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AÑO 50 - NÚM. 68 - BOGOTÁ, D.C. - MAYO 2013

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REVISTA NÚM. 68 - ICDT - ISSN 0122-0799

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REVISTA NÚMERO 68MAYO DE 2013 ISSN 0122-0799

EDITORINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

PRESIDENTE ICDTCarlos Mario Lafaurie-Escorce

VICEPRESIDENTE Y DIRECTOR DE PUBLICACIONESJuan Rafael Bravo-Arteaga

DIRECTORA DE LA REVISTANatalia Quiñones-Cruz

COMITÉ EDITORIALEleonora Lozano-RodríguezCarolina Rozo-GutiérrezGermán Alfonso Pardo-Carrero

NOTAS DE ACTUALIDADGustavo Pardo-ArdilaMargarita María Escobar-PereiraDiego Quiñones-CruzJaime Moya-SuárezJaime Monclou

PARES EVALUADORESSergio EndressAlfred GroenenRené OffermansAlfred GroenenIñaki BilbaoMauricio Piñeros-PerdomoAdrián Fernando Rodríguez-Piedrahita Ajay Vohra

CENTRO DE INVESTIGACIÓNEsperanza Buitrago-Díaz - DirectorGerardo Figueredo-Medina - Coordinador

MANEJO DE TEXTOS Y DIAGRAMACIÓNMartha Yolanda Barajas-Ibáñez

CORRECCIÓN DE ESTILOPS Corrección de Textos

AÑO 50 – BOGOTÁ, D.C.BOGOTÁ, D.C. COLOMBIACalle 75 No. 8-29 - PBX (57 1) 3170403 - Fax: (57-1) 317 0436Correo electrónico: [email protected]

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CONSEJO DIRECTIVOINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Período: 1 de julio de 2012 – 30 de junio de 2013

PRESIDENTE CarlosMarioLafaurie-EscorceVICEPRESIDENTE JuanRafaelBravo-Arteaga

CONSEJEROS DECANOS HéctorJulioBecerra-BecerraAlbertoMúnera-CabasJaimeAbella-ZárateBernardoCarreño-VarelaJuanI.Alfonso-BernalCarlosA.Ramírez-GuerreroLucyCruz-de-QuiñonesAlfredoLewin-FigueroaPaulCahn-Speyer-WellsVicenteAmaya-MantillaCeciliaMontero-RodríguezLuisEnriqueBetancourt-Builes

CONSEJEROS EnriqueManosalva-Afanador JuandeDiosBravo-González

LuisMiguelGómez-SjöbergMauricioAlfredoPlazas-VegaMauricioPiñeros-PerdomoCatalinaHoyos-JiménezBenjamínCubides-PintoJuanGuillermoRuíz-HurtadoEsperanzaBuitrago-DíazJoséAndrésRomero-TarazonaRobertoCarlosInsignares-GómezRuthYamileSalcedo-YounesHaroldFerneyParra-OrtizGabrielVásquez-TristanchoRodrigoHernández-EstradaJesúsOrlandoCorredor-AlejoJaimeH.Monclou-Pedraza

REVISOR FISCAL PRINCIPAL HenryGonzález-ChaparroREVISOR FISCAL SUPLENTE CarlosJulioOlarte-MoraTESORERO PRINCIPAL HoracioE.Ayala-VelaTESOREROS SUPLENTES RodrigoHernández-Estrada CarlosEduardoJaimes-JaimesSECRETARIO EJECUTIVO CamiloF.Caycedo-TribinDIRECTORA - CENTRO DE INVESTIGACIONESEN TRIBUTACIÓN EsperanzaBuitrago-DíazDIRECTOR - OBSERVATORIO DE JURISPRUDENCIA RobertoC.Insignares-GómezDIRECTOR - PAGINA WEB YESTATUTO TRIBUTARIO VIRTUAL EnriqueManosalva-Afanador

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COMISIÓN ACADÉMICA

Presidente Catalina Hoyos-Jiménez

Secretario José Alejandro Mejía-Giraldo

Horacio E. Ayala-VelaEsperanza Buitrago-DíazBenjamín Cubides-PintoMyriam Stella Gutiérrez-ArgüelloRoberto C. Insignares-GómezEleonora Lozano-RodríguezMauricio A. Plazas-VegaMauricio Marín-Elizalde

COMITÉ TÉCNICO CONTABLE Y ECONÓMICO

Presidente: Carlos A. Ramírez-Guerrero

Carlos A. Espinoza-ReyesGabriel Rosas-VegaGabriel Vásquez-TristanchoHernando Bermúdez-GómezJesús Orlando Corredor-AlejoJuan Guillermo Chica-RamírezJosé Andrés Romero-TarazonaReynaldo Fajardo-Cifuentes

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__________________________________________________________REVISTA DEL INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIONúmero 68 - Mayo de 2013Bogotá, D.C., ColombiaISSN: 0122-0799

©Instituto Colombiano de Derecho TributarioCalle 75 N° 8-29Tel: (571) 317 04 03Fax: (571) 317 04 [email protected]@icdt.org.co

Los artículos incluidos en esta publicación son responsabilidad de sus autores y no comprometen de ninguna forma la opinión del ICDT. Dicha información está protegida por la legislación vigente de los derechos de autor.

Está prohibida la reproducción parcial o total de esta obra, por cualquier medio reprográfico o fónico, por fotocopia, microfilme, offset o mimeógrafo, sin previa autorización del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO. Se permite incluir citas y transcribir partes del texto, siempre y cuando se cite la fuente en forma completa.

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AUTORES

Manuel de Jesús Obregón (Colombia)Cristián Gárate (Chile) Hein Vermeulen (Holanda)Mirlo Matías de-la-Cruz (México)María de los Ángeles González-Luna (México)

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TABLA DE CONTENIDO


TABLA DE CONTENIDO

Pág.

EDITORIALNatalia Quiñones-Cruz ............................................................. 17

ARTÍCULOS/ARTICLES

Novedades sobre los aportes en especie e industria a sociedades nacionales y extranjeras de la Ley 1607 de 2012Updates on In-kind contributions to Domestic and Foreign Corporations under Law 1607 of 2012

Manuel de Jesús Obregón ....................................................... 21

Política Fiscal Internacional: Errores No Forzados de la Administración Fiscal Unforced Errors of the Tax Administration

Cristián Gárate ......................................................................... 45

Collective investment vehicles (CIV’s): the Dutch ApproachVehículos de inversión colectiva (VIC´s): la perspectiva holandesa

Hein Vermeulen ....................................................................... 113

La tributación medioambiental y el desarrollo sostenible, dos conceptos dinámicos.Environmental Taxes and Sustainable Development, Two Dynamic Concepts.

Mirlo Matías de-la-CruzMaría de los Ángeles González-Luna ...................................... 149

NOTAS DE ACTUALIDAD TRIBUTARIA/ TAX UPDATES

Anotaciones sobre el Impuesto sobre la Renta para la Equidad - CREE Observations on the Corporate Income Tax for Equality (CREE)

Gustavo Pardo-Ardila ............................................................... 185

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TABLA DE CONTENIDO

REVISTA 68 ICDT - ISSN 0122-0799

El deber de contribuir es un deber fundamental que debe ser protegidoThe Obligation to Pay Taxes is a Fundamental Duty that Must Be Protected

Margarita María Escobar-Pereira ............................................. 193

Actualidad del intercambio internacional de información tributaria en Colombia Current Status of Tax Information Exchange in Colombia

Diego Quiñones-Cruz ............................................................... 203

Incidencia de la Reforma Tributaria en la Estructuración de Fusiones y AdquisicionesImpact of the Tax Reform on the Structuring of Mergers andAcquisitions

Jaime Moya-Suárez ................................................................. 215

Desafíos de la Retención en la Fuente después de la reformaChallenges of Income Tax Withholding after the Reform

Jaime Monclou-Pedraza .......................................................... 225

CONCEPTOS DEL ICDT PARA LA CORTE CONSTITUCIONAL/ ICDT AMICUS CURIAE BRIEFS FOR THE CONSTITUTIONAL COURT .............................................................................................. 235

ÍNDICE DE LOS CONCEPTOS DEL ICDT PARA LA CORTE CONSTITUCIONAL ........................................................................... 355

NORMAS PARA LA POSTULACIÓN DE DOCUMENTOS A LA REVISTA .......................................................................................... 359

ÍNDICES RETROSPECTIVOS DE LA REVISTA ............................. 369

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EDITORIAL


EDITORIAL

Haciendo HistoriaNatalia Quiñones-Cruz

The historian of science may be tempted to exclaim that whenparadigms change,

the world itself changes with them (…) It is rather as if theprofessional community

had been suddenly transported to another planet where familiar objects are seen in a different light and are joined by unfamiliar ones as well.

-Thomas Kuhn, The Structure of Scientific Revolutions (1962)

Como lo afirma Margarita Escobar en su escrito sobre las demandas de constitucionalidad de la Reforma Tributaria de diciembre de 2012, “[l]a ley 1607 de 2012 constituye, sin lugar a dudas, la reforma más importante que se ha llevado a cabo en los últimos 20 años en materia tributaria.” En efec-to, quienes estudiamos la ciencia del derecho tributario en Colombia nos encontramos ante un cambio de paradigma en muchos de los asuntos que se habían aceptado como paradigmas válidos de nuestro sistema tributario; desde la eliminación de la tributación en renta por aportes a sociedades nacionales hasta la introducción de la cláusula general antiabuso, la refor-ma ha impuesto cambios importantes en los paradigmas de la comunidad académica, algunos de los cuales son discutidos por nuestros autores en esta edición. Y el cambio de paradigma, como decía Thomas Kuhn, viene siempre acompañado de un cambio en el mundo que nos rodea.

El panorama tributario actual refleja, en efecto, el mapa de un mundo cam-biante, que parece estar revolucionando la forma misma en que concebimos conceptos tradicionales como la soberanía tributaría, la transparencia fiscal y la planeación. Estamos siendo testigos de una rápida transformación del derecho tributario como lo conocemos tanto en Colombia como en el resto del mundo. Hemos visto que países como Uruguay han cambiado su estructura misma, abandonando sus principios tradicionales de tributación por el principio de la fuente a raíz de una serie de presiones que no fueron ejercidas por los ciudadanos uruguayos ni por sus gobernantes, sino por unos estándares fijados por un Foro Global de la Transparencia Fiscal, en el cual Uruguay no tenía ni voz ni voto. Vemos que ahora el principio rector de la Carta Magna (no taxation without representation) se ha ido diluyendo a medida que los países (que aún nos atrevemos a llamar soberanos) han tenido que adherir a los intereses de organizaciones como la OCDE, que a nombre de la cruzada contra el abuso y a favor de la transparencia fiscal,

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EDITORIAL


han llegado incluso a sugerir que los beneficios fiscales locales podrían constituir prácticas perniciosas para el régimen tributario global1.

Presenciar un cambio de paradigma como el que estamos presenciando los tributaristas de hoy, es un hecho excepcional; es una transformación vertiginosa de la tributación que apunta cada vez más hacia la coordinación global, como se evidencia incluso en el caso colombiano en el que hemos avanzado de manera muy rápida hacia el intercambio de información a tra-vés de convenios bilaterales e incluso multilaterales como la Convención de Estrasburgo, que se está aprobando actualmente en el Senado para com-pletar el proceso constitucional de radicación, como lo menciona el Diego Quiñones en su escrito sobre los desarrollos del intercambio de información y la asistencia mutua en Colombia. Tenemos, entonces, dos mundos que convergen: un mundo de la tributación local, con impuestos muy propios como es el caso del CREE, cuya aplicación, como señala Gustavo Pardo, ha suscitado amplio debate entre asesores, industria y gobierno; de otro lado, tenemos el mundo de la tributación global, que impone cambios y transformaciones a través de los convenios, la aplicación de Colombia a la membrecía de la OCDE, la proliferación de normas de derecho tributario internacional como la regulación del establecimiento permanente y el “exit tax” para reorganizaciones con una parte extranjera, e incluso a través de factores que no implican un consentimiento legislativo explícito por el legislador colombiano, como es el caso de las recomendaciones del peer review que pronto se realizarán en Colombia.

Los cambios que se hacen evidentes en la convergencia de los dos mundos son precisamente los que la Revista del ICDT busca mostrar y debatir y, en algunos casos, como en el artículo de Jaime Moya sobre reorganiza-ciones, controvertir, asumiendo en fuerza plena el papel de la academia como catalizador de cambios que permitan que los nuevos paradigmas se adapten de manera efectiva al mundo que nos rodea. Tenemos entonces la responsabilidad y el privilegio de ser co-constructores de este nuevo paradigma, detectando dilemas y proponiendo soluciones, como es el caso de los artículos que presentamos en esta edición. Esperamos recibir sus valiosas contribuciones para que entre todos, como comunidad académica, lideremos en la construcción de este nuevo paradigma, garantizando que el nuevo orden tributario mundial sea justo, técnico e incluyente de las voces de los países en vías de desarrollo y economías emergentes.

La directora,

NATALIA QUIÑONES-CRUZ

1 Cf. OECD. (2013). Base Erosion and Profit Shifting (BEPS). Paris: OCDE.

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MANUEL DE JESÚS OBREGÓN


NOVEDADES SOBRE LOS APORTES EN ESPECIE E INDUSTRIA A SOCIEDADES NACIONALES Y

EXTRANJERAS DE LA LEY 1607 DE 2012

Manuel de Jesús Obregón(Colombia)

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NOVEDADES SOBRE LOS APORTES EN ESPECIE E INDUSTRIA A SOCIEDADES ...


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AÑO 50 - NÚM. 68 - BOGOTÁ, D.C. - MAYO 2013AÑO 50 - NÚM. 68 - PÁGINAS 21 - 41 - BOGOTÁ, D.C. - MAYO 2013

NOVEDADES SOBRE LOS APORTES EN ESPECIE EINDUSTRIA A SOCIEDADES NACIONALES Y EXTRANJERAS

DE LA LEY 1607 DE 2012

Fecha de recepción: 25 de abril de 2013Fecha de aprobación: 10 de mayo de 2013

Manuel de Jesús Obregón1

Coimpuestos, Cali, Colombia

Resumen

En la nueva regulación de la Ley 1607 de 2012, a los aportes en dinero o en especie a sociedades o entidades nacionales impera el principio de transparencia o neutralidad en los aportes, de tal manera que no se presenta ingreso tributario para las partes, si se llena determinados requisitos. Cuando posteriormente, se enajenen los bienes aportados o las acciones o aportes sociales recibidos se genera renta fiscal. En cambio, en los aportes en especie o en industria a sociedades extran-jeras, siempre se causa enajenación, susceptible de constituir ingreso tributario, sometidos a precios de transferencia, es decir, valorado a precio de mercado. Caso especial es el aporte de industria a socie-dades o entidades nacionales los cuales deben cuantificarse sobre el valor intrínseco del patrimonio de la entidad receptora; el cual constituye ingreso para el aportante y gasto para el receptor. El superávit por la prima en colocación de acciones, tiene el mismo tratamiento tributario de las acciones o aportes sociales, derogando los beneficios tributarios que esta figura fiscal tenía antes de la reforma.

Palabras clave: Aportes en especie, Aportes en industria, Principio de neutralidad, Prima en colocación de acciones, Sociedad nacional, Socie-dades extranjeras.

1 Magister en Derecho Tributario, abogado y licenciado en biología y química, ex funcionario DIAN y Gerente de Coimpuestos S.A. Correo electrónico: [email protected].

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UPDATES ON IN-KIND CONTRIBUTIONS TO DOMESTIC AND FOREIGN CORPORATIONS UNDER LAW 1607 OF 2012

Abstract

In the new 1607 law regulating 2012, contributions in cash or in kind to companies or entities reigns national transparency or neutrality principle in the input, so that no income tax is presented to the parties, if fill certain requirements. When subsequently disposed of the assets transferred or action so social contributions received tax able income is generated. In contrast, the contributions in kind or in industry to foreign companies always cause alienation, may constitute taxable income, subject to transfer pricing, ie, valued at market price. A special case is the contribution of industry to national companies or entities which should be quantified on the intrinsic value of the assets of the recipient, which is in come to the contributor and expense for the receiver. The premium surplus in capital has the same tax treatment of shares or social contributions, repealing the tax benefits this tax figure was before the reform.

Key words: Contributions in kind, Contributions in industry, Neutrality prin-ciple, Paid-inshares, national Society, foreign companies.

Sumario:

Resumen; Justificación; Normas aplicables; 1. En principio el aporte en dinero o en especie no constituye ingreso tributario ni pérdida deducible; 2. Los bienes recibidos por la sociedad conservan la misma naturaleza y el mismo valor fiscal en cabeza del aportante; 3. El costo fiscal de las accio-nes recibidas por el aportante es el mismo de los bienes entregados; 4. El valor del aporte acordado por las partes solo sirve para efectos mercantiles y contables; 5. La venta de las acciones o aportes sociales de los bienes recibidos en especie causan ingreso tributario; 6. Venta de las acciones y aportes o activos fijos antes de dos años; 7. Se puede renunciar al principio de neutralidad o transparencia no suscribiendo el documento exigido por la ley; 8. El aporte de industria es un ingreso tributario para el aportante y un gasto para la sociedad receptora; 9. Aporte en especie y en industria a sociedades extranjeras constituyen ingreso fiscal para el aportante; 10. El superávit por la prima en colocación de acciones o cuotas sociales ya no constituye un beneficio tributario; 11. Derecho comparado; 12. Conclu-siones; Bibliografía.

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Justificación

De acuerdo a lo establecido en el artículo 98 de la Ley 1607 de 2012, 319 y siguientes del Estatuto Tributario, los aportes en dinero o en especie2 a las sociedades y entidades nacionales se rige por el principio de transparencia. Es decir, al aportar en dinero o bienes en especie (acciones, títulos, edifi-cios, intangibles, etc.) a una sociedad, se conserva la misma naturaleza y valor del bien aportado, como si se tratara de un patrimonio autónomo. Lo mismo ocurre con las acciones o cuotas recibidas por el aportante de los bienes en especie, pues se conserva el mismo valor fiscal del bien antes de aportarlo.

En el capítulo I, del título IV, del libro I, del Estatuto Tributario, artículo 319 y siguientes, se ha regulado todo lo referente al tratamiento tributario de los aportes a sociedades, lo cual se regía antes por las reglas generales del Estatuto Tributario y por el Código de Comercio. Por ello, el tratamiento tributario de los aportes en dinero o en especie y sus consecuencias jurídi-cas posteriores está sometido al ámbito de este Capítulo. Ello es importante tenerlo en cuenta, pues la Ley 1607 de 2012 no derogó expresamente las normas sobre el cálculo de los costos de los activos fijos y movibles, con-tenidas en el capítulo II, título I, del libro del impuesto de renta, artículos 58 y siguientes del Estatuto Tributario. Desde luego, se debe entender que las disposiciones de este capítulo II del Estatuto Tributario, siguen vi-gentes como reglas generales, para enajenaciones distintas a los aportes en sociedades y cuando no es aplicable a los aportes a sociedades, por renuncia expresa o tácita al tratamiento del artículo 319 (art. 98 reforma). Además, al constituir el capítulo de los aportes sociales, contenido en los artículos 319, 319-1 y 319-2, ibídem una norma especial, prevalece sobre la generales del Estatuto Tributario.

“Artículo 319, E.T. Aportes a sociedades nacionales. El aporte en dinero o en especie a sociedades nacionales no generará ingreso gravado para estas, ni el aporte será considerado enajenación, ni dará lugar a ingreso gravado o pérdida deducible para el aportante, siempre que se cumplan las siguientes condiciones”:

2 Superintendencia Financiera. (2008, 2 de diciembre). Concepto 2008076062-001. En efecto los aportes son susceptibles de hacerse en bienes diferentes al dinero, precisando, que los aportes en especie, son bienes corporales o incorporales, que no se encuentren fuera del comercio, y representan un valor económico, por ejemplo: Cuotas o acciones, partes de interés, enseres, maquinarias, inmuebles, créditos quirografarios o con garantía real, establecimientos de comercio, etc.

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Normas aplicables

Ley 1607 de 2012, artículo 98.Estatuto Tributario, artículos 90, 91, 260-9, 300, 319, 319-1 y 319-2.Código de Comercio, artículos 126 a 139 y 380.

1. En principio el aporte en dinero o en especie no constituye ingreso tributario ni pérdida deducible

Antes de la Ley 1607 de 2013, el aporte de dinero o de bienes en espe-cie3 (bienes raíces, acciones, mercancías, intangibles) constituían ingreso tributario para el aportante y costo para el receptor; y, por tanto, sujeto al impuesto de renta y ganancias ocasionales4. Ahora con la reforma de la Ley 1607 de 2013, en principio la regla general es: no constituyen ingreso tributario ni pérdidas deducibles los aportes en dinero o en especie a so-ciedades y entidades nacionales.5 Tratamiento parecido a los aportes de bienes a un patrimonio autónomo, en el cual se presenta el principio de transparencia tributaria (E.T., artículo 102).

Sin embargo, para no constituir el aporte en especie ingreso tributario, de-ben llenarse los siguientes requisitos: (i) el ingreso de los nuevos socios o accionistas se debe hacer con nueva emisión de acciones o cuotas sociales; (ii) se debe suscribir entre las partes, un documento de sometimiento a las reglas del artículo 319 ib.

3 Hoyos Jiménez, Catalina. (2005). “Tributación de intangibles en Colombia”. En: Memorias XXIX jornadas colombianas de derecho tributario, ICDT, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2005, Bogotá, pág. 118.

“2.9 Aportes de intangibles a sociedades De acuerdo con nuestra legislación es posible hacer aportes de intangibles a sociedades,

lo cual ha sido reconocido por las autoridades de control. Según la doctrina vigente de la DIAN, cuando se hacen aportes en especie a una sociedad

no se genera renta ni ganancia ocasional cuando el costo fiscal del bien aportado es igual al costo fiscal (valor nominal) de las acciones recibidas a cambio. En caso de que el valor del aporte sea superior, se genera una pérdida no deducible. En caso de que el valor del aporte sea inferior, se genera renta gravable”.

4 Los artículos 90 y 300, del Estatuto Tributario, traen la noción de “enajenación a cualquier título”, lo cual indica la generación de renta ordinaria o ganancia ocasional o perdida deducibles para el aportante, cuando se trasladan los bienes a cualquier título, oneroso, gratuito, en venta, permuta o aporte a una sociedad, como lo señalan los conceptos jurídicos de la DIAN: 28.902, de 2007 y 032.965, del 28 de mayo de 2004.

5 Ruiz-Hurtado, Juan Guillermo. (2013). “Comentario a la Ley 1607 de 2012”. En: Revista Memorias 2013, ICDT, Bogotá, página 796. La nacionalidad para las sociedades y entidades colombianas se ha extendido a partir de la vigencia de la modificación del artículo 12-1 del Estatuto Tributario, por el artículo 84, de la Ley 1607 del 26 de diciembre de 2012.

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“Artículo 319. E.T.

(...).

1. La sociedad receptora del aporte no realizará ingreso o pérdida como consecuencia del aporte, cuando a cambio del mismo se pro-duzca emisión de acciones o cuotas sociales nuevas. En el caso de colocación de acciones o cuotas propias readquiridas, el ingreso de la sociedad receptora del aporte se determinará de acuerdo con las reglas generales aplicables a la enajenación de activos.

(...).

5. En el documento que contenga el acto jurídico del aporte, el apor-tante y la sociedad receptora declararán expresamente sujetarse a las disposiciones del presente artículo y la Administración Tributaria podrá solicitar de cada uno de ellos el cumplimiento de las condiciones aquí establecidas según le apliquen”.

Si el aporte en dinero efectivo o en especie se paga con colocación de acciones readquiridas por la sociedad receptora se genera para esta renta fiscal, susceptible de gravar por las reglas generales del Estatuto Tributario.

2. Los bienes recibidos por la sociedad conservan la misma naturaleza y el mismo valor fiscal en cabeza del aportante

Los bienes recibidos por la sociedad receptora conservan el mismo valor fiscal que tenían en cabeza del aportante de los mismos, para efectos de su enajenación posterior y tratamiento fiscal como activo depreciable o amortizable; no pudiendo extender ni reducir la vida útil de los bienes re-cibidos. Igual ocurre con su naturaleza de activo fijo o movible, la cual se conserva para efectos fiscales. Algunos tratadistas consideran contradictoria esta regla, como cuando una sociedad constructora compra un lote (activo fijo) para urbanizar6.

6 Zarama Vásquez, Fernando. (2013). Reforma tributaria comentada, Ley 1607 de 2012. Bogotá: Legis Editores S.A., p. 290.

“Que el activo conserve la naturaleza de fijo o movible que tenía para el socio que realiza el aporte. La norma no considera ningún supuesto en el que sea necesaria esta transformación sin que esto implique la pérdida de la neutralidad. Es decir, si por las características propios de la actividad de la sociedad el activo debe ser fijo y no movible (por ejemplo, una sociedad inmobiliaria que recibe de una constructora un inmueble que es activo movible para el aportante, pero que para ella debe ser activo fijo por dedicarlo a la actividad de arriendos) al tenor de la nueva norma vigente deberá ser considerado por la sociedad receptora como activo fijo al menos a efectos fiscales”.

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(...).

Para la sociedad receptora del aporte, el costo fiscal de los bienes aportados será el mismo que tenía el aportante respecto de tales bie-nes, de lo cual se dejará constancia en el documento que contenga el acto jurídico del aporte. Para efectos de depreciación o amortización fiscal en cabeza de la sociedad receptora del aporte, no habrá lugar a extensiones o reducciones en la vida útil de los bienes aportados, ni a modificaciones del costo fiscal base de depreciación o amortización.

(...).

4. Los bienes aportados conservarán para efectos fiscales en la sociedad receptora, la misma naturaleza de activos fijos o movibles que tengan para el aportante en el momento del aporte”.

Seguramente, la norma pretende evitar la negoción de activos fijos que luego se vuelven movibles para disminuir la utilidad del receptor. Así, por ejemplo, si una persona natural aporta a una sociedad anónima un inmueble que tenía como activo fijo, con valor fiscal de 500 millones y valor comercial de 1.000 millones. La sociedad receptora los recibe fiscalmente por 500 millones y los otros 500 millones como superávit. El inmueble conserva en la sociedad receptora la calidad de activo fijo por valor de 500 millones y no podrá reducirse ni extenderse su tiempo de depreciación o amortización fiscal. El valor comercial de 1.000, solo cuenta para efectos mercantiles y contables.

Valor fiscal bienes aportados 500Valor fiscal bienes recibidos 500Valor comercial bienes aportados 1,000

3. El costo fiscal de las acciones recibidas por el aportante es el mismo de los bienes entregados

Como ocurre con el valor de los bienes en especie recibidos por la sociedad, el valor fiscal de las acciones o aportes recibidos por aportante es el mismo del valor aportado en especie. Es decir, tiene un costo fiscal especial, pues no dependen de su valor real de compra ni de su valor intrínseco. Por ello, al momento de la venta de las acciones o aportes a los demás socios o accionistas o a particulares, el costo fiscal de venta es únicamente el valor por el cual se aportaron los bienes.

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(...).

3. El costo fiscal de las acciones o cuotas de participación recibidas por el aportante será el mismo costo fiscal que tenían los bienes aportados al momento del aporte en cabeza del aportante”.

En el ejemplo propuesto, del aporte en especie con un inmueble, con valor fiscal de 500 millones y 1.000 de valor comercial: si el socio aportante del inmueble enajena sus acciones a los demás socios de la sociedad o a particulares en 1.000 millones, su utilidad gravable sería de 500 millones, en dicha operación.

Valor de venta 1.000Valor fiscal acciones recibidas -500Utilidad gravada 500

4. El valor del aporte acordado por las partes solo sirve para efectos mercantiles y contables

Ratifica la instauración del principio de transparencia en los aportes de bienes en especie a una sociedad, la separación del valor fiscal del valor comercial, al establecer: el valor fijado por las partes para el negocio es únicamente comercial y contable.


(...).

PARÁGRAFO 1º. Para efectos mercantiles y contables se tendrá como valor del aporte el asignado por las partes de acuerdo con las normas mercantiles y contables”.

No obstante lo anterior, siguen vigentes las normas mercantiles conteni-das en los artículos 126 a 139, del Código de Comercio, que tratan de los requisitos de los aportes a sociedades en especie e industria, los cuales son obligatorios para efectos mercantiles, como los requisitos de solicitar permiso a la Superintendencia de Sociedades para aportar bienes en especie, cuando la sociedad se encuentre vigilada por esa Corporación7.

7 Superintendencia Financiera. (2008, 2 de diciembre). “Capital, aportes en especie”. Concepto 2008076062-001.

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En otras palabras, no obstante lo dispuesto en las normas tributarias debe seguirse cumpliendo con los requisitos del Código Mercantil para los aportes a sociedades. Igualmente, siguen vigentes para las sociedades anónimas el artículo 380 de Código de Comercio, que regula los aportes de industria.

En la siguiente gráfica se ilustra el nuevo modelo de aporte a sociedades, en la cual es evidente la utilización del principio de trasparencia.

Gráfico sobre el principio de transparencia en los aportes en especie a sociedades nacionales

AAportanteaccionista

BSociedad anónima

Receptora

CTercero

Comprador

5. La venta de las acciones o aportes sociales y de los bienes recibidos en especie causan ingreso tributarioSi una vez perfeccionado el aporte en especie a una sociedad, el aportante enajena las acciones o cuotas sociales se genera un ingreso tributario para el mismo, sometido a las reglas generales de enajenación de activos (E.T.,

Valor comercial transacción

$1.000.000.000

Venta acciones Ingreso Tributario

Características

• No causa renta fiscal • Valor fiscal bien $500.000.000 • Emisión acciones $500.000.000 • Valor comercial $1.000.000.000 • Contrato escrito

Características

• Genera renta fiscal

Características

• Valor comercial inmueble $1.000.000.000 • Valor fiscal inmueble $500.000.000.

Bien mueble o inmueble

Venta inmueble Valor Fiscal $500.000.000

Valor fiscal acciones recibidas

$500.000.000

Venta inmueble Ingreso Tributario

Emisión de acciones

Enajenación bien

aportado

Enajenación acción

aportada

Bien inmueble

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art. 58). Igualmente, si la sociedad receptora enajena los bienes recibidos en aporte se causa un ingreso tributario por venta de los activos. El costo fiscal del bien aportado será el mismo valor fiscal que tenía el bien en cabeza del aportante; y correlativamente, el costo fiscal de las acciones o cuotas sociales recibidas, será el mismo del bien aportado.

“Artículo 319. PARÁGRAFO 2º. El aportante realizará un ingreso sometido al impuesto sobre la renta y complementarios cuando ena-jene las acciones o cuotas recibidas como consecuencia del aporte. Dicho ingreso se determinará de acuerdo con las normas generales en materia de enajenación de activos.

PARÁGRAFO 3º. La sociedad receptora del aporte realizará un ingreso sometido al impuesto sobre la renta y complementarios cuando enajene los bienes recibidos a título de aporte. Dicho ingreso se determinará de acuerdo con las normas generales en materia de enajenación de activos”.

Por ejemplo: si la sociedad receptora del aporte del mismo inmueble, con un valor de 500 millones de costo fiscal y 1.000 millones de valor comer-cial, lo enajena por los mismos 1.000 millones, se causa una utilidad de 500 millones para la sociedad, pues no puede tomar como costo el valor comercial sino el fiscal.

Venta acciones recibidas 1.000Costo fiscal inmueble - 500Ingreso fiscal 500

Contabilización mercantil del aporte en especie

Aportante A

Concepto Débito CréditoPropiedad – Planta y Equipo $500.000.000 $500.000.000 (1)Valorizaciones Prop. Planta y Equipo

$500.000.000 $500.000.000 (2)

Inversiones – Acciones recibidas

$1.000.000.000 (1)

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Sociedad receptora B

Concepto Débito CréditoPropiedad – Planta y Equipo $1.000.000.000 (3)

Patrimonio – Emisión acciones $1.000.000.000 (3)

Comparativo del aporte en especie contable y fiscal

Concepto Valor Fiscal Valor ContableValor bien raíz aportado 500.000.000 1.000.000.000Valor acción recibida 500.000.000 1.000.000.000Utilidad aporte social 0 500.000.000

Igualmente, si el accionista enajena las acciones recibidas por el aporte en especie se causa ingreso tributario susceptible de constituir ingreso tributario de acuerdo a las reglas generales del Estatuto Tributario

Por ejemplo: si el aportante de un inmueble con un valor de 500 millones de costo fiscal y 1.000 millones de valor comercial, enajena las acciones cuyo costo fiscal es de 500 millones, por los mismos 1.000 millones del valor comercial, se causa una utilidad de 500 millones para el accionista aportante del inmueble, pues no puede tomar el valor comercial sino el fiscal.

Venta acciones recibidas 1.000Costo fiscal acciones - 500Ingreso fiscal 500

Estas reglas, referentes a la venta de los bienes recibidos por la sociedad o de las acciones recibidas por el accionista aportante, se causa cualquiera sea el comprador, la sociedad al readquirir las acciones, un mismo socio o accionista o un tercero ajeno a la sociedad. Es decir, si un accionista aportante de un inmueble a una sociedad nacional vende las acciones recibidas a los demás socios o a la sociedad se causa ingreso tributario y en el caso analizado tendría una utilidad gravable de 500 millones.

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6. Venta de las acciones y aportes o activos fijos antes de dos años

Como una medida de control fiscal la nueva norma establece: si la socie-dad enajena los activos fijos recibidos como aporte dentro de los dos (2) años siguientes, a la fecha del aporte social, no puede compensar pérdidas fiscales acumuladas ni exceso de renta presuntiva sobre las rentas de la enajenación. Igualmente, si el aportante enajena las acciones o aportes sociales dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del aporte social, no puede compensar pérdidas fiscales acumuladas ni exceso de renta pre-suntiva sobre las rentas de la enajenación. Esta prohibición de no permitir las compensaciones en los casos mencionados busca evitar planeaciones fiscales agresivas, antes no prohibidas expresamente. Como se puede observar esta prohibición no aplica para activos movibles.


(...).

PARÁGRAFO 4º. Si la sociedad receptora enajena los activos recibi-dos a título de aporte, que tengan el carácter de activos fijos, dentro de los dos (2) años siguientes al aporte, no podrá compensar pérdidas fiscales acumuladas ni excesos de renta presuntiva sobre renta líquida respecto de la renta que genere la enajenación de dichos activos.

PARÁGRAFO 5º. Si el aportante enajena las acciones o cuotas de participación recibidas como consecuencia del aporte dentro de los dos (2) años siguientes al mismo, no podrá compensar pérdidas fis-cales acumuladas ni excesos de renta presuntiva sobre renta líquida respecto de la renta que genere la enajenación de dichas acciones o cuotas de participación”.

7. Se puede renunciar al principio de neutralidad o transparencia no suscribiendo el documento exigido por la ley

Si las partes comprometidas en el aporte en dinero o en especie no suscri-ben una manifestación expresa de acogerse a lo dispuesto en el artículo 319, del Estatuto Tributario en el acto jurídico del aporte se considerará una enajenación sometida al impuesto de renta y complementarios; es decir, se pierde el principio de transparencia. Por ello, dicha constancia expresa debe estar contenida en las actas de la sociedad receptora del aporte, en el contrato escrito o en la escritura de traspaso de los bienes, etc. Si omiten dicha manifestación quiere decir que se renuncia a la neutralidad de la transacción.

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Si no se ha suscrito el documento en la forma indicada, en el ejemplo co-mentado, el ingreso fiscal no sería de 500 millones, sino de 1.000 millones, pues ese fue el valor real de la transacción y el costo fiscal de 500 millones para una utilidad de 500 millones. Lo anterior, nos enseña la enorme im-portancia de suscribir el documento en la forma que se indica en la norma, pues de lo contrario la administración Tributaria puede dentro del proceso de fiscalización, desconocer la neutralidad de la transacción y considerarlo como una enajenación sujeta al impuesto de renta y complementarios.

“Artículo 319-1 E.T.

Aportes sometidos al impuesto. Si en el documento que contiene el acto jurídico del aporte no se manifiesta expresamente la voluntad de las partes de acogerse al tratamiento establecido en el artículo anterior, el aporte será considerado como una enajenación sometida al impuesto sobre la renta y complementarios, de acuerdo con las reglas generales de enajenación de activos. En este caso y para todos los efectos tributarios, el monto del ingreso gravado integrará el costo fiscal de los activos aportados”.

8. El aporte de industria es un ingreso tributario para el aportante y un gasto para la sociedad receptora

El aporte de industria se debe traducir en un aporte efectivo en el capital de la sociedad receptora, calculado sobre el valor intrínseco de las acciones o cuotas sociales, el cual constituirá el valor fiscal del mismo y será un ingreso tributario en especie para el aportante en calidad de servicios; y un gasto fiscal para la sociedad receptora del mismo, si tiene relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, en los término del artículo 107 del Estatuto Tributario; además, si han pagado la retención en la fuente y los aportes parafiscales. Como ocurre en los aportes en especie debe emitirse nuevas acciones o aportes.


(...).

PARÁGRAFO 6º. En el caso de los aportes de industria, el costo fiscal que tendrá el aportante respecto de las acciones o cuotas de participación que le sean emitidas, si fuere el caso, será el valor intrínseco de dichas acciones o cuotas de participación una vez he-cha la emisión, el cual deberá ser reconocido por el aportante como

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ingreso en especie por la prestación de los servicios. Dicho valor constituirá gasto deducible para la sociedad receptora, siempre que se cumplan los requisitos generales para la deducibilidad del gasto, y se practiquen las retenciones en la fuente por concepto de impuestos y contribuciones parafiscales, si aplicaren”.

Como dice el artículo 380 del Código de Comercio, para las sociedades anónimas las acciones de industria podrán estar representadas en: apor-taciones de servicios, trabajo, conocimientos tecnológicos, secretos indus-triales o comerciales, asistencia técnica y en general toda obligación de hacer del aportante. Es necesario distinguir entre el aporte de industria y el de especie: el aporte de industria se caracteriza por cumplirse de manera periódica y sucesiva, a diferencia de los aportes en dinero o especie que se cumplen al momento del aporte, como una obligación de dar. Igualmente, el aporte de industria no constituye una relación laboral, sino comercial, pues el aportante no es subordinado8.

Lo anterior, traducido en un ejemplo sería: Si una sociedad tiene un capital social nominal de 200 millones y un valor intrínseco es de 1.000 millones. Si ingresa un socio industrial con el veinte por ciento (20%) de la compañía, el valor fiscal de su aporte y su ingreso en especie por servicios sería de 200 millones (20% de 1.000). De esta manera, si el socio industrial vendiere posteriormente su aporte en la sociedad, su costo fiscal sería únicamente 200 millones.

Igualmente, la sociedad podría considerar como deducible el pago del aporte en especie, 200 millones, si llena los demás requisitos legales, como la retención en la fuente y aportes parafiscales. El valor del aporte en industria fijado por las partes solo tiene efectos mercantiles y contables.

9. Aportes en especie y de industria a sociedades extranjeras constituyen ingreso fiscal para el aportante

Como una medida de control fiscal, el artículo 319-2, del Estatuto Tributario, 98 de la Ley 1607 de 2012, establece que los aportes en especie e industria, hechos por personas naturales, jurídicas o entidades nacionales, a socieda-des o entidades extranjeras, constituye para efectos fiscales enajenación. En estos casos, no se presenta el principio de transparencia, como ocurre con los aportes en sociedades nacionales, sino ingreso tributario suscepti-

8 Reyes Villamizar, Francisco. (2004). “Derecho societario”, tomo I, Bogotá: Editorial Temis S.A., pág. 247.

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ble de ser gravado. En cambio, los aportes de capital en dinero efectivo a sociedades extranjeras no constituyen ingreso tributario para el aportante.

“Artículo 319-2 E.T. Aportes a sociedades y entidades extranjeras. Los aportes en especie y los aportes en industria que hagan personas naturales, personas jurídicas o entidades nacionales a sociedades u otras entidades extranjeras constituyen enajenación para efectos fiscales, la cual estará sometida al impuesto sobre la renta y com-plementarios de acuerdo con las reglas generales de enajenación de activos. Los aportes a los que se refiere este artículo deben estar sometidos al régimen de precios de transferencia.

PARÁGRAFO. Todos los aportes de intangibles a sociedades u otras entidades extranjeras deberán reportarse en la declaración informativa de precios de transferencia, independientemente de la cuantía del aporte”.

Además, como estos aportes es especie o industria deberán hacerse apli-cando los precios de transferencia; es decir, deberán enajenarse para efectos fiscales al valor de mercado o comercial, no se podrá seguir transfiriendo al exterior, especialmente a los llamados paraísos fiscales, bienes nacio-nales representados en acciones o aportes sociales, intangibles o aportes en industria, para luego venderlos sin pagar impuestos al país por dichas transacciones9. Como consecuencia de lo anterior, todo aporte en especie o industria a una sociedad extranjera debe informarse, aunque el aportante no esté obligado expresamente a ello, por el artículo 260-9, del Estatuto Tributario, pues esta es una obligación específica para aportes al exterior. Finalmente, el artículo 319-2 E.T., obliga a reportaren los informes de pre-cios de transferencia por aportes al exterior de intangibles10. Es este sentido se presenta una contradicción: mientras la norma obliga solo a reportar en precios de transferencia los aportes de intangibles al exterior; sin embargo, la parte final del inciso primero del artículo 319-2 ib., obliga a reportar todas las transacciones; es decir, no distingue la obligación de precios de transfe-

9 Zarama Vásquez, Fernando. (2013). Reforma tributaria comentada, Ley 1607 de 2012, Bogotá: Legis Editores S.A., pág. 295.

10 Hoyos Jiménez, Catalina. (2005). “Tributación de intangibles en Colombia”. En: Memorias XXIX Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, ICDT, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2005, Bogotá. Trae la siguiente clasificación de intangibles: asistencia técnica, derechos de autor, diseño industrial, establecimiento de comercio, franquicia, Good-Will (crédito mercantil), intangibles, know-how, marca, modelo de utilidad, nombre comercial, patente, propiedad industrial, propiedad intelectual, secreto empresarial, servicios técnicos, signo distintivo notoriamente conocido y software.

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rencia solo para intangibles. Quedando la duda, si dicha obligación es solo para intangibles o para todos los aportes en especie e industria.

Así, por ejemplo: si una persona natural o jurídica aporta unas acciones a una sociedad panameña, por valor de 1.000 millones, cuando su valor fiscal en cabeza del aportante en el país era de 500 millones, se presenta una utilidad fiscal de 500 millones para la persona natural, jurídica colombiana o entidad nacional. Además, si el valor de mercado de acuerdo al estudio de precios de transferencia era de 1.200 millones, la utilidad sería 700 millones.

10. El superávit por la prima en colocación de acciones o cuotas sociales ya no constituye un beneficio tributario

El artículo 91 de la Ley 1607 de 2012, al modificar el artículo 36 del Esta-tuto Tributario, eliminó el beneficio de considerar no constitutivo de renta ni ganancia ocasional la prima recibida en colocación de acciones o cuotas sociales en cabeza de la sociedad receptora11. Con la Ley 1607 de 2012, dicha prima hace parte del aporte de capital de quien la pagó, sirviendo únicamente como costo fiscal de las acciones de quien aportó la prima. De esta manera, su valor no se irriga a los demás accionistas ni a la sociedad.

“ARTÍCULO 91. E.T. Modifíquese el artículo 36 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

Artículo 36. Prima en colocación de acciones o de cuotas sociales. Para todos los efectos tributarios, el superávit de capital correspon-diente a la prima en colocación de acciones o de cuotas sociales, según el caso, hace parte del aporte y, por tanto, estará sometido a las mismas reglas tributarias aplicables al capital, entre otras, integrará el costo fiscal respecto de las acciones o cuotas suscritas exclusiva-mente para quien la aporte y será reembolsable en los términos de la ley mercantil. Por lo tanto, la capitalización de la prima en colocación de acciones o cuotas no generará ingreso tributario ni dará lugar a costo fiscal de las acciones o cuotas emitidas”.

11 Obregón, Manuel de Jesús. (2011). “Beneficios Tributarios de la Capitalización de las Utilidades”. En: Revista 65, Bogotá: ICDT, pág. 276. “4.2 Tratamiento especial para la prima en colocación de acciones.

La prima en colocación de acciones constituye un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, para las sociedades receptoras y puede capitalizarse con el beneficio de no gravar a los socios o accionistas, como lo ordena el inciso primero del artículo 36-3. Pero sino se capitaliza de esta manera, al momento de la liquidación constituyen renta gravable para la sociedad y dividendos gravados para los socios, como lo ordena el artículo 36 del Estatuto Tributario”.

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Sin embargo, sigue vigente el beneficio de considerar no constitutivo de renta fiscal su capitalización; la cual no constituirá costo fiscal para las acciones o cuotas emitidas. Es decir, aunque se capitalicen la prima en colocación de acciones, estas seguirán perteneciendo únicamente al costo fiscal de las acciones del aportante de la prima y sin efectos fiscales.

Desde el punto de vista comercial, la prima seguirá siendo un ingreso co-mercial para la sociedad, en beneficio de todos los accionistas o socios; pero su tratamiento fiscal solo pertenece al socio o accionista aportante de la prima. En consecuencia, el tratamiento fiscal y el contable son distintos.

Además, como consecuencia de ligar la prima en colocación de acciones al capital, se debe pagar el impuesto de registro como lo establece el artículo 230 de la Ley 1607 de 2012.

Aunque, el artículo 319 del Estatuto Tributario, en las nuevas reglas esta-blecidas para el aporte en especie, no menciona la prima en colocación de acciones, pues no es propio que al aportar un bien raíz o unos títulos a una sociedad se pague una prima, pues la prima está relacionada con el valor de la empresa receptora del aporte y su control accionario, si debemos considerar que en las reglas del mencionado artículo 319, deben estar in-cluidas la misma regulación para la prima en colocación de acciones. Del texto del artículo 91 ib., comentado, se deduce la voluntad del legislador de considerar, para todos los efectos fiscales, la prima en colocación de acciones o cuotas sociales, como de la misma naturaleza de las acciones o aportes sociales, al decir: “la prima en colocación de acciones o de cuotas sociales, según el caso, hace parte del aporte y, por tanto, estará sometido a las mismas reglas tributarias aplicables al capital”.

Así por ejemplo: Si una persona natural o jurídica posee unas acciones (títulos) en determinada sociedad cuyo valor fiscal en su denuncio rentístico es 300 millones y los aporta a una sociedad familiar por 1.000 millones de pesos: 200 millones como capital y 800 millones como prima en coloca-ción de acciones. Y luego las enajena a los demás accionistas por 1.000, millones, obtiene una utilidad fiscal de 700 millones, pues se conserva el costo fiscal en cabeza del aportante.

Valor venta (acciones y prima) 1.000Costo fiscal -300Utilidad fiscal 700 ====

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11. Derecho comparado

11.1. En España rige el principio de neutralidad de los aportes a sociedades como en Colombia

En España el Decreto Legislativo 4 de 2004, que contiene el régimen de las personas jurídicas, regula de manera similar el tema de los aportes no dinerarios, a como lo ha hecho el artículo 98 de la Ley 1607 de 2012 (Estatuto Tributario, artículo 319). Efectivamente, las aportaciones no dine-rarias (en especie) hechas por personas jurídicas y naturales a sociedades residentes en el territorio español o con establecimiento permanente en ese país, no constituyen hechos generador del impuesto de renta, con la condición que el aportante participe en los fondos propios de la entidad con al menos el cinco por ciento, como lo establece el artículo 85 del Decreto Legislativo 4 de 200412.

Igualmente, el artículo 9413 ibídem, regula el principio de neutralidad fiscal de los bienes aportados en especie, los cuales conservan el mismo valor

12 El artículo 85 del Decreto Legislativo 4 de 2004, es del siguiente tenor: “Artículo 85. Valoración fiscal de los bienes adquiridos.

1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.

2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.

13 “Decreto-Ley 4 de 2004, Artículo 94. Aportaciones no dinerarias. 1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de

este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:

(...).

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fiscal que tenían en el transmitente antes de realizar la operación, mante-niendo la fecha de adquisición de la entidad transmitente. Recíprocamente, el artículo 87 ibídem14, se refiere a la neutralidad de los aportes o acciones recibidas por los socios o accionistas, conservando el mismo valor y la fecha de adquisición de los bienes aportados.

Contrario a lo dispuesto por el artículo 98 de la Ley 1607 de 2012, la legis-lación española no permite los aportes en industria, al considerar no fiable para los acreedores de la receptora dichos aportes15.

11.2. En Chile no se ha adoptado el principio de transparencia para los aportes a sociedades

El tratamiento tributario de los aportes en especie a sociedades en Chile es similar que existía en Colombia antes de la reforma del artículo 98 de la Ley 1607 de 20012; el artículo 17 de la ley del Impuesto de Renta, considera no constitutivos de renta únicamente para el receptor de los aportes a las sociedades, constituyendo enajenación para el aportante. Con algunas excepciones Chile tiene un régimen de ingresos no constitutivos de renta

14 El artículo 85 del Decreto Legislativo 4 de 2004, es del siguiente tenor: “Artículo 87, Decreto Legislativo 4 de 2004.

(...). 3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los

entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.

Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados”.15 Monckeberg Bruner, Cristian. “Aportaciones no dinerarias en la sociedad anónima”.

Revista del Abogado, número 13, Universidad de Navarra, España. “Pues bien, para determinar si estamos en uno u otro caso debemos indagar en el

motivo que tuvo el legislador para no permitir el aporte de trabajo a la sociedad. Algunos piensan que radica en lo difícil de su valoración económica y su posible sobrevaloración en ciertos casos; otros han ido más lejos en su interpretación, como por ejemplo los autores alemanes, quienes lo fundan en la imposibilidad de anotar en el balance de la sociedad las aportaciones consistentes en trabajo, ya que ello no tendría cabida en el activo fijo y menos en el realizable o circulante. (...) Es por ello que dicha aportación no es capaz de ofrecer ninguna garantía a los acreedores sociales. Siendo todas estas posturas muy ingeniosas y respetables lo que realmente busca la norma es la función de garantía que ofrece el capital social a los acreedores sociales, de suerte que de permitirse aportabilidad del trabajo, se atentaría contra el principio de la realidad del capital social, ya que no existiría en el patrimonio de la sociedad ningún bien capaz de ser recuperado por los acreedores (...).

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similar al colombiano, de acuerdo a la persona, la naturaleza de los ingre-sos. Como una excepción, el aporte de bienes inmuebles por personas naturales no socias o accionistas de una sociedad chilena, el mayor valor del aporte no constituye renta16.

12. Conclusiones

12.1. Principio de neutralidad. En principio no se presenta enajenación para efectos fiscales, cuando se hacen aportes en dinero o en especie a una sociedad, si para ello (i) se emiten nuevas acciones o cuotas sociales; y, (ii) si suscriben un documento por las partes manifestando acogerse a lo dispuesto en el artículo 319. Si no se llenan tales requisitos, se entiende que han renunciado al tratamiento del artículo 319 ib., y por tanto, la ena-jenación de bienes en especie constituye una renta fiscal.

12.2. Principio de transparencia. Los bienes aportados a la sociedad conser-van el mismo valor y naturaleza que tenían en manos del aportante, tanto por su costo fiscal como en su calidad de activo depreciable o amortizable; prohibiéndose la reducción o extensión de su vida útil para la deducción o amortización. Igualmente, las acciones o aportes sociales, nacidas del aporte en especie, conservan el costo fiscal que traían en cabeza del aportante, para efectos de futura enajenación.

12.3. Enajenación de los bienes aportados y de las acciones recibidas. Cuando la sociedad receptora enajene los bienes aportados el costo fiscal será el valor fiscal que tenían los bienes en cabeza del aportante. Igual-mente, en caso de enajenación de las acciones recibidas, el costo fiscal de las mismas será el valor fiscal recibido por el aporte en especie. Además, si la sociedad enajena los activos fijos recibidos como aporte o el socio o accionista aportante enajena las acciones o aportes recibidos, dentro de los dos (2) años siguientes, a la fecha del aporte social, no puede com-pensar pérdidas fiscales acumuladas ni exceso de renta presuntiva sobre las rentas de la enajenación.

16 Oficio 1.130. (1995, 25 de abril). Subdirección normativa, Dpto. de Impuestos Directos, Chile.

“Distinta es la situación del caso formulado en su escrito, ya que la receptora del aporte si existe al momento de enterarse este, por lo cual resulta evidente que el contribuyente tiene un interés patrimonial y comercial en ella, y por lo tanto, no puede sino entenderse relacionado con la misma, en la forma prevista por el inciso penúltimo del No. 8 del artículo 17 de la ley de la renta, siéndole aplicable, en consecuencia, a la utilidad obtenida en la operación, la tributación general que establece la mencionada norma legal”.

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12.4. Renuncia al principio de transparencia. Si las partes comprometidas en el aporte social, no suscriben el documento de compromiso de cumplir con lo dispuesto en el artículo 319 del Estatuto Tributario, en el acto legal del traspaso o la sociedad no emite nuevas acciones para el aporte en especie, se entiende que han renunciado al principio de neutralidad fiscal y por tanto, es una enajenación para efectos fiscales. Por ello, la compra de los bienes en especie con acciones readquiridas constituyen renta fiscal.

12.5. Aportes a sociedades extranjeras. Como novedad en el aporte en especie o en industria de personas naturales, sociedades colombianas o entidades nacionales, a sociedades o entidades extranjeras en especie o en industria siempre se causa renta fiscal, susceptible de constituir utilidad tributaria. Como deben calcularse precios de transferencia para dichos aportes estos deben enajenarse a precio de mercado o valor mercantil.

12.6. Prima en colocación de acciones. Para todos los efectos fiscales la prima en colocación de acciones, sigue las mismas reglas fiscales de las acciones o cuotas recibidas por aportes en dinero o en especie a la so-ciedad receptora, con las siguientes características: (i) la prima pertenece fiscalmente únicamente a su aportante, aun después de capitalizarla; (ii) la sociedad puede capitalizarla, sin constituir ingreso tributario para la so-ciedad ni para los socios o accionistas; y (iii) están sujetas al impuesto de registro como si fuera capital social.

12.7. Aporte de industria. No aplica el principio de neutralidad en los aportes de industria a sociedades colombianas, sino una regla especial: consistente en considerar el aporte de industria un ingreso tributario para el aportante, calculado sobre el valor intrínseco del patrimonio de la sociedad. Dicho valor podrá ser deducido por la sociedad receptora del aporte.

12.8. En síntesis, los aportes en dinero o en especie a sociedades na-cionales, tiene dos momentos: un primer momento, cuando el aporte es fiscalmente neutral y un segundo, cuando el aporte puede constituir renta fiscal. Tratamiento parecido a la fiducia mercantil —artículo 102 del Esta-tuto Tributario— en el cual el aporte a la compañía fiduciaria ingresa a un patrimonio autónomo, sin ninguna relevancia fiscal y por el cual el aportante (fideicomitente) recibe un derecho fiduciario. Luego, cuando se traslade el derecho fiduciario a un tercero beneficiario, se causa el ingreso tributario, para el fideicomitente o beneficiario. Esto es similar a los aportes en espe-cie a demás sociedades nacionales: en un primer momento el aporte es neutral, desde el punto de vista fiscal; y luego, en un segundo momento, cuando se enajene el bien aportado o las acciones recibidas, se genera el ingreso tributario, susceptible de ser gravado.

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POLÍTICA FISCAL INTERNACIONAL:ERRORES NO FORZADOS DE LA

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Cristián Gárate(Chile)

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CRISTIÁN GÁRATE


POLÍTICA FISCAL INTERNACIONAL: ERRORES NO FORZADOS DE LA ADMINISTRACIÓN FISCAL

Fecha de recepción: 18 de febrero de 2013Fecha de aprobación: 15 de mayo de 2013

Cristián Gárate1 2

Universidad de Chile, Santiago, Chile

“More and more enterprises organized abroad by American firms have arranged their corporate structures aided by artificial arrangements ... which maximize the accumulation of profits in the tax haven ...in order to reduce sharply or eliminate completely their tax liabilities” (J.F.Kennedy).

“Am schwersten auf der Welt zu verstehen ist die Einkommensteuer” (Albert Einstein).

Resumen

El artículo contiene un análisis en dos partes de varios problemas deno-minados errores no forzados de la política fiscal internacional seguida por la Administración Fiscal de Chile. La primera parte se enfoca en algunas causas generales indirectas y directas, describiendo sus efectos econó-micos, sociales para proponer posibles soluciones desde el punto de vista de la política fiscal internacional de Chile. El análisis establece preguntas

1 J.D., suma cum laude, Universidad de Chile, Facultad de Derecho; Postítulo, Finanzas y Contabilidad, Universidad de Chile, Facultad de Economía; LL.M. Int. Tax. Wirtschäfts Universität, Viena; Ph.D.c. Tributación Internacional, Ludwig Maximilians Universität, Munich; PH.D. El 28 de Junio de 2013. Derecho y Ciencia Politica, Universidad Autónoma de Madrid; Research Associate IFA 2002, Amsterdam, Holanda (Prof. Dr. dr. h.c. Kees Van Raad); Investigador Científico Ph.D., Instituto Max Planck de Tributación, Competitión y Propiedad Intelectual 2005, Munich, Alemania (Prof. Dr. dr. h.c. Wolfgang Schoen); Premio IFA 2009, Wolfgang Gassner Förderungspreis 2009, Instituto Tributación Viena, Wirtischäfts Universität (Prof. Dr. dr. h.c. Michael Lang). Profesor, Universidad de Chile; Fundador de ProTax www.protax.cl.

2 Este trabajo se ha realizado en calidad de Profesor de Derecho Tributario de la Universidad de Chile contando con la financiación del Fondo Interno de apoyo a la Investigación de la Facultad de Derecho de la Universidad de Chile (Resolución 186/2012).

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respecto del poder de la dirección adoptada por la política fiscal interna-cional la que es caracterizada como un Harakiri Fiscal por su habilidad de incrementar el gasto fiscal de Chile. Al mismo tiempo esta política fiscal internacional potencialmente tiende a agravar el desbalance tributario en favor de los contribuyentes de los quintiles superiores, quienes hacen uso intensivo de las ventajas fiscales contenidas en estos instrumentos, lo que refuerza los tratos fiscales asimétricos y patrones discriminatorios dentro del sistema tributario chileno, considerando la posición de Chile como el país con la distribución de rentas más regresivo de los países OCDE. La segunda parte se enfoca en las incoherencias de argumentación tributaria de la administración fiscal, en orden a reforzar la obligación de respetar el contenido del derecho internacional tributario. Para estos efectos, el análisis presenta una evaluación práctica de tres casos seleccionados de jurisprudencia administrativa que prueban la existencia de graves proble-mas en la comprensión, interpretación y aplicación del contenido de los Convenios de Doble Imposición.

Palabras clave: Política Fiscal, Tributación Internacional, Doble Tributación, Convenios Doble Tributación, Convenios Doble Imposición, Inequidad, Desigualdad, Regresividad, Gasto Fiscal, Incentivos Fiscales, Inversión Extranjera, Uso, Abuso, Elusión, Evasión, Planificación.

UNFORCED ERRORS OF THE TAX ADMINISTRATION

Abstract

This article contains a two-part analysis of various problems denominated unforced errors of the international fiscal policy followed by the Chilean Tax Administration. The first part focuses on some overall indirect and direct causes of these problems, describing their economic and societal effects in order to envisage some solutions from the point of view of Chilean International Fiscal Policy. In doing so, the analysis poses questions on the power of the direction of the international fiscal policy, which is cha-racterized as a Tax Harakiri, due to its ability to increase Chilean fiscal expenditures. In addition, this international fiscal policy has the ability to potentially aggravate the tax imbalances in favour of taxpayers from upper quintiles, who make intensive use of the tax advantages provided therein, reinforcing the significant asymmetric tax treatments and profound discri-minatory patterns within the Chilean Tax System, considering the position of Chile as the country with the most unequal income redistribution after taxes and transfers across OECD members. The second part focuses in the specific tax argumentation incoherences of the Chilean IRS, in order

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to demostrate the importance of reinforcing the obligation to respect the binding content of public international tax law. For this purpose, the analysis presents a practical assessment of three selected cases of international tax administrative jurisprudence, which prove the existence of critical problems in the comprehension, interpretation and application of Double Taxation Treaties.

