26595168 trabajo final ajuste por inflacion fiscal a entregar
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INTRODUCCION
La inflación, fenómeno económico más antiguo de la humanidad, que ha
llamado la atención a los economistas y estudiado en todas las épocas. Los
romanos del siglo IV trataron de luchar contra la inflación, en Europa, el costo de
vida aumentó exageradamente entre la segunda mitad del siglo XX, la inflación se
ha identificado principalmente con periodos bélicos y en las últimas décadas se ha
presentado como un fenómeno relacionado con los procesos de inestabilidad
política. En este sentido se define la Inflación como el aumento generalizado y
constante en el nivel general de precios, es un fenómeno asociado con la masa
monetaria y se produce cuando no hay un equilibrio entre los bienes y servicios
que produce un país . Otros autores la definen como el aumento de la masa
monetaria inorgánica, el cual produce un incremento general y constante en los
precios de bienes y servicios que origina una pérdida del poder adquisitivo al
disminuir progresivamente el valor real de la moneda.
Las consecuencias de la Inflación serán más o menos graves dependiendo
no sólo del mayor o menor precio alcanzado por los insumos sino también de la
duración del fenómeno inflacionario. La inflación causa graves problemas a los
contribuyentes produciendo desequilibrios fiscales que afectan igualmente al fisco.
Contablemente la Inflación distorsiona los resultados de los estados financieros
por lo cual es necesario actualizar en forma Extraordinaria los activos y Pasivos
no monetarios del contribuyente, entendiendo este procedimiento como “Ajuste “el
cual servirá de punto de referencia para los sucesivos reajustes regulares y las
variaciones patrimoniales siguientes.
En la presente investigación, se explicara el ajuste por inflación en términos
fiscales, el cual se divide en dos facetas; Ajuste inicial por inflación y Ajuste
Regular, también conocido como Reajuste. Estos ajustes por inflación con fines
fiscales pueden versar sobre partidas determinadas del balance del contribuyente
o más ampliamente sobre la integralidad de las mismas.
GENERALIDADES DE LA INFLACIÓN
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DEFINICIÓN
Wikipedia (2009):”Es el aumento sostenido y generalizado del nivel de
precios de bienes y servicios, medido frente a un poder adquisitivo”.
La inflación consiste en el crecimiento generalizado y continuo de los
precios de los bienes, servicios y factores productivos de un país. La inflación
implica por tanto la reducción de la capacidad adquisitiva del dinero”.
TIPOS DE INFLACIÓN
La inflación moderada se refiere al incremento de forma lenta de los
precios. Cuando los precios son relativamente estables, las personas se fían de
este, colocando su dinero en cuentas de banco. Ya sea en cuentas corrientes o en
depósitos de ahorro de poco rendimiento porque esto les permitirá que su dinero
valga tanto como en un mes o dentro de un año. En sí está dispuesto a
comprometerse con su dinero en contratos a largo plazo, porque piensa que el
nivel de precios no se alejará lo suficiente del valor de un bien que pueda vender o
comprar.
La inflación galopante describe cuando los precios incrementan las tasas de
dos o tres dígitos de 30, 120 ó 240% en un plazo promedio de un año. Cuando se
llega a establecer la inflación galopante surgen grandes cambios económicos,
muchas veces en los contratos se puede relacionar con un índice de precios o
puede ser también a una moneda extranjera, como por ejemplo: el dólar. Ya que el
dinero pierde su valor de una manera muy rápida, las personas tratan de no tener
más de lo necesario; es decir, que mantiene la cantidad suficiente para vivir con lo
necesario o indispensable para el sustento de todos los seres.
Es una inflación anormal en exceso que puede alcanzar hasta el 1000%
anual. Este tipo de inflación anuncia que un país está viviendo una severa crisis
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económica pues como el dinero pierde su valor, el poder adquisitivo (la capacidad
de comprar bienes y servicios con el dinero) baja y la población busca gastar el
dinero antes de que pierda totalmente su valor. Este tipo de inflación suele estar
causada porque los gobiernos financian sus gastos con emisión de dinero sin
ningún tipo de control, o bien porque no existe un buen sistema que regule los
ingresos y egresos del Estado.
FORMAS PARA MEDIR LA INFLACIÓN
Para ofrecer una medida de la inflación se pueden utilizar dos formas, las
tasas de crecimiento de los precios (porcentaje en que han variado en un período
de tiempo determinado) o los números índice (—porcentaje que representan los
precios actuales con respecto a los vigentes en una fecha base). Así podemos
afirmar, por ejemplo, que en el año 1990 los precios crecieron en España a una
tasa del 6,5% o que alcanzaron el índice 168,6 en comparación con 1983. La
estimación de esas medidas suele hacerse mediante el Índice Nacional de Precios
al Consumo (INPC).
LA INFLACIÓN EN VENEZUELA
José B. Huerta P. (2009) : La inflación es la variación de precios en la
economía, es decir, en qué porcentaje aumentaron (o disminuyeron) los precios en
un período de tiempo determinado. Hay varios tipos de precios: al consumidor, al
productor y para la construcción. Para medir el encarecimiento del costo de la vida
de los venezolanos, se ha venido utilizando el Índice de Precios al Consumidor
(IPC) del Área Metropolitana de Caracas. El IPC nos permite comparar los precios
entre un año y otro; por ejemplo, con el sistema base 1997, se entiende que Bs.
100 de 1997 son equivalentes en términos de poder adquisitivo a Bs. 260 del año
2002, a Bs. 50 de 1996, a Bs. 1 de 1983 y a 28 céntimos de 1958. En otras
palabras, lo que compraba en 1958 con dos lochas (1 locha = 12,5 céntimos), en
el 2002 se compraba con 260 bolívares.
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Sin embargo, todos sabemos que en Venezuela los precios de algunos
rubros están controlados, y ellos afectan en consecuencia la medición de la
inflación; en cierto modo todos percibimos que los precios aumentan cada día más
pero la medición de la inflación apenas sube un pequeño tanto por ciento. Debido
a las distorsiones estacionales y otros factores, los gobiernos en distintos países
han creado un indicador denominado NUCLEO INFLACIONARIO, que reduce las
distorsiones y muestra con mayor certeza lo que ocurre con los precios en la
economía. El Banco Central de Venezuela ha publicado todos los aspectos
metodológicos y expone la necesidad de este indicador.
Los indicadores inflacionarios del 2009 revelan una inflación de 20,7%, al
cerrar el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC) de Octubre en
155,1; pero, si se toma como referencia el Núcleo Inflacionario se tiene una
inflación acumulada de 29,6%; este indicador puede interpretarse como "la
verdadera inflación".
A partir de Enero de 2009, el Instituto Nacional de Estadística ha entrado a
participar en el cálculo de un índice de alcance nacional, el cual, al incluir en la
canasta insumos del interior del país, se provoca una disminución de la inflación,
forzada por aquellos elementos de la canasta que son más baratos en el interior
del país. De este modo, la inflación del año 2009 (hasta octubre) según los tres
instrumentos de medición es:
INDICE INFLACION ACUMULADA
IPC (Caracas) 23,0%
NUCLEO INF.
(Caracas)29,6%
INPC (nacional) 20,7%
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Fuente: Instituto Nacional de Estadística
ANTECEDENTES DE LA INFLACIÓN
Leonarda Vera (1999) señala: “No deja de ser lamentable que los países de
América Latina muestren un historial inflacionario extenso pero al mismo tiempo
muy variado. Las lecciones en consecuencia suelen ser muy ricas para aquel que
se adentre al estudio de estos fenómenos en el sub-continente”.
Cuatro experiencias anti-inflacionarias muy recientes dan buena cuenta de
lo variado que puede ser el tratamiento de la inflación. En realidad casi que
podemos hablar de un menú antiinflacionario.
El cuadro 1 resume cada una de estas experiencias pero un comentario al
margen es propicio:
FUENTE: Pastor (1991) y Morales y Sachs (1988), Cavallo y Mondino (1995).
Bolivia, experimentando en los primeros siete meses de 1985 una tasa de
inflación de 4.000 por ciento, adoptó en el contexto del programa de Nueva
Política Económica un ajuste ortodoxo en donde el ajuste fiscal y monetario
acompaño una deliberada política de usar el tipo de cambio como ancla. El
gobierno comenzó el programa con una dramática devaluación del peso llevando
la tasa de 75.000 pesos por dólar a 1.000.000 de pesos por dólar overnight.
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Subsiguientemente el tipo de cambio se dejó flotar. En adelante el tipo de
cambio comenzó a apreciarse pero el ajuste fiscal fue dramático. Los salarios y la
inversión pública fueron congelados, el precio de la gasolina aumentó a nivel de
exportación y sus ajustes atados al tipo de cambio. Reformas de más largo aliento
como la reducción de la nómina pública, particularmente en la corporación minera
COMIBOL y la aprobación del congreso de Un impuesto al valor agregado
consolidaron el programa. La inflación anual cayó en forma muy rápida después
del programa. De una tasa anual de 8.168% en 1985, la inflación pasó a 60% en
1986 y a 10,7% en 1987.
