con la finalidad de inducir a error, y la voluntad de realizar ese acto. No se prevén, en esta figura, las presunciones del artículo 96 del CT, por lo que el dolo deberá probarse por circunstancias positivas50. El delito requiere la exigencia de denuncia por parte de la Administración mediante resolución fundada, lo que se ha entendido como una “condición de procesabilidad”51.
2.1. La instancia de parte y su alcance.
2.1.1. La regulación de la instancia de parte
El art. 110 párrafo 2 del CT exige la instancia de parte como un presupuesto necesario para el inicio del proceso penal. Expresa la norma que el delito de Defraudación Tributaria se “…perseguirá a denuncia de la Administración Tributaria, mediando resolución fundada.” Al respecto expresan Barrera y Pereira52:
50 El TCA ha señalado que las presunciones relativas del artículo 96 del CT, no permiten incriminar sin más, la comisión del ilícito penal legislado en el artículo 110 del CT (Sentencia del TAP 3º N° 25/984, publicada en VALDÉS COSTA, Ramón, VALDÉS DE BLENGIO, Nelly, SAYAGUÉS, Eduardo. “Código Tributario, Comentado y Concordado”, Quinta Edición, Editorial FCU, pág. 570. 51 Puede verse en extenso el análisis sobre este punto en BARRERA, Jorge y PEREIRA, Mario “La defraudación tributaria”, AMF, pág. 28 y siguientes. Asimismo en, FRANCO DELL´ISOLA, Marccello “Delitos fiscales cometidos contra la Administración Tributaria”, Editorial Carlos Álvarez, 2009, pág. 241 y siguientes. 52 BARRERA, Jorge - PEREIRA GARMENDIA, Mario; “La defraudación tributaria. Un enfoque garantista y normativista del delito del artículo 110 del Código Tributario”, Editorial Amalio Fernández, pág. 23.
51
“No existe prácticamente vacilación alguna, tanto por parte de
la doctrina, como por parte de la Jurisprudencia, de que este requisito de la “denuncia de la administración Tributaria” consiste en un presupuesto especial respecto de todo proceso penal que tenga como thema decidendum un –aparente- delito de defraudación tributaria”
“Tal como ha señalado ARLAS: Estos presupuestos
especiales, cuyo nombre tradicional en la doctrina española era el de cuestiones previas, son, como su denominación lo indica, presupuestos que deben darse para poder ejercitar la acción penal en determinados delitos.”
Como principio general los delitos son perseguibles de oficio, y el titular de la acción penal es el Ministerio Público (art. 10 del Código del Proceso Penal, CPP)53. En el caso concreto de la defraudación tributaria, existe un obstáculo a remover para que se pueda ejercer la pretensión punitiva del Estado54, que es la instancia de parte requerida. Existen otros delitos sometidos a la misma regla de la instancia de parte que se encuentra regulada en los art. 1155, 1256 y 1857 del CPP. Así, el Ministerio Público se encuentra inhibido de ejercer la acción penal hasta tanto no exista la denuncia ejercida en la forma requerida por el art. 110 del CT. Tal afirmación nos lleva al análisis del contenido de la instancia del ofendido.
2.1.2. Alcance y consecuencias del requisito de la instancia de parte del art. 110 del CT
53 Establece el art. 10 del CPP: “Artículo 10. (Principio de oficialidad).- La acción penal es pública, su ejercicio corresponde al Ministerio Público y es necesario en los casos determinados por la ley.”
54 LANGÓN CUÑARRO, Miguel. “Curso de Derecho Penal y Procesal Penal”, Tomo III, Editorial del Foro, 2001. 55 “Artículo 11. (Instancia del ofendido).- En los casos expresamente previstos por la ley, la acción penal no podrá deducirse sin que medie instancia del ofendido.” 56 “Artículo 12. (Legitimación para instar).- A estos efectos actos se reputará ofendido a los padres, conjunta o separadamente, por las ofensas que se infieren a los hijos menores de edad; a los hijos mayores de edad por las que se infieren a los padres, cuando éstos sean incapaces o se hallen impedidos para actuar; al tutor, curador o guardador por las hechas a las personas a su cargo; al marido o a la esposa por las ofensas inferidas al otro cónyuge incapacitado o imposibilitado de actuar.” 57 “Artículo 18. (Caducidad del derecho a instar).- El derecho a instar caduca a los seis meses contados desde la comisión del delito o desde que el ofendido o la persona que la ley reputa ofendida, tuvo conocimiento de él.”
52
Como se indicó la instancia de parte requerida por el art. 110 del CT contiene ciertos requisitos específicos que merecen un análisis particular. En efecto la norma indicada requiere denuncia: a) la Autoridad Tributaria y b) mediando resolución fundada.
2.1.2.1. El concepto de “autoridad tributaria”
El primer aspecto indicado no reviste mayor complejidad salvo la delimitación concreta del concepto de Autoridad Tributaria. Al respecto indican Barrera y Pereira58:
“…hasta tanto no se haya presentado la denuncia sobre tales
extremos por parte de la Administración Tributaria correspondiente (sea tanto DGI, ATYR, como los Departamentos de Hacienda de los distintos Gobiernos Departamentales)”
Por su parte expresa Federico Berro59:
“El texto ha suprimido la constancia de que la denuncia
deberá hacerse por el Director de Rentas, lo que parece destinado a autorizar a cualquier administración tributaria comprendida dentro del ámbito del art. 1 del CTU, además de la DGI. Fuera de ello, el cambio no parece tener otras consecuencias y la DGI ha seguido siendo la titular de las denuncias realizadas por la Administración Central”.
2.1.2.2. El alcance del concepto de “resolución fundada”
El alcance de este segundo elemento es quizás el punto que ha ocasionado mayor controversia entre la doctrina y la jurisprudencia nacional. Existía quienes consideraban a este acto administrativo como un acto que podía ser recurrido y eventualmente, pasible de control de anulabilidad ante el Tribunal de lo Contencioso Tributario (TCA) y, quienes consideraban tal acto como una manifestación unilateral de la Administración Tributaria que no producía efectos jurídicos y, por lo tanto, no era pasible de análisis por parte del TCA y que, incluso
58 BARRERA y PEREIRA; Ob. cit., pág. 24.
59 BERRO, Federico; “Los ilícitos tributarios y sus sanciones”, Editorial FCU, 2007, pág. 94.
53
no requería dar vista previa al interesado (esto último fundado en el art. 4660 del CT)61. De acuerdo a lo dispuesto por la ley N° 19.149, art. 3686263, la resolución fundada requerida por el art. 110 del CT dejó de ser un acto procesable ante el TCA. Sin perjuicio existe doctrina64 que alega por la inconstitucionalidad de dicha norma y existen acciones de inconstitucionalidad planteadas al respecto frente al TCA y al a SCJ65.
2.2. Caducidad de la instancia
60 “(Información sumaria).- Los actos hechos u omisiones constitutivos de infracción serán objeto de una información instruida por funcionario autorizado. Si la existencia de la infracción no ofreciera dudas a juicio de la Dirección del organismo recaudador, se dará vista al interesado con término de quince días para deducir sus defensas y producir pruebas. Si el interesado no compareciera en plazo o lo hiciera sin solicitar diligencias probatorias, la Dirección resolverá sin más trámite; si hubiere ofrecido y producido pruebas, éstas se diligenciarán en un plazo no mayor de treinta días. Lo dispuesto en este artículo no regirá en los casos de mora.” 61 BARRERA, Jorge - PEREIRA GARMENDIA, Mario; citados en: http://www.kpmg.com.uy/kpmguy/html/circulares/monitorsemanal/MS_020813_N530/MS_020813_P2.pdf relevan las posiciones al respecto de la siguiente forma: “Sobre el particular se han postulado básicamente dos posiciones. Por un lado la Dirección General Impositiva (DGI), ha sostenido que el mencionado acto no lesiona un derecho subjetivo ni un interés directo, personal y legítimo del denunciado, extremos que necesariamente deben existir para que un acto administrativo resulte procesable ante el TCA. Tal criterio se ha basado en entender que el referido acto es una resolución de mero trámite, preparatoria, y que no crea situaciones irreversibles que dañen a la persona denunciada, sino que a través de la misma el Director de Rentas manifiesta su razonable convicción de la existencia de una conducta delictiva y la pone en conocimiento del Poder Judicial. Por otra parte, la doctrina tributarista ha considerado que el acto por el que se formaliza la denuncia por defraudación puede estar teñido, como todo acto administrativo, de abuso, exceso o hasta desviación de poder. Asimismo, se ha postulado que no se trata de un mero acto preparatorio, ya que no prepara el dictado de una decisión administrativa sino que por el contrario, se trata un acto administrativo “perfecto” que crea una situación jurídica específica en la medida que es un acto necesario para que la demanda penal sea eficaz y, consecuentemente, se pueda habilitar el dictado de una resolución judicial. El TCA ha mantenido en el pasado un criterio por el que consideraba que el mencionado acto no era procesable ante el mismo. Sin embargo, recientemente ha variado dicha posición, y en tal sentido es de destacar la Sentencia del TCA N° 314/2012, en la que postula que la resolución que dispone la formulación de la denuncia penal por defraudación tributaria es efectivamente procesable ya “no es más que el fruto del ejercicio de función administrativa y, como tal, no se haya exenta del contralor jurisdiccional de este Tribunal”.
62 “Artículo 368º.- Declárase que la resolución fundada a que hace referencia el artículo 110º del Código Tributario, se encuentra comprendida dentro del artículo 27º del Decreto-Ley Nº 15.524, de 9 de enero de 1984, en la redacción dada por el artículo 92º de la Ley Nº 17.556, de 18 de setiembre de 2002”. 63 Por su parte el art. 92 de la ley N° 17.566 dispone: “Entre otros, tampoco se consideran comprendidos en la jurisdicción anulatoria los actos que…”.
64 PÉREZ NOVARO y otros, “La inconstitucionalidad del Art. 368 de la Ley 19.149 y los problemas prácticos que suscita en la jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo”, en Revista Tributaria, T. XLII, N° 244, IUET, 2015, pág. 62. 65 Ver sentencia interlocutoria 660/2015 de la SCJ, en base de jurisprudencia pública.
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2.2.1. Generalidades
Es bastante mayoritaria la opinión de que, en tanto la denuncia de la administración tributaria mediante resolución fundada corresponde al instituto de la instancia del ofendido, le es aplicable todo su estatuto. El estatuto de la instancia del ofendido comprende las disposiciones del art. 18 del CPP que regula la caducidad del derecho a instar. La norma indicada establece que caduca el derecho a instar por parte del ofendido en caso de que transcurran seis meses desde el conocimiento del o de los acontecimientos con apariencia delictiva sin su denuncia por su parte. Aplicado al delito en análisis ello acaecería transcurrido el plazo indicado desde que la Administración Tributaria correspondiente tuviera conocimiento de los hechos que, a su criterio, determinan la tipificación del delito de defraudación tributaria, sin que haya presentado la denuncia correspondiente. Al respecto cabe citar las manifestaciones del Dr. Dardo Preza transcriptas en la obra de los doctores Barrera y Pereira66:
“En síntesis, este tipo de instancia presenta sus propias particularidades: el titular de la misma no es un ofendido particular sino una entidad pública; como se vio anteriormente, la voluntad de instar deber ser el producto de una voluntad administrativa, documentada en un expediente y puesta de manifestó a través de una resolución fundada; la formulación de la denuncia implica un deber y no una facultad o más precisamente, un poder-deber; la condición de órgano público del titular de la instancia, no impide la regencia del plazo de caducidad: 6 meses contados desde la comisión del delito o desde que el ofendido, o la persona que la ley reputa ofendida, tuvo conocimiento del hecho ( art. 18 CPP).”
2.3. Inicio del cómputo del plazo
Los Dres. Barrera y Pereira67 se plantean cual debe ser el punto de inicio del cómputo de los 6 meses indicados en la norma en análisis. En tal análisis descartan como hechos que determinen el inicio del cómputo del plazo tanto la existencia de un acto administrativo firme que resuelva la presentación de demanda, como el primer acto en que la Administración Tributaria haya tomado conocimiento de actos con apariencia de delito de defraudación tributaria. Por el contrario, a su criterio, el cómputo del plazo debe comenzarse a contar desde que el Director de Rentas confirió la vista del art. 46 CT en caso de que se vaya a emitir un acto administrativo fundado de denuncia ante la justicia penal.
66 BARRERA y PEREIRA. Ob. Cit. Pág. 57. 67 BARRERA y PEREIRA. Ob. Cit. Págs. 58 y 59.
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2.4. Análisis de la jurisprudencia
A continuación, realizaremos el análisis de algunas sentencias nacionales que nos permitirán describir ciertas situaciones relevantes a los efectos de éste análisis. Nuestra jurisprudencia en virtud de lo preceptuado por el artículo 110 del CT, ha afirmado que no se admite que pueda instruirse un proceso penal, sin que previamente exista una denuncia por parte de la Administración Tributaria, y ello descarta de plano que un particular, pueda formular una denuncia de tal naturaleza en vía jurisdiccional. Así, se destaca en sentencia N° 226/2014 del Tribunal de Apelaciones Penal de 4to Turno “...que la “denuncia” es una condición sin la cual no resulta posible abrir el proceso. O sea, lo que técnicamente, se llama una condición de procedibilidad. Su falta impide el funcionamiento de la acción, y apareja la nulidad del proceso que se prosiga sin ella...” (Federico Berro: “Los ilícitos tributarios y sus sanciones, pág. 186). También destaca la referida sentencia que el delito de defraudación tributaria preceptuado en el artículo 110 del CT, es un delito de peligro en cuanto basta que se proceda con engaño, sin que sea requerido legalmente que se produzca el provecho indebido. Por su parte, en sentencia N° 235/2015 del mismo Tribunal, se afirmó citando a Bayardo Bengoa68 que engaño no es sinónimo de ocultamiento de información, sino “toda astucia o maquinación de que uno se sirve, hablando u obrando con mentiras o artificios para frustrar la ley o los derechos que ella nos da...” Se agrega que “Dañar es inferir un perjuicio material traducido en la causación de pérdidas o privación de lucros legítimos”, que en el caso refiere al patrimonio del Estado, en cuanto se afectan la percepción regular y legítima de sus tributos. Así, el delito de defraudación tributaria se consuma por la obtención de un provecho indebido y el correlativo perjuicio al Estado por la no percepción de sus tributos, en el particular, por “aumentar los supuestos gastos de la empresa para poder disminuir los montos que debía atributar por el Impuesto a la Renta de Actividades Empresariales (IRAE)”. En sentencia N° 1/2011 del Tribunal Apelaciones Penal 2º Turno, se indica que cuando el engaño del agente se dirige a lesionar al Estado en la percepción de tributos o impuestos, existe un tipo especial que prevalece sobre el delito de estafa: el ilícito de defraudación tributaria, cuyo elemento material consiste en "proceder con engaño", para obtener un provecho indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de sus tributos. El bien jurídico lesionado se sostiene es la percepción de impuestos, y ello, obliga a calificar el comportamiento en la égida de la defraudación tributaria, una de las figuras delictivas a través de las cuales el ordenamiento positivo tutela la Hacienda Pública.
68 BAYARDO BENGOA; “Derecho Penal Uruguayo”, Tomo IV, Volumen I, pág. 168
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Continúa la Sentencia citando a Berro: “…En la redacción actual el verbo nuclear es proceder con engaño. Este actuar con engaño ha dejado de ser un medio, para constituirse en la conducta incriminada…”. Manifiesta el Tribunal que, en la nueva figura el “momento criminis” se anticipa respecto de la figura derogada y se concreta con la mera realización del engaño. En la figura anterior la obtención del enriquecimiento era lógicamente posterior al fraude… Por la misma razón, aquella característica (de que el delito sólo se consumaba al obtener el resultado del enriquecimiento a expensas de los derechos del Estado) que había permitido calificarlo como delito de daño, ahora desaparece. El delito de defraudación tributaria penaliza conductas que –aún sin producir un daño pecuniario al Estado- ponen en peligro la percepción de los tributos. La figura queda completa y punible independientemente de que exista un enriquecimiento en el actor o un daño en el Estado (La Justicia Uruguaya, tomo XCII, Sección Doctrina, pág. 24). A su vez, en relación a los delitos de defraudación tributaria e instigación pública a no pagar tributos (artículos 110 y 111 del CT) se cita a RETA69 que afirma que: “…En ambas figuras se tutela el derecho del Estado a percibir aquellos tributos a los que se les aplica el Código Tributario”. La limitación que surge del ya citado art. 1 obliga a concluir que las normas del derecho penal tributario no tutelan la totalidad de los tributos y que, por consiguiente, no se aplican cuando se trata de tributos aduaneros o departamentales…”. Resulta de interés el análisis de la Sentencia Nº 25/2014 del Tribunal Apelaciones Penal 2º Turno en la medida en que la Defensa pretende hacer valer, la idea de que el plazo exigido a efectos de realizar la denuncia pertinente es de 6 meses y debe comenzar a correr desde las fechas de las primeras actuaciones e intervenciones inspectivas por parte de la DGI, donde ya existían elementos suficientes que pudieran ser utilizados para iniciar el proceso ante la justicia penal. El Tribunal no comparte la postura esgrimida. Es así, que se establece: “La instancia del ofendido es un instituto creado a favor de los ciudadanos titulares de bienes jurídicos afectados y basta para ello repasar los delitos a cuales atiende, todos de orden personalísimo, que nada tienen que ver con la Administración Tributaria que una repartición del Estado y que afecta el derecho de este a percibir tributos donde el encargado de poner en conocimiento del ilícito presunto es un funcionario público (art. 177 Código Penal).”
69 ADELA RETA, Ofelia; “Anuario de Derecho Penal Uruguayo”, tomo III, pág. 109.
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“En el artículo 110 del Código Tributario se utiliza la expresión denuncia de la administración tributaria y no instancia sin perjuicio que es un presupuesto procesal como enseñaba la Profesor extinta Adela Reta”. En sentencia N° 324/03, se dijo que: "...Se comparte el criterio sustentado por el Dr. VIANA REYES, en el sentido de que se trata de una condición de procedibilidad (art. 24 C.P.P.), pero extraño a la instancia del ofendido que constituye tan sólo una especie y, desde luego, no la única de estas condiciones de la acción penal, tratándose de un permiso para proceder por el cual no le son aplicables lo dispuesto en el C.P.P., al respecto incluyendo -obviamente- lo previsto en el artículo 18 del referido cuerpo normativo..." La sentencia N° 32/2013 del Tribunal de Apelaciones Civil de 3º Turno analiza el caso de la no emisión de facturas al momento de la prestación de servicios, salvo que el cliente la solicite y que por el servicio de lavado de autos no se emita ningún tipo de documentación. El Tribunal indica que “la omisión en extender la documentación requerida por la ley con fines de control, hace presumir la defraudación (art. 96 literal f del Código Tributario) y ello faculta a la DGI a solicitar la clausura, de acuerdo a lo dispuesto por el art. 467 de la ley 17.930.” Sin embargo, la Sala consideró que “no hubo ocultación, que no hubo engaño ni dolo, en definitiva que no existieron maniobras fraudulentas y que todo ello quedó demostrado en autos, razón por la cual destruyó la presunción iuris tantum que pesaba en su contra.” El reconocimiento del error asumido por el demandado, es contrario al concepto de defraudación que implica engaño u ocultación susceptible de inducir a los funcionarios de la Administración a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan (art. 96 inc. 2 del CT). Finalmente, la sentencia N° 278/2011 del Tribunal de Apelaciones Penal 1º Turno dispone: “Debe aquí reiterarse que cuando decimos que el dolo debe comprender la figura, queremos decir que el agente debe tener conciencia de todos sus extremos típicos (de que engaña, de que el fin del engaño es obtener un provecho indebido, de que ese provecho indebido es a expensas del Estado, y de que ese daño al Estado lo es por la percepción de sus tributos).” Así, se afirma que el montaje realizado resultó idóneo, apto, para inducir en error a los funcionarios encargados de la recaudación tributaria y obtener así un provecho indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de sus tributos, que en los hechos se concretó con montos muy importantes. Por último, la sentencia señala que la conducta desplegada por los acusados entonces “ha quedado irremediablemente atrapada en el tipo legislado en el art. 110 del Código Tributario, en la actual redacción dada por el art. 23 del Decreto - Ley 15.294 ( “El que directamente, o por interpuesta persona procediera con
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engaño con el fin de obtener para sí o para un tercero un provecho indebido a expensas de los derechos del estado a la percepción de los tributos será castigado con seis meses de prisión a seis años de penitenciaría…”), en el que, como señala Berro, “… el “momento criminis” se anticipa respecto de la figura derogada y se concreta con la mera realización del engaño. El engaño deja de ser un medio para cometer el delito que se consumaba con el resultado, para constituirse en el propio acto consumativo”, por lo que el actual delito de Defraudación Tributaria “penaliza conductas que ponen en peligro la percepción de los impuestos”; pues en la especie los imputados procediendo consciente y voluntariamente con engaño, no solo pusieron en vilo la recaudación de tributos por parte de la Administración tributaria, sino que fueron más allá, generado efectivamente, a través de la inducción en error a sus funcionarios, un enriquecimiento indebido o injusto para sí en daño de las arcas públicas; con lo que la aplicación del tipo penal atribuido deviene incuestionable”. Conclusiones extraídas del análisis jurisprudencial:
Se responsabiliza civil y penalmente a todas las personas que hayan participado en la maniobra defraudatoria.
La defraudación tributaria se encuentra estrechamente vinculada al concepto de engaño definido por Bayardo Bengoa como “toda astucia o maquinación de que uno se sirve, hablando u obrando con mentiras o artificios para frustrar la ley o los derechos que ella nos da...”.
Debe diferenciarse el engaño (realización de maniobras para defraudar al Fisco) del error.
Mediante el engaño, se busca obtener un provecho indebido, en perjuicio de los derechos del Fisco (se afecta la percepción regular y legítima de sus tributos).
Por tanto, el bien jurídico lesionado es la hacienda pública, es la percepción de impuestos por parte del Fisco.
En la defraudación tributaria se destaca como una condición de procedibilidad (sin la cual no es posible abrir el proceso) que previamente exista una denuncia por parte de la Administración Tributaria en base a lo preceptuado por el artículo 110 del CT.
Finalmente, debe establecerse que la defraudación tributaria se trata de un delito de peligro en virtud de que basta que se proceda con engaño, sin ser requerido que se produzca el provecho indebido.
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CAPITULO VI
LOS DELITOS FISCALES COMO DELITOS ANTECEDENTES DEL DELITO DE LAVADO DE ACTIVOS EN CIERTOS PAÍSES DE REFERENCIA.