Key words: Fiscal Policy, International Taxation, Double Taxation, Double Taxation Treaties, Inequity, Regressivity, Tax Expenditure, Fiscal Incentives, Foreign Investment, Use, Abuse, Avoidance, Evasion, Tax Planning.

Sumario

1. Errores no forzados, 1.1. Harakiri fiscal, 1.2. Recto cumplimiento de un CDI, 1.3. Autonomía del texto de un CDI; 2. Casos jurisprudenciales, 2.1. Aplicación de los artículos 5º y 7º Convenio Modelo OCDE, 2.2. Aplicación del artículo 8º Convenio Modelo OCDE, 2.3. Aplicación del artículo 11 Con-venio Modelo OCDE; 3. Conclusiones; Bibliografía.

1. Errores no forzados

Como en toda organización humana, existen muchas áreas de actividad del Servicio de Impuestos Internos de Chile (SII) susceptibles de cometer aciertos y errores, lo que remata inevitablemente en potenciales efectos recaudatorios positivos, negativos o neutros para el Fisco. Pero, hacien-do un símil con lo que sucede en algunos deportes, los casos más cho-cantes son aquellos que pueden calificarse como “errores no forzados”, entendido este último concepto en el sentido que le dan quienes profesan de comentaristas deportivos, a saber: actos, administrativos, propios y fallidos. Es decir, declaraciones de voluntad resolutivas, emanadas de la administración tributaria, dentro de su competencia técnica, que contie-nen inconsistencias legales originadas en defectos atribuibles a la propia administración tributaria3.

3 En primer lugar, este problema podría analizarse legalmente, en la órbita del derecho administrativo, desde la perspectiva del principio nemo auditur propriam turpitudinem allegans, cuya raíz está en los principios básicos de buena fe y la confianza legítima del contribuyente frente al órgano técnico SII. En segundo lugar, este problema podría concatenarse con un efecto de detrimento patrimonial en la órbita fiscal y/o del contribuyente. En el caso del Fisco de Chile, podría gatillar responsabilidades administrativas jerárquicas y funcionarias por el error en la interpretación técnica de las normas bajo órbita de su competencia exclusiva. En el caso del contribuyente, implica el estudio de las consecuencias civiles de responsabilidad administrativa extracontractual causada en la propia torpeza resolutiva por falta de servicio del SII como órgano técnico.

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Un área normativa del SII en que esta problemática se verifica con gran po-tencia deportiva es en materia de tributación internacional. Primariamente, puede señalarse que los errores no forzados del órgano técnico en esta área del derecho resultan muy delicados, dado que implican soluciones encontradas tanto con el derecho público doméstico, contenido en las leyes tributarias internas; cuanto, con el derecho internacional público, contenido en los Convenios de Doble Imposición (CDI). Estos últimos, obligan al Estado frente a los contribuyentes, sean residentes en Chile o residentes en el extranjero, como también frente al otro Estado contra-tante, conforme al principio de derecho internacional público denominado pacta sunt servanda. Secundariamente, puede afirmarse que, a pesar de lo delicado del problema, el SII muestra un desempeño de errores no forzados sistemáticos, lo que se evidencia en una secuela de circulares, resoluciones, dictámenes de la Dirección Nacional y Dictámenes de las Direcciones Regionales, todo lo cual constituye un acervo equívoco de jurisprudencia administrativa en materia de derecho tributario internacional. Esta cuestión relevante es la que motiva la presente reflexión académica sobre sus causas y evidencia de resultados, considerando la cantidad de Convenios de Doble Imposición vigentes que afectan la posición fiscal de Chile, por la creciente integración de la economía chilena con otros países a través de estos instrumentos y en consonancia con los fenómenos de intercambio global de bienes y servicios.

Dado que no existen estudios empíricos en Chile, ni literatura comparada en materia fiscal internacional que se haya avocado a estudiar esta cues-tión, se trata de indagar sistemáticamente las causas del problema como experiencia útil para cualquier país en vías de desarrollo.

Como un primer esbozo de las causas indirectas más verosímiles de este problema, se deben considerar diversos factores concomitantes, que juegan en contra de soluciones administrativas más perfectas en materia de tribu-tación internacional. Estas causas concurrentes dependen de elementos internos del mismo órgano de la administración tributaria, tales como: a) la calidad del capital humano al interior de la organización; b) el adecuado entrenamiento y capacitación de dicho personal en áreas técnicas nuevas de derecho; c) la carencia de infraestructura pública incluyendo literatura, bases de datos especializadas y programas computacionales especiales de fiscalización; d) los conflictos entre funcionarios del mismo servicio pú-blico, dado por funcionarios que tienen autoridad y carecen de suficiente experiencia técnica, versus funcionarios que tienen experiencia técnica, pero poca autoridad; e) el acceso a información y capacidad funcionaria para procesar datos y entender operaciones complejas del contribuyente;

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f) los conflictos de interés público - privado que no se encuentran total-mente transparentados en la administración fiscal; g) las circunstancias de adecuación de las razones y decisiones del órgano técnico, por parte de las autoridades administrativas, en vista de sus efectos de conveniencia económica, jurídica o política.

Con todo, respecto a las causas y factores enumerados anteriormente, que explicarían la aparición de errores no forzados, cabe elucubrar algunas hipótesis en función de tres explicaciones básicas más directas y pun-tuales. Es necesario ahondar académicamente en estas causas, a riesgo de reconocer que su sola mención puede resultar desagradable para los intereses del establecimiento político-administrativo del SII, en función de que estas razones se omiten abiertamente en los análisis, evaluación y cuenta pública de dicho órgano técnico.

Una primera explicación para el origen de los errores no forzados del SII dice relación con la evidente inmadurez del órgano técnico chileno frente a los fenómenos de tributación internacional y, particularmente, en la negociación y fiscalización de los Convenios de Doble Imposición. Como explicación dicha aseveración resulta poco certera y demasiado piadosa para considerarla justificante, dados los siguientes elementos: a) la criti-cable temeridad con que el SII se ha lanzado en los últimos años negociar Convenios de Doble Imposición con potencias económicas extranjeras;4 b) la ausencia de aguda reflexión de estas materias a nivel del los pocos expertos nacionales;5 c) la importancia de los países con CDI vigente6 y en

4 Ministro de Economía. Presentación PPT Amcham 2009. Conforme a las cifras oficiales presentadas por el Ministro de Hacienda en la presentación del CDI con Estados Unidos de Norteamerica el país ya ha cubierto con sus CDI negociados y vigentes casi el 90% del comercio exterior y la misma cifra recae en la inversión extranjera lo que es extremadamente alto.

5 No existe literatura experta publicada en el país con respecto a la Tributación Internacional. Algunos artículos publicados en revistas confunden materias de Tributación Internacional contenida en los CDI con materias de Tributación del Impuesto de retención a los pagos efectuados al extranjero, denominado Impuesto Adicional. Algunos funcionarios del SII han presentado artículos académicos aprovechando sus propias presentaciones funcionarias, que se efectúan ante el Parlamento en la discusión de los CDI, lo que demuestra falta de seriedad académica en el análisis de estas materias. Ver Investigación Académica, (2010). Revista CET Nº 2, Universidad de Chile, pp. 183.

6 Ministro de Economía, Presentación PPT Amcham 2009. Países con convenio vigente o en negociación: Argentina, Brasil, Canadá, Colombia, Corea, Croacia, Dinamarca, Ecuador, España, Francia, Irlanda, Malasia, México. Suscrito: Australia, Bélgica, Estados Unidos, Rusia, Suiza, Tailandia. En Negociación: Austria, China, Cuba, Finlandia, Holanda, Hungría, India, Italia, Kuwait, República Checa, Sudáfrica, Uruguay, Venezuela.

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negociación;7 d) los crasos errores conceptuales que se comenten en ge-neral en la discusión de nuestras leyes tributarias en el Parlamento;8 e) los deficientes informes técnicos presentados a las Comisiones de Hacienda y en ambas Cámaras del Parlamento por los negociadores de CDI del SII y por el órgano técnico presupuestario de la Dirección de Presupuesto; f) los antecedentes sobre los CDI que históricamente presenta el Ministerio de Hacienda en sus informes financieros dirigidos al Parlamento, en el proceso de aprobación de un CDI, copiados de otros resúmenes que no describen claramente los efectos legales y no efectúan una cuantificación de impacto de los CDI para el Fisco de Chile; g) la experiencia de las contrapartes de un CDI, cuyas administraciones tributarias y asesores fiscales tienen una larga tradición en el estudio y aplicación práctica de estas materias frente a los contribuyentes.

Considerando estos elementos, parecería fundamental que al menos exis-tiese un primer estudio externo para determinar las fortalezas y deficiencias y sus posibles soluciones. Así mismo, resultaría básico lograr una nivelación y preparación de los funcionarios fiscales para la interpretación, aplicación y para mejorar los criterios de tal manera que permita emparejar la cancha entre fiscalizaciones de derecho internacional y las fiscalizaciones de dere-cho nacional. Lo anterior, no se verifica en la práctica, lo que es reprocha-ble, dado que los CDI son instrumentos que deben ser conocidos por los fiscalizadores nacionales frente a los contribuyentes que los utilizan para operaciones en el país y en el extranjero, calificando para los beneficios de los CDI, con efectos recaudatorios positivos y negativos para Chile. Esto se comprueba, por ejemplo, en algunas de las interpretaciones administrativas entregadas por el SII a través de oficios administrativos (letter rulings), tanto a nivel nacional como regional dentro de Chile. A nivel nacional el Director Nacional opera en virtud de su competencia específica determinada por el Código Tributario en su artículo 6, letra A, Nº 1; a nivel del Director Re-

7 El SII eliminó en 2010 la información pública disponible en su sitio web, www.sii.cl, con la mención a los CDI en negociación. Así mismo, el SII no publica los acuerdos administrativos de intercambio de información existentes con países extranjeros. Esta información puede solicitarse a través de las normas de transparencia de información.

8 Congreso Nacional de Chile, Boletín Nº 8.488-05, Informe de la Comisión Mixta recaído en el proyecto de ley que perfecciona la legislación tributaria y financia la reforma educacional, p.112: “La honorable senadora señora Rincón expuso que en el tema de la tributación de establecimientos permanentes, actualmente dichas organizaciones tributan sobre rentas de fuente chilena y de fuente extranjera, y en ambos casos sobre rentas devengadas y percibidas, y el proyecto mantiene lo mismo solo sobre las rentas chilenas, pero en el caso de las rentas de fuente extranjera limita la tributación a las rentas percibidas, excluyendo las devengadas, lo que ocasionaría o incentivaría que los establecimientos permanentes no repatríen los capitales a Chile para evitar su tributación. Además, expresó que el Ejecutivo señala que la medida propuesta generaría una mayor recaudación sin señalar las bases que sustentan tal afirmación”.

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gional, se opera en virtud de su competencia específica determinada por el Código Tributario en su artículo 6, letra B, Nº 1. Los efectos jurídicos de dichas interpretaciones están determinados por el artículo 26 del Código Tributario que establece que no procede el cobro retroactivo de un impuesto cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales. El quid del problema es que observando sistemáti-camente las decisiones contenidas en oficios publicados por la Dirección Regional Metropolitana Oriente (la más activa), en los últimos 3 años, se recitan conceptos errados contenidos a su vez en otros oficios errados de la Dirección Nacional desde el punto de vista técnico9.

Una segunda explicación dice relación con la desconexión que existe al interior del SII entre quienes tienen un conocimiento acabado del derecho internacional público contenido en los CDI, después de años de trabajo fun-cionando en sucesivas rondas de negociaciones, asistencia a conferencias internacionales y participación en programas internacionales en la OCDE y la ONU en representación de Chile. Pero, hasta la fecha carecen de cono-cimiento técnico suficiente respecto del contenido de las leyes tributarias domésticas de Chile. Esta explicación permite sopesar positivamente el impulso dado en materia de tributación internacional, pero ayuda a la vez a identificar el origen de importantes errores cometidos, y la anticipación de futuros problemas, dado que es insalvable para su solución el conoci-miento de conceptos tributarios básicos en el orden normativo doméstico. Así, al producirse la interfase entre el derecho tributario internacional, que tiene su propia nomenclatura para fijar potestades jurisdiccionales, vis a vis el derecho doméstico, que establece los hechos gravados de los con-tribuyentes, es evidente que se requiere tener una visión bifocal, basada en la posibilidad de observar los problemas en la esfera internacional y observar su dimensión en la esfera nacional, lo que se evidencia desde la fase de negociación de un CDI hasta su aplicación práctica. La falta de un conocimiento experto por parte del negociador sobre el derecho tributario doméstico implica un comportamiento negligente del órgano técnico chileno en respuesta a los efectos de los CDI para el Fisco y frente a las necesidades de los contribuyentes residentes y contribuyentes residentes en el exterior que deben interpretarlos con respecto al derecho tributario nacional. Lo anterior, dado que es altamente cuestionable que quienes tienen a su cargo negociar estos instrumentos, frente a potencias extranjeras, carezcan de conocimiento acabado de la legislación tributaria doméstica, como ocurre en todos los países OCDE y en todos los países del mundo, sobre todo

9 Oficio 461, Dirección Regional Oriente, 13.07.2009; Oficio 28, Dirección Regional Oriente, 27.1.2011; Oficio 46, Dirección Regional Oriente, 16.02.2011.

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aquellos en vías de desarrollo que están en una posición de negociación claramente asimétrica frente a otras potencias. En general, es conocido como condición sine quae non, para poder representar al país frente a potencias extranjeras, el tener un título profesional habilitante respecto del conocimiento de la legislación doméstica, para no caer en errores crasos que menoscaban la posición fiscal del país. Haciendo una analogía, esta actitud de las autoridades gubernamentales chilenas en los últimos años es comparable a poner al frente del equipo de estudio, negociación y defensa de intereses nacionales, con respecto a la demanda de soberanía maríti-ma (mutatis mutandi soberanía tributaria y hechos gravados domésticos) presentada por la República de Perú, ventilada en la Corte de La Haya, a un ciudadano que posea conocimiento de derecho internacional público, pero no conozca las leyes que rigen a los límites y fronteras territoriales de nuestro país. Ejemplos concretos ocurren en el paradigmático error en la negociación de la norma distributiva del artículo 5º, párrafo 6º de los CDI Modelo OCDE10, que no garantizan la tributación en la fuente en materia de primas de seguros y reaseguros11. Este error fue posteriormente advertido y mitigado con la reserva incorporada al momento de la accesión de Chile a la OCDE y la incorporación en los recientes tratados de una cláusula similar a la cláusula ONU del artículo 5º párrafo 6º, pero ello no aplica para todos los tratados negociados sin dicha cláusula12.

10 Comentario Modelo OCDE, 2010, Artículo 5º, par. 6º, 39: “According to the definition of the term “permanent establishment” an insurance company of one State may be taxed in the other State on its insurance business, if it has a fixed place of business within the meaning of paragraph 1º or if it carries on business through a person within the meaning of paragraph 5º. Since agencies of foreign insurance companies sometimes do not meet either of the above requirements, it is conceivable that these companies do large-scale business in a State without being taxed in that State on their profits arising from such business. In order to obviate this possibility, various conventions concluded by OCDE member countries include a provision which stipulates that insurance companies of a State are deemed to have a permanent establishment in the other State if they collect premiums in that other State through an agent established there - other than an agent who already constitutes a permanent establishment by virtue of paragraph 5º - or insure risks situated in that territory through such an agent. The decision as to whether or not a provision along these lines should be included in a convention will depend on the factual and legal situation prevailing in the Contracting States concerned. Frequently, therefore, such a provision will not be contemplated. In view of this fact, it did not seem advisable to insert a provision along these lines in the Model Convention”.

11 Oficio 1.745, 19.05.2009, Dirección Nacional; Oficio 1.746, 20.05.2009, Dirección Nacional; Oficio 2.176, 26.04.2009, Dirección Nacional; Oficio 986, 07.05.2007, Dirección Nacional; Oficio 597, Dirección Regional Oriente.

12 Comentario Modelo OCDE, 2010, artículo 7º, par. 75: “Australia, Chile and New Zealand reserve the right to include a provision that will permit their domestic law to apply in relation to the taxation of profits from any form of insurance. (1) Chile was added to this reservation when it joined the OCDE in 2010”.

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Una tercera explicación dice relación con la aparente falta de conocimiento de derecho contenido en los Convenios de Doble Imposición respecto de quienes tienen obligación de fiscalizar las operaciones de contribuyentes locales y extranjeros. Esta explicación es más atendible, por la comple-jidad de los negocios internacionales y, sobre todo, porque las actuales circunstancias de planificación fiscal internacional evasiva13 y elusiva14 está tocando gravemente el erario de todos los países (G20) que utilizan el Modelo de CDI OECD apoyados en sus Comentarios Técnicos y las Guías de Precios de Transferencia. En consecuencia el fenómeno afecta por igual a todas las jurisdicciones en que efectivamente las capacidades de los funcionarios a los que se les asigna un asunto fiscal internacional pueden claramente verse sobrepasadas por su complejidad.

Con todo, cuando las respuestas de la administración resultan sistemáti-camente desacertadas, es necesario buscar las causas estructurales de los errores no en los fiscalizadores inferiores en rango, sino en los esta-mentos superiores de dirección por la falta de adecuación y competencia. Al respecto, existe evidencia suficiente en las resoluciones del SII sobre la falta de respuesta adecuada producto de lo que aparece frente a los con-tribuyentes como una apropiación de autoridad y conocimiento centrado en un grupo de funcionarios de un par de divisiones específicas del SII, lo que transforma a ciertas secciones del órgano técnico en verdaderos feudos. Como resultado de esta inadecuada operación entre divisiones de la administración se producen fallas que pueden ser analizadas como: a) fallas de conducción de la autoridad; b) fallas de coordinación interna y externa; c) fallas por falta de desbordamiento de la información; d) fallas de colaboración interna funcionaria para llegar a soluciones técnicas de mejor factura frente a los contribuyentes. En definitiva, este problema deja inerme al resto de funcionarios del SII, restando eficacia a la labor fiscalizadora y afectando los derechos de los contribuyentes nacionales y extranjeros. Esto ocurre observando sistemáticamente las decisiones contenidas en oficios publicados por la Dirección Nacional en que se abordan soluciones con respuestas contra el texto y contexto contenido en los Convenios de Doble Imposición y contra la legislación doméstica, respecto de materias que tienen una clara solución a nivel tributario internacional y nacional, todo lo cual escapa a una comprensión racional, tal como se demostrará en la segunda parte de este trabajo15.

13 EU Commssion, 6.12.2012, COM(2012) 722 final, Communication from the Commission to the European Parliament and The Council, an action plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion: Around €1 trillion is lost to tax evasion and avoidance every year in the EU. A new action plan encourages European governments to work together to clamp down on companies and individuals not paying their fair share.

14 Secrecy for Sale: Inside the global offshore money maze. ICIJ:Offshore Global Impact Exposed, http://www.icij.org/offshore, Last visited 7.4.2013.

15 Oficio 1.258, 13.06.2008, Dirección Nacional; Oficio 191, de 29.01.2010, Dirección Nacional.

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Valga señalar que algunas de estas ideas tocan también a lo que es el actual nivel de conocimiento y posible resolución en sede judicial de problemas de tributación internacional por parte de los Tribunales Tributarios y Aduane-ros, tomando en consideración que algunos de los magistrados postularon dejando sus posiciones en la administración tributaria, por lo cual no han tenido suficiente exposición al estudio y aplicación de las reglas que rigen los CDI, su jurisprudencia internacional y su dogmática. En consecuencia, la solución de estos problemas en sede jurisdiccional chilena resulta en la actualidad muy precaria desde el punto de vista de la seguridad jurídica material por la falta de conocimiento experto en la materia. Lo anterior aten-diendo al contenido jurídico y económico de los CDI y la discordancia de los mismos con la legislación doméstica y jurisprudencia administrativa del SII. A lo anterior, cabe señalar que el sistema de apreciación de la prueba y de solución en Sana Crítica actual de los TTA no colabora, dado que para motivar una sentencia la ratio decidendi del juez debe estar fundada en conocimientos ciertos sobre las máximas de la experiencia y conocimientos sobre el estado del avance científico de la lex artis.

En consecuencia, en adelante este artículo propone una reflexión partiendo desde el trasfondo de la problemática denominada errores no forzados en materia tributaria internacional, que requiere tener en perspectiva las causas indirectas y directas citadas anteriormente.

1.1. Harakiri fiscal

Este análisis no puede obviar un comentario sobre el rol de los errores no forzados del SII dentro del cuadro de inequidad redistributiva estructural16

16 CEPAL. (2010). La hora de la igualdad, brechas por cerrar, caminos por abrir, p. 250: “América Latina y el Caribe no solo recauda poco, sino que además recauda mal: menos de un tercio de la recaudación corresponde a impuestos directos, mientras que el grueso de la carga recae en impuestos al consumo y otros impuestos indirectos 3. Por eso, no es sorprendente que la distribución del ingreso después del pago de impuestos sea más inequitativa aún que la distribución primaria. De este modo, la diferencia en cuanto a los niveles de presión tributaria entre los países de la OCDE y los de América Latina puede explicarse principalmente por la baja carga tributaria sobre las rentas y el patrimonio en la región, ya que el nivel de impuestos al consumo es bastante similar. Si bien la recaudación del impuesto a las sociedades es parecida (algo más de tres puntos del PIB en la OCDE), hay disparidades significativas en materia de impuesto a la renta (0,9 puntos del PIB en América Latina en comparación con casi nueve puntos del PIB en la OCDE). Dado que el impuesto a la renta personal es el más progresivo de los impuestos, es posible inferir que la estructura tributaria de los países latinoamericanos es más regresiva que la correspondiente a las economías desarrolladas, lo que afecta negativamente la distribución del ingreso y constituye uno de los factores que hacen de América Latina y el Caribe una de las regiones más desiguales del planeta”.

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del sistema tributario de Chile17 que es un factor primordial de las desigual-dades transversales existentes en la actualidad en el país18. En particular, es necesario reflexionar académicamente sobre la posible vinculación entre

17 OCDE. (2011). Maintaining momentum: OCDE perspectives on policy challenges in Chile, p. 12, Key Challenges: “At the average rate prevailing in the decade preceding the global economic crisis, it would take around 30 years to catch up with the current average OCDE per capita income. Moreover, income inequality, as measured by the Gini index, is higher than in any other OCDE country, and poverty appears to have increased once again during the recent recession” ... “Strong economic performance and the improvement in average living standards since the late 1980’s have had little effect on income inequality. With a Gini coefficient of 0.53, the degree of income inequality in Chile is currently higher than in any other OCDE country and has barely been reduced since 1990, when it stood at 0.56”.

18 OCDE. Economic surveys: Chile 2012. OCDE Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/eco_surveys-chl-2012-en, pp. 11: Chile’s income gap with the most advanced OCDE countries remains wide, mainly due to lower productivity. Poverty and inequality also remain high in comparison with other OCDE countries, in part because the tax-benefit system does very little to redistribute income (Figure 1). Despite strong economic growth, inequality has been highly persistent over the past 20 years —notwithstanding some modest improvements in the past few years— and inter-generational social mobility is low. Chile’s main challenge is to sustain high growth while distributing the gains more evenly across society.

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la política fiscal internacional y los efectos en la redistribución del ingreso, dado que existen indicios que permiten afirmar que en Chile la primera es un factor de profundización negativa de la segunda19.

No cabe duda que uno de los desarrollos más formidables propugnados por el modelo económico neoliberal chileno ha sido la estrategia de política fiscal que incluye como uno de sus motores la ampliación de la red de CDI. Conforme a la teoría económica, los CDI son instrumentos de fomento del intercambio, ya que generan menores niveles impacto fiscal al reducir la doble imposición internacional. Con todo, la ampliación de la red de convenios afecta doblemente a un país, pues altera su balance entre la potestad tributaria recaudatoria vis a vis la potestad tributaria sancionatoria. Dado que la estrategia de ampliación de la red de CDI se manifiesta por vía de la resignación de la potestad tributaria recaudatoria, como país de la fuente, en un sistema de tributación preponderantemente territorial, la planificación de dichos impactos debe focalizarse en objetivos concretos y medibles, en términos de variación de los flujos de impuestos resignados por el Fisco. Por otra parte, un país que se dispone a negociar una gran cantidad de CDI debería, como medidas de contrapeso mínimo, alistar un cúmulo de mecanismos sancionatorios disuasivos, para evitar que las aplicaciones fiscales de los CDI, que afectan su capacidad de recaudación tributaria, se vean abusadas por contribuyentes mediante estrategias de elusión y evasión fiscal.

En Chile, la aplicación irrestricta de la teoría de los hechos consumados, que está imbuida en el mismo modelo neoliberal vigente, demuestra que este fenómeno precisamente no sucede. Especialmente, en el área de la política fiscal internacional, la desbocada carrera de negociación de CDI se ha realizado sin un estudio acabado respecto de sus efectos micro, meso y macro. Este proceso irreflexivo denota paradojalmente muy buenas in-tenciones políticas de corto y mediano plazo. Pero, las buenas intenciones

19 Senado de Chile. (2012, septiembre). Retrato de la desigualdad en Chile. Conclusión, p. 213: “El estudio ha revelado las manifestaciones de la desigualdad en Chile en distintas dimensiones, algunas de las cuales constituyen per se áreas de política pública (Educación, salud, trabajo), y otras que más bien aparecen transversalmente en distintos sectores del quehacer nacional, impactando directamente en la estructura de oportunidades que se presenta a las chilenas y los chilenos (Ingresos, pobreza, movilidad, accesibilidad, seguridad pública). Dos constantes transversales surgen del análisis: la naturaleza relacional y comparativa del concepto de desigualdad, y el interés de relevar nuevos aspectos del fenómeno y de la discusión relativa a desigualdad en Chile”. http://www.bcn.cl/noticias/retrato-de-la%20desigualdad/.

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devienen en potenciales conductas económicamente contraproductivas en el largo plazo20.

Así mismo, la negociación de CDI manifestaría una eventual colisión norma-tiva entre varias constelaciones que informan el orden jurídico y económico imperante, tales como, los principios fiscales de: a) equidad horizontal y equidad vertical ante las cargas públicas21; b) la capacidad contributiva; c) la equidad distributiva en materia tributaria; d) el uso de la información fiscal del contribuyente para un adecuado control tributario; y e) la transparencia fiscal internacional para evitar la erosión fiscal22.

Las observaciones anteriores pueden comprobarse si se estudia la geogra-fía de los CDI vigentes en Chile. Primero, partiendo de un análisis autónomo de la forma y contenido de las cláusulas de CDI negociadas en base al Modelo OCDE, con algunas desviaciones del Modelo ONU, en virtud de las cuales Chile no ha fijado una posición inequívoca frente a las cláusulas

20 Alex Easson. “Do we still need tax treaties?”. Bulletin for International Fiscal Documentation, Vol. 54, Nº 12/200, p. 619; Agostinho Toffoli Tavolaro, o Brasil ainda precisa de Tratados de Dupla Tributacao?, CS234.pdf, p. 30: “O Brasil nao mais precisa de Tratado de Dupla Tributacao ! Em primeiro lugar porque a rede de TDT já existente nos parece suficiente para atender às necessidades de nossa vida econômica e do comercio internacional, muitas delas ditadas por circunstâncias históricas ou diplomáticas que já perderam sentido com o correr dos anos. Em um segundo posto porque as obrigações assumidas em um TDT poderiam vir a criar conflitos com o estabelecimento de um tratado multilateral sobre tributação ou, mesmo, com a integração do Brasil em um bloco econômico outro que o Mercosul. A seguir, porque o conjunto de medidas unilaterais que veio o Brasil introduzindo em sua legislação ao longo dos anos dá uma dimensão à nossa tributação que tornaria, em muitos casos, desnecessárias as normas convencionais internacionais. Por último, last but not the least pelos custos envolvidos e que Easson ressalta em seu trabalho, perfeitamente dispensáveis na difícil conjuntura económica que nosso país vive”.

21 La equidad horizontal se refiere a la existencia de hechos gravados con impuestos similares para actividades y personas similares. La equidad vertical se refiere a la existencia de una carga tributaria ascendente en progresión para tramos de ingresos personales en aumento.

22 Boletín Legislativo. Congreso Nacional. Nº 8.488-05, p. 118: “Debilidades del sistema tributario: A continuación, la Comisión escuchó a los señores Luis Eduardo Escobar y Mauricio Jélvez, quienes efectuaron una exposición, en formato power point, del siguiente tenor: — Insuficiente: porque no genera los recursos necesarios para proveer los bienes públicos que la sociedad demanda en esta etapa de desarrollo. — Injusto: porque los pobres pagan una mayor proporción de sus ingresos que los más ricos. — Inequitativo: porque personas que están en los mismos niveles de ingreso no pagan impuestos similares. — Ineficiente: porque distorsiona la asignación de recursos económicos con los que cuenta el país. — Concentrador de la riqueza: porque está diseñado expresamente para que los más ricos puedan acumular riqueza sin pagar los impuestos que corresponden a su nivel de ingreso”.

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que restringen su potestad recaudatoria y frente a la ausencia de cláusulas que permiten robustecer su potestad sancionatoria. Segundo, revisando las resoluciones del SII, se puede llegar a similares conclusiones de des-adecuación legal en la interpretación administrativa de los CDI frente a la pérdida de potestad recaudatoria y ausencia de normas sancionatorias. Tercero, en el contexto de la discusión de las últimas reformas en materia de tributación internacional, se advierte una falta de coordinación entre políticas e instrumentos en el ámbito del derecho doméstico con países con los cuales se han negociado CDI23.

Por una parte, la teoría económica neoliberal argumenta que una mayor red de CDI produciría un estímulo fiscal que aumentaría el flujo de inversión extranjera (Foreign Direct Investment - FDI) entre países contratantes, con lo que las pérdidas derivadas de la resignación de la jurisdicción tributa-ria, en favor del país de la residencia (emisor de la inversión), se verían compensadas con el aumento de actividad económica y el consecuente incremento de la recaudación fiscal en el país de la fuente (receptor de la inversión). La misma teoría económica propugna que los CDI contendrían ciertos mecanismos de antiabuso y de intercambio de información a tra-vés de los cuales los países signatarios podrían controlar la erosión fiscal internacional en sus formas de evasión y elusión tributaria24.

23 Cristián Gárate. Congreso Nacional. Indicaciones mensaje 182-360, www.protax.cl, p. 8. “24. El artículo 10 LIR determina la potestad jurisdiccional de Chile en función del concepto de fuente de la renta la que se aplica respecto de bienes corporales muebles, inmuebles o servicios. La modificación legal es defectuosa, ya que introduce elementos complejos que no son propios de un artículo general de la ley que sirva para determinar la potestad tributaria de las fuentes de renta. 25. La redacción es poco clara y atenta contra la simplicidad. La norma es poco eficiente en casos de extraterritorialidad total de las operaciones. La norma atenta contra la equidad horizontal al establecer límites que dejan operaciones fuera del rango de aplicación. La norma viene a ampliar la jurisdicción de una forma que aparece como imposible de fiscalizar y aplicar por lo que la ley está destinada a ser impracticable. 26. La norma es inoperante en aquellos casos en que se ve supeditada a la aplicación de un CDI Modelo OCDE. El Modelo OCDE contempla soluciones jurisdiccionales en sus artículos 5º, 7º, 13 y 21 que restan potestad jurisdiccional al país de la fuente en varios casos incluidos en la norma, por lo que la misma es letra muerta, salvo que el tratado chileno respectivo contemple una variación negociada en favor del país de la fuente. Distinta argumentación corresponde si esta norma se plantea dentro de un paquete de normas de antielusión y antievasión, cuyo no es el caso”.

24 Jane G. Gravelle. Tax havens: International tax avoidance and evasion. US Congress, 09.03, 2010, R40623, p. 6: “Criticisms have been made by a range of commentators that many countries are tax havens or have aspects of tax havens and have been overlooked. These jurisdictions include major countries such as the United States, the UK, the Netherlands, Denmark, Hungary, Iceland, Israel, Portugal, and Canada. Attention has also been directed at three states in the United States: Delaware, Nevada, and Wyoming. Finally there are a number of smaller countries or areas in countries, such as Campione

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Con todo, ninguna de las dos aseveraciones anteriores resulta cierta en la realidad, ya que no ha podido ser comprobada en estudios internacionales económicos o de derecho comparado25. Al contrario, la realidad empírica muestra que los CDI constituyen una de las plataformas más importantes para la circulación de ganancias hacia y desde jurisdicciones con bajo nivel

d’Italia, an Italian town located within Switzerland, that have been characterized as tax havens. A country not on the list in Table 1, but which is often considered a tax haven, especially for corporations, is the Netherlands, which allows firms to reduce taxes on dividends and capital gains from subsidiaries and has a wide range of treaties that reduce taxes.14 In 2006, for example, Bono and other members of the U2 band moved their music publishing company from Ireland to the Netherlands after Ireland changed its tax treatment of music royalties.15 Some have identified the United States and the United Kingdom as having tax haven characteristics. Luxembourg Prime Minister Jean-Claude Junker urged other EU member states to challenge the United States for tax havens in Delaware, Nevada, and Wyoming.16 See, for example, Micheil van Dijk, Francix Weyzig, and Richard Murphy, The Netherlands: A Tax Haven? SOMO (Centre for Research on Multinational Corporations), Amersterdam, 2007 and Rosanne Altshuler and Harry Grubert, “Governments and Multinational Corporations in the Race to the Bottom, Tax Notes, February 27, 2009, pp. 979-992”.; Jane G. Gravelle ,Tax Havens: International Tax Avoidance and Evasion, US Congress, 09.03, 2010, R40623, p.7: “In a meeting in late April 2009, Eduardo Silva, of the Cayman Islands Financial Services Association, claimed that Delaware, Nevada, Wyoming, and the United Kingdom were the greatest offenders with respect to, among other issues, tax fraud. He suggested that Nevada and Wyoming were worse than Delaware because they permit companies to have bearer shares, which allows anonymous ownership. A U.S. participant at the conference noted that legislation in the United States, S. 569, would require disclosure of beneficial owners in the United States. Charles Gnaedinger, “U.S.,Cayman Islands Debate Tax Haven Status” Tax Notes, may 4, 2009, pp. 548-545”.

25 Eric Neumayer. (2007). Do double taxation treaties increase foreign direct investment to developing countries? Journal of Development Studies, p. 7. “This is because, as already mentioned, the vast majority of DTTs concluded between developed and developing countries limit source-based taxation, which means that developing countries can only collect tax revenues from foreign investors to a limited extent. For DTTs among developed countries this does not matter so much as FDI flows more or less equally in both directions. Economic relations between developed and developing countries are highly unequal, however, with the developed country being almost exclusively the country of residence and the developing country almost exclusively the host country”; Eric Neumayer, N., Spess, L. (2005). Do bilateral investment treaties increase foreign direct investment to developing countries? World Development, 33(10), pp. 1567-1585; Eric Neumayer. (2006). Do double taxation treaties increase foreign direct investment to developing countries? Journal of Development Studies, Vol. 43, No. 8, pp. 1501-1519; M. Hallward-Driemeier. (2003). Do bilateral investment treaties attract FDI? Only a Bit ... and They Could Bite, World Bank Policy Research Working Paper, 3121; Blonigen, B. A. and R. B. Davies. “Do bilateral tax treaties promote foreign direct investment?” in Handbook of International Trade, Vol. II, edited by E. K. Choi and J. C. Hartigan. London: Blackwell, 2005, 526–546; Easson, A. (2000). “Do We Still Need Tax Treaties?” Bulletin for International Fiscal Documentation, 54, pp. 619-625.

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de tributación (low tax jurisdictions - tax havens) y que los países benefi-ciados mantienen una gran red de tratados tributarios (i.e. Holanda y sus islas del Caribe, Gran Bretaña y sus posesiones de ultramar, Luxemburgo, Chipre y Mauricio)26. La literatura internacional OCDE viene estudiando estos fenómenos cada vez con más atención, sobre todo por la intensidad de la erosión fiscal que está afectando a los países desarrollados27 28.

Por otra parte, también desde el punto de vista técnico normativo los indicios cualitativos y cuantitativos muestran que los CDI propugnan mecanismos de rebajas tributarias, que implican una reducción de la carga fiscal directa, focalizada en las empresas y personas que realizan operaciones transfron-terizas. Ello se deduce de la simple lectura de la limitación a las tasas de impuestos que comportan los CDI. También, se desprende de los mecanis-mos de distribución y atribución de la potestad tributaria recaudatoria que desenraiza la tributación de la fuente. Finalmente, se explica conforme a los mecanismos de mitigación de la doble tributación internacional contenidos en los sistemas unilaterales y bilaterales de crédito y exención tributaria

26 US Senate Finance Committee Staff Tax Reform Options for Discussion, International Competitiveness, may 9, 2013, p. 5: Base erosion and profit shifting: Some multinationals minimize their tax burden by using planning strategies that shift income from a high-taxed affiliate to a low-taxed affiliate. They do so for income derived from both U.S. and foreign customers. This tax planning is possible through a combination of factors, including tax treaties, the ability to treat different subsidiaries as separate entities, and the ways in which multinationals set prices for transactions between their subsidiaries. Typically, multinationals seek to reduce their tax burden by arranging their affairs so that subsidiaries resident in low-tax countries receive as much income as possible through ownership of valuable intangibles, the provision of financing, and the assumption of business risks. They also seek to allocate payments of deductible interest and royalties to affiliates in higher-tax countries, which reduces their tax base in those countries. Estimates of the amount of taxable income shifted by U.S. multinationals to low-tax countries from other countries (not necessarily only the U.S.) through base erosion and profit shifting range from $58 billion to $111 billion per year. Base erosion and profit shifting by global corporate groups has become a political issue in a number of countries including the UK, France, and Germany. The G-20 countries, which include the U.S., are discussing a range of alternatives to address profit shifting to tax haven entities that lack business substance”.

27 OECD. (2012). Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing, OECD Publishing.

http://dx.doi.org/10.1787/9789264169463-en; OECD. (2011), Corporate loss utilisation through aggressive tax planning. OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/9789264119222-en; Hybrid MismatchArrangements. (2012, march). Tax policy and compliance issues. OECD. (2013). Addressing base erosion and profit shifting. OECD Publishing. Aggressive tax planning based on after-tax hedging, OECD Publishing 2013.

28 OECD’s work on aggressive tax planning, http://www.oecd.org/ctp/aggressive/atp.htm.

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conforme a la legislación doméstica y aquella contenida en los artículos respectivos del CDI29.

Técnicamente, la aplicación de los CDI genera un gasto fiscal encubierto con dos preocupaciones fundamentales para los países contratantes30. Una primera preocupación radica en lograr una medición en términos de su cuantificación como pérdida fiscal permanente asociada a la Ley de la Renta en el Presupuesto Nacional, lo que en Chile no se ha hecho, como requiere en estricto sentido la normativa que regula la elaboración del presupuesto nacional que aprueba anualmente el Parlamento31. Una segunda preocupación, en el contexto de una reforma fiscal seria, es la estimación de los efectos distributivos de dichas pérdidas fiscales de los CDI, en términos de cambios a la carga fiscal resultante después de su aplicación, a nivel de las unidades económicas beneficiadas. Este último trabajo de medición económica tampoco ha tenido lugar. Con todo, existen suficientes datos para sostener científicamente que en Chile, dado que solo una pequeña porción de contribuyentes residentes categorizados como

29 United Nations, ST/SG/2001/L.7. (2001, march 21). Second Interregional Training Workshop on International Taxation and Steering Committee meeting of the ad-hoc Group of Experts on International Cooperation in Tax Matters: “La negociación de tratados tributarios amplios. Si se analiza la suscripción de tratados tributarios desde la óptica de potenciales empresas inversoras es claro que les resulta mejor contar con un tratado, frente a quedar sujetas a la aplicación de las legislaciones internas de las dos jurisdicciones involucradas, aun mediando normas en cada una de ellas que eviten la doble imposición. En esto influyen la reasignación de la potestad impositiva, cesión exclusiva al país de residencia que se observa en varios artículos, la limitación de la aplicación de tasas de impuesto sobre dividendos, intereses y regalías, la posibilidad de lograr la tax sparing clause o un matching-credit, la ventaja que supone poder requerir a la propia autoridad competente del país de residencia del inversor su intervención en una cuestión controversial con el fisco del país fuente —procedimiento de acuerdo mutuo—, la no discriminación respecto de las empresas nacionales del Estado en el que invierte el residente del otro Estado. Así mismo, la mayor estabilidad relativa que ofrecen las normas de un tratado conforman un marco normativo más seguro respecto de la dinámica tributaria —cambios frecuentes— observada en los países en desarrollo que, frente a su ineficacia administrativa, aumentan tasas o crean nuevos y variados tributos para obtener los recursos necesarios que le permitan cubrir los gastos del Estado”.

30 Stanley S. Surrey y Paul R. McDaniel. (1984). Tax expenditures. Cambridge, MA, Harvard University Press.

31 Constitución Política de Chile, artículo 19 Nº 22: “Solo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal discriminación, se podrán autorizar determinados beneficios directos o indirectos en favor de algún sector, actividad o zona geográfica, o establecer gravámenes especiales que afecten a uno u otras. En el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la estimación del costo de estos deberá incluirse anualmente en la Ley de Presupuestos”.

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empresarios y personas de los quintiles superiores del país son quienes utilizan los CDI, estos instrumentos vienen a aumentar la inequidad y re-gresividad del sistema fiscal chileno en su conjunto. Lo anterior, podría ser extrapolable también a nivel global en la suma de los efectos distributivos de los convenios entre los Estados contratantes en el mundo, dado que existen también indicios de una creciente regresividad distributiva mundial.

Es decir, ciertamente los convenios provocan una reducción de los ingresos fiscales derivados de la tributación de los beneficios empresariales en el país de la residencia y una disminución de los impuestos de retención de cualesquiera otros incrementos de patrimonio derivados del intercambio económico en el país cuando este es fuente. Pero hay más, dado que los que pagan dichos impuestos son fundamentalmente las empresas y personas que utilizan los CDI en transacciones transfronterizas (inbound/outbound), los CDI provocan efectos distributivos regresivos, ya que aumentan la ri-queza relativa de estos últimos quintiles más dotados de riqueza frente a los demás quintiles rezagados32. Es decir, mejora a los quintiles ganadores (tax winners), al agregarles aún más riqueza en sus movimientos de capital y transacciones internacionales, por la opción de ahorro fiscal que se logra al arbitrar sus tasas de transferencia de riqueza al exterior mediante el uso de CDI; y segrega aún más a los quintiles perdedores (tax loosers), dado que los beneficios de los CDI no están al alcance de sus bolsillos y estos no pueden arbitrar usando las tasas rebajadas del CDI, sino que deben confor-marse con enterar más tributos internos por sus transacciones nacionales.

Como corolario a esta reflexión académica, resultan pertinentes las si-guientes preguntas33: a) ¿Sobre qué parámetros objetivos se han cuantifi-cado los efectos de pérdida de recaudación fiscal para los CDI aprobados hasta la fecha por el Parlamento?34 b) ¿Qué metodología o modelación matemática se ha seguido para cuantificar estas cifras retrospectivamente y cuál es el seguimiento prospectivamente?35 c) Qué significa en los Infor-

32 Thomas L. Hungerford. Tax expenditures and the federal budget 06.01.2011. US Congress, RL34622.

33 Estas preguntas se incluyen en la solicitud sobre acceso a la información pública, Ley 20.285, de fecha 01.10.12 Nº AE002W-0000171 enviada a Dipres por Cristián Gárate, en calidad de Profesor de la Facultad de Derecho de la Universidad de Chile.

34 Supra Nº AE002W-0000171: Respuesta Dipres: “Teniendo a la vista la fecha de algunos acuerdo de doble tributación, esta dirección no dispone en sus archivos de los textos de todos los informes financieros solicitados. Sin embargo, están disponibles 23 de los 29 solicitados, que se adjuntan en Anexos que acompañan esta respuesta”.

35 Supra Nº AE002W-0000171. Respuesta Dipres: “En relación a la metodología de cálculo del impacto sobre las finanzas públicas de cada uno de estos acuerdos de doble tributación, es del caso hacer presente que, en general, en dicha metodología

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mes Financieros de la Dirección de Presupuesto (Dipres)36 presentados al Congreso Nacional en fase de aprobación legislativa de los Convenios la frase sacramental “tiene un efecto en menores ingresos fiscales por aproximadamente ... miles anuales “en una primera etapa”37. d) ¿Cuál es el efecto económico consolidado o desagregado en el tiempo hasta hoy de la aplicación de todos los CDI?38 e) ¿Cuál es la partida presupuestaria que refleja los cálculos obligatorios que se deben presentar al Congreso Nacional para la aprobación del Presupuesto Fiscal anual?39 f) ¿Cuánto dinero se ha gastado en la negociación de estos CDI por parte de la admi-nistración pública?40 41 g) ¿Cuál es el efecto de menores ingresos fiscales

hay que distinguir dos componentes: i. La estimación de la menor recaudación originada por efecto del hecho que las tasas de tributación sin este acuerdo son mayores a las convenidas y que resulta del ejercicio de estimar las recaudaciones esperadas con las tasas asociadas a ambos “escenarios” y luego, calcular la diferencia generada entre estos, que corresponde en definitiva a la menor recaudación. ii. La identificación y estimación, si es que resulta posible, de los efectos compensatorios del acuerdo suscrito en el mediano plazo, principalmente, por la acción de dos efectos positivos. El primero de estos proviene del hecho que , al implementarse el convenio, se incentivan mayores inversiones, lo que redunda en mayor actividad y, en consecuencia, en mayor tributación. El segundo de estos efecdtos compensatorios proviene de la mayor base de tributación del impuesto de primera categoría en las empresas nacionales que tienen inversiones en los países con los que existe acuerdo vigente, originado en el menor pago de impeusto s de dichas empresas en aquellos países”.

36 Dirección de Presupuesto. Chile (Dipres), http://www.dipres.gob.cl.37 Supra Nº AE002W-0000171. Respuesta Dipres: “Tal como se señaló en el numeral

2º anterior, los efectos derivados de la aplicación de los diferentes acuerdos de doble tributación producen, en un principio, un efecto negativo sobre la recaudación tributaria, el que es parical o totalmente compensado por los efectos positivos que el acuerdo produce sobre la inversión y la actividad económica. Cabe hacer presente que, cuando se habla de “una primera etapa”, se está haciendo referencia al efecto inicial de baja en la recaudación sin considerar los efecdtos compensatorios que se producen en el mediano plazo. Eso se explica durante la respectiva tramitaicón en el Congreso de los mencionados acuerdos”.

38 Supra Nº AE002W-0000171. Respuesta Dipres: “Esta dirección no cuenta con un cálculo desagregado del impacto fiscal de los convenios de doble tributación”.

39 Supra Nº AE002W-0000171. Respuesta Dipres: “El efecto de la aplicación de los acuerdos de doble tributación se incluye cada año en la Ley de Presupuestos, específicamente en la Partida 50 Tesoro Público del Presupuesto del Sector Público, en el capítulo 01 programa 01 Ingresoso generales de la Nación, subtítulo Impuestos”.

40 Supra. Respuesta Dipres: “No existen en Dipres antecedentes desagregados de mayores gastos en el Servicio de Impuestos Internos derivados de estos convenios”.

41 Supra. Respuesta Derivada al Servicio de Impuestos Internos, Subdirección Jurídica: “Que, relativo a la consulta identificada con el número 6º del considerando 5º, este Servicio no cuenta con esa información, ya que no existe un cálculo desagregado o consolidado de los gastos en que incurrió esta institución, en función de de la negociación de los Convenios de Doble Imposición”.

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producto de la negociación de Cláusulas de Nación más Favorecida?42 43 h) ¿Cuál es el análisis de conmensurabilidad de dichas pérdidas fiscales frente a las necesidades de inversión social en Chile?

Una primera evidencia de ceguera de la política fiscal frente a estos defectos cualitativos y cuantitativos, pueden consultarse en los antecedentes que acompañan a las Iniciativas Presidenciales en el Parlamento. Al acompa-ñar los textos negociados con potencias extranjeras no se da real cuenta del efecto de la aprobación del texto del CDI, realizando un sopesamiento jurídico y económico de sus cláusulas. Esto se refuerza haciendo una revisión sistemática de todas las iniciativas enviadas al Parlamento, las

42 Supra. Respuesta Dipres: “Esta dirección no cuenta con información detallada respecto de los menores ingresos fiscales producto de la aplicación de las Cláusulas de Nación más favorecida”.

43 Supra. Respuesta derivada al Servicio de Impuestos Internos, Subdirección Jurídica: “Que en relación a la pregunta 8 del considerando 5º, se hace entrega de planilla excel (Hoja de trabajo: Pto 8), con la estimación de pérdida fiscal anual, correspondiente a intereses cuando la tasa baja del 10%, solo para los píases que se detallan en la tabla adjunta:

Descripción Pérdida Fiscal Anual($)

España 209,060,869Canadá 198,507,472Corea del sur 2,661,810Dinamarca 228,171Francia 22,095,842Irlanda 237,345México 24,368,045Noruega 9,894,583Reino Unido 88,268,473Suecia 5,565,987Nueva Zelanda 2,126,638

Notas:1) Estimación proveniente de la evaluación financiera del CDT con EE.UU.2) Estimación a partir de los datos declarados en el F50 del año 2011.3) En pesos del 2011.4) Corresponde sólo a la pérdida por intereses, cuando la tasa baja al 10%.5) Sólo se cuenta con la estimación para los países del listado anterior.

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que se han realizado bajo el sistema “Copy & Paste”44. Los resultados de la aplicación de cada CDI son absolutamente singulares y requeriría una discusión más pormenorizada en el Parlamento considerando todos los factores de su aplicación.

Una segunda evidencia de ceguera fiscal se evidencia en los paupérrimos antecedentes financieros presentados por la Dirección de Presupuesto a las Comisiones de Hacienda del Parlamento en fase de discusión parla-mentaria de los CDI, los que cuantifican aproximadamente el hipotético impacto de los CDI en el erario fiscal45 46. Los antecedentes disponibles

44 Mensaje Presidencial 92-352, Convenio con Gran Bretaña e Irlanda del Norte: “III Aplicación del convenio y recaudación fiscal. Si bien, la aplicación del convenio y recaudación fiscal. Si bien, la aplicación de estos Convenios podría suponer una disminución de la recaudación fiscal respecto de determinadas rentas, el efecto final en el ámbito presupuestario es menor. Ello se debe, en primer lugar, a que las inversiones extranjeras hacia Chile se concentran mayoritariamente en las actividades sujetas al pago de los impuestos de primera categoría y adicional, que no se verán afectados por el Convenio, ya que en atención a la forma en que se estructura la norma que regula la imposición de los dividendos, los límites ahí establecidos no son aplicables en el caso de los dividendos pagados desde Chile. En segundo término, hay que tener presente que una menor carga tributaria incentiva el aumento de las actividades transnacionales susceptibles de ser gravadas con impuestos, con lo que se compensa la disminución inicial. Incluso más, en el ámbito presupuestario, la salida de capitales chilenos al exterior y el mayor volumen de negocios que genera aumentan la base tributaria sobre la cual se cobran los impuestos a los residentes en Chile.

45 Boletín Legislativo, Congreso Nacional, Nº 3.723-10. “Informe de la Comisión de Hacienda, recaído en el proyecto de acuerdo, en segundo trámite constitucional, que aprueba el “Convenio entre la República de Chile y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal con relación a los Impuestos a la Renta y a las Ganancias de Capital”, suscrito el 12 de julio de 2003, y las notas intercambiadas, en igual fecha y lugar, relativas a dicho Convenio. Financiamiento. Según el informe financiero de la Dirección de Presupuestos del Ministerio de Hacienda, el proyecto de acuerdo “tiene un impacto negativo en las finanzas públicas, que alcanzaría aproximadamente a $4.903,6 millones anuales, en moneda de 2004, en una primera etapa. En compensación a este costo, se pueden esperar los siguientes efectos, siendo el último de ellos de carácter rezagado: — Mayor impuesto de Primera Categoría de las empresas chilenas que tienen inversiones en el país respecto del cual se propone este convenio, originado en una mayor renta por menor pago de impuestos. — Estímulo a la inversión extranjera, con el consecuente incremento en la actividad económica, que redundaría en mayor recaudación tributaria”. En consecuencia, el proyecto de acuerdo no producirá desequilibrios macroeconómicos ni incidirá negativamente en la economía del país.

46 Informe de la Comisión de Relaciones Exteriores, Boletín Legislativo, Congreso Nacional, Nº 6.452-10: El Informe Financiero elaborado por la Dirección de Presupuestos del Ministerio de Hacienda, de 11 de noviembre de 2008, señala, de manera textual, lo

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indican que lo único que aproximadamente se ha calculado por parte de la Dipres en sus informes financieros dirigidos al Parlamento es un poten-cial efecto en menores ingresos fiscales, por aproximadamente $ X miles anuales, “en una primera etapa”. Respecto de esta información, no queda en absoluto claro cómo se ha modelado matemáticamente el cálculo para determinar los impactos a nivel de tesorería fiscal, por lo que surgen más preguntas que respuestas respecto de los cálculos para la aprobación de los CDI en particular47.

siguiente: “El presente proyecto de Acuerdo que aprueba el Convenio entre la República de Chile y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición con relación a los impuestos a la renta y al patrimonio, y su protocolo, tiene un efecto en menores ingresos fiscales, por aproximadamente US$ 8.949 miles anuales, en una primera etapa”.

Informe de la Comisión de Relaciones Exteriores, Boletín Legislativo, Congreso Nacional, Nº 6.453-10: El Informe Financiero elaborado por la Dirección de Presupuestos del Ministerio de Hacienda, con fecha 11 de noviembre de 2008, señala, de manera textual, lo siguiente: “El presente proyecto de Acuerdo que aprueba el Convenio entre la Republica de Chile y el Reino de Bélgica para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal con relación a los impuestos a la renta y al patrimonio, y su protocolo, tiene un efecto en menores ingresos fiscales, por aproximadamente US$ 1.041 miles anuales, en una primera etapa”.

Informe de la Comisión de Relaciones Exteriores, Nº 6.450-10. El Informe Financiero elaborado por la Dirección de Presupuestos del Ministerio de Hacienda, de 11 de noviembre de 2008, señala, de manera textual, lo siguiente: “El presente proyecto de Acuerdo que aprueba el Convenio entre el Gobierno de la Republica de Chile y el Gobiemo del Reino de Tailandia para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal con relación a los impuestos a la renta, y su protocolo, tiene un efecto en menores ingresos fiscales, por aproximadamente US$ 1 miles anuales, en una primera etapa”.

47 Supra Nº AE002W-0000171. Respuesta Dipres: “En relación a la metodología de cálculo del impacto sobre las finanzas públicas de cada uno de estos acuerdos de doble tributación, es del caso hacer presente que, en general, en dicha metodología hay que distinguir dos componentes: i. La estimación de la menor recaudación originada por efecto del hecho que las tasas de tributación sin este acuerdo son mayores a las convenidas y que resulta del ejercicio de estimar las recaudaciones esperadas con las tasas asociadas a ambos “escenarios” y luego, calcular la diferencia generada entre estos, que corresponde en definitiva a la menor recaudación. ii. La identificación y estimación, si es que resulta posible, de los efectos compensatorios del acuerdo suscrito en el mediano plazo, principalmente, por la acción de dos efectos positivos. El primero de estos proviene del hecho que , al implementarse el convenio, se incentivan mayores inversiones, lo que redunda en mayor actividad y, en consecuencia, en mayor tributación. El segundo de estos efecdtos compensatorios proviene de la mayor base de tributación del impuesto de primera categoría en las empresas nacionales que tienen inversiones en los países con los que existe acuerdo vigente, originado en el menor pago de impeusto s de dichas empresas en aquellos países”.

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Como un ejemplo cuantitativo puntual del efecto anterior, podría señalarse en forma muy simple48 que, tomando las cifras indicadas por la Dipres en su informe financiero otorgado con ocasión de la aprobación del Convenio de Doble Tributación con Gran Bretaña e Irlanda del Norte, equivalentes a $4.903,6 millones anuales en moneda de 2004 lo que transformada a la unidad tributaria mensual de actualización (UTM) equivale a una pérdida anual de $6.414,9 millones en moneda de 2012. En forma consolidada corresponde a un total de $51.319,2 millones de pérdida anual de Impuesto a la Renta hasta la fecha.

Como tercera evidencia de ceguera fiscal, no existe un cálculo agregado del impacto fiscal de los CDI, en términos de gasto fiscal consolidado, des-glosado por años de ejecución, considerando que cada artículo de un CDI aprobado por el Parlamento representa un flujo específico de recaudación de impuestos, respecto de los cuales el país afecta su potestad tributaria, al ser aplicados como país de la fuente (menores impuestos de retención) o como país de la residencia (otorgamiento de crédito convencional externo)49.

Tabla Impacto Agregado CDI Chile - Datos Dirección de Presupuesto

Boletín N° CDI Moneda

Año

Impacto del CDIEn pesos chilenos (CLP)

Millones anualesEn Dólares (USD)

Miles anualesChile – Argentina

Sin impacto sobre ingresos fiscales.

6453-10 Chile – Bélgica

2010 1,041

3028-10 Chile – Brasil

2002 220

2303-10 Chile – Canadá

48 Un cálculo más aproximado requeriría incorporar correcciones estadísticas en función del IPC, crecimiento anual de la economía desde 2004 a la fecha, variación de los flujos de la balanza comercial y financiera con Reino Unido, otros factores anuales de variación macroeconómica de intercambios con Reino Unido.

49 Supra Nº AE002W-0000171. Respuesta Dipres: “Esta Dirección no cuenta con un cálculo desagregado del impacto fiscal de los convenios de doble tributación”.

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Año



Miles anuales6451-10 Chile –

Colombia2010 1,180

3121-10 Chile – Corea

2002 23

3724-10 Chile – Croacia

Sin impacto sobre las finanzas públicas.

3725-10 Chile – Dinamarca

2004 14,9

3013-10 Chile – Ecuador

2002 1

3439-10 Chile - España

2003 8.870

3906-10 Chile – Francia

2005 2.487

5614-10 Chile – Irlanda

2008 270,9 543

5610-10 Chile - Malasia50

2302-10 Chile – México

3027-10 Chile – Noruega

2002 193

3973-10 Chile – Nueva Zelandia

2005 294

50 Impacto calificado como “de menor cuantía”.

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Año



Miles anuales1289-10 Chile –

Paraguay2008 1,7 3

3086-10 Chile – Perú

2002 18

3029-10 Chile – Polonia

2010 Sin impacto en las finanzas públicas

5613-10 Chile – Portugal

2008 9,2 18

3723-10 Chile – R e i n o Unido

2004 4.903,6

5611-10 Chile – Rusia51

3905-10 Chile – Suecia

2005 718

6452-10 Chile – Suiza

2010 8.949

6450-10 Chile – Tailandia

2010 1

En este sentido, dado que preocupa de sobremanera la cuantificación de gasto fiscal, cuando Chile es país de la fuente, se puede observar que ni siquiera existe un adecuado control a nivel práctico-estadístico, que debería

51 Supra Nº AE002W-0000171. Respuesta Dipres: “El efecto de la aplicación de los acuerdos de doble tributación se incluye cada año en la Ley de Presupuestos, específicamente en la Partida 50 Tesoro Público del Presupuesto del Sector Público, en el Capítulo 01 Programa 01 Ingresoso Generales de la Nación, subtítulo Impuestos”..

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verse reflejado en la declaración y entero del impuesto de retención reba-jado vía Formulario SII F-50, con un desglose específico de la calificación de la renta y la tasa o exención aplicable de acuerdo con los términos del CDI aplicado por el contribuyente.

Estos antecedentes, no aparecen en el Congreso al analizarse y discutirse la Ley de Presupuesto Fiscal Anual, en función del incremento del gasto tributario asociado a la Ley de Impuesto a la Renta, calculado como rebaja permanente de impuestos por los pagos efectuados al exterior que no que-dan gravados con la retención del Impuesto Adicional en Chile, conforme a la diferencia de tasa que se hubiese aplicado de no haber existido el CDI. Esto constituye una clara infracción a la legalidad vigente en materia de control de gasto fiscal tributario generado por los CDI y control estadístico por parte del SII y la Dipres52.

