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APLICACION DE LAS NORMAS DE AJUSTE POR INFLACION EN

PERIODOS DEFLACIONARIOS… A PROPOSITO DEL

PRONUNCIAMIENTO DEL TRIBUNAL FISCAL

Indira Navarro Palacios∗

∗ Con la colaboración de Jorge Alberto Figueroa Figueroa.

SUMARIO I. Introducción. II. Definiciones a considerar. III. Tratamiento contable. IV. Tratamiento tributario. V. Colisión entre el tratamiento contable y el

tratamiento tributario. VI. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 07528-2-2005 VII. Efectos colaterales. VIII. Efectos en ejercicios posteriores. IX. Principales conclusiones.

Indira Navarro Palacios

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I.- INTRODUCCIÓN. En términos generales, la inflación tiene como una de sus principales consecuencias la devaluación del valor de la moneda. Dicho fenómeno se manifiesta en un aumento sostenido de los precios de los bienes y servicios, situación que genera que el dinero pierda utilidad como moneda de cambio y además repercuta directamente en la presentación de la información financiera y tributaria de los contribuyentes. En coyunturas inflacionarias como la descrita y con la finalidad de evitar la distorsión de la información contenida en el Balance General de los contribuyentes generadores de renta de tercera categoría, el legislador estimó conveniente aprobar disposiciones tributarias conocidas como “Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria”, a efectos de llevar a valores reales de la moneda de cambio, determinadas partidas no monetarias consignadas en el mencionado estado financiero. Al respecto debemos precisar que, recientemente el Tribunal Fiscal, mediante Resolución N° 07528-2-2005 publicada con fecha 22 de diciembre de 2005 en el Diario Oficial “El Peruano”, ha establecido la inaplicación de dichas Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria1 en el ejercicio 2001, debido a que en tal período, existió mas bien un proceso deflacionario y no uno inflacionario conforme lo preveían las normas para su aplicación. Es así que, el Tribunal Fiscal se vio en la obligación de resolver sobre este tema, en la medida que la SUNAT a través de la ilegal Directiva N° 001-2002/SUNAT, determinó que los contribuyentes debían aplicar dicho ajuste en el ejercicio 2001, a pesar de que la norma no preveía expresamente su aplicación en supuestos de deflación.

1 De conformidad con la Ley 28394, las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria se encuentran suspendidas a partir del ejercicio gravable 2005.

Aplicación de las Normas de Ajuste por Inflación en Períodos Deflacionarios… A Propósito del Pronunciamiento del Tribunal Fiscal

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Como resulta lógico, la implementación de las instrucciones impartidas inicialmente por la SUNAT han ocasionado serias contingencias tributarias a más de un contribuyente que, en observancia de la Directiva emitida, calcularon un mayor o menor Impuesto a la Renta a pagar en función a los resultados del ajuste realizado en su Balance General. En tal sentido, surge la interrogante relativa a establecer, quién debería asumir las consecuencias de las medidas impuestas en un principio por la SUNAT luego del fallo emitido por el Tribunal Fiscal, casi cuatro años después de que la primera emitiera su opinión, mas aún, si quienes aplicaron dichas normas en el ejercicio 2001, lo hicieron en estricta observancia de la Directiva N° 001-2002/SUNAT emitida por la propia Administración Tributaria. En ese orden de ideas, procuraremos proporcionar algunos alcances del reconocimiento de la inaplicación de las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria en el ejercicio 2001 efectuado por el Tribunal Fiscal en abierta contraposición a las exigencias de la SUNAT, así como de las consecuencias inmediatas que se desprenden de la Resolución No 07528-2-2005 emitida por el mencionado colegiado. II.- DEFINICIONES A CONSIDERAR. 2.1.- Inflación. De conformidad con la Resolución Nº 2 del Consejo Normativo de Contabilidad,2 la inflación es el fenómeno económico que se produce como consecuencia del aumento generalizado y sostenido de los precios de bienes y servicios. Esta incidencia, la cual se manifiesta en la situación económica y financiera de los contribuyentes, se ve reflejada en los estados financieros de los mismos, pues al haber sido preparados de conformidad con el principio de moneda común denominador,

2 Publicada con fecha 25 de noviembre de 1990 en el Diario Oficial “El Peruano”.


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contienen partidas valuadas en términos de dinero de diverso poder adquisitivo3. En igual sentido la publicación efectuada por el Estudio Caballero Bustamante precisa lo siguiente:

“La inflación, es un término que designa la situación o fenómeno en la que los precios y costos sufren un aumento generalizado, o una circunstancia en la cual los aumentos de precios son más importantes o están más extendidos que las disminuciones, vinculado a un desajuste entre una parte de los actos, decisiones previsiones y de otra, las reacciones y respuestas de la economía4”.

A similar apreciación han arribado al comentar la Norma Internacional de Contabilidad N° 29 “Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias”:

“La definición más usual de inflación nos dice que dicho concepto es atribuible al crecimiento continuo y generalizado de los precios de los bienes y servicios existentes en una economía. Otras definiciones lo explican como el movimiento persistente al alza del nivel

3 CONSEJO NORMATIVO DE CONTABILIDAD RESOLUCION Nº 02 “I. DECLARACION DE LOS PRINCIPIOS 1. La inflación, fenómeno económico que se produce como consecuencia del

aumento generalizado y sostenido de los precios de bienes y servicios, incide, como es sabido, en la situación de los recursos económicos y financieros de las empresas, que se muestran a través de los estados financieros, debido a que éstos, por estar preparados de conformidad con el principio de moneda común denominador y consecuentemente expresados en moneda de curso legal, contienen partidas valuadas en términos de dinero de diverso poder adquisitivo ocasionando así que los estados financieros no constituyan herramientas útiles para una adecuada y oportuna toma de decisiones. Este hecho impone la necesidad de establecer criterios que permitan corregir las cifras mostradas en los estados financieros a precios históricos, para cuyo efecto, consensualmente, se plantea el método de ajuste integral; este método constituye un avance en el país debido a que desde 1976 se viene aplicando periódicamente ajustes parciales, es decir la actualización de ciertas partidas de los estados financieros.”

