Extinción dE las obligacionEs

tributarias

Pago - PrEscriPción - comPEnsación - novación - transacción - confusión

rEmisión dE dEuda - rEnuncia dEl acrEEdor - imPosibilidad dE Pago - muErtE dEl contribuyEntE

u

susana camila navarrinE valEria d’alEssandro

© Susana Camila Navarrine y Valeria D’Alessandro, 2014© de esta edición, La Ley S.A.E. e I., 2014Tucumán 1471 (C1050AAC) Buenos AiresQueda hecho el depósito que previene la ley 11.723

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Tirada: 400 ejemplares

ISBN 978-987-03-2665-6

SAP 41593615

Argentina

Navarrine, Susana Camila

Extinción de las obligaciones tributarias / Susana Camila Navarrine y Valeria D’Alesandro. - 1a ed. - Ciu-dad Autónoma de Buenos Aires: La Ley, 2014.

528 p.; 24x17 cm.

ISBN 978-987-03-2665-6

1. Impuestos. I. D’Alesandro, Valeria

CDD 336.2

Prólogo

La extinción de las obligaciones tributarias tiene un tratamiento tradicional como capítulo de las obras de procedimiento tributario. Y como tal, la amplitud de sus contenidos puede no ser tan abarca-tiva de diversas figuras, no comunes, que pueden presentarse en la variedad de circunstancias. Por eso, emprendimos la presentación de este tema: la extinción de las obligaciones tributarias en formato libro papel.

Desoyendo las palabras de Jacques Leclerc (Diálogos del hombre y de Dios, Desclée de Brower, Buenos Aires, 1952), que decía “… hoy morimos de erudición, ya no es posible proponer una idea sin citar veinte autores, ni estudiar un asunto sin antes reunir todo lo dicho sobre el tema”, hemos tratado de invocar a todas las doctrinas es-critas y a todos los fallos interpretativos. Esa desobediencia justifi-ca los contenidos de esta obra, que no pretende imponer ideas que escapan al contexto de la Ley de Procedimiento Tributario.

En esa rigurosidad, enalteciendo a la autonomía del derecho tributario, la originalidad está en mostrar las propias reglas del de-recho tributario frente a los conceptos y figuras de la extinción de las obligaciones del Código Civil.

Por eso, comenzamos cuestionando la prohibición del Código Civil de compensar las obligaciones tributarias para con el Estado; a tal extremo se extiende ese error frente a la legislación y a las dis-posiciones administrativas de la AFIP que, junto con la jurispru-dencia, admiten la compensación. Acentuando tal error aparece también en el Proyecto del Poder Ejecutivo del año 2012 del Código Civil y Comercial de la Nación la misma prohibición en su art. 930 inc. d) “… las deudas y créditos entre los particulares y el Estado Nacional, Provincial y Municipal”.

Comentando las figuras de medios de extinción de la obliga-ción tributaria, la “confusión” tiene acentuado rechazo por alguna doctrina, porque dicen que siendo en el caso una de las partes el

VIII susana camila navarrinE y valEria d’alEssandro

Estado no es la confusión la que opera, sino la exención amplia que declaran los ordenamientos tributarios. Nuestra oposición la remi-timos al desarrollo del tema.

La novación tributaria está fundada en los lineamientos del Có-digo Civil, en cuanto a los conceptos y requisitos para su proceden-cia, los que han marcado la interpretación de los negocios jurídicos para descubrir cuándo la modificación de la obligación tributaria desaparece, para renacer en una nueva obligación (novación), con consecuencias destacables en los plazos de prescripción y la eli-minación o no de las garantías y obligaciones accesorias según los acuerdos.

La novación tributaria se distingue de la obligación civil por la carencia, en la mayoría de los casos, del animus novandi, porque se trata de la “novación legal” que la ley impone, salvo que exista una opción al régimen, entonces el acogimiento es la fórmula de la aceptación de la novación lo que sería el animus novandi.

Las demás figuras tales como la transacción, remisión de la deu-da, imposibilidad de pagos o el fallecimiento del contribuyente se configuran por los principios y regulaciones de los procedimientos a las leyes de impuestos del ordenamiento tributario los que tam-bién merecieron nuestro tratamiento, ya que muchos autores no las estudian en sus obras o comentarios.

Esperamos que el tiempo que destinamos en la preparación de esta obra, al igual que el tiempo de quienes nos consultan, revelen el destino de su utilidad.