La situación más grotesca de pérdida fiscal no controlada por el Presu-puesto Fiscal se da por la incorporación, producto de una negociación muy criticable, de Cláusulas de Nación Más Favorecida en diversos CDI nego-ciados con países más desarrollados53. Esto implica una disminución de las retenciones en la fuente que se comunica cada vez que el país accede en una negociación a disminuir sus facultades de imposición frente a una tercera jurisdicción, sea mediante una rebaja de las tasas o por incorpora-ción de otras restricciones en las normas distributivas, lo que depende de la forma amplia o restringida como esté redactada la cláusula NMF54 55 56.

52 Supra Nº AE002W-0000171. Respuesta Dipres: “El efecto de la aplicación de los acuerdos de doble tributación se incluye cada año en la Ley de Presupuestos, específicamente en la Partida 50 Tesoro Público del Presupuesto del Sector Público, en el Capítulo 01 Programa 01 Ingresoso Generales de la Nación, subtítulo Impuestos”.

53 Supra Nº AE002W-0000171. Respuesta Dipres: “Esta Dirección no cuenta con información detallada respecto de los menores ingresos fiscales producto de la aplicación de las Cláusulas de Nación más favorecida”.

54 Circulares SII: Circular 8, january 26, 2005; Circular 33, june 30, 2005; Circular 62, november 24, 2005.

55 La Cláusula de Nación Más Favorecida se ha incorporado en los CDI de Canadá (art. 10, 11 y 12); Corea (art. 11); Dinamarca sobre artículos 11 y 12; España (art. 11 y 12); Francia artículos 11 y 12; Irlanda sobre artículos 11 y 12; Malasia; México sobre artículo 11; Noruega sobre artículos 11 y 12; Nueva Zelandia sobre artículo 12; Polonia sobre artículos 11 y 12; Reino Unido sobre artículos 11 y 12; y Suecia sobre artículos 11 y 12.

56 Baistrocchi, Eduardo A. (2008, september 24). The use and interpretation of tax treaties in the emerging world: Theory and implications. British Tax Review, No. 4, 2008, p. 359: “Three major assumptions are made in this article: (1) developing countries are habitually engaged in international tax competition within a compatible standard (rather than between incompatible standards). The current compatible standard is the OCDE

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Como un ejemplo cuantitativo puntual del efecto anterior puede señalarse de manera muy simplista que, de acuerdo a los datos del Banco Mundial, publicados por The Economist, división The Economist Intelligence Unit 2010, Entorno de Propiedad Intelectual en Chile, los pagos efectuados por contratos de licencia con las cuales las empresas chilenas obtienen tecnología, conocimientos o transferencia de marcas de empresas de otros países alcanzaron los U$ 525,7 millones en 2006, en tanto que los pagos recibidos llegaron a U$ 63,6 millones. Considerando la tasa normal de retención por Regalías de 30% contenida en la Ley de la Renta aplicada sobre esa cifra histórica ello representaría U$ 157.71 millones de dólares pagados por concepto de impuestos al Fisco al mo-mento de cumplir con los contratos de licencias. Con la suscripción del CDI con Estados Unidos la tasa de retención de las Regalías de todos los CDI negociados con países OCDE por efecto de las cláusulas NMF descendera a 2% y 10%, afectando también con esta última tasa a la enajenación de propiedad intelectual. Calculando en forma burda la tasa de 2% precitada sobre la cifra anterior, esto equivale a una disminución de las retenciones calculadas en forma histórica a U$10.514 millones de dólares en moneda de 2006. Ello representa entonces, aplicando la tasa de 2% precitada, una pérdida máxima potencial de impuestos de U$147.197 millones de dólares para el Fisco Chileno, solo por concepto de retenciones por regalías en moneda de 2006. Considerando que según estimaciones del Ministerio de Hacienda los CDI representan aproxima-damente el 90% del comercio exterior y de la inversión extranjera en Chile esto significaría ajustar dicha pérdida estimativa total de pagos al exterior por concepto de Royalties a 2% en un 90% que serían aquellos pagados mediando un CDI, lo que es equivalente a U$132.476 millones de dólares pesos provocados por la negociación de los CDI con cláusulas MNF y su correcta aplicación por contribuyentes, en moneda nacional de 2006. Este cálculo podría ajustarse a moneda de 2013, pero permite tener un orden de magnitud preliminar.

Lógicamente, una estrategia política y económica de agresiva negocia-ción de CDI de Chile se encontraría plenamente justificada, si lograra comprobarse una compensación del decremento de la recaudación fiscal asociada a un CDI, con un incremento del volumen de recaudación fiscal, como resultado de un aumento del PIB, por el volumen de operaciones

model, which channels international tax competition into areas that are not regulated by the OCDE model, such as the inclusion of clauses like most - favored nation in asymmetric tax treaties 35”.

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internacionales y de inversión materializada en nuestro país proveniente de países con los cuales dichos CDI se aplican. Valga repetir que esa ha sido precisamente la justificación económica repetida “Copy & Paste” por las autoridades a la hora de solicitar la autorización del Congreso para la aprobación de todos los CDI negociados hasta la fecha bajo el Modelo OCDE, con algunas cláusulas de variación del Modelo ONU incorporadas en los CDI.

Con todo, la relación causal entre incremento de cantidad de CDI negocia-dos y aumento de impuestos de inversión extranjera (inbound) y/o mayores retornos de utilidades desde el exterior (outbound) hasta ahora no está comprobada en ningún estudio serio que se haya efectuado en el mundo, por lo que la decisión de negociar estos instrumentos requiere de extrema cautela57. Para un país en desarrollo como Chile, aparece entonces como una estrategia claramente fallida y ciega, por la falta absoluta de justifica-ción técnica y práctica. Esto equivale o un error no forzado en la concep-tualización de dicha estrategia lo que afecta la velocidad de salida desde el subdesarrollo económico, frente a crecientes necesidades de inversión en capital humano e infraestructura58.

57 Eric Neumayer. (2007). Do double taxation treaties increase foreign direct investment to developing countries? Journal of Development Studies; Eric Neumayer, N., Spess, L. (2005). Do bilateral investment treaties increase foreign direct investment to developing countries? World Development, 33(10), pp. 1567-1585; Eric Neumayer. (2006). Do double taxation treaties increase foreign direct investment to developing countries? Journal of Development Studies, Vol. 43, No. 8, pp. 1501-1519; M. Hallward-Driemeier. (2003). Do bilateral investment treaties attract FDI? Only a Bit ... and They Could Bite, World Bank Policy Research Working Paper, 3121; Blonigen, B. A., and R. B. Davies. Do bilateral tax treaties promote foreign direct investment? Handbook of International Trade, Vol. II, edited by E. K. Choi and J. C. Hartigan. London: Blackwell, 2005, 526-546; Easson, A. (200). Do we still need tax treaties? Bulletin for International Fiscal Documentation, 54, pp. 619-625; Paul L. Baker. An analysis of double taxation treaties and their effect on foreign direct investment. University of Cambridge, may 2012; Bruce A. Blonigen, Lindsay Oldenski, Nicholas Sly. Separating the opposing effects of bilateral tax treaties, may 2012; Tom Coupé, Irina Orlova and Alexandre Skiba. The effects of tax and investment treaties on bilateral FDI flows to transition countries; Fabian Barthel, Matthias Busse, Eric Neumayer. (2010). The impact of double taxation treaties on foreign direct investment: Evidence from large diadyc panel data. Contemporary Economic Policy, ISSN 1465-7287.

58 Boletín Legislativo. Congreso Nacional, Nº 8.488-05, pp. 63-120 “Recaudar lo suficiente para proveer los bienes públicos que la sociedad desea: Educación 3% del PIB anual adicional. Salud mínimo 1% del PIB anual adicional y para reducir la carga de las personas, 3% del PIB. Pensiones 1% del PIB para aumentar cobertura pilar solidario. Infraestructura por lo menos 1% del PIB (Golborne). I&D pasar de 0,7% a 1,5% del PIB. Etc. Todo esto suma entre 4,5% y 6,5% del PIB anual”.

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Es de sentido común que al disminuir mediante los CDI la potestad recau-datoria de Chile como Estado fuente, ante operaciones efectuadas por empresas provenientes de naciones económicamente más desarrolladas, se está produciendo un impacto fiscal que no necesariamente se encuen-tra compensado fiscalmente. Consecuentemente, mínimo es exigir una modelación matemática y un cálculo presupuestario de estas variaciones de la carga fiscal que afecta a las rentas que aprovechan los beneficios de los CDI aunque sea anualmente. Además, la exigencia surge tanto a nivel de la Constitución de Chile como en relación a la incorporación de Chile a la OCDE, en la cual la cuantificación adecuada del gasto fiscal indirecto se hace un dato necesario como miembro de la organización (Tax Expenditures Budget).

Como cuarta evidencia del fenómeno que aquí estamos estudiando, resulta notable la ausencia de análisis mutatis mutandi para la determinación del impacto tributario respecto del destino de capitales chilenos al exterior y los efectos económicos del diferimento en el reconocimiento de utilidades o dividendos devengados o percibidos por parte de empresas chilenas residentes en Chile desde el extranjero utilizando los mecanismos del CDI (Lockout Effect). Lo anterior, sucede según se trate de una subsidiaria, que reconoce resultados sobre base percibida, o un establecimiento perma-nente, que reconoce resultados sobre base devengada o percibida. Para ambos casos, considerando que la forma de cómputo de dichas utilidades, conlleva la imputación de un crédito externo bilateral convencional, todo lo cual se encuentra regulado en los artículos 12, 41 A, 41 B y 41 C de la Ley de la Renta en Chile. Sobre este punto la evidencia incluso muestra la falta de conexión entre el conocimiento del derecho doméstico y el derecho internacional, en tanto que solo con la reforma fiscal 2012 contenida en la Ley 20.630 se logró impedir la utilización del crédito bilateral contenido en los CDI para obtener devoluciones de impuestos del Fisco chileno, sea por absorción de pérdidas locales contra percepción de utilidades extranjeras, que tenían pagado su impuesto en el exterior; o por el devengamiento de pérdidas extranjeras de establecimientos permanentes en el exterior contra utilidades locales sujetas a impuestos en la matriz en Chile. De acuerdo con las cifras de la Dirección de Presupuesto esta medida significa un ahorro de impuestos equivalentes a U$ 398 millones de dólares a partir de 2013 hasta 201859.

Como quinta evidencia de ceguera fiscal, cabe señalar que esta estrategia se ha realizado sin precaver un aumento de las potestades de fiscalización

59 Ministerio de Hacienda, Informe Financiero, Mensaje 058-360, 2012 y Mensaje 182-360, 2012.

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y sanción, sea mediante cláusulas sistemáticas de derecho internacional tributario incorporadas en los CDI o mediante un reforzamiento del derecho nacional tributario sancionatorio. Resulta notable la carencia de normas antiabuso generales o especiales que permiten reforzar la potestad sancio-natoria frente a la aplicación de los CDI. Un aumento de rebajas fiscales, requiere aumentar también los mecanismos para fortalecer la potestad tributaria sancionatoria, en función de precaver la erosión de ingresos fis-cales en la fuente. La carencia de normas para evitar la elusión y evasión de los CDI puede considerarse no solo un error no forzado, sino también un factor contributivo conciente a la creciente regresividad de la estructura del sistema tributario de Chile. Al respecto, cabe reconocer que la Reforma Tributaria 2012 contenida en la Ley 20.630 de 27 de septiembre de 201260 adoptó algunas correcciones con respecto a las normas incorporadas en materia de fuente, establecimiento permanente61 y de precios de transfe-

60 Ley 20.630, Perfecciona la Legislación Tributaria y Financia la Reforma Educacional, Biblioteca del Congreso Nacional, http://www.leychile.cl/Navegar?idNorma=1043598.

61 Cristián Gárate. Congreso Nacional. Indicaciones Mensaje 182-360, www.protax.cl, p. 9. “35. El artículo 38 es la norma matriz en el texto de la LIR respecto del tratamiento tributario aplicable a un establecimiento permanente en Chile. La modificación legal es defectuosa, ya que introduce elementos el derecho tributario doméstico que están contenidos en el derecho tributario internacional de los CDI, sin definirlos coherentemente y sin hacer ningún tipo de interfase entre ambos planos legales. La omisión de una definición del término establecimiento permanente es una falta regulatoria no menor, dado que la jurisprudencia administrativa del SII muestra total confusión respecto del tratamiento del establecimiento permanente en la LIR y el establecimiento permanente en el CDI, sobre todo en los casos en que este no se configura conforme al artículo 5º Modelo OCDE. 36. La nueva redacción produce diversas adecuaciones normativas introduciendo las nuevas discusiones asentadas en la OCDE en materia de: a) separación e independencia funcional de la matriz en el derecho doméstica; y b) atribución de beneficios y gastos para el cálculo de impuestos de un establecimiento permanente. Existen varias fallas producto de la falta de conocimiento evidente de los redactores de estas materias frente al valor de los tratados internacionales en el proyecto de ley: a) la norma exhorbita los principios de tributación internacional al determinar dentro de los resultados atribuibles a un EP tanto los bienes asignados por la casa matriz como los bienes utilizados; b) en este último caso, es necesario distinguir diversas situaciones mediante una especificación de qué tipo de bienes y a qué título se utilizan, ya que la mera utilización de un bien no es determinante para atribuir ingresos; c) la norma incorpora un inciso segundo que permitiría aplicar el artículo 35 LIR que es confuso; d) la norma permitiría un cálculo en base a reglas de proporcionalización que son rechazadas por la OCDE. 37. El proyecto contiene un inciso final que opera en el contexto de las reorganizaciones empresariales territoriales y extraterrioriales en que puede participar un establecimiento permanente. Esta norma requiere mucho más refinamiento evidenciando que en la Ley de la Renta se hace urgente tratar en un solo título y sujeto a unos mismos requisitos todas las reorganizaciones empresariales”.

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rencia que mejoraron la posición de Chile en el contexto de la lucha contra la erosión fiscal internacional62.

62 Cristián Gárate. Congreso Nacional. Indicaciones Mensaje 182-360, www.protax.cl, p. 10. “39. Resulta criticable que las mejores prácticas de la OCDE en materia de precios de transferencia no estén reflejadas en el texto legal propuesto. Cabe señalar que estas prácticas están expresamente contenidas en el documento que contiene la legislación propuesta para ser adoptada por países OCDE: “Transfer Pricing Legislation - A suggested approach june 2011”. La sola lectura de dicho documento evidencia una descordinación mental entre esta legislación propuesta y la legislación OCDE que Chile debe subsumir, con adecuaciones propias de las leyes domésticas. 40. A título general, se evidencia una falta de coordinación producto del desconocimiento en esta materia, ya que se mezclan conceptos contenidos en el artículo 64 CT en vista que la OCDE tiene su propia nomenclatura asentada sobre tres pilares: a) Arm´s Length Standard; b) Comparability Análysis; y c) Valuation Methods que corresponden a la nomenclatura de los artículos 5º, 7º y 9º del Modelo OCDE discutida durante 2009 hasta el 2011 en el Attribution of Profits to Permanent Establishment Project y Authorized OCDE Approach. 41. En el artículo 41 E inciso primero es defectuoso. Esta no es la forma de apertura para una norma de precios de transferencia. La nomenclatura “operaciones transfronterizas” no está definida en la ley y deja fuera la posibilidad de aplicar precios de transferencia en operaciones con zonas francas que se consideran extraterritoriales, pero no son transfronterizas en el sentido ordinario de la palabra. La alusión a reorganizaciones o restructuraciones no está definida en la LIR y requiere un título especial, sobretodo porque la materia de “business restructurings” en el contexto de los precios de transferencia tiene un estudio propio distinto de la reorganizaciones domésticas. 42. Resulta criticable que la propuesta no establece en el artículo 41 E, inciso primero una definición del principio arm´s length: The Arm’s Length Principle: “Cuando las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios, que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que, de hecho, no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de dicha empresa y someterse a imposición en consecuencia”. 43. La redacción, conceptos y foco del artículo 41 e inciso 2º debe mejorarse. Las normas de precios de transferencias pueden tener una aplicación tanto doméstica como para transacciones internacionales. La aplicación doméstica es recomendable para no producir duplicación o disparidad de criterios de fiscalización. Así mismo, la uniformidad de criterios es recomendable para evitar la posibilidad de arbitraje fiscal entre normas basadas en distintos principios. Finalmente, para evitar la elusión y evasión fiscal. La propuesta hace aplicable las normas con respecto a paraísos fiscales solo respecto de restructuraciones y reorganizaciones lo que es un error o bien resulta redundante bajo el tenor del párrafo primero. La expresión “sin título alguno es confusa” otros conceptos están mezclados y requieren mejor técnica de escrituración. 44. Resulta criticable que la norma del 41 E, inciso tercero establece una especie de parámetros para realizar el análisis de comparabilidad que es uno de los pilares de los precios de transferencia. Con todo, la norma no es clara y además que no respeta la nomenclatura internacional de la OCDE. Esta norma requiere ser reescrita. 45. Resulta criticable que

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Como sexta evidencia de ceguera fiscal, cabe notar que también en la fase de aplicación de la legislación tributaria internacional contenida en los CDI devienen efectos puntuales y generales para el Fisco de Chile. Cada vez que el SII fija una posición con respecto al problema fiscal de un contribuyente se genera un efecto potencial de tesorería. Por lo que este organismo debería sujetarse a la obligatoriedad de cuantificación de los resultados fiscales monetarios, conforme a las normas que rigen el control de la asignación y uso de los recursos públicos de las instituciones públicas. Esta obligación, de determinación de los efectos de resultado monetario de las resoluciones normativas, emana a su vez de las normas para mejor gestión y transparencia en el uso de los recursos públicos y la rendición de cuentas aplicable al SII, cuya supervigilancia le compete en Chile a la Dirección de Presupuesto. Cabe señalar que, al igual que el SII, la Dirección de Presupuesto es dependiente del Ministerio de Hacienda. En este sentido, resultaría exigible que el SII adopte una práctica doble de determinación de la posición fiscal resolutiva, que sustente sus resoluciones con argumentos cualitativos, a la vez que determine la cuantificación en términos de resultados fiscales monetarios, mediante la nomenclatura que existe en nuestro país para el cálculo del presupuesto nacional.

Esto sería aplicable a las actuaciones administrativas del SII frente a los contribuyentes bajo la siguiente metodología, aplicable a aquellas Circu-lares Generales y Oficios dados a los contribuyentes, con efectos para el Fisco: a) Mayor Gasto; b) Menor Gasto; c) Menor Ingreso; d) Mayor Ingre-so; e) Ingreso - Gasto; f) No afecta recursos públicos. De esta manera, las actuaciones del órgano administrativo ganarían en certeza cualitativa

las normas de relación del Nº 1 para precios de transferencia no están en línea con las normas de la Ley de la Renta ni tampoco respetan los principios de la OCDE. Esto produce introducción de conceptos errados o confusos en la legislación doméstica y desalineados con la legislación internacional contenida en el artículo 9º Modelo OCDE. El artículo requiere ser redactado nuevamente. Como técnica legislativa la ley debiera establecer las normas de relación en forma más genérica siguiendo los lineamientos OCDE y dejando un margen más amplio al SII para analizar mediante estudio caso a caso.46. Resulta criticable que las normas de métodos de precios de transferencia del Nº 2 tampoco siguen aquellas establecidas por la OCDE. Existen disparidad de criterios al introducir los cálculos específicos propuestos para cada método lo que no tiene una justificación técnica y produce colisiones normativas con las normas de los CDI. Como técnica legislativa la ley debiera establecer las normas de valoración en forma más genérica siguiendo los lineamientos OCDE y dejar un margen más amplio al SII para normar los métodos a través de una circular. 47. Existen varios problemas procedimientales y hasta constitucionales en las normas de acuerdos anticipados. Por ejemplo, el rechazo de acuerdo anticipado a juicio exclusivo y sin recurso alguno es cuestionable desde el punto de vista constitucional.

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y cuantitativa, dado que deberían balancearse mejor los intereses contra-puestos. En definitiva, así mejoraría la trasparencia de la información y el uso eficiente de recursos fiscales.

Ergo, este trabajo permite poner sobre la mesa todos estos factores que afectan a la administración tributaria para gatillar un análisis balanceado y profundo que pueda servir de debate para evaluar la ruta de Chile y de otros países de Latinoamérica, teniendo en mente la hipótesis de un Fiscal63.

1.2. Recto cumplimiento de un CDI

Como paso forzado, es necesario referirse brevemente el concepto de pre-valencia y recto cumplimiento de los CDI, conforme al principio pacta sunt servanda de la Convención de Viena del Derecho de los Tratados (CVDT), las normas Constitucionales que protegen la jerarquía de los Tratados In-ternacionales y los principios de derecho, tales como el principio legal lex posterior generalis non derogat legi priori specialis.

Estas materias no han sido discutidas seriamente a nivel doctrinal en Chi-le. Lamentablemente, algunos de los alcances figuran en interpretaciones administrativas del SII que adolecen de graves fallas en el análisis de las consecuencias tributarias de la aplicación de los CDI a casos concretos.

Por una parte, en cuanto un CDI se incorpora a nuestro ordenamiento jurídico ocurre una especie de concurso ideal tributario, en el sentido que una misma conducta pasaría a estar regulada en dos reglas de derecho de distinta entidad y naturaleza. Prima facie, estos dos cuerpos normativos tienen una relación jerárquica determinada, toda vez que las normas de derecho internacional público deben prevalecer por sobre las normas de derecho público interno, precisamente por el principio pacta sunt servanda64.

En algunas legislaciones el criterio de supremacía del tratado se realiza mediante un proceso de incorporación directa, mientras que en otros requiere una incorporación indirecta, mediante un proceso de transfor-

63 En escritura Kanji Japonesa significa Harakiri. En este caso se trata de un “Harakiri fiscal”.

64 No debe confundirse el princpio de supremacía del CDI, con la técnica de interpretación para la subsunción normativa de un caso práctico que adopta la posición de: a) comenzar desde el CDI, buscando la postestad jurisdiccional tributaria en una norma distributiva exclusiva, facultativa o compartida, para luego buscar en la legislación doméstica el hecho gravado específico; b) comenzar desde la legislación doméstica identificando el hecho gravado, para luego confirmar en el CDI la potestad jurisdiccional tributaria mediante una norma distributiva exclusiva, facultativa o compartida.

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mación65. Conforme a los principios de derecho internacional público, la regla general es que los CDI revocan o modifican la legislación tributaria doméstica al momento de su entrada vigencia y prevalecen por sobre la legislación doméstica sobreviniente66. Evidentemente, no se trata aquí de que el CDI derogue tácitamente la norma tributaria doméstica, en lo relativo al principio de tipicidad y reserva legal tributaria; sino, solamente, se trata de una pérdida de eficacia relativa, en función de la atribución de potestades tributarias recaudatorias bajo la hipótesis de competencia im-positiva concurrente entre dos estados contratantes. Este es precisamente el denominado efecto negativo de los tratados, en tanto los CDI no crean o generan tipos tributarios, pero determinan una restricción o ineficacia relativa de las normas tributarias domésticas en ciertas hipótesis especí-ficas67. Lo anterior, resulta a veces modificado por la práctica de países que introducen legislación que explícitamente deroga parte de un tratado por vía legislativa, constituyendo el fenómeno de Tax Treaty Override68.

Conforme con lo anterior, en cuanto el CDI entra en vigor, pugna con el derecho internacional público interpretar a priori las reglas distributivas del tratado bajo un principio pro fisco, con la intención de mitigar por vía de la hermenéutica administrativa los efectos de una obligación internacional establecida claramente en un CDI. En esencia, se trata de una limitación a la soberanía tributaria negociada bilateralmente en el ámbito internacional y que, por recepción legal interna en los estados contratantes, crea de-rechos en favor de los contribuyentes beneficiarios al disminuir, favorabili condicione, la carga impositiva subyacente a una determinada operación económica.

En consecuencia, aquello negociado y sancionado posteriormente por el Congreso de Chile como ley interna, importa la ejecución de una limitación a la potestad impositiva recaudatoria, con potenciales efectos decrementales para la tesorería pública y, correlativamente, efectos incrementales para el patrimonio del contribuyente en la órbita del Impuesto a la Renta. Todo lo anterior, derivado naturalmente de la recta aplicación de las cláusulas contenidas en un CDI conforme a derecho internacional público.

65 Michael Lang Ed. Tax treaty interpretation. Band 13, Linde, Viena, 2001. Esta materia está tratada comprensivamente a lo largo de este libro razón por la cual no se especifican autores.

66 Código Tributário de Brasil. CTN: ART. 98.—Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

67 Alberto Xavier. Direito Internacional do Brasil, Forense, Rio de Janeiro, 2004, p. 131.68 OCDE Committe on Fiscal Affairs. Report on tax treaty override, 2001.

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Es insalvable que el recto cumplimiento de un CDI negociado conforme al Modelo OCDE e interpretado conforme a la CVDT, puede resultar odioso69 para el Fisco chileno, dado que al aplicarse sus cláusulas tiende a privilegiar al país de la residencia y no al país de la fuente. Ello se acentúa dado que Chile en su mayoría es importador de capital frente a los países OCDE.

Así como desde el punto de vista de la recta aplicación del CDI, no es aceptable a priori una interpretación in dubiopro fiscum, con el propósito de respaldar la posición de la administración tributaria aplicando cláusulas del CDI por el mero hecho que protegen la potestad de recaudación fiscal. Menos, significa que en caso de ambigüedad, deba aplicarse supletoria-mente un principio in dubio contra fiscum, con el propósito de aplicar el CDI a favor del contribuyente70.

Por tanto, verificado in actum que el CDI restringe o cercena la potestad recaudatoria y al no existir ninguna norma que permita reversar dicha consecuencia por la vía de la potestad sancionatoria, el SII no debe obs-taculizar a priori su recto cumplimiento, sino que debe limitarse siempre a respetar el contenido de sus cláusulas de atribución con las limitaciones sobrevinientes a la potestad tributaria, aceptando la consecuencia jurídica que deriva tal cual como fueron negociadas, presentadas y aprobadas por el Congreso71.

Dado lo anterior, no resultan congruentes con dichas obligaciones inter-nacionales y son contrarios a los principios de recta interpretación de los CDI conforme a la CVDT, diversos pronunciamientos emanados del SII, contenidos en circulares y oficios, muchos de los cuales carecen de pre-cisión técnica y discurren administrativamente contra el texto y el contexto de los artículos del respectivo tratado internacional, con el fin de atribuirse

69 Esta aplicación normativa en el derecho domestico está vinculada con la norma de interpretación supletoria del artículo 23 del Código Civil, mediante la cual se abolió el principio: odia restringere favorabili ampliari.

70 Esta aplicación normativa en el derecho domestico está vinculada con la norma de interpretación de los contratos, contenida en el artículo 1566 del Código Civil, mediante la cual se recogió el principio: interpretatio contra stipulatorem.

71 Nótese el cambio de estrategia, en vista de la asimilación por parte del SII de la pérdida de potestades recaudatorias de Chile por la recta aplicación de los CDI, los cuales fueron negociados sin resguardos en materia de seguros y reaseguros y la reserva a los Comentarios incorporados al artículo 7º, par. 75: “Australia, Chile and New Zealand reserve the right to include a provision that will permit their domestic law to apply in relation to the taxation of profits from any form of insurance. (1) Chile was added to this reservation when it joined the OCDE in 2010”.

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una potestad tributaria recaudatoria que está limitada o que no le corres-ponde a Chile72.

La conducta de intentar, dependiendo de la importancia del contribuyente o impacto a nivel de volumen de transacciones similares o la importancia de la actividad económica, subsumir hermenéuticamente la realidad, en forma selectiva, generando un conflicto de aplicación normativa inexistente73, con el fin de atribuirse mañosamente facultades de imposición, solo trasunta un incumplimiento de las obligaciones internacionales contraídas en un CDI.74 Así mismo, la actitud de omitir pronunciarse públicamente sobre situaciones que claramente quedan subsumidas en un CDI, también violenta al contribu-yente, pues se desconoce la aplicación de un Estatuto Tributario obligatorio en cuanto derecho legal y vigente que eventualmente lo beneficia75.

En la práctica, en la medida que más contribuyentes tienen acceso a la información el SII se ha visto confrontado a diversas consultas en virtud de las cuales, en vez de aceptar las consecuencias de pérdida de la potestad recaudatoria o falta de potestad sancionatoria, se ha inclinado por generar un conflicto de aplicación normativa o, en otros casos, a no dar respues-ta al contribuyente y dejar la situación en la ambigüedad. Los CDI en la forma como han sido negociados y aprobados por el Congreso contienen reglas de derecho internacional público obligatorias para la administración tributaria de Chile. Si de su aplicación se coligen consecuencias negativas a nivel recaudatorio, dado que se ha resignado la potestad de tributación en la fuente o no se divisan cortapisas sancionatorias frente a un contribu-yente que persigue el efecto de una regla distributiva, lo que corresponde

72 Cristián Gárate. Tópicos de interpretación legal en los convenios de doble imposición en Chile. Revista de Estudios Tributarios, Facultad Economía y Negocios, Universidad de Chile, CET, Nº 1, 2010, p. 135.

73 En derecho internacional tributario los conflictos de aplicación de un CDI pueden originarse, por ejemplo, en los siguientes casos: a) Conflict of Income Qualification (Facts interpreted according to domestic law); b) Conflict of Income Classification (Articles of the DTT according to facts); c) Conflicts of Attribution (Attribution of same income streams to different taxpayers). d) Conflicts of Quantification (Mismatches in income assessment); e) Dual Entity Conflicts (One entity has different categorizations under domestic law).

74 Ejemplos de cuestionables aplicaciones de CDI por parte del SII se encuentran en las interpretaciones administrativas: SII, Oficio 2.890, de 04.08.2005; SII, Oficio 3.489, de 11.12.2009; SII, Oficio 191, de 29.01.2010; SII, Oficio 219 de 4.2.2010.

75 Ejemplo de una omisión en dar respuesta a una aplicación de CDI por parte del SII se encuentra en la interpretación administrativa SII Oficio 358, de 26.02.2010. En este caso se produce claramente una pérdida de potestad tributaria de Chile conforme a la situación de hecho expuesta por el contribuyente, la que se ajusta al CDI, respecto de la cual la administración tributaria no se hace cargo de responder.

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en derecho es denunciar el CDI o bien requerir una renegociación al otro Estado contratante76. Nada obliga a los países a negociar un CDI, pero una vez en vigor, todo el CDI obliga a los países contratantes.

1.3. Autonomía del texto de un CDI

Es también necesario recalcar la problemática desde el nivel hermenéutico, tanto respecto de la interpretación que hacen los consultores en su práctica (i.e. abogados, economistas, contadores e ingenieros) con clientes, como aquella de índole doctrinal, administrativa o jurisprudencial. Existen muchas vías de confrontar la discusión desde el ángulo interpretativo de un CDI, algunas de las más notables se reseñan a continuación.

Un primer foco que cabe emplear es determinar interpretativamente si realmente la utilización de una norma resulta de su tenor claramente mani-festado o es una extensión de su alcance para lograr un objetivo y finalidad que está más allá de lo aceptable para el CDI. Es decir, una aplicación normativa que sale desde el ámbito del uso y entra en el límite del abuso de la finalidad de la misma. En el ámbito del derecho internacional público la respuesta a esta cuestión debe encontrarse primeramente mediante el empleo de todos los medios de interpretación disponibles en derecho internacional público conforme a la CVDT.

Un adecuado enfoque interpretativo aplicado a un caso concreto debe tomar en cuenta los métodos de interpretación establecidos en los artículos 31 a 33 de la CVDT que se refieren a los elementos primarios y secundarios de interpretación de un CDI77. El principio rector en la operación de inter-pretación del CDI es la buena fe para un recta aplicación de sus cláusulas 31 (1). Conforme al artículo 31 la interpretación debe descansar funda-mentalmente en la literalidad de los elementos intrínsecos del CDI, tales como: a) conforme al sentido ordinario o común de las palabras del CDI 31 (1); b) conforme al sentido de las palabras dentro del contexto de todo el texto que contiene los artículos del CDI 31 (2); c) conforme al sentido de

76 Michael Lang Ed. Die Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen Ansaessigkeits-und Quellenstaat im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Linde, Wien, 2005. Esta materia está tratada comprensivamente a lo largo de este libro razón por la cual no se especifican autores.

77 El profesor Klaus Vogel, estimaba que son medios primarios de interpretación conforme al artículo 31 CVDT. El profesor Phillip Baker, estima que son medios suplementarios de acuerdo al artículo 32 CVDT. Este articulista estima que son medios extrínsecos, suplementarios y solo cabe invocar los comentarios del Modelo contemporáneo al CDI rechazando las interpretaciones dinámicas.

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las palabras del CDI con otros elementos interpretativos complementarios fuera del contexto del CDI 31 (3); y d) conforme al sentido técnico de las definiciones 31 (4) del CDI78. Así mismo, el objeto y finalidad del tratado debe ser tomado en cuenta para determinar la intención de las partes a partir de las expresiones del texto del tratado 31 (1). Por su parte, el ar-tículo 32 de la CVDT también autoriza el uso de medios suplementarios de interpretación, que se conforman por medios extrínsecos utilizados en forma subsidiaria al artículo 31, para confirmar las conclusiones arribadas mediante el texto del CDI79.

Al respecto, cabe mencionar que el formato de Convención Modelo de la OCDE y los Comentarios OCDE no tienen precedencia por sobre el texto del CDI y no forman parte del acuerdo o negociación del tratado, salvo que exista una remisión expresa en el texto del CDI a los Comentarios OCDE80. Así mismo, cualquiera sea el valor jurídico81 que se les asigne por el intér-prete (valor intrínseco o extrínseco), los únicos Comentarios OCDE válidos son aquellos existentes al momento en que el CDI fue concluido82. No resulta por tanto aceptable interpretar un CDI a la luz de cambios ulteriores en los Comentarios de la OCDE83, los que no tienen ninguna incidencia en el texto

78 Michael Lang Ed. (2011). History of tax treaties. Linde, Viena. Esta materia está tratada comprensivamente a lo largo de este libro razón por la cual no se especifican autores.

79 Michael Lang Ed. (2008). Fundamental issues and practical problems in tax treaty interpretation. Linde, Viena. Esta materia está tratada comprensivamente a lo largo de este libro razón por la cual no se especifican autores.

80 Ver CDI Chile-Estados Unidos, Protocolo, párrafo 15: 15. Con referencia al párrafo 3º del artículo 12 (Regalías). A fin de determinar si los pagos por programas de computación serán considerados como pagos por regalías, de acuerdo al artículo 12, se tomarán en consideración los Comentarios al Modelo OCDE de Convenio Tributario sobre impuesto a la Renta y sobre el Patrimonio de 2008 que específicamente tratan sobre programas de computación (párrafos 12 al 14.4 y párrafos 17 al 17.4).

81 Klaus Vogel, on Double Taxation Conventions: A Commentary to the OCDE, UN and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital, Kluwer, 1991, par. 79; Hugh Ault, The Role of the OCDE Commentaries in the Interpretation of Tax Treaties, in Essays on International Taxation in Honor of Sidney I. Roberts, Kluwer, 1993 p. 61; Philip Baker, Double Taxation Conventions and International Tax Law, Sweet & Maxwell, 1994, p. 28; J.F. Avery Jones et al. “The Interpretation of Tax Treaties with Particular Reference to Article 3(2) of the OCDE Model, I & II, British Tax Review, 1984, pp. 14-90; Kees van Raad, Interpretation of Tax Conventions: Interpretatie van balastingverdragen, 1978, p. 20; Roy Rohagtgi, Basic International Taxation, Volume I: Principles, Chapter 2, p. 44; Michael Lang et al, The role of the OCDE Commentary in tax treaty interpretation, Australian Tax Forum, 2008, p. 95.

82 Ver Reserva de Chile a los Comentarios OCDE.83 David A. Ward et al. (1996). A resident of a contracting state for tax treaty purposes:

A case comment on crown forest industries. Revue Fiscale Canadienne, p. 408: En

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del CDI precedente84. Así mismo, otros documentos emanados de la OCDE tales como Recomendaciones o Estudios Técnicos85, solo son vinculantes una vez que han sido aprobados formalmente por el organismo y sujetos a las observaciones y reservas de los respectivos países86.

doctrina emitida por David Ward la validez de los Commentarios OCDE tiene también una taxonomía de cuatro categorias definitivas con sus respectivas posiciones: “(1) those that fill a gap in the existing commentary by covering matters not previously mentioned; (2) those that amplify the existing commentary by adding new examples or arguments to what is already there; (3) those that record what states have been doing in practice; and (4) those that contradict the existing commentary. According to Ward, there is “little or no legal justification for the use” of the first type of commentaries. Amplification commentaries of the second category can be given weight as persuasive interpretations by the OCDE of the meaning of the particular article of the model. Concerning the third type of commentaries, Ward observes that state practice recorded in the OCDE commentaries “may have effect under international law” as long as the relevant contracting states have adopted that practice, which establishes the agreement of the parties regarding its interpretation and is a genuine interpretation and not effectively a change in the treaty. However, the authors warn that OCDE commentaries do not necessarily evidence a state practice adopted by one or more OCDE member states. Finally, regarding Waters’s fourth category, Ward indicates firmly that “later commentary contradicting previous commentary should never be taken into account in interpreting existing treaties”.

84 Kingston. On: IFA, 2005, at chapter 6. David A. Ward et al. The interpretation of income tax treaties with particular reference to the commentaries on the OCDE Model. In this book, the authors express their view on the relevance of later OCDE commentaries as follows: In our view, later commentaries that represent a fair interpretation of the Model and that clearly arise from the words of the Model (e.g. new amplification commentary) and that do not conflict with commentaries current at the time the tax treaty was negotiated can be given weight as persuasive interpretations by the CFA of the meaning of the particular Article of the Model, but they cannot be consider e to have been adopted by the treaty negotiators for purposes of this particular tax treaty.

85 SII, Circular 57. (2009, octubre 16). Beneficiario efectivo y normas antiabuso en los convenios para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal con relación a los impuestos a la renta y sobre el patrimonio suscritos por Chile. http://www.sii.cl/documentos/circulares/2009/circu57.htm: “9 Del mismo modo, OCDE ha excluido del concepto de beneficiario efectivo a las sociedades instrumentales (“conduit companies”). En tal sentido, el informe del Comité de Asuntos Fiscales de OCDE titulado “Double taxation conventions and the use of conduit companies”, en adelante“Informe sobre sociedades instrumentales”,llega a la conclusión de que una sociedad instrumental no puede ser considerada como beneficiario efectivo cuando, pese a ser el propietario formal de la renta, cuenta con poderes restringidos que la convierten, respecto a ella, en un mero fiduciario o administrador que actúa por cuenta de las partes interesadas”.

86 OCDE, C(2007)100/FINAL, Council, Roadmap for the Accession of Chile to the OCDE Convention, p. 4, Nº 15. In accordance with Article 5 a) and b) of the OCDE Convention, the acts of the organization include a significant number of Decisions and Recommendations which concern matters relating to substantive policy in Member countries. Decisions are

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2. Casos jurisprudenciales

En los próximos párrafos el trabajo se enfoca al análisis de tres casos jurisprudenciales contenidos en oficios administrativos emanados del SII con respecto a ciertas áreas económicas claves, a saber, la prestación de servicios, el comercio marítimo y los servicios bancarios. En estos oficios de muy reciente data se identifican incoherencias de argumentación tributaria de la administración fiscal, que implican errores no forzados de interpre-tación para casos prácticos de derecho internacional tributario contenido en los CDI de Chile87.

El primero, contiene el análisis de un caso de fallida interpretación del Es-tablecimiento Permanente de Servicios concerniente a los artículos 5º y 7º del Modelo OCDE, de la Dirección Regional Oriente, que a su vez se basa en un criterio emanado originalmente de la Dirección Nacional que se ha repetido en varias jurisprudencias administrativas. El segundo, contiene el análisis de un caso de fallida interpretación de Transporte Marítimo, conte-nido en el artículo 8º el Modelo OCDE, emanado de la Dirección Nacional que afecta la interpretación de una área clave de la economía de Chile. El tercero analiza la discutible interpretación de Intereses, concernientes al artículo 11 del Modelo OCDE, contenido en dos oficios emanados de la Dirección Nacional, que también corresponde a un área financiera impor-tante para la economía.

2.1. Aplicación de los artículos 5º y 7º Convenio Modelo OCDE

El Servicio, actuando a través del departamento jurídico de la subdirec-ción Regional Oriente emitió el oficio Nº 28, de fecha 27.2.2011 respecto

legally binding, except for member countries which have abstained at the time of their adoption. Recommendations, in accordance with Article 18 b) of the Rules of Procedure, are “submitted to the Members for consideration in order that they may, if they consider it opportune, provide for their implementation”; although Recommendations are not legally binding, they may have considerable impact on the policies and legislation of Member countries and the position of candidate countries regarding them is taken into account in the accession procedure. Other Acts, also taken under article 5º a) of the OCDE Convention, relate to the functioning of the organization.

16. As regards the acts and instruments focusing on matters that concern the substantive policy in Member countries, a candidate country may adopt, in principle, four different attitudes: a) acceptance; b) rejection; c) acceptance subject to reservations or various kinds of declarations; d) acceptance with a specified time frame for implementation.

87 Código Tributario de Chile, Decreto-Ley 830, art. 6º, letra A, Nº 1; Ley Orgánica del SII, Decreto Fuerza de Ley 7 de 1980, art. 7º, letra b); Ver SII, Circular 71 del 11 de octubre del 2001, Materia: Instrucciones sobre consultas, http://www.sii.cl/documentos/circulares/2001/circu71.htm.

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de servicios de publicidad proveídos a través de web sites de empresas residentes en México, España y Estados Unidos a empresas domiciliadas en Chile88. En la situación de hecho, la contratación de servicios prestados desde el exterior hacia Chile sería intermediada a su vez por una empresa chilena de publicidad, quién actuaría como diputada para el cobro y posterior remesa del precio de los servicios de anuncios prestados en el exterior en web sites de las empresas de los países precitados.

El quid del asunto está en la calificación de las actividades de prestación de servicios por parte de empresas residentes en el extranjero conforme a la cláusula de establecimiento permanente modificada del Modelo ONU contenida en el artículo 5º (3) de ambos CDI vigentes con España y Méxi-co y, teóricamente, la calificación del CDI aún no aprobado con Estados Unidos. Más aún, lo interesante está en la calificación de las actividades de prestación de servicios de publicidad, por parte de empresas residentes en el extranjero, conforme a la calificación de la lista negativa contenida en la cláusula del artículo 5º (4) de los tres CDI precitados. A lo anterior, se agrega que dichos servicios son prestados a través de web sites, lo que implica tener presente los criterios OCDE existentes para la prestación de servicios en el comercio electrónico por parte de los países OCDE involucrados.

En consecuencia, salvo por la configuración de las condiciones materiales y temporales de la cláusula específica de servicios Modelo ONU del artí-culo 5 (3) (b), que se encuentra incorporada con variaciones en los CDI de Chile, y que está ahora considerada en el Comentario OCDE, artículo 5º, par. 42.23, no existe forma de asegurar la potestad de Chile, respecto de los beneficios empresariales obtenidos por actividades de servicios, que deben gravarse solo en el país de la residencia conforme al artículo 7º del mismo CDI Modelo OCDE. Pero, además, cuando se trata de una página web el Comentario OCDE contiene una posición específica en el artículo 5º, párrafo 42.1, que impide la configuración de un establecimiento permanente89. Lo anterior, cabe incluso considerando que Chile estableció con una técnica legal deplorable una Reserva innominada a los servicios y una observación genérica respecto de los párrafos que regulan el comercio electrónico90.

88 http://www.sii.cl/documentos/normativa_ddrr/2011/oriente/ordinario28_5138.pdf.89 Cristián Gárate. (2003). The fixed place of business in the context of electronic commerce.

Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht, Linde, Wien.90 Comentario OCDE. (2010). Observation 45.6 Chile and Greece do not adhere to all the

interpretations in paragraphs 42.1 to 42.10; Comentario Modelo OCDE, 2010: Reserve 48. Chile reserves the right to deem an enterprise to have a permanent establishment in certain circumstances where services are provided.

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Para complejizar, dado que en este caso específico se trata de servicios de publicidad, menos es dable gravar las sumas remesadas desde el país de la fuente, dado que constituyen un caso taxativo de la lista negativa del artículo 5º (4) de los CDI Modelo OCDE. Es decir, no se puede configurar un establecimiento permanente, aún mediando la existencia de un lugar fijo de negocios, cuyo no es el caso de una página web, por lo que dichas actividades solo se pueden gravar en el país de la residencia conforme a la norma distributiva del artículo 7º de los CDI de España, México y Estados Unidos.

Absurdamente lejos de la explicación anterior, el SII realiza una aplicación enfocada al concepto de beneficios empresariales, que es central para la configuración de un establecimiento permanente conforme al artículo 5º (1) y 7º del CDI. El Oficio 28 de 2011 comienza interpretando el sentido de las palabras “beneficios de una empresa” en forma discutible, dado que su recto entendimiento debe buscarse en un primer nivel del derecho tributario internacional, bajo una interpretación sistemática de los artícu-los 2º, 3º, 5º, 7º, 9º, 23, 24 (2) y 29 del CDI donde estas palabras tienen un cierto sentido y alcance en el texto del mismo CDI. Seguidamente, en caso de duda, se deben utilizar los métodos de interpretación primarios o secundarios de la CVDT, contenidos en sus artículos 31 y 32, donde las palabras no definidas en el CDI deben entenderse en su sentido ordinario o corriente dentro de su contexto. Siguiendo estas reglas hermenéuticas el significado de beneficios de una empresa, usando el sentido normal en el texto del CDI; o bien usando las normas de interpretación de la CVDT en un sentido de lenguaje ordinario o corriente, dentro del contexto del CDI, implicaría forzosamente: rentas, ganancias, lucros, utilidades o incrementos patrimoniales generados por una actividad de negocios desarrollada por una empresa de un Estado contratante.

El SII soslaya erróneamente el primer nivel de interpretación obligatorio del derecho tributario internacional y aplica, sin decirlo, el artículo 3 (2) del Modelo OCDE para buscar la justificación legal bajo una interpretación en el derecho doméstico. Es decir, el SII se aplica a una interpretación fuera del contexto del mismo CDI, sobre la base de la utilización de la frase “a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente” lo que supone que el texto del CDI no sea definitorio, ni el contexto del CDI permita determinar el sentido de una expresión de derecho internacional tributario. Con todo, al realizar esta labor el SII tampoco respeta el principio de es-pecialidad consagrado en la legislación tributaria doméstica conforme al Código Tributario y Ley de la Renta; que son los cuerpos normativos que debió consultar obligatoriamente al salirse del contexto normativo del CDI y

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entrar en el derecho tributario doméstico. Esto último es además obligatorio no solo por el principio de lex specialis sino por las reglas hermenéuticas del Código Civil ratificadas por la norma de especialidad del Código Tributario.

En efecto, el SII arriba a una conclusión equívoca utilizando uno de los elementos de interpretación consagrados en el Código Civil, que en sus artículos 20 y siguientes contiene diversas reglas de hermenéutica del derecho común. Con esta base legal, la administración tributaria de Chile aplica las definiciones existentes en el diccionario de la Real Academia Española (RAE) y luego cita la autoridad de otras opiniones administrati-vas del SII de la Dirección Nacional, que sirven de base a estos mismos razonamientos errados, que han sido reiterados en diversos oficios sin mayor reflexión.

En rigor, bajo el supuesto que fuere acertado salirse del texto y contexto del CDI, conforme a una interpretación del artículo 3º (2) del mismo, de acuerdo al los artículos 4º y 20 del Código Civil y los artículos 2º y 8º del Código Tributario de Chile, antes de consultar el Diccionario de la Real Academia Española (RAE), el SII debió haber recabado la definición legal de los artículos 2º (1) y siguientes de la Ley de Impuesto a la Renta, que son atingentes por lex specialis, como segundo nivel de interpretación legal obligatorio, para dilucidar el sentido y alcance de la palabra “beneficios” de una empresa. Lo anterior resulta justificado siempre bajo la condición del reenvío legal contenido en el articulo 3º (2) del CDI, Modelo OCDE “unless otherwise required”. Con todo, se reitera que en este caso particular dicha remisión no era aplicable, ergo: “not otherwise required”.

En cuanto al fondo, la argumentación pro fisco del SII, plasmada en el Oficio 191 de 29.01.2010, que se cita como autoridad jurisprudencial de la Dirección Nacional, se basa en una interpretación de los artículos 5º (1) y 7º que no tiene cabida en el Modelo OCDE, ni en los Comentarios OCDE, ni en la jurisprudencia internacional, ni en la doctrina internacional. Simple-mente, resulta errado interpretar que para ser calificada como beneficios de una empresa, la ganancia debe provenir del ejercicio de una actividad realizada realmente por la empresa prestadora de servicios, con los recur-sos humanos y materiales con que debe contar para ser tal91.

Bajo una recta interpretación, tanto dentro del contexto del CDI, como fuera del contexto del CDI, los servicios genéricos prestados por una

91 Oficio 191 de 29.01.2010, Dirección Nacional, http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/adminis/2010/otras/ja191.htm.

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entidad de negocios calificada como empresa de un Estado contratante, domiciliada en el Estado de la residencia (México o España), por los cuales se recibe un pago desde el Estado de la fuente (Chile), remitido a su vez por un intermediario (diputado para el cobro y remesa) residente en Chile, califican prima facie en los artículos 5º (1) y 7º del CDI. Con lo cual, dichas utilidades, lucros o ganancias de las empresas residentes en países en los que existe CDI no deben quedar sometidas a tributación en el Estado de la fuente.

La única excepción a las reglas distributivas de los artículos 5º (1) y 5º (3) que cabría discutir, conforme a los supuestos fácticos, es la configuración de un agente contenido en la cláusula 5 (6) Modelo OCDE sopesando las actividades de intermediación de un mandatario independiente. Supuesto que se trate de actividades específicas determinadas por un mandato re-munerado, realizadas dentro del giro ordinario del agente y siempre que exista independencia económica, no debería articularse un establecimiento permanente a la luz de los hechos planteados por el contribuyente. Tampoco podrían plantearse problemas de precios de transferencia en función de los valores de la remuneración por los servicios de intermediación mediando un valor arm´s length conforme a los métodos de precios pertinentes y si estos respetan los principios AOA de la OCDE.

Esta explicación comprueba el desconcierto mental y desconexión entre el conocimiento de derecho internacional tributario y derecho doméstico subyacente en la argumentación del SII tanto en el oficio de la Dirección Regional como aquel de la Dirección Nacional que le sirve de fundamento.

Concluyentemente, bajo ningún respecto es correcto argumentar que dichos incrementos de patrimonio deberían salir del ámbito de aplicación de la regla definicional del artículo 5º y la regla de distribución del artícu-lo 7º. Menos puede reconducirse legalmente la situación bajo la norma de arrastre de otras rentas contenida en el artículo 21 del CDI Modelo OCDE, con el objeto de atribuir al Estado fuente una potestad tributaria que carece.

Así, conforme a los términos de los artículos 5º inciso 2º y 54 de la Cons-titución Política y los términos de la negociación del CDI y su aprobación por el Parlamento de Chile; más el tenor del principio pacta sunt servanda de la CVDT y el tenor de los artículos 3º (2), 5º y 7º del CDI Modelo OCDE; sumado a los principios tributarios internacionales recogidos en la jurispru-dencia, doctrina y Comentarios OCDE, el Fisco chileno está impedido de generar como pretende una reconducción vía la aplicación del artículo 21

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como razón pro fisco, dado que dicha recalificación normativa es contraria a los fines del mismo CDI y configura una abrogación del tratado por vía administrativa92.

2.2. Aplicación del artículo 8º Convenio Modelo OCDE

El Servicio actuando a través del departamento jurídico de la Dirección Nacional, emitió el Oficio Nº 2024 de 2010 respecto de servicios para el transporte marítimo internacional. En la situación de hecho, la contratación de servicios prestados y servicios recibidos en Chile es intermediada por un mandatario mercantil, generando diversos flujos internacionales, con plenos efectos en el CDI Modelo OCDE, que impone una restricción a Chile como país de la fuente.

Sorpresivamente, la opinión del SII contiene una clase magistral de dere-cho marítimo y de aplicación del impuesto adicional de retención al tráfico marítimo, pero simplemente ignora la existencia de las normas de derecho internacional contenidas en los artículos 5º, 7º y 8º del CDI con Dinamar-ca. Adicionalmente, se observan otras falencias graves en este oficio que determinan la ejemplificación de errores no forzados por parte del órgano técnico a nivel de la Dirección Nacional.

El SII realiza una explicación del tratamiento tributario de diversos flujos generados a la luz de normas contenidas en el Código de Comercio, en contratos de transporte marítimo, por prestaciones de servicios generadas

92 Un caso jurisprudencial reciente más auspicioso en la órbita del establecimiento permanente de servicios está contenido en el Oficio 1259 de 29.07.2010 de la Dirección Nacional en aplicación del CDI con Francia. Con el objeto de lograr una interpretación más ajustada, ante el precedente del SII, el contribuyente describe su actividad de servicios como una actividad con recursos humanos y materiales que forman parte de su empresa. La diferencia fundamental es que en este caso el SII hace caso omiso de la descripción fáctica del contribuyente y no repite la frase que da lugar al error no forzado de interpretación del Oficio 191 de 29.01.2010. En este caso, el SII solo se remite a los aspectos materiales y temporales de la prestación por parte de la empresa para configurar la cláusula ONU de Servicios 5, 3) que está contenida en términos que se deben cumplir: a) que se presten servicios y b) por un período o períodos que en total excedan de 183 días, dentro de un período cualquiera de doce meses.

Un caso en un sentido errado de interpretación en la órbita de la aplicación del artículo 5º, 7º y 14 puede verse el Oficio 3.489, de 11.12.2009, Dirección Nacional que argumenta sobre la base fija de negocios para una prestación de servicios en el texto del CDI con Méjico. En definitiva, en vez de dejar la potestad de Chile limitada, se aplica el artículo 21 del CDI, atribuyéndose potestad jurisdiccional al país de fuente lo que en rigor no corresponde conforme a derecho.

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al recalar naves en puertos chilenos que incluyen la prestación de servicios así como recepción de servicios en el puerto. Estas operaciones conforme a la descripción del contribuyente contemplan básicamente tres tipos de flujos internacionales. Primero, ingresos de dineros cobrados en nombre y repre-sentación de un armador extranjero (dueño de la nave, operador de la nave o capitán de la nave) por diversas prestaciones relativas al arribo y desembarco en puertos chilenos. Segundo, desembolsos de dineros incurridos en nombre y representación del armador extranjero por diversos conceptos relativos al arribo y desembarco en puertos chilenos. Estos últimos desembolsos de dinero los realiza el agente mediante una provisión de fondos adelantada por el mandante o bien mediante un reembolso de gastos realizados por el mandatario anticipadamente. En todas estas prestaciones actúa como un agente de la nave a la luz de las normas contenidas en los artículos 917 y 918 del Código de Comercio, siendo su intermediación ineludible, por lo que califica como mandatario legal y no como mandatario convencional93.

Es cierto que una primera calificación de estos hechos podría hacerse bajo la metodología de análisis que parte desde el derecho doméstico contenido en la LIR, resultando en un hecho no gravado en Chile a la luz del artículo 59 Nº 4 la LIR94. Pero, conforme a los tratadistas más importantes, antes de entrar en las calificaciones domésticas, resulta más ajustado a derecho

93 Oficio 2024 de 2010, Dirección Nacional: “De acuerdo con todo lo expuesto, (el contribuyente) solicita la confirmación de los siguientes criterios: (i) que los dineros cobrados en nombre y representación del armador deben registrarse como una cuenta por pagar; (ii) que los gastos incurridos en nombre y representación del armador deben registrarse como una cuenta por cobrar; (iii) que el agente recaudará dineros de propiedad del armador provenientes del flete marítimo, como lo son demurrage, electricity, terminal handling, late arrival, gate y multas, los que deberá remesar al exterior cuando rinda cuentas de su gestión, encontrándose dicha remesa exenta del Impuesto Adicional en el caso del transporte marítimo con naves matriculadas en Dinamarca; y (iv) que los gastos que le reembolse el armador al agente no son ingresos tributables”.

94 Oficio 2024 de 2010: “Ahora bien, de conformidad a lo dispuesto por el inciso final, del artículo 59 Nº 4º de la LIR, el gravamen que contempla dicha norma no se aplica cuando se cumple alguna de las siguientes condiciones: i. Cuando en los países donde las naves extranjeras estén matriculadas, no exista un impuesto similar o se concedan iguales o análogas exenciones a las empresas navieras chilenas. Cuando la nave opere o pertenezca a una empresa naviera domiciliada en un país distinto de aquel en que se encuentra matriculada aquella, el requisito de la reciprocidad se exigirá respecto de cada país; o ii. Cuando los ingresos provenientes de la operación de naves se obtengan por una persona jurídica constituida o domiciliada en un país extranjero, o por una persona natural que sea nacional o residente de un país extranjero, cuando dicho país extranjero conceda igual o análoga exención en reciprocidad a la persona jurídica constituida o domiciliada en Chile y a las personas naturales chilenas o residentes en el país”.

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mirar las consecuencias de las restricciones a la potestad jurisdiccional del país de la fuente contenidas en las normas del CDI respectivo95. Ergo, el primer error no forzado consiste en darse el trabajo ocioso de explicar una situación a la luz del derecho doméstico, debiendo saber el SII que en la especie Chile no tiene capacidad de aplicar tributos, no por aplicación del derecho doméstico, sino que dadas las restricciones del CDI con Dinamarca conforme a sus artículos 5º, 7º, 7º(7) y 8º96.

En consecuencia, los cobros que realiza el agente y que corresponden a beneficios empresariales propios del armador residente de Dinamarca, por servicios dentro del tráfico marítimo, se rigen por las cláusulas del CDI contenidas en el artículo 8º (1), (2), (3), (4). Este es el camino más corto de nuestra legislación, en consonancia con la legislación internacional97, para la calificación de estos hechos, que se encuentra refrendada en el Comentario OCDE98. Es decir, dichos ingresos no tributan en Chile, en razón de que el país fuente no tiene potestades de jurisdicción tributaria. Por tanto, el artículo 59 Nº 4º de la LIR simplemente no es aplicable, ya que en la negociación bajo el Modelo OCDE, que también puede considerarse fallida, Chile resignó la posibilidad de recaudar los impuestos de la LIR, por

95 Dr. João Félix Nogueira. (2012, october 3). IBFD Senior Research Fellow. Report IFA 66th Congress in Boston, Seminar D: Article 3º(2) and the Scope of Domestic Law.

96 Chile ha firmado Convenios de Transporte Internacional con Alemania, Estados Unidos, Francias, Panamá, Singapur, Suiza, Uruguay y Venezuela. http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/convenios.htm.

97 United Nations, E/c.18/2012/5, Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, 8 Session, UN Model Article 8, Transportation Issues; See also, High Court India, DIT v. Balaji Shipping UK Ltd. [TS-635-HC-2012 (Bom)].

98 Comentario OCDE, artículo 8º, par 2º. “2. In certain circumstances the Contracting State in which the place of effective management is situated may not be the State of which an enterprise operating ships or aircraft is a resident, and some States therefore prefer to confer the exclusive taxing right on the State of residence. Such States are free to substitute a rule on the following lines: Profits of an enterprise of a Contracting State from the operation of ships or aircraft in international traffic shall be taxable only in that State”. 4. The profits covered consist in the first place of the profits directly obtained by the enterprise from the transportation of passengers or cargo by ships or aircraft (whether enterprise from the transportation of passengers or cargo by ships or aircraft (whether owned, leased or otherwise at the disposal of the enterprise) that it operates in international traffic. However, as international transport has evolved, shipping and air transport enterprises invariably carry on a large variety of activities to permit, facilitate or support their international traffic operations. The paragraph also covers profits from activities directly connected with such operations as well as profits from activities which are not directly connected with the operation of the enterprise’s ships or aircraft in international traffic as long as they are ancillary to such operation.

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estos flujos derivados del comercio marítimo, ejecutados en toda la costa donde Chile ejerce su jurisdicción tributaria.