EXPERIENCIAS INTERNACIONALES. 1. INTRODUCCIÓN A efectos de entender la evolución que ha tenido la legislación en los diversos países, así como los problemas interpretativos y prácticos que se han planteado, ya sea a nivel de doctrina, de jurisprudencia o de otros ámbitos, haremos aquí una breve referencia a experiencias internacionales relevantes. Debemos expresar que se han relevado un conjunto de problemas comunes en todos los países análisis. A partir de los mismos se realizará el presente análisis, sin perjuicio de remarcar algunos aspectos particulares que lo ameriten. Dentro de los efectos corrosivos que tiene el lavado de activos en los diferentes países, los distintos autores resaltan los siguientes:
El lavado de activos afecta al sistema bancario y financiero en su integridad en la medida en que estos servicios dependen de la percepción de profesionalidad y estándar ético de sus clientes.
Daña o por lo menos amenaza con perjudicar las operaciones económicas de los diferentes países.
Corrompe el sistema financiero, reduciendo la confianza depositada en el mismo, por lo cual se incrementa la inestabilidad del sistema.
Reduce la tasa de crecimiento de la economía mundial.
Puede impedir o afectar las transacciones legales al tener efectos contaminantes.
El dinero que es lavado por razones diferentes a la evasión fiscal, igualmente contiene una tendencia a evadir impuestos distorsionando la economía.
Tiene un efecto contaminante del cumplimiento de la ley, ya que si un aspecto del sistema legal es incumplido, es muy probable que otros actos ilegales se cometan.
Los sujetos vinculados al lavado de activos en general no buscan invertir en función de la tasa de retorno más conveniente, sino simplemente disimular el origen legal de los fondos invirtiendo en lugares que permitan el reciclado de los fondos en cuestión. A raíz de ello, la tasa de crecimiento de los países puede verse reducida por los efectos de las organizaciones criminales y por la ubicación de los productos de las actividades criminales.
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Uno de los mayores riesgos que enfrentan los países que se encuentran en vías de desarrollo es aceptar fondos para sostener y beneficiar su economía sin tener en consideración el posible origen ilegal de estos. Así es como el crimen organizado comienza a entrar en el sistema bancario y legal, en primera instancia infiltrándose en las instituciones financieras, para luego adquirir el control de ellas y luego de sectores de la economía debilitando a las instituciones democráticas del Gobierno.
Otro de los peligros que se ha observado se encuentra vinculado a la magnitud de los fondos que manejan las organizaciones criminales. De esta forma, la transferencia de fondos de un país a otro puede erosionar la economía de los países en la medida en que el cambio en la demanda de dinero, influye en procesos inflacionarios, fomenta el abuso de poder y la delincuencia no convencional, las especulaciones financieras y permite la introducción de una inmensidad de artículos suntuosos.
También cabe manifestar que a pesar que el delito fiscal ha sido incluido como precedente de lavado de activos en diversos países, existen autores, cortes constitucionales y legislaciones que se oponen a tal inclusión. En base a esta circunstancia, a continuación, y como primer punto de este capítulo realizaremos una referencia a los argumentos sostenidos a favor y en contra de la inclusión de los delitos fiscales como fuente del delito de lavado de activos. 2. ARGUMENTOS A FAVOR DE INCLUIR EL DELITO FISCAL COMO
PRECEDENTE DEL LAVADO DE ACTIVOS
El delito de evasión o delito fiscal es un delito doloso. El delito impositivo es un tipo penal especial o agravado de la estafa donde la víctima es el fisco. Por tanto, el monto evadido no es producto de una actividad legal pues el fraude fiscal es un delito. Si posteriormente ese monto se somete a un proceso de lavado, la conclusión es que se perfeccionó el delito de lavado de dinero proveniente de un delito fiscal.
El tipo penal del lavado de activos, exige que los activos blanqueados provengan de la comisión de un delito. El delito sería la evasión impositiva que se trata de un delito previo.
El delito de lavado de activos es un delito económico, es dinero que debería haber ingresado al Fisco y estar en el patrimonio del Estado y no en el patrimonio del lavador/defraudador.
El delito de lavado de activos es un delito autónomo, siendo indistinto que el delito previo sea por defraudación fiscal o por cualquier otro delito adquisitivo.
El objeto material del lavado de activos se encuentra constituido por los bienes que tienen origen o proceden de una actividad delictiva.
3. ARGUMENTOS EN CONTRA DE INCLUIR EL DELITO FISCAL COMO
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PRECEDENTE DEL LAVADO DE ACTIVOS
Algunos autores han indicado que los delitos fiscales no son asimilables a otros ilícitos penales ligados a la criminalidad organizada y transnacional que sí deberían ser incluidos como fuente del lavado de activos. Quienes adhieren a esta posición manifiestan que el orden internacional que previene y reprime el lavado de dinero fue creado como una defensa frente al crimen organizado y no para perseguir y castigar a los agentes con obligaciones fiscales. El único argumento válido manejado por los promotores del delito de lavado de activos para justificar las graves afectaciones de las garantías de los ciudadanos en violación de los principios más elementales del Derecho Penal de culpabilidad, presunción de inocencia y legalidad es que se trata de delitos cometidos por grupos altamente organizados y vinculados al narcotráfico y al terrorismo. Esto es lo que justificaría las escuchas telefónicas, el instituto del delator premiado, la entrega vigilada y los agentes encubiertos, así como el amplio régimen de decomiso establecido para estos delitos. Si se estableciera cualquier delito como antecedente de lavado se perdería la justificación excepcional para el uso de estos métodos invasivos de las garantías y derechos personales consagrados constitucionalmente.
Otro argumento, vinculado al anterior, consiste en resaltar la naturaleza jurídica de los delitos fiscales; que, según esta posición, es bien distinta a la de los delitos particularmente graves, que sí deben ser admitidos como previos al delito de lavado activos (ejemplo: narcotráfico, trata de personas, etc.). En opinión de Manuelle Gely, una importante diferencia entre los delitos fiscales y otra clase de delitos previos al lavado de activos, radica en que los ingresos de la evasión fiscal pueden provenir de actividades legales, mientras que el tipo penal del lavado de dinero requiere que los capitales blanqueados sean derivados de un delito.70 Con argumentos similares, esta posición es compartida en Argentina entre otros autores por García Prieto, Pampliega y Cornejo Costa.
De esta forma se dificulta poder diferenciar el dinero lícito del ilícito. Así también el agotamiento del delito fiscal antecedente con la propia conducta del lavado. Esto genera una contradicción insalvable con los principios que rigen la concurrencia de delitos, así como con el principio de “non bis in ídem” y el de legalidad (mandato de determinación).
El delito fiscal es un delito complejo que puede depender del criterio administrativo tributario para la determinación del hecho generador o de los montos de cada tributo para la existencia o no de un delito de defraudación. En estos casos, no es aconsejable que se persiga asimismo el lavado de capitales proveniente de un delito que se discute desde la interpretación del propio derecho si existe o no. Es decir, para el caso que se quisiera
70GELY, M. “Tax Offences: The Hidden Face of Money Laundering?” en Kluwer Law International, Intertax, Vol. 31, N° 10, 2003.
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establecer la defraudación tributaria como delito antecedente se debería establecer para aquellas defraudaciones donde no se discutan cuestiones referidas a la existencia o formas de liquidación del tributo. Es decir, a aquellas defraudaciones evidentes, patentes, sin justificación jurídica alguna.
Relacionado con el argumento anterior, se debe tener en cuenta también la problemática del traspaso de información entre Estados, así como las cuestiones que pudieran surgir en la extradición de personas investigadas en otros foros por lavado de dinero procedente de eventuales defraudaciones tributarias, por cuanto nuestro derecho solo reconoce la defraudación tributaria como delito, y no la evasión y/o elusión fiscal.
Otro argumento manejado por quienes prefieren evitar la inclusión de delitos fiscales como precedentes, consiste en que los instrumentos internacionales deben mantenerse al margen de los temas tributarios; idea que se basa en un concepto tradicional de soberanía, según el cual los Estados son competidores entre sí, dado que sus intereses económicos y fiscales se encuentran en permanente conflicto. Así, esta posición de corte tradicionalista, que sostiene que las cuestiones impositivas deben quedar fuera del derecho público internacional, le permite a ciertos Estados proteger sus intereses fiscales, aduaneros y económicos.
Por último, algunos autores y legislaciones han planteado la posibilidad de criminalizar y condenar el lavado de activos provenientes de delitos fiscales, sólo cuando el autor del delito de lavado no haya intervenido en el hecho previo. Países como Alemania, resolvieron que no corresponde penalizar el autolavado entre otros motivos, porque la pena por el hecho previo ya contiene un juicio de reproche por la acción de aprovechamiento posterior, que está contenida en el disvalor del delito de origen. Para esta posición, cobra gran importancia determinar que el sujeto procesado o condenado por el delito de lavado, no haya intervenido en la comisión del hecho previo (el delito tributario). Con esta posición se pretende preservar el privilegio que tiene el imputado a ocultar o transformar los activos producto de sus delitos como parte de su derecho a no declarar contra sí mismo o bien, para salvaguardar principios fundamentales del derecho penal, tales como el “non bis in ídem”.
4. EXPERIENCIAS INTERNACIONALES Como insumo para la presente investigación, se procedió:
Análisis de las regulaciones de los países que se tomen como modelos.
Consultas mediante formularios estandarizados a expertos de algunos países con sistemas de interés.
4.1. Alemania
La doctrina y jurisprudencia alemana ha tenido un impresionante desarrollo en los últimos años.
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En Alemania se castiga el delito de lavado de activos procedente de un delito fiscal, pero tiene características “sui generis”. Lo primero que se ha de indicar es que el autor del delito previo está expresamente excluido del círculo de posibles sujetos activos del blanqueo de capitales.71
La defraudación tributaria (Sección 370 de la Ordenanza Tributaria Alemana) constituye un hecho previo del lavado de dinero cuando es cometida profesionalmente o por medio de una banda (Sección 261 Párrafo 1, fase 2, Número 4 b) así como la frase 3 del Código Penal Alemán). Igualmente, son hechos previos del lavado (Sección 261 Párrafo 1, Número 3 del Código Penal Alemán) los delitos tributarios de contrabando cometido profesionalmente, con violencia o por medio de una banda (Sección 370 de la Ordenanza Tributaria Alemana) y de receptación de impuestos cometida profesionalmente o por medio de una banda (Sección 374 Párrafo 2 de la Ordenanza Tributaria Alemana). Hasta el año 2008 la defraudación tributaria cometida profesionalmente o por medio de una banda era un tipo delictivo autónomo en la Sección 370 de la Ordenanza Tributaria Alemana y era sancionada con una pena de 1 a 10 años. Ahora bien, con la modificación introducida por la “Ley para la nueva regulación de la vigilancia de las telecomunicaciones y otras medidas de investigación ocultas y para el reemplazo de la Directiva 2006/24/EG” aquella fue prevista como modalidad agravada de la defraudación tributaria en el Sección 370 Párrafo 3 Número 1 y 5 de la Ordenanza Tributaria Alemana. En la Sección 370 Párrafo 1 de la Ordenanza Tributaria Alemana se encuentra el tipo básico de la defraudación tributaria; en tanto, en el Párrafo 3 se regula los casos especialmente graves de la siguiente forma: “… Un caso especialmente grave existe por regla general, cuando el autor: 1. Reduce los impuestos u obtiene beneficios tributarios injustificados a gran escala… 5. Reduce los impuestos a la venta o al consumo u obtiene beneficios tributarios relacionados con el impuesto a la venta o al consumo, como miembro de una banda vinculada a la comisión frecuente de hechos según el inciso 1”. Cabe señalar que la profesionalidad todavía sigue siendo establecida en la Sección 261 del Código Penal Alemán, sin embargo ella ya no constituye una circunstancia agravante. Todo ello, ha llevado a la mayoría de la doctrina a sostener que “actuar como profesional” debe restringirse a la persecución de una fuente de ingresos con una determinada duración o a la defraudación tributaria a gran escala con base en lo establecido en la Sección 370 Párrafo 3 frase 2 Número 1 de la Ordenanza Tributaria Alemana.
71 BLANCO CORDERO, Isidoro; “El delito fiscal como actividad delictiva previa del blanqueo de capitales”, Editorial ARANZADI, Pamplona, 2012.
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A su vez, en la Sección 261 Párrafo 1 frase 3 del Código Penal Alemán se establece que el lavado de activos refiere a “los gastos ahorrados y a las devoluciones y restituciones de tributos injustificadas obtenidos por medio de la defraudación tributaria”. El fundamento de esta disposición radica en la apreciación de que normalmente las ganancias de las actividades criminales organizadas normalmente no tributan. Así, el fraude fiscal aumenta el poder financiero de la delincuencia organizada y, por lo tanto, incrementa extraordinariamente su peligro. De esta forma, se asegura el legislador alemán que resultan abarcados los bienes que, si bien no derivan ni proceden del propio delito fiscal, sin embargo se encuentran en una obvia vinculación con el delito previo. En la doctrina, el artículo 261 del Código Penal Alemán ha sido sometido a duras críticas desde su aparición. Uno de los puntos más discutidos ha girado en torno al bien jurídico tutelado, donde las posturas han variado desde las que no reconocen ningún “bien jurídico”, hasta los que lo asimilan con el de los “delitos contra la administración de justicia” o, incluso, sugieren, en el sentido de los delitos económicos, una finalidad protectora de la “confianza en el funcionamiento del sistema económico y financiero”. La doctrina tal vez dominante se decanta por la “pluriofensividad”: se protegería la administración de justicia y, además el bien protegido en el correspondiente hecho previo. Un sector minoritario por su parte, excluye como bien jurídico el correspondiente al “hecho previo” y solamente reconoce el interés en la preservación de la seguridad interna en el sentido más concreto de la “paz jurídica” pues el único punto común de los distintos párrafos es que tienen por finalidad evitar la comisión de hechos delictivos futuros aislando al poseedor de dinero sucio y evitando los peligros de que la criminalidad organizada se infiltre en la sociedad. Adicionalmente también se proporcionan medios investigativos para poder captar al autor de los hechos previos de conexión del artículo 261 y, en el primer párrafo, se protege directamente el interés específico de la administración de justicia de “decomisar” e “incautar” los bienes del lavado. Otro sector alemán suele sostener la tesis de que el bien jurídico defendido sería el de la limpieza del tráfico económico y financiero o la confianza de la generalidad en esta limpieza. Algunos por su parte, consideran que los tipos solamente serían explicables a partir del interés de proteger las pretensiones (económicas) del Estado a través del “comiso” de medios y ganancias del delito.72
También ha sido objeto de crítica a nivel doctrinario la referencia del último párrafo del Número 1 Sección 261 del Código Penal Alemán al carácter delictivo de la base imponible (o sea, los bienes respecto de los cuales no se ha pagado impuestos), ya que ello supone considerar objeto material del lavado de activos bienes lícitos por el hecho de no haber tributado. Sin perjuicio de lo señalado, quizás la discusión más importante en Alemania surge por la referencia a los gastos ahorrados, los cuales no son bienes que puedan separarse o concretarse en el patrimonio del autor. La crítica de la
72 ABANTO VÁSQUEZ, Manuel A.; “Evolución de criminalización del lavado de activos en doctrina y práctica de Perú y Alemania”.
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doctrina refiere a que la no realización de gastos (los correspondientes al pago de la deuda tributaria) se transforma en un bien, y evidencia el hecho de que la separación entre el ahorro fiscal y el patrimonio fiscal del evasor no siempre es posible, y por tanto el objeto material no se puede concretar. De este modo, sería arbitrario y desproporcionado aceptar que el fraude fiscal contamina la totalidad del patrimonio del defraudador. Asimismo, resulta arbitrario entender que están contaminados los bienes individuales o parte del patrimonio que se corresponde con el valor de lo ahorrado. A su vez, se cuestiona la normativa vigente en el sentido de que no permite realizar la acción típica del lavado de activos sobre el ahorro de gastos. En relación a la doble punición por el hecho previo, Kai Ambos73 señala que hasta el 9/5/1998 tenía que tratarse de un hecho previo de otro, en la actualidad incluso el autor del hecho previo puede ser autor del delito previsto en la Sección 261 del Código Penal Alemán, con lo cual no se podría evitar en principio la punibilidad establecida en la Sección 261 del Código Penal Alemán. Es así, que para evitar una doble sanción, en la Sección 261 Párrafo 9, frase 2 del Código Penal Alemán se excluye la punibilidad por lavado de activos para los partícipes en el hecho previo. Lo que se discute a nivel doctrinario es si la regulación representa una regla concursal basada en un hecho posterior copenado o si la Sección 261 del Código Penal Alemán es formalmente subsidiaria. A modo de conclusión, el fraude fiscal previsto en la Sección 370 de la Ordenanza Tributaria Alemana constituye un supuesto de delito subyacente al tipo penal de lavado de activos, siempre y cuando el delito fiscal se cometa con intensión de obtener alguna ganancia, o sea, llevado a cabo por una organización criminal. Asimismo, debe tenerse en cuenta que el autor del delito previo está excluido de ser penado por el delito de lavado de activos.
4.2. Argentina En el marco de la lucha eficaz contra el lavado de activos, se ha instituido una regulación notoriamente amplia de las conductas pasibles de ser consideradas típicas de este delito. La amplitud de los elementos típicos y la tendencia a incrementar las penas refleja el objetivo de extender los alcances del Derecho Penal incluso hasta actividades que en otros tiempos era inimaginable que pudieran recibir tratamiento penal. En Argentina, la aparición y desarrollo de la evasión fiscal como delito precedente al lavado de activos ha demostrado la enorme influencia que han tenido los principales instrumentos de Derecho Internacional, incluidas las Recomendaciones del GAFI.
73 KAI AMBOS; “La defraudación tributaria como hecho previo del lavado de dinero en Alemania” en “Lavado de activos y compliance. Perspectiva internacional y derecho comparado”. Editorial Jurista Editores, pág. 305 y ss.
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En junio de 2011, se reformó el Código Penal dejando un tipo penal abierto, por tanto, cualquier ilícito puede constituirse en delito precedente al lavado de activos. Dentro de los mismos, se encuentra el delito de evasión tributaria, delito que castiga a quien “mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año” (artículo 1 de la Ley N° 26.735). Además, se tipifican el aprovechamiento indebido de subsidios, la obtención fraudulenta de beneficios fiscales, y la apropiación indebida de tributos. La Ley N° 26.683 (que modificó la Ley N° 25.246) trajo aparejado un cambio de paradigma al habilitar la posibilidad de perseguir por blanqueo de capitales al autor o participe del delito previo, cuya imputación penal estaba vedada por la propia Ley N° 25.246 de Lavado de Activos. Ello, es lo que se denomina comúnmente “Autolavado”. De conformidad con las exigencias internacionales, se sustituyó el artículo 6 de la Ley N° 25.246 por el siguiente: “La Unidad de Información Financiera (UIF) será la encargada del análisis, el tratamiento y la transmisión de información a los efectos de prevenir e impedir: 1. El delito de lavado de activos (artículo 303 del Código Penal), preferentemente provenientes de la comisión de: … j) delitos previstos en la ley 24.769...”. De esta forma se incorpora al artículo 6 los delitos previstos en la Ley N° 24.769, es decir los delitos tributarios dolosos. Son delitos tipificados por esta ley entre otros: a) El delito doloso de evasión tributaria por impuestos evadidos por año y por impuesto, superiores a $400.000. b) La evasión dolosa de aportes y contribuciones correspondientes al sistema de la Seguridad Social, siempre que el monto evadido sea superior a $80.00074 por cada mes. c) La obtención fraudulenta de beneficios fiscales y el aprovechamiento doloso de subsidios y reintegros fiscales. Previo a la reforma de 2011, bajo la regla del artículo 278.1º a) introducida por la Ley N° 25.246, se excluía la autoría cuando el agente había participado en el delito anterior, la conducta de lavado debía recaer sobre “bienes provenientes de un delito en el que no hubiera participado” al autor.
74 Art. 6 de la Ley N° 26.735 en http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/190000-194999/192148/norma.htm.
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El fundamento de esta exclusión era debatido, en tanto compite aquí el mismo fundamento esgrimido para excluir la punición del autoencubrimiento en las diversas legislaciones. Desde esa perspectiva, los actos posteriores de lavado serían solo actos post-ejecutivos, o actos de encubrimiento impunes. Ahora bien, con la reforma se sanciona el “autolavado”, es decir que se establece como delito autónomo, penando a quien convirtiere, transfiriere, administrare, vendiere, gravare, disimulare o de cualquier modo pusiere en circulación en el mercado, bienes provenientes de un ilícito penal, con la consecuencia posible de que el origen de los bienes originarios o los subrogantes adquieran la apariencia de un origen lícito y siempre que su valor supere la suma de $300.000, sea en un solo acto o por la reiteración de hecho diversos vinculados entre sí (artículo 303 del Código Penal Argentino). Ello implica como señala Caro Coria, que en el proceso por lavado de activos no deberá probarse todos los elementos de los delitos anteriores, sino y únicamente aquellos que integran el ilícito penal, es decir, la existencia de actos que realizan la tipicidad y antijuridicidad del delito fiscal. Asimismo, en la doctrina se ha postulado de modo similar que es suficiente “que quien tiene a su cargo la investigación del caso de lavado sea el encargado de acreditar mediante indicios serios, graves y concordantes la presencia del delito típicamente antijurídico”.75
Para comprender el tema señala Froment, “cabe recordar que en el delito de lavado de activos cuando hablamos de antijuridicidad, sería conveniente hacer referencia a la denominada teoría de la accesoriedad limitada, según la cual basta con que el delito previo sea un hecho típico y antijurídico, no siendo necesario, por tanto, que los responsables del delito previo sean culpables o hayan sido efectivamente penados”. A su vez, y en referencia a cuando la evasión fiscal es precedente al lavado de activos, la doctrina argentina ha señalado que cuando la diferencia tributaria se origina en diferentes apreciaciones del ámbito de aplicación (o interpretación) de la norma tributaria, ésta no daría lugar al lavado. Así, no toda deuda tributaria da lugar al lavado de activos, sino que es necesario que se determinen los hechos tipificados como delitos tributarios, y que den lugar a una diferencia patrimonial que origine un lavado de activos.76
Con relación a la actuación del contador público, se ha verificado la existencia de excesivas actividades delegadas a los contadores públicos en su calidad de sujetos obligados a informar operaciones sospechosas, sin el apoyo en pautas objetivas para el eficaz cumplimiento de estos deberes.77
75 CARO CORIA, Dino Carlos; “Lavado de Activos provenientes del Delito Tributario, en Lavado de Activos y Compliance. Perspectiva internacional y derecho comparado”, Editorial Jurista Editores E.I.R.L., Lima (Perú), 2015, pág. 177.