4 Teoría y Práctica – IMPUESTO A LA RENTA, Estudio Caballero Bustamante. Página 220.


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general de precios o disminución del poder adquisitivo del dinero 5”

Es preciso indicar que la inflación tiene como una de sus principales consecuencias, la depreciación del valor de la moneda que se manifiesta en un aumento sostenido de los precios de los bienes lo cual provoca que el dinero vea afectada su utilidad como moneda6. 2.2.- Deflación. La deflación es la situación económica en la cual los precios disminuyen ante una falta de demanda.

“La deflación es la situación opuesta (a la inflación) en la cual el valor de la unidad monetaria aumenta, lo que significa que comprará más de lo que compraba anteriormente7” “La deflación es el fenómeno contrario a la inflación, es decir, la bajada continuada y sustancial en los niveles de precios. Se trata de un grave problema económico porque, al disminuir los precios y si se mantienen constantes los costes y los salarios, las empresas obtienen menos beneficios y se reducen entonces la inversión y el empleo. Se genera así un auténtico círculo vicioso pues con menos empleo hay menos rentas y menos compras que vuelven a hacer que se reduzcan los beneficios, la inversión y el empleo8”.

5 Normas Internacionales de Contabilidad, Estudio Caballero Bustamante Tomo 3. página 24. 6 OMAR FERNANDEZ, Luis. Impuesto a las Ganancias, La Ley. Página 575. 7 MEIGS Robert, Contabilidad base para las decisiones gerenciales, Editorial Irwin Mc Graw-Hill. , página 42. 8 Torres Lopez Juan. La Deflación. Temas de Debate. En http://www.rebelion.org/ economia/030831torres.htm


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En situaciones deflacionarias, el valor de la unidad monetaria aumenta como consecuencia de una caída de los precios en la economía, siendo generalmente el resultado de un período de recesión prolongado. 2.3.- Normatividad relativa al ajuste por inflación. Como se sabe, la finalidad de los estados financieros de una empresa es la de proporcionar al usuario del mercado, información cuantitativa que permita la toma de decisiones, teniendo en cuenta la situación financiera y los resultados de las operaciones comerciales de dicha empresa. Sin embargo, esta función se ve afectada por distorsiones que se presentan en el valor de la moneda, por lo que a efectos de devolverle confiabilidad a dicha información, la misma debe ser corregida con el fin de evidenciarla en una unidad de medida corriente a la fecha en que se presentan los estados financieros9. Cabe precisar que estas distorsiones se deben a que, de conformidad con la NIC 29, la contabilidad se expresa en datos históricos. En este sentido, si los precios no variaran nunca, los datos históricos proporcionarían una información exacta y confiable para la preparación de los estados financieros de una empresa, sin embargo, cuando no se produce dicha estabilidad (tal como sucede generalmente) se distorsiona la información presentada en los estados financieros. Ante esta situación, es necesario recurrir a medidas de ajuste por inflación10, procedimiento por el cual se reexpresan o actualizan las

9 Teoría y Práctica – IMPUESTO A LA RENTA, Estudio Caballero Bustamante. Página 219. 10 CONSEJO NORMATIVO DE CONTABILIDAD RESOLUCION Nº 02 II. DEFINICION DE TERMINOS “C) AJUSTE INTEGRAL Es la reexpresión de todas las partidas no monetarias del balance general, del estado de ganancias y pérdidas y de los demás estados financieros e información complementaria cuya presentación sea requerida por las autoridades y por los usuarios de información financiera de las entidades públicas y privadas.”


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partidas no monetarias del Balance General de modo que al cierre del ejercicio fiscal queden expresadas en una moneda con poder adquisitivo real (moneda constante). Cabe resaltar que dicho procedimiento de ajuste se encuentra regulado tanto por dispositivos netamente contables como por dispositivos de naturaleza tributaria. 2.4.- Resultado por Exposición a la Inflación. El “Resultado por Exposición a la Inflación” (REI) es la consecuencia de la aplicación de las normas que regulan el ajuste, es decir, el REI es el efecto de la reexpresión de todas las partidas no monetarias del Balance General. Se trata en estricto, del mayor valor nominal atribuido al activo no monetario, menos los mayores valores nominales atribuidos al pasivo no monetario y al patrimonio neto11. Cabe precisar que el REI determinará un mayor o menor pago del Impuesto a la Renta respectivamente, por cuanto este resultado forma parte del estado de ganancias y pérdidas del período al que corresponde la actualización efectuada y también de la base imponible para la determinación del Impuesto a la Renta.

11 CONSEJO NORMATIVO DE CONTABILIDAD RESOLUCION Nº 02 II. DEFINICION DE TERMINOS “O) RESULTADO POR EXPOSICION A LA INFLACION.- Es el efecto de la reexpresión de todas las partidas no monetarias y en adelante es referido como REI. Resulta del mayor valor nominal atribuido al activo no monetario, menos los mayores valores nominales atribuidos al activo no monetario y al patrimonio neto, se incluye los valores nominales atribuidos a los componentes del estado de resultados del período a que corresponde la actualización.”


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III.- TRATAMIENTO CONTABLE. 3.1.- Aplicación del ajuste. Mediante la Resolución N° 025-2001-EF/93.0112 13, el Consejo Normativo de Contabilidad, precisó que era necesario mantener la coherencia metodológica respecto al Factor de Actualización en el Ajuste Integral de los Estados Financieros, por lo que resultó necesario precisar la aplicación de dichos factores cuando sean menores a la unidad14, reflejándose de esta manera la situación de deflación en los estados financieros, es decir, las normas contables y sólo para efectos contables, establecieron que el ajuste procedía tanto en inflación (factor superior a la unidad) como en deflación (factor inferior a la unidad). En tal sentido, la referida Resolución N° 025-2001-EF/93.01, dispuso que para efectos contables se debía considerar en el Ajuste Integral de los Estados Financieros, los factores de actualización sean éstos mayores o menores a la unidad. Es decir, desde una óptica contables, aún en una situación de deflación, los estados financieros deberían ser ajustados a efectos de proporcionar una información exacta a la realidad. 3.1.1. Operatividad del REI en procesos inflacionarios. En un proceso inflacionario, el resultado de la reexpresión de las partidas no monetarias del activo siempre será positivo, a diferencia del resultado de la reexpresión de las partidas no monetarias del pasivo, que será negativo.

