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GERARDO ALBERTO RAMOS DÍAZ

SUBJEFE DE DIVISIÓN JURÍDICA

JEFE DEPARTAMENTO DE ESTUDIOS JURÍDICOS AD HONOREM

DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS

SAN SALVADOR, 4 DE NOVIEMBRE DE 2016

DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA Cuando se menciona el término “delito tributario” no encontramos dentro del campo de lo que

se denomina ilícito tributario. Para poder realizar una distinción entre lo que se entiende por

infracción y lo que es delito tributario, tomaremos en cuenta los siguientes componentes:

• Gravedad del hecho ilícito • Culpabilidad • Interés protegido • Naturaleza de la sanción • Entidad que sanciona y • Base legal que lo sustenta.

DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA • Bajo la óptica del delito, se debe tomar en cuenta lo que el Estado busca proteger, de

allí que resulte necesario definir el BIEN JURÍDICAMENTE TUTELADO, el cual sería “el

proceso de ingresos y egresos a cargo del Estado”, resultando parcialmente válida la

postura de algunos autores que consideran que el bien jurídico está representado

solamente por la recaudación tributaria. Ello implica que lo que se pretende proteger

es al propio Estado dentro de su actuación en las Finanzas Públicas.

• En cambio, para la infracción tributaria, el interés que se busca proteger la aplicación de la ley y el corregir conductas por parte de la Administración Tributaria.

DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

“La defraudación fiscal requiere, subjetivamente, la intención deliberada de dañar al fisco,

y objetivamente, la realización de determinados actos o maniobras tendentes a sustraer,

en todo o en parte, a la obligación de pagar tributos. Esas maniobras están

intencionalmente destinadas a inducir en error a la autoridad para que la falta total o

parcial de pago aparezca como legítima, y de allí la mayor gravedad de esta infracción,

que se traduce en la mayor severidad de las sanciones.”

HÉCTOR VILLEGAS


“Como para el delito tributario es necesaria la demostración de la responsabilidad en

forma subjetiva, debe el delito tributario regularse por los principios del derecho penal

resultando indispensable para su configuración la existencia de la intención dolosa del

infractor, la que la Administración debe acreditar fehacientemente al presentar la

respectiva denuncia”

VIDAL HENDERSON


“En esencia el delito de defraudación tributaria consiste en la realización de uno o varios

actos que tengan por fin dejar de pagar en todo o parte los tributos que se establecen en

las leyes, perjudicando el sistema de recaudación de ingresos y realización del gasto

público”.

BRAMONT-ARIAS TORRES

APROPIACIÓN INDEBIDA. CONCEPTO.

La apropiación indebida de retenciones impositivas es la acción donde el retenedor de

impuestos, autorizado por imperio de ley, valiéndose de mecanismos fraudulentos o el

simple ocultamiento no entregue dentro del plazo legal, los montos retenidos a la

Administración Tributaria.

APROPIACIÓN INDEBIDA.

Siempre hay sanción cuando violamos las normas fiscales, a veces son

administrativas, otras penales, lo que significa que deberemos abonar lo evadido,

más intereses compensatorios y sanciones; pero en ciertos casos, que la ley

considera graves puede corresponder al deudor tributario la privación de su

libertad.

APROPIACIÓN INDEBIDA. • Todos los delitos tiene un interés jurídicamente protegido y éste no es la

excepción, en forma genérica, el Estado trata de proteger con él su

disponibilidad económica o lo que es mismo su Actividad Financiera.

• La apropiación indebida de tributos no castiga al contribuyente de hecho, sino al recaudador o agente de retención, que no ingrese los tributos en forma total o

parcial luego de vencer el plazo de ingreso.

RETENCIÓN. CONCEPTO.

Acto administrativo por medio del cual los sujetos pasivos denominados agentes de retención,

conservan obligatoriamente y conforme a los parámetros de las leyes respectivas, un cierto

porcentaje de los ingresos que con calidad impositiva, obtiene el sujeto de retención, para que se

abone al Fisco a cuenta de tributos, que le corresponde a esta última, pagar al Estado.

AGENTE DE RETENCIÓN. CONCEPTO.

Doctrinariamente se caracteriza al AGENTE DE RETENCIÓN como un deudor del contribuyente o

alguien que, por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con

un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la

posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo.