Fuera de la situación anterior, si hubiere actividades que no corresponden a beneficios empresariales del tráfico marítimo, estos deberían recondu-cirse a través del artículo 5º y 7º del mismo CDI. Así, una posibilidad de lograr potestad tributaria se determinaría si efectivamente la actividad de la empresa naviera configura un establecimiento permanente conforme a las cláusulas 5º (1), 5º (3) del CDI fuera del ámbito del artículo 8º del CDI y siempre que no fueran aplicables otras normas distributivas del CDI con-forme al artículo 7º (7) del mismo99. Con todo, en el caso que la empresa naviera que realiza la explotación comercial configurase un establecimiento permanente en el país de la fuente, solo los ingresos atribuibles a esta en-tidad económica deberían computarse de acuerdo a un análisis conforme al AOA, OCDE100. Lo anterior, fluye de la aplicación directa del artículo 7º

99 Comentario OCDE. (2010). “18. It follows from the wording of paragraphs 1º and 2º that enterprises not exclusively engaged in shipping, inland waterways transport or air transport nevertheless come within the provisions of these paragraphs as regards profits arising to them from the operation of ships, boats or aircraft belonging to them. 19. If such an enterprise has in a foreign country permanent establishments exclusively concerned with the operation of its ships or aircraft, there is no reason to treat such establishments differently from the permanent establishments of enterprises engaged exclusively in shipping, inland waterways transport or air transport”.

100 OCDE. Report on the atribution of profits to permanent establishments, 17.7.2008, p. 20. “B-5. Summary of the two-step analysis 47. The attribution of profits to a PE of an enterprise on an arm’s length basis will follow from the calculation of the profits (or losses) from all its activities, including transactions with other unrelated enterprises, transactions with related enterprises (with direct application of the Guidelines) and dealings with other parts of the enterprise (under step 2 of the authorised OCDE approach). This analysis involves the following two steps:

Step One A functional and factual analysis, leading to: o The attribution to the PE as appropriate of the rights and obligations arising out of transactions between the enterprise of which the PE is a part and separate enterprises; o The identification of significant people functions relevant to the attribution of economic ownership of assets, and the attribution of economic ownership of assets to the PE; o The identification of significant people functions relevant to the assumption of risks, and the attribution of risks to the PE; o The identification of other functions of the PE; o The recognition and determination of the nature of those dealings between the PE and other parts of the same enterprise that can appropriately be recognised, having passed the threshold test; and o The attribution of capital based on the assets and risks attributed to the PE. Step Two The pricing on an arm’s length basis of recognised dealings through:

The determination of comparability between the dealings and uncontrolled transactions, established by applying the Guidelines’ comparability factors directly (characteristics of property or services, economic circumstances and business strategies) or by analogy

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del CDI. Cabe señalar que hasta antes de la Reforma Tributaria de 2012 el artículo 7º del CDI colisionaba con la norma doméstica del artículo 38 de la Ley de la Renta. En su versión modificada de 2012 este último artículo resulta más congruente con el AOA OCDE y, por lo mismo, en la actualidad no debieran presentarse desviaciones respecto de la forma de atribución de beneficios empresariales101.

Otra posibilidad es que, en virtud de la aplicación de la cláusula 5º (6), dicho agente intermediario residente en Chile configurase un estableci-miento permanente, lo que no se da en la especie conforme a los hechos. Por tanto, dichas rentas no quedarían sujetas a tributación en Chile por la no configuración del agente, en razón que se trata de un mandatario forzoso impuesto por el derecho marítimo y no convencional. Este ra-zonamiento se refrenda mutatis mutandi en los casos en que el SII ha establecido que no se conforma un establecimiento permanente cuando la ley impone la necesidad de contar con un mandatario legal, por ejemplo conforme al artículo 65 Nº 1º de la LIR y las resoluciones que al efecto

(functional analysis, contractual terms) in light of the particular factual circumstances of the PE; and o Applying by analogy one of the Guidelines’ traditional transaction methods or, where such methods cannot be applied reliably, one of the transactional profit methods to arrive at an arm’s length compensation for the dealings between the PE and the rest of the enterprise, taking into account the functions performed by and the assets and risks attributed to the PE. The pricing on an arm’s length basis of any transactions with associated enterprises attributed to the PE should follow the guidance in the Guidelines and is not discussed in this Report. The order of the listing of items within each of the steps above is not meant to be prescriptive, as the various items may be interrelated (e.g. risk is initially attributed to a PE as it performs the significant people functions relevant to the assumption of that risk but the recognition and characterisation of a subsequent dealing between the PE and another part of the enterprise that manages the risk may lead to a transfer of the risk and supporting capital to the other part of the enterprise).

48. It can be seen that the functional and factual analysis is primarily needed to hypothesise the PE as a functionally separate entity, to identify the significant people functions relevant to determining which part of the enterprise assumes and/or subsequently manages particular risks and economically owns particular assets, and to attribute to the PE as a hypothetically separate entity an appropriate amount of capital. This step of the analysis is likewise necessary to identify which part of the enterprise should be hypothesised to have undertaken the enterprise’s rights and obligations arising from transactions with other enterprises and what dealings should be hypothesised to exist between the PE and other parts of the enterprise. Secondly, it is important to identify the respective functions performed by both the PE and other parts of the enterprise with which it is hypothesised to have dealings in order to price those dealings under the second step of the authorised OCDE approach.

101 Proyecto de Ley, Mensaje Nº 182-360, Congreso de Chile: Artículo 38.

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existen del SII en materia de Bancos, Inversionistas Extranjeros, Seguros y Reaseguros102.

De la lectura del Oficio se coligen adicionalmente otros errores no forza-dos. Primero, el SII ignora la posibilidad de refinar el análisis respecto de las actividades realizadas por el agente mediante la cláusula 5º (6) Modelo OCDE a la luz de la discusión internacional contenida en las discusiones de reforma al Comentario OCDE de 2010, gatillado por el caso Zimmer en Francia. Segundo, el SII olvida poner bajo resguardo su potestad para revisar la figura de intermediación a través de la fijación arm´s length de la remuneración del agente. Tercero, el SII emite una opinión a ciegas sobre el reembolso de gastos, cuyos flujos deben respetar los principios estable-cidos en la legislación doméstica respecto de las normas de tasación de precios de bienes o servicios suministrados por esa vía; y, si fuera el caso, las normas de precios de transferencia, para evitar la erosión fiscal y la elusión de rentas remesadas por el agente y que debieran quedar gravadas con impuesto adicional de los artículos 59 o 60 de la LIR al calificar en otras normas distributivas del CDI. Cuarto, la aplicación de las normas contenidas en el artículo 59 Nº 4º de la Ley de la Renta permite elucubrar en el caso de otros CDI de Chile sobre la existencia de un caso de doble no tributación internacional en la órbita del derecho marítimo, al configurarse un hecho no gravado de la LIR, que potencialmente puede ser no gravado en el país de la residencia o bien no gravado en jurisdicción alguna por aplicación de otras normas de derecho internacional público. Quinto, el razonamiento anterior, lleva a cuestionarse seriamente la negociación de esta cláusula por parte de los representantes de Chile ante países extranjeros, ya que resulta muy cuestionable que, siendo Chile el país con más territorio marítimo en el Océano Pacífico Sur; y siendo el comercio marítimo una de las actividades más relevantes para el futuro del país, no exista una cláusula uniforme que resguarde la potestad tributaria en la soberanía marítima de Chile y además una cláusula antiabuso adosada a estas actividades económicas como un estándar mínimo de negociación internacional103.

102 DFL 251 Compañías de Seguros; Resolución 43, de 22 de octubre de 2001 sobre Banco Custodio en Inversiones.

103 CDI, Australia - Chile http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/convenios/chile_australia.pdf. Artículo 8º Naves y Aéronaves: “1. Las utilidades de una empresa de un Estado Contratante procedentes de la explotación de naves o aeronaves en tráfico internacional solo pueden someterse a imposición en ese Estado. 2. No obstante lo previsto en el párrafo 1º, las utilidades de una empresa de un Estado Contratante derivados de la explotación de naves o aeronaves pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante en la medida en que sean utilidades derivadas directa o indirectamente de la explotación de naves o aeronaves limitada únicamente a lugares en ese otro Estado.

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2.3. Aplicación del artículo 11 Convenio Modelo OCDE

Resulta interesante comentar los criterios contenidos en dos oficios del Servicio de Impuestos Internos, emanados de la Dirección Nacional en materia de Impuesto a la Renta, que afectan a pagos de intereses efec-tuados hacia el exterior. Estos sendos Oficio 3.939, de 19.08.2004 y Oficio 2047, de 01.09.2011 tienen como base la aplicación de normas de la Ley de Renta, los Convenios de Doble Imposición y de Precios de Transferencia. Así mismo, es necesario considerar el Informe de Subcapitalización de la OCDE de 1986 y la Circular SII N° 24 de 2002.

En el Oficio 3.939, de 19.08.2004 el SII procedió a dar una interpretación en materia de exceso o sobre endeudamiento o infra o sub capitalización (Thin Capitalization), aportando razonamientos que son discutibles con-forme al texto del CDI con Canadá. Lo anterior, en función de las reglas del CDI contenidas en el articulo 9º sobre empresas asociadas, la regla distributiva del artículo 11, el principio de no discriminación del artículo 24 y el principio pacta sunt servanda previsto en el artículo 26 de la CDVT.

En efecto, resulta contrario a los artículos 5º inciso 2º y 54, inciso 5º Nº 1º de la Constitución desconocer los efectos vinculantes de un tratado, sin que medie una reserva en forma, de acuerdo a las normas de la propia Constitución, del tratado internacional en cuestión o las normas de dere-cho internacional público. Así mismo, resulta contrario al artículo 26 y 27 de la CVDT incumplir los efectos de un CDI, cuyas normas se encuentran incorporadas en nuestra legislación y deben ser respetadas conforme a los principios de derecho internacional público104. Tampoco resulta plausible extender el ámbito de la legislación doméstica (Treaty Override) en casos en que el CDI restringe la potestad tributaria del país de la fuente, mediante una tasa máxima, so pretexto que se trata de una categoría especial de impuesto, al margen del ámbito de aplicación del CDI. Consecuentemente, la norma contenida en el artículo 59 inciso 4º, Nº 1º de la Ley de la Renta

3. Las utilidades a las que se aplican las disposiciones de los párrafos 1º y 2º, incluyen las utilidades procedentes de la explotación de naves o aeronaves obtenidas a través de la participación en un “pool de servicios” u otro acuerdo de participación en utilidades. 4. Para los efectos del presente artículo, las utilidades derivadas del transporte por naves o aeronaves de pasajeros o carga (incluyendo el correo), que se embarquen en un Estado Contratante para descargarse en un lugar en ese Estado, se considerarán como utilidades de la explotación de naves o aeronaves limitada únicamente a lugares en dicho Estado”.

104 http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/adminis/2011/renta/ja2047.htm; http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/adminis/2004/otras/ja813.htm.

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no puede dejar sin efecto las disposiciones de los CDI, de modo que en los casos en que exista discrepancia entre ellas, se debe aplicar la norma pertinente del CDI105.

Cabe señalar que dicha cláusula de excepción, en favor de las reglas de subcapitalización de la LIR, no se negoció expresamente en el CDI con Canadá, pero si está incorporada en el caso del CDI con Brasil. Esto, re-fuerza la tesis de que la LIR no resulta generalmente aplicable, salvo en los casos en que existe una excepción calificada en el CDI.106 Así mismo, las cláusulas de los artículos 9º (1), 11 (1-4) y 24 contenida en el CDI con Canadá impedirían la aplicación directa de las normas de la LIR. Final-mente, las cláusulas del artículo 9º (1), 11 (6) y 24 contenida en el CDI con Canadá impedirían la aplicación directa de las normas de la Ley de la Renta y solo en casos excepcionales, relativos a problemas de Precios de Transferencia, cabría discutir una aplicación de la legislación doméstica. Lo anterior, teniendo en cuenta que en este caso excepcional de aplicación de las normas de la LIR estas deben ajustarse en su versión modificada conforme al nuevo texto de los artículos 21, 38, 41 E y 59 inciso 4º Nº 1º de la Reforma Tributaria 2012 ajustados a la legalidad del CDI.

105 SII, Oficio 3.939, de 19.08.2004. Subdirección Normativa Dpto. de Técnica Tributaria. http://www.sii.cl/documentos/circulares/2006/circu50.htm. “Las restricciones impuestas en la legislación interna para utilizar como crédito los impuestos pagados en el exterior y que este servicio hizo presente en las circulares antes mencionadas, no se aplican en el caso de los convenios suscritos por Chile y que se encuentran vigentes. Para llegar a esa conclusión, se tuvo presente que en el sistema legal chileno, un convenio internacional suscrito por el Poder Ejecutivo, aprobado por el Congreso Nacional y cumplidos los requisitos de promulgación y publicación, se incorpora al orden jurídico interno con el valor de una ley, primando sobre las leyes vigentes que pudieran ser incompatibles con lo acordado en el convenio, mientras este se encuentre vigente. Ello por lo demás, concuerda con lo dispuesto en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, suscrita por nuestro país, que dispone en su artículo 27 lo siguiente: “Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado...”. Por otro lado, la reforma constitucional de 2005, en materia de tratados internacionales, introdujo una norma en la Constitución Política vigente, que recoge y da pleno vigor a lo previsto en la Convención de Viena. En efecto, la nueva norma que se incorporó a la Constitución y que se encuentra en el inciso quinto del Nº 1 del artículo 54, establece lo siguiente: “Las disposiciones de un tratado solo podrán ser derogadas, modificadas, o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo a las normas generales del derecho internacional” ... De lo anterior se desprende, que una norma interna no puede derogar, modificar o suspender la aplicación de una disposición de un tratado, de modo que en los casos en que exista discrepancia entre ellas, se deberá aplicar la norma pertinente del tratado”.

106 Rainer Zielke, Gesellschafter Fremdfinanzierung und Doppelbesteuerung, Recht der Internationalen Wirtschaft, Heft 8, 2006.

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La norma doméstica en cuestión contenida en el artículo 59 inciso 4º, Nº 1º de la Ley de Renta, cuyas instrucciones constan en la Circular SII N° 24 de 2002107, tiene por objeto aplicar una tributación del 35%, en reemplazo de la tasa preferencial de 4%, a los intereses que sean pagados o abonados en cuenta a entidades o personas relacionadas, por parte de las personas que se encuentren en situación de exceso de endeudamiento. Lo anterior, sucede cuando el endeudamiento total, en la forma como dicho exceso se computa, de acuerdo a las reglas del 59 inciso 6º del mismo cuerpo legal y la Circular 50 de 2006 precitada, es superior a la razón objetiva de tres veces al patrimonio del contribuyente en el ejercicio señalado.

En un contexto tributario internacional la norma adopta un criterio bastante rígido que determina, cada vez que se supera la razón de endeudamiento, un castigo a las empresas que sobrepasen el límite señalado, sin conside-ración alguna al desembolso efectivo del interés ni al sector de la industria al que se le aplica, lo que puede resultar extremadamente gravoso en condiciones de restricción al financiamiento externo. En estricto rigor, la norma presenta serias reservas de compatibilidad con el artículo 9º del Mo-delo OCDE, el que está incorporado en todos los CDI de Chile. En efecto, en caso que la empresa chilena pudiera comprobar que en condiciones arm´s length hubiera obtenido un crédito en similares circunstancias a las que operaron con personas asociadas conforme a las normas de Precios de Transferencia, el coeficiente rígido del artículo 59, inciso 4º Nº 1 de la LIR vulneraría las condiciones del artículo 9º CDI del CDI respectivo y no resultaría aplicable por derogación tácita108.

107 Circular Nº 24 2002; http://www.sii.cl/documentos/circulares/2002/circu24.htm. “a) La letra d) del Nº 1 de la letra j) del artículo 2º de la Ley 19.738, agregó al Nº 1º del artículo 59 de la Ley de la Renta cuatro nuevos incisos, mediante los cuales se establece que la tasa del impuesto adicional especial de 4% que contiene dicha norma se aplicará con una alícuota general de 35%, cuando respecto del deudor se cumplan los siguientes requisitos copulativos: Cuando el deudor en el ejercicio comercial en que contrajo la deuda que devengan los intereses tenga un exceso de endeudamiento; Cuando dicho exceso de endeudamiento se tenga con entidades o personas relacionadas; Que el referido exceso de endeudamiento provenga o se origine de aquellas operaciones a que se refieren las letras b), c) y d) del Nº 1º del artículo 59 de la Ley de la Renta y cuyo interés se afecte o no con la tasa especial de impuesto adicional de 4%, y Cuando el pago de intereses se efectúa a los acreedores o perceptores de créditos considerados relacionados.

108 Félix Alberto Vega Borrego, La Norma Tributaria en Materia de Subcapitalización: Incidencia de los Convenios de Doble Imposición y del Derecho Comunitario?, Universidad Autónoma de Madrid, Crónica Tributaria Nº 104 (2002), pp. 89-125.

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Conforme a la aplicación del artículo 59 inciso 4º, Nº 1, la diferencia de im-puesto que resulte entre la tasa de 35% y 4% que se pague por los intereses que resultan en exceso de endeudamiento pueden deducirse como gasto de la empresa, conforme a la excepción que hace el artículo 59 inciso 4º, Nº 1º, letra e). No resulta claro en la legislación si esta sería una excepción al tratamiento de los gastos rechazados conforme al artículo 31 Nº 2º de la LIR, considerando que se trata de un gravamen impuesto en la misma ley. En cualquier caso, el tratamiento del exceso de endeudamiento calculado sobre el artículo 59 inciso 4º, Nº 1º, letra e) no debiera gatillar efectos en la tributación final del socio o accionista conforme al artículo 21 de la Ley de Renta conforme a la interpretación de la LIR. Estas conclusiones pudieran sufrir variaciones en una interpretación conforme a las normas del CDI.

En la órbita del derecho internacional, el Oficio 3.939, de 19.08.2004 del SII de 2004 argumenta sintéticamente que la totalidad del hecho gravado imponible establecido en el artículo 59 inciso 4º, Nº 1º de la LIR recae sobre sujetos y objetos distintos a los encuadrados en el ámbito de aplicación del CDI con Canadá que sigue el OCDE. En rigor, la argumentación del SII es sumamente discutible a la luz de la lógica jurídica, tanto desde el punto de vista del CDI negociado conforme al Modelo OCDE y sus comentarios a los artículo 9º, 10, 11 y 24, como desde el punto de vista de la recta in-terpretación de la legislación doméstica contenida en el artículo 59, inciso 4º, Nº 1º, letra e) de la LIR.

Primero, el verbo rector que gatilla dicho impuesto establecido en la LIR es el pago o abono en cuenta de intereses, por lo que las cláusulas del CDI resultan totalmente aplicables109. Es irrelevante entrar en un análisis respecto de las reglas de computo contenidas en la LIR. No es atinente discutir respecto de la obligación tributaria: quién es el sujeto obligado a la deuda y quién el sujeto que debe contribuir a la deuda. Menos provechoso resulta determinar si se trata de un caso de doble tributación jurídica o de un caso de doble tributación económica. Tampoco es relevante para la

109 SII, Circular 24 de 2002, punto b.4.4). Fecha en que se determina la tributación que afectará a los intereses provenientes de las operaciones crediticias que dan origen al exceso de endeudamiento: La tributación con el impuesto adicional, con tasa de 35%, que afectará a los intereses provenientes de un exceso de endeudamiento, se determina en el mismo ejercicio en que se contraten nuevos créditos que forman parte del endeudamiento total de la empresa deudora nacional con entidades acreedoras extranjeras con las cuales se encuentra relacionadas en los términos previstos por la ley, y esa tasa afectará a todos los intereses que por estos nuevos créditos se remesen al exterior, en el ejercicio y en los posteriores- en cumplimiento de la deuda contraída en el ejercicio, sin la posibilidad de que dicha alicuota o tributación general sea cambiada hasta que se sirva en su totalidad el crédito contratado.

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restricción del CDI vislumbrar la posibilidad que se otorga de aceptar como rebaja el gasto de dicho interés por el exceso de endeudamiento, para mitigar el efecto tributario en el pagador del interés, conforme al particular método adoptado en la LIR110.

De acuerdo con el CDI con Canadá existe una clara la limitación a la tasa imponible para los pagos de intereses de fuente chilena, establecida confor-me a la definición del artículo 2º (3) del CDI y la definición y regla distributiva del artículo 11 (1), (3) del mismo CDI, la que resulta aplicable atendiendo a la calificación de los pagos conforme a su naturaleza jurídica. En efecto, el artículo 11 establece una primacía supra legal del CDI con Canadá por sobre la legislación doméstica que es infra convencional y subordinada. Además, el artículo 11 es lex specialis respecto de los pagos hechos a Canadá, vis a vis la lex generalis de la LIR, que solo es aplicable supletoriamente a todas las operaciones de esa naturaleza efectuadas cuando no existe un CDI aplicable o bien el CDI contiene una reserva expresa y reenvío al derecho doméstico en materia de normas de exceso de endeudamiento (Thin Cap Rules). En consecuencia, el tratamiento genérico aplicable a los pagos por interés mediando un CDI, cualesquiera sea su naturaleza, siempre es el límite de la tasa imponible contenida en el CDI respectivo, independiente de quién sea quién soporte económicamente el tributo.

Segundo, respecto de la parte que pudiera exceder a las condiciones arm ́s length, comprobada conforme los artículos 11 (6) y 9º (1) del CDI, se podría discutir su tratamiento tributario a través de una reconducción normativa dentro del contexto del mismo CDI. Esto supondría que, para determinar el monto del exceso de interés arm ́s length, primaría la norma contenida en el articulo 9º (1) del mismo CDI y, correlativamente, el uso de las metodologías aceptadas internacionalmente por la OCDE, lo que equivale a desarticular la razón de endeudamiento del artículo 59 inciso 4º, Nº 1º de la LIR cuando, conforme al principio arm´s length, dicho en-deudamiento y el interés pudiera estar justificado en consonancia con los principios contenidos en las normas de Precios de Transferencia. Al con-trario, cuando dicho endeudamiento e interés no estuvieran justificados conforme a las metodologías OCDE habría que conciliar estas últimas con las metodologías propias recogidas en el artículo 41E de la LIR vis a vis el tope establecido en el articulo 59 inciso 4º, Nº 1º, que pudiera llegar a ser

110 OCDE. (2000). Thin capitalization. Este informe técnico contiene varios métodos para combatir el fenómeno de Thin Capitalization, los que prima facie no son consistentes con la fórmula adoptada en Chile. Consecuentemente, se producen actualmente problemas de interpretación respecto a las restricciones a la potestad tributaria establecidas en los CDI.

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discordante por defecto o por exceso, demostrado mediante un estudio de precios de transferencia ad hoc.

Como aplicación práctica, siguiendo las referencias y discusiones doctri-narias internacionales contenidas en el Informe de Subcapitalización de la OCDE de 1986, respecto del exceso de interés arm ́s length adeudado o pagado al extranjero sería necesario determinar la norma distributiva del CDI y la calificación en el derecho doméstico bajo dos ópticas principales: a) el artículo 11 (2) del CDI en relación al artículo 59, inciso 4º, Nº 1º, letra e) de la LIR; o b) el artículo 10 (3) del CDI, en relación al artículo 58 1), 58 2) o 60 inc. 1º de la LIR111. La discusión anterior, se refiere primero a las opciones en la calificación normativa dentro del CDI. En seguida, dado que la calificación normativa en el derecho chileno no realiza una recalifi-cación del interés adeudado o pagado por el deudor al acreedor, parece clara la aplicación unívoca del artículo 11 del CDI por sobre la legislación doméstica. A lo anterior, se deben añadir los efectos potenciales de la aplicación del artículo 9º del CDI y artículo 41 E LIR en relación al nuevo texto del artículo 21 inciso 1º de la LIR que en el caso de la aplicación de las normas de Precios de Transferencia tendría repercusiones tributarias en el deudor del interés por la carga tributaria asociada de 35% más una multa de 5%. Con todo, dado que se desprende del mismo artículo 59 inciso 4º Nº 1º que por sus efectos el artículo 21 no sería aplicable, en función de la aceptación del exceso de gasto tributario de interés, parecería una contradicción aplicar el mismo artículo 21 inciso 1º, literal ii, por efecto de la norma de Precios de Transferencia.

Tercero, la única excepción rotunda a la aplicación de la limitación conven-cional contenida en el CDI respecto del pago de intereses es la norma anti triangulación del artículo 11 (7), que deja sin aplicación la norma restrictiva del CDI y reenvía sin limitaciones a las reglas generales de la LIR. En este caso hipotético, por aplicación de la norma antielusiva particular del tratado con Canadá, podría discutirse la aplicación sustantiva del tratamiento de castigo en lo pudiere caracterizarse como un uso elusivo del CDI conforme a los artículos 21, 38, 41 E y 59 inciso 4º, Nº 1º de la LIR112.

111 Una alternativa más compleja de reconducción se puede discutir a la luz de la SII, Circular 24 del 14 de marzo del 2002, párrafo b.4.3) en virtud de la cual se incorporan al concepto de intereses otros flujos que incrementen el costo del endeudamiento, cuya naturaleza jurídica no es asimilable a los intereses en el contexto del CDI. La circular da como ejemplos ciertos recargos legales y otros recargos convencionales como comisiones, seguros, ejecución de garantías, intereses por mora y recargos que provengan de cláusulas contractuales. Cabe mencionar que un tratamiento tributario riguroso de cada uno de estos conceptos podría importar la aplicación de distintas cláusulas del CDI.

112 Comentario OCDE. Artículo 1º, párrafo 9.4.

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Por su parte, el Oficio 2047, de 01.09.2011 establece otro ángulo de análisis con respecto a la situación de pago de intereses desde la casa matriz de Chile a su establecimiento permanente en Estados Unidos. El caso podría también plantearse en sentido inverso, es decir, desde un establecimiento permanente en Chile a su casa matriz en Estados Unidos. La situación es muy interesante confrontada con las actuales normas del artículo 21, 38 y 41 E y 59 de la LIR después de la reforma 2012. Así mismo, el caso resulta interesante mirado desde la óptica de la aprobación del Convenio de Doble Imposición con Estados Unidos.

Cabe señalar que el principio mencionado en el artículo 81 de la Ley de Bancos tiene plena aplicación conforme al actual texto del artículo 38 de la LIR que establece la separación funcional, como empresa independiente, del establecimiento permanente respecto de su matriz, para efectos de de-terminar los beneficios que pueden ser atribuidos para efectos tributarios. En consecuencia, cabría determinar la efectividad de aplicación de la norma del artículo 59 inciso 4º, Nº 2º como lex specialis respecto de las normas de los artículos 38 y 41 E LIR en la relación entre la matriz y la sucursal, tal como lo plantea el SII en una situación sin CDI. Por otra parte, respecto de la aplicación del CDI con Estados Unidos, existe en su texto una clara limitación a la tasa imponible para los pagos de intereses de fuente chilena, establecida conforme a la regla distributiva del artículo 11 (2) (a) (b) del mis-mo CDI, la que resulta aplicable atendiendo a la calificación de los pagos conforme a su naturaleza jurídica. Nuevamente, respecto de la parte que pudiera exceder a las condiciones arm ́s length, comprobada conforme los artículos 11 (8) y 9º del CDI, se podría discutir su tratamiento tributario a través de una reconducción normativa dentro del contexto del mismo CDI. En este caso, serían aplicables mutatis mutandi consideraciones similares a las vertidas para el caso del CDI con Canadá respecto de la compatibilidad de las normas del CDI con Estados Unidos en sus artículos 11 (8) y 9º con respecto los artículos 21, 38 y 41 E y 59 inciso 4º, Nº 1º de la LIR.

No obstante lo anterior, como regla de base, para la aplicación de todas estas normas de derecho doméstico chileno, no se puede soslayar el efecto del artículo 24 del Modelo OCDE, cuyo inciso 4º es particularmente relevante en caso de reglas domésticas de exceso de endeudamiento que no están basadas en el principio arm´s length113, sino que en un test objetivo como el artículo 59 inciso 4º, Nº 1º LIR114. En efecto, en los casos en que fuese

113 Comentario OCDE. Artículo 24, párrafo 56.114 64 IFA Congress, Roma, 2010, Subject 1, Tax Treaties and Tax Avoidance; United Nations

Tax Committe Report on Improper Use of Tax Treaties, 2009, párrafo 68.

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posible gatillar la aplicación de las normas domésticas, por su carácter an-tielusivo, ello estaría condicionado a que se cumpliese con el principio de no discriminación previsto en el artículo 24 Modelo OCDE, condición nece-saria que no se encuentra en nuestro derecho y que genera una antinomia normativa en favor del CDI por ser de rango supralegal y más específico115.

La contradicción jurídica es que bajo una argumentación de no discrimi-nación en el ámbito del CDI con Canadá y/o Estados Unidos no procede la aplicación de las normas de la LIR de sobre endeudamiento, porque resulta evidente que una operación de préstamo con una empresa resi-dente en otro Estado contratante tiene derecho al mismo tratamiento fiscal que cuando se realiza entre entidades con residencia en Chile. Dado que para estas últimas no se contempla el régimen de subcapitalización116, con respecto a operaciones de préstamo en Chile, no procedería aplicar el artículo 59 inciso 4º Nº 2º de la Ley de la Renta a operaciones de prés-tamos internacionales.117 Lo anterior, se prueba irrefutablemente mutatis mutandi, comparando la misma situación mediante una argumentación de no discriminación en el ámbito del CDI con Brasil, en que el resultado es justamente el opuesto, porque opera la reserva normativa expresa contenida en el Protocolo en su párrafo 7º, letra d) la que es obligatoria conforme a la CVDT y otorga plena vigencia a la norma antielusiva Thin Capitalization de derecho doméstico118.

3. Conclusiones

Este artículo se desarrolla en dos partes claramente diferenciadas con el objeto de realizar un ejercicio intelectual en un área compleja del derecho

115 Comentario OCDE. Artículo 24, párrafo 79.116 SII, Circular 24 de 2002, punto b.3: “Por consiguiente, y de acuerdo a lo anteriormente

expuesto, para determinar el exceso de endeudamiento únicamente deben considerarse las deudas provenientes de las operaciones detalladas precedentemente, cuyos intereses se encuentren exentos o afectos con tasa de 4% al impuesto adicional del artículo 59 número 1) de la Ley de la Renta, respecto de las cuales debe existir relación entre el acreedor extranjero y el deudor nacional, en los términos previstos en el punto b.2) anterior, excluyéndose, por lo tanto, toda deuda o crédito nacional o extranjero que no corresponda a los anteriormente indicados, como por ejemplo, las deudas contraídas con acreedores nacionales relacionados o no; con acreedores extranjeros no relacionados cualquiera que sea la tasa de impuesto adicional que afecte a los intereses o estos se encuentren exentos; y deudas contraídas con acreedores extranjeros relacionados, en cualquier término, cuyos intereses se graven con el impuesto adicional con tasa del 35%.

117 Sentencia, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Madrid, Recurso de Casación, TS 1825/2011.

118 http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/convenios/chibra.pdf.

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tributario internacional. Primero, el artículo pretende dimensionar críti-camente algunos aspectos teóricos de la política fiscal internacional de Chile. Segundo, el artículo discurre críticamente sobre aspectos prácticos de aplicación de los CDI contenidos en recientes interpretaciones jurispru-denciales del SII chileno en áreas claves para la economía.

El análisis de estos aspectos ejemplifican un fenómeno que este articulista ha denominado “errores no forzados” de la administración tributaria, en símil a aquellos que se cometen cuando se practican ejercicios físicos. En ambos casos, la causa de la falla es solo atribuible al demérito propio del ejecutante y, en ambos casos, los resultados son adversos para el que los comete. La diferencia, es que los errores no forzados de la ad-ministración pública, en todo el arco que va desde la negociación hasta la interpretación de un CDI, llaman más la atención, porque generan consecuencias patrimoniales contra o a favor del contribuyente y contra o a favor del Fisco.

Los ejemplos prácticos y explicaciones sobre las líneas de argumentación que se abordan en este artículo son evidencia de la compleja interacción entre el derecho tributario internacional, el derecho público internacional y el derecho tributario doméstico, pero de gran relevancia académica y práctica para Chile y Latinoamérica.

En un contexto latinoamericano de evaluación de política fiscal internacio-nal, los últimos tres lustros han visto a Chile avanzar en negociaciones de alrededor de 40 CDI, respecto de los cuales al menos 27 se encuentran vigentes. Las sucesivas administraciones han adoptado una posición de negociación agresiva de CDI, la que se ha considerado estratégicamen-te positiva en el contexto de liderar este proceso en América Latina. Sin embargo, hasta ahora, no existen estudios serios de orden cualitativo ni cuantitativo que reflejen los resultados reales de dicha estrategia, en función del impacto en la tesorería fiscal derivado del uso de dichos instrumentos internacionales considerando el tamaño de la economía de Chile.

En efecto, si bien en el presente los CDI representan en promedio un 90% de la inversión extranjera directa de nuestro país y cubren casi el 80% de los países con los cuales Chile comercia, no se divisa claramente de qué forma la negociación estos instrumentos balancea el costo y recursos que desembolsa el país comenzando por los altos gastos en su negociación, aprobación Parlamentaria, hasta los efectos tributarios del gasto fiscal in-directo que se irrogan al erario una vez entrados en vigencia. Sobre todo,

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se debe considerar el incremento de la pérdida de tributos aplicados en la fuente, por la pérdida total o la restricción a las potestades impositivas a que el país se obliga, por conceptos tales como Establecimiento Per-manente, Transporte Marítimo, Dividendos119, Intereses120, Royalties121, Asesorías Técnicas, Pensiones y Otras Rentas lo que representa puro gasto fiscal encubierto, que no se encuentra debidamente transparentado en las cuentas nacionales para su discusión por el Parlamento. Lo ante-rior, resulta confirmado por las respuestas escritas obtenidas de las dos reparticiones públicas que tienen obligación de determinar los montos en el Presupuesto Nacional, a saber la Dipress y el SII, parte de las cuales fueron transcritas en este trabajo.

En rigor, resultaría interesante determinar en forma segmentada qué con-tribuyentes son los que están haciendo uso de los beneficios de los CDI y cuál es el real importe de los impuestos que se han dejado de recaudar en el período en que los CDI han estado vigentes. De dicho estudio, se podrían colegir los reales efectos redistributivos que provocan los CDI en nuestro país respecto de los cuales existen indicios suficientes para calificarlos de efectos distributivos altamente regresivos. Ello fluye además por mandato constitucional, el que exige la contabilización del gasto fiscal indirecto en el Presupuesto Nacional Anual.

119 Mediante la denominada Cláusula Chile los CDI negociados por el país garantizan que el sistema de tributación integrado con un crédito no resulte alterado por la rebaja de las tasas de retención al momento de pago de dividendos y utilidades al exterior. Existe discusión doctrinaria sobre la forma como está redactada la cláusula, en relación a la aplicación del impuesto Corporativo y que funciona como Crédito de Primera Categoría, que contempla la LIR en razón que no se está interpretando correctamente por el SII. La interpretación de la cláusula Chile es compleja además después de la reforma al artículo 21 inciso 3º de la Ley 20.630 que la hace visiblemente inaplicable. Es posible que sea disputada en el futuro por inversionistas extranjeros en un procedimiento amistoso o de arbitraje conforme al CDI respectivo.

120 La tasa de retención por concepto de intereses tienen en general un 4% o 35% de las cantidades pagadas. La mayoría de los CDI garantízan tasas de retención 5%, 10% o 15% dependiendo de la calificación de la renta. Como regla general, la negociación de los CDI no comprende específicamente el efecto de la cláusula de intereses del CDI, por sobre la norma doméstica de antiabuso Thin Cap del artículo 59 Nº 1º de la LIR.

121 Las tasas de retención por concepto regalías tiene en general un 30%, existiendo incluso una sobretasa de castigo de 80%. La mayoría de los CDI garantizan tasas de retención de 2%, 5%, 10% o 15%. Como regla general, la negociación de los CDI no comprende específicamente el efecto de la cláusula de regalías del CDI por sobre la norma doméstica de antiabuso de los artículo 31 Nº 12 LIR, respecto del gasto, y 59 inciso 1 LIR, respecto de la renta.

Ver http://www.sii.cl/portales/inversionistas/info_inversionistas/tasas_retencion.htm.

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Como primer argumento de evaluación de la política fiscal internacional, no existe evidencia empírica concluyente para afirmar que la firma de los CDI haya colaborado a diversificar la estructura de la economía, producto de las ventajas impositivas obtenidas por diferentes nichos estratégicos cubiertos por los CDI. Como segundo argumento de evaluación de la política fiscal internacional resulta perfectamente exigible que el SII adopte una práctica doble de determinación de la posición fiscal al resolver una cuestión vincula-da a la aplicación de un CDI, de tal manera que determine la cuantificación en términos de resultados monetarios en términos superavit o déficit fiscal: a) Mayor Gasto; b) Menor Gasto; c) Menor Ingreso; d) Mayor Ingreso; e) Ingreso - Gasto; f) No afecta recursos públicos. Como tercer argumento de evaluación, el cuerpo de este trabajo contiene la enumeración de una serie de causas de dichos errores no forzados y la explicación pormenorizada de tres que afectan al órgano técnico y se consideran fundamentales, a saber: a) inmadurez del órgano técnico frente al fenómeno de la tributación internacional; b) desconexión entre el conocimiento de derecho tributario internacional y derecho tributario doméstico; c) falta de conocimiento de los fiscalizadores frente a los contribuyentes. Como cuarto argumento de evaluación de la política fiscal se suman otras inoperancias que pueden calificarse como fallas de coordinación, información y organización entre las divisiones del Ministerio de Hacienda de Chile en cabeza del órgano técnico fiscalizador (SII) con el otro órgano encargado del control de pre-supuesto nacional (Dipres).

En un contexto chileno de evaluación de la política fiscal internacional, la economía chilena sigue siendo cuasi mono dependiente de la exportación de minerales (i.e. cobre) y otros productos hortofrutícolas y agroindustriales de bajo valor agregado. Hasta ahora, el paso lógico para un país como Chile, desde una economía dependiente de sus recursos primarios a una economía más diversificada en servicios y otros productos semi industriales de mayor valor agregado, con uso de tecnología, por parte de recursos humanos calificados, no se ha visto impulsada por una política fiscal in-ternacional inteligente, de largo plazo, que esté integrada y reflejada en la negociación de cláusulas en los CDI. Más allá de la aplicación de las rebajas impositivas que logran ciertos contribuyentes, por sus operaciones internacionales en materia de intercambios de bienes y servicios, dicha reflexión profunda no existe transparentemente en las negociaciones de CDI de Chile. Por tanto, resulta incluso absurdo ver como argumento con-clusivo ante el Parlamento de Chile al momento de solicitar aprobación a los CDI que estos instrumentos aumentarían el flujo de inversión extranjera y ayudarían a diversificar la economía del país.

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En efecto, al contrario de lo que se manifiesta al solicitar aprobación de los CDI, no se han generado en Chile intangibles importantes, ni propiedad intelectual importante, no hay transferencia de tecnología relevante, salvo casos aislados de proveedores de la gran minería. Tampoco existe correlato alguno entre los CDI y un tirón en la generación de proyectos en Ciencia y Tecnología; salvo, en cuanto los CDI se utilicen en planificación fiscal combinada con legislación tributaria especial, como la contenida en la Ley 20.241 sobre crédito fiscal a las actividades de investigación y desarrollo. Así mismo, el país está muy lejos de generar recursos humanos calificados comparables con otros países subdesarrollados BRIC (Brasil, Rusia, India y Corea). Nada de lo anterior existe, ni se avisora en el horizonte cercano como efecto plausiblemente atribuible a la existencia de los CDI negociados por Chile, lo que llama poderosamente la atención en vista de la política de “más es mejor” implementada hasta ahora.

Como reflexión final cabe subrayar que no cabe ninguna duda que la ne-gociación de CDI significa un trabajo y despliegue de recursos materiales y de funcionarios extremadamente valiosos. Con todo, hasta ahora todas las decisiones se han efectuado a puerta cerrada y no han tenido como correlato una discusión reflexiva, transparente y abierta entre los expertos nacionales en materia legal, económica, contable y financiera, considerando las consecuencias positivas y negativas que ello conlleva para el país en el largo plazo. Dicha reflexión no se ha realizado tampoco en conjunto con los órganos ejecutivo y parlamentario, quienes debieran asegurar el buen control formal y material del contenido económico y jurídico que implican los CDI para Chile.

Chile transita por una discusión profunda del sistema fiscal lo que debe hacerse tanto a nivel de normativa tributaria nacional como con un de-bate inclusivo de los efectos de la normativa tributaria internacional122. Este intercambio de argumentos debiera producir ideas para lograr una estructura normativa acorde con los equilibrios que requiere el presente modelo económico, el que se encuentra en una encrucijada de cara al siglo XXI, en vista de su comprobada regresividad e inequidad estructural, que son la causa de una creciente desigualdad y descohesión social. En ese contexto, la dirección estratégica de la política fiscal internacio-nal debiera estar alineada con los objetivos de la política fiscal interna,

122 OCDE, Isabelle Joumard, Mauro Pisu, Debbie Bloch. Working Paper 926, Less Income Inequality and More Growth - Are They Compatible? Part 3. Income Redistribution via Taxes and Transfers Across OCDE Countries, p. 38. Citado en Boletín Legislativo, Congreso Nacional, Nº 8.488-05.

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para procurar el aumento de recursos de tesorería fiscal disponibles en el largo plazo123.

123 Boletín Legislativo. Congreso Nacional. Nº 8.488-05, p. 63. “... de acuerdo con lo manifestado por una serie de especialistas, los recursos que el país requiere para afrontar adecuadamente el problema de la educación están entre US$ 4.500 millones y US$ 5.000 millones. A estos se deben sumar los cerca de US$ 2.300 millones que se precisan para el área de salud (plan AUGE, atención primaria), US$ 2.300 millones para elevar las pensiones mínimas y garantizadas, US$ 2.300 millones para infraestructura de caminos secundarios, puertos y aeropuertos, obras de regadío y transporte público, US$ 1.600 millones para inversión en ciencia y tecnología, y US$ 1.200 millones para fortalecimiento y descentralización del Estado. Tal, destacó, es la estimación de las demandas que el país tiene, fundamentalmente desde sus regiones, y a ellas se debe atender. Si a todo esto se agrega que en el año 1990 el 5% del gasto público provenía de los ingresos del cobre, y en 2010 dicho porcentaje se empinó al 20%, queda clara la necesidad de una reforma tributaria sustantiva que se haga cargo de los objetivos de equidad y crecimiento trazados por el propio Presidente de la República, los que, sin embargo, no se cumplen en el proyecto de ley que se está analizando. No se logran financiar, en definitiva, con la mayor recaudación de entre US$ 700 millones y US$ 1.000 millones propuesta, lo que, por otra parte, lleva a cuestionarse sobre la manera en que se pretende proveer, solamente, a la reforma educacional que se ha anunciado”.

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Este aumento en la recolección de recursos fiscales debe darse dentro de una estructura armónica de sistemas de tributos directos (beneficios empre-sariales y rentas personales) balanceada con tributos indirectos (consumo, propiedad y herencias). En países de similares características económicas a Chile los estudios muestran que el punto de balance estructural ocurre, a mayores niveles de ingreso per cápita, con un aumento de la carga de impuestos a la renta empresarial o beneficios empresariales, incluyendo la posibilidad de un sistema de progresión de impuestos corporativos; y, con un aumento de la carga fiscal a las rentas personales en un sistema de progresión de impuestos personales, sobre la riqueza acumulada gene-racional y transgeneracional, que permita una mayor contribución del 1% más rico y sobre todo de los quintiles superiores. A su vez, la mayor carga se contrapesa con una disminución del peso de los impuestos al consumo de bienes y servicios y todas las cargas indirectas que afectan al 99% más pobre de la población y sobre todo a los quintiles inferiores124.

La idea de base debe ser mejorar el bienestar de la población y de los individuos de manera de generar mayor equilibrio y no propugnar la exacer-bada concentración de la riqueza, que solo produce un efecto boomerang en términos de estabilidad económica y política al mediano plazo. Al final, no parece ser una buena idea de base potenciar, con tratados tributarios negociados en forma cuestionable e interpretados en forma errática, un aumento en el sacrificio de recursos fiscales en forma de gasto fiscal encubierto. Menos, si dicho sacrificio es por la vía de facilitar con los CDI concesiones tributarias que disminuyen el aporte fiscal al erario nacional, dado que su objetivo es disminuir la tributación en la fuente, a la vez que carecen de adecuados mecanismos de control antievasivo y antielusivo. En definitiva, la negociación y aprobación de CDI obra en favor de un seg-mento exclusivo de contribuyentes de quintiles superiores, con recursos suficientes para realizar transacciones internacionales125. Todo lo anterior,

124 Santiago Acosta-Ormaechea and Jiae Yoo. Tax composition and growth: A broad cross-Country Perspective. IMF, WP/12/257.

125 Filip Spagnoli. There’s no there there: Low tax rates and economic growth. Draft (26/3/2012), SSRN, p. 6. “This means that low tax rates will tend to exacerbate income inequality. There is some evidence that income inequality reduces growth 6 and that it leads to credit bubbles, financial crises and recession. 7 Some even argue that reducing inequality through higher tax rates on the wealthy may promote wealth creation. What’s the mechanism? Sam Bowles 8 claims to have identified one element of it: inequality leads to conflict and tensions, and society has to waste resources dealing with those conflicts and tensions. The people at the top have to spend a lot of time and energy keeping the lower classes obedient and productive. So-called “guard labor” is one such waste. Some estimates say that 1 in 4 Americans is employed to keep fellow citizens in line and protect private wealth. This waste includes corporate IT monitoring, CCTV at work, mobilizing police forces to protect private property etc.”. See also. Reuven S.

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es indicio de una política fiscal internacional que procura un aumento de la regresividad estructural del sistema tributario, maximiza la inequidad y precogniza la desigualdad en Chile126.

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COLLECTIVE INVESTMENT VEHICLES (CIV’S):THE DUTCH APPROACH

Hein Vermeulen(Holanda)

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COLLECTIVE INVESTMENT VEHICLES (CIV’S): THE DUTCH APPROACH


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COLLECTIVE INVESTMENT VEHICLES (CIV’S):THE DUTCH APPROACH

Received 28 February 2013 Accepted 20 May 2013

Hein Vermeulen*University of Amsterdam, Amsterdam, Holland

Abstract

Many states have specific domestic provisions to address taxation issues that arise when individuals invest collectively through collective investment vehicles (“CIV’s”). Typically, these pieces of legislations are built on the principle of tax neutrality on collective investment. Based on this principle, investors who invest collectively may not be placed in a worse tax position than that which they would be in had these investors invested directly, i.e. without a collective investment vehicle. In this paper, the author describes how the Dutch legislator has addressed the issue of collective investment in its corporate tax system.

Under the Dutch classical system a problem arises when persons invest collectively through a collective investment vehicle. The problem is that the use of a collective investment vehicle leads to an additional layer of tax in comparison to individual investment by these persons. Based on the principle of tax neutrality on collective investment, the Dutch gover-nment has addressed this problem by taking away taxation at the level of Dutch collective investment vehicles so that one layer of tax remains at the level of the investors in the collective investment vehicle. The two solutions offered in the Dutch tax system are fiscal transparency on the one hand and two special regimes for collective investment vehicles on the other hand.

In addition, the author outlines the tax treaty application to these collective investment vehicles when they operate in an international context, both

* Professor at the Amsterdam Centre for Tax Law, University of Amsterdam, focusing on the international tax aspects of collective investment vehicles, and adviser, PricewaterhouseCoopers, Amsterdam. The author can be contacted at

[email protected]

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from the perspective of the OECD Model and its Commentary and the perspective of the Dutch government.

In its Dutch policy notice on tax treaties the Dutch government has addressed the position of Dutch collective investment vehicles in an international context.

A commonly used fiscally transparent Dutch collective investment vehicle is the Dutch mutual fund. From a double tax treaty perspective, the Dutch government embraced the ‘look through approach’ adopted in the Com-mentary on the OECD Model for the Dutch mutual fund. This means that the Dutch government seeks to conclude treaties and competent authority agreements based on which the manager or custodian of such a mutual fund can invoke treaty benefits on behalf of its investors. By doing so the principle of tax neutrality on collective investment is also honored in an international context. In this respect, arrangements were made with Bel-gium, Canada, Denmark, Germany, Norway, Spain, the United Kingdom and the United States.

The two special Dutch regimes for collective investment vehicles are the Dutch Fiscal Investment Institution and the Dutch Exempt Investment Ins-titution. Both regimes eliminate an additional layer of taxation at the level of the collective investment vehicle through either a zero percent rate or a subjective exemption. In an international context, the Dutch government takes the view that these collective investment vehicles should be regarded as residents under a tax treaty. The ‘in its own right approach’ adopted in the Commentary on the OECD Model has been embraced by the Dutch government for these collective investment vehicles in order to achieve fiscal neutrality in a cross-border setting. This means that the Dutch government seeks to conclude treaties and competent authority agreements based on which the Dutch Fiscal Investment Institution and the Dutch Exempt Investment Institution can invoke treaty benefits on its own behalf. In this way the principle of tax neutrality on collective investment is also adhered to in an international context.

Keywords: Collective investment vehicles (“CIV’s”), principle of fiscal neutrality, economic double taxation classical system, Fiscally transparent investment structures, OECD Models Tax Convention

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VEHÍCULOS DE INVERSIÓN COLECTIVA (VIC´S): LA PERSPECTIVA HOLANDESA

Resumen

Varios Estados tienen disposiciones locales específicas sobre cómo manejar los temas tributarios que surgen cuando individuos invierten conjuntamente por medio de vehículos de inversión colectiva (“VIC’s”). Típicamente, esta legislación se construye sobre el principio de la neutralidad fiscal para la in-versión colectiva. Con base en este principio, los inversionistas que invierten de manera colectiva no pueden encontrarse en una posición fiscal peor que aquella en la que estarían si dichos inversionistas realizaran sus inversiones de manera directa, es decir sin un vehículo de inversión colectiva. En este artículo el autor describe cómo el legislador holandés ha manejado el tema de la inversión colectiva en su sistema tributario corporativo.

Bajo el sistema holandés clásico, surge un problema cuando las perso-nas invierten de manera colectiva por medio de un vehículo de inversión colectiva. El problema es que el uso de un vehículo de inversión colectiva conlleva una capa de impuesto adicional comparado con una situación de inversión individual por estas personas. Con base en el principio de neutra-lidad fiscal para la inversión colectiva, el gobierno holandés ha manejado el problema eliminando la tributación al nivel de los vehículos de inversión colectiva holandeses tal que permanezca una capa de impuesto al nivel de los inversionistas en el vehículo de inversión colectiva. Las dos soluciones ofrecidas en el sistema fiscal holandés son transparencia fiscal por un lado y dos regímenes especiales para vehículos de inversión colectiva por el otro.

Adicionalmente, el autor describe la aplicación del tratado tributario a estos vehículos de inversión colectiva cuando operan en un contexto internacio-nal, tanto desde la perspectiva del Modelo de la OCDE y sus Comentarios como desde la perspectiva del gobierno holandés.

En su boletín de política holandés sobre tratados tributarios, el gobierno holandés ha hecho referencia a la posición de los vehículos de inversión colectiva holandeses en un contexto internacional.

Un vehículo de inversión colectiva holandés fiscalmente transparente y utilizado habitualmente es el fondo mutuo holandés. Desde una perspectiva de tratado de doble tributación, el gobierno holandés acogió el enfoque de transparencia ‘look through’ adoptado en los Comentarios al Modelo de la OCDE para el fondo mutuo holandés. Esto significa que el gobierno

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holandés busca celebrar tratados y acuerdos de autoridad competente con base en los cuales el administrador o custodio del fondo mutuo pueda invocar beneficios de tratados en nombre de sus inversionistas. Al hacerlo, el principio de neutralidad tributara para la inversión colectiva también se cumple en un contexto internacional. En este sentido, se lograron arreglos con Bélgica, Canadá, Dinamarca, Alemania, Noruega, España, el Reino Unido y los Estados Unidos.

Los dos regímenes holandeses para vehículos de inversión colectiva son la Institución de Inversión Fiscal Holandesa y la Institución de Inversión Exen-ta Holandesa. Ambos regímenes eliminan la capa de tributación adicional a nivel del vehículo de inversión colectiva sea por medio de una tasa del cero por ciento o una exención subjetiva. En un contexto internacional, el gobierno holandés asume una posición de que estos vehículos de inversión colectiva deben ser considerados como residentes bajo un tratado tributario. El enfoque ‘por derecho propio’ adoptado en los Comentarios al Modelo de la OCDE ha sido acogido por el gobierno holandés para estos vehículos de inversión colectiva para lograr neutralidad fiscal en un entorno transfron-terizo. Esto significa que el gobierno holandés busca celebrar tratados y acuerdos de autoridad competente con base en los cuales la Institución de Inversión Fiscal Holandesa y la Institución de Inversión Exenta Holandesa pueden invocar beneficios de tratados en nombre propio. En este sentido el principio de neutralidad fiscal sobre la inversión colectiva también se cumple en un contexto internacional.

Palabras clave: Vehículos de inversión colectiva (“VIC’s”), Doble tributación económica, Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, Principio de neutralidad fiscal, Administrador del fondo

INTRODUCTION

Many states have specific domestic provisions to address taxation issues that arise when individuals invest collectively through collective investment vehicles (“CIV’s”). Typically, these pieces of legislations are built on the principle of tax neutrality on collective investment. Based on this principle, investors who invest collectively may not be placed in a worse tax position than that which they would be in had these investors invested directly, i.e. without a collective investment vehicle. In this paper, the author describes how the Dutch legislator has addressed the issue of collective investment in its corporate tax system. In addition, the author outlines the tax treaty application to these collective investment vehicles when they operate in an international context, both from the perspective of the OECD Model and its Commentary and the perspective of the Dutch government.

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In order to put the subject of collective investment vehicles in perspective, section 1 contains a brief outline of the Dutch tax system, which is a classical system. Section 2 discusses the difference between collective investments versus individual investment under such a classical system. In section 3, the solutions are described of the problem of collective investment under the Dutch classical system, which are fiscal transparency and special regimes for collective investment vehicles. Each of these two solutions is deeper explored in section 4 (Dutch fiscally transparent investment structures) and section 5 (special Dutch regimes for collective investment vehicles). Section 6 briefly describes taxable structures available in the Netherlands. The paper concludes with some general reflections on the position of Dutch collective investment vehicles.

1. Brief outline of the Dutch tax system

This section contains a general outline of the Dutch tax system in as far relevant for the topic at hand: investment fund regimes. In the Netherlands three taxes exist that are relevant. Firstly, there is the taxation of private individuals. This is regulated under the Dutch Personal Income Tax Act. As such all kinds of income is taxed, business income, labour income and investment income. Here the taxpayer is the private individual. Secondly, a taxation of legal entities or so-called bodies corporate exists. Such legal entities, usually with legal personality, are taxed under the Dutch Corporate Income Tax Act. As a rule, all income of a legal entity is taxed, irrespective whether it is active business income or passive investment income. Here the taxpayer is the legal entity. Thirdly and lastly, the Netherlands tax law provides for a withholding tax on dividend distributions by these legal enti-ties. These are taxed under the Dutch Dividend Tax Act. If a legal entity distributes a dividend to its shareholder, the shareholder is charged with Dutch dividend withholding tax. The legal entity distributing the dividend is obliged to withhold this tax and to pay it to the tax authorities. Here the taxpayer is the shareholder, who is either a private individual or a legal en-tity, such as a company or a pension fund. However, the person required collecting the tax is the legal entity distributing the dividend. The Dutch dividend withholding tax serves as a prelevy on Dutch personal income tax and Dutch corporate income tax.1 This means that the Dutch dividend with-holding tax will be credited against a Dutch personal income tax liability of the shareholder/private individual or a Dutch corporate income tax liability

1 Cf. Article 9.2 Dutch personal income tax act and article 25 Dutch Corporate Income Tax Act.

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of the shareholder/legal entity. If there is no such tax liability, the Dutch divi-dend withholding tax will generally2 be refunded. So, in the end, the Dutch dividend withholding tax does not play a role in a pure domestic context. For the sake of completeness, the author notes that the Netherlands does not have a withholding tax or other tax at source on interest payments3 nor on royalty payments.

Given the existence of personal income tax and corporate income tax in the Netherlands, it is relevant to understand that the Netherlands tax system is a so-called classical system, which leads to economic double taxation. This means that the Dutch corporate income tax serves as an addendum to the Dutch personal income tax. Profits derived in the corporate sphere cannot be deducted from the corporate tax base. As a result, income incurred by a corporate taxpayer is taxed irrespective of the taxation of the private indi-vidual who will in the end receive the income from the corporate taxpayer. Also, the private individual will not receive a credit or other relief for the fact that corporate income tax is levied at the level of the corporate taxpayer. In the end, the classical system thus leads to economic double taxation4.

The following examples may clarify the Dutch classical system.

Example 1

A Dutch private individual earns income directly, either business income or passive income. That person will be confronted with personal income tax only. There is no role for corporate income tax nor for dividend wi-thholding tax.5

Example 2

Presume that the private individual mentioned in example 1 above incorpo-rates a Dutch legal entity and that this legal entity earns the same income directly, either business income or passive income. In this setting, three taxes will be levied. Firstly, corporate income tax at the level of the legal entity for the income earned and no deduction from the taxable basis of this entity for any profit that it distributes. Secondly, a dividend withholding

2 There are exceptions to this rule. See article 10 Dutch dividend tax act.3 Provided that the interest is not paid on a loan that is recharacterized as equity, e.g.

profit-sharing bonds.4 Cf. Para. 42 OECD Model: Commentary on article 10.5 As noted before, any Dutch dividend withholding tax suffered on an investment may be

credited by the private individual against its personal income tax liability.

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tax as soon as the legal entity distributes a profit to the shareholder/private individual. Thirdly, personal income tax is due for the dividend received by the shareholder/ private individual.

If examples 1 and 2 are compared, one would at first sight notice that only one tax is levied in case there is no legal entity and those three taxes are levied if there is a legal entity. As the Dutch dividend withholding tax may be credited against the personal income tax liability of the shareholder/private individual, effectively the Dutch dividend withholding tax does however not play a role in example 2. Hence, there will be either one tax (personal inco-me tax) due at the one hand (example 1) or effectively two taxes if a legal entity is interposed on the other hand (personal income tax and corporate income tax where the latter will not be taken into account when calculating the personal income tax due; example 2). This is the essence of the Dutch classical system.

2. Collective investment versus individual investments under a classical system

In this section the author will discuss the problem that arises under the Dutch classical system if private individuals invest collectively. By doing so the investors may benefit from the advantages of collective investment, such as economies of scale, risk diversification and access to the fund manager’s expertise.

From the description of the Dutch classical system it follows that if a priva-te individual invests individually, i.e. not through a legal entity, he will only suffer personal income tax on the investment income he earns. However, would that private individual team up with other private individuals, i.e. if he would invest collectively, then typically a legal entity, a collective investment vehicle, operates between the private individuals and the investments. Now, the private individual will suffer both personal income tax and corporate income tax on the investment income earned by the collective investment vehicle as a result of the general nature of the Dutch tax system.

The following diagram may clarify this problem.

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Individual investment versus collective investment

On the left hand, there is only one layer of taxation: Dutch personal income tax in the hands of the private individual. On the right hand, there are two layers of taxation: (a) Dutch corporate income tax on the investment income earned by the collective investment vehicle and (b) Dutch personal income tax in the hands of the private individual6.

The classical system by nature thus provides for a problem if private indi-viduals invest collectively through a collective investment vehicle. These individuals are confronted with a second layer of taxation at the level of the collective investment vehicle, this in addition to the taxation at the level of the private individuals.