La experiencia Argentina con el plan de convertibilidad fue tan exitosa como
la boliviana, y aunque el enfoque seguido fue conceptualmente idéntico en el
sentido que el anclaje dual constituyó la herramienta de quiebre, la puesta en
práctica fue más radical pues la política se instrumentó en forma estatutaria. En
efecto, en Argentina se estableció legalmente la regla determinar la base
monetaria en función del nivel de activos externos denominados en dólares en
poder de la autoridad monetaria, y el tipo de cambio se fijo en paridad uno a uno
con el dólar en forma irrevocable. La idea de fijar el tipo de cambio después de un
anclaje monetario se fundamentaba en la importancia que tenía para el programa
el establecimiento de una referencia para los precios y la restauración de la
credibilidad. El plan de convertibilidad fue tremendamente exitoso y la inflación
que en Marzo de 1991 promediaba 30 por ciento al mes pasó a 0,4% al mes en
1994.
México por su parte, logró estabilizar el alza en los precios en 1989
después de poner en práctica un programa de estabilización con una mezcla
elementos ortodoxos y heterodoxos.
En diciembre de 1987 México adelanta un programa de estabilización cuyos
elementos centrales fueron: (a) la concertación como marco para elaborar una
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política de ingresos dirigida a predeterminar los ajustes en los precios, el salario y
el tipo de cambio (b) el control del déficit fiscal primario para evitar presiones de
demanda y los errores de la experiencia con políticas de ingreso en Brasil y
Argentina. Gran valor tuvo además la corrección inicial de precios relativos.
A lo largo de 1988 se realizaron cinco rondas de acuerdos cuyas vigencias
pactadas fueron un mes para la más corta y tres meses y medio para la mas
prolongada. El propósito en estos acuerdos era reducir la magnitud del ajuste de
los precios en forma paulatina, de manera de ir atenuando las expectativas. El
reajuste inicial de los precios relativos mantuvo muy alta la inflación de Enero de
1988, alcanzando 15,5% pero a partir de Febrero descendió rápidamente y en
Mayo se situaba en 1.9%. La tasa de inflación que en 1987 registró 159% pasó a
51,7% en 1988 y a 19,7% en 1989.
Después de una década de estabilizaciones fallidas, Brasil inició el Plan
Real en Julio de 1994 con dramáticos progresos. El plan real no recurrió a
controles de precios y salarios (como en el plan cruzado) o a la confiscación de
activos (como en el plan Collor). Cualquier contracción aguda en la demanda fue
igualmente excluida. Reconociendo que aún con tasas de inflación altas la inercia
y los problemas de coordinación son importantes, el método de la moneda
indexada fue diseñado para coincidir el proceso de fijación de precios y salarios a
un ambiente de inflación cero. Un movimiento hacia una nueva unidad de cuenta
(URV) fue diseñado de modo tal que los salarios, los contratos y tarifas públicas, y
el tipo de cambio fueran convertidos a esta unidad de cuenta desde el mes de
Marzo de 1994 al promedio de los cuatro meses previos. Los nuevos salarios en
esta unidad de cuenta fueron indexados en base anual por otro año. La unidad de
cuenta ulteriormente se vinculó al dólar y en el momento de la estabilización se
convirtió en el Real a la paridad de 1:1. La secuencia indica que es claro que la
conversión de los precios y los contratos deben preceder la introducción de una
nueva moneda. La inflación pasó de un promedio 40% mensual antes del plan, a
2,61% entre Julio de 1994 y Mayo de 1995.
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Venezuela registra en la actualidad uno de los niveles de inflación más altos
del continente así como de los más persistentes en las últimas décadas. Este
desempeño macroeconómico es si se quiere sorprendente si se recuerda que, en
contraste con otras economías semi-industrializadas de Latinoamérica, la inflación
hasta mediados de los años setenta constituía un fenómeno virtualmente inédito
en la economía local. Desde la década de los años cuarenta el país se había
acostumbrado a un ritmo de crecimiento sostenido con una de las tasas de
inflación más bajas del mundo. Ese exitoso cuadro macroeconómico de entonces,
difícilmente podía configurar algún desafío intelectual para los economistas
locales.
La tempestuosa situación, que comenzó a avecinarse en los años ochenta,
no pudo menos que causar perplejidad y puso al descubierto un enorme vacío
analítico.
Por razones que van mucho más allá de la simple conveniencia analítica es
útil considerar la aparición de la inflación como el resultado de ciertos mecanismos
impulsores.
Los mecanismos impulsores, como su nombre lo sugiere, dan inicio al
proceso de alza en los precios al modificar el vector de precios relativos. Un
ejemplo típico de este tipo de eventos son las devaluaciones, el deterioro en los
términos de intercambio, los aumentos en los impuestos, o los ajustes de precios y
tarifas sujetos a control previo. Todos estos factores crean inestabilidad en la
distribución de las corrientes de ingreso cuando la economía es no-inflacionaria, y
en circunstancias ya inflacionarias, elevan el piso inflacionario sobre el cual los
agentes intentan protegerse.
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FUENTE: Vera (1996)
La inflación en Venezuela en el periodo 1974-1977 fue relativamente
moderada. Si se quiere fue la consecuencia lógica del aumento de liquidez que
produjo el “boom” petrolero.
Una política de contracción de demanda con seguridad hubiera muy
acertada en el momento para abatir la inflación en un país sin historial
inflacionario. En 1978, sin embargo, la sobre oferta de crudo comienza a debilitar
el mercado petrolero internacional y los precios de venta como los volúmenes
exportados de hidrocarburos disminuyen, produciendo una reducción en el valor
de las exportaciones de más de un 5% con respecto al año precedente (Palma,
1985).
En condiciones de tipo de cambio fijo el nivel de reservas se convierte en la
variable de ajuste inmediata. Sin embargo, esto no ocurrió en el caso venezolano
dado los enormes ingentes de recursos que por concepto de endeudamiento con
el resto del mundo recibió la economía local. La deuda externa total pasó de
$10.800 millones de dólares en 1977 a $16.400 millones de dólares a fines de
1978 (Palma 1985), lo que logró compensar el enorme déficit en cuenta corriente
que superaba los $5.700 millones.
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Pero el período agosto-diciembre de 1979 fue determinante en la
configuración de la evolución de los precios: en primer lugar aparece la nueva
política de liberación de precios que elimina tanto una lista de 47 items de bienes y
servicios regulados (dejando sólo 24 controlados) como los 111 productos
incluidos en la lista precios controlados (Antivero y Castellanos, 1980). Algunos de
estos rubros experimentaban rezagos en los ajustes que se remontaban al año
1974 cuando en medio del boom petrolero el gobierno implantó una estricta
política de regulaciones y controles de precios por temor a un desenlace
inflacionario. En segundo término, en enero de 1980 el gobierno bajo la presión
laboral decretó la "Ley General de Aumentos de Sueldos y Salarios".
Los eventos se ajustan bien a la hipótesis que subyace en el modelo
precedente. Un choque en los precios relativos, en este caso, un aumento en
ciertos precios domésticos, en un ambiente de cierta resistencia, resulta
inflacionario. Curiosamente en estos años de bonanza fiscal, la inflación en
Venezuela alcanzó niveles sin precedentes (12,3% en 1979, 21,6% en 1980 y
16% en 1981). De esta manera los intentos por asignar al desarreglo fiscal las
causas de la inflación en este período no son consistentes (y así lo confirma
Escobar 1990), pues entre esos años 1979-1981 el aumento significativo de los
ingresos corrientes externos y la efectiva contracción del gasto público
mantuvieron la ecuación fiscal libre de problemas.
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REGISTROS INFLACIONARIOS EN LA ÚLTIMA DECADA DEL SIGLO XX EN
VENEZUELA
FUENTE: (1830-1949: Asdrúbal Baptista; 1950-2008: BCV)
EFECTOS DE LA INFLACIÓN SOBRE EL SISTEMA TRIBUTARIO Y EL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA (ISLR)
La inflación provoca graves distorsiones en el funcionamiento del sistema
económico debido a su imprevisibilidad. Si se pudiera predecir con absoluta
exactitud la fecha y la cuantía de la subida de precios de cada uno de los
productos, los únicos perjuicios provendrían del trabajo de corregir las etiquetas o
los menús.
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Los problemas provocados por la inflación se derivan precisamente de su
imprevisibilidad ya que ni todos los productos ni todos los factores subirán sus
precios al mismo tiempo ni en la misma proporción. Y cuanto mayor sea la tasa de
inflación, más amplio será el margen de error en las expectativas de los agentes
económicos y por tanto mayor la sensación de inseguridad.
Los precios son una vía por la que se transmite la información necesaria
para que los consumidores decidan correctamente qué deben adquirir y para que
las empresas calculen qué y cuánto deben producir. Si los precios están
cambiando continuamente, dejan de cumplir su función informativa; los
consumidores serán incapaces de saber si un supermercado tiene los precios más
bajos que otro; los supermercados perderán el estímulo para mantener los precios
bajos y serán incapaces de predecir los efectos sobre la demanda de una subida
de los precios de mayor o menor cuantía.