HÉCTOR VILLEGAS

AGENTE DE RETENCIÓN. CONCEPTO LEGAL.

“Son responsables directos en calidad de agentes de retención o percepción, los sujetos

designados por este código o por la Administración Tributaria, a efectuar la retención (…) del

impuesto que corresponda, en actos u operaciones en los que intervengan o cuando paguen o

acrediten sumas.”

ART. 47 CÓDIGO TRIBUTARIO

AGENTE DE RETENCIÓN. OBLIGACIONES.

• El agente de retención será el único responsable ante el fisco de la república del pago, por el importe retenido y deberá enterarlo en la forma y plazo establecidos en este código y las leyes

tributarias correspondientes.

• De no realizar la retención responderá solidariamente.

ART. 154, 162 Y 164 CÓDIGO TRIBUTARIO

AGENTE DE RETENCIÓN. CONDICIONES. Lo anterior implica que hay una responsabilidad frente a los sujetos de retención, haciendo necesarias

dos condiciones especiales a saber:

No prescripción de las acciones y derechos de la Administración Tributaria para exigir el cumplimiento

de enterar lo retenido.


No opera el efecto de la caducidad de las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria,

respecto de aquellos agentes que no hayan enterado las cantidades retenidas, como tampoco para la

imposición de sanciones.


RETENCIÓN DE IMPUESTOS. • La retención deberá hacerse, en relación al Impuesto sobre la Renta, sobre la base de las tablas que la

ley hace referencia o sobre los porcentaje determinados en la misma.

• Con respecto a IVA, la retención deberá tener como base la tasa especifica por tipo de retención, cargado al valor neto de los bienes muebles corporales o de la remuneración de los servicios.

• En relación a la LIOF, la alícuota a aplicar, recae sobre el valor pagado de cualquier tipo de cheque y las transferencias electrónicas realizadas en el territorio nacional; de igual forma, la retención de impuesto para el control de liquidez recae por los depósitos, pagos o retiros en efectivo.

RETENCIONES EN EL ISR.

Clases de retención en el Impuesto sobre la Renta:

• Retención por servicios de carácter permanente (Tablas de Retención) • Retención por prestación de servicios • Retención por transferencia de intangibles • Retención por juicios ejecutivos • Retención a sujetos de impuesto no domiciliados • Retención sobre depósitos y títulos valores • Retención sobre premios

RETENCIONES EN IVA.

En IVA, la figura del agente de retención, se encuentra diversificada para determinadas

circunstancias, señaladas por la ley; para el caso tenemos:

oPor transferencias de bienes muebles o prestaciones de servicios por personas no domiciliadas

oPor transferencias de bienes muebles o prestaciones de servicios por personas domiciliadas

oPor pagos con tarjetas de crédito y débito

oRetenciones en juicios ejecutivos

RETENCIONES EN LIOF. La base imponible del impuesto se determinará aplicando la alícuota del 0.25% equivalente a 2.5 por mil, sobre el monto de las transacciones u operaciones gravadas.

Son Agentes de Retención en el presente impuesto:

• Las entidades del Sistema Financiero que ejecuten órdenes de pago o transferencias por cualquier modalidad o medio tecnológico.

• Las Casas de Corredores de Bolsa, en el caso de operaciones de valores en operaciones de terceros.

• Los Puestos de Bolsa, en el caso de operaciones de Intermediación de Productos y Servicios. • Los que designe la Administración Tributaria, mediante resolución.

PERCEPCIÓN EN IVA.

• Acto administrativo por medio del cual los sujetos pasivos con categoría de Grandes Contribuyentes, reclaman obligatoriamente un porcentaje adicional calculado sobre el valor

neto de bienes que vayan a formar parte del activo realizable, en operaciones de venta superior

a $100.00, que con calidad impositiva, obtiene del sujeto de retención, el cual constituye para

estos últimos un pago parcial de IVA, con derecho a acreditar contra el impuesto que resulte en

el período tributario en que se efectuó la percepción.

AGENTE DE PERCEPCIÓN EN IVA.