3. Managing the problem of collective investment under the Dutch classical system

This section describes the ways that the Dutch legislator has managed the problem of collective investment under the Dutch classical system. As noted by the author, the problem is the additional layer of taxation that

6 Dutch dividend withholding tax is ignored.

Real estate

Personal income tax at level of private individual

Stock or bonds

Stock Company

Private individual Private individual

Legal entity

Real estate

Personal income tax at level of private individual

Corporate income tax at level of corporate entity

No deduction from tax base for dividend distribution

Stock or bonds

Stock Company

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arises as a result of the use of a collective investment vehicle by multiple investors. Obviously the aim would be to carve out one layer of taxation to reach a result where only one level of taxation remains. On the one side of the spectrum, one could eliminate the layer of taxation at the level of the collective investment vehicle. The result is that only taxation at the level of the investor is left intact. If the investor is a private individual, this layer will consist of Dutch personal income tax. On the other side of the spectrum, one could eliminate the layer of taxation at the level of the investor. The result is that only Dutch corporate income tax at the level of the collective investment vehicle remains and that the proceeds —when distributed— of the collective investment vehicle will remain untaxed in the hands of the investor. The Dutch legislator adopted the first approach in order not to hinder collective investments through collective investment vehicles. In essence Dutch tax law currently provides for two ways:

(a) Fiscally transparent investment structures;

(b) Special regimes for collective investment vehicles.

The aim of these legal concepts is to provide for fiscal neutrality. The principle of fiscal neutrality on collective investment requires that that the taxation of the individual investors is such that from a tax point of view it is indifferent whether they invest directly or indirectly. This means that the taxation of a collective investment by an individual investor should be equal to the taxation, which that investor would suffer had he invested directly in the investments of the collective investment vehicle.

This principle of fiscal neutrality on collective investment is not only acknowledged by the Dutch government, it is also recognized in the Commentary of the OECD Model Tax Convention7, in European

7 Para. 6.8, 6.18, 6.23 OECD Model: Commentary on article 1º. See B. da Silva, ‘Characterization and, tax treaty issues of collective investment vehicles: A review of the OECD report and the 2010 amendments to the model tax convention’, in D.M. Weber & S. van Weeghel (eds.), The 2010 OECD Updates. Model Tax Convention & Transfer Pricing Guidelines. A Critical Review (Series on International Taxation, 38), Kluwer law international, Alphen aan den Rijn, blz. 65-81, H. Vermeulen, ‘Suggested treaty benefits approaches for collective investment vehicles (CIVs) and Its investors under the OECD MTC 2010 update’, in D.M. Weber & S. van Weeghel (eds.), The 2010 OECD updates. Model tax convention & transfer pricing guidelines. A critical review (Series on International Taxation, 38), Kluwer law international, Alphen aan den Rijn, blz. 83-100 and A.J.A. Stevens, ‘The 2010 CIV-Report. A comparison with the 1999 partnership report’, in D.M. Weber & S. van Weeghel (eds.), The 2010 OECD Updates. Model tax convention &

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law8, in case law of the European Court of Justice (“ECJ”)9 and by the Eu-ropean Commission10.

The European Commission published its decision that the Finnish REIT-regime does not constitute state aid. There was some doubt whether a regime for collective investment vehicles could constitute state aid11 since a specific Italian regime for a certain collective investment vehicles was held to constitute state aid by the Court of First Instance in Luxembourg12. In the author’s view, it is essential that the Finnish REIT-regime does not constitute state aid as it is designed in such a way that fiscal neutrality between indivi-dual and collective investment is reached. In the words of the Commission13:

“The Commission’s investigation found that the scheme contained no state aid, because the exemption from corporate income tax is linked to the requirement of immediate distribution of annual profits to sha-reholders, at the hands of which taxation then takes place. Thus, this mechanism puts the tax treatment of an investment in a REIT at par with the taxation of direct investments by individuals in real estate”.

From this is can be derived that the European Commission examines what the aim is of the regime for collective investment vehicle. Is that to put co-llective investment on the same footing as individual investment from a tax point of view, then the specific regime for collective investment vehicle, which deviates from the general nature of the domestic tax system, is allowed from a state aid perspective. In the opinion of the author the European Commis-sion thus uses the principle of fiscal neutrality on collective investment to test whether the piece of legislation at hand is allowed or not.

transfer pricing guidelines. A critical review (Series on International Taxation, 38), Kluwer law international, Alphen aan den Rijn, blz. 101-112.

8 Cf. For instance article 135(1)(g) of the VAT directive (Council Directive 2006/112/EC of 28 november 2006 on the common system of value added tax), which exempts the management of special investment funds.

9 ECJ 4 may 2006, nr. C-169/04 (Abbey National II), para. 62, ECJ 28 june 2007, nr. C-363/05 (J.P. Morgan Fleming Claverhouse), paragraph 45, ECJ 19 july 2012, nr. C-44/11 (Deutsche Bank), para. 45.

10 EC 12 may 2010, State Aid No. N131/2009, C (2010) 2974.11 Article 108 TFEU.12 CFI 4 march 2009, case T-445/05 (Associazone italiana del risparmio gestito v.

Commission). This case is under appeal. See also these case R.H.C. Luja, ‘Fiscal Autonomy, Investment Funds and State Aid: A Follow-Up’, European Taxation 2009 pp. 369-374.

13 See H. Vermeulen, Fiscal state aid and real estate collective investment vehicles (CIVs), EC Tax Review, pp. 154-158 (2011/3).

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4. Dutch fiscally transparent investment structures

4.1. General observations

The first way to cope with the Dutch classical system is to make use of fiscally transparent investment structures. A fiscally transparent investment structure is not regarded to be a taxpayer for Dutch corporate income tax purposes. As such a fiscally transparent investment structure is not liable to Dutch corporate income tax, as it is considered to be fiscally transparent. In other words, the Dutch corporate income tax law ignores the structure or simply looks through the legal entity. This means that, for personal and corporate income tax purposes, the income and the individual assets and liabilities of the collective investment vehicle are automatically allocated to the participating investors in the collective investment vehicle in proportion of their interest without the need for a distribution decision or actual distri-bution by the collective investment vehicle. Fiscal transparency results in no additional layer of tax at the level of the collective investment vehicle. As such, fiscally transparent structures function well as a collective investment vehicle. The taxation of the investors is equal to the taxation to which they would have been subjected had they invested directly in the investments of the fiscally transparent collective investment vehicle. Investing by means of a fiscally transparent investment structure is, therefore, considered to be fiscally neutral. Its investors may benefit from the advantages of collective investment without incurring a tax disadvantage.

Fiscally transparent investment structures are also known as look-throughs or conduits.

4.2. Dutch fiscally transparent investment structures

There are three Dutch fiscally transparent investment structures.

(a) The common partnership;

(b) The limited partnership;

(c) The mutual fund (or fund for joint account).

4.2.1. Dutch common partnership

A Dutch common partnership is a contractual arrangement, which lacks legal personality. Transparency is achieved by using a permission clause. Put briefly, if prior consent is needed from all partners for a partner to step in or

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out, then the common partnership will be ignored from a Dutch corporate income tax perspective.

4.2.2. Dutch limited partnership

A Dutch limited partnership is also a contractual arrangement that lacks legal personality. Transparency is achieved in the same way as the common partnership: by using a permission clause in order for limited partners to step in or out the limited partnership.

4.2.3. Dutch mutual fund

A Dutch mutual fund (or fund for joint account) is a contractual arrangement and also lacks legal personality. Typically, a mutual fund is a contract sui generis and is not considered a common partnership and therefore not subject to the regulations of the Dutch Partnership Act.14 This is essential from the point of view of the limited liability of the investors. Transparency of a Dutch mutual fund can be achieved in two ways. Firstly, by using a permission clause similar to that of the common partnership and the limited partnership. Secondly, a redemption mechanism can be used to achieve tax transparency of the mutual fund. Under such a mechanism the investor has the right to redeem its interest in the mutual fund against the assets of the mutual fund without consent of the other investors. As a result, such a mutual fund has a variable capital.

4.3. Specific features of investing through a fiscally transparent co-llective investment vehicle

A specific feature of investing through a fiscally transparent collective in-vestment vehicle is that the type or character of income is not altered from a Dutch tax point of view. There is no conversion of a type of income into another type of income. A dividend received by the fiscally transparent co-llective investment vehicle will be regarded as dividend income received by the investor. Similarly, rental income from immovable property received by the fiscally transparent collective investment vehicle will be regarded as real estate income received by the investor.

Generally, it is taken as an advantage that the investors of a fiscally trans-parent collective investment vehicle are not bothered with each other’s tax

14 Actually, these regulations are contained in Book 7a , arts. 1655 to 1688, of the Dutch Civil Code.

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status. As such, taxable investors, such as an insurance company, and tax-exempt investors, such as a pension fund, can invest through the same fiscally transparent collective investment vehicle without the need to take into account each other’s tax position. The investors have to take care of the tax obligations that occur when investing through a fiscally transparent collective investment vehicle.

A drawback is that Dutch fiscally transparent collective investment vehicles lack legal personality. This raises two questions. Firstly, who will manage the collective investment vehicle. Secondly, who will own the assets of that vehicle. In case of a limited partnership, the general partner will typi-cally act as the manager. However, in case of a common partnership or a Dutch mutual fund, there is no such general partner. This means that an external manager will have to manage these fiscally transparent collective investment vehicles. Although it is possible that the investors in a fiscally transparent collective investment vehicle will jointly own legal title of the investments of the collective investment vehicle or that a manager will own these assets, the assets will commonly be owned by a separate safe keeper or custodian (“bewaarder”). That custodian will hold the legal title of the investments of the collective investment vehicle. Not only does this prevent co-ownership of the investments by the investors, which makes it burdensome to trade an interest in the investment vehicle without transfe-rring legal title, it will also safeguard that the creditors of the manager can take recourse to assets of the collective investment vehicle. In addition the use of a separate custodian is usually required from a regulatory pers-pective to hold legal title to the assets in a fiscally transparent collective investment structure. The economic ownership of the investments is held by the investors. Changes in economic ownership, i.e. transfers of interests in the fiscally transparent collective investment vehicle, are now possible without transferring or moving the legal title.

The following diagram displays the functions of the manager and custodian in a Dutch fiscally transparent collective investment vehicle structure.

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Role of manager and custodian in a Dutch fiscally transparent collective investment vehicle structure

4.4. Tax treaty application

4.4.1. General

With regard to a Dutch fiscally transparent collective investment vehicle that invests outside the Netherlands, the question arises as to whether or not this collective investment vehicle has access to tax treaties concluded by the Dutch government. If the answer to this question is negative, then the question arises as to whether or not treaty benefits are lost per se or that the investors in the collective investment vehicle are still eligible to claim treaty benefits that would be available if these investors would have invested directly, i.e. without the collective investment vehicle. To exami-ne whether a Dutch fiscally transparent collective investment vehicle has tax treaty access, the so-called three-tier test must be applied. That is, for treaty purposes, can the collective investment vehicle be considered

Co

CIV

Investor level

CIV level

Investment level

Real estate

Manager

Economic ownership

Legal ownership(legal title)

Stock or bonds

Custodian

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to be a person, resident and, if the collective investment vehicle receives dividend or interest income, the beneficial owner. The first two tiers, person and residency, stem from article 1 of the OECD Model, which prescribes that a tax treaty only applies to persons who are resident in one of the contracting states. The third and last tier, beneficial ownership, is derived from articles 10 and 11 of the OECD Model, which in short demand that the person receiving the income is the beneficial owner of that income.15 In case this three-tier test is met, the collective investment vehicle will itself have access to treaty benefits.

4.4.2. OECD Approach

Although a Dutch fiscally transparent collective investment vehicle will qualify as a person, the prevailing view in the Commentary of the OECD Model is that it cannot be considered to be resident for treaty purposes.16 The reason is that such a collective investment vehicle is, based on the wording of article 4 of the OECD Model, not liable to tax.17 For these collective investment vehicles the Commentary of the OECD Model suggests a ‘look through approach’. This means that the collective investment vehicle may not claim treaty benefits on its own behalf but rather on behalf of its investors. As such, this solution may be regarded as indirect treaty application. The result is that the collective investment vehicle may only claim treaty benefits in so far as its investors are eligible to treaty benefits had they invested directly. The collective investment vehicle is thus ignored for examining the answer to this question. However, it is the collective investment vehicle that invokes the treaty benefits and not its investors. The collective investment vehicle is thus not ignored for claiming the benefits.

In general, this ‘look through approach’ has two variants having regarded the extent of the treaty application:

a) the bilateral variant; and

b) the third country variant.

15 The same holds true for royalties. Cf. Article 12 of the OECD Model. Typically however a collective investment vehicle is usually not allowed to invest in intangible assets that generate royalty income.

16 H. Vermeulen. ‘Suggested treaty benefits approaches for collective investment vehicles (CIVs) and its investors under the OECD MTC 2010 update’, Intertax 2011/5, pp. 248-256.

17 Para. 6.11 OECD Model: Commentary on article 1º.

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In the bilateral variant, treaty application is limited to a bilateral context. This means that, treaty protection is limited to the investors who are resident of the state in which the collective investment vehicle is established. In the third country variant treaty application is extended to other countries that are not the states that concluded the tax treaty at hand. In this third country variant, treaty protection is also offered to investors who are not residents of the state in which the collective investment vehicle is established, provided that the residence state of these investors concluded a tax treaty with the state where the investment is made by the collective investment vehicle. In the latter variant, the scope of the tax treaty between the state in which the collective investment vehicle is established on the one hand and the state where the investment is made on the other hand, is extended to the states of the investors who are not residents of the state in which the collective investment vehicle is established. The authors notes that according to the Commentary of the OECD Model it is, however, necessary that the tax treaty between the state of the investments and the state of the investors provides for an effective method for the exchange of information.18 This will give the state of the investments the opportunity to check whether the collective investment vehicle rightfully invokes, directly or indirectly, treaty application.

4.4.3. Dutch Approach

In the Dutch policy notice on tax treaties19 the Dutch government notes that the ‘resident’ article in the tax treaties concluded by the Netherlands should explicitly exclude entities that are transparent for tax purposes as residents.20 However, for the fiscally transparent Dutch mutual fund, the Dutch government embraces the ‘look through approach’ that was des-cribed above.21 In the Dutch policy notice on tax treaties it is stated that the Dutch government wishes to create clarity on the treaty position of the Dutch mutual fund.22 It contains an intention for the Dutch government to undertake to conclude competent authority agreements with the competent authorities of its treaty partners so as to offer the look through approach as stated in the Commentary on the OECD Model. In particular, the Dutch

18 Para. 6.24 OECD Model: Commentary on article 1º.19 Appendix to the letter of the Netherlands State Secretary of Finance, 11 feb. 2011,

IFZ/2011/100 M1, available at www.minfin.nl (‘Dutch policy notice on tax treaties’).20 Dutch policy notice on tax treaties, para. 2.2.1.21 H. Vermeulen. The implications of treaty application for a Netherlands closed fund

for mutual account, Bulletin for International Taxation, 66(1) (2012), pp.47-53 and M. Beudeker, Update on the Dutch fund for joint account (‘closed’ FGR): asset pooling vehicle for international investors and pension funds, Intertax 39 (2011), No. 8/9, pp. 426-435.

22 Dutch policy notice on tax treaties, para. 2.4.

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government will seek to agree with its treaty partners that a fiscally trans-parent Dutch mutual fund is recognized as fiscally transparent and that this collective investment vehicle may make a claim for treaty benefits on behalf of its investors through its manager or custodian. Such competent authority agreements will be published in the Netherlands Official State Gazette.

Regarding the application of tax treaties to fiscally transparent Dutch mutual fund established in the Netherlands in the past years the Dutch govern-ment have entered into competent authority agreements with an increasing number of states:

a) United Kingdom23;

b) Canada24;

c) Denmark25;

d) Norway26;

e) United States27

f) Spain28 .

23 Competent authority agreement between United Kingdom and the Netherlands concerning the fiscal qualification of a fund which qualifies as a closed fund for mutual account under Netherlands tax law. (25 aug. 2010). IFZ2010/534M, Off. St. Gaz. 13491 (2010).

24 Competent authority agreement between Canada and the Netherlands concerning the fiscal qualification of a fund which qualifies as a closed fund for mutual account under Netherlands tax law. (1º june 2010). IFZ2010/284M, Off. St. Gaz. 8567 (2010).

25 Competent authority agreement between Denmark and the Netherlands concerning the fiscal qualification of a fund which qualifies as a closed fund for mutual account under Netherlands tax law. (20 jan. 2011). IFZ/2011/35M, Off St. Gaz. 2041 (2011).

26 Competent authority agreement between Norway and the Netherlands concerning the fiscal qualification of a fund which qualifies as a closed fund for mutual account under Netherlands tax law. (21 march 2012). IFZ/2012/41M, Off St. Gaz. 5658 (2012).

27 Competent authority agreement between the Netherlands and the United States concerning the fiscal qualification of a fund which qualifies as a closed fund for mutual account under Netherlands tax law. (11 june 2012). IFZ/2012/334M, Off. St. Gaz. No. 11247, (2012). There is also an older agreement: Competent authority agreement between the Netherlands and the United States (6 aug. 2007). IFZ 2007/537M, Off. St. Gaz. No. 154, chapter 4 (2007).

28 Qualification of a fund which qualifies as a closed fund for mutual account under Netherlands tax law. (18 december 2012). IFZ/2013/26M, Off. St. Gaz. No. 1871(2013).

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The competent authority agreements concluded with the United Kingdom, Canada, Denmark and Norway are examples of the implementation of the ‘look through approach’ with a third-country variant. The competent authority agreement concluded with the United States, however, is an example of the implementation of indirect treaty application with a bila-teral variant.

In addition to these competent authority agreements the ‘look through appro-ach’ is also adopted in the Double Tax Treaty between the Netherlands and Belgium and the Protocol to new Double Tax Treaty between the Nether-lands and Germany. Based on article 25, paragraph 1, first sentence, of the Double Tax Treaty between the Netherlands and Belgium, an Undertaking for Collective Investment in Transferable Securities (‘UCITS’), which is not a legal person, may claim treaty benefits on behalf of its investors in so far these investors are resident of the state where the UCITS is established.29 This is the bilateral variant of the ‘look through approach’. The Protocol to new tax treaty concluded with Germany contains two provisions that are relevant here.30 Firstly, article I, second paragraph, of the Protocol stipulates that a fiscally transparent entity is ignored for treaty purposes, if the entity is considered fiscally transparent from the view of one of the states, and —to put it briefly— that the income and property is allocated to the participants of that fiscally transparent entity. Secondly, on the basis of article XIX, first paragraph, of the Protocol, the manager or managing partner of a fiscally transparent entity that lacks legal personality may claim treaty benefits on behalf of its investors or partners. In addition, the ‘look through approach’ with a third-country variant is available for fiscally transparent mutual funds pursuant to article XIX, second paragraph, of the Protocol.

4.5. Conclusion

In conclusion, Dutch fiscally transparent collective investment vehicles can be used to eliminate an additional layer of taxation at the level of the collective investment vehicle - at least in a domestic context. The following simplified diagram may clarify this mechanism.

29 Double tax treaty between the Netherlands and Belgium of 5 june 2011, Dutch Treaty Gazette 2001, No. 136.

30 Protocol dated 12 april 2012 to the Double tax treaty between the Netherlands and Germany of 12 april 2012, Dutch Treaty Gazette 2012. No. 123.

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Dutch fiscally transparent collective investment vehicles

In an international context, fiscally transparent collective investment vehi-cles typically cannot be regarded as residents under a tax treaty. The ‘look through approach’ adopted in the Commentary on the OECD Model has been embraced by the Dutch government for its fiscally transparent Dutch mutual fund in order to achieve fiscal neutrality in a cross-border setting. In addition, this approach has been considered in the new Double Tax Treaty between the Netherlands and Germany for other fiscally transparent entities than the Dutch mutual fund.

5. Special Dutch regimes for collective investment vehicles

The other way in which the Dutch legislator has managed collective inves-tments is the creation of special regimes for collective investment vehicles. There are two special regimes:

(a) The Fiscal Investment Institution31;

31 Article 28 of the Dutch Corporate Income Tax Act and the Decree on Investment Institutions of 29 april 1970.

Co

CIV

Investor level

CIV level

Investment level

Corporate taxation at level of CIV is eliminatedas the CIV is disregarded. So only one layer of taxremains at the level of the investor

Real estateStock or bonds

Investors receive income directly(no recharacterizationof income)

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(b) The Exempt Investment Institution32.

The first special regime for a collective investment vehicle was introduced in the Netherlands right after World War II. In 1970 that regime was repla-ced by the regime for the Dutch Fiscal Investment Institution. In the field of real estate, this regime is commonly referred to as the Dutch REIT (‘Real Estate Investment Trust’) although the legal form is not a Trust as such. In addition, in 2007 the regime for the Dutch Exempt Investment Institution was introduced.

One must bear in mind that the original outset of collective investments is the pooling of moneys of private individuals. The Dutch system for collec-tive investments is based and built on this premise. The author however notes that from the outset taxable entities could invest in Dutch collective investment vehicles.

5.1. Dutch Fiscal Investment Institution

5.1.1. Domestic context

The regime for the Dutch Fiscal Investment Institution is part of the Dutch Corporate Income Tax Act since 1970 and is a successor of a regime for collective investment vehicles that was enacted in 1946. From that one can derive that the Dutch legislator realized already in the early days that collective investments must not be hindered from a tax perspective.

The Dutch Fiscal Investment Institution is a taxpayer for purposes of the Dutch Corporate Income Tax Act.33 However, it is charged with a rate of nil percent. All the income incurred by the Fiscal Investment Institution cons-titutes profit. The result is that the investment income is recharacterized. Many requirements must be met in order to be eligible to make use of the regime for the Dutch Fiscal Investment Institution. The most important are the distribution requirement, the activity requirement, the shareholder re-quirement and the debt financing requirement.

Under the distribution requirement the Dutch Fiscal Investment Institution must distribute its profits promptly, i.e. within 8 months, after year end. The idea is that although taxation does effectively not take place at the Fiscal Investment Institution it must lead to a more or less immediate taxation in the

32 Article 6a of the Dutch Corporate Income Tax Act.33 The description is very general. For an in depth analysis see H. Vermeulen, Het regime

voor de fiscale beleggingsinstelling. Kluwer, Deventer, 2012.

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hands of the investors of the Fiscal Investment Institution. Upon distribution, the income of the Fiscal Investment Institution is taxed at shareholder level.

The activity requirement forbids the Dutch Fiscal Investment Institution to engage in a trade or a business. The regime therefore only supports a zero percent rate for investment activities. Business activities are not allowed and business income should be taxed under the normal rules of the Dutch Corporate Income Tax Act. Effectively, relief for double taxation under the regime for the Dutch Fiscal Investment Institution is limited to investment activities only.

Strict shareholder requirements apply. In this respect, a distinction is made between a non-regulated and a regulated Dutch Fiscal Investment Institution. In case of a non-regulated Dutch Fiscal Investment Institution, 75% or more of the shares in such Dutch Fiscal Investment Institution must be held by:

a) individuals; and/or

b) entities which are not subject to taxation on their profits or are exempt from tax while the profits of such entities are not subject to tax at the level of the shareholders/participants of such entities; and/or

c) Regulated Dutch Fiscal Investment Institutions.

In addition, no individual may hold a substantial interest (which broadly means a direct or indirect interest of 5% or more) in a non-regulated Dutch Fiscal Investment Institution. Furthermore, Dutch resident companies may not own a participation in the fund of 25% or more by means of an interpos-sec foreign mutual fund or company. As regards a regulated Dutch Fiscal Investment Institution, which briefly means that the collective investment vehicle is listed on a stock exchange or holds a permit of the Dutch Financial Markets Authority, no single entity that is subject to tax on its profits may own 45% or more of the shares of this collective investment vehicle. Further, no individual may hold an interest of 25% or more in such a regulated Dutch Fiscal Investment Institution.

A Dutch Fiscal Investment Institution is subject to restrictions to using debt financing. Real estate may be financed with 60% debt whilst other inves-tments, such as stocks and bonds, may only be financed with 20% debt. However, the 60% debt restriction also applies to substantial interests in real estate subsidiaries. This is the case if the Fiscal Investment Institution has

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an interest of at least 1/3rd in the subsidiary and the assets of the subsidiary usually consist for at least 90% of real estate such on a consolidated basis.

At investment level there are no requirements. As such a Dutch Fiscal Investment Institution is free to invest in stock, bonds, real estate, stock options, debt instruments et cetera. It is however essential that the activity requirement is met.

On distributions Dutch dividend withholding tax must be withheld at a no-minal rate of 15%. As explained in section 1 above, in domestic situations this Dutch dividend withholding tax can be credited against Dutch personal income tax levied at the level of private individuals in case of an investment in the Fiscal Investment Institution by a Dutch private individual. In case of an investment in the Fiscal Investment Institution by a Dutch corporate investor Dutch dividend withholding tax can generally be credited against a Dutch corporate income tax liability of that corporate investor. Domestic pension funds are exempt from Dutch corporate income tax. Therefore they have no credit availability. However, domestic pension funds can apply for a refund for the Dutch dividend withholding tax withheld by the Dutch Fiscal Investment Institution. For these investors there is no tax leakage when in-vesting through a Dutch Fiscal Investment Institution. EU pension funds can also apply for this refund.34 Other foreign investors will in principle suffer 15% Dutch dividend withholding tax. This rate may be lowered under a Double Tax Treaty35. This assumes that the Dutch Fiscal Investment Institution is person and resident. The author will further explore the tax treaty position of the Dutch Fiscal Investment Institution in section 5.1.2. The author also notes that the Dutch government takes the view that the parent subsidiary directive does not apply, since the Dutch Fiscal Investment Institution is not subject to Dutch corporate income tax36. This is challenged in literature since it is not true that a Dutch Fiscal Investment Institution is not subject to Dutch corporate income tax without the possibility of an option of being exempt37.

Investing by means of a Dutch Fiscal Investment Institution is also consi-dered to be fiscally neutral. Due to the 0% corporate income tax rate there is no additional layer of tax at the level of the collective investment vehicle. The taxation of the investors is supposed to be equal to the taxation to which they would have been subjected had they invested directly in the investments of the Fiscal Investment Institution.

34 Art. 10(2) Dutch Dividend Tax Act.35 EU law may also demand so.36 NL: Parliamentary Docs. II 1991/92, 22 334, No. 3, p. 5.37 K.M. Braun, R.P.C.W.M. Brandsma, S.R. Pancham and D.M. Weber. Cursus

Belastingrecht Europees recht, Kluwer Deventer, the Netherlands, paragraph 7.2.3.E.

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In conclusion, a Dutch Fiscal Investment Institution can be also used to eli-minate an additional layer of taxation at the level of the collective investment vehicle. The following simplified diagram displays the technique employed to achieve fiscal neutrality.

Dutch Fiscal Investment Institution

5.1.2. Treaty application

5.1.2.1. OECD Approach

Also with regard to a Dutch Fiscal Investment Institution that invests outsi-de the Netherlands, the question arises as to whether or not this collective investment vehicle has access to tax treaties concluded by the Dutch gover-nment. When applying the aforementioned three tier test (person, resident, beneficial ownership) the prevailing view is that a Dutch Fiscal Investment Institution can be regarded as a resident for treaty purposes. The Dutch Fiscal Investment Institution is liable to tax in the meaning of article 4 of the OECD Model even though a zero percent rate applies. The arguments for this view are the fact that the regime for the Dutch Fiscal Investment Institution can only be applied if strict conditions are met on a continuous basis and that one of the conditions entails a distribution requirement to be able to tax the income of the collective investment vehicle in the hands of

Co

CIV

Investor level

CIV level

Investment level

Fiscal Investment Institution = corporate taxpayerCorporate tax rate = 0%All income is converted into profit of the Fiscal Investment Institution

Real estate

Investors receive dividend income andcapital gains/losses on their interest in theFiscal Investment Institution (income recharacterization)

Stock or bonds

Dividend withholding tax

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the investors promptly.38 For these collective investment vehicles the au-thor supposes that the Commentary of the OECD Model suggests the ‘in its own right approach’. This means that the collective investment vehicle may claim treaty benefits on its own behalf. As such, this solution may be regarded as direct treaty application. The collective investment vehicle is not ignored at all: it is the collective investment vehicle that invokes the treaty benefits in its own right.

5.1.2.2. Dutch Approach

In the aforementioned Dutch policy Notice on tax treaties, the Dutch gover-nment notes that, in the future, when negotiating tax treaties, the objective will be to address explicitly the residence for treaty purposes of tax exempt corporate entities, as it is according to Dutch government unclear under the OECD Model as to whether or not such entities would be eligible for treaty benefits, as they are not subject to tax in their residence state.39 The Dutch government intends to include a ‘resident’ article in the tax treaties, which would state that a person is assumed to be subject to tax in a contracting state if it is subject to the laws of that state or if its effective management is located in that state, i.e. regardless of whether or not it is actually subject to tax.40 As a result, persons that are not subject to corporate income tax, such as associations and foundations, would be considered to be treaty resident. The same would apply to entities that are (effectively) tax exempt under the Dutch special regimes for collective investment vehicles. The Dutch government thus takes the view that that the Dutch Fiscal Investment Institution is a resident under the treaties it has concluded and still concludes.

The aforementioned Double Tax Treaty between the Netherlands and Bel-gium not only contains the ‘look through approach’ but also the ‘in its own right approach’. Pursuant to article 25, paragraph 1, second sentence, of the Double Tax Treaty between the Netherlands and Belgium, a UCITS may claim treaty benefits on its own behalf if at least 75% of its interest are held by investors who are resident of the state where the UCITS is established.41

38 Cf. Para. 6.12 OECD Model: Commentary on article 1º.39 Dutch policy notice on tax treaties, para. 2.2.1.40 Cf. Art. 4(1) of the Convention between the Republic of Panama and the Kingdom of the

Netherlands for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income of 6 october 2010. Dutch Treaty Gazette 2011. No. 11.

41 Double tax treaty between the Netherlands and Belgium of 5 june 2011. Dutch Treaty Gazette 2001. No. 136.

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5.2. Dutch Exempt Investment Institution

5.2.1. Domestic context

The Dutch Exempt Investment Institution is relatively new. It is part of Dutch tax law since august 2007. It is designed to compete with other European fund regimes, such as the Luxembourg SICAV and the Irish UCITS. The background is that institutional investors expressed the need for a collective investment vehicle regime without a distribution requirement.42

In essence the Dutch Exempt Investment Institution is a collective inves-tment vehicle with variable capital, which is allowed to invest in trans-ferrable securities only, the same as with a UCITS. The Dutch Exempt Investment Institution is not subject to Dutch corporate income tax. Hence the name Exempt Investment Vehicle. In addition, its investors are not subject to Dutch dividend withholding tax43 and there is no distribution requirement. However, the Dutch Exempt Investment Institution cannot credit dividend withholding tax nor any other source tax suffered on its investments because it is not a subject under the Dutch Corporate Income Tax Act. Also, the Dutch Exempt Investment Institution is not allowed to invest in Dutch real estate. Although real estate in itself does not qualify a transferable security, real estate investments may be structured such that it is characterized as such a transferrable security. The latter is not allowed if the structure is fiscally transparent, as that would from a Dutch tax po-int of view constitute directly held real estate. The reason for disallowing this as an eligible investment for a Dutch Exempt Investment Institution is the absence of dividend withholding tax on distributions made by this collective investment vehicle. Would a Dutch Exempt Investment Institution be allowed to invest in Dutch real estate directly, the Netherlands would effectively give up its right as a source state to tax income from immovable property situated in the Netherlands. It should, however, be noted that a Dutch Exempt Investment Institution may invest indirectly in Dutch real estate for instance through a Dutch Fiscal Investment Institution which in its turn invests in Dutch real estate. The authors calls into mind that the Dutch dividend withholding tax due on distributions by the latter to the first cannot be credited or refunded. In that way, Dutch taxation on Dutch source state real estate is warranted.

42 Cf. P. Borsjé and Willem Specken. ‘Collective investment vehicles’. Derivatives & Financial Instruments 2009/11, pp. 162-168.

43 The (in) famous Dutch substantial interest taxation also does not apply. Cf. article 17(3)(b)Dutch Corporate Income Tax.

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From the above it follows that investing through a Dutch Exempt Investment Institution is also considered to be fiscally neutral. Due to the fact that the Dutch Exempt Investment Institution is not treated as a person under the Dutch corporate income tax, there is no additional layer of tax at the level of the collective investment vehicle. The taxation of the investors is supposed to be equal to the taxation to which they would have been subjected to had they invested directly in the investments of the Exempt Investment Institution.

Although there is no taxation at the level of the Exempt Investment Institution, the Dutch tax law contains specific mechanisms to tax the income from the investors in an Exempt Investment Institution. Absent a distribution require-ment, the Dutch legislator enacted provisions that prescribe that an investor, whether a private individual or a corporate investor, must on an annual basis value its interest in the Exempt Investment Institution at fair market value. By doing so, any income incurred by the Exempt Investment Institution will be taxed in the hands of its investors whether or not the Exempt Investment Institution actually distributed income or not. One could compare this mecha-nism to mechanisms used in certain controlled foreign company legislations.

In conclusion, a Dutch Exempt Investment Institution can be also used to eliminate an additional layer of taxation at the level of the collective in-vestment vehicle. The following simplified diagram displays the technique employed to achieve fiscal neutrality.

Dutch Exempt Investment Institution

Co

CIV

Investor level

CIV level

Investment level

Exempt Investment Institution ? corporate taxpayerExempt from corporate tax rateAll income is still converted into (commercial) profitof the Fiscal Investment Institution

Real estate ? transferable security

Investors receive dividend income andcapital gains/losses on their interest in theExempt Investment Institution (income recharacterization)

Stock or bonds

Exempt Investment Institution may only invest in Transferable Securities,(stock, bonds, futures, options et cetera) but notin Dutch real estateX

Dividend withholding tax X

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5.2.2. Treaty application

5.2.2.1. OECD Approach

The question arises as to whether or not a Dutch Exempt Investment Institution has access to tax treaties concluded by the Dutch government with regard to such a collective investment vehicle that invests outside the Netherlands.44 When applying the aforementioned three tier test (person, resident, beneficial ownership) it is in the view of the author unclear whether a Dutch Exempt Investment Institution can be regarded as a resident for treaty purposes. The uncertainty is that the regime for the Dutch Exempt Institution lacks a distribution requirement.45 Although —as was described above in section 5.1.1— the Dutch government introduced other (revalua-tion) mechanisms to be able to tax the income of the collective investment vehicle in the hands of the investors promptly, the Commentary of the OECD Model may support a reading that demands a distribution requirement to be able to fall into the category of collective investment vehicles that are liable to tax within the meaning of article 4 of the OECD Model for which its suggest the ‘in its own right approach’46.

5.2.2.2. Dutch Approach

As was mentioned above, in the Dutch policy Notice on tax treaties the Dutch government states that it undertakes intends to include a ‘resident’ article in the tax treaties, which would state that a person is assumed to be subject to tax in a contracting state if it is subject to the laws of that state or if its effective management is located in that state, i.e. regardless of whether or not it is actually subject to tax. As a result, persons that are not subject to corporate income tax would be considered to be treaty resident. 47 Given this position, it is logical that the Dutch government takes the view that the Dutch Exempt Investment Institution should be regarded as a resident under the treaties it concludes 48 However, the Dutch government is prepared to agree that the Dutch Exempt Investment Institution is denied certain treaty benefits. The author notes that the Dutch government also wants to make sure that a dividend distribution by a Dutch Exempt Investment Institution is governed by the dividend article of the OECD Model49 and not the other

44 F.P.G. Pötgens, ‘Verdragstoegang en inwonerschap in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011’, Weekblad Fiscaal Recht 2011/6903, pp. 532 et seq.

45 Cf. Para. 6.12 OECD Model: Commentary on article 1º.46 Para. 6.17 OECD Model: Commentary on article 1º.47 Dutch policy notice on tax treaties, para. 2.2.1.48 Dutch policy notice on tax treaties, para. 2.2.1.49 Article 10 OECD Model.

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income article of the OECD Model50 as the dividend is then paid by a resi-dent within the meaning of Article 10(2) OECD Model.

5.3. Conclusion

There are two special Dutch regimes for collective investment vehicles, which eliminate an additional layer of taxation at the level of the collective investment vehicle - at least in a domestic context. These are:

(a) The Fiscal Investment Institution;

(b) The Exempt Investment Institution.

In an international context, the Dutch government takes the view that both the Fiscal Investment Institution and the Exempt Investment Institution can be regarded as residents under a tax treaty. The ‘in its own right approach’ adopted in the Commentary on the OECD Model has been embraced by the Dutch government for these collective investment vehicles in order to achieve fiscal neutrality in a cross-border setting.

6. Dutch taxable investment structure

The use of a fiscally transparent structure or a special regime is not obli-gatory in the Netherlands. One can choose not to opt for this route but to make use of the general tax system. A reason may be that the envisaged activities may not fit in a special regime as these regimes are designed for investment activities. Activities that are considered to be engaging in a trade or a business may make it impossible to use a special investment regime. Regimes for collective investment vehicles certainly provide advantages as regards fiscal neutrality. There are however also disadvantages, such as:

(a) Activity requirements;

(b) Debt financing restrictions;

(c) Shareholder requirements;

(d) Asset allocation restrictions;

(e) Unavailability of tax facilities;

(f) Administrative burdens.

50 Article 21 OECD Model.

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Nothing stops investors from using a taxable entity as a collective inves-tment vehicle. Then there is more room to take up debt or to undertake a more aggressive investment scenario than that a passive investor would engage in. In addition, in a taxable structure it is possible to make use of specific tax facilities, such as environment and energy subsidies, or to make use of roll-over relief. The latter means that capital gains rea-lized with the sale of a fixed asset may remain untaxed if contributed to a reinvestment reserve. The gain is then used to roll over to a newly acquired asset. As a result, the taxation at the level of the taxable co-llective investment vehicle is deferred. However, these facilities do not fully eliminate taxation at the level of the collective investment vehicle. In certain instances, the Dutch participation exemption may do so. The Dutch participation exemption exempts income from domestic and foreign shareholdings (“participations”), both dividend income and capital gains. Conversely, capital losses are not deductible.51

If —for instance— a Dutch private limited liability company (“Dutch BV”) is used as a collective investment vehicle, this company will be subject to Dutch corporate income tax. The normal rules will apply. In addition, dividend payments made by the Dutch private limited liability company trigger Dutch dividend withholding tax. If the investments of the Dutch private limited lia-bility company are limited to investments to which the Dutch participation exemption is applicable, then there will not be a profit for Dutch corporate income tax at the level of the Dutch private limited liability company. Due to the Dutch participation exemption there will not be a taxable corporate tax base at the level of the Dutch private limited liability company. From this the author concludes that the use of this Dutch taxable investment structure is limited.

7. Concluding remarks

Under the Dutch classical system a problem arises when persons invest collectively through a collective investment vehicle. The problem is that the use of a collective investment vehicle leads to an additional layer of tax in comparison to individual investment by these persons. Based on the principle of tax neutrality on collective investment, the Dutch gover-nment has addressed this problem by taking away taxation at the level of Dutch collective investment vehicles so that one layer of tax remains at the level of the investors in the collective investment vehicle. The two

51 There is however an exception to losses incurred with the liquidation of a participation. Article 13d of the Dutch Corporate Income Tax Act.

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solutions offered in the Dutch tax system are fiscal transparency on the one hand and two special regimes for collective investment vehicles on the other hand. In its Dutch policy notice on tax treaties the Dutch gover-nment has addressed the position of Dutch collective investment vehicles in an international context.

A commonly used fiscally transparent Dutch collective investment vehicle is the Dutch mutual fund. From a double tax treaty perspective, the Dutch government embraced the ‘look through approach’ adopted in the Com-mentary on the OECD Model for the Dutch mutual fund. This means that the Dutch government seeks to conclude treaties and competent authority agreements based on which the manager or custodian of such a mutual fund can invoke treaty benefits on behalf of its investors. By doing so the principle of tax neutrality on collective investment is also honored in an international context. In this respect, arrangements were made with Bel-gium, Canada, Denmark, Germany, Norway, Spain, the United Kingdom and the United States.

The two special Dutch regimes for collective investment vehicles are the Dutch Fiscal Investment Institution and the Dutch Exempt Investment Ins-titution. Both regimes eliminate an additional layer of taxation at the level of the collective investment vehicle through either a zero percent rate or a subjective exemption. In an international context, the Dutch government takes the view that these collective investment vehicles should be regarded as residents under a tax treaty. The ‘in its own right approach’ adopted in the Commentary on the OECD Model has been embraced by the Dutch government for these collective investment vehicles in order to achieve fiscal neutrality in a cross-border setting. This means that the Dutch government seeks to conclude treaties and competent authority agreements based on which the Dutch Fiscal Investment Institution and the Dutch Exempt Investment Institution can invoke treaty benefits on its own behalf. In this way the principle of tax neutrality on collective investment is also adhered to in an international context.

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MIRLO MATÍAS DE-LA-CRUZ Y MARÍA DE LOS ÁNGELES GONZÁLEZ-LUNA


LA TRIBUTACIÓN MEDIOAMBIENTALY EL DESARROLLO SOSTENIBLE, DOS

CONCEPTOS DINÁMICOS

Mirlo Matías de-la-CruzMaría de los Ángeles González-Luna

(México)

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LA TRIBUTACIÓN MEDIOAMBIENTAL Y EL DESARROLLO SOSTENIBLE, DOS ...


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LA TRIBUTACIÓN MEDIOAMBIENTAL Y EL DESARROLLO SOSTENIBLE, DOS CONCEPTOS DINÁMICOS1

Fecha de recepción: 2 de abril de 2013Fecha de aprobación: 27 de mayo de 2013

Mirlo Matías de-la-Cruz2*Universidad Autónoma de Chiapas, Terán Tuxtla Gutiérrez, México

María de los Ángeles González-Luna3**Universidad Autónoma de Chiapas, Terán Tuxtla Gutiérrez, México

Resumen

Este artículo es sobre la nueva configuración tributaria del medio ambiente. Además, de la recepción del medio ambiente en el Derecho y la confronta-ción con otros derechos más desarrollados. En la tutela tributaria ecológica se encuentra un punto de intersección de las tres variables, compuesto por medio ambiente, desarrollo sostenible y fiscalidad. Hacemos un estudio profundo de las diversas vertientes sobre la armonización del desarrollo económico con la preservación del medio ambiente, tanto en el ámbito doctrinal como jurisprudencial, así como en la proyección de las políticas comunitarias, implementado como un desarrollo sostenible. La Comunidad Europea es quien ha retomado la protección tributaria del medio ambiente y es actualmente su política más prioritaria.

Palabras clave: Desarrollo sustentable, derecho al medio ambiente, im-puestos ecológicos.

1 Este artículo científico forma parte del proyecto de investigación, denominado: Derechos Humanos y garantías del contribuyente frente a la Administración Tributaria.

2 * Doctor en Derecho Financiero y Tributario, Miembro del Sistema Estatal de Investigadores, Miembro del Sistema Nacional de Investigadores, Perfil Promep, Académico-Investigador de la Universidad Autónoma de Chiapas, México. Correo electrónico: [email protected]

3 ** Doctora en Derecho Financiero y Tributario, Miembro del Sistema Estatal de Investigadores, Miembro del Sistema Nacional de Investigadores, Académica-Investigadora de la Universidad Autónoma de Chiapas, México. Correo electrónico: [email protected]

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ENVIRONMENTAL TAXES AND SUSTAINABLE DEVELOPMENT, TWO DYNAMIC CONCEPTS

Abstract

This article is about the new configuration of the environment tax. In addition, the receipt of environmental law and other rights confrontation with more developed. In ecological tax protection is a point of intersection of the three variables, comprising environment, sustainable development and taxation. We make a thorough study of the various aspects of the harmonization of economic development with the preservation of the environment, both in the doctrine and jurisprudence, as well as the projection of EU policies, implemented as a sustainable development. The European Community is one who has taken the tax protection of the environment and is currently the highest priority policy.

Keywords: Sustainable development, environmental law, environmental taxes.

Sumario

Resumen; Introducción: 1. La protección tributaria del elemento natural, 1.1. El Derecho Humano al medio ambiente, 1.2. El impuesto ecológico-tributario, 1.3. El deber constitucional de contribuir; 2. La elaboración del concepto de medio ambiente para la disciplina tributaria, 2.1. El Derecho Humano al medio ambiente; 3. Conceptualización del medio ambiente, extrafiscalidad y desarrollo sostenible, 3.1. El medio ambiente para la tribu-tación, 3.2. Tributación verde y el desarrollo sostenible, 3.3. Tutela tributaria, extrafiscalidad y desarrollo sostenible; 4. Conclusiones; Bibliografía.

Introducción

La bienvenida del interés medioambiental en las ciencias jurídicas ha propiciado la intromisión de conceptos técnicos propios de las ciencias naturales y medioambientales de las cuales el legislador se ha apoyado para una mejor elaboración de leyes protectoras del medio ambiente. El medio ambiente tutelado por el Derecho Tributario, es el que prima sobre el uso racional de los bienes naturales para un mejor equilibrio ecológico entre el hombre y los ecosistemas, ya que de estos últimos, dependen primero la sobrevivencia de la especie humana, su continuidad y las con-diciones necesarias para su desarrollo armónico. Aunque los ecosistemas son entidades delimitadas geográficamente entre sí, y compuestas por

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determinados individuos vivos con relaciones recíprocas de intercambio de energías: física, química y fotosintética susceptibles de auto regulación y auto conservación, conforman todos estos ecosistemas, tanto en tierra como en agua, el sistema de intercambios de los ciclos de energía y de fluidos que hacen posible la distribución de un medio ambiente idóneo para la vida tanto de las diversas especies como obviamente de la humana.

1. La protección tributaria del elemento natural

La tutela tributaria apuesta a la continuidad de este equilibrio ecológico. La visión jurídica tributaria hacia el medio ambiente es que el uso de los bienes naturales por parte de la actividad productora de bienes y servicios del particular como del destinatario-consumidor del concierto económico, mantengan ciertos márgenes permisibles jurídicamente en que no afecten al equilibrio ecológico de los ecosistemas; es decir, que existan unos lími-tes jurídicos para que los efectos de esta actividad sean reconducibles y no sea un fin desordenado que pueda alterar al medio ambiente biológico condicionante de la vida. Por ello, la ecología es la ciencia que estudia las relaciones y el nivel de organización entre los seres vivos que interactúan entre sí con los elementos del medio ambiente; es el estudio de la organi-zación de los ecosistemas4. Cada sistema de vida es dependiente de otro y de los elementos naturales y de su equilibrio y conservación depende su propia existencia, su equilibrio biológico y por ende la conservación de la calidad de vida del hombre5.

La sociedad moderna en su normal desarrollo evolutivo ha alterado a la mayoría de los ecosistemas que conforman su medio ambiente, pero en su nociva y recalcitrante relación irrespetuosa sobre el uso de los recursos naturales, ha acuñado un status de sociedad en riesgo6, misma que dentro de la evolución de su civilización tecnológica, hoy se considera en un riesgo latente y condenada al suicidio colectivo. Aunque, esta última connotación sea expresada de forma áspera y pesimista, tiene sus formas bien funda-mentadas al conocerse actualmente los cambios climáticos7, y los desastres actuales que pesan sobre los recursos del medio ambiente al usarse estos

4 Pérez Arraiz, J. “La extrafiscalidad y el medio ambiente”, RHL, núm. 78, 1996, pp. 675 y ss.

5 (sic).6 Víd, a la aportación de Stortoni, L. “El riesgo procedente del desconocimiento

tecnológico”, en la obra de AA. VV.: Responsa iurisperitorum digesta, Vol. III, Ediciones Universidad de Salamanca, Salamanca, 2002, pp. 83-103.

7 Víd, al respecto sobre una política mundial sobre el cambio climático en la página web <<http://www.icex.es/protocolokioto/default.htm>>.

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de forma inmoderada y por la ya rebasada capacidad de autoregeneración que tienen los mismos, y esto, a pesar de los esfuerzos conjuntos desarro-llados por algunos países en materia tributaria medioambiental8.

El ofrecimiento generoso del Génesis bíblico de la multiplicación de la es-pecie humana y de su supremacía sobre la tierra, fue un mandato que le proporcionó en un principio un progreso a la humanidad, pero que actual-mente de forma paulatina e irónica está llevando a la misma a su propio destino de autodestrucción, dada la inevitable acción de los inestimables números de masas humanas sobre los recursos naturales; pero existe una alternativa para cuyo eventual sino, en donde la producción económica y el consumo, tendrían que revalorarse y reconducirse sobre una base de recursos ya no tan inextinguible e infinita, tal y como anteriormente se les definía y determinaba a los elementos de la naturaleza, y cambiar induda-blemente esa base pletórica de obcecado endiosamiento del hombre sobre sí mismo. Asimismo, de combinar entre el uso y disfrute de los recursos naturales, con el entendido de que el hombre pertenece y se debe a la na-turaleza y no lo contrario, como hasta ahora está jurídicamente establecido.

La génesis del fenómeno peculiar, actual, de sociedad en riesgo, radica en que la relación del hombre moderno con su medio ambiente ha cambiado en cuanto a las anteriores generaciones y evolucionado por el uso exce-sivo de la tecnología, aunque esta le haya redituado un mejor bienestar —y aunque impreciso, un mejor nivel de vida—, también la misma, lo está condenando a ser una evidente especie en peligro9, cuya continuación de su existencia radica fundamentalmente, en el cambio de conductas de uso y de consumo, del cambio de su carácter hegemónico sobre la naturale-za10, y entre el ponderar los costos y beneficios que equivaldría para el gran número indeterminado de sujetos, el uso de los bienes naturales en la producción de los satisfactores, entre los dos intereses contrapuestos del medio ambiente y del desarrollo sostenible.

El ser actualmente una especie en riesgo latente, ha sido falaz y malicio-samente posible o provocado por el hombre moderno, al confeccionarse

8 Víd, las aportaciones de Buñuel González, M. “El uso de tributos con fines medioambientales en el ámbito internacional: comparación, efectividad y obstáculos”, en la obra de Buñuel González, M. (Director): Tributación medioambiental: teoría, práctica y propuestas, Deloitte-Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pp. 279 y ss.

9 Víd, Martín Mateo, R. El hombre una especie en peligro, Trivium, Madrid, 1993.10 La filosofía social de la Iglesia Católica, hace especial énfasis en que el hombre es una

parte más de la naturaleza, forma parte de la misma y que los bienes naturales son de propiedad colectiva, en que su papel primordial es de guardián sobre los mismos.

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un mundo jurídico en el que se ha constituido en ser sujeto de derechos irrenunciables sobre los recursos naturales de forma ilimitada. Esto último, es irónicamente lo que conduce a una inestabilidad de su calidad de vida digna en las generaciones tanto presentes como futuras. El hombre actual, se encuentra inmerso en un perímetro cerrado de leyes en uso de unos derechos legales, constitucionalizados11, como acontece con el desarrollo económico y del uso de tecnologías en donde se ha comprobado que la naturaleza ya no es tan infinita como antaño se creía12. La revisión y lími-tes13 a los derechos sobre el uso de los recursos naturales se hace de una imperiosa llamada a la reflexión en todas las ramas del saber humano; en donde se debe de garantizar el uso adecuado de los recursos naturales y el cambio en la producción y el consumo para asegurar tanto la conviven-cia pacífica y justa además del generalizado aseguramiento y tutela de los recursos naturales. En ello, radica la íntima relación que tiene el principio de la solidaridad colectiva con el problema de la conservación del medio ambiente, al ser este, un problema que concierne a toda la especie humana diseminada en el planeta.

1.1. El Derecho Humano al medio ambiente

La solidaridad colectiva se basa en que el Estado a través de los poderes públicos, la Administración y el ciudadano común, se tornan en una figura

11 Víd, la aportación de López pina, A. “De los principios rectores de la política social y económica”, en la obra de Alzaga Villaamil, O. (Director) Comentarios a la Constitución Española de 1978. Artículos 39 a 55, Edersa, Madrid, 1996, pp. 19-41.

12 Víd, la obra clásica de Zagrebelsky, G.: El derecho dúctil. Ley, derechos, justicia, Editorial Trotta, Traducido por Marina Gascón, Madrid, 2003, pp. 103-104.

13 Víd, La ponderabilidad de este derecho con otros, la colisión con los mismos, nos lleva ha considerar y analizar al principio de proporcionalidad, como un principio del valor justicia, como parte del Estado de Derecho, de interdicción de la arbitrariedad, perfilados en la búsqueda de la dignidad de los ciudadanos, así como también, las limitantes inmanentes del derecho al medio ambiente y la aplicación del principio de proporcionalidad en la aplicación del presupuesto. Sobre un estudio entorno a la teoría de los límites a los derechos fundamentales, víd, a Barnes, J. “Jurisprudencia constitucional sobre el principio de proporcionalidad en el ámbito de los derechos y libertades. Introducción, selección y análisis crítico”, CDP, núm. 5, 1998, pp. 333 y ss.; González Beilfuss, M. El principio de proporcionalidad en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Thomson, Navarra, 2003; Brage Camazano, J. Los límites a los derechos fundamentales, Dykinson, Madrid, 2004; también la aportación de Jesús González Amuchástegui: “Los límites de los derechos fundamentales”, en la obra de Betegón, J. y Francisco J. Laporta, Juan Ramón de Páramo, Luis Prieto Sanchís (Coordinadores): Constitución y derechos fundamentales, Ministerio de la Presidencia. Secretaría General Técnica, Madrid, 2004, pp. 437 y ss.

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análoga a la del fideicomisario, guardián vigilante sobre la riqueza que repre-sentan el medio ambiente y sus bienes naturales, siendo para los primeros un mandato constitucional y para los últimos un deber en su conservación, mas no un derecho ha defenderlo como acontece en las Constituciones de Brasil, Grecia y Portugal. Por ello, la solidaridad colectiva se encuentra presente al proyectarse en sobre todos, en el mandato constitucional de contribuir al financiamiento de los gastos públicos, y siendo para el Estado de un interés público la tutela del medio ambiente, se consigna un gasto fiscal destinado a la conservación de los recursos naturales y por ende al suprasistema de la biósfera en donde se encuentran los ecosistemas terrestres; todo esto es posible por la Administración, a través de la tutela tributaria del medio ambiente cuando lo hace extensivo de forma preferente sobre el contaminador. Lo criticable de la solidaridad colectiva es que no se homologa en una proyección mundial.

Por ello, cualquier acto inicuo hacia el ecosistema como unidad fundamental o un acto de agresión o de puesta en peligro por el avance de la tecnolo-gía, que pudiera desencadenar un desequilibrio de los componentes del mismo y por ende que repercuta en la desestabilización del sistema bioló-gico general es un acto de relevancia jurídica para el Derecho Tributario, y también para las disciplinas penales, civiles y administrativas. Por lo que el medio ambiente se configura conceptualmente como parte de un mandato hacia la función pública de protección y como una materia competencial perfectamente delineada en el ámbito constitucional.

1.2. El impuesto ecológico-tributario

El Derecho Tributario, prevé con la utilización de las medidas de control tributarias que la tutela del medio ambiente se haga efectiva. Pero esta tutela tributaria está enfocada a los elementos naturales (sin vida) “que son aquellos de naturaleza química como el agua, el anhídrido carbónico, el oxígeno, los carbonatos o de tipo climático (temperatura, humedad, ra-diación solar)”14 que en su alteración puede resultar frenado el desarrollo digno del hombre así como poner en peligro la continuidad de la especie humana, puesto que de todos ellos depende.

El tributo no es únicamente para el financiamiento de los gastos públicos, sino en su fase extrafiscal tiene la finalidad de hacer redistributivo el gasto público asignado para la preservación de los recursos naturales, como uno

14 Rosembuj, T.: Los tributos y la protección del medio ambiente, Marcial Pons, Madrid, 1995, p. 11.

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de los fines prioritarios de la Constitución. Al respecto, del uso extrafiscal del tributo, Luchena Mozo15, refiere:

“Tal vez por ello sea el instrumento más adecuado que refleje el ca-rácter difuso y colectivo del medio ambiente a la vez que se compati-biliza la finalidad preventiva (carácter extrafiscal) con la de reparación (deber de contribución al sostenimiento del gasto público provocado por la reparación y conservación)”.

Para Rosembuj16, la esencia del artículo 31 CE, es:

“La relación de correspondencia que se establece en el impuesto, reflejando la conexión ingreso-gasto público (artículo 31 CE), funda, de un lado, el deber de contribuir del particular y, de otro, el deber público de prestación del Estado, conectado con el bien ambiental, digno de tutela constitucional y en base a los intereses difusos y co-lectivos. Hay un deber de la Hacienda Pública, vinculado a los man-datos constitucionales contenidos en los derechos fundamentales de ciudadanos y los principios rectores de la política social y económica, tendente a la asignación equitativa y eficiente del recurso tributario y que se traduce en la satisfacción del interés difuso del ciudadano, que reconoce la propia Constitución y que atiene, en este supuesto, al bien ambiental, configurable como expectativa de cada ciudadano a actuar en modo particular, pero generalizado, como portador de intereses colectivos”.

El portento jurídico del artículo 31 CE,17 queda evidenciado, como un prisma de carácter valorativo, el cual, sirve como plataforma para hacer asequible el financiamiento de los recursos económicos necesitados por el Estado. Lo anterior, se realiza a través de la proyección de un sistema financiero justo y equitativo, que tiene como prevalencia la captación de recursos económicos, y también de armonizar, compaginar y alcanzar otros fines constitucionales. Destinando para tal efecto, de manera directa e indirecta recursos con la aplicación de principios presupuestarios; es decir, que la asignación proporcional de estos recursos obtenidos, sean atendiendo a orientaciones y programas equitativos, configurados por el interés general, limitados por el principio de proporcionalidad y generalidad, el cual hace posible al mismo sistema financiero.

15 Ortega Álvarez, L. (Director): “Protección fiscal del medio ambiente” en Lecciones de Derecho del Medio Ambiente, Lex Nova, Valladolid, 1998, pp. 422-423.

16 Rosembuj, T. Los tributos y ..., ob. cit., p. 243.17 (Sic).

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De lo anterior, se desprende la íntima conexión ingreso-gasto del artículo 31 CE, en donde persiste la dualidad de detraer riqueza de los ciudada-nos y aplicarla para los fines de bienestar general de los mismos y donde el sistema tributario, es un medio para alcanzar la detracción justa de la riqueza de los particulares para la protección o resarcimiento de los bienes naturales18. Lo cual cambia el concepto del deber19 de contribuir por carác-ter impositivo, sino por un deber constitucional de contribuir a los gastos públicos, pero que va enfocado para lograr un bienestar igualitario20.

El artículo 31 CE21 excluye al contribuir a los gastos en razón no del destino o finalidad a la que será destinada la economía detraída de los particulares, sino en razón de criterios o principios de justicia (capacidad económica, igualdad, proporcionalidad, no confiscatoriedad, límites imponibles entre el mínimo existencial y un no al alcance confiscatorio; lo anterior, se contem-plaba, cuando se contribuía en razón de una finalidad específica (defensa y suministros) y mantenía la aportación de los vasallos mucha relación con el importe a financiar22.

Hoy se contribuye en razón de los principios como la capacidad económica y está totalmente desvinculada con el importe y destino actual del gasto público. Pero en lo que se refiere a la tutela tributaria del medio ambiente, se

18 Víd, a Perrone Capano, R. “La imposición y el medio ambiente”, en la obra de Amatucci, A. (Director): Tratado de Derecho Tributario, Tomo I, Temis, Bogotá, 2001, p. 423.

19 Víd, a Varela Díaz, S. “La idea de deber constitucional”, REDC, núm. 4, 1982, pp. 69-96.20 Víd, a De Asis Roig, R. Deberes y obligaciones en la Constitución, Centro de Estudios

Constitucionales, Madrid, 1991, pp. 401-404.21 Víd, la aportación de Albiñana García-Quintana, C. “Artículo 31”, en la obra de Alzaga

Villaamil, O. Comentarios a la Constitución Española de 1978, T. III, artículos 24 a 38, Edersa, Madrid, 1996, pp. 405-446.