Los efectos de la inflación sobre la distribución de las rentas consisten
esencialmente en el desplazamiento de riqueza de los acreedores hacia los
deudores. El individuo que haya prestado dinero observará cuando lo recupere
que lo que percibe tiene menos valor que lo que prestó. Los ahorradores son
castigados con la pérdida de valor de sus fondos. Los que han gastado por encima
de sus ingresos, en cambio, reciben un premio a la imprevisión y el derroche. En
general, todos los perceptores de rentas fijas (jubilados, pensionistas, rentistas
propietarios de títulos de renta fija, propietarios de viviendas en alquiler con
contratos no indiciados) verán reducir la capacidad adquisitiva de sus ingresos.
Los que deben abonar esas rentas (el Estado, las empresas emisoras, los
inquilinos) percibirán un inmerecido beneficio.
El Estado verá también aumentar sus ingresos fiscales: cuando los
impuestos son proporcionales o progresivos, las tasas impositivas estarán
gravando rentas de menor cuantía en términos reales; además, el número de
familias perceptoras de rentas exentas se verá reducido. Por otra parte la inflación
actúa como un impuesto encubierto: si, por ejemplo, el banco central pone en
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circulación billetes que, pasado un año, ven reducido su valor en un 25%, los que
hayan estado en posesión de esos billetes durante un año habrán sufrido una
recaudación forzada de la cuarta parte de sus fondos en efectivo; otros
beneficiados por este impuesto, además del banco emisor, son todos los bancos
que participan en el proceso de creación de dinero.
El aumento del riesgo provocará un aumento en el coste del dinero. Los
tipos de interés a que se prestará el dinero deberán incrementar la retribución
habitual por dos conceptos: la necesidad de cubrir la depreciación del principal y el
riesgo por no poder prever con exactitud esa depreciación.
La inversión se verá desalentada por muchas razones. Además del
aumento en los tipos de interés, el empresario encontrará dificultades adicionales
para prever los beneficios de su actividad debido a la inseguridad en los precios
futuros de los factores, los productos intermedios y los productos finales. Solo se
iniciarán las empresas más prometedoras. En épocas de fuerte inflación, las
inversiones más seguras y rentables suelen ser las de carácter especulativo: las
joyas y obras de arte, los inmuebles, las divisas y los valores extranjeros, actúan
como depósito incorruptible de valor; al coincidir una oferta muy rígida con un gran
aumento de la demanda, sus precios pueden crecer de forma desorbitada,
proporcionando así beneficios muy superiores a los de cualquier inversión
productiva.
FINALIDAD DEL AJUSTE POR INFLACION
El objetivo del ajuste es lograr que los contribuyentes paguen impuestos
sobre una ganancia real y no ficticia o nominal, debido a que la inflación
distorsiona los resultados de los estados financieros, ”Se podía caer en el absurdo
de gravar el propio capital del contribuyente y, en otros casos, permitir que
quienes se beneficien por los efectos de la inflación, resulten favorecidos al no
pagar impuestos sobre un monto de enriquecimiento que no refleja su verdadera
capacidad económica y contributiva”. Para evitar esto, se decidió que los
empresarios realizarán un primer ajuste (ajuste inicial) de sus partidas no 13
monetarias al valor real para el cierre de su ejercicio económico y, posteriormente,
un ajuste anual de sus rentas (reajuste regular) presentando los resultados al
Fisco. Es importante señalar que estos ajustes tienen un efecto meramente fiscal,
son suplementarios a los estados financieros del contribuyente y no modifican su
contabilidad interna.
CONTRIBUYENTES OBLIGADOS AL AJUSTE
Las empresas que deben realizar la actualización extraordinaria del valor de
sus activos y pasivos no monetarios. En resumen son las siguientes (establecido
al comienzo del Artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta):
a) Que se dediquen a actividades comerciales
b) Que se dediquen a actividades industriales
c) Que se dediquen a actividades bancarias o financieras
d) Que se dediquen al ramo de los seguros
e) Que se dediquen a la actividad minera o petrolera.
Artículo 173.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se
refiere el artículo 7 de esta ley,
Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley
a) Las personas naturales.
b) Las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada.
c) Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las
comunidades, así como cualesquiera otras sociedades de personas incluidas las
irregulares o de hecho.
d) Los titulares de enriquecimiento provenientes de actividades de
hidrocarburos y conexas, tales como la refinación y el transporte, sus regalías y
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quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportación de minerales, de
hidrocarburos o de sus derivados.
e) Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades
jurídicas o económicas no citadas en los literales anteriores.
f) Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el
territorio nacional. Que iniciaron sus operaciones a partir del 1 de enero del año
1993 y realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de
seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas,
que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer
ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no
monetarios, según las normas previstas en esta Ley, la cual traerá como
consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha.
Una vez practicada la actualización inicial de los activos y pasivos no
monetarios, el Balance General Fiscal Actualizado servirá como punto inicial de
referencia al sistema de reajuste regular por inflación.
PARTIDAS SUJETAS A AJUSTE POR INFLACIÓN.
En base a lo establecido en la Ley de Impuestos Sobre La Renta, todas
aquellas partidas del Balance General histórico de las empresas (contribuyente),
que por su naturaleza o características propias son susceptibles de protegerse de
la inflación.
El sistema de ajuste por inflación recae solamente sobre partidas
generadoras de renta; las demás no son de interés para el fisco.
El ajuste se realizara a aquellas partidas no monetarias del Activo y del
Pasivo. Tenemos que las partidas del activo estas formadas por inmuebles,
equipos, maquinaria, inventario, inversiones convertibles en acciones pesen a ser
consideradas partidas no monetarias, etc.
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Los intereses cobrados o pagados por anticipos o contabilizados como
cargos o créditos diferidos caen en lo que se denomina partidas monetarias
puesto que estos intereses se registran inicialmente en el activo o pasivo según
sea el caso, y no como un ingreso o gasto que es donde van a parar, porque a la
final del caso esto es dinero que entro o salió o que va a entrar o salir. Esto se
hace referencia en el artículo 173, párrafo 2 de la Ley de Impuesto sobre La
Renta.
Ahora bien en cuanto a los ingresos originados en el Exterior, las normas de
ajuste según la Ley antes mencionada no se aplican puesto que las mismas son
territoriales, según el artículo 4 de dicha ley, puesto que se establece que el
cálculo de la renta se realizara sin perjuicio del enriquecimiento neto de fuente
territorial derivado del ajuste por inflación. Debe ser así porque los mismos no
están sujetos a los cambios inflacionarios de Venezuela y menos aún puede
aplicarle el factor de corrección monetario en referencia a las variaciones de
precios al consumidor.
El patrimonio neto del contribuyente, de igual modo es sujeto de ajuste en
los sucesivos reajustes regulares. Como es patrimonio neto viene dado por la
diferencia entre el activo y el pasivo, tanto monetario como no monetario, las
variaciones ocurridas en las partidas monetarias y derivadas de las operaciones
normales durante el ejercicio se reflejan finalmente en dicho patrimonio.
Las partidas que se excluyen de los activos y pasivos se excluyen del
balance y por ende del patrimonio neto.
Entre estas partidas excluidas tenemos a las cuantas y efectos por cobrar a
accionistas, administradores y empresas relacionadas; esta partida queda fuera
del balance fiscal y no puede ser objeto de ajuste, esto se debe a que las
operaciones financieras entre la empresa y los accionistas, administradores u
otras empresas relacionadas suelen presentar un punto fiscal clave. Al excluir
estas cuentas del sistema de ajuste por inflación se evita de cierta forma abultar
de forma artificial el activo, y por ende el patrimonio neto, dando así una
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traducción en una disminución de la renta fiscal gravable. Lo dicho anterior mente
hace referencia en el artículo 173, párrafo 4 de la Ley de impuesto sobre la Renta.
Las operaciones pactadas con clausula de reajustabilidad o en moneda
extranjera, son partidas monetarias, o sea, no están sujetas al ajuste por inflación;
pero ello no significa que no se pueda actualizar, simplemente utilizan indicadores
diferentes que los IPC.
Esta tabla muestra algunas de las partidas no monetarias que son parte del
sistema de ajuste por inflación:
- Bonos a cobrar convertibles.
- Inversiones en acciones preferentes convertibles o participantes.
- Activos fijos.
- Depreciación acumulada.
- Anticipos a Proveedores; si garantizan precios fijos.
- Patentes, marcos y otros intangibles.
- Plusvalía o crédito mercantil.
- Cargos diferidos.
- Ingresos diferidos por bienes o servicios a suministrar.
- Bonos a pagar convertibles.
- Patrimonio; (excepto el capital preferente redimible al valor convenido).
- Ingresos cobrados por anticipado, excepto intereses.
PARTIDAS NO MONETARIAS
- Títulos valores en acciones disponibles para la venta.
- Inversiones valoradas por el método de participación patrimonial o de consolidación
- Bonos a cobrar convertibles
- Inversiones en acciones preferentes convertibles o participantes
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- Activo fijo
- Depreciación acumulada
- Anticipos a proveedores:
Si garantizan precio fijo
- Patentes, marcas y otros intangibles
- Plusvalía o crédito mercantil
- Cargos diferidos
- Ingresos diferidos por bienes o servicios a suministrar
- Bonos a pagar convertibles
- Patrimonio (excepto el Capital preferente redimible al valor convenido)
- Ingresos cobrados por anticipado, excepto intereses
REGISTRO DE ACTIVOS ACTUALIZADOS (RAA). PAGO DEL 3%.