76 FROMENT, Matías Carlos, “El delito de evasión impositiva como precedente del lavado de dinero”. 77 Los profesionales en ciencias económicas independientes, que realicen auditoria de estados contables en entes con activos mayores a $ 8.000.000 están obligados por la UIF, según la Res. 65/11, a cumplir con una exigente normativa para el desempeño de la tarea y en la organización profesional a tal fin. Asimismo, están obligados en el transcurso de la tarea profesional
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Durante años en Argentina se verifico la ausencia de una política criminal efectiva en materia de lucha contra el lavado de activos, todo lo cual la llevó a convertirse en uno de los países con el peor desempeño de los nucleados en torno al GAFI. Como forma de atacar este problema, la Unidad de Información Financiera (UIF) dictó una gran cantidad de regulaciones y controles formales sobre el sector privado con la finalidad de que ello sea considerado por la comunidad internacional como una acción efectiva contra el crimen organizado. En ellas se han dispuesto nuevas y mayores obligaciones a ser cumplidas por los “sujetos obligados a informar” (los enumerados en el artículo 20 de la Ley N° 25.246 y ampliados por la Ley N° 26.683), dentro de los que se encuentran los profesionales matriculados cuyas actividades estén reguladas por los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Se ha advertido en el dictado de las normas reglamentarias que la UIF viene desconociendo que la actuación de los sujetos obligados a informar debe estar encuadrada, necesariamente, en la fase preventiva del delito, por tratarse del ejercicio de deberes de colaboración exigidos a terceros que no revisten la condición de funcionarios públicos y a quienes la carga pública de suministrar informes no debe requerirles especialización, infraestructura material y cargas horarias adicionales (entre otras), de modo que puedan cumplirla sobre pautas objetivas y de manera rápida y eficaz. De lo contrario, y como ha ocurrido en la realidad, ha concluido imponiendo a estos sujetos no sólo una excesiva carga de actividades propias de los organismos estatales, sino el riesgo de inducirlos a formular denuncias viciadas de falsedad. Por las similitudes que muestra el ejercicio local y en Argentina de la actividad de las profesiones económicas, particularmente la de contador público, y sin perjuicio de la colegialización obligatoria que rige en aquel país y no en el nuestro en aspecto que, a nuestro juicio, no afecta la validez del antecedente dada la circunstancia mencionada en primer término – y en todo caso, incluso, la refuerza - nos parece interesante traer a colación la solución incorporada al respecto en el vecino país. Y en tal sentido corresponde citar lo dispuesto por la Resolución de la Unidad de Información Financiera (UIF) N° 65-2011: “Artículo 2: Definiciones. A los efectos de la presente resolución se entenderá por: “.............................................................................................................................”
contemplada, a la emisión del “reporte de operaciones sospechosas” (ROS) en caso de corresponder.
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“5. Sujeto obligado: se entenderá por sujeto obligado a los profesionales independientes matriculados cuyas actividades estén reguladas por los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, conforme la Ley Nº 20.488 que reglamenta su ejercicio, que actuando individualmente o bajo la forma de Asociaciones Profesionales según lo establecido en los artículos 5° y 6° de la Ley Nº 20.488, realicen las actividades a que hace referencia el Capítulo III Acápite B, Punto 2 (Auditoria de estados Contables) y Capitulo IV Acápite B (Sindicatura Societaria) de las Resoluciones Técnicas 7 y 15 respectivamente de la FACPCE, cuando dichas actividades se brindan a las siguientes entidades: 1. A las enunciadas en el artículo 20 de Ley Nº 25.246 y modificatorias o;78 2. Las que no estando enunciadas en dicho artículo, según los estados contables auditados:
1. posean un activo superior a PESOS SEIS MILLONES ($6.000.000) o; 2. hayan duplicado su activo o sus ventas en el término de UN (1) año, de
acuerdo a la información proveniente de los estados contables auditados.”79 Como se aprecia, pues, Argentina ha optado por una inclusión doblemente restringida de los “profesionales matriculados cuyas actividades estén reguladas por los consejos profesionales de ciencias económicas”, atendiendo tanto al tipo de servicio profesional desempeñado (auditoría o sindicatura), como al tipo de entidad a la cual se prestan tales servicios. En particular, como se señaló, en sus consideraciones la resolución se ocupó de mencionar específicamente la exclusión de la actividad del contador cuando ella se vincula a la “defensa en juicio”, seguramente para no vulnerar con ello el derecho de defensa de los particulares. A mayor abundamiento cabe señalar que en un primer momento la UIF había dictado la Resolución N° 25-2011 incluyendo, entre otras, como actividades cuyo desarrollo por parte de dichos profesionales originaba la obligación de reportar operaciones sospechosas a las siguientes: “2) Los profesionales independientes que presten el servicio de preparación de las declaraciones juradas de impuestos de las siguientes personas físicas: A Las enunciadas en el art. 20 de la Ley Nº 25.246 y modificatorias o; B Las que no estando enunciadas en dicho artículo, según los estados contables auditados:
78 Refiere a entidades, de por sí, obligadas a reportar. 79 En una parte de los “Considerando” de esta Resolución se establece (destacado nuestro): “Que con motivo de dar cumplimiento a las previsiones de la Ley Nº 25.246 se dicta el presente acto administrativo a fin de reglamentar las obligaciones previstas en el inciso 17 del artículo 21, para los profesionales matriculados cuyas actividades estén reguladas por los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, excepto cuando actúen en defensa en juicio.”
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i) posean un activo superior a $ 3.000.000 (PESOS TRES MILLONES) o; ii) hayan duplicado su activo o sus ventas en el término de UN (1) año, de acuerdo a la información proveniente de los estados contables auditados. En el caso que el profesional esté organizado como sociedad profesional el sujeto obligado será, cuando se trate de servicios de auditoría y sindicatura societaria, el profesional matriculado firmante del respectivo informe y, cuando se trate de un servicio de asesoramiento impositivo por el cual no fuera necesario emitir un informe, quien tenga a su cargo la prestación del servicio.” Como se aprecia pues, esta resolución incluía además de las actividades que actualmente se encuentran comprendidas, a la de preparación de declaraciones juradas -tratándose de profesionales independientes- y al “servicio de asesoramiento impositivo por el cual no fuera necesario emitir un informe” -para el caso que el profesional estuviera organizado como sociedad profesional-. Pero poco tiempo después, con fecha 20/5/2011 se dictó también por parte de la UIF la Resolución N° 64-2011 que procedió a derogar la mencionada Resolución N° 25-2011, estableciendo los motivos para ello en sus considerandos: “Que con fecha 28 de abril de 2011 se presentó la FEDERACION ARGENTINA DE PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONOMICAS vertiendo distintas consideraciones respecto de la aplicabilidad de la norma (fs. 1247, 1248 y 1249).” “Que esta UNIDAD DE INFORMACION FINANCIERA se reunió con la mencionada entidad a fin de analizar los alcances de la Resolución UIF Nº 25/11 (fs. 1262).” “Que habiéndose aprobado el proyecto de ley de reforma de la Ley Nº 25.246 en la HONORABLE CAMARA DE DIPUTADOS DE LA NACION, se realizó el análisis del mismo en la COMISION DE JUSTICIA Y ASUNTOS PENALES del HONORABLE SENADO DE LA NACION, y que en la versión taquigráfica del día 10 de mayo de 2011 se dejó sentado que el artículo 20 del inciso 17 de la mentada ley refiere únicamente a la actuación de los profesionales en Ciencias Económicas como Síndicos de sociedades y Auditores de estados contables.”. Culminando el análisis de la regulación en Argentina, por estar relacionado con la materia en estudio, debe mencionarse que mediante la Ley N° 27.063, sancionada el día 4/12/2014 y promulgada el 9/12/2014, se modificó radicalmente el Código Procesal Penal de la Nación, vigente desde el año 1992. En tal sentido, el artículo 204 del CPPN prevé (con destacados nuestros): “Obligación de denunciar. Tendrán obligación de denunciar los delitos de acción pública: a) Los magistrados y demás funcionarios públicos que conozcan el hecho en ejercicio de sus funciones; b) Los médicos, farmacéuticos o enfermeros, siempre que conozcan el hecho en el ejercicio de su profesión u oficio, salvo que el caso se encuentre bajo el amparo del secreto profesional; c) Los escribanos y contadores en los casos de fraude, evasión impositiva, lavado
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de activos, trata y explotación de personas; d) Las personas que por disposición de la ley, de la autoridad o por algún acto jurídico tengan a su cargo el manejo, la administración, el cuidado o control de bienes o intereses de una institución, entidad o persona, respecto de los delitos cometidos en perjuicio de ésta o de la masa o patrimonio puesto bajo su cargo o control, siempre que conozcan del hecho por el ejercicio de sus funciones”. Se agrega: “En todos estos casos la denuncia no será obligatoria si razonablemente pudiera acarrear la persecución penal propia, la del cónyuge, conviviente o pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, o cuando los hechos hubiesen sido conocidos bajo secreto profesional”. No obstante, la entrada en vigencia de dicho código quedó suspendida por un Decreto de Necesidad y Urgencia 257/2015 del 24/12/2015 hasta que una comisión bicameral implemente su vigencia paulatina
4.3. Chile Según lo informado por José Ignacio Balada Valero, el delito fiscal es un delito precedente al lavado de activos. El sistema antilavado de activos en Chile se encuentra regulado por la Ley N° 19.913, que crea la Unidad de Análisis Financiero y modifica diversas disposiciones en materia de lavado y blanqueo de activos. Dicha norma, estructura el sistema en dos pilares: uno preventivo y otro de control y persecución penal del delito. El organismo central del pilar preventivo es la Unidad de Análisis Financiero (UAF), cuyo rol central es recibir reportes de operaciones sospechosas (ROS) de los sujetos obligados señalados taxativamente en el artículo 3 de la ley supra reseñada. Se trata en general, de todas aquellas personas naturales o jurídicas que realizan alguna actividad de intermediación o de naturaleza económica en general en el sistema financiero. Así, por ejemplo, son sujetos obligados a reportar los notarios. El artículo 27 literal a) de la Ley N° 19.913 en la redacción dada por la Ley N° 20.818 tipifica el delito de lavado de dinero estableciendo: "a) El que de cualquier forma oculte o disimule el origen ilícito de determinados bienes, a sabiendas de que provienen, directa o indirectamente, de la perpetración de hechos constitutivos de alguno de los delitos contemplados en la ley Nº 20.000, que sanciona el tráfico ilícito de estupefacientes y sustancias psicotrópicas; en la ley Nº 18.314, que determina las conductas terroristas y fija su penalidad; en el artículo 10 de la ley Nº 17.798, sobre control de armas; en el Título XI de la ley Nº 18.045, sobre mercado de valores; en el Título XVII del decreto con fuerza de ley Nº 3, del Ministerio de Hacienda, de 1997, ley General de Bancos; en el artículo 168 en relación con el artículo 178, Nº 1, ambos del decreto con fuerza de ley Nº 30, del Ministerio de Hacienda, de 2005, que aprueba el texto refundido, coordinado y sistematizado del decreto con fuerza de ley Nº 213, del Ministerio de Hacienda, de 1953, sobre Ordenanza de Aduanas; en el inciso segundo del artículo 81 de la ley Nº 17.336, sobre propiedad intelectual; en los artículos 59 y 64 de la ley Nº 18.840, orgánica constitucional del Banco Central de Chile; en el párrafo tercero del número 4º del artículo 97
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del Código Tributario; en los párrafos 4, 5, 6, 9 y 9 bis del Título V y 10 del Título VI, todos del Libro Segundo del Código Penal; en los artículos 141, 142, 366 quinquis, 367, 374 bis, 411 bis, 411 ter, 411 quáter, 411 quinquies, y los artículos 468 y 470, Nº 8, ambos en relación al inciso final del artículo 467 del Código Penal, o bien, a sabiendas de dicho origen, oculte o disimule estos bienes". Así, solamente los delitos listados taxativamente pueden ser base del lavado de activos, y no otros. Analizando el párrafo tercero del número 4 del artículo 97 del CT, observamos que será delito base del lavado de activos obtener devoluciones de impuestos que no correspondan, simulando una operación tributaria o mediante cualquier otra maniobra fraudulenta. Por tanto, no serán delitos precedentes del lavado de activos las restantes conductas previstas en el artículo 97 del CT. Entre muchas otras conductas excluidas citamos a modo de ejemplo las siguientes:
El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en roles o registros obligatorios.
En caso de retardo u omisión en la presentación de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas.
El retardo u omisión en la presentación de declaraciones que no impliquen la obligación de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, pero que puedan constituir la base para determinar o liquidar un impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia.
Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.
La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social.
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La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la oposición al examen de los mismos o a la inspección de establecimientos de comercio, agrícola, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley.
El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderías, valores o especies de cualquiera naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a la declaración y pago de los impuestos que graven su producción o comercio, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento de los impuestos eludidos y con presidio o relegación menores en su grado medio. La reincidencia será sancionada con pena de presidio o relegación menores en su grado máximo.
El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria.80 Por su parte, en el Código Penal Chileno también establece como delito fiscal precedente de lavado de activos la obtención fraudulenta del Fisco, de las municipalidades, de las cajas de previsión y de las instituciones centralizadas o descentralizadas del Estado, de prestaciones improcedentes, tales como remuneraciones, bonificaciones, subsidios, pensiones, jubilaciones, asignaciones, devoluciones o imputaciones indebidas, cuyo monto defraudado sea superior a 400 UTM (equivalente a $775.024 -pesos uruguayos setecientos setenta y cinco mil veinticuatro-), de acuerdo al artículo 468, en relación al artículo 467 inciso final. A su vez, respecto al delito base conviene tener en consideración las siguientes cuestiones: a) La Ley requiere probar un hecho típico y antijurídico. Los autores sostienen que en virtud de esta circunstancia no se requiere identificar a los responsables del delito, sólo el acaecimiento de un hecho típico y antijurídico, de los listados en el artículo 27 de la Ley. b) El delito base puede haber sido cometido en el extranjero. En este caso,
para que el lavado de activos sea punible en Chile, la Ley exige que el hecho sea punible en el lugar de comisión y en Chile constituya alguno de los delitos base.
c) No es necesario que exista una sentencia condenatoria previa al delito
base, la ley incluso permite que éste pueda establecerse en el mismo proceso en el que se sustancie el delito de lavado de activos.
Esta norma viene a facilitar la persecución de los delitos de lavado de activos en aquellos casos en que no se obtuvo condena o cuando el proceso por el delito
80 Ver artículo 97 del Código Tributario Chileno en: http://leyes-cl.com/codigo_tributario/97.htm
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base se encuentra en un estadio procesal más atrasado que el de la investigación por lavado de activos o cuando simplemente no se hubiere iniciado. Asimismo, en el artículo 27 de la Ley N° 19.913, también se señala que en el caso que la misma persona sea autor o cómplice del delito subyacente y del delito de lavado de activos, deberá ser sancionada por la comisión de ambos delitos. La referida norma, subraya el hecho de que el delito de lavado de activos es autónomo y completamente independiente del delito base. Así, las modificaciones introducidas en la normativa chilena tienen origen en la discusión respecto de la incidencia de los llamados “Paraísos Fiscales” en el delito de lavado de activos y las posibilidades de combatirlo por medio de la nueva regulación. Previo a la incorporación del delito tributario en el catálogo de los delitos base, el Director de la Unidad de Análisis Financiero (UAF), Javier Cruz, sostuvo que al no estar contemplado el delito tributario en el catálogo de delitos base, “la Unidad de Análisis Financiero no puede investigar los reportes de operaciones sospechosas derivadas de delitos tributarios.” Por su parte, Mauricio Fernández, Director de la Unidad Especializada en lavado de dinero, delitos económicos, medioambientales y crimen organizado del Ministerio Público, afirmaba que “el estándar internacional en esta materia apunta a incluir en los delitos base a los delitos tributarios”. Quienes se mostraban en contra de su incorporación cuestionaron, en primer lugar, la plausibilidad de la “cuota tributaria” como objeto material del lavado de activos. Sostenían que la “cuota tributaria” no puede ser objeto material de este delito toda vez que los bienes originariamente estaban en poder del autor y que la actividad desde donde proviene es lícita. Al momento de discutir la inclusión, Juan Domingo Acosta manifestó que a diferencia de los clásicos delitos base de blanqueo de capitales, en el que los bienes provienen de una actividad delictiva, “en la evasión tributaria, en cambio, no hay tal cosa como un botín delictual previo, pues los actos económicos que no fueron declarados en su oportunidad ante la autoridad tributaria son comúnmente negocios lícitos que no pagaron impuestos debiendo haberlo hecho”. El Senador Alberto Espina coincidía en ese punto y sostuvo: “(...) en el caso de los delitos tributarios no hay, en el origen, una ganancia ilícita, sino sólo un beneficio legítimo de la explotación de una actividad económica o del propio trabajo que no fue declarado en su momento como ingreso tributable. Teniendo en cuenta lo anterior, manifestó que debe identificarse primero cuáles son los delitos tributarios en los que efectivamente hubo un enriquecimiento ilícito previo y que, por tanto, deberían ser considerados entre los ilícitos que sirven de base al lavado de activos.” 81
81 ESPINOSA, Alberto en Informe de la Comisión MIXTA encargada de proponer la forma y modo de resolver la divergencia suscitada entre ambas Cámaras durante la tramitación del proyecto de ley que autoriza el levantamiento del secreto bancario en investigaciones de lavado de activos – Boletín N° 4.426-07.
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Esta postura encuentra su origen en Enrique Bacigalupo quien sostiene: “El núcleo de las argumentaciones con las que se rechaza que el dinero no pagado a la Hacienda Pública, incumpliendo un deber fiscal, pueda ser objeto típico de la acción de blanqueo es claro. Ese dinero no ingresó ilícitamente en el patrimonio del obligado fiscal y, por ello, no procede de una actividad delictiva.” 82
También fue objeto de crítica el problema con la regulación del autoblanqueo y la infracción al “non bis in ídem”. En Chile, la letra b) del artículo 27 de la Ley N° 19.913 castiga a quien “adquiera, posea, tenga o use los referidos bienes, con ánimo de lucro, cuando al momento de recibirlos ha conocido su origen ilícito”. Lo que se ha sostenido a nivel doctrinario es que se castigaría dos veces el mismo hecho, pues el acto de disposición patrimonial de la cuota tributaria y de todo otro bien sería solo la fase de agotamiento del delito, o al menos, un acto posterior co-penado. Así, Acosta sostuvo: “el asunto más delicado que está en juego es aumentar las hipótesis de autolavado, que naturalmente implica construir distorsiones punitivas relevantes, en tanto supone una doble incriminación por un mismo hecho, ya que el lavado del producto de un delito es un acto de agotamiento y no un ilícito autónomo.” Al respecto, Bacigalupo señalaba: “…la posible concurrencia entre las disposiciones legales que incriminan el delito fiscal y el blanqueo de dinero presenta precisamente un caso de concurso aparente de leyes o de unidad de ley, al que la opinión dominante aplica las reglas propias de la consunción. Más concretamente: un caso de consunción del blanqueo de dinero por el dinero fiscal.” Así, la conducta típica y los bienes obtenidos por un delito constituyen, desde un punto de vista material, una parte del delito cometido que debe ser sancionado conjuntamente con el delito del cual provienen. Son hechos posteriores co-penados. De esta manera, en la comisión se sostuvo que la única forma de compatibilizar la incorporación de esta figura típica con la garantía de la prohibición de doble incriminación era por medio del inciso tercero, del número 4 del artículo 97 del CT. Acosta sostuvo: “(…) la única norma que podría compatibilizarse con la idea de botín es la maniobra fraudulenta para obtener una devolución indebida de impuestos,
82 PEÑA CAROCA, Ignacio; “Delito Tributario como Delito Base del Lavado De Activos”. Análisis y comentarios de los cambios introducidos por la Ley N° 20.818 en http://repositorio.uchile.cl/bitstream/handle/2250/138575/Delito-tributario-y-lavado-de-activos-bajo-la-ley.pdf?sequence=1
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contemplada en el párrafo tercero del número 4) del artículo 97, pues se trataría de una figura con una estructura similar al fraude de subvenciones, contemplado en el número 8) del artículo 470 del Código Penal, que fue incorporado al listado de delitos base en la formulación aprobada por el Senado en el segundo trámite constitucional.” El delito que se incorpora, en efecto, es el único de los delitos del artículo 97, número 4 del CT que cumple las exigencias de aquella doctrina en la que el dinero proveniente de este fraude fiscal no se encontraba con anterioridad en patrimonio del sujeto activo. Como informa José Ignacio Balada Valero, existe una liberación de reportar por parte de contadores o abogados cuando la información es accedida en virtud del “secreto profesional”. Finalmente establece el mencionado profesional, que ni los abogados ni los contadores son sujetos obligados a reportar operaciones sospechosas ante alguna autoridad administrativa con competencia en prevención de lavado de activos en Chile.