Buenos Aires, enero de 2014 Susana Camila Navarrine

Valeria D’ Alessandro

Prólogo .............................................................................................................. VII

caPítulo i

Pago

1. Concepto. El pago como forma de extinción de la obligación tributaria por excelencia. Características generales ................................................. 1

2. Naturaleza jurídica del pago ...................................................................... 3

3. Responsables del pago ............................................................................... 4

3.a. Pago por responsables por deuda propia ........................................ 6

3.b. Pago por responsables por deuda ajena .......................................... 7

3.c. Pago por responsables sustitutos... .... .............................................. 10

3.d. Pago por responsables en forma personal y solidaria con los deudores ............................................................................................ 18

3.e. Pago por terceros extraños ............................................................... 24

4. Formas de pago .......................................................................................... 25

4.a. Pago con subrogación ....................................................................... 25

4.b. Pago por consignación ...................................................................... 26

5. Medios de pago ........................................................................................... 27

5.a. Depósito. Transferencias. La “limitación a las transferencias en efectivo” ............................................................................................. 27

5.b. Pago de tributos en especie .............................................................. 36

5.c. Facilidades de pago ........................................................................... 38

6. Tiempo de pago. Pago tardío. Intereses resarcitorios .............................. 38

7. Lugar de pago ............................................................................................. 41

8. Imputación del pago .................................................................................. 42

9. Efectos liberatorios del pago. El pago frente a cambios legislativos ul-teriores. Aplicación de la ley tributaria en el tiempo ............................... 43

índicE gEnEralPág.

X susana camila navarrinE y valEria d’alEssandro

Pág.

10. La repetición de tributos frente al pago en exceso, incorrecto o sin causa ............................................................................................................ 44

11. Intimaciones de pago ................................................................................. 65

12. El pago como requisito de admisibilidad de recursos o acciones con-tra actos administrativos que intiman al ingreso de tributos: el solve et repete ........................................................................................................... 70

Jurisprudencia .................................................................................................. 95

caPítulo ii

PrEscriPción

1. Concepto ..................................................................................................... 159

2. Imprescriptibilidad de los tributos ........................................................... 162

3. Prescripción y caducidad ........................................................................... 164

4. Automaticidad. Aplicación de oficio ......................................................... 166

5. Prescripción, plazos. Posibilidad de convenir plazos. Aplicación del Código Civil ................................................................................................. 167

6. Prescripción en las legislaciones provinciales y municipales ................ 168

7. Prescripción de los poderes del Fisco para determinar deudas ............. 172

7.a. Término ............................................................................................. 172

7.b. Forma de cómputo ............................................................................ 173

7.c. Prescripción de quebrantos ............................................................. 174

7.c.1. Criterios de la jurisprudencia ................................................. 174

7.c.2. Definición del quebranto ....................................................... 180

7.c.3. Origen del quebranto tributario ............................................. 180

7. c.4. Naturaleza jurídica del quebranto ......................................... 182

7.c.5. Conclusiones acerca de la prescripción de los quebrantos ...... 185

8. Prescripción de las acciones del contribuyente ....................................... 186

8.a Prescripción de la acción de repetición .......................................... 186

8.b. Prescripción de las acciones para exigir el recupero o devolución de impuestos...................................................................................... 189

8.c. Prescripción de multas y clausuras ................................................. 189

8.d. Aplicación de oficio de la prescripción ........................................... 191

9. Suspensión de la prescripción .................................................................. 191

9.a. Intimación administrativa al pago de tributos determinados ....... 192

9.b. Resolución condenatoria por la que se aplique multa con res-pecto a la acción penal...................................................................... 196

Extinción dE las obligacionEs tributarias XI

Pág.

9.c. “Prejudicialidad en los delitos tributarios” ..................................... 197

9.d. Aplicación de las normas sobre “Bloqueo Fiscal” .......................... 198

9.e. Formulación de denuncia penal ..................................................... 199

9.f. Períodos fiscales próximos a prescribir .......................................... 199

9.g. Inversionistas en empresas promovidas ......................................... 200

9.h. Suspensión por leyes de moratoria .................................................. 200

9.i. Suspensión de la prescripción. Régimen de exteriorización vo-luntaria de la tenencia de moneda extranjera. Ley 26.860 ............ 203

10. Interrupción de la prescripción ................................................................ 205

10.a. Con relación a los impuestos: .......................................................... 205

10.b. Con relación a las multas:................................................................. 206