EMPRESAS EN ETAPA PREOPERATIVA
Artículo 174 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.- Se crea un Registro de
los Activos Actualizados en el cual deberán inscribirse todos los contribuyentes a
que hace referencia el artículo 173 de esta Ley. La inscripción en este registro
ocasionará un tributo del tres por ciento (3%) sobre el incremento del valor del
ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables. Este tributo podrá
pagarse hasta en tres (3) porciones iguales y consecutivas, en sucesivos
ejercicios fiscales, a partir de la inscripción de este registro.
Aquellas empresas que se encuentren en período preoperativo
(entendiéndose como tal el transcurrido para la inversión, instalación, arranque y
puesta en marcha de la empresa; así como en los dos primeros años del inicio de
sus operaciones), el cual culmina con la primera facturación, deberán determinar y
pagar el tributo del tres por ciento (3) después de finalizar dicho período, en las
mismas condiciones de pago previstas en el encabezamiento de este artículo.
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Anteriormente existía un Registro de Activos Revaluados y este Registro de
Activos Actualizados es el mismo que el anterior, pero con el nombre cambiado. El
término “Actualizados” es más preciso que “Revaluados “.
Este registro genera un impuesto del 3% solamente sobre el incremento del
valor que por efectos del ajuste inicial alcancen los activos fijos depreciables. Esto
implica dos cosas: Que el pago del impuesto se realiza luego de efectuado el
ajuste inicial al término del primer ejercicio económico y que algunos activos como
los terrenos, no causarán tal impuesto porque no son depreciables.
Las empresas nuevas deberán inscribirse en el Registro mencionado, pues
esta inscripción es indispensable para beneficiarse del ajuste por inflación. La
inscripción deberá realizarse en el momento de presentar la declaración de rentas
de su primer ejercicio gravable, cuando se efectúa el ajuste inicial, pues sólo en
este momento pueden conocer el monto de revalorización de sus activos
depreciables, a objeto del pago del 3%.
Es importante recordar que este tributo del 3% no constituye gasto
deducible a efectos del impuesto sobre la renta.
CUANDO SE REALIZA EL AJUSTE. CUENTAS FISCALES PARA EL
AJUSTE POR INFLACION
Momento del ajuste inicial: al término del primer ejercicio económico de la
empresa debe efectuarse el ajuste inicial. Todos los contribuyentes están
obligados a acogerse al ajuste por inflación y por lo tanto deberán realizar el ajuste
inicial de su Balance al cierre del primer ejercicio, debido a que lo que ordena la
Ley es que se realice un balance ajustado.
Momento del reajuste regular: el reajuste regular será realizado en los
subsiguientes ejercicios económicos. Las empresas que finalizaron la etapa
preoperatorias realizarán su ajuste inicial al término de su primer ejercicio gravable
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tomando en cuenta que la etapa preoperatoria culmina al realizar la primera
facturación.
Cuentas fiscales para el ajuste por inflación: según lo expresado en el art.
173 de la LISLR, en el ajuste inicial la variación neta se acumula en una partida
del alance iscal llamada ahora actualización del patrimonio y solo esta cuenta
antes mencionado solo tiene efectos fiscales siempre y cuando el saldo por si
mismo determine el enriquecimiento gravable o perdida en el ejercicio ya que solo
se usa para actualizar los valores históricos, inscribirse en el registro de activos
actualizados y pagar al 3% correspondiente.
En los ajustes regulares las variaciones se acumularan en otra cuenta
llamada reajuste por inflación la cual aparecerá en el estado de resultado.
Las cuentas de ganancias y pérdidas, incluyendo las de reajuste por
inflación se cancelan al final de cada ejercicio como superávit o perdida y su saldo
no pasa al siguiente ejercicio.
A partir del 2001 se crea una nueva partida llamada exclusiones fiscales
históricas al patrimonio donde se realizan los asientos de las cuentas que se
excluyen del ajuste por inflación aunque sus variaciones afecten al patrimonio
ÍNDICE DE PRECIOS AL CONSUMIDOR (IPC).
Es un indicador estadístico que mide el cambio promedio en los precios de
una canasta de bienes y servicios representativos del consumo familiar de los
habitantes de una determinada localidad, región o país.
El IPC es un indicador estadístico que mide el cambio promedio registrado
en un determinado período de tiempo, en los precios a nivel de consumidor
(precios al por menor), de una lista de bienes y servicios representativos del
consumo familiar (canasta familiar), con respecto al nivel de precios vigente para
un año escogido como base.
20
Usos del Índice de Precios al Consumidor
El IPC es el indicador utilizado en el análisis de la inflación. Debido a sus
características de oportunidad y calidad, es considerado el indicador que más
satisfactoriamente se aproxima a la estimación del fenómeno inflacionario, en
comparación con otros indicadores similares.
Una aplicación frecuente del IPC es su utilización para la estimación de los
salarios reales o del ingreso real de los hogares y de la población. Igualmente, es
utilizado para estimar valores reales de algunos componentes de las cuentas
nacionales, la actualización de valores o indexación de montos monetarios,
salarios, contratos, etc.
¿Por qué el Banco Central de Venezuela calcula el Índice de Precios al
Consumidor?
La misión del Banco Central de Venezuela está orientada a la creación y el
mantenimiento de condiciones monetarias, crediticias y cambiarias favorables a la
estabilidad de la moneda, al equilibrio económico y al desarrollo ordenado de la
economía.
Es importante destacar que para facilitar esta exigente misión, el Banco
Central de Venezuela, por disposición expresa de la Ley que lo rige, debe
disponer de estadísticas periódicas altamente confiables que faciliten el diseño y
programación de las políticas monetaria y cambiaria, así como el seguimiento de
las variables macroeconómicas que son influenciadas por tales políticas.
21
Experiencia del Banco Central de Venezuela en el cálculo del Índice de
Precios
El Banco Central de Venezuela ha elaborado las estadísticas sobre precios
al consumidor desde el año 1945.
La experiencia del BCV en la realización de indicadores de precios
comienza con la elaboración del Índice de Precios de Consumo base 1945,
indicador que tenía una estructura de ponderaciones proveniente de la encuesta
de consumo realizada en el año 1933. Este indicador se mantuvo vigente hasta
que fue sustituido por el Índice de Precios al Consumidor base 1968, cuya
estructura de ponderaciones se obtuvo de la Encuesta de Presupuestos
Familiares (EPF) que se levantó en 1966. La selección de un año base tiene como
finalidad disponer de un punto de comparación o año de referencia, que permita
conocer la magnitud de los cambios registrados entre un año o un período de
tiempo en particular objeto de estudio y el referido año base. De esta manera se
garantiza que las series de largo plazo puedan expresarse en términos de un valor
común.
El posterior cambio de base del indicador se produjo en 1984, como
consecuencia de la ejecución de la EPF del año 1977, y aunque se mantuvo hasta
el año 1999, el indicador fue revisado en dos oportunidades. La primera, cuando
se incorporaron los componentes de la canasta que resultó de la EPF del Área
Metropolitana de Caracas que se realizó en 1986; la segunda, a través de los
resultados de la EPF que se ejecutó en los años 1988-1989. Es de hacer notar
que ésta última fue la primera encuesta nacional que se levantó mediante el
esfuerzo conjunto del Banco Central de Venezuela, la Oficina Central de
Estadísticas e Informática (OCEI), entre otras organizaciones.
22
Determinación del porcentaje de variación del IPC.
IPC Final-IPC
Inicial =
x 100-100 Igual % de
variaciónIPC Inicial
O también
IPC
Final =
x 100-100 Igual % de variación del
IPCIPC Inicial
El resultado deberá expresarse con un solo decimal y representa el
porcentaje por el cual se multiplicará el valor a ajustar dándonos directamente la
variación del costo.
Hay quienes prefieren trabajar con factores y dividen el IPC final entre el
IPC inicial. El resultado es un factor que se multiplica por la cantidad a ajustar
dando como resultado la cifra revalorizada. Para saber cual fue el incremento
simplemente se le resta el monto original:
IPC
Final = FactorIPC Inicial
Cantidad por ajustar x factor = cantidad revalorizada
Cantidad revalorizada – cantidad por ajustar = monto de la revalorización
Amortización del valor de la revaluación.23
El valor resultante de la revaluación deberá amortizarse (o depreciarse) en
el período originalmente previsto para dichos activos. Si el activos estaba siendo
depreciado en 10 años y ya transcurrido la fecha del ajuste, el monto de la nueva
depreciación se repartirá en los nueve 9 años restante.