• Son los sujetos pasivos de IVA con categoría de Grandes Contribuyentes, cuando venden bienes muebles corporales a otros contribuyentes con categorías diferentes, siempre que tales bienes

vayan a formar parte del activo realizable de estos últimos, y las operaciones de venta sean por

un valor superior a $100.00.

CÓDIGO PENAL

CAPITULO V

DE LOS DELITOS RELATIVOS A LA HACIENDA PÚBLICA

DEFRAUDACION AL FISCO

Art. 249.- Son delitos de defraudación al fisco los siguientes:

A) Evasión de impuestos;

B) Apropiación indebida de retenciones o percepciones tributarias;

C) Reintegros, devoluciones, compensaciones o acreditamientos indebidos;

D) La falsificación en la impresión, emisión, entrega u otorgamiento de documentos que soportan

operaciones tributarias, así como la tenencia o la circulación de los mismos, a que se refieren los

artículos 283, 284 y 287, y;

E) La proposición y conspiración para cometer cualquiera de los delitos anteriores.

APROPIACIÓN INDEBIDA DE RETENCIONES O PERCEPCIONES TRIBUTARIAS

“El que retenga o perciba impuesto estando designado para tal efecto por virtud de la ley o por la

Administración Tributaria, no enterándolo al fisco en el plazo legal estipulado para tal efecto, y las

sumas apropiadas indebidamente excedieren en total de veinticinco mil colones ($ 2,857.14) por

mes, será sancionado con prisión de cuatro a seis años.”

ART. 250 PN.

ANÁLISIS DEL DELITO TIPO

• ART. 250 PN. APROPIACIÓN INDEBIDA DE RETENCIONES Y PERCEPCIONES.

• Da la tipología del delito de apropiación.

• Define:

¿En qué consiste?

¿Cuándo va a proceder?

ANÁLISIS DEL DELITO TIPO • Sujeto Activo del Delito: El Agente de Retención o Percepción.

“Persona facultada por la ley para efectuar retención o percepción.”

• Dos vías:

1. Por ministerio de ley. 2. Por acto de designación de la administración tributaria.


• Derecho de accionar por parte del Fisco:

“Que el sujeto activo del delito haya efectuado

la retención/percepción y no la haya enterado.”


• La protección del impuesto que le corresponde pagar a un tercero a favor del Fisco, lo que no deja de configurar una forma de hurto, ya que no es un dinero que sea del contribuyente, sino

un recurso que debió llegar al Estado, como anticipo de la obligación de tributar relativa al sujeto

de retención.

• Técnicamente, es un monto que en una declaración se convierte en un crédito, que cuando no es enterado por el agente al Fisco, este coarta dicho derecho en contra del interés del que lo

soporta, ya que lo cohíbe de poder usarlo, no obstante lo haya soportado (Parte Social).

¿VÍA PENAL / VÍA ADMINISTRATIVA?

• El punto clave en este tema es la suma apropiada, es decir, cuando el valor de lo retenido/percibido y no enterado excede los 25,000.00 colones por mes, se procesa por la vía

penal, de no configurar delito, se debe proceder por la vía administrativa.

• El monto estimado por el legislador, responde al hecho de que no se lleven a la instancia penal delitos de “bagatela”, en atención a todos los entes que se tienen que activar (F.G.R., P.N.C.,

Jueces y la misma Administración Tributaria).

MODO DE PROCEDER

“En los demás casos, cuando la Administración Tributaria, en el ejercicio de la facultad de

fiscalización, tenga conocimiento del cometimiento de delitos de defraudación al fisco, en

atención al principio de prejudicialidad, se abstendrá de continuar con el procedimiento

administrativo, elaborará el informe respectivo y comunicará dicha situación a la Fiscalía

General de la República. Dicho informe deberá comprender todos los hechos detectados

durante el o los períodos comprendidos en el auto de designación de auditores para la

verificación de la fiscalización.”

ART. 251-A INCISO 2° PN.

MODO DE PROCEDER

• Que Administración Tributaria tenga conocimiento del cometimiento del delito en el ejercicio de Facultades de Fiscalización.

• Principio de Prejudicialidad, se abstendrá de continuar con el procedimiento administrativo, elaborará el informe respectivo y comunicará dicha situación a la fiscalía

general de la república. Art. 23 C.T.