11. Prescripción de la Tasa de Justicia ............................................................ 208

12. Extinción de la acción penal ...................................................................... 209

Jurisprudencia .................................................................................................. 215

caPítulo iii

comPEnsación

1. Definición y conceptos .............................................................................. 271

2. El Código Civil y la compensación de las obligaciones tributarias ........ 273

3. Efectos de la compensación ...................................................................... 275

4. Modalidades de la compensación ............................................................ 277

4.a. Compensación de quebrantos en el cálculo del impuesto a la igualación .......................................................................................... 278

4.b. Correcciones simétricas. Compensación de oficio obligatoria. Cuenta corriente tributaria ............................................................... 279

4.b.1. La cuenta corriente tributaria ................................................ 281

4.c. Compensación de impuestos internos ............................................ 282

5. El responsable sustituto y la compensación ............................................ 283

5.a. Régimen legal .................................................................................... 287

5.b. Responsable sustituto y el derecho a la compensación ................. 288

5.c. Responsabilidad solidaria ................................................................ 290

6. La compensación tributaria en su régimen procesal .............................. 291

6.a. Acto administrativo que otorga o deniega la compensación. La competencia del Tribunal Fiscal de la Nación ................................ 292

6.b. Compensación Tributaria (art. 28) .................................................. 293

XII susana camila navarrinE y valEria d’alEssandro

Pág.

6.c. La compensación que difiere del cómputo de importes improce-dentes en la declaración jurada del impuesto ................................ 294

6.d. Competencia del Tribunal Fiscal ..................................................... 295

6.e. Conclusiones sobre la competencia del Tribunal Fiscal ............... 299

7. Compensación de deudas de la seguridad social con saldos a favor de impuestos .................................................................................................... 300

8. Compensación en los concursos .............................................................. 303

Jurisprudencia .................................................................................................. 305

caPítulo iv

novación

1. Los conceptos de la novación en el Código Civil ..................................... 321

2. La novación legal de la obligación tributaria ........................................... 323

3. La novación de la obligación tributaria objetiva y subjetiva ................... 324

4. La doctrina .................................................................................................. 326

5. Distintos ejemplos de la novación legal tributaria .................................. 328

6. Fallecimiento del contribuyente ............................................................... 330

7. Ordenamientos tributarios de otros países .............................................. 331

Jurisprudencia .................................................................................................. 332

caPítulo v

transacción

1. Generalidades ................................................................................................ 340

2. Transacción, allanamiento, desistimiento ................................................. 345

3. Posibles manifestaciones de la transacción como forma de extinción de la obligación tributaria en distintos ordenamientos normativos ...... 350

3.a. Art. 17 de la Ley de Procedimiento Tributario: la no necesidad de resolución determinativa cuando media conformidad del con-tribuyente ........................................................................................... 350

3.b. Art. 113 de la Ley de Procedimiento Tributario y art. 61 del Decreto Reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario: la facultad del Estado Nacional de “hacer arreglos” en materia tributaria ......... 353

3.c. Art. 787 del Código Aduanero: la transacción en juicio como for-ma de extinción de la obligación tributaria aduanera ................... 358

Extinción dE las obligacionEs tributarias XIII

Pág.

3.d. Art. 164 de la Ley de Procedimiento Tributario y art. 1143 del Có-digo Aduanero: el desistimiento o allanamiento de las partes en el proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación .............................. 359

3.e. Art. 32 de la Ley de Procedimiento Tributario: la facultad del Fis-co Nacional de conceder facilidades de pago ................................. 360

3.f. La disposición 61/2004 de la Administración Federal de Ingresos Públicos: la facultad del Fisco de autorizar la transacción en los casos en que éste sea demandado ................................................... 363

3.g. El “acuerdo por escrito” sobre la prueba, ante al Tribunal Fiscal de la Nación ....................................................................................... 364

3.h. La reducción o eximición de sanciones en la ley 11.683 ................ 365

3.i. El Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires ................................................................................. 365

3.j. El Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Provin-cia de Buenos Aires ........................................................................... 368

3.k. El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires ........................... 369

4. La transacción frente a los principios de legalidad y de indisponibili-dad del crédito fiscal .................................................................................. 369

5. La transacción como método de extinción de la obligación tributaria en los proyectos de codificación ............................................................... 375

6. La transacción como método de extinción de la obligación tributaria en los modelos regionales de Código Tributario .................................... 378

7. La transacción como método de extinción de la obligación tributaria en el derecho comparado .......................................................................... 379

Jurisprudencia .................................................................................................. 386

caPítulo vi

confusión

1. Generalidades ............................................................................................. 397

2. Aceptación de la Confusión como causal de extinción de la obligación tributaria ..................................................................................................... 399

caPítulo vii

rEmisión dE dEuda

1. Introducción ............................................................................................... 403

2. La remisión de deudas. Concepto civilista ............................................... 404

XIV susana camila navarrinE y valEria d’alEssandro

Pág.