Por ejemplo: Si la maquinaria estaba valorada en Bs 2.000.000 por año
Su costo a la fecha del ajuste inicial es de Bs 18.000.000:
2.000.000 – 2.000.000 = 18.000.000
Si el ajuste es por 4.500.000, el costo neto ajustado será de 22.000.000
18.000.000 + 4.500.000 = 22.500.000
Por lo tanto la nueva cuota de la depreciación será de Bs. 2.500.000 anuales; ya
que 22.500.000 / 9 años = 2.500.000
Ventas Por Personas Naturales, Sociedades De Personas Y Comunidades No
Comerciantes: Actualización Del Costo Según El IPC. No Obligación De
Inscribirse En El Registro De Activos Actualizados
El artículo 177 de la Ley del Impuesto Sobre La Renta explica que los
contribuyentes no comerciantes (es decir aquellos grupos o sociedades de
personas no dedicados específicamente al comercio de bienes o servicios) no
están obligados a inscribirse en el RAA (Registro de Activos Actualizados), cuando
exista la posibilidad de venta de algún bien, ya sean muebles o inmuebles como
acciones, automóviles, casas, etc. Pero si tendrán derecho a actualizar los costos
de tales activos de acuerdo con la variación del IPC entre el mes de su adquisición
y su enajenación. Quedando una renta gravable determinada por la diferencia
entre el precio de venta o enajenación de que se trate y el costo actualizado.
Puede suceder que el costo actualizado supere el precio de venta. Esto
ocurre a menudo con inmuebles viejos pues el alza por la inflación suele ser
mayor que la subida del mercado. Al venderlos, su precio es menor que el costo
ajustado y el resultado refleja una pérdida.24
Como ejemplo podemos citar: hace algunos años alguien compró por Bs
4.000.000 un apartamento que con el tiempo se ha ido deteriorando porque no le
hizo las reparaciones necesarias. Aplicando el ajuste por inflación, resulta que el
apartamento vale ahora Bs 40.000.000 pero nadie está dispuesto a pagar tanto y
lo máximo que le ofrecen es Bs 30.000.000 si lo vende a ese precio, lo está
vendiendo por menos del valor ajustado y la pérdida es real. Pudiera suceder
también que acomoda un poco el apartamento y logra venderlo en Bs 42.000.000
pero pacta con el comprador un monto supuesto de venta, digamos Bs.
35.000.000, buscando evadir el impuesto. En este caso, se reflejaría una perdida
ficticia. En ambas situaciones no se puede aplicar el art 183 que permite
compensar las pérdidas por inflación con otras rentas o traspasarlas al siguiente
ejercicio porque no se trata de contribuyentes obligados al ajuste; en estos casos
hay que atenerse al último aparte del art 177 donde se ordena que el costo
ajustado deducible no será superior al precio de venta, o sea, no se admiten
pérdidas en la operación para deducirlas de otros ingresos.
Según el art 26 de La Ley del Registro Público del 2001 le da facultad al
Registrador para ajustar al valor real el monto manifestante inferior de
enajenación, a efectos del pago de derechos de registro, pero esto funciona para
los bienes que la ley ordena registrar.
Ventas De Una Persona Natural Comerciante
Los bienes de un comerciante que sean ajenos a su empresa no gozan del
beneficio del ajuste regular por inflación pues no son bienes productores de renta.
En derecho mercantil el calificativo de comerciante depende de la actividad
realizada no de la persona. Según el Código de Comercio el comerciante es el que
hace del comercio su profesión habitual y está sujeto a las normas de dicho
Código en sus operaciones mercantiles.
Cuando un comerciante vende una casa, la cuota de participación de un
club, etc. no constituye un acto de comercio pues dicho comerciante está
25
actuando como simple persona natural y no como comerciante y la venta se rige
por el Código Civil. Por esto el comerciante tiene el beneficio de utilizar la
actualización del costo de acuerdo a la variación del IPC.
Ventas De Activos Reajustados (Art 180)
Este artículo permite tomar en cuenta los ajustes regulares para calcular el
costo de los activos no monetarios al momento de venderlos. Se deduce que el
costo de venta de un activo ajustado incluye el incremento no depreciado del
ajuste del mismo.
Por ejemplo una empresa adquirió un vehículo en Bs 24.000.000 a la fecha
del primer ajuste su costo depreciado era de Bs 22.000.000. El incremento por
efecto del ajuste es de Bs 4 millones y la nueva depreciación es de Bs 1 millón. El
costo ajustado será entonces de Bs 25 millones (22.000.000 + 4.000.000 –
1.000.000 = 25.000.000). si lo vende en Bs 30 millones, la ganancia será de Bs 5
millones pues será el costo ajustado el que sirva de base para calcular dicha
ganancia y no el costo de adquisición original, ni tampoco el costo depreciado
original
AUMENTOS DEL PATRIMONIO.
Los aumentos de patrimonio son aquellos, efectivamente pagados en dinero o
en especie ocurridos durante el ejercicio gravable, reajustándose el patrimonio
según el porcentaje de variación del Índice de precios al consumidor (IPC) del
Área Metropolitana de Caracas, elaborados por el Banco Central de Venezuela,
entre el mes del aumento y el cierre del ejercicio gravable. y se acumularán en la
partida reajuste por inflación, como una disminución de la renta gravable.
Se consideran Aumentos de Patrimonio:
1. Los aumentos del capital social del contribuyente.
2. Aportes personales que haga el empresario, socio, comunero, o accionista.
3. Los enjugues de pérdidas y toda otra cantidad que los propietarios aporten
dentro del ejercicio tributario que aumenten el patrimonio neto.
26
4. Los aportes por capitalizar con las limitaciones establecidas por la ley ,y el
reglamento.
5. Los créditos a la cuenta Exclusiones Fiscales Históricas del Patrimonio
ocurridos durante el ejercicio gravable.
Ejemplo de Aumento de Patrimonio:
Supongamos un aumento de capital social por Bs. 3.000.000 en el mes de
julio mediante la emisión de acciones, las cuales fueron canceladas efectivamente
por sus adquirientes, los IPC del mes del aumento es 625 y del mes de diciembre
es 750.
Determinamos el porcentaje % de variación del IPC y lo multiplicamos por el
valor del aumento y así se obtiene la Variación del aumento de capital.
1. % de variación del IPC= (750/625)X100-100= 20%
2. Variación del Aumento de Capital = 3.000.000X 20% = Bs 600.000,00
Asiento:
Reajuste por Inflación ------------------------600.000,00
Actualización del patrimonio ----------------------------------6000.000,00
DISMINUCION DE PATRIMONIO.
Son aquellos que efectivamente producen o generan un aumento de la renta
gravable y se acumularan en partida de Reajuste por inflación, observándose en
el monto que resulte de reajustar las disminuciones de patrimonio ocurridas
durante el ejercicio gravable de acuerdo al porcentaje de variación del Índice de
Precios al consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el
27
BCV, en el lapso comprendido entre el mes de la disminución y el de cierre del
ejercicio gravable.
Se consideran disminuciones del patrimonio: Los dividendos, utilidades y
participaciones análogas distribuidas dentro del ejercicio gravable por la empresa
y las reducciones de capital. el ejercicio anterior se tomo como ejemplo por
cuanto los cálculos son los mismos el asiento es diferente.
Asiento:
Actualización del patrimonio--------------------- 600.000,00
Reajuste por inflación--------------------------- 600.00,00
Inversiones en acciones y Acciones en Bolsa
Las acciones en bolsa se ajustan según el valor que tengan en la misma al
cierre del ejercicio económico, solo que mientras permanezcan en poder del
contribuyente se consideran activos monetarios.
Es necesario detenernos en este punto y veamos por qué:
Se entiende la actualización en el balance tomando en cuenta su valor en la
bolsa pues este indicador ya incluye los vaivenes inflacionarios. Lo que no esta
claro es que las variaciones se deban incluir dentro de los resultados del ejercicio.
En otras palabras, desde que se compran y suponiendo su alza, se estaría
pagando al cierre de cada ejercicio un impuesto anticipado que no se puede
deducir al venderlas. La razón la tenemos en el Art 78, el cual señala que los
ingresos derivados por las ganancias de capital (como es el caso de las acciones
en bolsa) se excluyen de los ingresos brutos, pues ya han sido gravados con un
impuesto proporcional del 1% retenido por la misma bolsa al momento de su
enajenación. En tal sentido, la ganancia por la venta de acciones en bolsa debe
28
excluirse no sólo del ajuste por inflación sino de cualquier cálculo para determinar
el impuesto sobre la renta.
Ahora bien, los casos que no constituyen aumentos de patrimonio, dejaba a
salvo las revalorizaciones de acciones en bolsa. De allí se podría deducir que la
diferencia del valor de cotización, en cuanto se refiere al alza, sí se considera
incremento de patrimonio. Y ya sabemos que los incrementos patrimoniales se
traducen en una disminución de la renta gravable. ¿Cómo conciliar todo entonces?
EJEMPLO:
Compro acciones en bolsa por Bs.1000.000 y al cabo de dos años valen
Bs.1.500.000. Ahora bien, en el 1er año, su cotización era de Bs.1.300.000 y
supuestamente tengo que reflejar como un ingreso dicha revalorización de
Bs.300.000, según interpretamos el Art 187. Pero por otro lado, el Art 185
considera tal incremento como un aumento del patrimonio que se traduce en una
rebaja de la renta gravable. Total por un lado cargo y por otro lado rebajo la misma
cantidad. Lo mismo sucede en el 2do año. Cuando por fin vendo, la bolsa me
retiene de una vez el 1% por impuesto. Contablemente se descargaría del activo
debitando en banco el monto neto de la venta. La diferencia, que es la ganancia,
habría que acreditarla como un ingreso que no se toma en cuenta para determinar
la renta gravable por haberse pagado ya el impuesto proporcional del 1%.