22 Víd, la aportación de Lasarte Álvarez, J. “Los principios de justicia tributaria según la Jurisprudencia Constitucional”, en la obra de Lasarte Álvarez, J., Salvador Ramírez, Ángel Aguallo. Jurisprudencia del tribunal constitucional en materia financiera y tributaria (1981-1989), Tecnos, Madrid, 1990, pp. 89- 104; la aportación de Cors Meya, F. X. “Los principios de justicia tributaria en la L. G. T”., en la obra de AA. VV.: Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, libro homenaje a Fernando Sáinz de Bujanda, libro 3, Ministerio de Economía y Hacienda-IEF, Madrid, 1991, pp. 81 y ss.; víd, la aportación de Checa González, C. “Principios generales de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes”, en la obra de Calvo Ortega, R. y Clemente Checa González (Coordinadores): Derechos y Garantías del Contribuyente. (Estudio de la nueva Ley), Lex Nova, Valladolid, 1998, pp. 41-56; víd, la aportación de Rodríguez Bereijo, Á. “Jurisprudencia constitucional y principios de la imposición”, en la obra de Kirchhof, P. (et al): Garantías constitucionales del contribuyente, Tirant lo blanch, Valencia, 1998, pp. 127-156.

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esclarece la idea de la aplicabilidad de la justicia al utilizar subjetivamente en la tributación a quien tiene capacidad contaminadora, determinada general-mente por su capacidad económica. Por ello, la tutela del Derecho Tributario sobre el medio ambiente es que implica el fin extrafiscal del tributo, como mediador entre la capacidad económica y el impacto medioambiental de la acción perturbadora sobre los recursos naturales, siendo el objeto imponible la incidencia o uso sobre los recursos naturales del medio ambiente.

La actividad de la moderna Hacienda Pública, está lejos de buscar el contribuir para las anteriormente llamadas cargas públicas23, en razón de la necesidad a satisfacer, sin importar el destino de lo detraído, sino que ahora se contribuye, en relación y proporción de la capacidad que demanda un sistema tributario justo en la nueva configuración de la capacidad eco-nómica24 quien marca las pautas del tributo y del principio de generalidad del Estado del bienestar25.

1.3. El deber constitucional de contribuir.

Actualmente, las llamadas cargas públicas no pueden ser aplicadas al actual mandato de contribuir a los gastos públicos, porque el sistema tributario que demanda el artículo 31 CE, es el de un sistema justo, equitativo y no impositivo, sin que respete al principio de capacidad económica, como elemento informador y plataforma que sirve de condición para el estable-cimiento de un verdadero sistema de justicia tributario. Dado el anterior razonamiento, reservamos nuestro punto de vista de que el principio de capacidad económica sea un principio de justicia tributario autónomo.

Las anteriormente llamadas cargas públicas de un sistema impositivo, no veía a la capacidad económica, como un principio informador, el cual actualmente, es un principio-condición para alcanzar un tributación justa26.

23 Al respecto, la capacidad económica para hacer asequible la tendencia hacia una justicia social, este principio es el requisito indispensable para que los principios propios de la justicia fiscal (progresividad, igualdad y no confiscatoriedad), sean instrumentalizados.

24 Perrone Capano, R. “La imposición y el medio ambiente”, en la obra de Amatucci, A. (Director). Tratado de derecho ..., ob. cit., p. 422. Este autor le llama a la evolución de la capacidad económica “nuevas realidades expresivas”.

25 Víd, a Merino Antigüedad, J. M. Maestro ¿es lícito pagar tributos al César?, Dykinson, Madrid, 2002, pp. 53 y ss.

26 Víd, la aportación de Escribano López, F.: “Perfiles constitucionales del deber de contribuir. (Acerca de la propedéutica del Derecho Financiero)”, en la obra de Font Galán, J. I. y Pablo Lucas Murillo de la Cueva. Estudios Jurídicos. En conmemoración del X aniversario de la Facultad de Derecho, T. I, Universidad de Granada, 1991, pp. 225-249.

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Una deficiente tributación, que sea más impositiva y no garantista y que no esté precisado constitucionalmente su mandato a contribuir o que la asignación y gasto de esta economía no sea proporcional, equivaldría a mantener a un sistema financiero débil, lo cual para lograrlo, es necesario que el poder tributario del Estado sea con arreglo a principios de justicia y de derechos y garantías constitucionales27.

Finalmente en este precepto, se concreta el círculo ingreso-gasto de la actividad financiera de la actual Hacienda Pública, en su doble vertiente28. Pero además, los principios de generalidad e igualdad no pueden ser apar-tados tanto en el ingreso como el gasto, para que se pueda establecer un sistema tributario justo, ya que este último debe ponderar por un tratamiento tributario diferente entre los contribuyentes a pesar de haber en ellos, los mismos presupuestos. Por lo que el Estado29, subsiste y tiene su razón de ser, a través de los contribuyentes que pagan impuestos30. Sin estos últimos, no podría subsistir ningún tipo de Estado ya sea de tipo: social, de bienestar, de Derecho, de Justicia31, etc.; razón por la que la Justicia tributaria debe ser la máxima aspiración en las sociedades modernas, la cual no debe de estar subordinada ni desplazada por otros intereses so-bradamente indeterminados32.

27 Vogel, Klaus. “La Hacienda Pública y el Derecho Constitucional”, Hacienda Pública Española, N° 59, 1979. “La misión fundamental del Derecho constitucional, es decir, encauzar el ejercicio del poder por el Derecho y asegurar las libertades públicas de los ciudadanos contra el ejercicio incontrolado del poder, no se extiende menos al terreno de la Hacienda Pública que a cualquier otro ámbito de la actividad estatal”. p. 16. Víd, a Rodríguez Bereijo, A. “El sistema tributario en la Constitución. (Los límites del poder tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional)”, REDC, núm. 36, 1992, pp. 9-69; Martín Queralt, J. “La Constitución Española y el Derecho Financiero”, Hacienda Pública Española, núm. 63, 1980, pp. 97- 131.

28 Aguilar de Luque, L. y Ricardo Blanco Canales (Coordinadores). “Artículo 31” en Constitución Española, 1978-1988, T. I, Constitución, Desarrollo Legislación Jurisprudencia y Bibliografía del Centro de Estudios Constitucionales 1988, Madrid, 1988, pp. 141 y ss, en este artículo ya no hace ninguna referencia a las anteriormente llamadas cargas públicas.

29 Víd, a Rodríguez Bereijo, A. “La Constitución de 1978 y el modelo de Estado: consideraciones sobre la función de la Hacienda Pública”, Sistema, núm. 53, 1983, pp. 75-93.

30 Sobre el deber de contribuir y la objeción fiscal sobre este mandato constitucional por parte de los contribuyentes, víd, la monografía de Pauner Chulvi, C.: El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, CEPC, Madrid, 2001, pp. 59-138.

31 García de Enterría, E. La lucha contra las inmunidades del poder, 3ª edición, Cuadernos Civitas, Madrid, 1995.

32 Klaus Tipke. Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes (Besteuerungsmoral und Steuermoral), Traducido por Pedro M. Herrera Molina, Marcial Pons, Madrid, 2002, pp. 27 y ss.

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2. La elaboración del concepto de medio ambiente para la disciplina tributaria

Es obvio que un elemento a considerar en la elaboración del concepto tributario del medio ambiente, es que la repartición justa del gravamen entre los ciudadanos debe ser una aplicación imponderable de la Justicia distributiva, la cual debe marcar la pauta para hacer frente a las cuestiones y problemas que surgen de la convivencia en común nacida de un contrato social admitido bilateralmente (Estado-ciudadanos), razón por la cual, la Justicia tributaria es atendida tanto en el ingreso como en el gasto destinado al medio ambiente, sobre todo al tener una recaudación que paulatinamente disminuya, desincentivando conductas o destinando parte de ese recurso incentivando otras, cuestiones y nuevas facetas del sistema financiero que ha mejorado el posicionamiento y aplicación del sistema tributario moderno.

La visión de la justicia tributaria se enfatiza en la procuración de un ade-cuado medio ambiente, esto puede ser una realidad, si a esta realidad se le apropian principios concretos, específicos, en los cuales se deben considerar como requisito indispensable a la igualdad y la proporcionalidad en materia tributaria33. Pero esta realidad, generalmente rebasa al Derecho positivo, codificado y vigente, marcando la pauta y marcha del Derecho, negar la evolución del mismo, o su nacimiento de nuevas formas del Dere-cho, es cerrar los ojos a la construcción de un sistema tributario justo; los movimientos sociales o manifestaciones de repulsa o descontentos sociales se dan frecuentemente por la aplicación desfasada de algún principio de Justicia; estas manifestaciones de la sociedad son el empuje de adecuar el Derecho positivo a la realidad existencial34.

El no aplicar un principio eficazmente, lleva al debilitamiento en la construc-ción del sistema tributario, e inversamente podría crear privilegios a ciertos individuos o grupos, por un lado y discriminaciones por otro, sobreviniendo las manifestaciones anómalas por parte de la sociedad civil, que serían de desobediencia o resistencia al pago o búsqueda de formas de elusión fis-cal35. Afín de fijar mejores elementos en la búsqueda del concepto de medio ambiente para la disciplina tributaria, surgen los siguientes interrogantes.

33 Víd, a Aizega Zubillaga, J. M. La utilización extrafiscal de los tributos y los principios de justicia tributaria, Universidad de País Vasco, Bilbao, 2001, pp. 173 y ss.

34 Víd, a Pont Mestres, M. Estudios sobre temas tributarios actuales, Universitat de Barcelona, Barcelona, 1985, pp. 13-61, el tema “La justicia tributaria y su formulación constitucional”.

35 Víd, la postura sobre la construcción del sistema jurídico, a Klaus Tipke: Moral tributaria del ..., ob. cit., p. 31. “Como todo sistema jurídico justo, también el sistema tributario es una construcción mental fundada en principios adecuados a la realidad, coherentes y

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¿Es la capacidad económica/contaminadora un principio personalizado de justicia distributiva? ¿Existe una real vinculación entre la capacidad eco-nómica/contaminadora y la necesidad pública de preservar los recursos naturales?

El sistema tributario que el artículo 31 CE aduce es un medio instrumental para alcanzar el interés general de recabar recursos para financiar el gasto público; esta instrumentalidad del sistema tributario, solo será justo, como lo refiere dicho artículo, si emplea en el financiamiento, entre otros, al prin-cipio de capacidad económica36, y que dicha financiación sea aplicativa de principios de justicia, tanto en el ingreso como en el gasto.

El artículo 31 CE especifica que entre ser un medio para alcanzar la contri-bución en lo justo, hemos de considerar que no existe ninguna discordancia entre ambos conceptos de dicho artículo constitucional, ni tampoco son

llevados hasta sus últimas consecuencias. Esta construcción no puede elevarse en el vacío; tiene un fundamento empírico referido a la realidad y deriva de un principio ético fundamental (eventualmente de varios principios). Del principio fundamental deben deducirse subprincipios y, en último término, preceptos concretos. Así se constituye un sistema jurídico”.

36 Casado Ollero, G. “El principio de capacidad y el control constitucional de la imposición indirecta (II). El contenido constitucional de la capacidad económica”, CREDF, núm. 34, 1982, pp. 185 y ss.; M. Lago, M. A. “Una interpretación constitucional de la funcionalidad de la capacidad económica como principio informador del ordenamiento financiero”, CREDF, núm. 55, 1987, pp. 379 y ss.; Pont Mestres, M. “Principio constitucional de capacidad económica y ordenamiento tributario”, RDFHP, núm. 203, 1989, pp. 1087 y ss.; AA. VV.: Compendio de Derecho Financiero y Sistema Fiscal Español, T. I, Escuela de la Hacienda Pública, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1990, pp. 27 y ss.; Alonso Murillo, F. y Juan Fernando Durán Alba. “El principio de capacidad económica: de la configuración constitucional a su aplicación en el ámbito de las sanciones tributarias”, GF, núm. 85, 1991, pp. 197 y ss.; AA. VV.: Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, Homenaje a don Fernando Sáinz de Bujanda, Ministerio de Economía y Hacienda y IEF, Vol. I, Libro 3, Madrid, 1991 vol. I, pp. 81 y ss.; Da Silva Martins, I. G.: “Capacidad económica y capacidad contributiva”, RDFHP, núm. 212, 1991, pp. 235 y ss.; Palao Taboada, C. “Los principios de capacidad económica e igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español”, CREDF, núm. 88, 1995, pp. 629 y ss.; Nieto Montero, J. J. “El principio de capacidad contributiva y su reflejo en la jurisprudencia constitucional”, RDFHP, núm. 238, 1995, pp. 917; Calvo Ortega, R. y Clemente Checa González (Coordinadores): Derechos y Garantías del Contribuyente. (Estudio de la nueva Ley), Lex Nova, Valladolid, 1998, pp. 41 y ss.; Escribano, F. La configuración jurídica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales, Civitas, Madrid, 1998, pp. 110 y ss.; Moschetti, F. “Orientaciones generales de la capacidad contributiva”, RDFHP, núm. 269, pp. 513; García Frías, A. “Balance de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Alemán sobre el Impuesto sobre la Renta”, CREDF, núm. 122, 2004.

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repetitivos, al contrario son coadyuvantes en la estructuración del sistema tributario37. Se entiende entonces, que la proyección de la capacidad eco-nómica/contaminadora en el sistema tributario, es el fundamento donde este descansa, al personalizar el tributo de acuerdo a la capacidad sub-jetiva de contaminar o incidir sobre el medio ambiente al hacer uso de los recursos naturales en la producción de bienes y servicios; la inaplicación de este principio a través del quien contamina, paga, haría imposible la consolidación del sistema tributario como mecanismo instrumental y legal de financiamiento de un gasto destinado a solventar una necesidad de interés general como lo es el interés difuso que representa el medio am-biente del artículo 45 CE.

En esta actividad cíclica de la actividad financiera entre ingreso-gasto, se concreta tanto el ámbito garantista38 en los ingresos como su aplicación en los gastos públicos39, al destinar recursos para la tutela medioambiental40.

37 Víd, el pensamiento de César Albiñana García-Quintana en la obra colectiva de Alzaga Villaamil, O. (Coordinador): “Artículo 31”, en Comentarios a las Leyes Políticas, Constitución Española de 1978, T. X, Edersa, Madrid, 1985, p. 425. Al respecto, este autor refiere que la inobservancia de los principios constitucionales y tributarios, daría pauta a un régimen impositivo arbitrario.

38 González Salinas, P. “La protección jurisdiccional del principio de igualdad”, REDA, núm. 36, 1983, pp. 75 y ss.; Herrera Molina, P. M. “El principio de igualdad financiera y tributaria en la jurisprudencia constitucional”, CREDF, núm. 67, 1990, pp. 393 y ss.

39 La falta o erradicación de algunos de los principios en las normas de imposición, daría pauta a un juicio de inconstitucionalidad y a la nula realización de un sistema tributario justo propiciando un poder ilimitado al Estado, víd, al respecto las siguientes monografías: García de Enterría, E. y Aurelio Menéndez Menéndez. El Derecho, la Ley y el Juez. Dos estudios, Civitas, Madrid, 2000; García de Enterría, E. Justicia y seguridad jurídica en un mundo de leyes desbocadas, Civitas, Madrid, 2000; García de Enterría, E. La lucha contra las inmunidades del poder, Civitas, Madrid, 2004; Chinchilla Marín, C.: La desviación de poder, Thomson-Civitas, Madrid, 2004, y sobre el establecimiento de un Estado de Derecho y de justicia fundamento del presente Derecho Público, víd, a Rivero Ortega, R. El Estado vigilante, Tecnos, Madrid, 2000; García de Enterría, E. La lengua de los Derechos. La formación del Derecho Público europeo tras la Revolución Francesa, Civitas, Madrid, 2001.

40 Martínez Giner, L. A. “El principio de justicia en materia de gasto público y la estabilidad presupuestaria”, CREDF, núm. 115, 2002, pp. 471 y ss.; Navarro Merino, A. “Los principios presupuestarios a la luz de la estabilidad presupuestaria”, CREDF, núm. 119, 2003, pp. 463; Cortés Domínguez, M. Ordenamiento Tributario Español, 4ª edición, Civitas, Madrid, 1985, “Otras veces ocurre que bajo el amparo de las ideas recogidas en el art. 4º, se esconden abusos y apoyos fiscales que no favorecen el desarrollo de la renta nacional o su mejor distribución, sino los intereses particulares de la clase dominante”. p. 94.

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La fundamentación de la intromisión tributaria en el medio ambiente está en la Constitución, en donde pervive toda la estructura legal del quehacer del poder financiero del Estado a la par con los intereses generales que él, trata de resolver, usando la mayoría de las veces la extrafiscalidad del tributo. Ninguna actividad estatal se puede revelar y mover fuera de la Constitución y sus ordenamientos, por lo que estos fundamentos normativos son necesariamente tomados en consideración para cualquier eventua-lidad administrativa financiera. Al respecto de la función financiera, esta trasciende a toda la estructura estatal y si la autonomía y programa político del gobierno tiene injerencias externas, no se podría totalmente definir si en este gobierno existe una auténtica autonomía financiera.

Por otra parte, dentro del artículo 45 CE no existe un mandato genérico para fiscalizar la polución del medio ambiente, aunque en el estableci-miento paradigmático de dicho artículo, existe el interés general solidario en su preservación, siendo este interés constitucionalizado y fundamento eficaz de que el sistema financiero puede ser perfecto mecanismo para promover su tutela, siendo el tributo una de las opciones mejor aplicables en la protección medioambiental; los fines extrafiscales de los tributos son perfectamente delimitables para alcanzar los fines constitucionales; es de-cir, que el tributo no solo se agota en buscar la financiación de los gastos estatales sino también tiene un segundo matiz, la de buscar el alcance de otras aspiraciones o fines constitucionales.

Dentro de la actividad financiera esta, insufriblemente o no, se condiciona a lo establecido en la Carta Magna y la normativa tributaria. Sin esta actividad financiera, cualquier plan tanto político como económico emprendido por los gobiernos para satisfacer las necesidades públicas y desarrollar otras, su factibilidad sería nulificada al no tener el factor económico, imprescindible y decisivo para su culminación; es decir, que la actividad financiera es pri-mordial en el alcance y mantenimiento tanto de las instituciones estatales, sus objetivos, así como del Estado mismo41. En este fin, en donde el contri-buyente sufraga los gastos necesitados por el Estado, y este, alcanza otros fines constitucionales con la actividad financiera se puede caer la mayoría de las veces en leyes e impuestos demasiado gravosos por la extrema urgencia económica demandada por las necesidades colectivas al Estado, razón de que al nacimiento de algunos impuestos medioambientales han sido jurídicamente calificados de anticonstitucionales.

41 Martul-Ortega Yebra, P. “Los principios del Derecho Financiero y Tributario en la Ley Fundamental de Bonn”, RDFHP, 1990, pp. 498 y ss.

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3. Conceptualización del medio ambiente, extrafiscalidad y desarrollo sostenible

3.1. El medio ambiente para la tributación

Es ya insostenible la teoría de que los tributos son únicamente para finan-ciamiento de los gastos estatales, aunque esta es su faceta primordial y principal, es de hacer notar que el tributo se presenta en su extrafiscalidad con una faceta amigable de la tributación y no como una carga impositiva más. La perspectiva real y actual es que el Estado tiene una necesidad urgente de satisfacer los gastos públicos, financiándose detrayendo de las economías privadas la riqueza de forma coactiva, esta es actualmente la configuración tributaria del Estado y nos llevaría al razonamiento que dentro de la actividad financiera se impone la carga tributaria al gobernado por criterios o programas tanto políticos, económicos y sociales, cuestión que consideramos totalmente errónea, ya que con el principio de capacidad económica/contaminadora, esta carga se personaliza y se hace subjetiva, ya que es reveladora de la capacidad real y podría ser potencial sobre el uso de los recursos del medio ambiente.

No olvidemos que el Derecho a través de sus disciplinas: constitucionales, penales, administrativas, civiles, y tributarias, procura la conservación y tutela del medio ambiente, un concepto que para el mismo Derecho, con-densa la integración global de todos aquellos elementos y condiciones tanto sociales, políticas, naturales, físicas, etc., que rodean al individuo, pero que a través de sus múltiples disciplinas pueden ser tutelados y protegidos de manera preferencial y separada. En la tutela tributaria, es relevante, —aunque la compartamos en parte—, la posición de Tulio Ro-sembuj42, al afirmar que:

“La noción estricta del ambiente, apegada a su matriz ecológica, com-prensiva de los factores abióticos (aguas, aire, suelo) y de los bióticos (fauna y flora), permite incardinar el bien ambiental como categoría jurídica unitaria, caracterizada principalmente por su conservación esencial para los seres vivos, para la diversidad biológica, y su utili-zación (económica, social) sostenible, en evitación de su extinción.

El uso o fruición del bien ambiental es inseparable de su propia con-figuración como ecosistema, por lo que su conservación-utilización no pueden divorciarse. O, en otras palabras, conservar provee a la

42 Víd, a Rosembuj, T. Los tributos y ..., ob. cit., p. 16.

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utilización del recurso natural, del mismo modo que su utilización debe (por imperativo de continuidad) asegurar la conservación del ecosistema”.

La delimitación jurídica sobre el medio ambiente que expresa el artículo 45.2 y 45.3 de la Constitución Española, es clara, al señalar que la tutela es sobre los elementos naturales y no de algunos de los elementos artificiales creados por el hombre como el medio ambiente urbano, ni tampoco entra dentro de esta consideración el entorno familiar, social, cultural que son conceptos conexos, conducentes, evocadores, pero que su sustantividad y permanencia dependen de los primeros. Ni tampoco comprende a la flora y la fauna. También es conveniente hacer mención del medio ambiente que el hombre a través de su esfuerzo crea, domeñando a la naturaleza proporcionándose cultivos aprovechables y encauzando el elemento del agua contenida en lagos, lagunas, ríos, para la irrigación de los mismos o aprovechando la fuerza del aire y del mar en producir energías alternativas y que este uso también está tutelado por el Derecho Tributario. Aunque el menoscabo de los elementos naturales repercutiría en todos los demás bienes como la flora y la fauna, culturales, sociales e históricos.

El concepto de medio ambiente para el Derecho Tributario, es la tutela de los elementos naturales únicamente y que se encuentran insertos de carácter permanente en el entorno creado por el hombre, por lo que la protección sobre los mismos se funda en el equilibrio ecológico43, incluso la proyec-ción urbanística de viviendas, edificios, presas, medios de comunicación, etc., estos ordenamientos administrativos integran el respeto a las normas administrativas ecológicas, como medida preventiva.

La tutela tributaria es un poco tímida en relación al medio ambiente ya que, se debería extender a un equilibrio biológico en donde se tutelara también, amén de ser ya auxiliadas por otras disciplinas técnicas y jurídi-cas, comprensivamente tanto a la flora y como a la fauna y a los espacios naturales y paisajísticos, un buen intento de la aplicación de la justicia tributaria medioambiental fue el IBIIMA, porque el medio ambiente al que nos remite el artículo 45 CE, considera que sea el adecuado para que sirva como vehículo de un desarrollo armónico del individuo.

43 Para Tulio Rosembuj, el concepto de medio ambiente en sentido estricto sería la inserción de los elementos naturales (agua, aire, suelo) y la biodiversidad (fauna y flora), mismos que se pudieran conservar en equilibrio para una mejor utilización del medio ambiente por el desarrollo sostenible. Y el concepto jurídico de medio ambiente se concreta a ciertos elementos naturales como el agua y el aire, siguiendo la misma posición de Martín Mateo. Víd, a Martín Mateo, R. Tratado de Derecho Ambiental, Trívium, Madrid, 1991, pp. 86 y ss.

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Cualquier daño o posible agresión sobre los elementos o factores naturales de la biósfera que provoque el desequilibrio ecológico en los ecosistemas es penal y administrativamente sancionado; el bien jurídico tutelado por la norma penal es el equilibrio biológico de los ecosistemas existiendo para ello figuras tipificadas como delitos de daño o de peligro indistintamente; en cambio, para el Derecho Tributario la tutela a elementos comunes en que la titularidad de los mismos son de carácter indeterminado, difuso, como lo es la titularidad del agua, del suelo y del aire, cuya estabilidad pueden verse alterados por intromisiones de elementos nocivos de carácter sonoro, químico, físico y radiactivo provenientes de la actividad productiva44.

La característica de estos elementos es que pertenecen a todos y los pode-res públicos tienen el derecho imperativo, el obligado cumplimiento de velar, en que el uso de los bienes naturales no implique un carácter irracional por parte de la actividad productiva. Aunque la Constitución en el artículo 45.2 no especifique a los tres poderes: legislativo, ejecutivo y judicial, la forma en que deban de velar por los recursos naturales, se sobreentiende que en este mandato existe un margen de potestad discrecional, encaminada en la tutela constitucional del medio ambiente, tanto en la elaboración de las leyes orientadas a que esta protección y uso sea racional; también, en la aplicación de las mismas por parte de la Administración quien funciona de forma objetiva según el mandato constitucional45; así como en el esta-blecimiento de los órganos de justicia por el Estado.

En el entendido de que los poderes públicos no están facultados para velar por el uso de los recursos naturales, sino obligados constitucionalmente. Es un deber en que los poderes tanto del ámbito estatal, Comunidades Autónomas, Corporaciones Locales y ahora UE, -por el sentido de que este es un problema transnacional y los elementos naturales pertenecen o son de una titularidad común-, rijan la actividad particular, para que sea un medio de actividad armonizada y dirigida; velando en que la utilización de los recursos naturales suponga un determinado y deseado comportamiento requerido para un desarrollo sostenible y que induzca a través de la impli-cación de la utilización-conservación del medio ambiente, la racionalidad y el cambio de comportamientos de no deseados a ética y jurídicamente deseables a través de una política y función económica-tributaria, de tributar.

El aspecto noble de la tutela tributaria medioambiental, es la de tributar, desalentando o desincentivando aquellas actitudes perniciosas tanto de

44 Víd, a Martín Mateo, R. Tratado de derecho ..., ob. cit., pp. 86 y ss.45 Artículo 103 de la Constitución Española.

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agentes productores como de consumidores del engranaje económico, constriñéndolos al pago del costo de las externalidades arrojadas por el uso de los elementos naturales, así como alentando conductas económicas deseables a través de medidas incentivadoras. Para el Derecho Tributario el concepto de medio ambiente, está dotado de una incisiva afectación o transformación, producto de la transculturación de las sociedades, inci-diendo en la idea de que no existe una naturaleza incólume y en estado natural, sino que toda esta, participa de la acción creadora, culturizadora y transformadora del hombre46.

El concepto de medio ambiente para el Derecho Tributario comprende un desarrollo sostenible, mismo que dirige y orienta el uso de los recursos naturales que son tomados como elementos de titularidad común, que como elementos-condición dan permanencia a la vida en cualquiera de sus manifestaciones; implica la gravación de una capacidad económica-contaminadora del agente económico, internalizando el costo social del bien medioambiental perturbado; y fundamenta la intervención del Estado. Este implementa políticas jurídico-tributarias en el problema medioam-biental haciendo participar a los poderes públicos como una finalidad atribuida constitucionalmente de ser redistribuitivo con la riqueza entre los ciudadanos en la búsqueda de una justicia tributaria tanto en el ingreso como en el gasto en la tutela del medio ambiente y que se refleja en un bienestar igualitario47.

Este bienestar igualitario necesariamente, está tutelado por el Derecho Tributario como un soporte de la calidad de vida digna. Si los recursos naturales son riqueza y está subordinada al interés general48, la titularidad del bien que tutela el Derecho Tributario pertenece a todos, quienes no pue-den usarlo de manera irracional, ya que dicho disfrute de estos elementos naturales colectivos son de uso permanente y en estado adecuado y para evitar desatinos, negligencias e insuficiencias en su tutela como un interés general se apela a través de la amplia cobertura de la solidaridad49 y del reparto de competencias, como mecanismos sobresalientes de protección para hacer efectivo el derecho al goce y al deber en su conservación.

46 Giannini, M. S. “Ambiente: saggio sui diversi suoi aspetti giurici”, Rivista Trimestrale de Diritto Publico, núm. 2, Roma, 1973, p. 15 y ss.

47 Víd, a De Asís Roig, R. Deberes y obligaciones en la Constitución, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1991, p. 401. Esta expresión de <<bienestar igualitario>>, es acuñada por el presente autor en la obra referida.

48 Artículo 128 de la Constitución Española.49 La generalidad del término “Todos”, contenida tanto en el artículo 31 y 45 de la

Constitución Española, fundamenta el principio de solidaridad.

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3.2. Tributación verde y el desarrollo sostenible

La norma normarum tanto en su Preámbulo como en su artículo 45 estatu-ye las condiciones jurídico-tributarias para que a través de la normatividad en el uso racional de los bienes naturales como forma de tutela del medio ambiente se exprese el carácter axiológico-valorativo e intersubjetivo de la importancia al valor designado por la norma fundamental sobre el derecho a una calidad de vida digna. Esta cuantía, descansa en la solidaridad de todos en el deber de la conservación del medio ambiente, sucedáneo del llamado general de participar al financiamiento de los gastos públicos destinados para tal fin; y atendiendo al estado cualitativo y subjetivo de la capacidad contaminante real o potencial en su acción con el medio ambiente50.

El concepto de medio ambiente en materia tributaria está definido por la función programática51 -hoy establecida en casi todas las Constituciones modernas de Europa y que contemplan insertas objetivos de directriz política con raigambre social y que son llamados derechos de tercera generación, como el derecho al medio ambiente adecuado-, con que impera desde el Preámbulo como dentro del cuerpo normativo de la Constitución Espa-ñola, de donde se establece la fundamentación de las normas tributarias medioambientales, como un derecho constitucional de protección del medio ambiente, que a través de los órganos del Estado, estos son facultados a la protección, preservación y resguardo de los elementos naturales, a fin de que con el curso del crecimiento y desarrollo económico no se vulneren las mínimas condiciones del equilibrio natural para hacer permanente y garantizar la calidad de vida digna haciendo viable una faceta del principio de solidaridad inter generacional.

Los poderes públicos tanto legislativo, ejecutivo y judicial, son detentadores del objetivo político, social y económico de proteger al medio ambiente y de hacer patente este valor constitucional, en todas las actividades tanto estatales como particulares. Tanto para el Estado como para la materia tributaria, la tutela del medio ambiente se fundamenta imprescindiblemente en el principio de generalidad y de solidaridad colectiva. Esta doble co-

50 Víd, a Herrera Molina, P. M. “El principio <<quien contamina, paga>> desde la perspectiva jurídica”, NUE CISS, núm. 122, 1995, al respecto este autor incardina sobre el problema del costo de la externalidades, así: “El principio <<quien contamina, paga>>, nacido en el ámbito de las ciencias económicas, persigue reflejar en el precio de las actividades y productos contaminantes las deseconomías externas causadas por el deterioro del medio ambiente”. p. 81.

51 Víd, Escobar Roca, G. La ordenación constitucional del medio ambiente, Dykinson, Madrid, 1995, pp. 18 y ss.

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nexión dota de base fundamental a la tutela tributaria del medio ambiente y va dirigida y encaminada con muy buenos esfuerzos, tanto en el ámbito nacional como el supranacional.

La tutela del medio ambiente se concreta por la ambivalencia que toman los elementos naturales principalmente como tarea específica de protección por parte de los poderes públicos, y colateralmente se torna como materia para realizar el reparto competencial de acuerdo al interés público52 que se le otorga al medio ambiente, entre el Estado, Unión Europea, Comu-nidades Autónomas y Corporaciones Locales, convirtiéndose la tutela tributaria del medio ambiente en una materia competencial compartida53, correspondiendo al Estado la legislación básica sobre el medio ambiente, encuadrado sobre una política de observancia general en toda la Nación española y en el ámbito de la Unión Europea54.

La velación constitucional de este interés público es en consideración al fin público concreto, en este caso, de tutelar los recursos naturales con el fin de preservar la calidad de vida digna. La potestad discrecional otorgada a los poderes públicos de los entes territoriales se refiere a que dentro de una pluralidad de opciones legítimas, se pondera por la que sea más conveniente al interés público sobre el bien común, esto es posible gracias a que prevalecen los fines constitucionales frente a los derechos y garantías, en donde la labor del jurista es necesariamente imperiosa para esclarecerlos y definirlos.

3.3. Tutela tributaria, extrafiscalidad y desarrollo sostenible

De sobra es conocida la íntima relación que existe entre el tributo, el deber de contribuir con la capacidad económica. El primero, como carga económi-ca que como obligación ex lege, gravita sobre el sujeto pasivo, protagonista del hecho imponible, en una proyección y manifestación de su capacidad real y potencial de concurrir al sostenimiento de los gastos públicos.

52 Víd, las aportaciones de Faya Barrios, A. L. “Discrecionalidad y espacios naturales protegidos: Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de junio de 1995”, en la obra de Hinojosa, E. y Nicolás González-Deleito (Coordinadores). Discrecionalidad administrativa y control judicial, I Jornada de Estudio del Gabinete Jurídico de la Junta de Andalucía, Civitas, 1996, pp. 51-56; Id: Marrero García-Rojo, A. “Algunas notas sobre la discrecionalidad en la distribución de competencias entre el Estado y las Comunidades Autónomas”, pp. 57-73.

53 Víd, a Escobar Roca, G. La ordenación constitucional ..., ob. cit., pp. 58 y ss.54 Víd, STC 64/1982, de 4 de noviembre, F. J. 4º, [RTC 1982/64], esta sentencia subraya

que la competencia exclusiva para establecer la legislación básica sobre el medio ambiente, pertenece al Estado.

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El segundo, como mandato constitucional, se proyecta como intervención legal, coactiva por parte del Estado, a fin que en razón de una capacidad económica manifestada dentro de la cual el legislador55, debe valorar y cuantificar entre los límites del espacio gravatorio que existe en el respeto al mínimo existencial, y que este tributo no tenga algún alcance confisca-torio que pudiera poner en peligro la existencia de la riqueza o vida, su agotamiento, o convertirla en algo decadente.

Por lo que el espíritu y esencia que quedó plasmado en el artículo 31 CE, es propio de la Justicia tanto en el ingreso como en el destino de los mismos, en la distribución de esos recursos captados, a través de la ponderación de un sistema tributario justo56. El tributo es el medio de financiación de los gastos públicos por excelencia y su uso con fines extrafiscales57, es una forma de utilización por cuestiones de política social y económica, a pesar que el Estado tiene otros medios, coloca al tributo primeramente para alcanzar ciertos fines que no son precisamente los recaudatorios. Dichos

55 Al respecto, Dino Jarach, refiere que la apreciación que hace el legislador, tanto del principio de capacidad contributiva como el de igualdad, es reflejo de la conciencia jurídica-social y política de la que está imbuido, el mismo poder legislativo, Jarach, D. Curso de Derecho Tributario, Liceo Cima, Argentina, 1969, pp. 129-133.

56 Víd la aportación de César Albiñana García-Quintana, en la obra de Alzaga Villaamil, O. (Coordinador): “Artículo 31. El gasto público” en Comentarios a la Constitución Española de 1978, T. II, Artículos 24 a 38, Cortes Generales Edersa, Madrid, 1996, p. 409. Para este autor, el artículo 31 CE, con la capacidad económica, es el principio tributario por excelencia que hace posible la configuración de un sistema tributario justo.

57 Víd al respecto de la utilización del tributo con fines extrafiscales, a Lejeune Valcárcel, E.: “Aproximación al principio constitucional de igualdad tributaria”, en la obra de AA. VV.: Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1980, pp. 175 y ss.; Casado Ollero, G.: “Los fines no fiscales de los tributos”, RDFHP, núm. 213, 1991, pp. 455 y ss. Estella de Noriega, A.: “Fiscalidad y medio ambiente: análisis de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 10 de junio de 1999 (Asunto C346/97)”, RGA, núm. 25, 2001, pp. 41 y ss.; Herrera Molina, P. M.: “Los tributos con fines ambientales: impuestos autonómicos sobre instalaciones contaminantes”, DMAAL, núm. 96, pp. 687 y ss.; Jiménez Hernández, J.: “El tributo ecológico y su carácter extrafiscal. Un estudio de las figuras autonómicas”, Impuestos, t. I, 1996, pp. 85 y ss; víd la aportación de Martín Fernández, F. J.: “Los fines de los tributos”, en la obra AA. VV.: Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma. Libro-homenaje al profesor Dr. Don Fernando Sáinz de Bujanda, Vol. I, Ministerio de Economía y Hacienda-Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, p. 447; Falcón y Tella, R. “Las medidas tributarias medio ambientales y la Jurisprudencia Constitucional”, en la obra de Esteve Pardo, J. (Coordinador): Derecho del medio ambiente y administración local, Diputación de Barcelona-Civitas, Madrid, 1996; Fichera, F. “Fiscalitá ed extrafiscalitá nella Constituzione. Una rivistazione dei lavori preparatori”, RDFSDF, LVI núm. 4, I, 1997, pp. 486-534.

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fines son inhibidores o desincentivadores siendo la presentación de estos de forma más amable para el contribuyente, pero que estos fines están perfectamente delimitados por la CE. En lo preceptuado por el artículo 31 CE, se cierra el círculo, de la actividad financiera y es donde finalmente se integran las vertientes tanto de ingresos, en un enfoque garantista del fenómeno tributario. Así como la designación de esos recursos captados y destinados a los gastos públicos, concreta la relación que tiene con los artículos 133.3 y 134.2, ambos de la CE.

El apartado dos, del mencionado artículo 31 CE, consagra: “El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programa-ción y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía”. Esto, favorablemente refleja el acuñamiento de un derecho auténtico de Justicia material al cual el gasto público debe ordenarse y ejecutarse con acuerdo a los principios normadores de eficiencia y economía, desterrando totalmente alguna directriz o línea política al margen de lo jurídico, con afán ilegítimo de incrementar el monto del presupuesto de gastos. En estos criterios de eficacia y economía, se encuentra insertado el principio de proporciona-lidad, un principio que va más enfocado a que la Administración los tome en consideración, al ser esta, detentadora de la asignación y aplicación del gasto público. La intención del artículo 31.2 CE, es la de un ingreso justo para un gasto programado de acuerdo a las necesidades públicas, por lo que es importante hacer mención de la intromisión del medio ambiente, como una necesidad pública valorable jurídicamente, en donde la política fiscal acuña nuevos objetivos tanto políticos como económicos.

Por ello, la ponderación y armonización de los diversos bienes jurídicos, que hace el Tribunal Constitucional, en sus diversas resoluciones, usa al tributo, sin transfigurarlo, ni hacerlo que pierda su esencia, para un uso con fines de política económica y social. Es comprensible que la tributación medio ambiental, se basa en una prestación pecuniaria de carácter coactivo, con finalidad extrafiscal en la que está potencialmente justificado y juridificado el principio: quien contamina, paga, este, sirve como proyección del principio de capacidad económica, al subjetivizar la capacidad contaminadora que no es su soporte informador, pero de alguna manera la encuentra.

El medio ambiente siendo un Derecho constitucional, que lleva implícito el principio de la solidaridad colectiva en su tutela, como valor sustancial del mismo, finca finalmente, en la proyección de esta solidaridad un deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Que de alguna manera, demanda la urgente reparación y rehabilitación del medio ambiente que haya sido alterado. Por ello, las dos vertientes tanto de financiamiento y

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captación, así como el empleo y asignación de las riquezas detraídas que-dan reflejadas en el artículo 31 CE, en su relación con los artículos 133.3 y 134.2, y del artículo 45 de la misma Constitución Española.

El tributo no es únicamente para el financiamiento de los gastos públicos, sino en su fase extrafiscal tiene la finalidad de hacer redistributivo el gasto público asignado para la preservación de los recursos naturales, como uno de los fines prioritarios de la Constitución. Al respecto, del uso extrafiscal del tributo, es paradigmática la posición de Luchena Mozo58, quien refiere: “Tal vez por ello sea el instrumento más adecuado que refleje el carácter difuso y colectivo del medio ambiente a la vez que se compatibiliza la finalidad preventiva (carácter extrafiscal) con la de reparación (deber de contribución al sostenimiento del gasto público provocado por la reparación y conservación)”.

Para Rosembuj59, la esencia del artículo 31 CE, es:

“La relación de correspondencia que se establece en el impuesto, reflejando la conexión ingreso-gasto público (artículo 31 CE), funda, de un lado, el deber de contribuir del particular y, de otro, el deber público de prestación del Estado, conectado con el bien ambiental, digno de tutela constitucional y en base a los intereses difusos y co-lectivos60. Hay un deber de la Hacienda Pública, vinculado a los man-datos constitucionales contenidos en los derechos fundamentales de ciudadanos y los principios rectores de la política social y económica, tendente a la asignación equitativa y eficiente del recurso tributario y que se traduce en la satisfacción del interés difuso del ciudadano, que reconoce la propia Constitución y que atiene, en este supuesto, al bien ambiental61, configurable como expectativa de cada ciudadano a actuar en modo particular, pero generalizado, como portador de intereses colectivos”.

El portento jurídico del artículo 31 CE, queda evidenciado, como un prisma de carácter valorativo, el cual, sirve como plataforma para hacer asequible

58 Luchena Mozo. “Protección fiscal del medio ambiente” en la obra de Ortega Álvarez, L. (Director): Lecciones de Derecho del Medio Ambiente, Lex Nova, Valladolid, 1998, pp. 422-423.

59 Rosembuj, T.: Los tributos y ..., ob. cit., p. 243.60 Patón García, G. y otros: “Fiscalidad medioambiental. Iniciativas y orientaciones

actuales”, Documentos, IEF, núm. 4/2012.61 Villar Ezcurra, M. y César Albiñana García-Quintana. “Los impuestos ecológicos ante

el ordenamiento constitucional español”, Tributación, núm. 52/1999.

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el financiamiento de los recursos económicos necesitados por el Estado. Lo anterior, se realiza a través de la proyección de un sistema financiero justo y equitativo, que tiene como prevalencia la captación de recursos económicos, y también de armonizar, compaginar y alcanzar otros fines constitucionales62. Destinando para tal efecto, de manera directa e indirecta recursos con la aplicación de principios presupuestarios; es decir, que la asignación proporcional de estos recursos obtenidos, sean atendiendo a orientaciones y programas equitativos, configurados por el interés general, limitados por el principio de proporcionalidad y generalidad, el cual hace posible al mismo sistema financiero.

4. Conclusiones

De lo anterior, se desprende la íntima conexión ingreso-gasto del artículo 31 CE, en donde persiste la dualidad de detraer riqueza de los ciudadanos y aplicarla para los fines de bienestar general de los mismos y donde el siste-ma tributario es un medio para alcanzar la detracción justa de la riqueza de los particulares para la protección o resarcimiento de los bienes naturales. Lo cual cambia el concepto del deber de contribuir por carácter impositivo, sino por un deber constitucional de contribuir a los gastos públicos, pero que va enfocado para lograr un bienestar igualitario.

El artículo 31 CE excluye al contribuir a los gastos en razón no del destino o finalidad a la que será destinada la economía detraída de los particulares, sino en razón de criterios o principios de justicia (capacidad económica, igualdad, proporcionalidad, no confiscatoriedad, límites imponibles entre el mínimo existencial y un no alcance confiscatorio. Lo anterior, se contem-plaba, cuando se contribuía en razón de una finalidad específica (defensa y suministros) y, mantenía la aportación de los vasallos mucha relación con el importe a financiar. Hoy se contribuye en razón de los principios como la capacidad económica, la cual dicho sea de paso, está totalmente desvinculada con el importe y destino actual del gasto público. Pero en lo que se refiere a la tutela tributaria del medio ambiente, se esclarece la idea de la aplicabilidad de la Justicia al utilizar subjetivamente en la tributación a quien tiene capacidad contaminadora determinada generalmente por su capacidad económica. Por ello, la tutela del Derecho Tributario sobre el medio ambiente es que implica el fin extrafiscal del tributo, como mediador entre la capacidad económica y el impacto medioambiental de la acción perturbadora sobre los recursos naturales, siendo el objeto imponible la incidencia o uso sobre los recursos naturales del medio ambiente.

62 López-Guzmán, T. y otros: “Medio ambiente y reforma fiscal. Una propuesta autonómica”, Revista Interdisciplinar de Gestión Ambiental, Ley, núm. 73, enero 2005.

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La actividad de la moderna Hacienda Pública, está lejos de buscar el con-tribuir para las anteriormente llamadas cargas públicas, en razón de la ne-cesidad a satisfacer, sin importar el destino de lo detraído. Sino que ahora se contribuye, en relación y proporción de la capacidad que demanda un sistema tributario justo en la nueva configuración de la capacidad económica quien marca las pautas del tributo y del principio de generalidad del Estado del bienestar. Actualmente, las llamadas cargas públicas no pueden ser aplicadas al actual mandato de contribuir a los gastos públicos, porque el sistema tributario que demanda el artículo 31 CE, es el de un sistema justo, equitativo y no impositivo, sin que respete al principio de capacidad econó-mica, como elemento informador y plataforma que sirve de condición para el establecimiento de un verdadero sistema de justicia tributario. Dado el anterior razonamiento, reservamos nuestro punto de vista de que el principio de capacidad económica sea un principio de justicia tributario autónomo.

Las anteriormente llamadas cargas públicas de un sistema impositivo, no veía a la capacidad económica, como un principio informador, el cual ac-tualmente, es un principio-condición para alcanzar un tributación justa. Una deficiente tributación, que sea más impositiva y no garantista y que no esté precisado constitucionalmente su mandato a contribuir o que la asignación y gasto de esta economía no sea proporcional, equivaldría a mantener a un sistema financiero débil. Lo cual para lograr una gestión eficaz de la deuda tributaria, es necesario que el poder tributario del Estado sea con arreglo a principios de Justicia y de derechos y garantías constitucionales.

Finalmente en este precepto, se concreta el círculo ingreso-gasto de la ac-tividad financiera de la actual Hacienda Pública en su doble vertiente. Pero además, los principios de generalidad e igualdad no pueden ser apartados tanto en el ingreso como el gasto, para que se pueda establecer un siste-ma tributario justo, ya que este último debe ponderar por un tratamiento tributario diferente entre los contribuyentes a pesar de haber en ellos, los mismos presupuestos. Por lo que el Estado, subsiste y tiene su razón de ser, a través de los contribuyentes que pagan impuestos. Sin estos últimos, no podría subsistir ningún tipo de Estado ya sea de tipo: social, de bienestar, de Derecho, de Justicia, etc. Razón por la que la Justicia tributaria debe ser la máxima aspiración en las sociedades modernas, la cual no debe de estar subordinada ni desplazada por otros intereses sobradamente indetermina-dos. Es obvio que un elemento para considerar en la elaboración del marco económico, social y tributario del medio ambiente, es que la repartición justa del gravamen entre los ciudadanos debe ser una aplicación imponderable de la Justicia distributiva, la cual debe marcar la pauta para hacer frente a cuestiones y problemas que surgen de la convivencia en común nacida de un contrato social admitido bilateralmente (Estado-ciudadanos).

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Razón por la cual, la Justicia tributaria es atendida tanto en el ingreso como en el gasto destinado al cuidado del medio ambiente, sobre todo al tener una recaudación que paulatinamente disminuya, desincentivando conductas o destinando parte de ese recurso incentivando otras, cuestiones y nuevas facetas del sistema financiero que ha mejorado el posicionamiento y apli-cación del sistema tributario moderno. La visión de la Justicia tributaria se enfatiza por una parte en la procuración de un adecuado medio ambiente, esto puede ser una realidad, si a la misma se le apropian principios con-cretos, específicos, en los cuales se deben considerar como requisitos indispensables a la igualdad y la proporcionalidad en materia tributaria.

Pero esta realidad, generalmente rebasa al Derecho positivo, codificado y vigente, marcando la pauta y marcha del Derecho, negar la evolución del mismo, o el nacimiento de nuevas formas del Derecho, es cerrar los ojos a la construcción de un sistema tributario justo. Los movimientos sociales o manifestaciones de repulsa o descontentos sociales se dan frecuente-mente por la aplicación desfasada de algún principio de Justicia. Estas manifestaciones de la sociedad son el empuje de adecuar el Derecho po-sitivo a la realidad existencial. El no aplicar un principio eficazmente, lleva al debilitamiento en la construcción del sistema tributario y financiero, e inversamente podría crear privilegios a ciertos individuos o grupos, por un lado y discriminaciones por otro, como ejemplo está el abuso de los privi-legios que dotan algunos beneficios fiscales. Por lo cual se sobrevienen las manifestaciones anómalas por parte de la sociedad civil, que serían de desobediencia o resistencia al pago o búsqueda de formas de elusión fiscal.

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GUSTAVO PARDO-ARDILA


NOTAS DE

ACTUALIDAD TRIBUTARIA

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ANOTACIONES SOBRE EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD - CREE


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ANOTACIONES SOBRE EL IMPUESTO SOBRELA RENTA PARA LA EQUIDAD - CREE

Gustavo Pardo-Ardila(Colombia)

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ANOTACIONES SOBRE EL IMPUESTO SOBRE LARENTA PARA LA EQUIDAD - CREE

OBSERVATIONS ON THE CORPORATE INCOMETAX FOR EQUALITY (CREE)

Gustavo Pardo-Ardila1

Gustavo Pardo y Asociados, Bogotá D.C., Colombia

En este escrito presentamos algunas reflexiones relacionadas con el nuevo impuesto sobre la renta para la equidad - CREE y su retención en la fuente.

Nuevo Impuesto CREE y contratos de estabilidad jurídica

El artículo 20 de la Ley 1607 de 2012 crea2 el impuesto CREE, lo cual indica que la intención expresa del legislador fue indicar que se trata de un “nuevo impuesto”.

Una de las principales consecuencias de que se trate de un nuevo impuesto tiene que ver con los contratos de estabilidad jurídica, pues los contribu-yentes que lograron estabilizar el artículo 240 E.T.N. relacionado a la tarifa del impuesto sobre la renta podrían adoptar el cambio favorable relativo a la reducción de la tarifa general del impuesto al 25%, sin embargo, no estarían amparados frente a este nuevo impuesto, además por haber sido establecido en una nueva norma que por no haber existido en su oportu-nidad no fue objeto de estabilidad jurídica.

Si se comparan los elementos esenciales de la obligación tributaria del tradicional impuesto sobre la renta3, frente al nuevo impuesto CREE se llega a una conclusión diferente. Básicamente se puede concluir que se trata del mismo impuesto, con algunas restricciones en materia de deduc-ciones, rentas exentas y exclusiones de la base de renta presuntiva. Si

1 Socio de Gustavo Pardo y Asociados. Correo electrónico: [email protected]

2 “Ley 1607 de 2012, artículo 20: “Créase, a partir del 1º de enero de 2013, el impuesto sobre la renta para la equidad”.

3 Constitución Política, artículo 338: Sujeto activo, sujeto pasivo, hecho generador, base gravable y tarifa.

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bien la tarifa es diferente (9% hasta 2015) si se toma la tarifa el 8% que regirá a partir de 2016, al adicionarla a la nueva tarifa general del impuesto sobre la renta, se llega al mismo 33% de tarifa del impuesto sobre la renta vigente hasta 2012.

La conclusión de que se trata del mismo impuesto la confirma el artículo 254 E.T.N., cuando con la modificación introducida por la Ley 1607 de 2012 prevé que el descuento del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero es acreditable frente al impuesto sobre la renta colombiano, más el CREE.

Conocido el precedente del criterio de la Administración Tributaria con relación al nuevo impuesto al patrimonio consagrado en la Ley 1370 de 2009, cuya causación se dio el 1º de enero de 2011 es previsible que el mismo criterio será el aplicable con relación al CREE. Si bien este tema puede quedarse en el terreno de la discusión teórica pues razones de orden práctico es previsible que los contribuyentes del impuesto sobre la renta que hayan suscrito contrato de estabilidad jurídica con relación a la tarifa del impuesto sobre la renta opten por liquidar y pagar el CREE, interpre-tamos que desde el punto de vista jurídico podrían invocar el contrato de estabilidad jurídica frente a este impuesto sobre la renta.

Ahora bien, invocar estabilidad jurídica frente al CREE, manteniendo la obli-gación de liquidar los aportes al SENA y al ICBF (desde mayo 1º de 2013) y al Sistema de Seguridad Social en Salud (desde Enero 01 de 2014) para trabajadores que devenguen hasta 10 salarios mínimos legales mensuales vigentes, podría no ser atractivo.

El punto es que como quedaron consagradas las normas que señalan la exoneración de los citados aportes (artículos 25 y 31 de la Ley 1607 de 2012), esta exoneración opera en forma automática para las personas jurídicas frente a trabajadores que devenguen hasta 10 smlmv llegadas las fechas antes indicadas. Con esto, bajo la Ley 1607 de 2012 un con-tribuyente que incluyó en su contrato de estabilidad jurídica el artículo 240 E.T.N. podría invocar la no sujeción del CREE y sin embargo acceder a la exoneración de aportes a partir de mayo 1º de 2013 y enero 1º de 2014, según el caso.

Este espacio que dejó la Ley 1607 de 2012 habría sido cerrado por el inciso primero del artículo 8º del Decreto 0862 de 2013 el cual señaló que en el caso de sociedades, personas jurídicas y asimiladas, la exoneración de aportes opera para los sujetos pasivos del CREE.

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El CREE como impuesto sobre la renta acreditable para los extranjeros en su país de domicilio

Siendo que el CREE es un impuesto sobre la renta, cuando se determine sobre su base ordinaria (ingresos menos costos y deducciones y rentas exentas permitidas), el mismo sería procedente como crédito tributario en su país de domicilio. En el caso de que se determine sobre base presun-tiva, al determinarse sobre una base alternativa sobre patrimonio líquido la conclusión podría variar dependiendo de las reglas del país de origen.

El CREE y los principios de buena fe y de confianza legítima

La Ley 1607 de 2012 expresamente excluyó del CREE a las sociedades declaradas como zonas francas a 31 de diciembre de 2012 y aquellas que hubieran radicado solicitud de calificación ante el Comité Intersectorial de Zonas Francas, y a los usuarios que se hayan calificado y aquellos que se califiquen a futuro en estas.

Para los demás contribuyentes objeto de exenciones u otros beneficios surge la pregunta de si el cambio en las reglas de juego en materia del impuesto sobre la renta (asumiendo que se trata de un mismo impuesto) implica una violación de la confianza legítima, por ejemplo, para algunos titulares de exenciones del impuesto sobre la renta que ahora se someten al CREE o de las nuevas empresas que se formalizaron en los términos de la Ley 1429 de 2010 atraídas por la progresividad en la tarifa del impuesto sobre la renta lo cual se ve alterado con la consagración del CREE con una tarifa del 9% (8% a partir de 2016).

Ha dicho el Consejo de Estado4 que el principio de la buena fe que con-sagra el artículo 83 de la Constitución Política, incorpora el valor ético y jurídico de la confianza, lo que implica que la administración pública no puede ejercer sus potestades defraudando la confianza debida a quienes con ella se relacionan.

Al respecto, por su parte la Corte Constitucional5 ha señalado lo siguiente:

“En consecuencia, al momento de estudiar la constitucionalidad de una norma tributaria que suprime una exención debe la Corte, para efectos de determinar si se han vulnerado o no situaciones jurídicas

4 Consejo de Estado. Agosto 6 de 2006, Radicación 11001-03-27-000-2004-00077-00-14897, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

5 Corte Constitucional. Sentencia C-604-00, M.P. Carlos Gaviria Díaz (además, Sentencia C-393-96, M.P. Carlos Gaviria Díaz).

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consolidadas, distinguir los casos en que las exenciones se esta-blecen como estímulo o incentivo tributario a cambio de una contra-prestación, como sucedió en el asunto de debate, que se ofreció una exención de impuestos para quienes adquirieran determinados bonos de deuda pública; y aquellos que consagran exenciones generales sin contraprestación alguna, pues en el primer evento se generan situaciones jurídicas, particulares y concretas que el legislador está obligado a respetar y, en el segundo, tal fenómeno no se presenta por lo que el legislador bien puede suprimirlas o modificarlas, obvia-mente, con observancia de los distintos preceptos constitucionales que rigen la materia” (subraya fuera del texto).

Si se considera al CREE como un nuevo impuesto, se llegaría a la conclu-sión de que situaciones como las antes enunciadas (desconocer rentas exentas y someter al CREE a la nuevas empresas cobijadas por la Ley 1429 de 2010) se encuentran dentro del poder de configuración del legislador. Sin embargo, si se comparte la tesis de que se trata del mismo impuesto, ese poder tendría como límite las situaciones en las cuales los contribuyentes han cumplido con las obligaciones que le impone la ley, pues en ese caso se estaría en presencia de situaciones dignas de protección constitucional.

El CREE y el reintegro de la deducción especial por inversión en ac-tivos fijos reales productivos

El inciso quinto del artículo 3º del Decreto 1766 de 2004 señala con relación a la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos (vigente hasta 2010, salvo contribuyentes con contratos de estabilidad jurídica que hayan estabilizado el artículo 158-3 E.T.N.), que si el activo fijo real productivo objeto de la deducción especial se deja de utilizar en la actividad productora de renta o se enajena antes del término de deprecia-ción o amortización del bien, que el contribuyente debe reintegrar el valor proporcional de la deducción como renta líquida gravable en la declaración del impuesto sobre la renta del período en el cual ello ocurra.

De manera tal que si en los términos del legislador el CREE es un nuevo impuesto, el reintegro de la deducción especial no puede ser base de este impuesto pues la norma expresamente señala que el reintegro tiene efectos en el impuesto sobre la renta.

En conclusión, no existe norma que permita señalar que el reintegro de esta deducción especial es base del CREE.

Dado que la anterior conclusión es clara, sería deseable que la Adminis-tración Tributaria reconociera esta situación al diseñar el formulario de declaración del impuesto CREE pues así como las exenciones y bene-

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ficios tributarios no se establecen por analogía, el mismo racional debe seguirse en la determinación del impuesto y los factores que integran su base gravable.

La reglamentación del CREE

Ha llamado la atención la simplicidad en el sistema de retenciones en la fuente por CREE.

— La ausencia de cuantías mínimas para la retención, reglas en el caso de mecanismos de pago como tarjetas de crédito y débito, pagos a través de intermediarios autorizados como agentes de retención o a través de mandatarios y otros eventos ya regulados en materia de la retención en la fuente por impuesto sobre la renta, están generando dificultades en la aplicación de la retención y, lo que con seguridad no fue la intención del Gobierno Nacional, la consecuencia para algunos contribuyentes de tener que asumir como gasto no deducible la retención del CREE. Esta es la situación que sucede, por ejemplo, cuando se paga la cuenta de un res-taurante que es sociedad, con tarjeta de crédito.

Esta simplicidad estaría en contravía de principio de eficiencia consagra-do en el artículo 338 de nuestra Constitución Política por ser ajena a la realidad y necesidades en el desarrollo de los negocios, ya reconocida en una buena medida en la reglamentación por impuesto sobre la renta. En efecto, ha dicho la Corte Constitucional6, que el principio de eficiencia busca que: “conseguir que la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal (gastos para llevar a cabo el pago del tributo)”.

Por ello atendiendo la realidad práctica de los negocios, sería conveniente que el Gobierno Nacional hiciera extensiva la reglamentación en materia del impuesto sobre la renta a la retención por CREE.

— Interpretamos que en la auto-retención por CREE para los beneficiarios de los ingresos en divisas “provenientes del exterior” por exportaciones o por cualquier otro concepto prevista en el inciso cuarto del artículo 3º del Decreto 862 de 2013, no es aplicable en el caso que no exista obligación de reintegro.

Con estas breves notas esperamos aportar al debate existente con relación a este nuevo impuesto y su retención.

6 Corte Constitucional. Sentencia C-419 de 1995, M.P. Antonio Barrera Carbonell.

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MARGARITA MARÍA ESCOBAR-PEREIRA


EL DEBER DE CONTRIBUIR ES UN DEBER FUNDAMENTAL QUE DEBE SER PROTEGIDO

Margarita María Escobar-Pereira(Colombia)

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EL DEBER DE CONTRIBUIR ES UN DEBERFUNDAMENTAL QUE DEBE SER PROTEGIDO

THE OBLIGATION TO PAY TAXES IS A FUNDAMENTALDUTY THAT MUST BE PROTECTED

Margarita María Escobar-Pereira1

Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Bogotá D.C., Colombia

Este es uno de los títulos con el que uno de los demandantes de la Ley 1607 de 2012 introduce su argumentación para controvertir la constitucio-nalidad de las disposiciones que regulan la cláusula antiabuso establecida por la reforma tributaria2. Me he permitido utilizarlo como título de este escrito, porque ilustra suficientemente la conclusión a la que conduce el análisis jurídico realizado desde el punto de vista fiscal, sobre algunas de las demandas de inconstitucionalidad interpuestas hasta la fecha contra la aludida reforma.