12 Publicada en el Diario Oficial “El Peruano” con fecha 13 de diciembre de 2001. 13 Procedimiento en suspenso a partir del 01.01.2005. 14 “Artículo Único.- PRECISASE que para la aplicación del Ajuste Integral de los Estados Financieros se considerará los Factores de Actualización elaborados y publicados por la Contaduría Pública de la Nación, en base al índice de precios promedio mensual al por mayor a nivel nacional publicados por el Instituto Nacional de Estadística e Informática, sean éstos mayores o menores a la unidad, a fin de mantener la coherencia metodológica dispuesta en las Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad Nºs. 2 y 3, concordantes con la NIC 29.”


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Sin embargo, no podemos afirmar que en todos los casos la diferencia de la reexpresión de las partidas no monetarias del Activo y Pasivo determine un REI positivo, y como consecuencia de ello un mayor pago del Impuesto a la Renta, pues ello dependerá de los estados financieros de cada empresa. Así por ejemplo, generalmente, en el caso de las empresas comercializadoras de productos, al tener éstas un mayor valor de activos reexpresados (existencias) que pasivos reexpresados (capital o patrimonio), determinarán un REI positivo dentro de un proceso inflacionario, conforme se aprecia continuación:

EJERCICIO 2000 – PROCESO INFLACIONARIO EMPRESA A

(Comercializadora) ACTIVO PASIVO PARTIDAS NO MONETARIAS

300 100

REEXPRESION 30 (10) REI 20

Situación distinta se presenta en las empresas de servicios, quienes presentan un mayor valor de pasivos que activos reexpresados, en cuyo caso determinarán un REI negativo en el contexto de un proceso inflacionario, tal como se podrá observar en el siguiente cuadro:

EJERCICIO 2000 – PROCESO INFLACIONARIO EMPRESA B

(De Servicios) ACTIVO PASIVO PARTIDAS NO MONETARIAS

100 300

REEXPRESION 10 (30) REI (20)


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3.1.2. Operatividad del REI en procesos deflacionarios. Como resulta lógico, a diferencia de los procesos inflacionarios, en los procesos deflacionarios el resultado de la reexpresión de las partidas no monetarias del activo será negativo y el resultado de la reexpresión de las partidas no monetarias del pasivo, será positivo. Cabe precisar que, al igual que en el supuesto anterior, no podría afirmarse que en todos los casos la diferencia de la reexpresión de las cuentas no monetarias del activo y del pasivo determinará un REI negativo, conforme se podrá apreciar a continuación:

EJERCICIO 2001 – PROCESO DEFLACIONARIO EMPRESA A

(Comercializadora) ACTIVO PASIVO PARTIDAS NO MONETARIAS

300 100

REEXPRESION (30) 10 REI (20)

EJERCICIO 2001 – PROCESO DEFLACIONARIO EMPRESA B

(De Servicios) ACTIVO PASIVO PARTIDAS NO MONETARIAS

100 300

REEXPRESION (10) 30 REI 20

Tal como se puede observar, el Resultado por Exposición a la Inflación dependerá de los estados financieros de cada empresa, siendo el caso que las empresas con mayor cantidad de activos, en un período en el que hubo deflación, determinarán una pérdida por


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inflación, a diferencia de las empresas que tengan mayor cantidad de pasivos, quienes determinarán una ganancia por exposición a la deflación. En igual sentido se han pronunciado diversos autores tales como César Rodríguez Dueñas:

“En términos generales, y ello dependerá de la posición monetaria de cada contribuyente, se podría decir que las empresas con una importante inversión en Activos Fijos e Intangibles en el ejercicio 2001 tuvieron pérdidas por inflación y que las empresas de servicios y comerciales generaron ganancia 15

Como podrá advertirse, en tiempos de deflación, a mayor cantidad de activos, mayores pérdidas y a menor cantidad de activos, mayores ganancias derivadas de la aplicación del ajuste. Lógicamente ello dependerá del análisis de la situación de cada empresa concretamente. IV.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO. 4.1.- El Decreto Legislativo Nº 797 “Normas de Ajuste por Inflación del Balance General”. Como es de conocimiento general, el Resultado por Exposición a la Inflación (REI) de conformidad con el último párrafo del artículo 3º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta16 se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta.

15 Rodríguez Dueñas, César, Comienzo o fin de una historia… El Ajuste de los Estados Financieros en Moneda Constante para efectos tributarios. Ver Análisis Tributario Enero 2006 páginas. 15-17 16 “Artículo 3°.- Los ingresos provenientes de terceros que se encuentran gravados por esta ley, cualquiera sea su denominación, especie o forma de pago, son los siguientes: (…) En general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente.”


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Cabe advertir que el REI proviene directamente de la aplicación de las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria aprobadas mediante el Decreto Legislativo No 797, toda vez que, los efectos de la inflación se manifestarán en la modificación de la base imponible para la determinación del Impuesto a la Renta. En similar sentido se pronuncia Omar Fernández, quien señala lo siguiente:

“Los efectos más estudiados lo han sido sobre la imposición a la renta y se manifiestan en la alteración de la base imponible (…) Entonces en la base imponible del impuesto existirán valores expresados en monedas de distinto valor adquisitivo, por lo que la resultante será impredecible: aumentará o disminuirá dicha base del tributo, según como sean la composición patrimonial y las operaciones que realice el sujeto. También se alterará el valor a computar por anticipos, retenciones y percepciones sufridas, ya que su importancia se verá depreciada al momento en que se puedan compensar con el saldo de impuesto a pagar.” 17

Sobre el particular, el Decreto Legislativo N° 79718, “Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria”, señaló que los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría, debían aplicar las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General mediante las cuales determinarían la base imponible del Impuesto a la Renta en situaciones inflacionarias19.