Procedimiento para efectuar el Ajuste inicial por Inflación
Es importante advertir que la siguiente forma de hacer los cálculos para el
ajuste y el reajuste está basada en nuestra interpretación de la Ley y no es la
única valedera. De hecho, entre los contadores existen diversos criterios para
mostrar los resultados; todos ellos pueden ser válidos pues se basan en aplicar,
conforme establece el Art. 91, los principios contables reconocidos en el País a las
disposiciones legales, redactadas a veces un poco confusamente al normar la
materia.
29
Ejemplo:
Una empresa creada durante la vigencia de la nueva ley que inició
operaciones en febrero. El cierre de su ejercicio es el 31 de Diciembre. Para
simplificar las cuentas hemos asumido partidas comunes, valores fáciles de
manejar así como IPC hipotéticos.
EMPRESA ELIJES
Balance General (en miles de bolívares)
Partidas del Balance General al
31 de Diciembre Saldos En LibrosACTIVO Caja y bancos 15.000Cuentas x cobrar accionistas 12.000Inventario de mercancías 8.050Terreno 50.000 Partidas
NO
MonetariasConstrucciones 20.000Depreciación acumulada -2.000
TOTAL ACTIVO 103.050PASIVO Cuentas x pagar (moneda
extranjera) -5.000Efectos por pagar -6.050Hipoteca por pagar -50.000Reservas legales -2.000
TOTAL PASIVO -63.050CAPITAL Capital social -30.000Superávit -10.000
TOTAL CAPITAL -40.000TOTAL PASIVO Y CAPITAL -103.050
Nótese que no consideramos partidas de maquinarias, mobiliario, vehículos,
equipos, etc., que pueden existir en cualquier empresa. Han sido omitidas es
30
profeso para ser breves en la explicación. Su tratamiento es idéntico al utilizado
para la cuenta de Construcciones por tratarse también de activos depreciables.
Las únicas partidas con objeto de ajuste son las no monetarias para este
balance. Las de “Capital Social” y “Superávit” no se ajustan, pero el total del
patrimonio se verá afectado por la inclusión de la nueva partida “Actualización del
Patrimonio”.
AJUSTE INICIAL DEL TERRENO
Fue adquirido en febrero y costó Bs. 50.000.000. Dijimos que para el ajuste
se toma en cuenta la variación del IPC entre el mes de adquisición y el cierre del
ejercicio. Supongamos entonces que el IPC de febrero era 300 y el de diciembre
es de 480 (estos valores son hipotéticos).
Aplicamos la fórmula y obtenemos el porcentaje de variación del IPC, que
multiplicamos por el costo del terreno para obtener la variación del costo:
(IPC Dic / IPC Feb X 100 – 100 = (480 / 300) X 100 – 100 = 60%
50.000.000 x 60% = 30.000.0000
Debitamos la variación del costo a la cuenta “Terreno” con crédito a la
nueva cuenta llamada “Actualización del Patrimonio” así:
Debe Haber
Terreno 30.000.000
Actualización del patrimonio 30.000.000
31
Nota: Si la empresa fuera dueña de más de un terreno, los cálculos se
harían individualmente para cada uno de ellos y al final se sumarían todos los
valores.
AJUSTE INICIAL DE LAS CONSTRUCCIONES (EJEMPLO VÁLIDO PARA
CUALQUIER ACTIVO DESPRECIABLE)
En marzo la empresa construyó un galpón sobre el terreno. Dicho galpón
costó Bs.
20.000.000 y su vida útil se estimó en 10 años.
Lo primero que hacemos es determinar la depreciación acumulada en este
primer año para saber el costo neto:
Dividimos el costo entre los años de vida útil y obtenemos la depreciación
anual que al restarla del costo histórico nos refleja en costo neto:
Bs. 20.000.000 / 10 años = Bs. 2.000.000 por año
20.000.000 – 2.000.000 = 18.000.000
Ahora calculamos el porcentaje de variación del IPC entre el mes cuando se
incorpora el activo y el mes de cierre del ejercicio. Supongamos que el IPC de
marzo era 320. El IPC de diciembre dijimos que es 480.
Aplicamos la fórmula y obtenemos el porcentaje de variación del IPC que
al multiplicarlo por el costo neto nos da la variación del costo neto:
(IPC Dic / IPC Marzo) X 100 – 100 = (480 / 320) X 100 – 100 = 50%
18.000.000 X 50% = 9.000.000
32
Como en los balances siempre se coloca el costo histórico (bruto) y la
depreciación acumulada, hay que ajustar también estos valores:
Costo histórico x Porcentaje variación IPC:
20.000.000 X 50% = 10.000.000 (variación de costo histórico)
Depreciación X Porcentaje variación IPC
2.000.000 X 50% = 1.000.000 (variación de la depreciación)
Debitamos la variación del costo histórico en la cuenta “Construcciones” y
abonamos en la cuenta Actualización del Patrimonio. La depreciación la
acreditamos en la cuenta “Depreciación acumulada” con cargo a “Actualización del
Patrimonio”, de la siguiente manera:
El costo histórico ajustado menos la depreciación acumulada ajustada nos
dará el Nuevo costo neto ajustado:
20.000.000 + 10.000.000 = 30.000.000
2.000.000 + 1.000.000 = 3.000.000
27.000.000
Esto se comprueba también si al costo neto según libros de Bs. 18.000.000
le sumamos la variación del costo por Bs. 9.000.000. El costo neto ajustado al final
del ejercicio será de Bs. 27.000.000 tal como dijimos.
Hay que calcular por último el nuevo monto de depreciación anual:
Dividimos el costo neto ajustado entre el resto de años que quedan de la
depreciación original (10 – 1 = 9) y obtenemos la depreciación anual para el
próximo ejercicio:
33
Bs. 27.000.000 / 9 años = Bs. 3.000.000 anuales
Nota: Este dato no es necesario para el ajuste pero hay que tenerlo en
cuenta porque lo necesitamos para el ajuste regular.
AJUSTE DE LAS CUENTAS POR PAGAR EN MONEDA EXTRANJERA
No obstante que las operaciones en moneda extranjera están excluidas de
las partidas monetarias, la Ley contempla su tratamiento en el artículo 188. Es por
eso que daremos aquí un ejemplo de su ajuste:
La empresa compró unos insumos en el Exterior y pagó 5.000 dólares,
equivalentes a Bs. 5.000.000 pues en aquel momento el cambio oficial para la
compra de dicha divisa era Bs. 1.000. Al finalizar el ejercicio el cambio es de Bs.
1.200. Este cálculo es fácil:
Multiplicamos la cantidad en dólares por su cambio oficial en día de cierre
del ejercicio económico y obtenemos el costo ajustado al cual le restamos el
costo histórico para obtener la variación del costo:
5.000 X 1.200 = 6.000.000
6.000.000 – 5.000.000 = 1.000.000
Obsérvese que la deuda en bolívares es mayor. Como los incrementos del
pasivo se acreditan en el haber haremos lo siguiente:
Debitamos la variación del costo en la cuenta de resultado “Pérdida por
variación cambiaria” con crédito en la cuenta “Variación Cambiaria”, asi:
34
Debe Haber
Perdida por variación cambiaria 1.000.000
Variación cambiaria 1.000.000
Como vemos, esta partida está ajustada según el valor actual de la moneda
y no por IPC. Al ser considerada partida monetaria, el Fisco la supone realizada
(Art.188) y por tanto, las variaciones se reflejan directamente como ingreso o, en
el ejemplo que nos ocupa, como un gasto del ejercicio.
AJUSTE INICIAL DEL INVENTARIO DE MERCANCÍAS CUANDO NO
EXISTE INVENTARIO INICIAL
La Ley nunca ha indicado cómo se ajustan inicialmente los inventarios, para
esto nos basaremos en el Art. 182 antes mencionado.
Pasemos entonces a explicar el mecanismo a seguir, tal como lo
interpretamos:
Supongamos que nuestra empresa realizó dos compras en el año y tiene el
siguiente inventario final:
Fecha de Adquisición
Monto
Adquirido
% de
Compra
Valor Total
Inv. final
Abril 11.500.000 40%
Julio 17.250.000 60%
Disponible 28.750.000 100%
8.050.000
Asumamos que el IPC de abril es de 384. IPC julio 400. IPC diciembre 480.35
Aplicamos la fórmula y obtenemos el porcentaje de variación del IPC de cada
compra:
(IPC Dic / IPC Abr) X 100 – 100 = (480 / 384) X 100 – 100 = 25% (para abril)
(IPC Dic / IPC Jul) X 100 – 100 = (480 / 400) X 100 – 100 = 20% (para julio)
Multiplicamos el costo del inventario final por el porcentaje de variación de
cada compra y obtenemos la variación del costo de dicha compra en el ejercicio
que al multiplicarla por su respectivo porcentaje nos da la variación ponderada de
cada compra con respecto al total adquirido. Al sumarlas nos da la variación
ponderada del inventario:
8.050.000 X 25% = 2.012.500 (abril) 2.012.500 X 40% = 805.000
8.050.000 X 20% = 1.610.000 (julio) 1.610.000 X 60% = 966.000
Variación ponderada inventario
1.771.000
El costo ajustado del inventario es de Bs. 9.821.000 (8.050.000 +
1.771.000).