3. Beneficios más comunes según las figuras legisladas ............................. 405

3.a. Moratorias .......................................................................................... 405

3.a.1. Naturaleza jurídica de la moratoria ....................................... 406

3.a.2. Efectos de la moratoria ........................................................... 408

3.a.3. Facilidades de pago ................................................................. 412

4. Beneficios más comunes según distintas regulaciones .......................... 414

4.a. Regularización de incrementos patrimoniales injustificados y/o montos de bienes dispuestos y consumidos y exteriorización de moneda extranjera ............................................................................ 414

4.b. Facilidades de pago. Planes especiales ........................................... 416

4.c. Régimen de presentación espontánea ............................................ 418

4.d. Remisión de deudas .......................................................................... 419

5. La regularización de deudas en la Ley de Procedimiento Tributario 11.683 (t. o. 1998 y mod.)............................................................................ 420

5.a. Facilidades de pago ........................................................................... 420

5.b. Presentación espontánea ................................................................. 421

5.b.1. Aplicación de la ley penal más benigna ................................ 422

5.b.2. Condiciones para la presentación espontánea ..................... 423

5.b.3. Denuncia penal ....................................................................... 425

5.c. Prohibición de establecer moratorias ............................................. 427

5.c.1. Últimas moratorias anteriores a la prohibición .................... 427

5.c.2. Regularizaciones posteriores a la prohibición al Poder Eje-cutivo ........................................................................................ 428

5.d. Incobrabilidad de impuestos y multas ............................................ 428

Jurisprudencia .................................................................................................. 429

caPítulo viii

rEnuncia dEl acrEEdor

1. Código Civil ................................................................................................. 439

1.a. Definición .......................................................................................... 439

1.b. Resumen de caracterización de la renuncia de obligaciones civi-les ........................................................................................................ 440

1.c. Modalidades ...................................................................................... 440

1.d. Forma ................................................................................................. 441

2. La renuncia del acreedor en las obligaciones tributarias ....................... 441

2.a. Generalidades sobre la obligación tributaria ................................. 441

2.b. La renuncia del acreedor-Fisco ........................................................ 442

Extinción dE las obligacionEs tributarias XV

Pág.

2.b.1. Los subsidios ........................................................................... 443

2.b.2. Condonación de deudas de entes estatales .......................... 443

2.b.3. Renuncia del Fisco al cobro de obligaciones por distintas causales .................................................................................... 443

2.b.4. Exenciones y desgravaciones ................................................. 445

2.b.5. Conclusión sobre la renuncia del acreedor-Estado ............. 445

2.c. La renuncia del acreedor contribuyente ......................................... 445

2.c.1. Las renuncias para acogimiento a regímenes de regulariza-ción tributaria .......................................................................... 446

2.c.2. Renuncia a la prescripción ..................................................... 447

Jurisprudencia .................................................................................................. 447

caPítulo ix

imPosibilidad dE Pago

1. Introducción ............................................................................................... 459

2. Las disposiciones del Código Civil ............................................................ 461

3. Obligación en moneda extranjera ............................................................. 462

4. La pérdida inculpable del objeto debido .................................................. 463

5. La imposibilidad de pago como causal de extinción de la obligación tributaria ..................................................................................................... 463

6. Conclusión .................................................................................................. 466

Jurisprudencia .................................................................................................. 467

caPítulo x

muErtE dEl contribuyEntE

1. Introducción ............................................................................................... 477

2. Lineamientos del Código Civil y su adopción en el régimen tributario ... 477

2.a. Transmisión de la herencia .............................................................. 478

2.b. Los herederos .................................................................................... 478

2.c. La sucesión indivisa .......................................................................... 478

2.d. Calificación de los bienes ................................................................. 479

2.e. Domicilio ........................................................................................... 479

2.f. Las etapas de la imposición .............................................................. 480

3. La extinción de la acción penal. Infracciones y delitos penales ............. 481

XVI susana camila navarrinE y valEria d’alEssandro

Pág.

3.a. Ley de Procedimiento Tributario 11.683. Consecuencias en el juzgamiento de los delitos de la ley 24.769 ..................................... 481

3.b. La extinción de las penas por la muerte del infractor de los im-puestos internos ................................................................................ 483

3.c. Extinción de acciones y penas por infracciones y delitos aduane-ros ....................................................................................................... 485

Jurisprudencia .................................................................................................. 488

Índice alfabético de materias .......................................................................... 493