17 Omar Fernández, Luis. Impuesto a las Ganancias, La Ley. Página 575. 18 Publicado en el Diario Oficial “El Peruano”, con fecha 31 de diciembre de 1995. 19 “Artículo 1.- Sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones generales del Impuesto a la Renta, que no resulten modificadas por este Decreto Legislativo, a partir del Ejercicio Gravable de 1996, los contribuyentes generadores de renta de tercera categoría, deberán aplicar las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General mediante las cuales se determinará la base imponible de este Impuesto.”


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En este contexto recuérdese que el Resultado por Exposición a la Inflación (REI) resulta del mayor valor nominal atribuido al activo no monetario, menos los mayores valores nominales atribuidos al pasivo no monetario y al patrimonio neto20. Conforme se puede apreciar, el Decreto Legislativo N° 797 estableció la obligación por parte de los contribuyentes (generadores de renta de tercera categoría) respecto a la aplicación de las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria, sólo en supuestos en los cuales este fenómeno inflacionario se presente. 4.2.- Decreto Supremo N° 006-96-EF “Reglamento de las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria” A mediados de enero de 1996 se aprobó el “Reglamento de las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria” (Decreto Supremo N° 006-96-EF).21 Con oportunidad de la dación de esta norma, se señaló que el Ajuste por Inflación tiene por objeto expresar todas las cuentas o rubros del Balance General en moneda con poder adquisitivo de la fecha de cierre del último periodo cubierto por dicho Balance, incorporando en el mismo los efectos de la inflación22. 20 Artículo 1° “a) El ajuste por inflación es la reexpresión o actualización de todas las partidas no monetarias del balance general, en moneda con poder adquisitivo de la fecha de cierre del ejercicio. El «Resultado por Exposición a la Inflación. (REI) resulta del mayor valor nominal atribuido al activo no monetario, menos los mayores valores nominales atribuidos al pasivo no monetario y al patrimonio neto.” 21 Decreto Supremo N° 006-96-EF publicado en el Diario Oficial “El Peruano” con fecha 12 de enero de 1996. 22 “Artículo 1.- DEFINICIONES Para efecto de la aplicación de las presentes normas se entiende por: (…) a) Ajuste por inflación: Es la reexpresión o actualización de todas las partidas no

monetarias del balance general. Tiene por objeto expresar todas las cuentas o rubros del balance en moneda con poder adquisitivo de la fecha de cierre del último período cubierto por dicho balance, incorporando en el mismo los efectos de la inflación.”


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Como podrá advertirse, en concordancia con el Decreto Legislativo No 797, el Reglamento estableció que las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General resultaban de aplicación solamente en situaciones inflacionarias. 4.3.- Directiva N° 001-2002/SUNAT. La Directiva Nº 001-2002/SUNAT23 expedida por la SUNAT precisa que para efectos tributarios, las partidas no monetarias24 debían ser actualizadas siempre mediante la aplicación del factor de reexpresión calculado según las normas correspondientes, aún cuando éste resulte inferior a la unidad, es decir, la SUNAT a través de su Directiva señala que, para efectos tributarios debía efectuarse el ajuste tanto en una situación inflacionaria (factor superior a la unidad) como en una situación deflacionaria (factor inferior a la unidad). Como se recordará pues, en aquella oportunidad la SUNAT pretendió que en los casos en que, al efectuarse el cálculo del factor de reexpresión, éste resultara inferior a la unidad, igualmente debía realizarse la actualización de las partidas correspondientes, argumentando que para efectos de incorporar las consecuencias de la inflación en la actualización de las partidas no monetarias, era necesario tener en consideración la incidencia que la deflación pudiera haber generado en un lapso determinado. En tal sentido, ante el contexto deflacionario del ejercicio 2001, la SUNAT dispuso expresamente que se extienda la aplicación de las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria, a un período en que no hubo inflación sino deflación.

23 Publicada en el Diario Oficial “El Peruano” con fecha el 21 de febrero de 2002. 24 “CONSEJO NORMATIVO DE CONTABILIDAD RESOLUCION Nº 02 II. DEFINICION DE TERMINOS m) Partida no monetaria: Son aquéllas que corresponden a bienes, derechos y obligaciones que tienden a mantener su valor económico en épocas de inflación y que, por lo tanto, adquieren un mayor valor en moneda nominal por efecto de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda. Se incluye también en estas partidas a las cuentas del patrimonio neto.”


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V.- COLISIÓN ENTRE EL TRATAMIENTO CONTABLE Y EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO. Conforme se ha podido apreciar, desde la perspectiva únicamente contable, el ajuste requería ser aplicado tanto en supuestos inflacionarios como en aquéllos deflacionarios. Sin embargo, cuando el tema es abordado desde una perspectiva solamente tributaria, la situación es distinta, pues conforme a la normatividad citada, para efectos tributarios dicho procedimiento se debía realizar exclusivamente en supuestos inflacionarios, por lo cual, no podía ser inferido unilateralmente por la Administración Tributaria, que éste resultaba de aplicación en supuestos diversos al previsto por la norma, tal como ocurrió en el ejercicio 2001 (donde se produjo una deflación del 0.978%). Ante la colisión evidente entre el tratamiento contable y el tratamiento tributario, se esgrimieron dos posturas: A) Primera postura: Considerar que el Decreto Legislativo N° 797,

“Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria”, no podía ser aplicado en situaciones deflacionarias por cuanto vulneraba el Principio de Legalidad y constituía una aplicación analógica de una norma tributaria la cual se encuentra prohibida por Ley.

En efecto, atendiendo al Principio de Legalidad, la Directiva N° 001-2002/SUNAT no debía aplicarse máxime si se consideraba el rango normativo inferior de esta disposición y la ausencia de determinación expresa en la Ley del supuesto que pretendía abarcar (deflación).

Adicionalmente a ello, dicha posición consideraba que asumir la aplicación del ajuste debido a que tanto la inflación como la deflación tendrían una misma naturaleza, se trataba de una abierta violación a la Norma VIII del Texto Unico Ordenado del Código Tributario25 (la cual prohíbe la aplicación de

25 “NORMA VIII: INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS.