Para arribar a tal conclusión, presento en este artículo una breve descripción de la política tributaria que fundamenta la reforma y el equilibrio fiscal sobre el cual está estructurada; a continuación enuncio algunos de los argumentos de las demandas y los eventuales efectos fiscales a los que conducirían en caso que la Corte declarara su inexequibilidad; y finalmente desarrollo, como conclusión, que el deber de contribuir, en los términos aprobados por el Congreso de la República, resulta de trascendental relevancia para conservar el actual equilibrio fiscal, sobre el que reposa la realización del Estado Social de Derecho, desde el punto de vista del gasto público.

La reforma tributaria aprobada mediante la Ley 1607 de 2012

La Ley 1607 de 2012 constituye, sin lugar a dudas, la reforma más impor-tante que se ha llevado a cabo en los últimos 20 años en materia tributaria. Lejos de engrosar la lista de las múltiples leyes que buscaron incrementar

1 Abogada de la Universidad del Rosario, especialista en derecho tributario de la misma universidad, actual profesora de la cátedra del Derecho de la Hacienda Pública de dicha institución y Jefe de la Oficina Jurídica del Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Correo electrónico: [email protected] El presente documento no compromete la posición institucional del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

2 Demanda instaurada en ejercicio de acción pública de inconstitucionalidad radicada el 7 de abril de 2013 con número de Expediente D-9610.

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los niveles de recaudo y que con ese propósito sacrificaron la equidad, la técnica, la simpleza y la naturaleza extrafiscal del tributo y del sistema tributario3, la reforma aprobada el año pasado constituye un verdadero cuerpo de política tributaria, en el que, sobre la base de un efecto fiscal neutro, se recupera el tributo como mecanismo de intervención económica.

En términos generales puede esgrimirse que en lo que atañe al uso del tributo para fines extrafiscales, la reforma busca utilizar tanto la imposición directa como la indirecta, para realizar propósitos de generación de empleo y competitividad y reducir la desigualdad. En particular, la política tributaria que la inspira centra sus esfuerzos en la búsqueda de la generación de empleo y el incremento de la competitividad, mediante la sustitución de las cargas tributarias a la nómina (parafiscales) por un nuevo impuesto sobre la renta para la equidad (CREE). Basado en estudios técnicos y experiencias de otras latitudes donde se ha comprobado que el empleo también tiene una elasticidad de la demanda4, se espera que esta sustitución motive en los agentes la contratación de mayor mano de obra, así como la reorien-tación de la inversión en los condicionantes de la competitividad (ciencia, tecnología, innovación, etc.).

Es de destacar, que esta recuperación del carácter extrafiscal del tributo, constituye un paso significativo para avanzar hacia la disminución de la práctica común y generalizada en nuestras finanzas públicas de instru-mentalizar la acción estatal de forma asistencial, vía gasto público. En un contexto de sostenibilidad fiscal5, resulta no sólo plausible sino indispens-

3 Cfr. Barreix A. y Villela L. (2003). Los desafíos de política tributaria relacionados con la integración económica regional. BID, Buenos Aires. CEPAL, “Políticas activas para atraer inversión extranjera”, En: La inversión extranjera en América y el Caribe. (2005). Santiago de Chile, mayo 2006, www.eclac.cl. Barreix A. (2001). Cambios en el contexto internacional y sus efectos en la tributación de América Latina y el Caribe. BID. En: http://www.iadb.org/INT/Trade/2_spanish/2_QueHacemos/1d_TaxDocumentos.htm. Regímenes tributarios especiales en la región Andina. Implicancias de políticas de comercio y tributarias para la integración regional. (Marzo 2003). BID, En: http://www.iadb.org/publications/search.cfm?countries=&keywords=implicancias&language=Spanish&resCategory=&topics=CE. Barreix A., Roca J. y Villela L. Política fiscal y equidad. estimación de la progresividad y capacidad redistributiva de los impuestos y el gasto público social en los países de la CAN. En: www.iadb.org. Exposición de motivos, Proyecto de Ley 166/2012, Cámara de Representantes, 134/2012 Senado, en Gaceta del Congreso 666 de 2012.

4 Cfr. Exposición de motivos, PL 166/2012 Cámara de Representantes, 134/2012 Senado, Gaceta del Congreso, ibídem.

5 Cfr. Acto Legislativo 03 de 2011, por el cual se establece el principio de sostenibilidad fiscal.

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able, una readecuación de los instrumentos de intervención económica, para que de forma equilibrada, tanto con los tributos como con el gasto público, se pueda disponer de suficiencia de recursos en el tiempo, para materializar los postulados de la Constitución.

En este orden de ideas, la reforma, con el objetivo de incrementar el em-pleo, la competitividad y reducir la desigualdad, avanza en el cumplimiento olvidado de la dirección de la economía mediante la tributación, lo cual sólo se venía utilizando vía gasto fiscal6.

En relación con el soporte fiscal de la reforma, la totalidad de la política tributaria formulada fue construida sobre una proyección de efecto fiscal neutro, en el entendido que la aplicación de sus normas se espera no ge-nere un recaudo distinto al estimado antes de la formulación y entrada en vigencia de la ley. Esto implica que cada componente de la ley contribuye a mantener un equilibrio del ingreso estimado, esto es, del efecto neutro, y cualquier modificación por exceso o defecto conllevará un incremento o disminución en el recaudo, respectivamente.

En efecto, la conjunción de la disminución de la tarifa general de renta, la tarifa del CREE, los montos diferenciados del IMAN, el estimado de in-gresos provenientes de mecanismos como la conciliación, la readecuación de las tarifas de IVA, la reclasificación de conceptos excluidos, gravados y exentos del mismo impuesto, la limitación a las prácticas de evasión y elu-sión, y demás contenidos de la ley, son componentes que en sus cálculos constituyen un solo cuerpo fiscal en equilibrio7.

En el caso particular del impuesto sobre la renta para la equidad, CREE, la ley excede la órbita del ingreso y, por tratarse de un impuesto de desti-nación específica, requiere y establece la regulación del correspondiente gasto. Esto implica que al equilibrio en el ingreso descrito anteriormente, se suma el componente de gasto que financia el porcentaje de CREE que reemplaza la respectiva porción de parafiscales sustituida.

6 Se entiende por gasto fiscal el menor ingreso percibido con ocasión de la concesión de estímulos o beneficios tributarios.

7 En documento oficial preparado por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales durante el trámite legislativo del proyecto de ley que se aprobara con el número 1607 de 2012, se presentaron las cifras del respectivo equilibrio fiscal, las cuales se pueden consultar en el twitter hecho público al finalizar el debate En: <[email protected]>.

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Esto, como se observa, requiere, para la conservación del efecto fiscal neu-tro, la inercia del cuerpo de la ley considerada como un todo. Las variaciones en uno de sus componentes, no sólo puede provocar la desestabilización de la estructura fiscal sobre la cual fue construida, sino también, distorsiones en la política tributaria en particular, y la fiscal en general.

Las demandas de inconstitucionalidad contra la Ley 1607 de 2012

No son muchas las demandas de inconstitucionalidad interpuestas y ad-mitidas a la fecha contra la Ley 1607 de 2012. Salvo casos aislados en los que se procuran inexequibilidades de fondo a través de aproximaciones procedimentales, el grueso de las acciones intentadas (admitidas o no) tienden a cuestionar la constitucionalidad de la reforma, o partes de ella, basadas en apreciaciones relacionadas con la racionalidad económica de la norma cuestionada, y en consideraciones en torno a la equidad.

En este escrito me refiero únicamente al grupo de demandas referidas al nuevo impuesto sobre la renta para la equidad CREE (Ley 1607/2012, arts. 20 a 37), en que los demandantes cuestionan el efecto del tributo en la economía y señalan la contraposición de las respectivas normas a los artículos de la Carta Política que protegen la libertad de empresa, la inicia-tiva privada y la libertad económica (Constitución Política, arts. 333 y 334).

En general, los actores señalan que el tributo contraviene las mencionadas normas constitucionales porque excede los límites autorizados por la Carta para intervenir la economía. De acuerdo con su argumentación, en la norma subyace una racionalidad económica que privilegia a las personas jurídicas en comparación con las naturales. Alguno de los actores fundamenta su posición contrastando el CREE respecto del IMAN En cualquier caso, para ambos demandantes la norma implica una acción del Estado tendiente a subsidiar empresas que no produzcan utilidades suficientes para financiar el SENA y el ICBF, vía CREE o una intervención estatal privilegiada a favor de las personas jurídicas que, de suyo, afirman, tienen mejor capacidad económica que las naturales8.

Más allá de que existan o no interpretaciones diversas y juicios basados en apreciaciones que determinen o no la procedencia del estudio de constitu-cionalidad, lo cual deberá determinar la Corte, y sin ánimo de profundizar en la constitucionalidad de la norma, ni de controvertir los argumentos de

8 Demandas en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad, con números de expediente D-9527 y D- 9504.

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los demandantes por no ser ese el objeto de este escrito, sí me limitaré a señalar que el fundamento económico de la norma que crea el tributo, aunque responde a la facultad y deber del Estado de intervenir la economía como señalan los demandantes, su alcance no sólo se opone a lo expuesto por los actores, sino que efectivamente tiene, como se indicó, otro sentido.

En efecto, la creación de un tributo que sustituye los parafiscales constituye plenamente un mecanismo de intervención económica que se encuadra en lo previsto en el artículo 3349, en tanto procura, mediante el estímulo de alivio de pago de parafiscales a la nómina, realizar el pleno empleo de los recursos humanos. Sin embargo, lejos de establecer el deber efectivo del Estado de procurar a las empresas las utilidades requeridas para financiar el CREE, la norma sustituye al Estado en su función asistencial frente al sector privado y genera el espacio requerido para que éste, mediante el alivio tributario, pueda generar no sólo más empleo sino, también, la com-petitividad de la que, en efecto, dependen sus utilidades.

9 Constitución Política, artículo 334. La dirección general de la economía estará a cargo del Estado. Este intervendrá, por mandato de la ley, en la explotación de los recursos naturales, en el uso del suelo, en la producción, distribución, utilización y consumo de los bienes, y en los servicios públicos y privados, para racionalizar la economía con el fin de conseguir en el plano nacional y territorial, en un marco de sostenibilidad fiscal, el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, la distribución equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo y la preservación de un ambiente sano. Dicho marco de sostenibilidad fiscal deberá fungir como instrumento para alcanzar de manera progresiva los objetivos del Estado Social de Derecho. En cualquier caso el gasto público social será prioritario.

El Estado, de manera especial, intervendrá para dar pleno empleo a los recursos humanos y asegurar, de manera progresiva, que todas las personas, en particular las de menores ingresos, tengan acceso efectivo al conjunto de los bienes y servicios básicos. También para promover la productividad y competitividad y el desarrollo armónico de las regiones.

La sostenibilidad fiscal debe orientar a las ramas y órganos del poder público, dentro de sus competencias, en un marco de colaboración armónica.

El Procurador General de la Nación o uno de los Ministros del Gobierno, una vez proferida la sentencia por cualquiera de las máximas corporaciones judiciales, podrán solicitar la apertura de un Incidente de Impacto Fiscal, cuyo trámite será obligatorio. Se oirán las explicaciones de los proponentes sobre las consecuencias de la sentencia en las finanzas públicas, así como el plan concreto para su cumplimiento y se decidirá si procede modular, modificar o diferir los efectos de la misma, con el objeto de evitar alteraciones serias de la sostenibilidad fiscal. En ningún caso se afectará el núcleo esencial de los derechos fundamentales. Parágrafo. Al interpretar el presente artículo, bajo ninguna circunstancia, autoridad alguna de naturaleza administrativa, legislativa o judicial, podrá invocar la sostenibilidad fiscal para menoscabar los derechos fundamentales, restringir su alcance o negar su protección efectiva.

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Ahora bien, apartándonos de los argumentos esgrimidos en las contro-versias constitucionales reseñadas, y volviendo al objeto de este escrito, corresponde evidenciar los efectos fiscales de hipotéticos fallos favorables a los demandantes.

Como se mencionó anteriormente, la reforma reposa sobre una estructura fiscal equilibrada, en que cada componente se encuentra calculado para que en relación con los otros, y así todo el conjunto, genere un efecto fiscal neutro.

El ejercicio supone un examen especial en tratándose del CREE que, como se mencionó, excede el mero estudio del componente presupuestal del ingreso, y, por tratarse de una renta con destinación específica, exige también el estudio del componente de gasto. En consecuencia, ante una posible declaratoria de inconstitucionalidad, debería evaluarse la posibilidad de dejar sin efectos las normas que exoneran del pago de parafiscales, y aquellas que regulan los mecanismos del gasto del CREE, asociado a su sustitución, sin perjuicio de que ni unas ni otras tengan tacha de inexequi-bilidad. Lo anterior porque resultaría insostenible desde el punto de vista fiscal, asumir los gastos de financiación del SENA, ICBF y del Sistema de Seguridad Social en Salud, ante la ausencia de parafiscales y del impuesto para la equidad.

Un examen similar supone el de los demás componentes de la ley, aunque en relación con los gastos públicos, en general. Ante el estudio de consti-tucionalidad de otras normas de la reforma demandadas, se deberá tener en cuenta, dentro del marco de la sostenibilidad fiscal, no sólo el equilibrio propio e intrínseco de la ley, sino las innumerables órdenes de gasto de índole legal y constitucional existentes en la actualidad, cuya atención de-pende, entre otras, del recaudo estimado de ingresos previo a la reforma y vigente después de su expedición.

Aunque complejo, el examen de la exequibilidad de la reforma exige evaluar el equilibrio de su estructura fiscal y la forma como ésta se arti-cula con el universo de las finanzas públicas, porque si bien no implica un incremento del recaudo, la disminución del mismo con ocasión de la inexequibilidad de alguno de sus componentes, implica la desfinaciación de cualquier otro gasto.

No se sugiere con lo hasta aquí expuesto que la Corte o los demandantes vean truncado su ejercicio de cuestionamiento de constitucionalidad de las normas que componen la reforma. Sin embargo, sí se considera indis-pensable señalar que dicho examen requiere, además del estudio de cada

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norma frente a los postulados de la Carta, el estudio de la estructura fiscal que la sostiene, así como su papel dentro de las finanzas públicas actuales.

En efecto, el compromiso de honrar la totalidad de gastos creados por la Constitución y la ley recae efectivamente en el Estado, quien se procura ingresos, principalmente y sin perjuicio de otras fuentes, en la tributación. Tal tributación, aunque devenga en perogruyo, depende del deber de con-tribuir de sus asociados.

La Carta Política establece que este deber se ejercerá en condiciones de equidad y, por su parte, que el sistema tributario se funda en la equidad y la progresividad. También dispone la Constitución que la sostenibilidad fiscal constituye un criterio que orientará todas las ramas del poder públi-co. Corresponderá a la Corte juzgar la exequibilidad de cada componente de la reforma, sin sacrificar la equidad que limita el deber de contribuir, la justicia a la que debe servir el sistema tributario y la sostenibilidad fiscal de la que depende la realización de cada mandato constitucional y legal en particular, y del Estado Social del Derecho en general.

En otras palabras, dado que la sostenibilidad fiscal como condición de rea-lización del Estado Social de Derecho10, depende de las contribuciones de los ciudadanos, el examen de constitucionalidad de la misma, sin perjuicio de los demás principios de la Carta Política que inspiran la tributación, debe tener en cuenta que ésta sirve también a la realización de los derechos del contribuyente, por lo que se deberá dar una especial protección y relevancia al deber fundamental de contribuir11.

10 En Sentencia C-288 de 2012, M.P. Luis Ernesto Vargas Silva, la Corte Constitucional sostuvo, en relación con el Acto Legislativo 03 de 2011: En cuanto a la sostenibilidad fiscal y como consecuencia de los argumentos planteados, debe afirmarse en primer lugar y claramente que esta constituye un requisito técnico importante para la racionalización de la economía, y en ese marco para la consecución de la garantía de los derechos fundamentales y sociales, y que desde luego debe tenerse en cuenta por el Estado y el legislador, por cuanto hace parte de los requisitos fácticos para la optimización de los derechos como “principios de optimización”, pero que la relación entre estos tiene que ser a partir de un enfoque de derechos hacia la sostenibilidad fiscal, y no al contrario, esto es, desde la sostenibilidad fiscal hacia los derechos.

11 Constitución Política, artículo 95. La calidad de colombiano enaltece a todos los miembros de la comunidad nacional. Todos están en el deber de engrandecerla y dignificarla. El ejercicio de los derechos y libertades reconocidos en esta Constitución implica responsabilidades.

Toda persona está obligada a cumplir la Constitución y las leyes. Son deberes de la persona y del ciudadano: (...) 9. Contribuir al financiamiento de los

gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.

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DIEGO QUIÑONES-CRUZ


ACTUALIDAD DEL INTERCAMBIO INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN

TRIBUTARIA EN COLOMBIA

Diego Quiñones-Cruz(Colombia)

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ACTUALIDAD DEL INTERCAMBIO INTERNACIONALDE INFORMACIÓN TRIBUTARIA EN COLOMBIA

CURRENT STATUS OF TAX INFORMATIONEXCHANGE IN COLOMBIA

Diego Quiñones-Cruz1

Quiñones Cruz Abogados, Bogotá D.C., Colombia

Recientemente, el tema del intercambio de información tributaria ha expe-rimentado un interés previamente inusitado en Colombia, siendo objeto de análisis y discusión no sólo entre miembros de la comunidad profesional y académica del tributo, sino incluso entre la comunidad general, para la cual este tema había permanecido como un tópico desconocido o, en el mejor de los casos, irrelevante.

A diferencia de lo ocurrido en la mayor parte de las economías avanzadas, donde la regulación de la competencia tributaria internacional y el levanta-miento del secreto financiero asociado a los “paraísos fiscales” ya se habían convertido en temas de la mayor importancia política y mediática desde mediados de la primera década de los 2000 (y particularmente después de la crisis financiera que tuvo su inicio en el 2008), el cambio de óptica en Colombia ha tenido lugar a partir de una serie de eventos ocurridos durante el último semestre: En primer lugar, con la crisis de Interbolsa y la revelación de que dicha entidad operaba captando dinero a través de Curazao, el cubrimiento mediático se enfocó, entre otros temas, en la ob-tención de información tributaria curazoleña por parte de las autoridades gubernamentales; aunque un antecedente similar ya había ocurrido con DMG y Panamá, en este caso las negociaciones entre el Gobierno Co-lombiano y su par de Curazao fueron de público conocimiento. Asimismo, con la entrada en vigor de la Ley 1607 de 2012, en la cual se incluyeron diversas provisiones que tienen como intención fortalecer la lucha contra la evasión y la elusión llevadas a utilizando jurisdicciones no colaborativas (opacas) en materia de intercambio de información, los asesores tributarios

1 LL.M., Tributación Internacional, New York University School of Law; New York University Stern School of Business; APCLB –Certificado Profesional Avanzado en Derecho y Negocios, Becario Vogelstein, 2011; Especialista en Derecho Tributario de la Universidad del Rosario, Abogado, Cum Laude y Politólogo de la Universidad de los Andes. Correo electrónico: [email protected].

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y el sector empresarial han empezado a prestar mayor atención a la dispo-nibilidad de intercambio de información tributaria en las jurisdicciones con las cuales realizan transacciones o esquemas de planeación. Por otro lado, el advenimiento de FATCA ha generado un interés general por conocer las formas en que EEUU puede obtener información financiera proveniente de Colombia para propósitos del cumplimiento de las obligaciones tribu-tarias federales; como parte de dicho interés, los medios han publicitado (en términos técnicamente desafortunados) la celebración de un acuerdo FATCA entre Colombia y EEUU, que en realidad no es otra cosa que “re-vivir” el AIIT suscrito entre ambos países en 2001, y esto ha contribuido a generar aún más inquietud. Finalmente, la combinación de un aumento en el número de ADT’s negociados por Colombia, con la adhesión por parte de nuestro país a la Convención de Estrasburgo en materia de asistencia administrativa tributaria y el potencial acceso a la OCDE han contribuido a cimentar la idea de que Colombia está cada vez menos aislada en materia de tributación internacional y que, en consecuencia, los contribuyentes deben estar más familiarizados con la materia, incluyendo, por supuesto, lo relativo al intercambio de información tributaria.

Un examen del estado del arte en materia del intercambio de información tributaria en Colombia implica analizar brevemente lo que ha ocurrido en cuatro ámbitos: 1. El intercambio de información en el contexto de Conve-nios bilaterales para prevenir la Doble Imposición (CDI`s), 2. El intercam-bio de información originado en la suscripción de acuerdos bilaterales de intercambio de información tributaria (AIIT`s), 3. El intercambio surgido de la Convención de Estrasburgo, y 4. El intercambio de información con los EEUU en el entorno de aplicación del FATCA.

1. Intercambio de información en el contexto de los CDI’s suscritos por Colombia

Todos los Convenios generales (por oposición a los particulares que se refieren al sector de transporte aéreo o marítimo) para prevenir la Doble Imposición que ha suscrito Colombia y que han sido redactados bajo la óptica del Modelo OCDE (con las variaciones del caso en la Decisión 578 de la CAN que, aunque expone su propio modelo en materia de distribu-ción de potestad tributaria no sí se alimenta del Modelo OCDE en otros temas como el intercambio) cuentan con su respectivo artículo en el que se establece la obligación para ambos Estados Contratantes de llevar a cabo intercambio de información tributaria de manera recíproca.

Dicho artículo, que dependiendo del Convenio particular corresponde a los artículos 24, 25, o 26, en general corresponde en el contenido de su

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texto al artículo 26 del Modelo de CDI - OCDE, puesto que se establece intercambio de información automático bajo el standard “previsiblemente relevante” (foreseeablyrevelant), con excepciones taxativas (protección del orden público, secreto profesional e industrial, intercambio contrario a la ley o práctica administrativa). No obstante, se evidencian diferencias sustanciales dependiendo de si el CDI en cuestión fue negociado antes de los cambios que la OCDE realizó al art .26 del modelo entre 2010 y 2012. Así, los CDI más antiguos con los que cuenta Colombia, a decir, España y Chile, se re-dactaron bajo el Modelo OCDE previo a las revisiones del 2010 y del 2012, lo cual significa que no se permite el uso de la información intercambiada para propósitos no tributarios (cambio 2012), no se incluye dentro de las autoridades que pueden acceder a la información a aquellas que ejercen labores de supervisión o control (oversight), y no se extiende se permite la utilización de la información recabada en procesos que pretendan castigar el incumplimiento de la obligación tributaria (penales o sancionatorios de otro tipo), sino únicamente en procesos declarativos y ejecutivos. En el caso de Chile existe una divergencia con el Modelo OCDE referente al hecho de que dicho Convenio no incluye el parágrafo 5º, que busca prevenir que el Estado Requerido se niegue a suministrar información por cuenta del secreto finan-ciero. En consecuencia, el intercambio de información con Chile no cumple con los requisitos propios del Global ForumonTransparency de la OCDE.

Por su parte, en los CDI suscritos en una segunda etapa, entre los que se encuentran Canadá y México, se sigue el Modelo OCDE incorporando al-gunas de las revisiones post-2010, de manera que sí se extiende el acceso a la información a las autoridades que llevan a cabo labores de control, pero no se permite el uso de la información para propósitos no tributarios ni para procesos de persecución del incumplimiento. Aquellos Convenios negociados en un tercer ciclo (República Checa, Portugal y República de Corea) ya incorporan tanto el acceso a las autoridades de supervisión, como la oportunidad de hacer uso de la información en procesos de persecución del incumplimiento de la obligación tributaria, pero al ser negociados antes de la revisión OCDE de mediados de 2012, no permiten la utilización de información para propósitos no tributarios. Finalmente, el Convenio con India, más reciente, sí se adapta al nuevo Modelo OCDE, permitiendo no solo el acceso a autoridades de control y el uso de la información en pro-cesos de persecución del incumplimiento, sino también para propósitos no tributarios cuando se cumplan las dos condiciones planteadas por la OCDE (a. Que el uso sea permitido por las leyes domésticas de ambos Estados y b. Que el Estado Requerido lo autorice).

El CDI suscrito con Suiza merece un análisis separado puesto que, aunque es un Convenio que se basa predominantemente en el Modelo OCDE, sí

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cuenta con diferenciaciones particulares (atribuibles, como es obvio, a las circunstancias propias de un país como Suiza, particularmente antes de 2012), una de las cuales es la redacción del artículo de intercambio de información, que contempla un intercambio mucho más limitado que el requerido por la OCDE para satisfacer el standard internacional del GFT. Así, a diferencia de los otros CDI, el intercambio con Suiza no es automático sino que debe ser a solicitud (que además exige identificación de hechos y circunstancias particulares relevantes) y exige que, más allá de ser previsi-blemente relevante, la información sea “necesaria” para combatir el fraude fiscal, entendido como una conducta fraudulenta que es entendida como delictual en ambos Estados. Asimismo, el Convenio con Suiza no permite el acceso a autoridades de control ni el uso de la información en procesos de persecución del incumplimiento, con lo cual efectivamente se imposibilita el intercambio puesto que este en teoría tendría que ser únicamente para temas penales. El artículo de intercambio de información tampoco incluye las cláusulas de los párrafos 4º y 5º del Modelo OCDE (no limitación por ausencia de interés doméstico en la información o por protección del secreto financiero), por lo que de ninguna manera cumple con el standard OCDE.

Por su parte, la Decisión 578 de la CAN (Régimen para prevenir la doble tributación y la evasión fiscal) incorpora en su artículo 19 una provisión que permite el intercambio de información “necesaria” para aplicar la Decisión o para “establecer los controles administrativos necesarios para evitar el fraude y la evasión fiscal”. A diferencia del Modelo OCDE el standard es más limitado (necesario vs. Previsiblemente relevante) y el acceso a la información se permite únicamente a las autoridades administrativas de impuestos (no a los órganos judiciales ni a los de control). Asimismo, no se permite el uso de la información para propósitos no tributarios ni para procesos no administrativos. Aunque se incorporan las mismas excepcio-nes para el intercambio que se encuentran en el Modelo OCDE (párrafo 3º art. 26), no se incluyen las prohibiciones de restringir el intercambio por ausencia de interés doméstico o secreto financiero. Queda claro que la Decisión 578 no cumple con los requisitos actuales de la OCDE y que por lo tanto no está en cumplimiento del standard internacional del GFT.

La tendencia indica que dentro del marco de accesión de Colombia a la OCDE, y dentro de sus responsabilidades como miembro del Foro Global de Transparencia, los siguientes CDI que lleguen a negociarse por parte del Gobierno corresponderán al Modelo OCDE más reciente; es decir, al que se utilizó en el texto del Acuerdo con India. Acuerdos como el de España o Chile, y por supuesto el de Suiza, son insuficientes y débiles en el contexto del estado del arte del intercambio de información (en el caso de España

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además el CDI no tiene cláusula anti-abuso), por lo que sería conveniente para Colombia buscar actualizarlos por vía protocolo o renegociación.

2. Intercambio de información surgido de Convenios específicos para el Intercambio de Información Tributaria (AIIT)

Los Acuerdos de Intercambio de Información Tributaria surgieron en el contexto de la OCDE como una alternativa diseñada específicamente para obtener información en los casos en los cuales no era viable concluir un ADT con artículo de intercambio de información. En general, los AIIT’s se utilizan para negociaciones con jurisdicciones que tradicionalmente habrían sido consideradas como “Paraísos fiscales” precisamente porque este tipo de países, por su estructura de impuestos basada en la fuente y con bajas tarifas tributarias, hace que la alternativa de concluir un ADT no tenga mayor sentido práctico. Después de 1998, con el inicio de la “lucha” de la OCDE contra la “competencia tributaria internacional nociva”, muchas jurisdic-ciones que inicialmente se encontraron en la lista negra de jurisdicciones no cooperantes se apresuraron a concluir AIIT’s usando el Modelo OCDE 2002 para así poder cumplir con los requisitos (inicialmente formales de tener concluidos 12 o más AIIT’s) que les permitieran ser reclasificados en la lista blanca de países comprometidos con los estándares internacionales.

En este momento, aunque Colombia no cuenta con ningún AIIT vigente, sí existen dos AIIT suscritos y en proceso de ratificación, que constituyen una novedad para el país: Curazao y los Estados Unidos. En el caso de Curazao, el AIIT fue suscrito a principios de 2013 (febrero 4), en gran medida como resultado de las negociaciones que se llevaron a cabo para facilitar las labores investigativas derivadas del escándalo de Interbolsa y el Fondo Premium, que tenía su domicilio principal allí. Independientemente del episodio de Interbolsa, al gobierno colombiano le convenía suscribir un AIIT con Curazao puesto que dicha jurisdicción tradicionalmente ha sido utilizada en nuestro país como sede de constitución de diversos vehículos de propósito especial (particularmente fundaciones) para operaciones in-ternacionales con un componente esencial de planeación tributaria. El AIIT con Curazao no ha entrado en vigor puesto que no ha surtido el trámite de ratificación que, en este caso, involucra no sólo la aprobación por el Gobierno de Curazao, sino aquella del Consejo de Ministros del Reino de los Países Bajos, teniendo en cuenta que Curazao, a diferencia de Aruba, es una de las naciones integrantes del Reino. Por el momento el Acuerdo no ha finalizado la etapa de canjes de observaciones entre los gobiernos, por lo que no ha sido presentado el texto al Congreso colombiano para el trámite del respectivo proyecto de ley y su revisión constitucional. Respecto

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al contenido del Acuerdo, el mismo se adecúa al Modelo OCDE 2002, pero todavía no ha sido sujeto de revisión por parte del Foro Global, razón por la cual no ha sido calificado por el Foro Global de la OCDE.

Por su parte, el AIIT con los Estados Unidos fue suscrito originalmente en el año 1993 y después en el 2001, pero no fue objeto de ratificación par-lamentaria, por lo que el Gobierno ha intentado revivirlo (sosteniendo una ronda de negociación para analizarlo en el contexto del FATCA) y presen-tándolo de nuevo el 2 de mayo de 2013 como proyecto de ley para trámite con mensaje de urgencia (250/13 Senado, 301/13 Cámara). En el punto 4 de este texto se analiza con mayor profundidad el contenido del Acuerdo.

Puesto que el AIIT con EEUU ya ha sido presentado ante el Congreso y cuenta con mensaje de urgencia, su trámite debería ser más expedito que el de Curazao, que no ha superado todavía la etapa intergubernamental previa. Respecto a las perspectivas de suscripción de nuevos AIIT, es factible que con la expedición del decreto que, en los términos de la Ley 1607 de 2012, debe ser expedido para clasificar las jurisdicciones que serán consideradas por Colombia “paraísos fiscales”, muchas de las juris-dicciones allí incluidas estuvieran interesadas en concluir acuerdos como mecanismo para ser removidos del listado en cuestión. No obstante, si dichas jurisdicciones son firmantes de la Convención de Estrasburgo (y la han ratificado), la suscripción de un AIIT sería superflua. Igualmente, en la medida en que más ADT’s sean celebrados, siempre que en estos se incluya un artículo de intercambio de información tipo OCDE, tampoco será necesario suscribir un AIIT.

3. Intercambio de información bajo la Convención Multilateral de Estrasburgo de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal

En el contexto de la intensificación de la campaña de la OCDE y del G20 en contra de la llamada competencia tributaria internacional nociva, la OCDE decidió enfocarse en un esfuerzo multilateral para establecer un marco global de intercambio de información que no requiriera la suscripción de acuerdos bilaterales en esta materia y que además contemplara un catálogo amplio de obligaciones de cooperación en materia administrativa tributaria que van más allá del intercambio de información e incluyen asistencia en el cobro de obligaciones tributarias, inspecciones conjuntas, servicio de notificaciones y práctica de medidas cautelares o de conservación de pro-piedad del deudor. Con este objetivo en mente, a partir del 2009 la OCDE y el Consejo de Europa decidieron modificar la Convención original que había sido suscrita en 1989, para ampliar el ámbito de posibles miembros,

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de manera que jurisdicciones que no pertenecieran a la OCDE o al Consejo de Europa pudieran participar.

Como parte de su proceso de accesión a la OCDE, queriendo demostrar su compromiso como miembro del Foro Global, Colombia se adhirió a la Convención en mayo 23 de 2012, para convertirse en el quinto país latino-americano en hacerlo, después de Argentina, Brasil, Costa Rica y México (a finales de 2012 Guatemala también suscribió la Convención). Puesto que la Convención no ha sido ratificada por parte de Colombia (no se ha surtido el trámite interno de revisión legislativa y judicial), la Convención todavía no está vigente para nuestro país, puesto que el texto del instrumento señala que la entrada en vigor de la misma para países no OCDE ni del Consejo de Europa se da tres meses después de finalizado el mes en el que fue depositado el instrumento de ratificación respectivo.

A diferencia de lo que ocurre con los artículos de intercambio de información y asistencia administrativa que se insertan dentro de los ADT modelo OCDE, el ámbito de las obligaciones consagradas en la Convención de Estrasbur-go es mucho más amplio, cubriendo no sólo intercambios a solicitud, sino también intercambio de información automático (sujeto a procedimiento de mutuo acuerdo) y espontáneo (que se da en caso de que se cumpla alguno de 5 supuestos en los cuales el Estado que suministra la informa-ción pudo prever su importancia para el cumplimiento de la ley tributaria de otro Estado firmante). Asimismo, se consagra el marco para el desarrollo de inspecciones tributarias simultáneas entre varios Estados, tanto en sus respectivos territorios, como en el territorio de otro Estado firmante. En cuanto a la ayuda en el cobro de deudas tributarias (se trata de deudas que se encuentran en firme y más allá de discusión jurídica –con ejecutoria-), la Convención establece una obligación por parte del Estado requerido de asistir al Estado requirente en la ejecución de deudas tributarias de manera tal que en el Estado Requerido, dichas deudas adquieren el mismo status que si fueran deudas tributarias domésticas. En virtud de la Convención, el Estado Requerido se obliga a practicar medidas cautelares (measures of conservancy), incluso mientras la obligación está siendo discutida en el Estado Requirente, con el objeto de prevenir la defraudación del supuesto deudor. Otro de los campos donde se establece una obligación en cabeza del Estado Requerido se refiere a la asistencia en la práctica de notifica-ciones y entrega de documentos a nombre del Estado Requirente.

En el texto de la Convención se establece que el Estado Requerido puede negarse a asistir al Estado Requirente en los mismos casos en que se per-mite no intercambiar información tributaria bajo el artículo 26 del Modelo de

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ADT OCDE y además se especifica que la disposiciones de la Convención no afectan los derechos y garantías que le asistieran a la persona objeto del requerimiento bajo la ley doméstica del Estado Requerido. En cuanto a los costos, al igual que lo que se había planteado en el Modelo OCDE de AIIT, los costos ordinarios corren a cargo del Estado Requerido, mien-tras que aquellos extraordinarios deberán ser sufragados por el Estado Requirente. Aunque la Convención permite reservas en algunos puntos (referidos exclusivamente a la asistencia administrativa y no al intercam-bio de información), en el depósito de instrumentos de la Convención (el depositario es la OCDE) no aparecen reservas suscritas por Colombia, de manera que el texto de la Convención aplicaría sin cambios.

Si se piensa en lo ambiciosa que es la Convención de Estrasburgo en cuanto a las obligaciones consagradas y al número de jurisdicciones participantes (45 hasta el momento, de las cuales 19 ya han ratificado), en el momento en el que esta entre en vigor en Colombia, está claro que la DIAN tendrá una herramienta con un potencial enorme de facilitar la fiscalización inter-nacional, pero que tiene como costo los recursos humanos y financieros de los que se tenga que disponer para cumplir con los requerimientos formulados por los otros Estados firmantes.

4. Intercambio de información con EEUU bajo FATCA

Finalmente, en lo que se refiere al tan publicitado Acuerdo de Intercambio de Información tributaria con los EEUU, se reitera la aclaración acerca de que Colombia no ha suscrito un Acuerdo Intergubernamental (AIG o IGA, en inglés) para el cumplimiento del FATCA, sino que se reintrodujo al trámite de ratificación el AIIT general que se había suscrito con EEUU el 30 de marzo de 2001, pero que nunca ha podido adquirir vigencia por no haber sido efectuado el trámite interno de ratificación en el Congreso y subsecuentemente en la Corte Constitucional.

Por supuesto, el hecho de que se trate de un AIIT y no de un AIG no implica que este no tenga relevancia para el cumplimiento de las disposiciones propias del FATCA, puesto que en realidad, como se puede dilucidar cla-ramente de la lectura de la exposición de motivos del Proyecto de Ley de ratificación del Tratado presentado ante el Congreso en la primera semana de mayo, se busca que el AIIT sirva como marco jurídico para una poste-rior consecución de un AIG derivado del mismo, o de un Protocolo que se refiera específicamente al intercambio de información bajo FATCA y que pueda servir para liberar a las entidades colombianas obligadas a participar en FATCA (PFFI’s o compliantNFFE’s) del dilema en el cual se encuentran

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en la actualidad, según el cual deben cumplir con FATCA (que es una ley doméstica de EEUU) a pesar de que dicho cumplimiento pueda significar una violación de las leyes colombianas en materia de confidencialidad de la información financiera, cumplimiento de contratos financieros, o disposición de los recursos del cuentahabiente o cliente.

El objetivo con el AIIT, sería entonces, que, además de facilitar la obtención de información tributaria requerida por Colombia (o por EEUU fuera del ámbito del FATCA), se avance en la consecución de un instrumento legal, con fuerza de ley en Colombia, que le permita a las entidades sujetas al FATCA cumplir con las obligaciones de investigación, reporte, cierre de cuentas y/o retención a favor del IRS, sin que corran el riesgo de violar el ordenamiento colombiano.

En cuanto a su contenido, el AIIT comparte algunos elementos con el Modelo de AIIT presentado por la OCDE en 2002, pero no corresponde exactamente al mismo, como es el caso en todos los Acuerdos en materia de tributación internacional suscritos por EEUU, que se ajustan más a su propio modelo que al modelo OCDE. Así, el AIIT con EEUU incluye inter-cambio de información automático y espontáneo en adición al intercambio a solicitud contemplado en el Modelo OCDE (art. 5º). Igualmente, el AIIT con EEUU no se limita en la calidad de la información al standard “foreseea-blyrelevant”, sino a cualquier “información para administrar y hacer cumplir” las leyes y reglamentos tributarios de ambos Estados (art. 4º). En cuanto a las justificaciones para que el Estado Requerido se niegue al intercambio, el AIIT desarrolla la excepción de protección a la no discriminación de una manera que no se incluye en el Modelo OCDE, pero que sí ha sido incluida en los Comentarios de la OCDE y que tiene su paralelo en los ADT. Por su parte, en lo que se refiere a los costos, terminación, entrada en vigencia, y facultades del Estado Requerido para la obtención de información, el AIIT es bastante similar al Modelo OCDE.

Desde ahora se puede prever que la entrada en vigor de este AIIT será de fundamental importancia para la comunidad tributaria y la población general de contribuyentes en Colombia, no sólo por los efectos que este pueda tener en allanar el camino para una aplicación menos riesgosa del FATCA, sino principalmente porque le otorgará a la DIAN la posibilidad de obtener información de todo tipo proveniente de EEUU que le puede llegar a ser fundamental para un aumento importante en su capacidad de recaudo y fiscalización, teniendo en cuenta la magnitud de los flujos económicos entre ambos países y el gran número de recursos de origen colombiano que permanecen en EEUU ocultos o subdeclarados.

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INCIDENCIA DE LA REFORMA TRIBUTARIA EN LA ESTRUCTURACIÓN DE FUSIONES

Y ADQUISICIONES

Jaime Moya-Suárez(Colombia)

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JAIME MOYA-SUÁREZ


INCIDENCIA DE LA REFORMA TRIBUTARIA EN LA ESTRUCTURACIÓN DE FUSIONES Y ADQUISICIONES

IMPACT OF THE TAX REFORM ON THE STRUCTURING OF MERGERS AND ACQUISITIONS

Jaime Moya-Suárez1

Godoy & Hoyos Abogados, Bogotá D.C., Colombia

La Ley 1607 de 2012 estableció en su Capítulo III un régimen comprensivo del tratamiento tributario de las fusiones y escisiones, tanto para las socie-dades intervinientes como para sus socios o accionistas. Para el efecto, se establece una distinción entre: (i) fusiones y escisiones adquisitivas y reorganizativas, las cuales, siempre que se cumplan los supuestos de hecho definidos en la ley, no se considera que den lugar a una enajenación de activos para fines tributarios, y; (ii) las demás fusiones y escisiones, las cuales, en la medida en que no cumplen los requisitos para ser consideradas como adquisitivas o reorganizativas, se consideran enajenación desde el punto de vista de las normas fiscales.

1. Fusiones y escisiones adquisitivas

1.1. Fusiones adquisitivas. Se consideran como fusiones adquisitivas aquellas que tienen lugar entre entidades que no están vinculadas entre sí (de acuerdo con los criterios de vinculación establecidos en el artículo 260-1 del Estatuto Tributario).

Si se cumplen estas condiciones, se entenderá que desde el punto de vista fiscal no existe enajenación entre las entidades que participen en la fusión, por lo cual no habrá ingreso gravable como resultado de la adquisición de los activos de la sociedad absorbida por la sociedad absorbente, los bienes transferidos conservarán el costo fiscal que tenían en la sociedad absorbida, se mantendrán los tiempos de amortización o depreciación de los bienes transferidos y los mismos conservarán su naturaleza de movibles o fijos, según la condición que tuvieran en la sociedad absorbida.

1 Abogado de la Universidad del Rosario. LL.M. de la Escuela de Leyes de la Universidad de Harvard. Socio de Godoy & Hoyos Abogados S.A.S. Las opiniones expresadas en este escrito son personales y no comprometen a ninguna de las instituciones con las que el autor está vinculado. Correo electrónico: [email protected]

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Cuando en las fusiones adquisitivas los socios o accionistas que sean titulares de al menos el 75% de las acciones, cuotas o participaciones participen en la entidad resultante de la fusión con acciones, cuotas o par-ticipaciones y derechos económicos y políticos equivalentes en sustancia a aquellos que tenían antes de la fusión en las sociedades participantes, aunque proporcionales a su participación original, en la entidad resultante de la fusión y la contraprestación recibida por dichos socios o accionistas corresponda al menos en un 90% a acciones, cuotas o participaciones en la entidad resultante de la fusión, se entiende que para dichos socios o accionistas no existe enajenación de acciones, cuotas o participaciones. Tales acciones, cuotas o participaciones mantendrán el mismo costo fiscal que tenían en la sociedad absorbida.

Este tratamiento deja claro que las fusiones que se celebren entre socie-dades nacionales no vinculadas son siempre neutrales desde el punto vista fiscal para las sociedades participantes, tanto respecto de la posible causación del impuesto sobre la renta, como sobre la situación fiscal de los activos adquiridos por la sociedad absorbente en virtud de la fusión.

No es igualmente claro el tratamiento de los efectos fiscales de las fusio-nes adquisitivas con respecto a los socios o accionistas de las diferentes sociedades. En primer lugar, debe observarse que las leyes comerciales no permiten modificar arbitrariamente la participación de los socios o accio-nistas en la entidad resultante de una fusión, como erróneamente parece asumirlo la Ley 1607 de 2012. Aunque no existe una restricción expresa en este sentido, el artículo 173 del Código de Comercio señala que parte del acuerdo de fusión debe ser un “un anexo explicativo de los métodos de evaluación utilizados y del intercambio de partes de interés, cuotas o acciones que implicará la operación”, lo cual da a entender que los socios o accionistas de las entidades fusiones siempre participan en el capital de la sociedad resultante en proporción a su participación en el capital de las sociedades intervinientes, según la relación de intercambio definida para el proceso2. Esta conclusión se refuerza si se considera que las autorida-des de inspección y vigilancia han establecido mediante sus regulaciones que en las fusiones la relación de intercambio debe definirse con base en

2 Esto es así aun en el caso de las sociedades por acciones simplificadas, que son el tipo social más flexible en la legislación colombiana. El artículo 30 de la Ley 1258 de 2012 dispone que las fusiones y escisiones de estas sociedades se sujetan a las reglas generales, salvo la posibilidad, no prevista ni excluida expresamente para otras sociedades, de que los accionistas de las sociedades intervinientes reciban como contraprestación bienes distintos a acciones, cuotas o participaciones en la sociedad resultante de la fusión.

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metodologías técnicamente aceptadas que valoren a las entidades parti-cipantes como negocios en marcha, salvo ciertos casos excepcionales3.

De otro lado, tampoco se entiende por qué es necesario que los socios o accionistas reciban en la entidad resultante acciones con derechos eco-nómicos y políticos “sustancialmente equivalentes” a aquellos que tenían en las sociedades intervinientes. Es claro que la creación de acciones privilegiadas, con dividendo preferencial y sin derecho a voto o de otra naturaleza puede incidir en la valoración de las respectivas participaciones, pero estos ajustes pueden ser tenidos en cuenta en la definición de la rela-ción de intercambio que se haga con base en las respectivas valoraciones requeridas por la ley y la regulación. Esta regla, que carece de neutralidad, seguramente restringirá la posibilidad de crear acciones especiales con ocasión de los procesos de fusión, dados los efectos fiscales adversos que establece para los socios y accionistas en ausencia de una identidad de derechos económicos y políticos entre las acciones entregadas y las recibidas en virtud de la fusión.

En síntesis, tenemos que las fusiones entre entidades nacionales solo darán lugar a efectos fiscales para los socios o accionistas de las sociedades inter-vinientes de manera extraordinaria, cuando eventualmente la ley comercial permita que en las fusiones se modifiquen las reglas de proporcionalidad respecto de la participación en la sociedad resultante de la fusión o, en el caso de las sociedades por acciones simplificadas, cuando dichos socios o accionistas reciban como contraprestación activos diferentes a acciones de la sociedad resultante y que representen más del 10% del valor de las acciones, cuotas o participaciones entregadas en virtud de la fusión.

1.2. Escisiones adquisitivas. Al igual que en el caso de las fusiones, se consideran escisiones adquisitivas aquellas en las cuales la entidad escin-dente y las beneficiarias, en caso de preexistir, no están vinculadas entre sí.

Los efectos fiscales de las escisiones adquisitivas entre las sociedades intervinientes son fundamentalmente los mismos ya descritos para las so-ciedades que intervienen en fusiones adquisitivas, es decir, son neutrales.

En relación con los socios o accionistas de las sociedades que intervienen en una escisión adquisitiva, la ley dispone que se entenderá que no hay enajenación para efectos fiscales siempre que aquellos que sean titulares

3 Ver, por ejemplo, Circular Externa 220-007 del 02 de abril de 2008 de la Superintendencia de Sociedades.

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de al menos el 75% de las acciones, cuotas o participaciones en la sociedad escindente conserven luego de la escisión una participación proporcional y derechos políticos y económicos sustancialmente equivalentes en la entidad escindente o en cualquiera de las entidades beneficiarias.

A diferencia de lo que ocurre en el caso de las fusiones, esta norma refleja una posibilidad que es viable a la luz de las normas comerciales, pues el artículo 3º de la Ley 222 de 1995 dispone expresamente que “los socios de la sociedad escindida participarán en el capital de las sociedades be-neficiarias en la misma proporción que tengan en aquella, salvo que por unanimidad de las acciones, cuotas sociales o partes de interés represen-tadas en la asamblea o junta de socios de la escindente, se apruebe una participación diferente”. Con base en esta norma, es posible que como resultado de la escisión se modifiquen los porcentajes de participación de algunos o todos los socios o accionistas de una manera diferente a la que resulte de la aplicación directa de la relación de intercambio. Esta norma, en consecuencia, establece una restricción para las denominadas escisiones asimétricas, en la medida en que si se aspira a mantener el tratamiento fiscal neutral allí previsto, será necesario que la asimetría afec-te exclusivamente la participación de los socios minoritarios, entendidos como aquellos que tienen una participación inferior al 25% del capital de la sociedad escindente.

Otra restricción importante es la establecida en el texto reformado del ar-tículo 319-6 del E.T., el cual establece que para efectos tributarios solo se considerarán escisiones aquellos procesos en los cuales se transfieran una o más unidades de explotación económica o establecimientos de comer-cio, pero no cuando se transfieran activos individualmente considerados o cuentas patrimoniales. En estos últimos casos se entenderá que existe enajenación de activos, con el efecto de darles el tratamiento que corres-ponde a los mismos según las reglas generales.

El alcance particular de esta restricción tampoco es claro, si se considera que aunque la legislación se refiera a un “conjunto de bienes afectos a realizar los fines de la empresa” al definir el establecimiento de comercio, en realidad libra a la autonomía privada la definición de los elementos constitutivos del establecimiento, sin imponer ningún requisito de pluralidad mínima4. De esta manera, pensamos que la ley tributaria introduce un ele-

4 El artículo 516 del Código de Comercio, que enumera los elementos de los establecimientos de comercio, empieza por señalar que dicha enumeración es aplicable “salvo estipulación en contrario”.

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mento de pluralidad mínima en la definición de establecimiento de comercio para fines fiscales que es extraño a las normas comerciales y que hace incierta la definición del mismo para efectos de determinar el tratamiento tributario aplicable cuando un bien de esta naturaleza sea transferido en virtud de una escisión.

2. Fusiones y escisiones reorganizativas

2.1. Fusiones reorganizativas. Son fusiones reorganizativas aquellas en las cuales las sociedades participantes están vinculadas entre sí o las que ocurran entre una matriz y sus subordinadas. Las intervinientes pueden ser sociedades nacionales o de una sociedad extranjera y una nacional, siempre que esta última sea la absorbente.

El tratamiento fiscal de los efectos de las fusiones reorganizativas entre las sociedades fusionadas es el mismo de las fusiones adquisitivas, en el sentido de que no se considera que exista enajenación de activos entre la sociedad absorbida y la absorbente y que los activos transferidos en virtud de la fusión quedan sujetos a un principio de transparencia fiscal en virtud del cual conservan su costo fiscal, período de amortización o depreciación y tratamiento como activo movible o fijo.

En cuanto a los efectos entre los socios o accionistas de las entidades que participan en la fusión, de manera análoga a lo que ocurre en las fusiones adquisitivas, la ley establece que no habrá enajenación para efectos fiscales siempre que socios o accionistas que representen al menos el 85% del capital, participen en la entidad resultante de la fusión con acciones, cuotas y participaciones proporcionales a las que tienen en las sociedades participantes y con derechos económicos y políticos sustancialmente equivalentes. Adicionalmente, es necesario que se reciba como contraprestación acciones, cuotas o participaciones en la sociedad resultante que representen al menos el 99% del valor de las entregadas en virtud de la fusión.

Llama la atención que se establezca la exigencia de mantener una par-ticipación mínima en el capital de la sociedad resultante en materia de fusiones reorganizativas, cuando la existencia del vínculo previo o de la subordinación haría suponer que, para efectos fiscales, se trata de socie-dades que conforman una misma empresa, por lo cual sustancialmente la transferencia de activos de una sociedad a otra nunca debería ser consi-derada como una enajenación. Esto es particularmente cierto si se tiene en cuenta que tanto en la caracterización de la vinculación para efectos

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fiscales como en la definición de las presunciones de subordinación que hace la ley mercantil la participación mayoritaria en el capital es apenas uno de los criterios tenidos en cuenta, pero no el único.

En la práctica, sin embargo, estas reglas pierden relevancia en el caso de las fusiones reorganizativas, dado que, como ya se explicó respecto de las fusiones adquisitivas, la ley mercantil no permite mayor flexibilidad en la asignación de las participaciones de los accionistas de las entidades participantes en el capital de la sociedad resultante de la fusión.

2.2. Escisiones reorganizativas. Se consideran reorganizativas las escisio-nes en las cuales existe un vínculo entre las sociedades participantes en la escisión, de ser preexistentes a dicho proceso, y aquellas escisiones por creación en las que el patrimonio de las sociedades beneficiarias quede con-formado exclusivamente por activos provenientes de la sociedad escindente.

Al igual que en los casos anteriores, se establece que estas escisiones son neutrales para efectos fiscales entre las sociedades intervinientes, tanto respecto de la no consideración como enajenación de la transferencia de activos entre la sociedad escindente y la beneficiaria, como frente al trata-miento fiscal de los activos transferidos.

Para los accionistas y socios de las entidades participantes se enten-derá que no hay enajenación de acciones, cuotas o participaciones siempre que los titulares de al menos el 85% de las acciones, cuotas o participaciones de la sociedad escindente mantengan una participación proporcional y derechos políticos y económicos sustancialmente equiva-lentes, luego de la escisión, en la sociedad escindente o en cualquiera de las beneficiarias.

Respecto de las escisiones reorganizativas caben los mismos comentarios arriba hechos respecto de las fusiones reorganizativas acerca de la falta de reconocimiento de otras formas de organización de los grupos empre-sariales distintas del criterio de participación mayoritaria en el capital de las sociedades controladas o subordinadas. De otro lado, al igual que en las escisiones adquisitivas, el establecimiento de un porcentaje mínimo de participación en el capital de las sociedades resultantes del proceso limita sin mayor justificación la posibilidad reconocida por la ley mercantil de que los socios o accionistas definan libremente sus participaciones en el capital de las sociedades resultantes, restricción que resulta más arbitraria cuando se considera que se trata de sociedades que al estar vinculadas se presume conforman una misma empresa.

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JAIME MOYA-SUÁREZ


3. Fusiones y escisiones gravadas

Finalmente, se dispone que las fusiones o escisiones que no cumplan con los criterios para ser consideradas como reorganizativas o adquisitivas constituyen enajenación para efectos tributarios y están gravadas con el impuesto sobre la renta de acuerdo con las disposiciones aplicables a la enajenación de activos fijos.

En la medida en que la norma no establece distinción alguna, puede en-tenderse que estos efectos cobijan por igual a las sociedades intervinientes en la fusión o escisión y a sus socios o accionistas. Se trata, sin embargo, de un punto que no es el todo claro, en particular frente a los efectos para las sociedades participantes en el proceso. La doctrina de las autoridades tributarias y la jurisprudencia deberán esclarecer el punto.

4. Conclusiones

4.1. La reforma tributaria establece reglas respecto de los efectos fiscales de las fusiones adquisitivas y reorganizativas que desconocen, al menos parcialmente, las normas comerciales que regulan estos procesos. Esto hace que el requisito de mantener una participación mínima en la socie-dad resultante para evitar que se considere que existe enajenación para los socios o accionistas de las sociedades involucradas sea en la práctica irrelevante en la mayoría de los casos.

4.2. En el caso de las escisiones adquisitivas y reorganizativas, la exigencia de mantener una participación mínima en el capital de la so-ciedad escindente o de las sociedades beneficiarias para evitar que se considere que existe enajenación para los socios o accionistas, limita la libertad que la ley comercial le concede a los socios o accionistas para determinar libremente la distribución de los capitales de las sociedades intervinientes. En la práctica, la falta de neutralidad de esta regla hará que en estas escisiones, para evitar efectos fiscales adversos a los socios o accionistas, solo puedan establecerse distribuciones asimétricas respecto de las participaciones de los socios o accionistas minoritarios, que serán aquellos que sean titulares de menos del 25% del capital de la sociedad escindente, en el caso de las escisiones adquisitivas, y del 15% en el caso de las escisiones reorganizativas.

4.3. Respecto de las fusiones y escisiones reorganizativas, las normas analizadas desconocen el hecho de que la ley considera que las socieda-des que están vinculadas conforman, al menos para efectos comerciales,

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una misma empresa. Al establecer el requisito de mantener participaciones mínimas en el capital de las entidades resultantes de los procesos, estas normas le restan flexibilidad a la posibilidad de que los grupos empresaria-les se reorganicen a través de estos procedimientos sin incurrir en costos fiscales para los socios o accionistas de las entidades involucradas.

4.4. La sanción que incrementa el valor del impuesto sobre la renta a pagar y presume un impuesto mínimo en el caso en que los socios o accionistas de sociedades que participen en fusiones o escisiones adquisitivas o re-organizativas dispongan de sus acciones o cuotas dentro de los dos años siguientes al perfeccionamiento de la fusión o escisión carece de sentido, pues en la medida en que se establece un principio de transparencia que mantiene para las acciones o cuotas en las entidades resultantes el mismo tratamiento fiscal que tenían las acciones o cuotas en la sociedad absor-bida o escindente, no existe ventaja tributaria alguna que dichos socios o accionistas puedan obtener por razón de enajenar sus participaciones antes o después de dicho plazo. Se trata de sanciones que recaen sobre situaciones que carecen de antijuridicidad material.

4.5. La regulación de las fusiones y escisiones gravadas es deficiente y am-bigua, pues no deja en claro si el principio según el cual dichas operaciones constituyen enajenación para efectos tributarios implica que las mismas tengan efectos fiscales solo para los socios y accionistas o si también los tendrán para las sociedades intervinientes.

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DESAFÍOS DE LA RETENCIÓN EN LA FUENTEDESPUÉS DE LA REFORMA

Jaime Monclou-Pedraza(Colombia)

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DESAFÍOS DE LA RETENCIÓN EN LA FUENTE DESPUÉS DE LA REFORMA


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DESAFÍOS DE LA RETENCIÓN EN LA FUENTEDESPUÉS DE LA REFORMA

CHALLENGES OF INCOME TAX WITHHOLDINGAFTER THE REFORM

Jaime Monclou-Pedraza1

Monclou Asociados, Bogotá, D.C., Colombia

A continuación dedicaremos este importante y vital espacio, para identi-ficar los principales problemas que se presentan con las dos principales creaciones introducidas por la reforma tributaria o Ley 1607 de 2012 y su reglamentación expedida hasta la fecha, relacionadas con las novedosas retenciones en la fuente para las personas naturales pertenecientes a la Categoría de Empleados, en donde trataremos de implementar soluciones prácticas y sugerir algunas modificaciones.

Retención en la fuente a personas naturales categoría empleados

Esta novedad parte de la premisa de crear un sistema impositivo más pro-gresivo y lograr una mejora en la equidad y la redistribución de las cargas fiscales de las personas naturales, inspirados y argumentados en los altos niveles de desigualdad de Colombia, que al ser comparados con economías similares y frente a los estándares globales tales como el coeficiente GINI nos ubicaban como el séptimo país más desigual del mundo y el segundo en América Latina.

A pesar de todo lo anterior y sin que se le haya dado lectura a todo el contenido del presente escrito, comienzo preguntándome, ¿Era necesa-rio implementar un sistema de retenciones en la fuente tan complicado y confuso?, ¿acaso era la única solución o alternativa técnica?

Ahora en nuestra calidad de consultores y asesores, principalmente como receptores de las inquietudes de los colegas, clientes, servidores y amigos, en el tema de la aplicación de las nuevas retenciones en la fuente para

1 Contador público Fundación Universidad Central de Colombia. Especialista en ciencias tributarias del Instituto Superior de Capacitación en Derecho Tributario. Postgrado en Revisoría Fiscal de Universidad Piloto de Colombia. Gerente de Impuestos de Monclou Asociados Ltda. Correo electrónico: [email protected]

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personas naturales de la Categoría de Empleados, de que tratan los artícu-los 10, 13 y 14 de la Ley 1607 de 2012, hoy en día los artículos 329, 383 y 384 del E.T., y la muy pobre reglamentación existente hasta el momento de que trata el Decreto 099 de enero de 2013, vemos un tanto atónitos como surge una especie de torre de babel no muy fácil de traducir entre sus principales actores, es decir los agentes retenedores y las personas naturales beneficiarias del pago.

Adicionalmente a lo anterior y ante los vacíos de la normatividad, los cu-ales se reflejan en la incertidumbre y la desesperación de los actores ya mencionados, unido esto a la zozobra y angustiosa emisión de los bor-radores de los decretos de parte de las personas encargadas de sugerir la complicada labor de reglamentar estas novedades, brotan entonces el instinto y la necesidad para poder cumplir con las obligaciones que como agente retenedor exigen estas normas.

No es fácil entender que hasta el año gravable 2012 existía una sola cat-egoría de sujetos pasivos y contribuyentes personas naturales del impuesto de renta, con una única forma de depurar la base gravable y una única tabla para determinar el respectivo impuesto de renta, entre otros, sino que a partir del año 2013 debe quedar muy claro que existen tres categorías para dichos fines y son: la primera y muy polémica categoría de empleados, la segunda que es la de la los trabajadores por cuenta propia, ajena a estas dificultades, y por último la tercera que sería la del resto de contribuyentes o los denominados otros que no pueden pertenecer ni a la primera ni a la segunda categoría.