4.4. Colombia En Colombia la investigación de todo delito y su judicialización está a cargo de la Fiscalía General de la Nación. No obstante, el Gobierno Colombiano ha considerado que, en el caso específico del lavado de activos, la lucha de este organismo tiene que ser apoyada por otras instancias más vinculadas con las actividades en las cuales se lava dinero, y para ello se han creado diversas entidades y programas de apoyo específico. El delito de lavado de activos en Colombia encuentra su regulación en la Ley N° 599 del año 2000 (Código Penal) dentro del libro II, parte especial dentro de los delitos del Título X contra el Orden Económico Social y dentro de un Capítulo específico dedicado a los delitos de lavado de activos (artículos 323 a 327). Cabe señalar que, al tipificarse las conductas susceptibles de constituir lavado de activos, no se está de ninguna manera circunscribiendo el círculo de posibles autores, sino que se deja en criterio del Magistrado tal decisión. De este modo, el artículo 323 del Código Penal colombiano establece cuales son los delitos fuente: “Artículo 323. Lavado de activos. El que adquiera, resguarde, invierta, transporte, transforme, custodie o administre bienes que tengan su origen mediato o inmediato en actividades de extorsión, enriquecimiento ilícito, secuestro extorsivo, rebelión, tráfico de armas, delitos contra el sistema financiero, la administración pública, o vinculados con el producto de los delitos objeto de un concierto para delinquir, relacionadas con el tráfico de drogas tóxicas, estupefacientes o sustancias sicotrópicas, o les dé a los bienes provenientes de dichas actividades apariencia de legalidad o los legalice, oculte o encubra la verdadera naturaleza, origen, ubicación, destino, movimiento o derechos sobre tales bienes, o realice cualquier otro acto para ocultar o encubrir su origen ilícito
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incurrirá, por esa sola conducta, en prisión de seis (6) a quince (15) años y multa de quinientos (500) a cincuenta mil (50.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes. La misma pena se aplicará cuando las conductas descritas en el inciso anterior se realicen sobre bienes cuya extinción de dominio haya sido declarada. El lavado de activos será punible aun cuando las actividades de que provinieren los bienes, o los actos penados en los apartados anteriores, se hubiesen realizado, total o parcialmente, en el extranjero. Las penas privativas de la libertad previstas en el presente artículo se aumentarán de una tercera parte a la mitad cuando para la realización de las conductas se efectuaren operaciones de cambio o de comercio exterior, o se introdujeren mercancías al territorio nacional. El aumento de pena previsto en el inciso anterior, también se aplicará cuando se introdujeren mercancías de contrabando al territorio nacional.” A su vez, en el artículo 324 del Código Penal Colombiano se regulan las circunstancias agravantes del mismo al preceptuarse: “Artículo 324. Circunstancias específicas de agravación. Las penas privativas de la libertad previstas en el artículo anterior se aumentarán de una tercera parte a la mitad cuando la conducta sea desarrollada por quien pertenezca a una persona jurídica, una sociedad o una organización dedicada al lavado de activos y de la mitad a las tres cuartas partes cuando sean desarrolladas por los jefes, administradores o encargados de las referidas personas jurídicas, sociedades u organizaciones”. De esta forma, surge claramente que el bien jurídico protegido es el Orden Económico Social y que los delitos relacionados al lavado de activo no constituyen únicamente una forma de encubrimiento calificado como en Argentina, sino delitos especiales que afectan la Economía de un Estado. Cabe destacar que el delito de lavado de activos ha sido tipificado como delito autónomo, en la medida en que no se exige que el sujeto responsable haya participado del ilícito que produjo los recursos correspondientes o se haya declarado judicialmente la existencia del delito fuente, sino que basta con demostrar que el sujeto conocía el origen ilícito de los recursos. En la legislación colombiana el delito sólo puede ser cometido bajo la modalidad de dolo, exigiéndose que se participe en la conducta intencionalmente, o sea, conociendo la ilicitud del origen de los recursos. En referencia a los delitos tributarios, cabe indicar que los mismos son delitos precedentes de delito de lavado de activos. Los mismos se encuentran regulados en el artículo 402 del Código Penal, que establece que el no pago de las retenciones en la fuente que se practiquen o el IVA que se recaude, conlleva responsabilidad penal sancionable con privación de libertad. Así, el agente de retención o autorretenedor que no consigne las retenciones de la fuente que practique, o el responsable del régimen común que no pague el IVA que cobre o recaude, se expone a las sanciones establecidas en el artículo 402 del Código Penal83.
83 “Artículo 402: El agente retenedor o autorretenedor que no consigne las sumas retenidas o autorretenidas por concepto de retención en la fuente dentro de los dos (2) meses siguientes a
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Finalmente, cabe destacar lo informado por Martín Quiñones perteneciente a la UIAF Colombia en el sentido de que son pocos los casos en que interesa el monto, ya que la mayoría de los reportantes son objetivos (sin importar el monto).
4.5. España En España la discusión doctrinal referente a la posibilidad de considerar a la defraudación tributaria como actividad delictiva previa del lavado de dinero se mantiene viva. Así, las opiniones contrarias a que el delito fiscal pueda considerarse delito previo al blanqueo de capitales parecen ser mayoritarias. Sin embargo, la Fiscalía se muestra favorable y ya ha iniciado procedimientos por ambos delitos. A ello, se añade la Ley N° 10/2010 sobre Prevención del blanqueo de capitales y financiamiento del terrorismo, que expresamente admite que la cuota tributaria defraudada puede constituir objeto material del blanqueo de capitales. A su vez, el artículo 301 del Código Penal que contiene el delito de blanqueo de capitales establece: “1. El que adquiera, posea, utilice, convierta, o transmita bienes, sabiendo que éstos tienen su origen en una actividad delictiva, cometida por él o por cualquiera tercera persona, o realice cualquier otro acto para ocultar o encubrir su origen ilícito, o para ayudar a la persona que haya participado en la infracción o infracciones a eludir las consecuencias legales de sus actos, será castigado con la pena de prisión de seis meses a seis años y multa del tanto al triplo del valor de los bienes. En estos casos, los jueces o tribunales, atendiendo a la gravedad del hecho y a las circunstancias personales del delincuente, podrán imponer también a éste la pena de inhabilitación especial para el ejercicio de su profesión o industria por tiempo de uno a tres años, y acordar la medida de clausura temporal o definitiva del establecimiento o local. Si la clausura fuese temporal, su duración no podrá exceder de cinco años. La pena se impondrá en su mitad superior cuando los bienes tengan su origen en alguno de los delitos relacionados con el tráfico de drogas tóxicas, estupefacientes o sustancias
la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración de retención en la fuente o quien encargado de recaudar tasas o contribuciones públicas no las consigne dentro del término legal, incurrirá en prisión de cuarenta y ocho (48) a ciento ocho (108) meses y multa equivalente al doble de lo no consignado sin que supere el equivalente a 1.020.000 UVT. En la misma sanción incurrirá el responsable del impuesto sobre las ventas que, teniendo la obligación legal de hacerlo, no consigne las sumas recaudadas por dicho concepto, dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas. Tratándose de sociedades u otras entidades, quedan sometidas a esas mismas sanciones las personas naturales encargadas en cada entidad del cumplimiento de dichas obligaciones. El agente retenedor o autorretenedor, responsable del impuesto a las ventas o el recaudador de tasas o contribuciones públicas, que extinga la obligación tributaria por pago o compensación de las sumas adeudadas, según el caso, junto con sus correspondientes intereses previstos en el Estatuto Tributario, y normas legales respectivas, se hará beneficiario de resolución inhibitoria, preclusión de investigación, o cesación de procedimiento dentro del proceso penal que se hubiera iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones administrativas a que haya lugar.” Extraído de: http://leyes.co/codigo_penal/402.htm
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psicotrópicas descritos en los artículos 368 a 372 de este Código. En estos supuestos se aplicarán las disposiciones contenidas en el artículo 374 de este Código. También se impondrá la pena en su mitad superior cuando los bienes tengan su origen en alguno de los delitos comprendidos en los Capítulos V, VI, VII, VIII, IX y X del Título XIX o en alguno de los delitos del Capítulo I del Título XVI. 2. Con las mismas penas se sancionará, según los casos, la ocultación o encubrimiento de la verdadera naturaleza, origen, ubicación, destino, movimiento o derechos sobre los bienes o propiedad de los mismos, a sabiendas de que proceden de alguno de los delitos expresados en el apartado anterior o de un acto de participación en ellos. 3. Si los hechos se realizasen por imprudencia grave, la pena será de prisión de seis meses a dos años y multa del tanto al triplo. 4. El culpable será igualmente castigado aunque el delito del que provinieren los bienes, o los actos penados en los apartados anteriores hubiesen sido cometidos, total o parcialmente, en el extranjero. 5. Si el culpable hubiera obtenido ganancias, serán decomisadas conforme a las reglas del artículo 127 de este Código”. De acuerdo a lo establecido en el artículo 305 N° 1, las conductas punibles como delito de blanqueo de capitales deben recaer sobre bienes procedentes de alguna actividad delictiva, cualquiera que sea. Por tanto, resulta claro, que cualquier delito entra en el radio de aplicación del blanqueo de capitales y también, evidentemente, el delito de fraude tributario o delito fiscal del artículo 305. Se admite entonces la posibilidad de castigar por blanqueo de capitales a quienes hayan cometido el delito previo, con lo que el defraudador fiscal puede ser condenado simultáneamente por el delito fiscal y el blanqueo de capitales. Además, se amplía el elenco de conductas punibles como blanqueo de capitales, incriminando ahora la mera posesión de los bienes procedentes de una actividad delictiva, posesión que existirá en la gran mayoría de casos de fraude fiscal.84
El delito tributario en el Derecho Español está regulado por el sistema de la cuota defraudada (art. 305 C.P.), por tanto, la norma establece un mínimo para tipificar el delito, si ese límite cuantitativo previsto en el tipo penal no es traspasado no existe delito y por tanto no será objeto idóneo de una operación de blanqueo. En virtud de lo regulado por el artículo 305 del C.P. se castiga al que, por acción u omisión, defraude a la hacienda pública estatal, autonómica, foral o local. Esta defraudación, dice el precepto, debe realizarse mediante la elusión del “pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a
84 BLANCO CORDERO, Isidoro. “El delito fiscal como actividad delictiva previa del blanqueo de capitales” en Revista Electrónica de Ciencia Penal y Criminología. 13-01 (2011).
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cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo”. De acuerdo, por lo tanto, con este precepto, la comisión del delito fiscal requiere obligatoriamente que el fraude supere los 120.000 euros, y dicha cuantía suponga: 1) La cuota tributaria defraudada. 2) El importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta. 3) El importe de las devoluciones indebidamente obtenidas. 4) El importe de los beneficios fiscales indebidamente disfrutados. No existe lugar a dudas en que cuando lo obtenido son devoluciones en la cuantía típicamente indicada, estas constituyen bienes que ingresan en el patrimonio del defraudador que tienen su origen en el delito fiscal, por ello, son susceptibles de ser blanqueadas. Lo mismo ocurre respecto de otros delitos contra la Hacienda Pública, como el fraude de subvenciones, ya que se produce un traslado de dinero de las arcas públicas al patrimonio del defraudador. Para que el incumplimiento de la obligación tributaria sea delito debe referirse a una cantidad que supere el umbral establecido en el tipo penal. Lo que ha sido objeto de debate doctrinario, es si dicha cantidad de dinero puede ser o no objeto material del delito de blanqueo de capitales. Son muchas las posiciones contrarias a considerar que la cuota defraudada constituye objeto material del delito de blanqueo de capitales. 1) Dentro de los argumentos en contra se destacan: a) La cuota defraudada no está originada en el delito de fraude fiscal. Las expresiones del artículo 301 del C.P. exigen que los bienes que se blanquean procedan de un delito o tengan su origen en el mismo. Así, Quintero Olivares, señala que “…el objeto material del delito de blanqueo de capitales está constituido por bienes que el autor adquiere a raíz (exige una relación causal) del delito previo, mediante el que “el autor obtiene algo que no tenía antes del delito”. Quedan excluidos, a su juicio, los delitos que no producen una consecuencia de incremento del patrimonio de los intervinientes en el delito previo. Concluye aquel autor que “…el dinero… de quien no pagó sus impuestos no es un dinero producto del delito fiscal… y por tanto no puede ser objeto de delito de blanqueo. En definitiva, no hay origen ilícito porque el dinero no “procede” del delito”85.
85 QUINTERO OLIVARES. Citado por BLANCO CORDERO, Isidoro en “El delito fiscal como actividad delictiva previa del blanqueo de capitales” en Revista Electrónica de Ciencia Penal y Criminología. 13-01 (2011).
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En la misma línea argumentativa, Choclán Montalvo, afirma que “…no puede ser delito previo del blanqueo aquel cuya configuración típica responda a los delitos de omisión. El motivo es que no puede establecerse relación causal entre la acción omitida (el pago de tributos) y los bienes ya incorporados al patrimonio del sujeto por virtud de un hecho positivo anterior no constitutivo de delito (verdadera causa de la incorporación del bien)”.86 Continúa expresando el citado autor, que “…no es posible imputar la ganancia a la omisión ilícita, cuando natural u ontológicamente pueda hacerse a una acción lícita. Por eso, si la ganancia tiene como causa un hacer positivo lícito, no cabe considerarla de origen ilícito por el hecho de que el autor haya omitido típicamente una acción que hubiera mermado la ganancia. La ganancia de una actividad lícita no deviene ilícita por la sola circunstancia de que no se tribute por ella, ni siquiera porque se oculte con el fin de evitar el pago del tributo. Ello podrá dar lugar al delito fiscal o, incluso, al de alzamiento de bienes”.87
b) Vulneración del principio de “non bis in ídem”.
Existen opiniones doctrinarias que alegan que la sanción del blanqueo de capitales de la conducta de convertir o transferir “dinero negro” supondría castigar dos veces la misma conducta. Al defraudador se le estaría castigando adicionalmente por un blanqueo de capitales del artículo 301 del C.P., que estaría enlazado al delito fiscal, al punto de que prácticamente siempre que haya delito fiscal también habrá blanqueo de capitales. c) Prescripción. Aún prescripto el delito fiscal, es posible perseguir al presunto defraudador por blanqueo de capitales. Por un lado, porque la mera ocultación de dinero implica que el delito de blanqueo se está cometiendo de manera permanente y por el otro, porque la prescripción del delito previo no descontamina los bienes, que siguen constituyendo objeto material idóneo del blanqueo de capitales. d) Argumento político-criminal. El delito de blanqueo de capitales ha perdido su sentido original dirigido a perseguir penalmente la legitimación de los bienes procedentes de actividades delictivas y se ha convertido en un instrumento de control y recaudación fiscal. Una particularidad de la legislación española es que la pena del blanqueo de capitales en virtud de lo preceptuado por el artículo 302 del C.P. se agrava cuando es cometido por una organización criminal destinada a tal fin.
86 CHOCLÁN MONTALVO. Citado por BLANCO CORDERO; Ob. Cit.
87 CHOCLÁN MONTALVO. Citado por BLANCO CORDERO; Ob. Cit.
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La organización criminal es definida en base a los siguientes elementos: - Cuantitativo: Refiere a un conjunto de personas necesarias para integrar la estructura organizativa. - Temporal: En virtud de que la organización es creada para la realización de diversos actos. Internacionalización: En la medida que transcurre el tiempo, la organización adquiere relevancia y esfera de acción en diversos Estados. Es menester señalar, que la Sala Segunda del Tribunal Supremo en diciembre de 2012 dictó una sentencia, por voto dividido, donde considera que “el delito fiscal es apto para configurarse como delito precedente del delito de lavado de activos. La sentencia concluye que sí, durante la investigación penal, se puede identificar razonablemente la parte de los bienes del patrimonio del defraudador que constituyen la cuota defraudada, podrá haber delito de blanqueo. Asimismo, afirma que la cuota defraudada no ingresa en el patrimonio del autor como consecuencia del delito, ello no impide considerarla precedente del delito en la medida de que ese ahorro de capital no se habría producido sin la comisión del delito. Asimismo, la sentencia concluye que el delito fiscal es un delito grave y como tal, tiene cabida en el artículo 301 contemplado en el Código Penal”.88
Nos informó que José María Tovillas Morán que existe liberación de reportar por parte de abogados cuando la información es accedida en virtud del secreto profesional. Finalmente, también nos indicó el citado profesional que en determinados supuestos que la Ley establece tanto los abogados como los contadores son sujetos obligados a reportar operaciones sospechosas ante alguna autoridad administrativa con competencia en prevención de lavado de activos.
4.6. Estados Unidos Estados Unidos (al igual que países como Australia, Finlandia, Grecia, Islandia, Suecia, Portugal, Alemania, Perú, Brasil, entre otros) ha incorporado al delito fiscal como precedente del lado de activos. Considera la normativa estadounidense al lavado de activos como conductas que realizan o intentan realizar una transacción financiera, a sabiendas de que están implicados bienes procedentes de una actividad ilícita. En otro supuesto, el estatuto sanciona a quienes transporten, transmitan o transfieran (o lo intenten) un instrumento monetario o fondos de origen delictivo de los Estados Unidos a otro país o viceversa.
88 FERNÁNDEZ, Guillermo Héctor; “Lavado de activos y financiamiento del terrorismo. La infracción tributaria como delito precedente” en XXX Conferencia Interamericana de Contabilidad, Uruguay, Año 2013.
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En Estados Unidos, el IRS tiene jurisdicción total sobre las violaciones criminales del Código de Impuestos Internos (IRC por sus siglas en inglés), Título 26 del Código de Estados Unidos. El Código de Impuestos Internos, Sección 61(a) define el ingreso bruto como “…todo ingreso derivado de cualquier fuente”. Esto ha sido aceptado en los tribunales para incluir ingresos derivados de fuentes ilegales, tales como narcotráfico, desfalco, extorsión, fraude en seguros médicos, fraude en quiebras y otros crímenes. Los estatutos criminales primarios incluyen evasión de impuestos, presentar declaración de impuestos falsa, y no presentar declaración de impuestos, entre otros. Es menester señalar que el fraude fiscal es penalizado en los Estados Unidos. Además del engaño relacionado con los impuestos de los Estados Unidos, cada Estado también tiene sanciones para la evasión fiscal. El título 26 de la sección 7201 del Código de Estados Unidos se establece las sanciones por evasión de impuestos, tratándose de un delito grave. La evasión fiscal requiere de un intento deliberado de eludir u omitir un impuesto, no una simple equivocación. La evasión de impuestos puede resultar en hasta cinco años de prisión y una multa de hasta US$ 250.000 para individuos o de US$ 500.000 para las empresas, además de los costos judiciales. Al igual que en la evasión de impuestos, el no contabilizar o el no pagar los impuestos recaudados también es un delito grave que requiere intencionalidad, no la mera inexactitud o error. En cuanto a las penas, ellas son las mismas que para la evasión fiscal. El título 26 del Código de los Estados Unidos en su Sección 7202 regula este tipo de fraude fiscal. Por su parte en la sección 7203 del código sanciona una omisión intencional de presentar declaraciones de impuestos o de pagar impuestos. Sin embargo, a diferencia de la evasión fiscal o el no tener en cuenta o pagar más impuestos, la falta de presentación o de pago sólo es un delito menor, por lo que sólo puede ser castigado con hasta un año de prisión. A pesar de ello, la sanción pecuniaria es alta y puede ser de hasta US$ 100.000 para una persona o de hasta US$ 200.000 para una empresa, además de los costos judiciales. Finalmente debe destacarse que la evasión de impuestos, la falta de contabilización y del pago y la no presentación de declaraciones de impuestos son todas las formas de fraude fiscal. El código de impuestos también penaliza las formas más directas de fraude, como hacer declaraciones falsas e interferir con las operaciones del Servicio de Impuestos Internos (IRS, por sus siglas en inglés). Las secciones 7206 y 7212 del código tributario consideran estos escenarios. La sanción por declaraciones fraudulentas o falsas al IRS puede ser de hasta tres años de prisión y una multa de hasta US$ 250.000 para una persona o de US$ 500.000 para una empresa, además de los costos judiciales.
4.7. México El delito de lavado de activos pasó al ámbito mexicano con la expedición en el año 1990 del artículo 115 bis del Código Fiscal de la Federación. Con posterioridad (mayo de 1996) entró en vigor un Decreto que reformó varios
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artículos del Código Penal, del Código Fiscal de la Federación y del Código Federal de Procedimientos Penales. Así, se derogó el artículo 115 bis del Código Fiscal de la Federación y en su lugar se expidió el artículo 400 bis del Código Penal Federal, vigente hasta la fecha, donde se contempla que el delito previo, predicado o subyacente del lavado de activos, puede ser cualquier delito federal o local grave cometido en el territorio nacional, de éste hacia el extranjero o a la inversa, incluyendo a los delitos relacionados con la delincuencia organizada, siendo estos delitos de cualquier naturaleza susceptibles de generar recursos económicos, entre los cuales se encuentra el de evasión fiscal. Como nos manifestó Juan José González Ponce a través del formulario WEB enviado, para que el delito fiscal sea considerado como delito precedente no es necesario que sea cometido por una organización criminal, sino que “la puede cumplir cualquier persona física o moral”. Por su parte, consultado Roberto Cavazos sobre el alcance y naturaleza que debería tener la “debida diligencia” a practicar por los sujetos obligados a reportar para descartar la existencia de un delito fiscal precedente, señaló que “es obligación de los sujetos de la ley el informar mensualmente las actividades sujetas a control por parte de la autoridad. El auditor debe verificar las declaraciones y en caso de detectar alguna omisión recomendar la corrección o informar”. Finalmente, tanto Juan González Ponce como Roberto Cavazos nos informaron que ni los contadores ni los abogados son sujetos obligados en México a reportar operaciones sospechosas ante alguna autoridad administrativa con competencia en prevención de lavado de activos.
4.8. Perú En primer término, debe señalarse que la legislación peruana en materia de lavado de activos ha cambiado de modelo en varias oportunidades. El panorama hasta junio del 2002 refería a los tipos denominados “lavado de activos” (así era su denominación en el artículo 296 B del Código Penal) solamente de manera expresa al tráfico de drogas (artículo 296 A del Código Penal), y el supuesto más grave (que no era un tipo agravado del primero) se establecía en relación al narcoterrorismo. Además, en el Código Penal existían dos tipos de receptación simple (artículo 294), “encubrimiento personal” (artículo 404) y “encubrimiento real” (artículo 405), además de escasas y deficientes reglas sobre comiso de los objetos del delito” (artículos 102 y siguientes).89 Fue en enero de 2012 cuando se promulgó el Decreto Legislativo Nº 1106 denominado “Decreto Legislativo de lucha eficaz contra el lavado de activos y otros delitos relacionados a la minería ilegal y el crimen organizado” que
89 PRADO SOLARRIAGA, Víctor; “El delito de lavado de dinero en Perú” en www.unifr.ch/ddp1/derechopenal/articulos/a_20080526_63.pdf
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mantiene las figuras básicas de la ley anterior. Es claro, en los tipos básicos, el retorno a la fórmula original de la finalidad (en vez del resultado): actos de conversión y transferencia (art. 1), actos de ocultamiento y tenencia (art. 2), actos de transporte y traslado de dinero o títulos valores de origen ilícito. Todos estos tipos básicos son dolosos (conocer y deber presumir). A su vez, se prevén modalidades agravadas. También se prevé un supuesto atenuado cuando la cuantía de los bienes involucrados no supere las 5 UIT (art. 4, párrafo 3) y para el colaborador eficaz (art. 4 al final en concordancia con el art. 15). Una completa novedad constituye el tipo de rehusamiento, retardo y falsedad en el suministro de la información dirigido contra todo aquel que, pese a ser solicitado por autoridad competente, se negara a proporcionar la información económica, financiera, contable, mercantil o empresarial requeridas, o si dolosamente (deliberadamente) prestare información inexacta o falsa. Asimismo, se faculta expresamente al fiscal a solicitar al juez el levantamiento del secreto bancario, el secreto de las comunicaciones, la reserva tributaria y la reserva bursátil (art. 7). Se establece consecuencias accesorias para personas jurídicas (art. 8) y la regula de la autonomía del delito y la prueba indiciaria (art. 10). Además, en el artículo 9 refiere al decomiso en todos los casos (involucra también a las personas jurídicas) y se establece la incautación de decomiso de “dinero, efectos o ganancias involucrados”. La autonomía del lavado de activos ha quedado consagrada expresamente en el artículo 10, que contiene en realidad tres disposiciones diferentes: la autonomía del lavado de activos respecto del delito previo, la lista de delitos previos y el criterio de su ampliación interpretativa y la posibilidad de autoría por lavado de activos del autor o partícipe del delito previo.90 En referencia a la defraudación tributaria -delito precedente del delito de lavado de activos en Perú-, cabe acotar que una de las causas por las cuales se produce es la evasión, entendida esta como “toda eliminación o disminución de un monto tributario producido dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas violatorias de disposiciones legales”.91
90 “Artículo 10 (Autonomía del delito y prueba indiciaria): El lavado de activos es un delito autónomo por lo que para su investigación y procesamiento no es necesario que las actividades criminales que produjeron el dinero, los bienes, efectos o ganancias, hayan sido descubiertas, se encuentren sometidas a investigación, proceso judicial o hayan sido previamente objeto de prueba o de sentencia condenatoria. El conocimiento del origen ilícito que tiene o que debía presumir el agente de los delitos que contempla el presente Decreto Legislativo, corresponde a actividades criminales como los delitos de minería ilegal, el tráfico ilícito de drogas, el terrorismo, los delitos contra la administración pública, el secuestro, el proxenetismo, la trata de personas, el tráfico ilícito de armas, tráfico ilícito de migrantes, los delitos tributarios, la extorsión, el robo, los delitos aduaneros o cualquier otro con capacidad de generar ganancias ilegales, con excepción de los actas contemplados en el artículo 194 del Código Penal. El origen ilícito que conoce o debía presumir el agente del delito podrá inferirse de los indicios concurrentes en cada caso. También podrá ser considerado autor del delito y por tanto sujeto de investigación y juzgamiento por lavado de activos, quien ejecutó o participó en las actividades criminales generadoras del dinero, bienes, efectos o ganancias.” 91 VILLEGAS, Héctor; “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, Tomo único. 7ª edición, ampliada y actualizada. Editorial Depalma. Buenos Aires, 2001, pág. 382.