ART. 251-A PN. INCLUYE LA APROPIACIÓN INDEBIDA

MODO DE PROCEDER Análisis:

• Requisito Procesal: que quien detecte el delito sea la Administración Tributaria en el ejercicio de facultades de fiscalización, no de otras facultades; de lo que se colige ni siquiera

la FGR puede hacerlo.

• Si hubiere una denuncia de un particular ante la FGR, ésta debe pedir que la Administración Tributaria ejerza las facultades de fiscalización.

• Cuando en el ejercicio de dichas facultades, implica que el que debe tener conocimiento de delito es el Auditor Tributario designado por la Administración Tributaria, no la figura del

auditor fiscal.

MODO DE PROCEDER

Análisis:

• Principio de Prejudicialidad, por tal principio la Administración Tributaria se abstendrá de continuar en conocimiento (procedimiento administrativo), ello quiere decir, que ya no

deberá efectuar la Audiencia, ni Apertura a Pruebas ni la Tasación.

• Elaborará el Informe de Auditoria y comunicará (Aviso) dicha situación a la Fiscalía General de la República. Ultima Ratio.

PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO: ART. 174 C.T.

INCISO 3°

“LOS AUDITORES, AL CONCLUIR SU COMISIÓN, DEBERÁN FORMULAR UN INFORME DIRIGIDO A

LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. EN LOS CASOS CONSTITUTIVOS DE DELITOS DE

DEFRAUDACIÓN AL FISCO, SE ATENDERÁ A LO DISPUESTO EN EL CÓDIGO PENAL.”


INCISO 7°

“EL PROCESO O PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN ES EL CONJUNTO DE ACTUACIONES QUE

LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA REALIZA CON EL PROPÓSITO DE ESTABLECER LA AUTÉNTICA

SITUACIÓN TRIBUTARIA DE LOS SUJETOS PASIVOS, TANTO DE AQUELLOS QUE HAN

PRESENTADO SU CORRESPONDIENTE DECLARACIÓN TRIBUTARIA COMO DE AQUELLOS QUE NO

LO HAN HECHO.”


INCISO 8°

“DICHO PROCESO INICIA, CON LA NOTIFICACIÓN DE LA ORDEN DE FISCALIZACIÓN FIRMADA

POR EL FUNCIONARIO COMPETENTE, LA CUAL SE DENOMINA AUTO DE DESIGNACIÓN DE

AUDITOR, EN EL QUE SE INDICA ENTRE OTRAS COSAS LA IDENTIDAD DEL SUJETO PASIVO, LOS

PERIODOS, EJERCICIOS, IMPUESTOS, Y OBLIGACIONES A FISCALIZAR, ASÍ COMO EL NOMBRE

DEL AUDITOR O AUDITORES QUE REALIZARÁN ESE COMETIDO, Y FINALIZA, CON LA EMISIÓN

DEL CORRESPONDIENTE INFORME DE AUDITORÍA POR PARTE DEL AUDITOR O AUDITORES

DESIGNADOS AL CASO.”

MODO DE PROCEDER Análisis:

• Cuando decimos que se abstiene de continuar el proceso administrativo, se entiende en el sentido de que se termina la fase de auditoría con la emisión del informe de auditoría y ya

no se continúa con la fase jurídica que comprende la audiencia, apertura a prueba,

valoración y tasación.

• Deber salir del contexto administrativo, hacia el contexto judicial.

CONTENIDO DEL INFORME DE AUDITORÍA

• Las auditorías se ordenan para ver por lo menos 12 meses. • Se debe tomar en cuenta el tipo de impuesto y de retenciones y percepciones efectuadas. • Deben sumarse todos los tipos de retenciones efectuadas y no enteradas en el período

tributario o mensual.

• Debe describir el incumplimiento de la obligación de retener/percibir y no enterar, el cual debe partir, desde el momento en que se practicó la retención/percepción, regla general, al

momento del pago.

CONTENIDO DEL INFORME DE AUDITORÍA PRUEBA

• La parte más complicada es la obtención de la prueba que compruebe la retención/percepción efectuada y que no se ha enterado.

• En ciertos casos, los Agentes de Retención se cubren en lo posible y tratan de alejarse de la parte penal, ya que en muchas ocasiones no se cuenta por parte de los Sujetos de Retención

con el respectivo comprobante, y en los Libros de Contabilidad no aparece nada que haga

constar la realización de la retención/percepción.