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interpretaciones por analogía) y de la doctrina en general en este extremo.

Héctor Villegas respecto de la prohibición de la aplicación de interpretaciones analógicas en el Derecho Tributario señala:

“Creemos que la analogía no es aplicable en derecho tributario material en cuanto a los elementos estructurantes del tributo, ni en las exenciones.” 26

En todo caso, la postura sostenía que dado que nos encontramos dentro de un marco tributario, debió procederse a promulgar una nueva norma con rango igual o superior al D. Leg. Nº 797 a efectos de extender su ámbito de aplicación a supuestos de deflación.

B) Segunda postura: Considerar que el Decreto Legislativo N° 797,

“Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con incidencia tributaria”, podía ser aplicado en situaciones deflacionarias de conformidad con la Resolución Nº 025-2001-EF-93.01 y la Directiva N° 001-2002/SUNAT.

Esta posición ha sido sostenida por algunos especialistas de nuestro medio. Así, César Rodríguez Dueñas opinó:

“Mediante la Directiva N° 001-2002/SUNAT, la SUNAT ha precisado que las partidas no monetarias que conforman el Balance General, así como los pagos a cuenta, los saldos a favor de años anteriores, la cuota de regularización del Impuesto a la Renta (IR) y la pérdida neta compensable, deberán ser actualizadas mediante

YAl aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho. (…) En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley.” 26 VILLEGAS, Héctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 8° edición, 2002, página 250.


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la aplicación del factor de reexpresión calculado según las normas respectivas, aún cuando éste resulte inferior a la unidad (1), lo cual concuerda con lo que venimos sosteniendo desde que notamos una variación negativa del IPM a principios del ejercicio 2001.”27

Asimismo, sostuvo respecto a las normas contables contenidas en las Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad, que si bien no pueden aplicarse analógicamente al campo tributario, no debe perderse la perspectiva que también son normas jurídicas, razón por la cual, resulta plenamente válido interpretar sistemáticamente las normas tributarias que regulan el fenómeno de la variación de los precios por comparación con estas normas jurídicas, ya sea ante un supuesto de inflación o de deflación.

En ese mismo sentido se pronunció Jorge Bravo Cucci precisando que a su criterio, la postura de la SUNAT no se trataba de una aplicación analógica de la norma ni una interpretación extensiva de la misma.

“Desde una perspectiva histórica, es claro que el legislador al momento de elaborar el Decreto Legislativo N° 797, al igual que su predecesor que elaboró el Decreto Legislativo N° 627°, estuvieron frente aún fenómeno de variación inflacionaria de precios. Sin embargo, la interpretación histórica no debe detenerse en la observación del momento histórico de creación de la norma, sino adecuar la interpretación a las nuevas circunstancias económicas y sociales, y entender que el Derecho es un proceso continuo de adaptación social. ¿Qué perseguía el legislador del Decreto legislativo N° 797? Creemos que su propósito era mantener la base de

27 Rodríguez Dueñas, César y Mejí Manrique, Martha, Efectos tributarios y societarios de los cambios en el nivel de precios. En: Análisis Tributario. Vol. XV N° 170 Marzo 2002 página 18-20.


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cálculo actualizada, y que la misma refleje la real capacidad contributiva del contribuyente”.28

En suma, desde esta perspectiva debía considerarse que las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria eran de aplicación también en situaciones deflacionarias.

VI.- LA RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL N° 07528-2-2005. Como resulta lógico, la colisión del tratamiento contable y tributario y las consecuentes posturas esgrimidas generaron importantes disputas entre la SUNAT y aquellos contribuyentes que rechazaron la aplicación de la Directiva N° 001-2002/SUNAT. Es así que, uno de los contribuyentes mencionados, llevó tal discusión al Tribunal Fiscal y este colegiado, con ocasión de la resolución de dicha controversia mediante la RTF Nº 07528-2-200529, se ha pronunciado conforme se observa a continuación:

“El Decreto Legislativo Nº 797, que aprueba las normas de ajuste por inflación del balance general con incidencia tributaria, no resulta aplicable en un periodo en que no existe inflación. En este sentido, la Directiva Nº 001-2002/SUNAT, que precisa que la aplicación de las normas de ajuste por inflación del balance general con incidencia tributaria en casos en que el factor de reexpresión calculado según dichas normas resulte inferior a la unidad, excede los alcances de lo dispuesto por el Decreto Legislativo Nº 797”.

28 Bravo Cucci, Jorge, LA INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA A propósito de la Deflación y sus efectos en el Impuesto a la Renta. En: Análisis Tributario. Vol. XV N° 170 Marzo 2002. 29 Publicada en el Diario Oficial “El Peruano” con fecha 22 de diciembre de 2005.


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Tal como se puede apreciar, el Tribunal Fiscal considera que la Directiva N° 001-2002/SUNAT, que dispuso la aplicación de las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria, aún en un supuesto en que no hubo inflación sino deflación, excede lo dispuesto por el Decreto Legislativo Nº 797, vulnerando el Principio de Legalidad. Resulta importante observar que este criterio fue adoptado por el Tribunal Fiscal mediante Acuerdo de Sala Plena del 9 de diciembre de 200530, de conformidad con los fundamentos que a continuación se reproducen:

“De las normas antes citadas se puede colegir que el Decreto Legislativo Nº 797 establece la obligación de efectuar el ajuste por inflación y, que sus normas sólo son aplicables para propósitos tributarios, independientemente de lo que al respecto señalen las normas contables, tal como expresamente lo establece la referida norma en su Tercera Disposición Transitoria y Final. En tal sentido, dicho ajuste corresponde al cumplimiento de una norma legal con incidencia exclusiva en el hecho tributario, de conformidad con la autonomía del derecho tributario.