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Conforme establece Villegas “la defraudación fiscal requiere, subjetivamente, la intención deliberada de dañar al fisco, y objetivamente, la realización de determinados actos o maniobras tendentes a sustraer, en todo o en parte, a la obligación de pagar tributos. Esas maniobras están intencionalmente destinadas a inducir en error a la autoridad para que la falta total o parcial de pago aparezca como legítima, y de allí la mayor gravedad de esta infracción, que se traduce en la mayor severidad de las sanciones”.92 La defraudación tributaria como delito se encuentra regulada en el Título I de la Ley Penal Tributaria, específicamente en el artículo 1 de la referida norma y es considerado, en términos del Derecho Penal como el tipo base, ya que reúne los elementos de la descripción de la conducta que se pretende sancionar. Allí se indica que se considera como una conducta contraria a Ley lo siguiente: “Artículo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa”. Del mismo se desprende que el precepto normativo hace mención a dos tipos de sanciones, una relacionada con la pena privativa de la libertad que estaría representada con el confinamiento de una persona en la cárcel; y la otra sanción que sería de tipo pecuniaria, como son los llamados días-multa. Por su parte el artículo 2 de la Ley Penal Tributaria regula las modalidades del delito de defraudación tributaria. Allí se determina que son modalidades de defraudación tributaria reprimidas con la pena del artículo 41 del Código Penal: a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.
Según PAREDES CASTAÑEDA esta “primera modalidad prevé dos posibilidades: La ocultación de bienes, ingresos o rentas (activos) del contribuyente y la declaración de deudas inexistentes (pasivos), todo con la finalidad de disminuir la capacidad impositiva del contribuyente y como consecuencia reducir o anular el monto del impuesto a pagar”. b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes. “Este delito se configura cuando recaudado el impuesto mediante la retención o percepción, el agente no cumple con entregarlo al Estado, por tanto, el único
92 VILLEGAS, Héctor. Ob. Cit. Pág. 389.
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requisito es el primer caso –retención– es que el dinero retenido haya sido efectivamente descontado, y, en el segundo, que se haya recibido”.93 Los atenuantes son aquellas circunstancias que determinan que un delito tenga una penalidad menor que el tipo base. Esta situación se presenta cuando se realiza el tipo base descrito en el artículo 1 de la Ley Penal Tributaria y por las modalidades descritas en puntos anteriores se deja de pagar al fisco tributos por un monto que no exceda de las cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias (UIT), conforme a un periodo de tiempo que describiremos a continuación: El artículo 3 de la Ley Penal Tributaria precisa que el que mediante la realización de las conductas descritas en los Artículos 1 y 2 de la mencionada Ley, deja de pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratándose de tributos de liquidación anual, o durante un período de 12 (doce) meses, tratándose de tributos de liquidación mensual, por un monto que no exceda de 5 (cinco) Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio del ejercicio o del último mes del período, según sea el caso, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa. Tratándose de tributos cuya liquidación no sea anual ni mensual, también será de aplicación lo dispuesto en el presente artículo. En tanto, los agravantes son circunstancias que hacen que la penalidad o sanción de un delito aumente con referencia al tipo base. Aquí normalmente estarían involucrados conceptos como alevosía, premeditación, ventaja, entre otros supuestos. El tipo agravado está regulado en el artículo 4 de la Ley Penal Tributaria, conforme se desarrollan a continuación: El referido artículo precisa que la defraudación tributaria será reprimida con pena privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) años y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) días-multa cuando se presente cualquiera de las siguientes situaciones: a) Se obtenga exoneraciones o desafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos. b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o fiscalización.
93 PAREDES CASTAÑEDA, Enzo Paolo; “Los Delitos tributarios en el Perú: Aspectos sustantivos y procesales”, Editorial Cultural Cuzco. Lima, mayo del 2007. Pág. 61.
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De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 5 de la Ley Penal Tributaria se determina que será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables: a) Incumpla totalmente dicha obligación. b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables. c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables. d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributación. Finalmente, debe establecerse que existe una pena anexa a la impuesta en el delito de defraudación tributaria, la cual se determina en el texto del artículo 6 de la Ley Penal Tributaria, la cual determina que en los delitos de defraudación tributaria la pena deberá incluir, inhabilitación no menor de seis meses ni mayor de siete años, para ejercer por cuenta propia o por intermedio de tercero, profesión, comercio, arte o industria.
4.9. Suiza A modo introductorio, señalaremos que en Suiza la doctrina ha afirmado que el bien jurídico afectado en el lavado de activos es la administración de justicia. El autor del lavado de activos tiene la intención de poner a salvo de las medidas que establece la ley, los beneficios que obtuvo del hecho delictivo que cometió, quiere resguardarlas de las acciones de Administración de Justicia. La política criminal inspiradora del delito de lavado de activos ha sufrido importantes transformaciones en los últimos años en Suiza. Así, luego de un largo y difícil proceso político, la Asamblea Federal de Suiza aprobó la Ley Federal sobre la Implementación de las Recomendaciones del GAFI revisadas en 12 de diciembre de 2014. En ellas, el GAFI determinó que los delitos tributarios graves relacionados con los impuestos directos e indirectos deben ser considerados delitos precedentes al lavado de dinero. A partir del 1 de enero de 2016, no sólo los delitos graves (es decir, delitos castigados con una pena de prisión de más de tres años) sino también "los delitos fiscales calificados" califican como delitos precedentes del lavado de dinero (art. 305 bis párr. 1 CC). El término "delitos fiscales calificados" incluye al fraude fiscal cometido contra la Confederación Suiza, si el monto del impuesto evadido supera 300.000 CHF por período impositivo (art. 305 bis párr. 1 bis CC). En particular, se incluye los delitos en las áreas del impuesto sobre de la renta y sobre el patrimonio de las personas
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físicas, sobre las ganancias y sobre el patrimonio de las personas jurídicas, así como el impuesto sobre rentas o ganancias de capital de bienes inmuebles. Sin embargo, se excluyen los impuestos sobre sucesiones y donaciones cantonales. También se comete fraude fiscal cuando la persona física o jurídica que con el propósito de la evasión de impuestos y con intención fraudulenta, se somete ante documentos falsificados o documentos incorrectos con valor aumentado (como registros comerciales, balances o certificados salariales (art. 186 párrafo 1 FITA, art 59 párr. 1 CCITHA)94. El nuevo marco legal impone la obligación general para los intermediarios financieros de identificar al beneficiario efectivo. Como consecuencia de la aplicación del nuevo marco legal, se ha verificado el deber de establecer la identidad del beneficiario efectivo, la cual se extiende ahora a las entidades de negocios activos (art. 4 párr. 2 b) AMLA). Resulta de interés analizar el caso de la persona que comete un delito fiscal cualificado en el extranjero, la cual será sancionada en Suiza si el delito cometido se castiga en el extranjero de acuerdo con el principio de doble incriminación (art. 305 bis párr. 3 CC). Lo expresado supra, en la práctica, significa que los delitos fiscales cometidos en perjuicio de las autoridades fiscales extranjeras también califican como delitos precedentes de lavado de dinero en Suiza si (en el caso de la evasión de impuestos directos) el impuesto evadido supera 300.000 CHF por período impositivo y si también se verifica la ilegalidad del acto en el Estado extranjero en el que se cometió el delito. De esta forma, para que el requisito de la doble incriminación se cumpla, el delito fiscal debe estar calificado como fraude fiscal en Suiza y en el extranjero la evasión fiscal "simple" debe ser considerada un delito criminal. Es menester establecer que el marco supra descrito no se aplica retroactivamente, lo cual hace que los delitos tributarios graves cometido con anterioridad al 1 de enero 2016 no califican como delitos precedentes de lavado de dinero. Empero, los actos cometidos antes del 1 de enero de 2016 pueden ser penados en el extranjero, pudiendo las leyes extranjeras declarar criminales los actos de ayudar e instigar a los contribuyentes a cometer delitos fiscales.
4.10. Otros países de interés a) Brasil En Brasil la Ley N° 12.683 modificó la Ley antilavado N° 9.613 e incluyó de modo genérico que cualquier infracción penal puede ser previo al delito de lavado de
94 Ver artículo de Invertax referente a “Cambio en la Ley Suiza: Los delitos fiscales serán precedente al lavado de dinero a partir del 1° de enero de 2016” en: http://invertax.com/newsletter/2015/10/12/Cambio%20en%20la%20ley%20suiza-%20los%20Delitos%20fiscales%20ser%C3%A1n%20precedente%20al%20lavado%20de%20dinero%20a%20partir%20del%201%C2%BA%20de%20enero%20de%202016.pdf
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activos (en contraposición a la ley anterior que establecía en su redacción una lista taxativa de delitos precedentes, donde no se incluía el delito fiscal95. En cuanto a cuál es la tipificación del delito fiscal como delito precedente, señaló Antonio Nasi: “la evasión de divisas, el recibimiento de recursos ilícitos del exterior, el recibimiento de recursos lícitos del exterior, pero no declarados en la declaración anual de tributos (impuesto sobre la renta)”. A su vez, en Brasil la comisión del delito fiscal como precedente del lavado de activos puede ser personal o por empresas constituidas en el exterior, pero utilizadas para el lavado de activos. Referente a la información accedida en virtud del secreto profesional, Antonio Nasi indica que si hay evidencias tanto los contadores como los abogados deben informar, y si no hay casos debe realizarse una declaración negativa anual. Finalmente, el referido profesional establece que existe un recurso judicial de parte de la Orden de los Abogados de Brasil suspendiendo la obligación de reportar operaciones sospechosas. b) Italia En Italia el delito fiscal es un delito precedente del lavado de activos. Corresponde señalar que el autolavado es un delito previsto en el artículo 648 del Código Penal. Vinculado a la existencia de sanciones administrativas aplicadas a los sujetos obligados a reportar por omisiones relativas al delito fiscal como delito precedente, indica Senni que: “a no ser que el hecho constituya un delito, el hecho de no informar sobre transacciones sospechosas se castiga con una multa de 1% a 40% del monto de la transacción no declarada”. Un aspecto interesante a destacar, consiste en que el legislador ha proporcionado una forma concreta de excepción a la obligación de informar operaciones sospechosas por parte de los contadores y abogados. La Sección Sexta de la Sala de lo Penal del Tribunal de Casación Italiano, en sentencia 45643/2009, entendió que los delitos fiscales pueden ser hechos previos del tipo penal de lavado de activos previsto en el Código Penal. Así, indicó que el tipo penal contemplado en la normativa es abierto y en consecuencia, el delito se considera delito precedente no sólo en los orientados a la creación de capitales ilícitos como la corrupción, los delitos societarios, etc., sino también pueden ser considerados los delitos fiscales96.
95 FERNÁNDEZ, Guillermo Héctor. Ob. Cit. Pág. 31. 96 FERNÁNDEZ, Guillermo Héctor. Ob. Cit. Pág. Pág. 34
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Así, el requisito de la notificación de transacciones sospechosas no se aplica a los abogados y contadores respecto de la información que han recibido de un cliente durante el examen de la situación jurídica de su cliente o en el desempeño de su misión de defender o representar en procedimientos judiciales o en relación con dichos procedimientos, incluido el asesoramiento sobre la incoación o la de evitar un proceso, si dicha información sea recibida u obtenida antes, durante o después de tales procesos. Finalmente, señala Tommaso Senni que tanto los abogados como los contadores son sujetos obligados a reportar operaciones sospechosas. c) Paraguay Según lo expresado por Jerónimo Pirovano, en Paraguay el delito fiscal no es un delito precedente del lavado de activos ni existe un proyecto para que lo sea. Asimismo, ni los contadores ni los abogados son sujetos obligados a reportar operaciones sospechosas. d) Venezuela En este país, el delito fiscal no es un delito precedente del lavado de activos ni existe un proyecto para que lo sea según nos informó Nelson Ramos. Con relación a los sujetos obligados a reportar operaciones sospechosas los contadores (en todos los casos) son sujetos obligados, no así los abogados. e) Directivas de la Unión Europea Otro antecedente que nos parece muy relevante sobre el tema que nos ocupa refiere a la DIRECTIVA (UE) 2015/849 DEL PARLAMENTO EUROPEO Y DEL CONSEJO de 20 de mayo de 2015 relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, y por la que se modifica el Reglamento (UE) no 648/2012 del Parlamento Europeo y del Consejo, y se derogan la Directiva 2005/60/CE del Parlamento Europeo y del Consejo y la Directiva 2006/70/CE de la Comisión publicado en el Diario Oficial de la Unión Europea del 5/6/2015. En tal sentido, en lo que refiere a la inclusión de los “delitos fiscales” como delitos precedentes, establece dicha Directiva: “(11) Es importante destacar expresamente que los «delitos fiscales» relacionados con los impuestos directos e indirectos están incluidos en la definición de «actividad delictiva» en sentido amplio con arreglo a la presente Directiva, de conformidad con las Recomendaciones revisadas del GAFI. Dado que en cada Estado miembro se pueden tipificar diferentes delitos fiscales como constitutivos de «actividad delictiva» que lleven aparejadas las sanciones a las que se refiere el artículo 3, punto 4, letra f), de la presente Directiva, las definiciones de delito fiscal en las legislaciones nacionales pueden diferir. Aunque no se pretende la armonización de las definiciones de delito fiscal en la legislación nacional de los Estados miembros, estos deben autorizar, en la mayor medida posible con arreglo a su legislación nacional, el intercambio de
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información o la prestación de asistencia entre las unidades de inteligencia financiera (UIF) de la UE” “(56) Mejorar el intercambio de información entre las UIF dentro de la Unión reviste especial importancia para hacer frente al carácter transnacional del blanqueo de capitales y la financiación del terrorismo. Los Estados miembros deben fomentar la utilización de medios seguros para el intercambio de información, en particular la red informática descentralizada UIF.net («UIF.net») o su sucesora y las técnicas que ofrece dicha red. Debe permitirse el intercambio inicial entre las UIF de información relacionada con el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo para fines analíticos que no vaya a ser objeto de tratamiento o divulgación ulterior, a menos que tal intercambio sea contrario a los principios fundamentales del Derecho nacional. Los intercambios de información sobre casos identificados por las UIF que posiblemente incluyan como delito fiscal deben realizarse sin perjuicio de los intercambios de información en el ámbito de la fiscalidad, de conformidad con la Directiva 2011/16/UE del Consejo (1) o de conformidad con las normas internacionales sobre intercambio de información y cooperación administrativa en materia fiscal”. Nota del propio texto: (1) Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE (DO L 64 de 11.3.2011, p. 1). Agregando ya en su parte dispositiva: “Artículo 57 Las diferencias entre las definiciones de delito fiscal en las legislaciones nacionales no serán óbice para que las UIF puedan intercambiar información o prestar asistencia a otra UIF, en la mayor medida posible con arreglo a su Derecho nacional respectivo”. Por su parte, en lo que refiere a la inclusión de los “profesionales del derecho” en sentido amplio (incluyendo a contadores) como sujetos obligados a reportar, en sus Considerandos la referida Directiva establece: “9) Los profesionales del Derecho, tal y como hayan sido definidos por los Estados miembros, deben quedar sujetos a la presente Directiva cuando participen en operaciones financieras o empresariales, incluido el asesoramiento fiscal, en las que existe mayor riesgo de que los servicios de dichos profesionales del Derecho se empleen indebidamente a fin de blanquear el producto de actividades delictivas o financiar el terrorismo. No obstante, deben preverse exenciones de la obligación de notificación en lo que respecta a la información obtenida antes, durante o después del proceso judicial, o en el momento de la determinación de la situación jurídica de un cliente. Por lo tanto, el asesoramiento jurídico debe seguir sujeto a la obligación de secreto profesional, salvo en caso de que el profesional del Derecho esté implicado en blanqueo de capitales o financiación del terrorismo, de que la finalidad del asesoramiento jurídico sea el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, o de que el profesional del Derecho sepa que el cliente solicita asesoramiento jurídico con fines de blanqueo de capitales o financiación del terrorismo.
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(10) Los servicios que sean directamente comparables deben ser objeto de idéntico trato si quienes los prestan son profesionales de los contemplados en la presente Directiva. Con el fin de garantizar el respeto de los derechos establecidos por la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea («Carta»), por lo que respecta a los auditores, contables externos y asesores fiscales que en determinados Estados miembros pueden defender o representar a sus clientes en el contexto de una acción judicial o determinar la situación jurídica de sus clientes, la información que aquellos obtengan en el ejercicio de esas funciones no debe estar sujeta a la obligación de comunicación establecida en virtud de la presente Directiva”. Más adelante establece: “(40) Cuando un Estado miembro haya decidido designar un organismo autorregulador, debe poder permitir o exigir al mismo que no transmita a la UIF informaciones obtenidas de personas representadas por dicho organismo L 141/78 ES Diario Oficial de la Unión Europea 5.6.2015 cuando esa información ha sido recibida de uno de sus clientes u obtenida sobre él, durante la determinación de la posición jurídica de su cliente o el ejercicio de sus funciones de defensa o representación de dicho cliente en un procedimiento judicial o en relación con dicho procedimiento, incluido el asesoramiento sobre la incoación de un procedimiento judicial o la forma de evitarlo, independientemente de si han recibido u obtenido dicha información antes, durante o después de tal procedimiento”. En tanto, en su parte Dispositiva indica: Artículo 141. “…” “Los Estados miembros eximirán de las obligaciones establecidas en el párrafo primero a los notarios, otros profesionales independientes del Derecho, los auditores, los contables externos y los asesores fiscales exclusivamente en la medida en que esas personas determinan la posición jurídica de su cliente o al ejercicio de sus funciones de defensa o representación de dicho cliente en un procedimiento judicial o en relación con dicho procedimiento, incluido el asesoramiento sobre la incoación de un procedimiento judicial o la forma de evitarlo”.
4.11. Consulta a expertos internacionales De acuerdo a las fuentes consultadas a través de los formularios de relevamiento a prácticos internacionales procesados y dentro de un marco complejo y novedoso del tema, se extrajeron los siguientes resultados:
1. ¿El delito fiscal es un delito precedente de lavado de activos en su país o existe un proyecto de que lo sea?
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2. ¿Los contadores son sujetos obligados a reportar operaciones sospechosas ante alguna autoridad administrativa con competencia en prevención de lavado de activos?
3. ¿Los abogados son sujetos obligados a reportar operaciones sospechosas ante alguna autoridad administrativa con competencia en prevención de lavado de activos?
NO: Paraguay – Venezuela
SI: Argentina – México –
Italia – Brasil – Chile -
España
NO: Paraguay – México –
Chile - Argentina – Brasil
SI: Italia – España
NO: Paraguay – México -
Chile
SI: Argentina – Italia – Brasil
– España
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CAPITULO VII
OPINIÓN DE EXPERTOS LOCALES Como insumo para la presente investigación se procedió a enviar solicitudes de información a través del formulario WEB (ANEXO A) y a mantener entrevistas con expertos locales a efectos de recabar su opinión respecto de la eventual inclusión del delito de defraudación tributaria como delito antecedente al lavado de activos. De las entrevistas realizadas y los formularios WEB completos con expertos nacionales se extrajeron las siguientes conclusiones:
El delito de defraudación tributaria definido por el art. 110 del CT debe ser modificado para ser incorporado como delito precedente de lavado de activos. 97
La modificación debe incorporar, de alguna forma, umbrales a partir de los cuales la DT puede ser un delito antecedente de lavado.
Algunos expertos, otros no, sugieren que ciertas conductas no deberían estar sujetas a umbrales y que en cualquier deberían ser pasibles de investigarse por lavado de activos. Sería el caso de “…adulteración o falsificación de documentación para disminuir el monto imponible o aumentar la devolución de impuestos”.
Se debería evitar que cualquier evasión sea considerada un delito precedente de lavado de activos.
La defraudación tributaria antecedente debería referirse a aquella defraudación realizada por una organización criminal.
97 El licenciado Ricardo Sabella expresó concretamente que deberían modificarse “…las definiciones específicas sobre delitos de evasión, fraude y elusión fiscal, sus diferencias y distintas puniciones y distinciones sobre culpa y dolo. Son fundamentales. A su vez, la definiciones sobre apropiación indebida y su alcance en el caso de retenciones no vertidas al fisco y el establecimiento de umbrales específicos de montos y reincidencia para graduar la gravedad”.
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No se distingue la figura del autolavado como un elemento a excluirse de la tipificación.
Sería conveniente incorporar nuevos sujetos obligados en atención a la incorporación de la defraudación tributaria como delito precedente, en especial a los contadores públicos. En alguna opinión se sugiere incluso la incorporación de la propia DGI como nuevo sujeto obligado.