• Áreas más propensas se dan en el Impuesto sobre la Renta en el Sector de la Construcción. Merecen especial merito las Municipalidades.

CONTENIDO DEL INFORME DE AUDITORÍA En Impuesto sobre la Renta:

• Se requiere “Planillas de Sueldos”, estas permiten establecer el monto retenido a cada empleado. • Coteja contra F14 “pago a cuenta y retenciones”, para confrontar el entero completo de lo

retenido.

• Verificación de la Contabilidad, cuentas por pagar, dado que no la pagan pero reconocen la obligación.

• Se verifica sí le pagó o no al empleado, en todo caso se debe demostrar que se le pagó al empleado y que le descontó lo retenido.

• Piden cheque de pago, depósito en cuenta, cuentas bancarias. • Ello no demuestra el dolo, lo que define es el monto.

CONTENIDO DEL INFORME DE AUDITORÍA En IVA:

• Se necesita del Comprobante de Retención que emite el Gran Contribuyente y el Mediano o la Entidad Estatal designada.

• Se requiere el Libro de Compras, ya que allí aparecen totalizadas las retenciones efectuadas, las cuales se cotejan contra el F07.

• El F987 o Informe de Proveedores y Clientes, sirve para cruzar con las retenciones contenidas en el F07 y descubrir retenciones no enteradas.

• Se puede compulsar contra los CCF emitidos por los proveedores, las copias de los cheques de pago, partidas contables del registro de la venta.

• Lo anterior recordar que es deducido por el proveedor en su declaración del período tributario.

CONTENIDO DEL INFORME DE AUDITORÍA

SEPARACIÓN DE PERÍODOS.

• Sucede cuando se determinan períodos tributarios en que sí aplica vía prejudicialidad y en otros sólo aplica vía administrativa.

• Se elabora un informe con las formalidades y probanzas que debe acompañar al proceso penal.

• Lo que se va a tramitar vía administrativa, se hace un informe propio para dicha vía.

COMPARATIVA DE FORMA DE PROCEDER

Vía Administrativa

Firman:

Auditor,

Supervisor,

Coordinador,

Subdirector de

Cartera

Dirigido:

Subdirector General

Notifican

Auto de Audiencia y

Apertura a Pruebas

Efectúa:

Valoración de prueba

Emite y Notifica

Tasación

Vía Prejudicialidad

Firman:

Auditor,

Supervisor,

Coordinador,

Subdirector de

Cartera

Avalan:

Director General

Subdirector General

Aviso firma de:

Director General

Subdirector General

Dirigido a:

FGR

AVISO

• El aviso de la existencia del delito lo realizará la Administración Tributaria por medio de informe debidamente razonado, avalado por el Director General y el Subdirector General de Impuestos

Internos, al cual se acompañará la documentación e información a que haya lugar, indicando el

monto de retenciones o percepciones apropiadas indebidamente.

PRESCRIPCIÓN

• Las medidas de seguridad prescriben a los cinco años, si son privativas de la libertad.

• Un caso prescrito, sólo le queda la vía administrativa. En tal sentido, los casos se envían con un mínimo de 6 meses antes que prescriban.

MEDIDAS A TOMAR POR LA FGR

• La FGR valora si gira órdenes para detención administrativa o presenta la acusación formal al juez y pide medidas sustitutivas. Ello dependen de la peligrosidad del acusado.

• Se hace la sumatoria de lo apropiado indebidamente, más las multas aplicables, pudiendo tomarse la decisión de anotar preventivamente o congelar cuentas bancarias.

CONDENAS

• Cárcel cuando alegan no tener bienes. Cuatro a seis años.

• Responsabilidad Civil, proceden embargos de todos los bienes propios en favor del Estado.

EXCUSA ABSOLUTORIA

• En este tipo de delitos no se impondrá pena alguna al imputado si en cualquier momento satisficiere debidamente al Fisco los impuestos evadidos con sus respectivos accesorios.

Art. 252 Pn.

gerardo alberto ramos dÍazhÉctor villegas . defraudaciÓn tributaria “como para el delito...

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