Existen otros métodos para determinar la antigüedad como el que se basa
en la rotación del inventario. El contribuyente podrá preguntar a su contador cuál
le parece mejor.
Debitamos la variación del inventario a la cuenta “Inventario de Mercancías”
con crédito a Actualización del patrimonio, así:
Debe Haber
Inventario de mercancías 1.771.000
Actualización del patrimonio 1.771.000
36
Nota: El ejemplo es válido tanto si se trata de mercancías para la venta
como para materia prima, productos en proceso o productos terminados, ya que
cada uno de estos rubros tendría su correspondiente partida en la contabilidad. En
el ejemplo asumimos que la empresa trabaja con un solo producto. Obviamente si
se comercializan varios, el cálculo se hará individualmente y los resultados se
sumarán al final. Para el inventario de accesorios y repuestos, ver Par. 1 del Art.
182.
AJUSTE INICIAL DEL INVENTARIO DE MERCANCÍAS CUANDO EXISTE
INVENTARIO INICIAL
Este no el caso de la empresa de nuestro ejemplo. Pero sí sucede cuando
un empresario que por alguna razón no lo hizo en su oportunidad, decide
acogerse al sistema. Es casi seguro que si se dedica a comerciar productos,
exista un inventario al comienzo del ejercicio donde se efectúe el ajuste
extraordinario.
Asumimos que el IPC de diciembre al cierre del ejercicio es 480 y el de
diciembre anterior es 240.
Dividimos el IPC final entre el IPC inicial y obtenemos el factor de
corrección (ver determinación del porcentaje de variación)
IPC final / IPC inicial = 480 / 240 = 2
Lo multiplicamos por el costo del inventario inicial y nos da el costo
ajustado del inventario inicial (Art. 182. a)
Valor S/Libros
Inv. Inicial Valor del IPC Valor Ajustado
PRODUCTO A 1.500.000 2 3.000.000
PRODUCTO B 2.250.000 2 4.500.000
37
PRODUCTO C 3.750.000 2 7.500.000
Como el Fisco utiliza el sistema LIFO para valorar inventarios, hay que
ajustar el inventario final de manera proporcional al inventario inicial reajustado y
obtenemos la nueva valoración del inventario final.
Entonces comparamos el costo histórico de cada rubro al final del ejercicio,
con el costo histórico al cierre del ejercicio anterior. Si es igual o inferior a la del
inventario inicial, la valoración se hará según el artículo 182.b.
En el siguiente ejemplo tenemos los tres casos en tres productos de una
empresa:
Valor S/Libros
Inv. Inicial
Valor Inv.
Final.
S/Libros
Diferencia de
Valores PRODUCTO
A 1.500.000 1.500.000,00 3.000.000PRODUCTO
B 2.250.000 2.000.000,00 4.500.000PRODUCTO
C 3.750.000 6.500.000,00 7.500.000
Valor total S/Libros 7.500.000 10.000.000
Como vemos, el valor final del producto A es igual que el inicial, por lo que
su valor ajustado es el mismo.
El inventario final del producto B es inferior al inicial y entonces hay que
buscar el ajuste proporcional de la porción que quedo del inventario final:
Si Bs. 2.250.000 se convirtieron en Bs. 4.500.000
38
Bs. 2.000.000 se convertirán en X
Donde
X = 2.000.000 X 4.500.000 = 4.000.000
2.250.000
Se puede hacer también multiplicando el inventario final por el factor del
IPC. Da lo mismo y, al ser menos complicado, es el que usaremos.
En el caso del producto C, los primeros Bs. 3.750.000 que provienen del
inventario inicial se ajustan. El excedente de Bs. 2.750.000 no se ajusta porque no
proviene del inventario inicial sino de compras durante el ejercicio.
Hagamos las cuentas:
Valor
S/Libros
Inv. Inicial
Factor
del IPC
Valor
Ajustado
Valor.
S/Libros.
Inv Final
Factor
del IPC
Valor
Ajustado
Inv FinalPRODUCTO
A 1.500.000 2 3.000.000 1.500.000 2 3.000.000PRODUCTO
B 2.250.000 2 4.500.000 2.250.000 2 4.000.000PRODUCTO
C 3.750.000 2 7.500.000 3.750.000 2 7.500.000PRODUCTO
C (Excedente) 2.750.000Costo total ajustado del inventario Final
17.250.000
39
Restamos el costo en libros del inventario final de su costo ajustado y nos
da la variación del inventario final.
17.250.000 – 10.000.000 = 7.250.000
Debitaríamos en la cuenta “Inventario de mercancías“ la variación del
inventario final con crédito en la cuenta “ Actualización del patrimonio”.
Debe Haber
Inventario de mercancia 7.250.000
Actualización del patrimonio 7.250.000
A continuación señalamos los asientos que se deben realizar:
Debe Haber
Inventario de mercancías 1.771.000
Actualización del patrimonio 1.771.000
Terreno 30.000.000
Actualización del patrimonio 30.000.000
Construcciones 10.000.000
Actualización del patrimonio 10.000.000
Depreciación acumulada 1.000.000
Actualización del patrimonio 1.000.000
Variación cambiaria 1.000.000
Pérdida por variación cambiaria 1.000.000
Asientos en la cuenta “Actualización del Patrimonio “.
Debe Haber Saldo
Actualización del patrimonio (Inventario de mercancías) 1.771.000 (1.771.000)
Actualización del patrimonio (Terreno) 30.000.000 (31.771.000)
40
Actualización del patrimonio (Construcciones) 10.000.000 (41.771.000)
Actualización del patrimonio (Deprec. Acumulada) 1.000.000 (40.771.000)
1.000.000 41.771.000 (40.771.000)
En este punto, estamos en condiciones de presentar Balance Fiscal que
sirve de balance para el reajuste regular. Obsérvese que la variación ocurrida en
la partida Cuentas por cobrar en moneda extranjera, ya está incorporada a la
cuenta de resultado del ejercicio:
Balance General (en miles de Bolívares)
Partidas del
Balance General
Al 31-12
saldos en
libros
Débitos
ajuste
inicial
Créditos
ajuste
inicial
Débitos
ajuste
regular
Créditos
ajuste
regular
Saldos
ajustados
ACTIVO
Caja y bancos 15.000,00 15.000,00
CXC accionistas 12.000,00 12000Inventario
mercancías 10.500,00 1.771,00 195,5 12.075,50
Terreno 50.000,00 30.000,00
1200
0 92.000,00
Construcciones 20.000,00 10.000,00 4500 34.500,00Deprec.
acumulada -4.000,00 41.771,00 1.000,00 1.900,00 -6.900,00
TOTAL ACTIVO 103.500,00 1.000,00 16500 158.675,05
PASIVO
CXP (divisas) -5.000,00 -5.000,00Variación
cambiaria -500,00 -500,00
Efectos por pagar -6.050,00 -6.050,00Hipoteca por
pagar -50.000,00 -50.000,00
Reservas legales -2.000,00 -2.000,00
TOTAL PASIVO -63.500,00 -63.500,00
CAPITAL
41
Capital social 30.000,00 -30.000,00
Superávit -9.550,00 -9.550,00Actualiz, del
patrim. 1.000,00 41.771,00 10165,65 -50.936,65Reajuste x
inflación 1.000,00 41.771,00 4238,85 -4.238,85
TOTAL CAPITAL -39.950,00 14404,05 -95.125,05PASIVO Y
CAPITAL -103.500,00 41.771,00 14404,05 -158.675,05
Ejercicio Reajuste Por Inflación:
Terreno
Reajuste Por Inflación
Debe
12.000,00
Haber
12.000,00
REAJUSTE REGULAR DE LAS CONSTRUCCIONES
Los saldos ajustados del balance de la empresa en comentarios al 31 de
diciembre anterior muestran lo siguiente:
• Construcciones: 30.000.000
• Depreciación acumulada: (3.000.000)
Vimos en comentario anterior que la nueva cifra de depreciación anual iba a
ser de Bs. 30.000.000 (en nuestro ejemplo, dio coincidencialmente la misma cifra
que la depreciación acumulada). Como ya transcurrió otro año más, en la
contabilidad fiscal de la empresa se cargó la depreciación del año en curso a la
depreciación acumulada así:
3.000.000 + 3.000.000 = 6.000.000
42
Nótese que en la contabilidad histórica, el monto de la depreciación
acumulada al final del año es de Bs. 4.000.000. Si sumamos la variación
acumulada fiscal de Bs. 2.000.000 (Bs. 1.000.000 por el año del ajuste inicial y Bs.
1.000.000 por el año del primer reajuste), nos da la depreciación acumulada fiscal
al cierre del año en curso.