No consideran necesario crear nuevos organismos de control de los sujetos obligados en atención a la incorporación de la defraudación tributaria como delito precedente.
CAPITULO VIII
INCLUSIÓN DE LA DEFRAUDACIÓN COMO DELITO PRECEDENTE EN URUGUAY. LIMITACIONES, POSIBILIDADES
1. INTRODUCCIÓN Luego de la investigación realizada respecto de la inclusión del delito de defraudación tributaria como precedente de lavado de activos y financiamiento del terrorismo, y sin perjuicio que tratándose de ciencias sociales existe siempre margen de opinabilidad, procederemos seguidamente a dar respuesta a las preguntas que nos formuláramos al inicio como propósito de nuestra investigación.
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En tal sentido, la suma de la relación de antecedentes históricos, regulación internacional e interna de la materia, experiencia normativa internacional, jurisprudencia extranjera y doméstica, opinión de expertos internacionales y nacionales y del imprescindible juicio crítico y opinión del propio investigador, bajo el referido formato de respuestas a las preguntas formuladas, podemos entonces trasmitir nuestras conclusiones y recomendaciones sobre los diferentes tópicos en juego. A tales efectos y asumiendo que en el caso transitamos en un terreno muy delicado en donde permanentemente se deben ponderar equilibrios entre los loables intereses generales y el respeto de garantías individuales, el enfoque general que adoptamos es necesariamente amplio respecto a este segundo aspecto de modo tal de sugerir transitar el espinoso camino de la restricción de tales garantías cuando ello resulte absolutamente imprescindible por ser ello insustituible por cualquier otro tipo de medida alternativa. Somos conscientes que tal respeto de garantías, en la mayoría de los casos, dificulta la gestión de los organismos a cargo del respectivo contralor, pero en la medida que se disponga de medidas alternativas no vacilamos en optar por ellas en beneficio del más amplio respeto de aquéllas por ser ello inherente a un estado de derecho con sistema republicano, y porque la larga experiencia histórica y mundial muestra que los costos, a veces ya a corto plazo, pero irremediablemente a mediano y largo plazo de optar por un camino diferente bajo una doctrina en la que el “fin justifica los medios”, han sido sistemáticamente negativos desde todo punto de vista. Como se ha visto, además, en la materia que nos ocupa debe actuarse en forma especialmente cautelosa porque, bien puede decirse, que la inclusión del “delito fiscal” como procedente del lavado de activos, además de tener, como se analizó, muchos detractores a lo largo y ancho del mundo, sigue teniendo un carácter absolutamente experimental en el mundo, con grados de desarrollo absolutamente discordes. Ello no puede extrañar porque a diferencia de otros delitos en los cuales en nivel de variación de un país a otro puede ser relativamente bajo, en el caso del “delito fiscal” trae consigo, para empezar, toda la gran complejidad y opinabilidad que ostenta con carácter general la materia tributaria, incluyendo un alto nivel de asimetrías internacionales que a pesar de la globalización experimentada en los últimos años aún se mantiene en niveles muy elevados98. Pero además se le agrega complejidad, opinabilidad y asimetrías en los que refiere específicamente a la materia penal tributaria99.
98 En este sentido, además, entendemos que ante un rango de soluciones alternativas a los posibles dilemas que se presenten en la materia no debe dubitarse en adoptar medidas más laxas de modo de hacer experiencia en cuanto a su aplicación y resultados para, en todo caso, en caso de entenderlo conveniente, poder dar mayores pasos en futuras etapas, proceso que siempre resultará preferente al inverso. 99 Aspectos a los cuales nos referiremos tales como el nivel de controversia y dificultades de dotar de seguridad jurídica a los propios actores y demás operadores involucrados, posible interferencia perjudicial en la gestión de la Administración Tributaria, conflicto con el “secreto profesional” respeto a varios obligados futuros a reportar, amén del costo de cumplimiento público y privado en juego e incierto efecto que esta regulación podría acarear actuando como
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En efecto, como se ha analizado a lo largo de esta investigación, la tipificación de los delitos fiscal en los distintos países es diversa en múltiples aspectos. Así, simplemente a modo de ejemplo, hay quienes consideran las omisiones como acciones típicas (caso de Argentina) y quienes consideran que solo puede ser cometida por profesionales o por medio de una banda (caso de Alemania). Asimismo, también existen diferencias en la modalidad de delito fiscal considerada como delito precedente de lavado de activos y financiamiento al terrorismo. En efecto, en el caso de Argentina se considera como tal a la evasión con umbrales anuales y por impuesto y otra modalidad vinculada a los aportes a la seguridad social. En Suiza, por su parte, por ejemplo, se considera delito precedente el fraude fiscal por un umbral económico determinado considerando un “periodo impositivo”. En algunos países, como en Alemania, se excluye como delito precedente el “autolavado”. Todo ello da claras señales de lo resbaladizo del terreno objeto de esta investigación. Por último y previo a ingresar pues al análisis de las referidas respuestas a las preguntas de investigación formuladas, debemos recordar que el objetivo de esta investigación no incluye el cuestionamiento de la pertinencia de la medida en juego sino que partiendo de que nuestro sistema normativo debe proceder a incluir el delito fiscal como precedente del lavado de activos, analizar las particularidades que a tales efectos convienen tener presente de modo tal de poder constituir un insumo de utilidad en el oportuno proceso legislativo y reglamentario. Ello no quita que a lo largo de este trabajo se hayan traído a colación los problemas que la medida significa y tras ellos ciertas opiniones contrarias a las medidas y ello por cuento, una vez más, aun partiendo de la premisa de tener que dar este paso, la magnitud de tales problemas parece sugerir actuar con la máxima prudencia y con preferencia, restrictiva. 2. RESPUESTAS A LAS PREGUNTAS DE INVESTIGACIÓN En el presente numeral procederemos a dar respuesta a las propias preguntas que nos formulábamos como punto de partida de nuestra investigación.
una barrera al “buen” comercio y “buenas” inversiones de gran preocupación en un país de economía interna tan pequeña que necesita imperiosamente de un fluida integración con el resto del mundo, no hacen más que seguir agregando elementos en favor de la política restrictiva.
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Y en tal sentido, sin perjuicio de exponer en cada caso una breve mención justificativa de la postura asumida, con carácter general nos remitimos a los diversos elementos de juicio reunidos a lo largo de esta investigación. 2.1. ¿Podría considerarse al delito de defraudación tributaria actualmente
tipificado como delito precedente del delito de lavado de activos y financiamiento del terrorismo?
Delito de defraudación tributaria definido por el art. 110 del Código Tributario
Como primer aspecto y partiendo de la premisa de dar cumplimiento a la recomendación del GAFI en el sentido de incluir al “delito fiscal” como delito precedente del delito de lavado de activos nos cuestionamos acerca del alcance que tal delito debería tener en lo referente a variados aspectos. En tal sentido entendemos que de los antecedentes mencionados y siempre atentos al enfoque general con el cual entendemos que resulta recomendable asumir este tema, entendemos que efectivamente resulta conveniente optar por considerar como tal el delito de “defraudación tributaria” previsto en el art. 110100 del CT, pero con las restricciones que seguidamente se dirán. Y ello por cuanto entendemos que, si bien tal figura no ha estado exenta de controversia en cuento a las condiciones para su configuración, se verifican una serie de elementos que lo justifican, a saber: o La caracterización de la defraudación tributaria como delito reúne las notas
esenciales que hacen al delito penal en general, habiéndose mantenido incambiado a lo largo de muchísimos años.
o Creemos que sería absolutamente problemático la adopción de un criterio diferencial en dos ámbitos penales diferentes (como lo es el de la propia defraudación tributaria y a futuro el delito del lavado de activos precedido de un delito fiscal).
o Existe un nutrido desarrollo doctrinario y jurisprudencial en relación al delito
de defraudación tributaria del CT que al ser adoptado a estos efectos permitirá sacar provecho de ello sin necesidad de comenzar a generar toda una nueva producción doctrinaria y jurisprudencial desde cero, lo que no solo signifique un ahorro de recursos de privados y de la propia justicia, sino que ofrece de antemano un nivel mayor de certeza a los operadores.
Delito limitado a impuestos recaudados por la DGI
100 La inclusión en nuestro ordenamiento legal del delito de defraudación aduanera nos llevó a preguntarnos si no sería razonable unificar las conductas típicas de ambos delitos como forma de dar coherencia y unidad al concepto de defraudación. Consideramos que tal unificación conceptual no sería conveniente, al menos en la actualidad, por cuanto la defraudación aduanera contiene formas típicas especiales (vinculados al “valor en aduana”, el “origen” de las mercaderías o la “clasificación” aduanera), con específica relevancia en la actividad aduanera que justifican la sanción y el reproche penal especial.
100
Sin embargo, entendemos que la aplicación de la figura al caso debería restringirse a los impuestos (y no al resto de especies tributarias a las cuales resulta aplicable el CT y por lo tanto el alcance de la defraudación tributaria definida por el mismo) y aun dentro de ellos, exclusivamente a los recaudados por la Dirección General Impositiva (DGI). Y ello por una serie de razones que seguidamente mencionamos. En primer lugar, la propia Recomendación del GAFI a la hora de prever esta hipótesis de delito precedente se refiere a “impuestos directos e impuestos indirectos” por lo que, más allá de que las distinciones de especies tributarias realizadas en el Uruguay fueran o no de pleno acogimiento internacional, mediante el enfoque restrictivo que con carácter general sugerimos adoptar en el caso, no cabe otra opción que efectivamente limitar la hipótesis a “impuestos”. Es la DGI, además, por lejos el organismo de mayor recaudación ya no solo impositiva sino tributaria en general siendo pues innecesario involucrar en la complejidad e incertidumbre de los efectos de la figura a otros organismos de recaudación (y ello sin contar la existencia de otra hipótesis de delito precedente específicamente delitos en materia aduanera), que, además, efectivamente, recauda impuestos directos e indirectos tal como lo reclama la Recomendación. Asimismo, atento a las diversas críticas que despierta la inclusión de la defraudación tributaria como delito precedente y a las complejidades teóricas vinculadas a la definición de la “autoridad competente”, a la “instancia de parte”, etc., consideramos adecuada una incorporación limitada a los impuestos recaudados por la Dirección General Impositiva. Además, estando toda la normativa pertinente a la prevención del lavado de activos enfocada a desincentivar la comisión de los delitos precedentes promoviendo a tales efectos la cooperación internacional, en materia tributaria el énfasis de esta colaboración está puesto en la tributación a la renta y al patrimonio que, amén de varios otros impuestos, son recaudados en nuestro país, precisamente, por la DGI. Por su parte, algunas experiencias internacionales analizadas permiten concluir que el establecimiento de un grupo definido de impuestos es una técnica habitual y estandarizada de regulación. Tal circunstancia se pude observar en las regulaciones de: o Alemania (impuestos a la venta o al consumo) o Argentina (impuestos, evasión de aportes con umbrales, obtención fraudulenta de beneficios fiscales)101
101 Si bien es cierto que, por circunstancia totalmente ajena a nuestro sistema como lo es la concentración de la función fiscalizadora y recaudatoria en materia de aportes de seguridad social en la denominada AFIP, en Argentina también se incluye una hipótesis delictiva vinculada a los mismos.
101
o Suiza (se incluyen delitos sobre la renta y el patrimonio de las personas físicas y jurídicas, se excluyen los que gravan las sucesiones y las donaciones cantonales).
El delito de lavado de activos no debería ser de peligro Asumiendo que se considerada a estos efectos el delito de “defraudación tributaria” y constituyendo el mismo lo que en la jerga se conoce como un “delito peligro” 102 es dable cuestionarse si esa misma característica debe también aplicarse el delito de lavado de activos. Como fuera indicado, en la actualidad, el delito de defraudación tributaria consagrado en el art. 110 del CT es un “delito peligro”. Al aludir el art. 110 del CT al tipificar el delito a quien “...procediera con engaño con el fin de obtener...” deja en claro así que alcanza con la intención de generar un daño a las arcas del Estado a través de actos concretos con prescindencia de si ello efectivamente ocurrió o no, para incurrir en el delito indicado. Tal característica determina que el mismo sea de difícil aplicación al delito de lavado de activos, en tanto éste por definición necesita que el daño efectivamente exista, que el mismo se haya concretado ya que solo así se dispondrá de fondos susceptibles de ser “lavados”. Y en tal sentido, dada la naturaleza de los delitos denominados de “lavado de dinero” entendemos que, por definición, es necesario que el daño efectivamente exista se haya concretado ya que solo así se dispondrá de fondos susceptibles de ser “lavados”, cualquiera sea la modalidad delictiva del caso. Ello además resulta consistente, además, de alguna forma, con la recomendación del establecimiento de umbrales al caso, siguiendo una línea ya existente en otros delitos de forma tal que solo podrá imputarse el delito de lavado de activos en tanto solo lo será si ha efectivamente acaecido un daño a las arcas del Estado superiores a cierta cifra.
Extensión de la prescripción del delito de defraudación tributaria al delito de lavado de activos
La prescripción de los delitos se encuentra regulada en el art. 117 del Código Penal. En el referido artículo se utilizan escalas vinculadas a las penas máximas de los distintos tipos para fijar prescripciones de 20, 15 o 10 años. En virtud de la cantidad importante de delitos precedentes del delito de lavado de activos en nuestro país no resulta razonable establecer ninguna armonización
102 Alude el art. 110 del CT al tipificar el delito a quien “...procediera con engaño con el fin de obtener...” dejando claro así que alcanza con la intención de generar un daño a las arcas del Estado a través de actos concretos con prescindencia de si ello efectivamente ocurrió o no.
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prescripcional para el delito de lavado de activos y su adecuación a su delito precedente de defraudación tributaria. Ello en tanto no existe justificación posible para excluir de dicha correspondencia a los restantes delitos precedentes, cuyas prescripciones son diversas. Frente a tal escenario, a nuestro criterio, no corresponde extender la prescripción del delito de defraudación tributaria al delito de lavado de activos. 2.2. La existencia del delito de contrabando que supera los US$ 20.000 como
delito precedente, ¿permite validar la hipótesis de incorporación directa del delito de defraudación tributaria como delito precedente conforme a su actual formulación?
La respuesta debe ser negativa en virtud de todos los desarrollos que hemos realizado. Creemos que la inclusión del delito de defraudación tributaria debe realizarse aunque con múltiples particularidades que exceden ampliamente la figura adoptada respecto al delito de contrabando como delito precedente de lavado de activos. 2.3. Para el caso del delito de defraudación tributaria cometido en nuestro país,
dado que la autoridad tributaria debe mediante resolución fundada iniciar la instancia de denuncia del delito, ¿se debería modificar dicha disposición? ¿deberían ampliarse los sujetos que puedan instar el delito?
Como fuera indicado con anterioridad a nuestro criterio el delito de defraudación tributaria precedente de lavado de activos debe vincularse a impuestos recaudados por la DGI y dejar fuera a otras posibles autoridades tributarias. También, en base a las experiencias internacionales y las manifestaciones de los expertos locales, es posible afirmar que no existe la necesidad de incrementar los organismos de control de los “sujetos obligados”. En base a ello, no resulta aconsejable ni razonable la inclusión de nuevos sujetos habilitados para instar el delito de defraudación tributaria cuando el mismo sea precedente del delito de lavado de activos. Es más, en el supuesto sugerido, los sujetos habilitados a instar serían limitados exclusivamente a la DGI. A propósito de instar, se entiende que la caducidad de la instancia debería implicar la caducidad del análisis del delito de lavado de activos. La caducidad del derecho a instar por parte de la autoridad tributaria, así como la prescripción del delito de defraudación tributaria, deberían impedir la persecución del delito de lavado. Somos conscientes que existen importantes opiniones que consideran que la autonomía del delito de lavado implica que no sea necesario que las actividades criminales que produjeron el dinero, los objetos o las ganancias haya sido
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siquiera objeto de prueba o investigación para poder incriminar a un sujeto bajo el mismo. Como afirmamos al inicio de este numeral existen otras opiniones que nos parecen más adecuadas y garantistas. Así, cabe señalar que, si bien resulta clara la autonomía del delito de lavado de activos, existe una clara accesoriedad del delito previo respecto del blanqueo de capitales. En referencia la instancia de parte, que se vincula a la punibilidad o no de cierto delito, cabe referirse a ciertas regulaciones externas que pueden servir de guía para la actuación judicial. En España, el propio tipo del delito fiscal incluye la posibilidad de la regularización tributaria, cuya consecuencia es evitar la persecución penal del delito fiscal ya consumado. La regularización indicada tiene el efecto de la descontaminación del producido y por ende, de la pérdida del objeto material del delito de lavado103. En materia de prescripción del delito tributario existen quienes sostienen la misma consecuencia. Sostiene Caro Coria que: “…si la conducta de lavado de activos se realiza sobre bienes que podría reputarse emanan de un delito tributario, pero el delito tributario ya ha prescripto al momento de realizarse dicha conducta, estamos ante un caso de ausencia de objeto material”104. Afirma más adelante: “El problema en estricto es otro y estriba en saber si la prescripción del delito tributario impide que éste pueda ser objeto de investigación y prueba, al menos a nivel del hecho punible (conducta típica y antijurídica), en el proceso por lavado de activos a fin de establecerse si existen bienes de origen delictivo, opción a la que abona la llamada autonomía o independencia del lavado de activos frente al delito fuente o anterior”…”Desde mi punto de vista debe negarse esta posibilidad porque una de las consecuencias de la prescripción es impedir que el hecho punible pueda ser nuevamente investigado para efectos punitivos”.105 Creemos que el enfoque a darle a estas circunstancias en la práctica deberá ser el indicado. Por último, un tema que nos parece resaltar nuevamente refiere a la incidencia que esta inclusión del delito fiscal como precedente del lavado de activos podría tener sobre la gestión de la Administración Tributaria (DGI siguiendo nuestra recomendación) quitándole a la misma “flexibilidad” a la hora de llegar, obvio está, bajo un régimen legal que así lo admita, al otorgamiento de moratorias o inclusive en su mera tarea de “determinación tributaria”, siempre que tras la “reliquidación” del caso pudiera vislumbrarse la existencia de un posible “delito fiscal”.
103 CARO CORIA, Dino, Ob. Cit. Pág. 170-171. 104 CARO CORIA, Dino, Ob. Cit. Pág. 167. 105 CARO CORIA, Dino, Ob. Cit. Pág. 168.
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Entendemos que aun cuando la DGI no fuera incluida como sujeto obligado a reportar operaciones sospechosas -que es un aspecto que a nivel internacional se debate y perciben diferentes soluciones- en virtud de la obligación de denunciar la ejecución de un delito impuesta a los funcionarios públicos por parte del Código Penal que lleguen a su conocimiento “…que se cometieren en su repartición o cuyos efectos la repartición experimentara particularmente”, ante la sospecha de un delito fiscal precedente, en definitiva, de un delito de lavado de activos, se dispararía la obligación de denuncia ante la Justicia106. Así, salvo que se dispusiera alguna solución en sentido contrario, en principio se podría verificar la paradoja que en el mismo caso en que la DGI arribara a un acuerdo con el contribuyente que implicara no utilizar su derecho a instar ante la justicia el delito de defraudación tributaria, los funcionarios involucrados igualmente estuvieran obligados a denunciar los hechos que pudieran constituir un delito de lavado con base en una defraudación tributaria. En España, como se viera, la regularización de la situación tributaria, como en el ejemplo citado, hace caer el delito fiscal precedente. 2.4. En caso que se decida utilizar el criterio de umbrales como es el caso de
algunos países como Argentina107:
a. superado el umbral, ¿sería necesaria la instancia de parte de la autoridad tributaria o automáticamente se debería comunicar al juzgado competente considerando este delito como precedente?
Aun cuando, tal como surge del análisis de la evolución histórica del delito de lavado de activos, tanto a nivel internacional como local, el mismo fue perdiendo la gran excepcionalidad y gravedad de sus delitos precedentes de la etapa inicial, con parcial desvirtuación de sus características y hasta objetivos de antaño, entendemos que la fijación de umbrales como condición de la configuración de dicho delito, incluyendo el caso que nos ocupa del delito fiscal como precedente,
106 Establece el art. 177 del Código Penal en su redacción actual con destacado nuestro: “Artículo 177 (Omisión de los funcionarios en proceder a denunciar los delitos) El Juez competente que, teniendo conocimiento de la ejecución de un delito, no interviniera o retardase su intervención, y el que no siendo competente, omitiere o retardare formular su denuncia, será castigado con la pena de tres meses a dieciocho meses de prisión. La misma pena se aplicará al funcionario policial que omitiera o retardare formular la denuncia de cualquier delito de que tuviere conocimiento por razón de sus funciones, y a los demás funcionarios, en las mismas circunstancias, de los delitos que se cometieren en su repartición o cuyos efectos la repartición experimentara particularmente. Se exceptúan de la regla los delitos que sólo pueden perseguirse mediante denuncia del particular ofendido. Constituye circunstancia agravante especial, respecto de los funcionarios públicos y en relación a los hechos que se cometieren en su repartición, el hecho de que se trate de los delitos previstos en los artículos 153, 155, 156, 157, 158, 158 bis, 159, 160, 161, 162, 163 y 163 bis.” 107Estas mismas preguntas, en rigor, resultan igualmente pertinentes para el caso de inexistencia de tal umbral como prueba de lo cual, ya hoy actualmente se vienen reclamando la fijación de mayores pautas a efectos de que la administración tributaria determine cuando debe formular una denuncia penal y la imposición de sanciones económicas en materia de la infracción de defraudación tributaria.