Asimismo, se advierte que toda la metodología de ajuste contenida en el Decreto Legislativo Nº 797 y su Reglamento aprobado por el Decreto Supremo N° 006-96-EF, estuvo contemplada para una economía inflacionaria, es decir, aquella caracterizada por un aumento generalizado de precios, situación en la cual el Índice de Precios al por Mayor (IPM), mostraría un comportamiento ascendente por efecto de la inflación y, por tanto, los factores de reexpresión calculados sobre los mismos superarían la unidad (1), lo que a su vez incidiría en “valores actualizados” mayores a los valores en libros.”

30 Según consta en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2005-43.


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De acuerdo a lo señalado anteriormente se desprenden las siguientes consideraciones: • Los estados financieros constituyen un tema común del Derecho

Tributario y de las Ciencias Contables y ambos pretenden establecer una regulación al respecto dentro de su correspondiente ámbito, la misma que difiere.

• No puede extenderse vía interpretación el alcance de las Normas

de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria a un contexto deflacionario toda vez que no se pueden ampliar los alcances de una norma a un supuesto no contemplado por ella en atención al Principio de Legalidad.

Debemos resaltar la particular importancia del fallo emitido por el Tribunal Fiscal, por cuanto, mas allá de analizar los aspectos técnicos invocados por el órgano resolutor, el Tribunal Fiscal al resolver respecto de las normas en discusión, ha observado el Principio de Legalidad o jerarquía formal de las leyes, entendido como uno de los postulados básicos de la seguridad jurídica. En el mismo sentido del respeto al Principio de Legalidad, también se ha pronunciado reiteradamente la doctrina, así Héctor Villegas considera:

“El contenido del principio está dado por tres aspectos fundamentales, que son la confiabilidad, la certeza y la interdicción de la arbitrariedad. Respecto del primer punto, agregamos que una buena dosis de seguridad jurídica se logra si el derecho se basa en el principio de jerarquía formal de las leyes”. 31 (…) “La seguridad jurídica en materia tributaria implica certeza pronta y definitiva acerca de la deuda tributaria, así como ausencia de cambios inopinados que impidan

31 VILLEGAS, Héctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 8° edición, 2002, página 284


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calcular con antelación la carga tributaria que va a recaer sobre los ciudadanos. Implica también de que no se realizarán alteraciones “que vayan para atrás”, cambiando las expectativas precisas sobre derechos y deberes.32.”

En buena cuenta, el Tribunal Fiscal en forma adicional a la evaluación técnica de los dispositivos legales que estaba obligado a realizar, analiza y valora la aplicación del Principio de Legalidad, el mismo que debió ser advertido por la SUNAT antes de expedir la Directiva cuestionada y que lleva al órgano colegiado a reconocer que dicha norma de rango inferior ha excedido los alcances del Decreto Legislativo 797. VII.- EFECTOS COLATERALES. Si bien, a partir del pronunciamiento del Tribunal Fiscal, la controversia respecto de la aplicación de las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria en supuestos deflacionarios ha desaparecido, resulta importante apreciar que en la oportunidad en la cual se produjo el fenómeno deflacionario, las empresas que aplicaron la Directiva N° 001-2002/SUNAT procedieron conforme la SUNAT lo venía exigiendo, por efecto de lo cual, son diversos los efectos colaterales que se han generado por dicha situación. En efecto, las empresas que como consecuencia de la aplicación de la Directiva N° 001-2002/SUNAT efectuaron el ajuste por inflación del Balance General con Incidencia Tributaria durante el ejercicio 2001 (período en el cual no hubo inflación) determinaron un mayor o menor Impuesto a la Renta a pagar, correspondiendo analizar los efectos colaterales para las citadas empresas en ambos supuestos, así como la repercusión en los ejercicios posteriores, si la hubiere. 32 VILLEGAS, Héctor Belisario, Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario, 8° edición, 2002, página 283 - 284


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7.1.- Aquéllos que no aplicaron la Directiva N° 001-2002/SUNAT. Este primer escenario (aquél en el cual las empresas no aplicaron las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria en el ejercicio 2001) es el de análisis más simple, pues tales contribuyentes no deberán efectuar corrección alguna. Es más, en el caso de encontrarse transitando por un procedimiento contencioso tributario en razón a la inaplicación del ajuste en el ejercicio 2001, podrán exigir a la SUNAT (en caso se encuentren en etapa de reclamo) o solicitar al Tribunal Fiscal (en caso se encuentren en etapa de apelación) que se deje sin efecto la acotación, máxime si se considera que la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 07528-2-2005 ha sido emitida con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria y que constituye un precedente vinculante para los órganos de la Administración Tributaria en todos los demás casos en que se presente la misma controversia. 7.2.- Aquéllos que aplicaron la Directiva N° 001-2002/SUNAT. Los contribuyentes que aplicaron la Directiva N° 001-2002/SUNAT en el ejercicio 2001 probablemente habrán determinado un REI positivo o negativo, dependiendo del resultado del procedimiento de ajuste respecto de su Balance General, originando así un mayor Impuesto a la Renta pagado o una deducción efectuada indebidamente en su caso. A continuación analizaremos cada uno de los supuestos enunciados: 7.2.1. REI Positivo. Para el caso de los contribuyentes que como resultado de la aplicación de las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria durante el año 2001 determinaron un REI positivo y como consecuencia de ello, un ingreso gravado sobre el cual determinaron y pagaron el Impuesto a la Renta, se habría configurado un pago indebido.