Multiplicamos el costo bruto de las construcciones por el porcentaje de
variación del IPC en el año y obtenemos la variación reajustada de las
construcciones:
30.000.000 X 15% = 4.500.000
Multiplicamos el valor de la depreciación acumulada (incluyendo la del año
en curso) por el porcentaje de variación del IPC y obtenemos la variación
reajustada de la depreciación acumulada. Al sumarle la depreciación fiscal del año
del reajuste y obtenemos la depreciación fiscal acumulada en el ejercicio:
6.000.000 X 15% = 900.000
900.000 + 1.000.000 = 1.900.000
Asientos:
Debe Haber
Construcciones 4.500.000
Reajuste por Inflación 4.500.000
Para Registrar La Depreciación Del Incremento Por El Ajuste Inicial
Debe Haber
Reajuste por inflación 1.000.000
43
Depreciación acumulada 1.000.000
Para Registrar La Variación Reajustada De La Depreciación
Debe Haber
Reajuste por inflación 900.000
Depreciación acumulada 900.000
Nos interesa por último determinar el nuevo monto de depreciación anual
de las construcciones para el año siguiente. Para ello debemos conocer el costo
neto reajustado de las construcciones que calcularemos así:
Sumamos el costo bruto su variación reajustada y a la depreciación
acumulada, su variación ajustada. Al restar ambos resultados obtenemos el costo
neto ajustado:
30.000.000 + 4.500.000 = 34.500.000 – 6.000.000 + 900.000 = 6.900.000
27.600.000
Lo dividimos entre el resto de vida útil (10 años – 2 = 8 años) y obtenemos
el nuevo monto de depreciación para el próximo año, así:
27.600.000 / 8 = 3.450.000
Reajuste Regular Del Patrimonio Neto (ART. 184)
En el balance de nuestra empresa, las cuentas por cobrar corresponden
íntegramente a los accionistas, por lo cual excluiremos del cálculo (recuérdese
que deben registrarse en la cuenta Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio).
Entonces haremos así:
Total activo 143.821.000
Menos Total pasivo (64.050.000)
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Menos Cuentas x cobrar accionistas (12.000.000)
Total Patrimonio Neto 67.771.000
Multiplicamos el patrimonio neto por el porcentaje de variación del IPC para
obtener la variación del patrimonio neto:
67.771.000 x 15% = 10.165.650
Asiento:
Debe Haber
Reajuste por inflación 10.165.650
Actualización del patrimonio 10.165.650
Reajuste Regular De Los Inventarios
Reajuste Regular del Inventario de Mercancías Cuando no Existe
Inventario Inicial.
Puede ser que se haya agotado la existencia en diciembre anterior y no
haya inventario inicial o que se trate de mercancías de otro tipo adquiridas durante
el ejercicio. Entonces se aplica el método descrito en el comentario anterior
cuando se habló de ajustes de estos inventarios.
Reajuste Regular del Inventario de Mercancías Cuando Existe
Inventario Inicial.
Existen varios procedimientos para valorar los inventarios, como el de
promedios (simple, ponderado o móvil), el PEPS, UEPS, o el de identificación
específica. Cada uno tiene sus defensores y detractores. Su escogencia
dependerá del tipo de inventario que se valore, de la rotación del mismo, de la
45
inflación, del volumen de operaciones, en fin, de lo que sea de más interés para el
contribuyente.
Fiscalmente no existe obligación alguna de adoptar un determinado sistema
en la contabilidad. Algunas empresas emplean el método FIFO o PEPS (first in,
first out o primero en entrar, primero en salir) para la valoración histórica de sus
inventarios, o sea, asumen que se vendió primero la mercancía más vieja. En
cambio la Ley utiliza el sistema LIFO o UEPS (last in, last out o último en entrar,
primero en salir) donde se supone que se consumen primero las compras más
recientes. De tal manera, los cálculos fiscales hay hacerlos en base al
sistema LIFO.
En el reajuste, tal como ocurre con el ajuste, puede suceder que al costo
histórico
del inventario final sea igual, superior o inferior al del inventario inicial. Asumamos
que la empresa reajusta sus inventarios en los siguientes tres ejercicios
económicos y en cada uno de ellos se da una de estas situaciones. Los factores
de variación anual de los IPC son 1,15 ; 1,20 y 1,25, respectivamente.
La Ley dice (Art. 182.a) que el inventario final del ejercicio anterior
(inventario inicial del ejercicio actual) se reajuste con base a la variación del IPC
de este año. Luego dice que se comparen ambos inventarios (inicial y final)
históricos y que si el monto del inventario final es igual o inferior que el del
inventario inicial, se ajustará en forma proporcional al inventario inicial reajustado
(Art. 182.b). Si el inventario final es Superior al inicial, el excedente en bolívares no
se ajustan (Art. 182.c).
Veamos tres situaciones en los mismos ejercicios, con la diferencia de que
asumimos que el costo histórico del inventario final del tercer ejercicio es de Bs.
10.500.000, para que sea igual al histórico del primer ejercicio. Tal como hicimos
en el ajuste inicial, multiplicaremos directamente el inventario inicial (salvo la
46
partida que excede del inventario inicial) por el factor del IPC del ejercicio y
obtendremos directamente el inventario final ajustado.
Inv. Inicial Inv. Final Diferencia Inv. Final Factor Inv. Final
Histórico Histórico Histórico Del IPC Ajustado2do.Ejercicio
Econ. 8.050.000 10.500.000 0 10.500.000 1,15 12.075.0003er. Ejercicio
Econ. 10.500.000 14.000.000 3.500.000 10.500.000 1,2 12.600.000Inv. Final
Ajustado 16.100.000
al 3er, Ejercicio 1,25
4to. Ejerció Econ. 14.000.000 11.400.000 -2.600.000 11.400.000 1,25 14.250.000
Dice el artículo 182.d que el inventario final actualizado como hemos hecho,
debe compararse con el inventario final según libros y que la diferencia es el
ajuste acumulado del inventario final así:
Inventario Final Inventario Final Ajuste Acumulado
Ajustado Histórico Inventario Final2do.Ejercicio Económico 12.075.000 10.500.000 1.575.500
3er. Ejercicio Económico
16.100.000
14.000.000
2.100.000
4to. Ejercicio Económico
14.250.000
11.400.000
2.850.000
Este ajuste se comparará con el ajuste acumulado en el inventario inicial
(correspondiente al inventario final del ejercicio anterior) y la diferencia se cargará
o acreditará a las cuentas del inventario y de Reajuste por Inflación según
corresponda (Art. 182.e y 182. f).
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Inventario Final Inventario Final Ajuste Acumulado
Ajustado Histórico Inventario Final2do.Ejercicio Económico 1.575.500 1.771.000 (195.500)
3er. Ejercicio Económico 2.100.000 1.575.500 524.500
4to. Ejercicio Económico 2.850.000 2.100.000 750.000
Pudiera sorprender el resultado negativo del 2do. Ejercicio, ya que se
traduce en una reducción del valor del inventario final, no obstante ser su histórico
superior. En cambio, en el 4to. Ejercicio, pese a que el valor del inventario bajó, la
diferencia es positiva. Todo es factible pues no debemos olvidar que aquí
interviene no solo el método de valorización, sino también otro factor que es la
inflación.
Asiento para el segundo ejercicio:
Debe Haber
Inventario de mercancías 195.500
Reajuste por inflación 195.500
Asientos que se deben realizar por el ajuste regular del segundo ejercicio:
Debe Haber
Inventario de mercancías 195.500
Reajuste por inflación 195.500
Terreno 12.000.000
Reajuste por inflación 12.000.000
Construcciones 4.500.000
Reajuste por inflación 4.500.00048
Depreciación acumulada 1.900.000
Reajuste por inflación 1.900.000
Variación cambiaria 500.000
Ingreso por variación cambiaria 500.000
Actualización del patrimonio 10.165.650
Reajuste por Inflación 10.165.650
Asientos en la cuenta “Reajuste por Inflación”:
Debe Haber Saldo
Reajuste por Inventario de mercancías 195.500 195.500
Reajuste por Terreno 12.000.000 (11.804.500)
Reajuste por Construcciones 4.500.000 (16.304.500)
Reajuste por Deprec. Acumulada 1.900.000 (14.404.500)
Reajuste por Actualización Patrimonio 10.165.650 (4.238.850)
TOTAL ASIENTOS 12.261.150 16.500.000 (4.238.850)
En este punto, estamos en condiciones de presentar Balance Fiscal
Reajustado. Obsérvese que las variaciones ocurridas en las partidas Acciones en
Bolsa y Cuentas por Cobrar en moneda extranjera, ya están incorporadas a la
cuenta de resultados del ejercicio:
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BIBLIOGRAFIA
Bibliografía
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http://www.a2.com.ve/boletines/Boletin-contabilidad15.pdf
• Manual del Contribuyente.Ajuste por Inflación.SENIAT.
• Actualidad Contable FACES Año 9N° 13 julio diciembre 2006 merida
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• Ley de Impuesto sobre la Renta, Abril 2007. Ediciones Juan Garay.Juan y
Miren Garay.
• Reglamento de la ley de Impuesto Sobre la Renta.Gaceta Oficial
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• Guía practica para la declaración de islr edicion #7 diciembre 2005 legis
editores, c.a.
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