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continúa siendo sumamente recomendable, amén de ser ella una práctica ya aplicada a nivel local para otros casos y muy difundida internacionalmente. Y ello, básicamente, por las siguientes razones: o contribuye a lograr una más adecuada relación de costo-beneficio para todos los involucrados en atención a los objetivos perseguidos por la medida, reiteramos, aun en su versión actual de mayor extensión o evita sobrecargar de trabajo injustificado a las oficinas públicas involucradas en el tema y a la propia justicia liberando recursos para ser aplicados a los casos que realmente lo merezcan o si bien ello no necesariamente derive en ello, la fijación de un umbral de cierta magnitud suele, al menos, acercar la configuración actual del delito a los objetivos que guiaron su inicial delineamiento tanto a nivel internacional como local apuntando, más que nada, a prevenir y combatir la acción de organizaciones criminales que actuaban en vinculación con un elenco de delitos precedentes que podríamos denominar aberrantes o gravísimos Obviamente que, a los efectos de alcanzar cabalmente estos objetivos, la incógnita que debe resolverse es la fijación del nivel adecuado de tal umbral, tarea que no resulta sencilla pero que definitivamente tiene que ser funcional a los exactos objetivos buscados, y más que nada, al alcance que en los hechos pretenda darse al mismo dentro del universo de casos que pudieran significar, de una u otra forma, hipótesis de delitos fiscales cometidos por los contribuyentes. La adopción de un sistema de umbrales también destaca en las experiencias internacionales. Existen diferencias en el límite cuantitativo, así como respecto del tipo de impuesto recaudado. También en cuanto al período considerado para evaluar el umbral. A estos efectos analizaremos en particular los casos de Argentina y Suiza. Así, en Argentina como señala Claudio H. Cabrera se tipifica el delito fiscal como penal tributario cuando se dan distintos tópicos, a saber: a) Evasión Simple: El obligado que mediante declaraciones engañosas,
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al Fisco Nacional, al Fisco Provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos argentinos ($ 400.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año.
b) Evasión agravada: cuando en el caso del artículo 1 se verificare cualquiera
de los siguientes supuestos: i) Si el monto evadido superare la suma de
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cuatro millones de pesos argentinos ($4.000.000); ii) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de ochocientos mil pesos argentinos ($800.000); iii) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de ochocientos mil pesos argentinos ($800.000); iv) Si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos.
c) La evasión dolosa de aportes y contribuciones correspondientes al sistema
de la Seguridad Social, siempre que el monto evadido sea superior a pesos argentinos $80.000 por cada mes.
d) Obtención fraudulenta de beneficios fiscales y el aprovechamiento doloso
de subsidios y reintegros fiscales. Por su parte, en Suiza, se establecen umbrales en los "delitos fiscales calificados", en la medida en que el monto del impuesto evadido debe superar los 300.000 CHF (equivalente aproximadamente, en moneda nacional a $8.500.000 y U$S 301.000) por período impositivo (art. 305 bis párr. 1 bis C.C.). En particular, se incluyen los delitos en las áreas del impuesto sobre de la renta y sobre el patrimonio de las personas físicas, sobre las ganancias y sobre el patrimonio de las personas jurídicas, así como el impuesto sobre rentas o ganancias de capital de bienes inmuebles. Sin embargo, se excluyen los impuestos sobre sucesiones y donaciones cantonales. En virtud de lo indicado cabe señalar dos aspectos importantes a considerar para imponer un sistema de umbrales en nuestro país. Entendemos que, si se adoptara la posición de incorporar a los impuestos recaudados por la DGI como los impuestos vinculados a un delito de defraudación como precedente de lavado de activos, posición que, a nuestro criterio, tiene amplia fundamentación técnica, se podría eventualmente adoptar un sistema de umbrales con las siguientes características y capas: a) Umbral por impuesto: el umbral que se fijara debería estar asociado a cada
impuesto (sin incluir multas y recargos) defraudado; tal posición se sustentaría en la experiencia internacional y permitiría una definición más garantista para los sujetos eventualmente sometidos a una investigación criminal
b) Umbral por impuesto y por período fiscal: el umbral debería referirse
exclusivamente al valor del impuesto defraudado por cada período fiscal, sin considerar las multas y recargos involucrados
c) Monto del umbral: se sugiere la utilización de una unidad de moneda que
contenga mecanismos de actualización intrínsecos como la Unidad Indexada o la BPC; en cuanto al monto, en atención a las experiencias internacionales, la suma de umbral debería situarse en una suma no inferior a los U$S 100.000 por impuesto defraudado en un período fiscal.
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b. en caso que se entendiera necesaria la instancia de parte superado el
umbral, ¿debería denunciar la autoridad tributaria todos los casos o debería tener potestad para no realizar la denuncia de forma discrecional?
Entendemos que por elementales principios de igualdad y para evitar cualquier tipo de suspicacia y que esta herramienta pudiera ser utilizada como elemento de presión a la hora de lograr el reconocimiento de adeudos por el contribuyente, deberían establecerse en la materia pautas objetivas y obligatorias para la autoridad tributaria en juego, y de allí, la importancia de fijar umbrales que sean lo suficientemente altos como para dejar fuera de la denuncia a casos que por su cuantía -y seguramente características intrínsecas- no lo justifiquen. c. en supuestos en que no se supere el umbral, ¿tendría potestad la autoridad
tributaria para ejercer la instancia de parte y de esta forma considerar al delito denunciado como precedente?
Por las mismas razones esbozadas anteriormente entendemos que, en principio ello no debiera admitirse; sin embargo, no vemos con malos ojos que ante la comisión de determinados actos que resulten especialmente condenables, y más que nada para que ello opere en forma desestimulante, la normativa establezca la no aplicación de umbrales en tales casos. d. ¿sería necesario que el delito fiscal precedente deba ser realizado por un
grupo criminal organizado o basta que sea por una persona física?
En una visión más restringida es dable plantearse si la defraudación como delito precedente del lavado de activos debería ser cometida por una “organización criminal”. Y en tal sentido, si bien se admite que tal condición no parece inferirse de la escueta Recomendación del GAFI y que no resulta de exigencia generalizada en los países analizados, si nos adherimos a una tesis que procure mantener el delito de lavado de activos en una órbita de “delitos complejos” y de fuerte connotación negativa social tal como lo fuera en sus orígenes, resultaría adecuado reservar la figura de la defraudación tributaria como delito antecedente de lavado de activos para el caso de delincuencia organizada y grupos criminales. En tales casos quedaría incluido en la figura tanto el caso en el que el delito fiscal es accesorio a un segundo delito precedente que desarrolla la organización (narcotráfico, terrorismo, trata de personas, etc.) complementando meramente un accionar delictivo o bien cuando el mismo constituye la base operativa delictiva en sí, como podría ser el caso de falsificación de certificados de residencia, o de crédito, etc. En Alemania, por ejemplo, la defraudación tributaria solo constituye un hecho previo del lavado de dinero cuando es cometida profesionalmente o por medio de una banda.
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En otros casos, la participación de una organización criminal tras el delito fiscal opera como un agravante. Así, por ejemplo, en Colombia configura un agravante que la conducta sea desplegada por una “…persona jurídica, una sociedad o una organización dedicada al lavado de activos”. Más agravada aún será la pena cuando la misma conducta sea desarrollada por los jefes, administradores o encargados de dichas entidades. Similar circunstancia acontece en España, donde también es considerada agravante que la conducta sea cometida por una organización criminal destinada a tal fin.
2.5. ¿Cuál debería ser la vigencia del delito fiscal a considerar como
precedente del lavado de activos y financiamiento del terrorismo?
Al respecto no tenemos ningún tipo de dudas que conforme a principios constitucionales que hacen a la certeza jurídica y de irretroactividad de la ley penal108 , todo lo que se disponga normativamente sobre la materia deberá aplicarse “hacia adelante”. Más concretamente es nuestra postura que los “actos” en el país o exterior, que sean susceptibles de configurar un “delito fiscal” que opere como precedente del lavado de activos sean cometidos con posterioridad a la entrada en vigencia de la normativa.
108 El principio de legalidad en el Derecho Penal (nullum crimen, nulla poena, sine previa lege poenale), es un principio esencial del Estado de Derecho. Es condición básica del régimen penal democrático y liberal. Ninguna conducta puede reputarse como delito si no la prescribe así una ley previa a ella. Tampoco pueden imponerse más penas, ni aplicarse penas diferentes, de las establecidas con antelación por el legislador. La regla de legalidad proyecta diversas consecuencias en la disciplina jurídica. Algunos autores consideran que son sub-principios derivados del principio de legalidad. Entre estos principios se encuentran el mandato de determinación (lex certa), la prohibición de analogía in malam partem (lex stricta), la proscripción de la costumbre como fuente consuetudinaria de creación de delitos (lex scripta), y finalmente, la inaplicabilidad retroactiva (irretroactividad) de la ley penal a hechos ocurridos con anterioridad a su entrada en vigor (lex praevia). La irretroactividad penal abarca tanto a la norma de conducta (nullum crimen) como a la pena (nullum poena). La prohibición de retroactividad proscribe la posibilidad introducir en el ordenamiento jurídico positivo una ley penal con efectos retroactivos, que permita el castigo de hechos del pasado y que fueron indiferentes para el Derecho Penal al momento de su comisión. Establece un límite formal al legislador y se impone también a los magistrados en el momento de aplicar el Derecho. Un hecho ocurrido en el pasado, anterior a la sanción de una ley penal, deberá regularse (en principio) de acuerdo a aquellas normas vigentes al momento de ejecución del hecho, esto es, de acuerdo a la ley que se encontraba en vigor al tiempo de comisión del delito. El principio de irretroactividad penal admite excepciones que pueden hasta percibirse como reglas contrapuestas. Estas son: la aplicación retroactiva de la nueva ley más favorable al sujeto (favoris rei) y la ultractividad de la ley derogada pero que se hallaba vigente al momento de la comisión del delito (si ella resulta más favorable al reo). La justificación de la prohibición de retroactividad reside, desde el punto de vista político, en la protección de la libertad de acción. En tal sentido, y como lo dispone el artículo 10 de la Constitución “ningún habitante de la República será obligado a hacer lo que la ley no manda, ni privado de lo que ella no prohíbe”.
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Dicha medida resultaría atinada en tanto a la vez que regula el nuevo delito antecedente, enmarca para el futuro las conductas que pueden ser perseguidas por el mismo, evitando posibles declaraciones de inconstitucionalidad por infringir nuestras normas constitucionales. Como ejemplo al respecto a nivel internacional, tal como se relevó en el este informe, la experiencia suiza regula la exclusión de las conductas cometidas con anterioridad al 1/1/2016, como conductas que puedan ser perseguidas por el delito de lavado de activos fundado en un delito de defraudación tributaria. 2.6. ¿Cómo funcionarían las discrepancias entre los países involucrados ante
diferencias en la tipificación del delito fiscal existente en cada uno de los países?
Acorde a los desarrollos y fundamentos esbozados en el cuerpo de este informe, es nuestra postura que se debe ser muy exigente con la aplicación en el caso del denominado principio de “doble incriminación”, exigiendo que si no existe una coincidencia absoluta y total de la figura del delito tributario subyacente al menos se verifiquen entre nuestra normativa y la del país del exterior una plena coincidencia en la determinación de los diferentes elementos componentes del delito. Y ello, junto con la necesidad de dotar de certeza a los operadores, es precisamente, una de las complejidades más notorias que tiene la iniciativa de incluir al delito tributario como precedente del lavado de activos y, paralelamente, razón para ser absolutamente inflexible en su cumplimiento, so riesgo de incurrir en graves injusticias. En tal sentido, cabe volver a destacar las manifestaciones de Christine Van Den Wyngaert y Dr. Pereira Schurmann -citados por Adriasola y Cervini-, en exigir en ese contexto que la conducta en juego constituya en paralelo delito en los ordenamientos penales de los estados requirente y requerido, exista una real identidad de bienes jurídicos afectados, delineamiento típico semejante y correspondencia sancionatoria tanto con relación al ilícito concreto como los sistemas de regulación concursal.109 2.7. ¿Qué solución debería adoptarse ante el denominado “autolavado” de
dinero cuando el delito precedente es, precisamente, el fiscal? ¿Cómo influiría todo esto en la gestión de la administración fiscal, especialmente en determinaciones tributarias y eventuales regímenes de moratorias fiscales?
Como se hiciera referencia en el análisis de la jurisprudencia nacional, en nuestro país se encuentra ausente la consideración del “autolavado” como un elemento central de debate en los procesos penales seguidos por los delitos de lavado de activos.
109 CERVINI, Raúl - ADRIASOLA, Gabriel; “Relaciones peligrosas - Secreto bancario - Fisco Cooperación Internacional”. Editorial IB de f, 2007, pág. 238.
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En particular, el autolavado, en materia de delito fiscal ha sido ampliamente analizado en la experiencia internacional. Tal debate ha generado que en algunos países se excluya al defraudador y a los partícipes que han generado el delito fiscal de la condena adicional del delito de lavado. El fundamento de tal circunstancia procede del hecho de que no se puede agravar una conducta con fundamente en la propia conducta tipificada por cuanto se estaría agravando la pena dos veces por la misma acción en violación del principio del “non bis in ídem”. Como ya se manifestara, con anterioridad en este informe, sería el mismo caso que el delito de circulación de moneda falsa o de violencia doméstica, donde la propia definición del reato refiere a varias acciones, a un proceso de hacer circular o lesionar, y en el caso de lavado de dinero, de transferir, convertir, ocultar. Hemos relevado que en Alemania se excluye expresamente el autolavado del delito de lavado de activos, excluyéndose de la punibilidad por lavado de activos a los partícipes del hecho previo. Por su parte, Argentina ha tenido oscilaciones al respecto. En primera instancia el autor o partícipe del delito previo no podían ser perseguidos adicionalmente por el delito de lavado. Posteriormente se sustituyó dicha norma permitiéndose tal proceder. Caro Coria plantea el tema en los siguientes términos: “…La polémica se centra más bien en determinar si la denominada cuota tributaria (esto es, el tributo que se ha dejado de pagar o que el Estado ha dejado de recaudar) puede considerarse como objeto material del lavado de activos, pues en este caso el delito tributario no produce bienes, dinero o activos que no estuvieran ya en poder del defraudador”110 También afirma que varios autores consideran que la “cuota tributaria” defraudada no puede ser objeto material del delito de lavado. Evidentemente también existen autores que lo consideran posible. Gran parte de la discusión se centra en la imposibilidad de individualización de los bienes dentro del patrimonio del sujeto pasivo que corresponden a la “cuota tributaria”. Afirma Caro Coria que “…la necesidad de diferenciar los activos de fuente ilícita de aquellos de procedencia ilícita, tanto en los casos de transformaciones o conversiones totales o parciales de bienes, como de mezcla, ha quedado claramente expresado en las Convenciones de Viena y de Palermo”111
110 CARO CORIA, Dino; “Lavado de activos proveniente del delito tributario”. En “Lavado de activos y compliance. Perspectiva Internacional y derecho comparado”, Centro de Estudios de Derecho Penal Económico y de la Empresa, pág. 151. 111 CARO CORIA, Dino. Ob. Cit., pág. 159.
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También opina que “…el espacio para la comisión del delito de lavado de activos procedente del delito tributario, es bastante reducido. En la medida que no es aceptable la tesis de la contaminación total del patrimonio del defraudador, la dimensión del lavado de activos está condicionada, como en todos los casos de blanqueo, a la identificación segura, con las mínimas garantías probatorios, de los concretos bienes que provienen de un delito anterior”112. Caro Coria reflexiona sobre como debiera ser la punición del autolavado en legislaciones donde se sanciona, como en Uruguay, la mera tenencia de los bienes. Afirma al respecto: “…en aquellos sistemas como el peruano, el español o el alemán en los que se sanciona el ocultamiento, la posesión o la mera tenencia de los bienes, la punición de los actos de autolavado debe exigir la realización de actos posteriores al delito precedente o, excepcionalmente, una tenencia personal con una tendencia subjetiva especial. Con en el ejemplo usado al inicio, si el defraudador recibe en una cuenta todo el dinero que constituye la base imponible, que por ende incluye la cuota tributaria, la simple posesión o tenencia de ese dinero en la cuenta una vez que se ha consumado el delito tributario no equivale aún a la comisión de lavado de activos. Es necesario para ello la realización de actos posteriores, por ejemplo, la transferencia de ese dinero a la cuenta de una empresa off shore en un paraíso fiscal o a una cuenta personal cifrada. La exigencia de ese acto posterior, distinto del delito previo, se funda en la necesidad de evitar un bis in ídem, en la medida que existan actos diferenciados, no podrá apreciarse la identidad de hechos que es condición esencial para que el principio non bis in ídem impida la punición múltiple, en este caso la que compete al delito anterior y la relativa al lavado. Bajo este enfoque, tampoco en los casos de ocultamiento, posesión o tenencia, la norma primaria del tipo de lavado incluye un mandato de autoincriminación o devolución de los bienes que conforman el objeto material del delito”113. Respecto de nuestro país expresa Galain114: “…. por ello una política criminal coherente que respete principios generales como el “nemo tenetur” (en Uruguay con rango constitucional, en tanto el art. 20 prohíbe cualquier declaración o confesión sobre “hecho propio”) no castigaría el “autolavado” así como no castiga la auto-receptación o el auto-encubrimiento, en tanto no existe la obligación de auto-declarar en contrario sobre el origen de la riqueza ni tampoco una obligación de cooperar con el esclarecimiento del delito.” Como se podrá apreciar, el autolavado podrá incluirse o directamente excluirse al definir el tipo delictivo y ello deberá ser motivo de decisión expresa.
112 CARO CORIA, Dino. Ob. Cit., pág. 163. 113 CARO CORIA, Dino. Ob. Cit., pág. 180. 114 GALAIN PALERMO, Pablo. “Lavado de Activos en Uruguay: Una visión criminológica”, en Lavado de Activos y Compliance. Coordinadores Kai Ambos, Caro Coria y Ezequiel Malarino, editorial Jurista Editores. Pág. 317 y ss.
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No obstante, en caso de decidir su inclusión, el enfoque de la punibilidad –ya directamente en manos de los jueces y fiscales actuantes- a nuestro criterio, deberá alinearse con los comentarios indicados.
2.8. ¿Es necesario ampliar los sujetos obligados existentes actualmente en
atención a la incorporación del delito fiscal como delito precedente?
Como se sabe, los artículos 1º y 2° de la Ley Nº 17.835 de 23 de setiembre de 2004, en su redacción dada actualmente por la Ley Nº 18.494 del 5 de junio de 2009 y Ley Nº 19.355 del 19 de diciembre de 2015, regulan la obligación de informar a la Unidad de Información y Análisis Financiero (UIAF) del Banco Central del Uruguay “...las transacciones, realizadas o no, que en los usos y costumbres de la respectiva actividad resulten inusuales, se presenten sin justificación económica o legal evidente o se planteen con una complejidad inusitada o injustificada”115. Dicha obligación recae actualmente sobre: A) Todas las personas físicas o jurídicas sujetas al control del Banco Central del
Uruguay
B) A los siguientes agentes económicos, total o parcialmente en relación a ciertas operaciones:
I) Los casinos.
II) Las inmobiliarias, promotores inmobiliarios, empresas constructoras y
otros intermediarios en transacciones que involucren inmuebles.
III) Los escribanos, cuando lleven a cabo operaciones para su cliente, relacionadas con las actividades siguientes:
A) Compraventa de bienes inmuebles. B) Administración del dinero, valores u otros activos del cliente.
C) Administración de cuentas bancarias, de ahorro o valores.
D) Organización de aportes para la creación, operación o administración
de sociedades.
115 Agrega el art. 1º mencionado: “También deben ser informadas las transacciones financieras que involucren activos sobre cuya procedencia existan sospechas de ilicitud, a efectos de prevenir el delito de lavado de activos tipificado en los artículos 54 y siguientes del Decreto-Ley Nº 14.294, de 31 de octubre de 1974 -incorporados por el artículo 5º de la Ley Nº 17.016, de 22 de octubre de 1998- y de prevenir asimismo el delito tipificado en el artículo 16 de la presente ley. En este último caso, la obligación de informar alcanza incluso a aquellas operaciones que -aun involucrando activos de origen lícito- se sospeche que están vinculadas a las personas físicas o jurídicas comprendidas en el artículo 16 de la presente ley o destinados a financiar cualquier actividad terrorista”.
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E) Creación, operación o administración de personas jurídicas u otros institutos jurídicos.
F) Compraventa de establecimientos comerciales.
IV) Los rematadores. V) Las personas físicas o jurídicas dedicadas a la compra y la venta de
antigüedades, obras de arte, y metales y piedras preciosas. VI) Los explotadores y usuarios directos de zonas francas, con respecto a
los usos y actividades que determine la reglamentación. VII) Las personas físicas o jurídicas que a nombre y por cuenta de terceros
realicen transacciones o administren en forma habitual sociedades comerciales116.
Del listado mencionado anteriormente se desprenden importantes conclusiones: 1. El referido listado incluye, básicamente, dos grupos de “personas” (físicas o
jurídicas) obligados a reportar tales operaciones: a) Ciertos agentes económicos como tales (v. gr. “Todas las personas físicas
o jurídicas sujetas al control del Banco Central del Uruguay”, “Casinos” y “Rematadores”) con prescindencia de la actividad específica en cuestión.
b) Ciertos otros agentes económicos que solo deben hacerlo en relación a
ciertas operaciones que específicamente dispone la ley. Como elemento relevante de la investigación nos preguntamos si la inclusión del delito de defraudación tributaria como delito precedente necesariamente debe implicar la inclusión de nuevos sujetos obligados, y en tal caso, si en forma genérica o limitada a ciertas actividades desarrolladas. Y la primera respuesta que se nos presenta, más allá de lo que surge de las Recomendaciones y de ciertos anuncios realizados en sentido contrario, es que no es necesario, por sí, incluir nuevos sujetos obligados, y ello por varias razones: a) existe ya un importante número de sujetos obligados en el sistema uruguayo involucrados en la prevención del lavado de activos b) existen delitos precedentes de naturaleza tributaria como el contrabando o la apropiación indebida (de tributos) y la inclusión de los mismos no ameritó ninguna inclusión particular de sujetos obligados
116 A propósito de esta figura de administración habitual de sociedades comerciales, entendemos que ella supone un determinado grado de injerencia en el proceso de toma de decisiones, pero sería deseable que la reglamentación lo estableciera en forma clara.
114
c) las actividades controladas por los actuales sujetos obligados abarcan un gran universo de actividades que podrían generar bienes ilícitos a “lavar” d) las particularidades del delito de defraudación como delito precedente por si solas no justifican en el cambio indicado, existen muchos delitos precedentes con particularidades y dificultades especiales que no ameritaron tal ampliación e) en la medida que tal como surge de las Recomendaciones y de los anuncios oficiales realizados se designen nuevos obligados a reportar cuyo ámbito de actuación profesional refiera, precisamente, a la materia tributaria, sea en carácter de asesor y/o de ejercicio de defensa en el contencioso administrativo o jurisdiccional, necesariamente se estará ingresando en un controvertido terreno por involucrar o eventualmente lesionar otros bienes jurídicos constitucionalmente protegidos (intimidad, derecho de defensa y de “no autoincriminación”, etc. del contribuyente afectado y también del “derecho de trabajo” del profesional en juego), tal como se ampliará en la siguiente pregunta. Huelga señalar que el no estar incluido como sujeto obligado a reportar para nada deja a salvo al agente económico del caso de incurrir, ya hoy con la normativa actual, en alguna de las figuras delictivas tributarias analizadas en este informe, sea en carácter de autor, co-autor o cómplice. De lo que se trata es que el mismo, por elementales razones que hacen al funcionamiento de un estado de derecho y republicano, no tenga la obligación de reportar aquella información o documentación que recibe en el marco de un “secreto profesional” imprescindible para poder darle eficacia a los derechos constitucionales mencionados. De cualquier forma, tomado como punto de partida que efectivamente conforme a tales Recomendaciones se ha ya anunciado por parte de nuestras autoridades la inclusión de tales “operadores del derecho” – genéricamente hablando al punto de incluir no solo ya también a los profesionales de áreas económicas sino a quienes carezcan de título profesional y realicen tareas afines – como sujetos obligados a reportar, resulta de particular interés proceder a analizar las menciones que tales recomendaciones realizan en lo relativo a estos profesionales (con destacados nuestros). Así, por ejemplo, al definir a las Actividades y Profesiones No Financieras Designadas establece: Actividades y Profesiones No Financieras Designadas Actividades y Profesiones No Financieras Designadas se refiere a: “….....................................................................................................................…” e) Abogados, notarios, otros profesionales jurídicos independientes y contadores - esto se refiere a los profesionales que trabajan solos, en sociedad o empleados de firmas profesionales. No se propone referirse a los profesionales 'internos' que son empleados de otros tipos de empresas, ni a los profesionales que trabajan para agencias gubernamentales, que pudieran estar sujetos ya a medidas ALA/CFT.