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En tal sentido, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 92º del Código Tributario33, válidamente tendrán la posibilidad de exigir la devolución de lo pagado indebidamente. A propósito de la posibilidad de solicitar la devolución anteriormente referida, debemos precisar que el contribuyente, de conformidad con el artículo 44° del TUO del Código Tributario, podrá solicitar dicha devolución dentro del plazo de cuatro años computados desde el primero de enero del año siguiente a la fecha en que el pago fue indebido o devino en indebido34. Sobre el particular somos de la opinión que en supuestos como el que venimos comentando, el cómputo del plazo de prescripción para ejercer la acción de devolución debe contabilizarse desde la fecha en que devino en indebido el pago, es decir, desde la publicación de la Resolución del Tribunal Fiscal en diciembre de 2005. En efecto, en la oportunidad en que se efectuó el pago del Impuesto a la Renta respecto del REI generado por la aplicación de las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria, dicho abono no calificaba como indebido. A mayor abundamiento, mientras ninguna autoridad se pronunciara respecto a la legalidad o no del pago del Impuesto a la Renta determinado sobre el REI positivo, el mismo no calificaba como pago indebido. Es más, tan claro es que no calificaba dicho pago como indebido que, la SUNAT exigía que se cumpla con el pago del Impuesto a la 33 “Artículo 92.- Derechos de los administrados Los deudores tributarios tienen derecho, entre otros, a: b) Exigir la devolución de lo pagado indebidamente o en exceso, de acuerdo con las normas vigentes.” (…) 34 “Artículo 44º .- Cómputo de los plazos de prescripción (…) El término prescriptorio se computará: 5. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en tal.” (…)


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Renta por tal concepto, si el contribuyente no cumplía emitía Ordenes de Pago o Resoluciones de Determinación en su caso y no sólo ello sino que también, los reclamos eran declarados improcedentes y la deuda era exigida coactivamente. De este modo, mientras ninguna autoridad estableciera un límite a los intentos de cobranza por parte de la Administración Tributaria, los pagos eran debidos y solamente devinieron en indebidos, hasta que el Tribunal Fiscal estableció con certeza para los administrados que no lo eran. Como podrá advertirse, desde nuestra perspectiva, el plazo de prescripción debería poder ser computado desde el primero de enero del año siguiente a la fecha en que en este caso devino en indebido, es decir, computarse desde el primero de enero de 2006, prescribiendo por tanto en el año 2009. No obstante la opinión vertida, es importante advertir que existe una tendencia marcada a considerar que el plazo de prescripción para solicitar la devolución en casos como este, debe ser computado desde el primero de enero siguiente a la fecha en que el pago fue realizado efectivamente (probablemente en abril de 2002), por efecto de lo cual, el vencimiento del plazo sería inminente y culminaría el 31 de diciembre de 2006. Resulta importante resaltar que, los montos pagados en exceso originarán un interés en favor de las empresas que efectuaron tales pagos, el cual no podrá ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN) en el período comprendido entre la fecha de pago y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 38º del Código Tributario35. 35 “Artículo 38.- Devolución de pagos indebidos o en exceso Las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarán en moneda nacional agregándoles un interés fijado por la Administración Tributaria, el cual no podrá ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN) publicada por la Superintendencia de Banca y Seguros el último día hábil del año anterior, multiplicado por un factor de 1,20, en el período


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7.2.2. REI Negativo. Por otro lado, en el caso de los contribuyentes que como resultado de la aplicación de las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria durante el ejercicio 2001, de acuerdo a lo señalado por la Directiva N° 001-2002/SUNAT, hubieran determinado un REI negativo y como consecuencia de ello hubieran pagado un menor Impuesto a la Renta, tales mantendrían una contingencia tributaria. Cabía entonces preguntarse si la SUNAT podía exigirles a aquéllos el pago del Impuesto a la Renta del monto correspondiente al REI deducido indebidamente de su renta neta. Respecto a la interrogante planteada, debemos indicar que si bien el Tribunal Fiscal no se pronunció en su resolución No 07528-2-2005 acerca de este supuesto, hemos venido considerando desde una perspectiva conservadora, que el REI negativo deducido indebidamente bien podía ser reparado por la SUNAT y legalmente exigido por ella. Nuestra preocupación se agudizó en la medida que la SUNAT, aún cuando se trataba precisamente del agente que indujo a los contribuyentes al error, tenía la facultad de aplicar las correspondientes sanciones por no declarar la renta que debió ser gravada36 (de no haber sido aplicadas las mencionadas normas de

comprendido entre la fecha de pago y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva.” 36“Artículo 178º.- INFRACCIONES RELACIONADAS CON EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias: 1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o

rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.”


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ajuste) y los intereses moratorios sobre el monto del tributo no cancelado oportunamente. Evidentemente la posición de los contribuyentes debía apuntar a la inaplicación de intereses y sanciones derivados de la errada lectura efectuada por parte de los funcionarios de la SUNAT respecto de las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria. Precisamente en tal contexto, en el cual surgían inquietudes como la mencionada, el Tribunal Fiscal recientemente ha expedido la resolución No 01644-1-200637 mediante la cual ha precisado lo siguiente:

“Que es del caso indicar que el mencionado precedente de observancia obligatoria, sobre la inaplicabilidad del Decreto Legislativo No 797 en un periodo que no exista inflación, como es el caso del año 2001, tiene entre otros, los siguientes efectos: - Si en el año 2001, el contribuyente declaró perdida

por REI (resultado de exposición por inflación), tendría que calcular nuevamente su renta sin deducir dicha pérdida, y podría resultar una omisión al pago del impuesto.

- Si la pérdida producida en el ejercicio 2001 como

consecuencia del ajuste por REI, se aplicó a los ejercicios siguientes, por efecto del criterio de la RTF Nº 7528-2-2005 al no proceder el ajuste tampoco existiría la pérdida, desconociéndose su aplicación en ejercicios futuros.

Que de otro lado atendiendo al marco expuesto y a lo alegado por la recurrente, corresponde determinar si

37 Publicada en el Diario Oficial “El Peruano” con fecha 17 de abril de 2005.


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resulta procedente la aplicación del numeral 1 del articulo 170º del Código Tributario, modificado por el Decreto Legislativo Nº 953; Que al respecto, mediante Acuerdo de Sala Plena del 22 de marzo de 2006, según consta en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2006-10, se aprobó el criterio según el cual de conformidad con lo señalado por el numeral 1 del articulo 170’ del Texto Unico Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF y modificado por el Decreto Legislativo Nº 953, no procede aplicar intereses ni sanciones por la incorrecta determinación y pago del Impuesto a la Renta que se hubiera generado por la interpretación equivocada sobre los alcances de las normas contenidas en el Decreto Legislativo Nº797 en virtud de lo dispuesto por la Directiva Nº 001-2002-SUNAT (…) Que adicionalmente el referido acuerdo de sala plena, aprobó como subpropuesta que: el plazo de diez (10) días hábiles a que se refiere el citado numeral 1, se computará desde el día hábil siguiente a la publicación de la presente resolución en el diario oficial "el peruano", que se emite de conformidad con lo previsto por el articulo 154º del Código Tributario (…)”

En ese sentido, conforme a la resolución No 01644-1-2006 expedida por el Tribunal Fiscal, la cual también es de observancia obligatoria al igual que la resolución No 07528-2-2006, se deberá tener en cuenta lo siguiente: • De acuerdo al numeral 1 del artículo 170º del TUO del Código

Tributario38, no se aplicarán sanciones ni intereses en tanto ha

38 “Artículo 170º.- IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DE INTERESES Y SANCIONES No procede la aplicación de intereses ni sanciones si: 1.- Como producto de la interpretación equivocada de una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la deuda tributaria relacionada con dicha interpretación


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existido una interpretación equivocada de las normas tributarias, por efecto de lo cual, en el supuesto que por efecto de la aplicación de la Directiva Nº 001-2002-SUNAT (aplicación de un factor negativo por deflación) se hubiere realizado una incorrecta determinación y pago del Impuesto a la Renta, no cabe la aplicación de intereses moratorios ni sanciones.

• El criterio jurisprudencial que libera de intereses y multas ha

establecido un plazo de diez días hábiles para regularizar el supuesto Impuesto a la Renta omitido que se determine como consecuencia de la aplicación de las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria, plazo que empezó a computarse desde el día hábil siguiente a la publicación de la resolución en el Diario Oficial “El Peruano” el cual vencerá inexorablemente el martes 2 de Mayo de 2006.

Como podrá advertirse, los contribuyentes que hubieren determinado un menor Impuesto a la Renta por la aplicación de las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria en el ejercicio 2001 –en el cual hubo deflación- deberán regularizar hasta el 2 de Mayo de 2006 el pago del tributo omitido sin la aplicación de sanciones ni intereses moratorios. Transcurrido este plazo, la SUNAT podría exigir el pago del referido impuesto considerando la aplicación de intereses moratorios y de las multas que correspondan. Cabe advertir que aún cuando vienen siendo vertidas diversas interpretaciones respecto a los alcances de la inaplicación de multas e intereses (en la medida que la SUNAT interpreta que el Tribunal Fiscal únicamente se ha referido al ejercicio 2001), consideramos que tal beneficio ampara, no solamente la rectificación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2001, sino también, a las rectificaciones vinculadas a ejercicios posteriores respecto de los cuales los contribuyentes probablemente habrán arrastrado pérdidas o utilizado saldos hasta la aclaración de la misma, y siempre que la norma aclaratoria señale expresamente que es de aplicación el presente numeral.”


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indebidamente, inducidos hasta antes de las aclaraciones formuladas por el Tribunal Fiscal, por la propia SUNAT con la dación de la tan mencionada Directiva No 001-2002/SUNAT. VIII.- PRINCIPALES CONCLUSIONES. • Mediante las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General

con Incidencia Tributaria se reexpresan o actualizan las partidas no monetarias del Balance General de modo que al cierre del ejercicio queden expresadas en moneda con poder adquisitivo.

• El Decreto Legislativo Nº 797 que estableció las “Normas de Ajuste

por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria” precisó que los contribuyentes generadores de renta de tercera categoría, deberán aplicar tales dispositivos (mediante los cuales determinarán la base imponible del Impuesto a la Renta) únicamente en situaciones inflacionarias.

• La Directiva Nº 001-2002/SUNAT, emitida por la SUNAT, ordenó que

durante el ejercicio 2001, período en el cual se produjo un proceso de deflación, se apliquen las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria.

• Ante la posición adoptada por la SUNAT, se establecieron dos

posturas, aquélla por la cual aún con la vigencia de la Directiva No. 001-2002/SUNAT, no se debía proceder a aplicar las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria por su atentado contra el Principio de Legalidad y aquélla por la cual se consideró que se debía proceder a aplicar dichas normas toda vez que resultaba irrelevante que se tratara de una situación de inflación o una de deflación.

• El Tribunal Fiscal mediante su Resolución Nº 07528-2-2005,

publicada en el Diario Oficial “El Peruano” con fecha 22 de diciembre de 2005, ha determinado con carácter de observancia obligatoria que el Decreto Legislativo Nº 797 no permite la aplicación de las Normas de Ajuste por Inflación del Balance General con Incidencia Tributaria en circunstancias deflacionarias


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y que la Directiva Nº 001-2002/SUNAT debe ser inaplicada, por exceder lo dispuesto por el Decreto Legislativo Nº 797.

• Es sostenible que los contribuyentes, que como resultado de la

aplicación de la Directiva, hubieran determinado un REI positivo, y como consecuencia de ello un mayor pago del Impuesto a la Renta, tengan la posibilidad de solicitar la devolución del Impuesto a la Renta pagado en exceso.

• El Tribunal Fiscal no ha precisado la situación de los contribuyentes

que hubieran pagado un menor Impuesto a la Renta determinado en función a la mencionada Directiva, por lo cual podría interpretarse que el monto no pagado podría ser reparado por la Administración en tanto no hubiera prescrito la acción de la Administración para determinar la obligación tributaria.

• En el supuesto de aquellos contribuyentes que no habrían pagado

es sostenible que, no debería proceder la aplicación de intereses ni multas respecto del Impuesto a la Renta que no fue pagado, por cuanto el menor monto determinado se debió a la aplicación de la Directiva emitida por la SUNAT (hecho imputable a la Administración Tributaria y no al contribuyente).

• El Tribunal Fiscal mediante su Resolución No 01644-1-2006 ha

establecido los contribuyentes que hubieren determinado un menor Impuesto a la Renta por la aplicación de las normas de ajuste por inflación en el ejercicio 2001, en el cual hubo deflación, deberán regularizar hasta el 2 de Mayo de 2006, la determinación del correspondiente Impuesto a la Renta sin la aplicación de sanciones ni intereses moratorios.

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