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Encontrando también las siguientes menciones: “22. APNFD: debida diligencia del cliente * Los requisitos de debida diligencia del cliente y el mantenimiento de registros establecidos en las Recomendaciones 10, 11, 12, 15 y 17, se aplican a las Actividades y Profesiones No Financieras Designadas (APNFD) en las siguientes situaciones: “….....................................................................................................................…” (d) Abogados, notarios, otros profesionales jurídicos independientes y contadores – cuando se disponen a realizar transacciones o realizan transacciones para sus clientes sobre las siguientes actividades: - compra y venta de bienes inmobiliarios; - administración del dinero, valores u otros activos del cliente; - administración de las cuentas bancarias, de ahorros o valores; - organización de contribuciones para la creación, operación o administración de empresas; - creación, operación o administración de personas jurídicas u otras estructuras jurídicas, y compra y venta de entidades comerciales.117 23. APNFD: Otras medidas Los requisitos plasmados en las Recomendaciones 18 a la 21 se aplican a todas las actividades y profesiones no financieras designadas, sujeto a los siguientes requisitos:
(a) Debe exigirse a los abogados, notarios, otros profesionales jurídicos independientes y contadores que reporten las operaciones sospechosas cuando, en nombre de un cliente o por un cliente, se involucran en una transacción financiera con relación a las actividades descritas en el párrafo (d) de la Recomendación 22. Se exhorta firmemente a los países que extiendan el requisito de reporte al resto de las actividades profesionales de los contadores, incluyendo la auditoría.
NOTA INTERPRETATIVA DE LAS RECOMENDACIONES 22 Y 23 (APNFD) “….....................................................................................................................…” 2. Las Notas Interpretativas que se aplican a las instituciones financieras son relevantes también para las APNFD, cuando corresponda. Para cumplir con las Recomendaciones 22 y 23, los países no necesitan emitir leyes o medios coercitivos que tengan que ver exclusivamente con los abogados, notarios,
117 La doble referencia a determinados profesionales en paralelo a actividades que bien pueden desarrollar otros agentes nos merecen las mismas críticas que señalamos al analizar la actual disposición legal uruguaya en relación a los escribanos, a lo cual nos remitimos.
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contadores y las demás actividades y profesiones no financieras designadas, en la medida en que estas actividades o profesiones sean incluidas en las leyes u otros medios coercitivos que cubren las actividades subyacentes.” Esta búsqueda de un sano equilibrio entre las pretensiones de los poderes del Estado y las garantías individuales es lo que seguramente ha llevado a Argentina para el caso de los contadores disponer a nivel de la ya analizada Resolución de la Unidad de Información Financiera (UIF) Nº 65-2011 su inclusión de su obligación de reportar pero en forma limitada, no solo en base a la significatividad económica de la empresa, sino al tenor de la actividad desarrollada por el profesional, mencionando exclusivamente la actividad de auditoría y sindicatura societaria. Ello por cuanto, a nuestro juicio, dicha resolución apunta a restringir la aplicación de la hipótesis de reporte a aquellas actividades del contador que tienen trascendencia pública (es decir, cuando la labor del profesional económico está volcada a un fin público como sucede en una tarea de auditoría o de síndico de una sociedad que tiene como cometido póstumo el otorgar credibilidad de la información contable a los usuarios internos, pero fundamentalmente externos). En particular, como se señaló, en sus consideraciones la resolución se ocupó de mencionar específicamente la exclusión de la actividad del contador cuando ella se vincula a la “defensa en juicio”, seguramente para no vulnerar con ello el derecho de defensa de los particulares y además excluyó la actividad relacionada a ámbitos fiscales que originalmente estaban incluidas. Por lo demás, la búsqueda de soluciones equilibradas, amén de honrar los valores republicanos, siempre resultará preferible pues con ella se tiene mucho más chance de lograr cumplimientos voluntarios y hasta colaborativos por parte de los involucrados, a la vez de reducir o en su caso eliminar el riesgo de impugnaciones por inconstitucionalidad que tantas dificultades y costos acarrean al funcionamiento de los distintos ámbitos estatales, y evitar posibles daños innecesarios al entorno de los “buenos” negocios. Mención especial merecería la posible inclusión de la administración tributaria (DGI, conforme a nuestra recomendación) como sujeto obligado a reportar sobre lo cual ya nos referimos anteriormente y nos remitimos. 2.9. ¿Qué efectos podría tener sobre otros aspectos del marco jurídico
(secreto bancario a nivel tributario, secreto profesional, etc.) estas modificaciones a introducir en el régimen de lavado de activos?
En lo que refiere al secreto bancario a nivel tributario no habremos de extender porque es evidente que acorde a requerimientos internacionales y propia voluntad de los policy-makers, el mismo ha venido decayendo significativamente en nuestro país. Por lo demás, la inclusión de los agentes financieros como sujetos obligados a reportar operaciones sospechosas y por ser éste un medio de “blanqueo” de histórica utilización y a su vez, de “captura” fundamental de información relevante, cuenta ya con una larga historia de inclusión.
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De cualquier forma, si bien la inclusión del delito fiscal como precedente les agrega a los agentes financieros un nuevo desafío en común con el resto de los sujetos obligados referidos, fundamentalmente al modo de poder adquirir una razonable certeza de la inexistencia de actos que pudieran calificar como tales, a diferencia de los “operadores jurídicos”, estos agentes no hacen de la materia tributaria su ámbito de actividad. Yendo pues al efecto que esta inclusión tiene sobre el “secreto profesional” conviene traer a colación, en primer término, lo que al respecto establecen ciertas Notas Interpretativas de las Recomendaciones de GAFI: “NOTA INTERPRETATIVA DE LA RECOMENDACIÓN 23 (APNFD – OTRAS MEDIDAS) 1. Los abogados, notarios, otros profesionales jurídicos independientes y contadores que actúan como profesionales jurídicos independientes, no tienen que reportar transacciones sospechosas si la información relevante se obtuvo en circunstancias en las que éstos están sujetos al secreto profesional o el privilegio profesional legal. 2. Cada país debe determinar los asuntos que deberían estar supeditados al privilegio profesional legal o el secreto profesional. Esto normalmente cubriría la información que los abogados, notarios u otros profesionales jurídicos independientes reciben de uno de sus clientes o a través de uno de sus clientes: (a) al momento de verificar el estatus legal de sus clientes, o (b) en el desempeño de su tarea de defender o representar a ese cliente en o con respecto a procesos judiciales, administrativos, arbitraje o mediación. 3. Los países pueden permitir a los abogados, notarios, otros profesionales jurídicos y contadores independientes, que envíen sus ROS a sus organizaciones de autorregulación apropiadas, siempre que existan formas adecuadas de cooperación entre estas organizaciones y la UIF 4. Cuando los abogados, notarios, otros profesionales jurídicos independientes y contadores que actúan como profesionales jurídicos independientes tratan de disuadir a un cliente para que no se involucre en una actividad ilegal, esto no significa revelación (tipping-off).118
NOTA INTERPRETATIVA DE LA RECOMENDACIÓN 25 (TRANSPARENCIA Y BENEFICIARIO FINAL DE LAS ESTRUCTURAS JURÍDICAS)
118 Es de destacar que, en este caso, no se menciona específicamente al Contador Público, pero del contexto de estas recomendaciones y muy particularmente del numeral 1 de la misma nota surge que el “contador público” es asimilado, en estos aspectos, a los agentes efectivamente mencionados en este numeral 2.
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1. Los países deben exigir a los fiduciarios de todo fideicomiso expreso regido bajo sus leyes, que obtengan y conserven información adecuada, precisa y actualizada sobre el beneficiario final del fideicomiso. Ello debe incluir información sobre la identidad del fideicomitente, el(los) fiduciario(s), el protector (de haber alguno), los beneficiarios o clase de beneficiarios, y cualquier otra persona natural que ejerza el control final efectivo sobre el fideicomiso. Los países deben también exigir a los fiduciarios de todo fideicomiso regido bajo sus leyes, que conserven información básica sobre otros agentes regulados del fideicomiso y proveedores de servicios para el fideicomiso, incluyendo asesores o gerentes de inversión, contadores y asesores fiscales.” De todo lo anterior surge con nitidez que el respeto por el secreto profesional está directamente previsto en las propias Recomendaciones del GAFI. A mayor abundamiento volvemos a traer a colación también la DIRECTIVA (UE) 2015/849 DEL PARLAMENTO EUROPEO Y DEL CONSEJO de 20 de mayo de 2015 a la cual ya nos referimos y nos remitimos pero que en lo fundamental establece: “… el asesoramiento jurídico debe seguir sujeto a la obligación de secreto profesional, salvo en caso de que el profesional del Derecho esté implicado en blanqueo de capitales o financiación del terrorismo, de que la finalidad del asesoramiento jurídico sea el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, o de que el profesional del Derecho sepa que el cliente solicita asesoramiento jurídico con fines de blanqueo de capitales o financiación del terrorismo” (ello es extendido a párrafo siguiente a profesionales del área económica). A su vez se establece más adelante, tal como se indicó: “Los Estados miembros eximirán de las obligaciones establecidas en el párrafo primero a los notarios, otros profesionales independientes del Derecho, los auditores, los contables externos y los asesores fiscales exclusivamente en la medida en que esas personas determinan la posición jurídica de su cliente o al ejercicio de sus funciones de defensa o representación de dicho cliente en un procedimiento judicial o en relación con dicho procedimiento, incluido el asesoramiento sobre la incoación de un procedimiento judicial o la forma de evitarlo.” A nivel local, acompañado de frondosa y calificada doctrina penal y tributaria (así como manifestaciones públicas recientes de integrantes de la Suprema Corte de Justicia y Fiscal de Corte), es nuestra postura que tal secreto profesional tiene su base y fundamento, precisamente, en principios constitucionales muy caros relacionados con el derecho a la intimidad (artículos 28 y 72 de la Constitución), legítima defensa y derecho a no autoincriminarse, y que el mismo resulta "inherente a la forma republicana de gobierno (artículo 72 de la Constitución)" al decir del Dr. Gabriel Adriasola ("La financiación del terrorismo y el lavado de dinero", pág.46), al referirse al secreto profesional del abogado pero replicable a la actuación del contador en general y especialmente al terreno del asesoramiento en general.
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No se desconoce, desde luego, lo dispuesto en la materia por el art. 4 de la Ley N°17.835 dispensando de secreto o reserva profesional y mercantil a quienes “de buena fe” cumplan con la obligación de informar las operaciones sospechosas o inusuales en los términos previstos en dicha norma, invocando a tales efectos el “interés general” (artículo 7º de la Constitución), pero esto no significa que se haya levantado ni aún en este ámbito el secreto profesional. En todo caso, al menos en la normativa actual, el profesional está obligado a denunciar únicamente las operaciones sospechosas en las que actúa en nombre y representación de su cliente119 , debiendo recordarse que en una primera instancia los contadores y abogados estaban incluidos como obligados a reportar y fueron excluidos durante el proceso parlamentario120 121. 2.10. ¿Son los organismos actuales de contralor de los sujetos obligados los
adecuados para este eventual cambio en la legislación en materia de delito precedente y nuevos obligados, o debe reverse la cuestión?
Por la complejidad que, precisamente tiene la materia tributaria en general, y específicamente penal tributaria, entendemos que los organismos actuales de contralor carecen del nivel de especialización necesario a tales efectos, y eso aun cuando vienen ingresando en régimen de Comisión a la SENACLAFT funcionarios de la DGI que jamás podrían compensar, por ejemplo, el nivel de
119 Cfr. Dr. Alberto Varela: “A) En primer lugar, la ley de lavado de activos no levanto el secreto profesional. El profesional está obligado a denunciar únicamente las operaciones sospechosas en las que actúa en nombre y representación de su cliente, como mandatario, pero no como asesor profesional. Suscribo totalmente la posición del Dr. Gabriel Adriasola, en su libro “Lavado de activos - Su impacto en la plaza financiera y en el ejercicio de las profesiones legales y contables” (FCU, mayo 2005).” (“Los contribuyentes frente a las inspecciones del Fisco. Facultades del Fisco y derechos del contribuyente”, por el Dr. Alberto Varela - REVISTA TRIBUTARIA TOMO XXXIII NUMERO 191 BIMESTRE MARZO - ABRIL 2006, IUET, pág. 235.). 120 El citado tributarista trae a colación en su trabajo, a propósito de este último punto, la siguiente intervención del entonces Senador Alejandro Atchugarry en la Comisión de Hacienda de la Cámara de Senadores en ocasión de la discusión de esta norma: “Hay un principio básico de reserva profesional; no podemos colocar al profesional entre lo que manda la ética y el deber que tiene con su cliente y esto, aunque si él actúa, es otra cosa. En realidad, esto no tiene nada que ver con las profesiones, porque se puede ser profesional y además mandatario, o no ser profesional y ser igualmente mandatario. Reitero que si se quiere establecer que aunque sea profesional, cuando actúa como mandatario está sujeto a la misma obligación que cualquier hijo de vecino de reportar cualquier cosa que parezca sospechosa, se puede hacer. Por ello dije que esto no cerraba mucho con el artículo 3o, pero si actúa como mandatario, me parece que con o sin conciencia lo tiene que reportar. Cuando no actúa como mandatario, se debería expresar que queda sujeto a la ética y demás, pero este es un problema de redacción y no es un tema de fondo.” 121 En tal sentido y si bien ello no es objeto directo de esta investigación, merece también preocupación la modificación que el art. 20 de la recientemente aprobada Ley Nº 19.438 del 14/10/2016 de Rendición de Cuentas y Balance Presupuestal correspondiente al ejercicio 2015 introdujo en las facultades de la SENACLAFT ampliando las mismas, ya no solo en relación a los sujetos obligados, sino extendiéndolas sobre “…todos aquellos sujetos que hayan tenido participación, directa o indirecta, en la transacción o negocio que se esté fiscalizando o investigando” que podría lesionar seriamente tal secreto profesional en general y en particular si el delito precedente en juego fuera el “delito fiscal”.
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especialización y experiencia que en la materia tienen los departamentos jurídicos de la propia DGI122. Surgió como un elemento de la presente investigación la pregunta de si, en consideración de la inclusión de la defraudación tributaria como delito precedente, sería necesaria la creación de algún nuevo organismo de control ya sea de los sujetos obligados existentes o de los nuevos sujetos obligados que pudieran eventualmente incorporarse. Del relevamiento realizado respecto de expertos locales surgió que no se consideraba necesaria la creación de un nuevo organismo de control motivada en la inclusión de la defraudación tributaria como delito precedente. Las experiencias internacionales relevadas tampoco señalan la creación específica, con motivo de la inclusión del delito fiscal, de un organismo de control especial. Incluso la eventual incorporación de los contadores como sujetos obligados tampoco contrariaría esta solución. Este inconveniente es sin duda, otra manifestación del gran problema práctico que acarrea el incluir al delito fiscal como precedente del lavado de activos y que la normativa que se dicte deberá ocuparse de regular. Una solución práctica que se nos ocurre es que los servicios jurídicos y de fiscalización especializados de la DGI brinden soporte a la UIAF y SENACLAFT, pero ello seguramente no ha de ser fácil de instrumentar de modo que se asegure una adecuada y oportuna operatividad. 2.11. ¿Con la inclusión del delito fiscal como precedente del lavado de dinero
será necesario dotar a los sujetos obligados de algún mecanismo especial tendiente a brindarles a los mismos mayor certeza a la hora de evaluar su posible existencia a la vez de cuidar los costos de cumplimiento y evitar lo máximo posible el entorpecimiento de la actividad económica?
Con prescindencia de cuál sea finalmente el camino que la normativa adopte en cuanto a la inclusión del delito fiscal como precedente del lavado de activos y correspondiente ampliación de sujetos obligados a reportar, tanto a nivel de la propia ley como de su respectiva reglamentación debe aspirarse a podar contar con el máximo nivel de certeza posible para todos los actores involucrados en un doble aspecto: - inexistencia de actos que pudieran calificar de delito fiscal
- cabal conocimiento de la materia tributaria en general y penal tributaria, en
particular, tanto a nivel local como extranjera.
122 A existen dos organismos de control de los “sujetos obligados”: la Unidad de Información y Análisis Financiero UIAF del BCU para el sector financiero y la SENACLAFT para el sector no financiero.
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Porque si ello resulta necesario en cualquier área jurídica y de prevención del lavado de activos en particular, se vuelve más crítica aun cuando involucramos la materia tributaria con alcance internacional, imponiendo obligaciones a actores que carecen siquiera de medios inspectivos como para ejercer la medida. Nótese que si los Fiscos, aun con todas las crecientes herramientas locales e internacionales que disponen, tienen en general grandes dificultades para poder detectar operaciones de evasión tributaria, cuanto más lo tendrá un particular que carece de todo ese instrumental y siquiera seguramente de conocimientos especializados de la materia. En tal sentido nos parece muy compartible la línea que al respecto ha seguido el decreto N° 355/2010 del 2 de diciembre del 2010 al establecer pautas de los elementos o aspectos que debiera incluir la debida diligencia a ser practicada por los diferentes sujetos obligados a reportar, así como la fijación de umbrales que al menos atenúen la obligación de sobrecargar la tarea ante situaciones que por su escasa significación económica no lo ameriten. En esa línea, resulta compartible que la debida diligencia deberá realizarse, pues, en base a un enfoque de riesgos que, sin perjuicio de tener la suficiente flexibilidad para adaptarse a cada caso, debería partir de ciertas pautas que constituyan un piso mínimo de certeza para el profesional actuante. Sin perjuicio de ello y por las especiales características del caso (complejidad y compromiso del secreto profesional), entendemos altamente deseable que en la normativa regulatoria dispusiera para el caso de “operadores de Derecho” en relación al delito fiscal como precedente la exoneración de obligación de reportar: - cuando se produzca por parte de tales operadores un rechazo en primeras
instancias de cualquier tercero interesado en sus servicios profesionales.123
- cuando los fondos provenientes de la financiación de las actividades objeto de su asesoramiento profesional se canalicen íntegramente a través del sistema financiero.
Una alternativa que, aunque de muy difícil y/o costosa implementación que podría implicar de hecho una barrera a la inversión y comercio especialmente a nivel internacional -aunque todos estos controles en materia de prevención de lavado de activos en definitiva lo son- consistiría en exigir la presentación de un certificado emitido por los diferentes Fiscos de los países en que el inversor ha tenido actividades durante un período de interés acreditando de que el mismo, al menos, está al día con las obligaciones fiscales “formales”, esto es, que ha presentado sus declaraciones juradas y pagado los impuestos resultantes de ellos. La opción de un certificado emitido por los Fiscos de mayor alcance hasta llegar por ejemplo a brindar certeza absoluta de ausencia de adeudos tributarios con efecto liberatorio, si bien sería ideal en aras de brindar certeza, pareciera
123 Nótese que la práctica generalizada de rechazo de asesoramiento a una persona sospechada se constituiría en sí misma en una medida de desaliento de la comisión de los delitos precedentes, que es, en definitiva, el gran objetivo perseguido con toda la normativa pertinente a la prevención del lavado de activos.
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que no resulta razonablemente viable, al menos como medida de rutina internacional a estos efectos. Otra opción sería exigir un certificado emitido por auditor tributario reconocido asegurando que efectivamente, conforme a las evidencias recabadas por el mismo, no existen “razonablemente” indicios de la comisión por parte del referido inversor de actos que pudieran calificar como “delito fiscal” conforme a la normativa de los respectivos países de actuación que debería, a su vez detallarse a los efectos que pudiera siempre verificarse adecuadamente desde cualquier jurisdicción el adecuado cumplimiento del principio de “doble incriminación”. En toda esta temática debe tenerse presente que la ausencia de elementos que permitan adquirir un muy razonable grado de certeza a los actores involucrados podría derivar, o bien en un generalizado incumplimiento que, en definitiva, frustre los objetivos buscados a la vez de obligar a la imposición de abultadas multas -que eventualmente podrían cuestionarse de base por imponer obligaciones materialmente imposibles de ser cumplidas- o bien derivar en los denominados “reportes defensivos” atiborrando las oficinas de contralor con todo lo que ello significa.
ADENDA
A escasos días antes de la entrega del presente trabajo de investigación, con fecha 18/10/2016 tomó estado público a través de un artículo de prensa124 lo que luego se supo, constituía un “borrador del proyecto de ley” proponiendo modificaciones en materia del régimen de prevención del lavado de activos. Dado que ha trascendido que no se trataría de una versión definitiva 125 consideramos pertinente no tomar al mismo en consideración a los efectos de esta investigación.
Montevideo, 25 de octubre de 2016.
124 “Lavado: ley incorpora controles a iglesias y los partidos políticos”. Artículo publicado con fecha 18/10/2016 en http://www.elpais.com.uy/informacion/lavado-ley-incorpora-controles-iglesias.html. 125 A través también de la prensa, el 20/10/2016 el propio Secretario Nacional para la Lucha contra el Lavado de Activos y el Financiamiento del Terrorismo, Lic. Carlos Díaz Fraga, aclaró que el referido proyecto constituía un borrador y que el mismo estaba pues sujeto aun a ajustes. “Antilavado: Díaz sale a aclarar que es borrador” en: http://www.elpais.com.uy/informacion/antilavado-diaz-sale-aclarar-que.html
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ANEXOS
ANEXO A: Formulario de relevamiento de información utilizado en la consultoría para expertos nacionales. ANEXO B: Formulario de relevamiento de información utilizado en la consultoría para expertos y profesionales extranjeros.