Lo anterior no solo se debe ver como una forma de segmentación fiscal para un importante grupo de contribuyentes personas naturales, para efectos de aplicarles una retención en la fuente especial y establecer una tributación especial y presunta con un impuesto de renta mínimo alternativo - IMAN, etc., sino que también de entrada para los pertenecientes a la tercera categoría podrían verse de alguna forma como los favorecidos de la segmentación por no tener que aplicárseles este tipo de retenciones especiales y además de no estar obligados a calcular el IMAN, etc., es decir que para estos no han cambiado las retenciones en la fuente sencillas o tradicionales.

No me imagino lo que para fines de actualización de un software o un aplicativo, inclusive en una simple formulación de excel, deben tratar de entender las áreas informáticas o los respectivos programadores frente a la parametrización práctica de esta novedosa metodología de retención en la fuente, tamaño enredo, que ni siquiera lo han entendido bien los contadores de las entidades y muchos asesores tributarios, mucho menos

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lo van a entender el tesorero, el asistente de contabilidad, etc., personas que no deben ser especialistas en impuestos, para que ahora fácilmente lo entiendan los ingenieros de sistemas, es más yo creo que escasamente lo entienden sus creadores, que imagino yo, deben estarse preguntando para efectos prácticos ¿Qué fue lo que creamos?

Lo anterior, sin hablar de los casos en que los pagos por honorarios o servicios sean por periodos menores a 30 días o a un mes o son solo por eventos o solo por un día o por dos o por tres, etc., en donde se deberá mensualizar el pago o las bases, ya que estas se llevaran a unas tablas que están diseñadas para pagos mensuales únicamente, haciendo más complejo y dispendioso el cálculo. ¿No hubiere sido más sencillo crear tres tarifas únicas, mejorando la versión técnica del derogado artículo 13 de la Ley 1527 de 2012?

Las personas que quieran tratar de entender la retención en la fuente de categoría de empleados, deben primero comprender las particularidades del impuesto de renta de las personas naturales tanto en su régimen ordinario o tradicional y adicionalmente los nuevos sistemas especiales que son el IMAN y el IMAS, como sistemas presuntivos y obligatorios, estos últimos únicamente aplicables para las personas pertenecientes a la categoría de empleados, es decir que debemos acostumbrarnos a convivir en esta ca-tegoría con una dualidad técnica en la depuración de dos bases gravables diferentes y en la determinación o cálculo de dos impuestos de renta de ma-nera diferente, en donde la novedad radica en que la retención en la fuente mínima y el IMAN se calcularan sobre los ingresos provenientes de rentas de trabajo (Tributación sobre ingresos sin depuración estructural) aplicando las nuevas tablas del IMAN y el IMAS de los artículos 333 y 334 del E.T.

En conclusión, tenemos que implementar únicamente para las personas naturales pertenecientes a la primera categoría o denominada categoría de empleados, la compleja depuración de la base de retención, que desde el mes de enero de este año se debe estar realizando, y como si fuera poco a partir del mes de abril de 2013, se requiere de otro calculo adicional que sería el de la retención en la fuente mínima y denominada por mí a partir de este momento como la “Imancita”, conformando, repito, no solo una sino dos bases de retención en la fuente y la aplicación de dos tablas muy diferentes para establecer y calcular dos valores de retención en la fuente para conceptos tales como los pagos laborales, honorarios o servicios y así seleccionar el mayor de los dos para ser descontado del pago mensual, es decir que su aplicación técnica es completamente contraria a dos de los principales argumentos que esgrimió el gobierno en su momento: el primero la sencillez (esto de sencillo no tiene nada, más bien es complicado) y el segundo la seducción (esto no seduce a nadie).

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Por lo anterior trataremos de dar algunas recomendaciones a nuestros clientes, amigos, alumnos, etc., frente a sus muy justificadas inquietudes en cuanto a la aplicación de la retención en la fuente de la categoría de em-pleados, en donde curiosamente al emitir cada una de estas, encontramos un nuevo problema y tratamos de sugerir una posible solución, veamos sus principales efectos técnicos y prácticos:

1. Se les plantea a los clientes, que aparentemente es claro que estamos hablando de trabajadores y proveedores personas naturales que perciben específicamente rentas de trabajo: salarios, honorarios, servicios, comisio-nes, compensaciones de trabajo, emolumentos, etc. (E.T., art. 103), pero resulta que algunos de estos pueden formar parte de la primera categoría (Empleados) y algunos lo serán de la tercera categoría (Otros), en virtud a lo establecido en el artículo 329 del E.T.

Pues de lo anterior surgen varias inquietudes tales como: ¿Por qué aplicar una técnica diseñada para pagos laborales mensualizados a conceptos como honorarios, servicios, etc., que se pagan por evento o asesoría no necesariamente en forma mensual y que se manejaban por pago o abono en cuenta (causación)?, en donde resulta obvio concluir que así como ellos manejan información detallada e íntima para efectos fiscales con los trabajadores dependientes, lo deberá manejar también con los trabajado-res independientes con mayor exactitud y además con las diferencias que surgen en la discriminación normativa, ya que estos últimos no podrán deducir valores tales como el de los dependientes o el del 25% de renta exenta, de conformidad con lo establecido en el artículo 2º del Decreto Reglamentario 99 de 2013.

Creería yo que los prestadores de servicios (profesionales independientes, tecnólogos, etc.) pertenecientes a la Categoría de Empleados deberían tener los mismos derechos de deducción de la base de retención de la de los trabajadores dependientes, para el caso particular de la aplicación del artículo 383 del E.T. ¿Si juntos pertenecen a la misma categoría porque tienen limitaciones y diferencias en la depuración de las bases?

2. Se recomienda al agente retenedor, el solicitar al trabajador o proveedor de servicios persona natural que certifique bajo la gravedad de juramento si pertenece o no a la Categoría de Empleados, el cual debió haberlo he-cho desde finales de enero de 2013 a pesar de que el Decreto 99 de 2013 no lo sugirió y muy seguramente en algunos casos se ha certificado algo que la persona desconoce, es decir pudo haber certificado una presunta falsedad o una arriesgada predicción del futuro, sencillamente porque el desconoce en enero del 2013 cuáles van a ser los ingresos totales del

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año 2013 y mucho menos puede establecer con exactitud la distribución porcentual de los conceptos de los mismos.

Se preguntan entonces, en los casos de personas que también reciben rentas de capital (dividendos, arrendamientos, cuentas en participación, rendimientos financiaros, ventas, etc.) y para saber si estos representan menos o más del 20% de sus ingresos del periodo gravable, ¿Cómo ha-rían ellos para vaticinar el futuro fiscal?, sabiendo que esas retenciones mensuales del 2013 jugaran un papel clave en el cierre de la declaración de renta del mismo periodo gravable.

En algún borrador de decreto, observé que el cálculo se haría sobre los ingresos del año anterior, para este caso sería la información del año 2012 para aplicar en el 2013, que eso será más riesgoso para ese tipo de contribuyentes, ya que cada periodo gravable es diferente y además las retenciones del año 2013 son para imputarse en la realidad de los ingresos del mismo periodo y en la liquidación privada del año 2013, aclarando a la vez que para otros contribuyentes en muchos casos resultara obvio que más del 80% de las rentas sean de trabajo en el 2013 y ni siquiera estos se tendrían que remitir a la estadística del año anterior (2012).

3. Resulta claro para el agente retenedor el comprender y concluir, que el prestador del servicio o la persona natural y su asesor personal son los únicos que saben si la persona cumple con todos los requisitos para per-tenecer a dicha categoría en determinado periodo, cuyos requisitos están contenidos con el artículo 329 del E.T., aunque de un periodo a otro usted podrá cambiar de categoría si las circunstancias y los hechos establecen que se presenta dicha modificación.

Mentiras, ya que estamos hablando de personas naturales no obligadas a llevar libros de contabilidad y si el trabajador le pregunta a su asesor en enero del 2013 ¿A qué Categoría Tributaria pertenezco?, creería yo que el asesor con risa nerviosa le responderá ¿para serle franco aun no lo sé? y le justificará con una buena respuesta lo siguiente: “Yo le elaboré su declara-ción de renta del año gravable 2011 el año pasado (2012), hoy desconozco la información del año 2012 que la declararemos en agosto de este año (2013), pues mucho menos voy a saber la información del 2013 que hasta ahora comienza y todavía no me he convertido en un adivino fiscal.., “cree-ría yo que el asesor fue extremadamente sincero, aunque estaría en mora de advertirle a su cliente sobre los alcances de esta nueva normatividad.

4. El pagador o Agente Retenedor nos pregunta ¿Qué hago si manejo en la contratación muchas personas naturales?, pues muy sinceramente le

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respondemos que no puede ser el adivino fiscal y que no le corresponde clasificar a su trabajador o proveedor prestador de servicios a su acomodo o según su interpretación, por lo que necesita este soporte de cada per-sona para actuar de manera debida como agente retenedor aplicando la retención en la fuente adecuada y correcta, por lo menos sobre el papel.

Recordemos que el agente retenedor ya tiene bastantes inconvenientes en la implementación de esta compleja retención, como para ponerse de asesor fiscal de cada una de estas personas naturales, pertenecientes o no a esta famosa Categoría de Empleados. Lo único cierto es que estas lo deben certificar bien o mal, pero como esto no es el juego de “adivina adivinador”, debo reconocer que cada uno de ellos si requieren de inmediato de una asesoría tributaria.

Ahora, a partir del mes de abril del 2013 y de manera adicional, se les deberá calcular la retención en la fuente mínima que trata el artículo 384 del E.T. y el artículo 3º del Decreto 99 de 2013 (Nueva Tabla de retención mínima o “Imancita”), siempre y cuando las personas estén obligadas a declarar renta y si los que prestan los servicios son profesionales o tecnó-logos hayan percibido en el año anterior ingresos superiores a 4073 UVT ($106.098.000 año 2012), es decir se debe conocer quién es quién, en ultimas este grupo de personas serían las que declararían renta anual por el Sistema IMAN y requerirán este tipo de retenciones especiales.

Lo anterior se ve aparentemente muy fácil de entender, pero solo quiero citar algunas situaciones muy curiosas con tres personas naturales inde-pendientes, para el ejemplo Pedro, Pablo y Juan, los tres son profesionales, ganaran mensualmente $20.000.000 cada uno, no han hecho planeación fiscal, están obligados a declarar renta, a ninguno le aplica el IMAS, no en-tienden nada de retenciones, no presentaron documentos o certificaciones adicionales y están prestando servicios en cada una de sus especialidades, pero Pedro y Pablo pertenecen a la Categoría de Empleados y Juan no, es decir este último pertenece a la tercera categoría de otros, adicionalmente Pedro y Juan reciben los honorarios de un solo cliente, mientras Pablo los recibe de 8 clientes a razón $2.500.000 cada uno.

Pues oh sorpresa al calcular las retenciones en la fuente de cada uno de ellos ya que el resultado para cada caso fue el siguiente:

1. Pedro “El Pobre Rico”: Su único cliente lo ubica en el intervalo cuatro de la tabla ($20.000.000) y la retención le dio más o menos un 25% y arroja un valor aproximado de $5.000.000, suma excesivamente alta, Pobre Rico no hizo planeación y la tabla le pego muy duro, adicionalmente se le calcula

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la retención en la fuente mínima o Imancita y le arroja un valor de aproxi-madamente $2.000.000, luego le aplica la mayor que fueron $5.000.000.

Muy seguramente Pedro o su asesor al elaborar su declaración de renta, va a manejar deducciones como ha sido característico, pero recuerden que le aplicara el IMAN y probablemente ante esta excesiva progresividad de la retención en la fuente, le arrojara un saldo a favor y tendrá que solicitar la devolución correspondiente, con el desgaste consabido ante la DIAN y el desequilibrio de su flujo de caja mensual, por no prevenir el efecto del gran cambio y no moderar sus efectos.

2. Pablo “El Rico Pobre”: Cada uno de sus ocho clientes lo ubican en el intervalo uno de la tabla ($2.500.000) y la retención les dio 0% a cada uno, o sea cero pesos, suma extremadamente baja, Rico Pobre que nadie le retiene en la fuente por ser su ingreso bajo con cada cliente individualmente, pero es un ingresos alto en el total y no hizo planeación, adicionalmente cada uno le calcula la retención en la fuente mínima o Imancita y les arroja también cero $0.

Muy seguramente Pablo o su inadvertido asesor, al elaborar su declara-ción de renta, va a manejar deducciones como ha sido característico, pero recuerden que le aplicara el IMAN y probablemente ante esta defectuosa progresividad de la retención en la fuente, le arrojara un gran saldo a pagar o por lo menos el IMAN y tendrá que desembolsarlo en una sola cuota, con el desgaste con su asesor que esto implica y el desequilibrio de su flujo de caja del mes de agosto del 2014, por no prevenir el efecto del gran cambio y no moderar sus efectos.

3. Juan “El Rico Rico”: Su cliente al verificar que no es de categoría em-pleados, a Dios gracias para ambas partes, le aplicará siempre el 11% de retención en la fuente de $2.200.000, suma muy proporcionada y cu-riosamente promedio de los dos casos anteriores (Pedro y Pablo), va a manejar deducciones como ha sido característico, para Rico no aplica el IMAN y probablemente su proporcionada retención en la fuente, una vez depure adecuadamente su renta líquida, le arrojará muy seguramente un saldo a pagar razonable y no tendrá que solicitar devolución, ni hacer pa-gos desproporcionados, pues el no pertenecer a la dichosa Categoría de Empleados, aunque el también deberá hacer planeación y soportar muy bien sus deducciones, que muy probablemente serán fiscalizadas.

Muy seguramente si Juan es amigo de Pedro y Pablo, no va a entender el por qué si gana lo mismo que su otros dos amigos, son tan diferentes las retenciones y las declaraciones de los tres y creo que nunca lo va entender,

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el intuitivamente concluirá que a él le fue mejor que a los otros dos.

La pregunta mía para los creadores de esta novedad sería en casos como estos: ¿Teniendo estos tres contribuyentes los mismos ingresos y la misma capacidad contributiva, como pueden ser tan diferentes la retenciones en la fuente en cada caso, por un mismo concepto? y lo que será peor aún cuándo hagan sus declaraciones de renta ¿Por qué las tres serán comple-tamente diferentes y tributaran con diferentes esquemas?

Con base en todo lo anterior, la persona que no pertenece a la Categoría de Empleados también debe certificarlo, por las mismas razones expues-tas en los puntos anteriores y en especial las del numeral 2º, de tal forma que con certeza el Agente Retenedor aplique de manera simple las tarifas generales ya existentes, que como ya lo vimos, si la persona no pertenece a la Categoría de Empleados, se le deberá aplicar las tarifas generales de que trata el artículo 392 del E.T. por honorarios o servicios (11%, 10%, 6% o 4%), como en el caso de Juan “El Rico Rico”.

4. Los clientes y agentes retenedores nos preguntan ¿Cuándo saldrán los Decretos Reglamentarios aclaratorios?, en donde la paciencia ya se está agotando, para lo cual ellos esperan eso sí, que pronto reglamenten esta Torre de Babel o saquen un buen decreto reglamentario sobre este parti-cular, y por lo menos busquen un equilibrio en la depuración de las bases de retención en la fuente de trabajadores independientes, frente a la de los trabajadores dependientes, definan y aclaren inquietudes sobre términos y conceptos no existentes en el ordenamiento jurídico de las retenciones, tales como: lo que se debería hacer en los casos de prestación de servicios por evento o solo por algunos días, etc., no como lo han hecho en los bo-rradores de los decretos, sino aclarando adecuadamente todo el alcance y complicaciones técnicas y prácticas que conllevan estas bien intencionadas novedades, pero muy precarias en materia técnica y práctica.

Espero que los insumos de este escrito hagan de momento un poco más amable el panorama de esta Torre de Babel fiscal creada por la Ley 1607 de 2012, en donde muy respetuosamente sugeriría el pensar en implemen-tar un modelo de retenciones en la fuente más práctico, más compatible y versátil, mucho más sencillo y que sea demasiado seductor, en donde no solo se piense en las personas naturales que se verán afectadas a partir de determinado nivel de ingresos, en todos los empresarios de este país agentes retenedores, sino en sus gentes que trabajan con gran esfuerzo y pujanza, en especial el personal que debe afrontar, implementar y manejar el peso de estas complejas creaciones y modificaciones.

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Octubre de 2012 a Mayo de 2013


CONCEPTOS DEL ICDT PARA LACORTE CONSTITUCIONAL


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CONCEPTOS DEL ICDT PARA LA CORTE CONSTITUCIONAL


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TEMA

IMPUESTO AL CONSUMO

SUBTEMA: Fondo – Cuenta de impuesto al consumo de productos extranjeros

Ponente del concepto: José Andrés Romero-Tarazona

Referencia: Expediente D-8813. Magistrado Ponente: Dr. Mauricio González Cuervo. Actor: Juan Carlos Lancheros Gámez. Concepto de 6 de diciembre de 2011.

Demanda contra el artículo 224 de la Ley 223 de 1995.

Honorables Magistrados:

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio número 2847 del pasado veintiuno (21) de noviembre, transcribimos a continuación el concepto del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 6 de diciembre del presente año (sic).

En la elaboración del presente actuó como ponente el Doctor José Andrés Romero Tarazona, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Mauricio Piñeros Perdomo, Juan Rafael Bravo Arteaga, Camilo Caycedo Tribín.

La elaboración del concepto por parte del citado ponente, es una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del Derecho Tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la H. Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos:

El ciudadano Juan Carlos Lancheros Gámez interpuso demanda de incons-titucionalidad contra la totalidad del artículo 224 de la Ley 223 de 1995,

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por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones.

1. NORMA ACUSADA

LEY 223 DE 1995(diciembre 20)

Diario Oficial No. 42.260 de 22 de diciembre de 1995

EL CONGRESO DE COLOMBIA

DECRETA:

ARTÍCULO 224. Fondo-cuenta de impuestos al consumo de pro-ductos extranjeros.

Créase un fondo-cuenta especial dentro del presupuesto de la corporación conferencia nacional de gobernadores, en el cual se depositarán los recaudos por concepto de los impuestos al con-sumo de productos extranjeros. La administración, la destinación de los rendimientos financieros y la adopción de mecanismos para dirimir las diferencias que surjan por la distribución de los recursos del Fondo-cuenta será establecida por la Asamblea de Gobernadores y del Alcalde del Distrito Capital, mediante acuerdo de la mayoría absoluta.”

2. RAZONES DE LA DEMANDA

El accionante solicita la inexequibilidad total del artículo mencionado pues considera que el mismo es contrario a los artículos 38, 121, 209, 210, 287 y 355 de la Constitución Política (en adelante C.P.).

Los cargos discurren sobre diferentes temas, a saber:

2.1. El primer cargo que esgrime el demandante consiste en demostrar cómo la norma acusada desconoce el derecho de libre asociación previsto en el artículo 38 de la C.P. en la medida en que obliga a los departamentos y al Distrito Capital de Bogotá, a hacerse parte de la Corporación Conferencia Nacional de Gobernadores, actualmente la Federación Nacional de Departamentos, para poder participar en el proceso de toma de decisiones sobre los recursos provenientes del recaudo del impuesto al consumo de productos extranjeros.

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2.2. El segundo cargo que se trata en la demanda está relacionado con la vulneración del artículo 121 de la C.P., referido a la prohibición en cabeza de las autoridades del Estado de ejercer funciones distin-tas de las que le atribuyen la Constitución y la Ley. La vulneración radica, según el demandante, en que al ser la Federación Nacional de Departamentos una entidad regida por el Derecho Privado, el artículo objeto de impugnación violaría el principio de legalidad que rige las actuaciones de las autoridades públicas, al crear un régimen de administración de recursos públicos sujeto a las reglas del Derecho Privado. Así, las decisiones de la Asamblea de gober-nadores y el Alcalde Mayor de Bogotá en relación con el recaudo, administración y distribución de los recursos públicos no estarían limitadas por la C.P. ni la Ley, sino simplemente por los estatutos internos de la Federación.

2.3. El tercer cargo que expone el accionante se relaciona con la vul-neración del artículo 209 de la C.P. al vulnerarse el principio de la moralidad administrativa y de sujeción de la función administrativa al interés público. En particular considera que el artículo 224 de la Ley 223 de 1995, configura una desviación de poder toda vez que crea un privilegio injustificado en favor de una persona de derecho privado como es la Federación Nacional de Departamentos (en adelante FND). Efectivamente, argumenta el accionante que, “La creación de este Fondo Cuenta al interior de la Corporación abier-tamente favorece a esta sola persona, desviando recursos públicos a través del Fondo creado a su cargo y estableciendo un régimen excepcional e indefinido para que la Asamblea pueda determinar las reglas de administración de los recaudos y de los rendimientos de un impuesto, sin límite legal expreso alguno.”

En esta misma línea, el actor considera que el artículo 224 citado con anterioridad es una ‘norma con nombre propio’, las cuales se encuentran proscritas en el Estado de Derecho al estar en contra-dicción con la generalidad esencial de las leyes y con el principio de igualdad.

2.4. El cuarto cargo que presenta el demandante en contra de la cons-titucionalidad del artículo 224 de la Ley 223 de 1995, consiste en la violación del inciso segundo del artículo 210 de la C.P., según el cual los particulares pueden cumplir funciones administrativas en las condiciones que se señale la Ley. Así, considera el accionante que el artículo objeto de impugnación estaría otorgando funciones

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administrativas a un particular sin establecer las condiciones en que las mismas se deben desarrollar. Esto es, según el demandante, la función administrativa que desempeña la Federación Nacional de Gobernadores en el sentido de administrar los recursos provenien-tes del recaudo del impuesto al consumo de productos extranjeros no estaría condicionada por la Ley, siendo por tanto violatoria de la Carta Política.

2.5. El quinto cargo que expone el actor radica en la vulneración del principio de autonomía de los entes territoriales establecido en el artículo 287 de la C.P., según el cual, le corresponde a los departamentos administrar sus recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones. Así, considera el demandante que, al dejar que sea la FND quien administre los recursos provenientes del recaudo del impuesto al consumo de productos extranjeros, se estaría coartando a los entes territoriales su facultad de decidir respecto de la destinación y administración sus recursos propios.

2.6. El sexto, y último cargo, que presenta el actor en la demanda de inconstitucionalidad en contra del artículo 224 de la Ley 223 de 1995, consiste en señalar que la destinación de los recursos del impuesto al consumo de productos extranjeros al Fondo-Cuenta administrado por la Federación se constituye en un auxilio o donación establecido por la Ley a favor de una persona jurídica de derecho privado, por tanto siendo violatorio de la prohibición prevista a este respecto en el artículo 355 de la Constitución Política.

3. CONCEPTO DEL ICDT

3.1. La cosa juzgada constitucional.

Antes de exponer los argumentos de derecho que evidencian la constitucionalidad de la norma acusada, es necesario realizar un examen en relación con la procedibilidad de la demanda. De acuerdo con el artículo 243 de la Constitución Política, “los fallos que la Cor-te dicte en ejercicio del control jurisdiccional hacen tránsito a cosa juzgada constitucional”. De ahí que sea necesario analizar por qué, frente a la norma que se demanda, no ha operado el fenómeno de la cosa juzgada constitucional a pesar de que dicha disposición ya fue examinada previamente por la Corte Constitucional en Sentencia C-281 de 1997, M.P. Antonio Barrera Carbonell.

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Para estos efectos resulta de gran importancia hacer referencia a las nociones que sobre la cosa juzgada absoluta y relativa ha realizado la Corte Constitucional en su jurisprudencia. Así, ha considerado la Corte1 que la cosa juzgada relativa tiene lugar cuando “por diversas razones, la Corte ha limitado su escrutinio a los cargos del actor, y autoriza entonces que la constitucionalidad de esa misma norma pueda ser nuevamente reexaminada en el futuro”. En estos térmi-nos, generalmente, cuando esta Corporación limita su revisión a los cargos del actor, lo expresa de esta manera en la parte resolutiva de la sentencia. No obstante, existen casos en los que la cosa juzgada relativa no ha sido señalada en la parte resolutiva de la sentencia, sino que, a partir del análisis de los cargos que se ha hecho en las consideraciones de sentencias anteriores, se infiere la verificación de una cosa juzgada relativa. Así, de todo lo anterior se desprende que mientras existan nuevos cargos de inconstitucionalidad frente a las normas cuya exequibilidad sea demandada ante la Corte, no opera la figura de la cosa juzgada y, por tanto, sería procedente realizar un nuevo estudio de constitucionalidad.

De otra parte, la cosa juzgada absoluta tiene lugar cuando la Corte Constitucional no limita el alcance de su examen a los cargos del demandante, bien sea en la parte resolutiva de la sentencia o en el análisis de los cargos en las consideraciones de la sentencia. Así, bajo esta figura, hay un pronunciamiento material de constituciona-lidad sobre la norma demandada que tiene efectos jurídicos defini-tivos. De acuerdo con la jurisprudencia de la Corte, este fenómeno se diferencia del de la cosa juzgada relativa, pues “opera a plenitud, precluyendo por completo la posibilidad de interponer, con poste-rioridad a la sentencia, nuevas demandas de inconstitucionalidad contra las normas que han sido objeto de estudio, siempre que [….] subsistan las disposiciones constitucionales que fundamentaron la decisión” (Cfr. Auto 018 de 2008, M.P. Nilson Pinilla Pinilla).

Teniendo en cuenta la diferenciación conceptual realizada anterior-mente, es necesario entonces determinar el alcance del fallo de la Sentencia C-281 DE 1997, en el cual la Corte se pronunció respecto a la constitucionalidad del artículo 224 de la Ley 223 de 1995. En aquella oportunidad, la Corte resolvió “(…) Declarar EXEQUIBLES, en los términos de la parte motiva, y únicamente en cuanto a los cargos formulados en la demanda, los artículos 185 a 224 de la

1 Sentencia C-036 de 2003, M.P. Alfredo Beltrán Sierra.

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ley 223 de 1995 (…)” (resaltamos por fuera del texto original). Así, de los precisos términos de la parte resolutiva de la Sentencia, es preciso concluir que el fallo se limitó a los cargos formulados en aquella ocasión; es decir, demostrar cómo los asuntos regulados por los artículos 185 a 224 de la Ley 223 de 1995, no requerían de una ley orgánica para ser regulados por el Legislador.

Así las cosas, en opinión del ICDT, para el presente caso no procede la cosa juzgada constitucional, teniendo en cuenta que los cargos de la presente demanda que serán objeto de estudio en el proceso, difieren claramente de los analizados en su momento por la Corte en la referida Sentencia C-281 DE 1997.

3.2. Consideraciones generales en relación con el funcionamiento del Fondo-Cuenta

Ahora bien, previamente a realizar el análisis respecto de cada uno de los cargos expuestos en la demanda, es conveniente hacer referencia de manera general al funcionamiento del Fondo-Cuenta, ya que del mismo se podrá inferir la constitucionalidad de la norma demandada, la improcedencia de los cargos, así como la finalidad de eficiencia en el manejo de los recursos del impuesto de consumo que inspiró dicha disposición.

Así, los recursos que administra el Fondo-Cuenta de que trata el artículo 224 de la Ley 223 de 1995, tienen su origen en el impuesto al consumo de algunos productos extranjeros: cervezas, sifones, refajos, mezclas de bebidas fermentadas (Cfr. Art. 186, Ley 223 de 1995), licores, vinos, aperitivos, (Cfr. Art. 202, Ley 223 de 1995), cigarrillos y tabaco elaborado (Cfr. Art. 207, Ley 223 de 1995). Aho-ra, si bien estos impuestos son del orden nacional y como tales, en principio, son de carácter nacional, en virtud de lo dispuesto en la Ley 14 de 1983 (Cfr. Art. 64) y la Ley 223 de 1995 (Cfr. Art. 185), dichos recaudos se encuentran cedidos a los departamentos y al Distrito Capital de Bogotá.

En línea con lo anterior, la Ley 223 de 1995 estableció la distribu-ción de los recursos provenientes del impuesto al consumo de los diferentes productos extranjeros a favor de los departamentos y el Distrito Capital, dependiendo del consumo que los mismos hagan de esos productos en sus respectivas jurisdicciones. Este funcio-namiento obliga a que exista una entidad que unifique el recaudo

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de estos recursos y determine el porcentaje de los mismos que le corresponde a cada departamento y al Distrito dependiendo de su consumo. Es en estos términos que el artículo 224 de la Ley 223 de 1995, objeto del presente análisis de constitucionalidad, creó el Fondo-Cuenta en cabeza de la FND como un sistema unificado de recaudo y distribución de estos recursos.

De conformidad con el artículo 1° del Decreto 1640 de 1996, el fondo-cuenta es una cuenta pública especial en el presupuesto de la FND, que se encuentra sujeta a las normas y principios que re-gulan la contabilidad general del Estado y a las normas y principios establecidas en la Ley Orgánica del Presupuesto en lo pertinente, así como al control fiscal de la Contraloría General de la República.

El funcionamiento y administración del Fondo-Cuenta está regulado por el Decreto 1640 de 1996, que en virtud de lo establecido en la Ley 223 de 1995, establece que una vez ingresan los productos ex-tranjeros gravados al territorio nacional, aunado al diligenciamiento de la respectiva declaración de importación, es requerido para el levante de la mercancía que el importador, de conformidad con el artículo 10 del citado Decreto 1640 de 1996, proceda a pagar y de-clarar a favor del Fondo-Cuenta el impuesto al consumo generado en la operación. Así, los recursos provenientes de este impuesto, ingresan directamente al Fondo-Cuenta administrado por la FDN. Tal sistema resulta en una estructura eficiente no solamente para asegurar el efectivo recaudo de los tributos, sino a su vez, para la unificada administración y distribución de los recursos.

Así, una vez recibidos los recursos por parte del Fondo-Cuenta, la FND debe distribuir dichos fondos de manera proporcional al consumo de los productos extranjeros gravados en cada uno de los departamentos y el Distrito de Bogotá. Para estos efectos, los secretarios de hacienda de las respectivas entidades territoriales deben, en los últimos 5 días del mes, informar a la FND, con base en las declaraciones que presenten los importadores o distribuido-res, el consumo que hubo en cada una de sus jurisdicciones de los productos gravados con el impuesto al consumo. Con base en estas cifras, la FND debe distribuir, dentro de los primeros 15 días del mes, los recursos provenientes de dicho impuesto a las diferentes entidades territoriales2.

2 El artículo 196 de la Ley 223 de 1995 establece que la distribución de los recursos

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En consecuencia, una vez girados los recursos a las entidades territoriales según lo establecido en la Ley y el reglamento, cada departamento y el Distrito Capital tienen la facultad de incorporar a su presupuesto los fondos y, en desarrollo del principio de auto-nomía territorial y legalidad presupuestal, determinar la destinación que su respectivo órgano de representación popular (asamblea departamental y/o consejo distrital) establezca de conformidad con el artículo 345 de la C.P. En estos términos, es evidente que la FND no dispone de los recursos del Fondo-Cuenta, sino que se limita a administrarlos y recaudarlos en una bolsa común desde el momento de su recepción hasta su posterior distribución según los mandatos establecidos por el legislador.

Teniendo en cuenta el funcionamiento del Fondo-Cuenta descrito en líneas anteriores, es preciso concluir que su creación a través del artículo 224 de la Ley 223 de 1995 responde a una clara necesidad de asegurar el recaudo del impuesto, así como de administrar de manera eficiente y unificada los recursos del impuesto al consumo sobre productos extranjeros, en aplicación del principio de eficiencia tributaria en el recaudo y administración de los recursos públicos establecido en la Carta Política, que a continuación procedemos a analizar con el objeto de fundamentar la constitucionalidad de la norma impugnada.

3.3. Análisis desde la perspectiva del principio de eficiencia en materia tributaria

De conformidad con el artículo 363 de la Constitución Política, “el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad” (énfasis por fuera del texto original). Como puede observarse, el sistema de eficiencia es de índole constitucional y debe irradiar el sistema tributario en su integridad.

provenientes de la venta de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas, se hace de manera proporcional al consumo en cada departamento. Por su parte, a partir del artículo 202 de la Ley 223 de 1995, que desarrolla el hecho generador del impuesto para los licores, vinos, aperitivos y similares, se establece que la distribución del impuesto será proporcional al consumo en cada jurisdicción. Para el caso de los cigarrillos y el tabaco elaborado, el artículo 212 de la Ley 223 de 1995, dispone que el Distrito Capital es titular del impuesto que se genere, por concepto del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, de procedencia extranjera en el ámbito de su jurisdicción.

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El principio constitucional de eficiencia tributaria tiene aplicabilidad en dos ámbitos diferentes, por una parte, el ámbito que tiene que ver con un sistema tributario sencillo y simple, que facilite la apli-cación de las normas tributarias, y por otra parte, el ámbito que se refiere a la recaudación de los tributos con el menor costo posible y evitando la evasión tributaria (lo que se conoce como “costo de administración del tributo” o “tax expenditures”).

Así pues, en el caso que nos ocupa el principio de eficiencia se debe analizar desde la perspectiva del ámbito relacionado con el sentido práctico y el ahorro de costos para el recaudo y administración del tributo, y teniendo en cuenta que la estructura establecida a través del artículo 224 de la Ley 223 de 1995 mediante el Fondo-Cuenta, se constituye en un eficiente y unificado sistema para el recaudo y administración del impuesto al consumo de productos extranjeros (como lo expusimos en líneas anteriores), consideramos que no sólo es una norma constitucional, sino que además logra reducir costos de administración del tributo para el Estado, desde las siguientes perspectivas en consideración a la multiplicidad de destinatarios del gravamen:

(i) Suple la necesidad de crear un mecanismo que unifique y ase-gure el recaudo de estos recursos y que vele por su adecuada distribución. Dicho sistema disminuye los costos relacionados con el recaudo y la administración de las rentas provenientes de este tributo.

(ii) La unificación de la cuenta recaudadora para todos los de-partamentos, evita la evasión del tributo al facilitar el control y fiscalización de los contribuyentes sometidos al gravamen, en la medida en que la causación del impuesto se verifica desde el momento de la importación sin perjuicio de que el lugar de consumo se defina posteriormente y sea el factor que determina la distribución del impuesto.

(iii) Es un sistema simple de recaudo del impuesto al consumo, que no requiere la inversión de recursos y tiempo, por parte de los funcionarios públicos de los departamentos y del distrito capi-tal. Este sistema también permite tener mecanismos y bases unificadas de información que faciliten la verificación y auditoría del adecuado pago del impuesto, lo que también representa ahorros importantes en cuanto a la inversión del recurso público.

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En los anteriores términos, consideramos que un análisis adecuado de constitucionalidad de la norma impugnada exige tener en cuenta el principio de eficiencia tributaria previsto en la Constitución Política, como elemento justificante de la disposición acusada.

3.4. Consideraciones respecto de los cargos de la demanda

Teniendo en cuenta las consideraciones generales realizadas en líneas anteriores, a continuación presentamos nuestros comentarios en relación con cada uno de los cargos que esgrime el demandante en contra del artículo 224 de la Ley 223 de 1995:

3.4.1. Violación del derecho a la libre asociación

Según el demandante, la norma en cuestión es violatoria del de-recho de asociación, en el sentido de supuestamente obligar a los Departamentos a hacerse parte de la Corporación Conferencia Nacional de Gobernadores (hoy Federación Nacional de Departa-mentos) y de esta manera poder participar en el proceso de toma de decisiones sobre los recaudos de los impuestos al consumo de productos extranjeros.

A este respecto, consideramos que el artículo 224 de la Ley 223 de 1995 no es violatorio del derecho de asociación, teniendo en cuenta que:

• Los Departamentos no estuvieron obligados a asociarse en la Corporación Conferencia Nacional de Gobernadores, hoy Fede-ración Nacional de Departamentos. En efecto, dicha entidad fue voluntariamente constituida en el año 1994 durante la VIII Cumbre General de Mandatarios Seccionales realizada en Popayán.

En su momento, el nuevo escenario político administrativo del país, caracterizado especialmente por el proceso de descen-tralización y los profundos cambios impulsados a partir de la Constitución de 1991, hizo evidente la necesidad de crear una entidad que representara a los departamentos en los asuntos de interés común ante las diferentes instancias del Estado. Lo an-terior, con el objeto de trabajar en la defensa y el fortalecimiento de estas entidades territoriales como piezas estratégicas y esen-ciales entre la nación y el municipio, así como para contribuir al desarrollo y el fortalecimiento de los departamentos haciendo la interlocución y la intermediación técnica y política de estos con los organismos públicos y privados.

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Tal necesidad fue incluso prevista expresamente por el legisla-dor en el artículo 95 de la Ley 489 de 1998, en virtud de la cual dictan normas sobre la organización y funcionamiento de la estructura del Estado, estableciendo la facultad (NO obligación) para las entidades públicas de asociarse con el fin de cooperar en el cumplimiento de funciones administrativas o de prestar conjuntamente servicios que se hallen a su cargo, mediante la conformación de personas jurídicas sin ánimo de lucro. Esta facultad es reconocida por la Corte Constitucional mediante sentencia C-671 de 1999, señalando incluso que la misma tiene como soporte constitucional el precepto contenido en el artículo 209, inciso segundo de la Carta, que impone como un deber la coordinación de las actuaciones de las autoridades administra-tivas para el cumplimiento de los fines del Estado.

En esta medida y, en contraposición de los cargos expuestos en la demanda, es de destacar que precisamente en ejercicio del derecho de libre asociación establecido en la Constitución y en la Ley 489 de 1998, todos los departamentos de Colombia voluntariamente hacen parte de la Federación Nacional de De-partamentos y, en consecuencia, están facultados para intervenir en el recaudo y administración de los recursos del impuesto al consumo que ingresan al Fondo Cuenta.

• Adicionalmente, es de señalar que en todo caso, de conformi-dad con lo expuesto en nuestras consideraciones generales, el derecho de libre asociación no se vería violado ante la supuesta obligación que tendrían los departamentos de intervenir en la Federación para efectos de participar en la administración del Fondo Cuenta, pues en todo caso, es de reiterar que tanto el Decreto 1640 de 1996, así como el artículo 217 de la Ley 223 de 1995, establecen la metodología y procedimiento para efectos de distribuir los fondos recaudados por impuesto al consumo.

• Finalmente, aun si en la Federación sólo estuvieren presentes ciertos departamentos (lo que no es el caso), la Ley se refiere a “la Asamblea de Gobernadores y del Alcalde del Distrito Capital, mediante acuerdo de la mayoría absoluta”, lo que consideramos deja abierta la posibilidad para que en dicha asamblea de ad-ministración y control participen todos los entes territoriales con interés en el manejo de dichos recursos.

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Por las razones expuestas, en nuestra opinión, el cargo por violación al derecho de asociación no está llamado a prosperar.

3.4.2. Violación del principio de legalidad

Según el demandante, la norma en cuestión es violatoria del principio de legalidad, en el sentido de supuestamente crear un régimen de administración de recursos públicos sujeto a las reglas del derecho privado.

A este respecto, consideramos que el artículo 224 de la Ley 223 de 1995 no es violatorio del mencionado principio de legalidad, teniendo en cuenta que precisamente la administración y destinación de los recursos recaudados está sometido al Derecho Público.

Ciertamente, esta discusión fue objeto de análisis por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-671 de 1999, en la cual se estudiaba la exequibilidad del segundo inciso del artículo 95 de la Ley 489 de 1998, que establece que las personas jurídicas sin ánimo de lucro que se conformen por la asociación exclusiva de entidades públicas, se sujetan a las disposiciones del Código Civil. Sobre este particular la Corte señaló que si bien estas personas jurídicas sin ánimo de lucro se rigen por las disposiciones previstas en el Código Civil, el régimen de reglas, controles y responsabilidad que aplica al ejercicio de las prerrogativas y potestades públicas, serán los propios de las entidades estatales según lo dispuesto en las leyes especiales sobre dichas materias.

A continuación nos permitimos transcribir un aparte de dicha sen-tencia dada su importancia para este proceso:

“De conformidad con el artículo 210 de la Carta se autoriza la creación de entidades descentralizadas por servicios del orden nacional, en virtud de una ley o por expresa autorización de ésta y, en todo caso, con acatamiento a “los principios que orientan la actividad administrativa”. Ello significa que las entidades descen-tralizadas indirectas, con personalidad jurídica, que puedan surgir por virtud de convenios de asociación celebrados con exclusividad, entre dos o más entidades públicas deben sujetarse a la voluntad original del legislador que, en ejercicio de la potestad conforma-dora de la organización -artículo 150, numeral 7 de la Constitución Política-, haya definido los objetivos generales y la estructura

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orgánica de cada una de las entidades públicas participantes, y los respectivos regímenes de actos, contratación, controles y responsabilidad. La disposición acusada será declarada exequible bajo la consideración de que las características de persona jurídica sin ánimo de lucro y la sujeción al derecho civil se entienden sin perjuicio de los principios y reglas especiales propios de la función administrativa establecidos en el artículo 209 de la Constitución, que para el derecho civil y normas complementarias no resultan de aplicación estricta e imperativa.”

En este mismo sentido el artículo 1 del Decreto 1640 de 1996, al definir el Fondo Cuenta de impuestos al consumo de productos ex-tranjeros, establece que se trata de una cuenta pública especial en el presupuesto de la Corporación Conferencia Nacional de Gober-nadores, sujeta a las normas y principios que regulan la contabilidad general del Estado y a las normas y principios establecidas en la Ley Orgánica del Presupuesto en lo pertinente, así como al control fiscal de la Contraloría General de la República.

En estos términos, no serían precisas las afirmaciones del deman-dante en cuanto a que la Asamblea y el Alcalde del Distrito Capital estarían en la capacidad de determinar la administración y destina-ción de los recursos del Fondo Cuenta sin más límites que los fijados en los estatutos internos, pues como lo señalamos anteriormente, dicha administración y manejo está específicamente regulada en el Derecho Público (Ley 223 de 1995 y el Decreto 1640 de 1996), además de estar sometida a los todos los principios y reglas de la función administrativa.

3.4.3. Violación de los principios de moralidad y sujeción a la función administrativa

En opinión del demandante, la norma en cuestión es violatoria de los principios de moralidad y de sujeción de la función administrativa al interés público, en razón a haberse supuestamente establecido un beneficio o privilegio injustificado en favor de una persona jurídica de derecho privado.

A este respecto, consideramos que el artículo 224 de la Ley 223 de 1995 no es violatorio del mencionado principio de moralidad y sujeción a los principios de la función administrativa teniendo en cuenta que:

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• De acuerdo con los Estatutos de la Federación, la Corporación Conferencia Nacional de Gobernadores es una entidad pública de segundo grado, sin ánimo de lucro, con personería jurídica, autonomía administrativa y patrimonio independiente. Su perso-nería jurídica fue reconocida por resolución número 548 de sep-tiembre 16 de 1994, de la Alcaldía Mayor de Santafé de Bogotá, D.C. Dicha naturaleza jurídica ha sido reconocida por la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, en concepto de Radicación 1121 de 1998.

Ciertamente, en la Ley 489 de 1998 (de la estructura del Estado), se establecen las asociaciones entre entidades públicas como entidades descentralizadas en los términos del artículo 68, 69 y 95. En este caso, de segundo nivel, al estar constituidas por entidades públicas.

En consecuencia, no es acertada la afirmación del demandante en cuanto a que se estén otorgando supuestos beneficios a una persona jurídica de derecho privado.

• Tal y como lo señalamos anteriormente, la jurisprudencia de la Corte Constitucional es clara en señalar que las personas jurídicas sin ánimo de lucro constituidas exclusivamente por en-tidades públicas están sometidas a los principios de la función administrativa.

Precisamente, es de destacar que la creación del Fondo Cuenta responde a la necesidad de tener eficiencia y control sobre los recursos recaudados por virtud de los impuestos al consumo, en aplicación de los principios de la función administrativa (morali-dad, eficiencia, celeridad y economía).

• Adicionalmente y, en línea con las consideraciones generales realizadas con anterioridad, es de destacar que la creación del Fondo Cuenta NO se constituye en un beneficio a favor de una persona jurídica con nombre propio. En efecto, del funciona-miento establecido por el Decreto 1640 de 1996 y la Ley 223 de 1995, se deduce claramente que la cesión de los recaudos por impuestos al consumo en relación con productos extranjeros se está realizando a favor de las entidades territoriales, más no de la Federación como persona jurídica.

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Es así como una vez recaudados los recursos por el Fondo Cuen-ta y realizados los procedimientos para efectos de determinar los montos que le corresponde a cada entidad territorial, según su participación en el consumo de los productos importados, el Fondo está en la obligación de realizar los respectivos giros a favor de las entidades territoriales.

Tal funcionamiento implica necesariamente que NO se está crean-do un beneficio o privilegio injustificado a favor de la Federación; simplemente se trata de una medida de administración y recaudo en aras de manejar con eficiencia los recursos públicos.

Por lo expuesto consideramos que este cargo no está llamado a prosperar.

3.4.4. Violación del principio de autonomía de las entidades territoriales

En opinión del demandante, la norma en cuestión es violatoria del principio de autonomía de los entes territoriales establecido en el artículo 287 de la C.P., al determinar que la FND sea quien administre los recursos provenientes del recaudo del impuesto al consumo de productos extranjeros, supuestamente coartando a los entes territoriales su facultad de decidir respecto de la destinación y administración sus recursos propios.

En nuestra opinión este cargo de constitucionalidad no está llamado a prosperar, teniendo en cuenta que el recaudo y administración que realiza la FND no implica un desconocimiento de la facultad de las entidades territoriales y sus respectivos órganos de representación popular, de determinar libremente -una vez los recursos son girados por el Fondo-Cuenta e incluidos en su presupuesto- el destino del gasto público departamental o distrital según sus propias necesida-des. Lo anterior, claramente en desarrollo del principio de legalidad presupuestal previsto en el artículo 387 de la Carta Política.

En efecto, las decisiones que se toman al interior de la FND están dirigidas a asegurar el recaudo del tributo, así como su administra-ción y distribución previa, mientras los fondos correspondientes son girados a favor de las entidades territoriales de conformidad con lo dispuesto en la Ley y el reglamento.

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Por ende, en nuestra opinión, el explicado funcionamiento del Fondo-Cuenta NO implica una violación del principio de auto-nomía de las entidades territoriales, las cuales siguen teniendo libertad para determinar el destino de los recursos asignados a su presupuesto.

3.4.5. Violación de los artículo 210 y 355 de la Constitución Política

En opinión del demandante, la norma en cuestión es violatoria del inciso segundo del artículo 210 de la Constitución Política, por cuanto otorga funciones administrativas a un particular sin establecer las condiciones específicas en que debía cumplirlas. También considera que la norma en cuestión es violatoria del ar-tículo 355 de la Constitución Política, por supuestamente haber otorgado un auxilio o donación a favor de una persona jurídica de Derecho Privado.

A este respecto, consideramos que el artículo 224 de la Ley 223 de 1995 no es violatorio de los mencionados artículos 210 y 355 de la Constitución Política teniendo en cuenta que:

• Como se explicó en líneas anteriores, la Federación se ha re-conocido como una entidad pública de segundo nivel (no una entidad de derecho privado).

• En todo caso, en gracia de discusión, es preciso tener en cuen-ta que, en línea con lo expuesto en nuestras consideraciones generales respecto al funcionamiento del Fondo-Cuenta, es de destacar que:

(i) Su actividad está específicamente regulada por las normas constitucionales que regulan la función pública, la Ley 223 de 1995 y el Decreto 1640 de 1996, de lo cual es claro inferir la inexactitud de las precisiones del demandante en cuanto a afirmar que se han otorgado funciones administrativas a la FND sin establecer las condiciones en que las mismas se deben desarrollar.

(ii) Adicionalmente, es de señalar que en ejercicio de la facultad reglamentaria establecida en el artículo 189 de la Carta Po-lítica, son múltiples los ejemplos en los cuales el Gobierno Nacional se encarga de reglamentar, con base a la Ley, fun-

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ciones administrativas otorgadas a los particulares por parte del legislador (en materia tributaria se otorgan facultades a los particulares para actuar como agentes de retención con su correspondiente regulación en el reglamento). En este sentido, no es de recibo la afirmación del demandante según la cual le corresponde únicamente al legislador (y no al reglamento) determinar las condiciones en las cuales los particulares deben cumplir funciones administrativas.

(iii) Finalmente, es preciso recordar que los recursos provenien-tes de los impuestos al consumo de productos extranjeros no son objeto de una “donación o auxilio” a favor de la FND, pues estos son solamente asignados provisionalmente al Fondo Cuenta mientras son objeto de distribución a las entidades territoriales. Es decir, los beneficiarios de los fondos recaudados son en todo caso los departamentos y el Distrito Capital.

4. CONCLUSIÓN

• Con fundamento en lo anterior, es la opinión del ICDT que la norma acusada debe ser declarada exequible por los cargos presentados en la demanda únicamente.

Cordial saludo,

Instituto Colombiano de Derecho Tributario

(Fdo.) Mauricio Piñeros Perdomo, Presidente.

Nota del editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C- 414 de 6 de junio de 2012, por la cual la Corte Constitucional resolvió:

PRIMERO.-Declarar EXEQUIBLE el artículo 224 de la ley 223 de 1995, por los cargos analizados en la presente providencia.

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TEMA

ELIMINACIÓN DEDUCCIONES – DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS

SUBTEMA: Principio de igualdad

Ponente del concepto: Dr. Luis Miguel Gómez-Sjöberg.

Expediente D-9028. Magistrado Ponente: Dr. Jorge Iván Palacio Palacio. Actor: Elsy Alexandra López Rodríguez. Concepto de 8 de mayo de 2012.

En respuesta a la amable invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con el oficio 2133 de fecha 02 de mayo de 2012, transcribimos a continuación la opinión del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, la cual fue aprobada por su Consejo Directivo en sesión llevada a cabo el día 08 del mismo mes del presente año.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor Luis Miguel Gómez Sjöberg quien manifestó no tener inhabilidades o impedi-mentos respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restan-tes miembros del Consejo Directivo que participaron en la citada reunión, doctores: Mauricio Piñeros Perdomo, Alberto Múnera Cabas, Bernardo Carreño Varela, Juan Rafael Bravo Arteaga, Jaime Abella Zárate, Lucy Cruz de Quiñones, Paul Cahn-Speyer Wells, Cecilia Montero Rodríguez, Luis Enrique Betancourt Builes, Mauricio A. Plazas Vega, Carlos Ramírez Guerrero, Juan de Dios Bravo González, María del Pilar Abella Mancera, Catalina Hoyos Jiménez, Roberto Insignares Gómez, Horacio Ayala Vela y como secretario Mauricio Sánchez Molina.

El doctor Juan Rafael Bravo Arteaga salva su voto, según documento que se anexa al presente concepto.

En este punto conviene recordar, así mismo, que el Instituto no tiene ca-rácter oficial y que, a la luz de su objeto estatutario y de su condición de entidad académica, entiende que se trata de una generosa y obligante invitación para opinar, a fin de contribuir, en materia puramente doctrinaria y conceptual, con los mayores elementos de juicio para la formación por parte del juzgador, de una correcta decisión que es la tarea que le compete a esa alta Corporación de Justicia; de esta forma, el ICDT no es parte in-terviniente, ni impugnadora o coadyuvante, dentro del escenario propio del

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proceso incoado mediante el ejercicio de la acción de inconstitucionalidad, que ahora ocupa su atención.

En consecuencia, el examen de constitucionalidad de la frase subrayada, del artículo 1º de la Ley 1430 del año 2010, por medio de la cual se adiciona un parágrafo al artículo 158-3 del Estatuto Tributario, sobre la base de la demanda radicada bajo el número D-9028, se desarrolla en los siguientes términos:

I. Normas acusadas y peticiones de la demanda

La demandante acusa, parcialmente, la frase que aparece destacada y subrayada del artículo 1º de la Ley 1430 de 2010, con el ánimo de que esa Corte la retire del ordenamiento jurídico por infringir los artículos 13 (violación al principio de igualdad ante la ley), 83 (violación al principio de la buena fe y la confianza legítima), 338 y 363 (violación al principio de irretroactividad) de la Constitución Política.

La frase citada, se encuentra dentro del texto del artículo 1º de la Ley 1430 de 2010, el cual reza lo siguiente:

“LEY 1430 DE 2010(Diciembre 29)

(Diario Oficial Nº 47.937 de 29 de diciembre de 2010)

CONGRESO DE LA REPÚBLICA

Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la com-petitividad.

EL CONGRESO DE COLOMBIA,

DECRETA:

ARTÍCULO 1º. ELIMINACIÓN DEDUCCIÓN ESPECIAL POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS. Adiciónase el siguiente parágrafo al artículo 158-3 del Estatuto Tributario:

PARÁGRAFO 3º. A partir del año gravable 2011, ningún contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios podrá hacer uso de la deducción de que trata este artículo.

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Quienes con anterioridad al 1º de noviembre de 2010 hayan presentado solicitud de contratos de estabilidad jurídica, incluyendo estabilizar la de-ducción por inversión en activos fijos a que se refiere el presente artículo y cuya prima sea fijada con base en el valor total de la inversión objeto de estabilidad, podrán suscribir contrato de estabilidad jurídica en el que se incluya dicha deducción. En estos casos, el término de la estabilidad jurídica de la deducción especial no podrá ser superior tres (3) años”.

II. Fundamentos de la demanda y conceptos de la violación

La actora estima violados los artículos 13, 338 y 363 de la Carta. Y la demanda se desarrolla basada en dos aspectos básicos que se pueden resumir así:

2.1. Por el primero, desde la amplia perspectiva del principio de la igualdad que pregona el artículo 13 superior.

Se dice en la demanda que la expresión “con anterioridad al 1º de noviembre de 2010” formula una evidente discriminación “en perjuicio de los inversionistas que solicitaron la estabilidad de la deducción por inversiones en activos fijos reales productivos con posterioridad a la mencionada fecha, teniendo en cuenta que dicha deducción rigió hasta el 31 de diciembre de 2010 por corresponder a un impuesto de período como el impuesto sobre la renta”.

En su disertación, la actora acude a la Ley 963 de 2005 por la cual se creó la llamada “estabilidad jurídica para los inversionistas en Colombia”. Y que, para tal expresión legal, el Congreso de la República se soportó, precisamente, en el criterio de la igualdad formal y material, de suerte tal que quedaran cobijados tanto los inversionistas nacionales como los extranjeros, siempre y cuando cumplieran unos requisitos y condiciones generales para todos. Pero, luego, con esta nueva norma de la Ley 1430 de 2010, sin justificación explícita que aparezca de la exposición de motivos del proyecto correspondiente (para lo cual acude a las Gacetas del Congreso), se restringe el derecho a gozar de este tratamiento de la estabilización, para aquellos inversionistas que se encontraran dentro de un determinado límite temporal. En efecto, la norma impugnada genera una división entre quienes hubieran presentado la solicitud antes del 1º de noviembre del año 2010 y quienes lo hicieren a partir de tal fecha “sin que aún la Ley 1430 de 2010 estuviera vigente a esa fecha”, ya que para estos se les niega el derecho a solicitar la estabilidad de la mencionada deducción “a riesgo de ser desconocida de pleno derecho por la autoridad competente”.

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Y que, atendiendo el mandato constitucional del artículo 13, al plantear una diferencia de trato, se genera una desigualdad que carece de toda justificación, la que tampoco quedó plasmada en los debates en el seno del Congreso, y que escapa, así mismo, del amplio poder configurativo del que goza el legislador por desbordar las fronteras constitucionales en esta materia.

2.2. El segundo aspecto sobre el que descansa la demanda, está referido, bajo un mismo cauce, a la violación del principio de irretroactividad y del principio de la confianza legítima, con apoyo en los artículos 338 y 363 de la Constitución Política.

Empero, antes de abordar el análisis de estas transgresiones, la actora se detiene en el estudio de la ‘cosa juzgada constitucional’, dadas las sentencias C-025 (Exp. D-8539) y C-076 (Exp. 8598) ambas del año 2012, dictadas por la Honorable Corte Constitucional, que versaron sobre el artículo 1º de la Ley 1430 de 2010. En síntesis, basa su argumento de considerar que, por una parte, respecto de la primera de las sentencias citadas, no existe cosa juzgada por cuanto la Corte se inhibió de proferir una decisión de fondo en relación con el cargo de violación del principio de irretroactividad en contra del inciso primero del parágrafo tercero del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, en los términos en que lo adicionó la mentada Ley 1430 de 2010. La Corte adujo su falta de competencia para conocer de los actos y operaciones administrativas requeridas para generar la publicación de la ley en el Diario Oficial. Y en cuanto a la segunda de las sentencias, estimó la actora que existe cosa juzgada relativa constitucional solamente respecto del cargo orientado a atacar la frase “a partir del año gravable 2011” que aparece al comienzo del parágrafo tercero del artículo 158-3 del E.T., bajo el texto expedido por la Ley 1430 de 2010 ya tantas veces citada, sin entrar a estudiar el texto que ahora se demanda y que figura en el inciso 2º del parágrafo tercero ibídem.

Aclarado lo anterior, la violación al principio de irretroactividad lo desarrolla en los siguientes términos:

• Las leyes que regulen tributos de período no pueden entrar a regir sino a partir del período siguiente que comience después de iniciada la vigen-cia de la respectiva ley, conforme lo ordenan los artículos 338 y 363 del ordenamiento superior;

• La jurisprudencia de la Corte, además, ha precisado que esta regla debe entenderse referida a aquellos aspectos que implican mayores cargas para

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los contribuyentes, pero no en materias que le son favorables, las cuales se pueden aplicar desde el momento mismo en que entra a regir la norma y que, por lo mismo, tienen un efecto inmediato;

• Ahora bien, dado que la norma impone una restricción, para que sola-mente puedan gozar de los contratos de estabilidad aquellos que hubieran presentado la solicitud antes del 1º de noviembre del año 2010, plantea un efecto retroactivo al excluir a todos los demás inversionistas que acudan a solicitar la aplicación del régimen de la Ley 963 de 2005. Ello “implica que los efectos legales de la norma rijan hacia el pasado en detrimento de la seguridad jurídica, a fin de excluir de esa posibilidad a los inver-sionistas que soliciten dicha estabilidad a partir del 1º de noviembre de 2010 y hasta el 31 de diciembre del mismo año”. Y agrega, acudiendo a una redundancia en sus planteamientos: “adicionalmente, excluir de esa posibilidad a los mencionados inversionistas implica el desconocimiento con efectos retroactivos de un beneficio tributario y de la jurisprudencia de la Corte Constitucional”.

En cuanto al principio de la confianza legítima, señala que este deriva del artículo 83 (que no aparece como una de las normas violadas), y acude a las sentencias SU-360 de 1999 y T-200 de 2009 de la Corte, para sostener que todos los inversionistas, por efecto de la Ley 963 de 2005, quedaron con una expectativa razonable de obtener la estabilidad jurídica de normas relativas a los impuestos y, particularmente, del impuesto sobre la renta. Y como la deducción especial por la adquisición de activos fijos reales productivos es una disposición de naturaleza tributaria susceptible de ser invocada para que se incluya en los contratos de estabilidad jurídica, mal puede ahora el legislador cercenar esta legítima confianza, generada por normas preexistentes.

III. Consideraciones del Instituto

3.1. Consideración preliminar. Ausencia de cosa juzgada constitucional

En relación con este punto, el Instituto encuentra acertado el análisis hecho por la actora, según el cual no existe cosa juzgada respecto del contenido material de la norma demandada. De hecho, ninguna de las sentencias que han versado sobre la Ley 1430 de 2010 se ha pronunciado de mane-ra específica sobre el texto concreto aquí impugnado, razón por la cual, a juicio del ICDT, puede la Honorable Corte entrar a analizar el contenido de la demanda y a establecer, en un fallo de fondo, la constitucionalidad o

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no de la norma. Y como la misma Corte, particularmente en la Sentencia C-076 de 2012, declaró exequible la mencionada ley, el texto atacado subsiste hasta ahora1.

3.2. Orígenes de la Ley 1430 de 2010, antecedentes del texto demandado y consideraciones iniciales

Al estudiar los orígenes de la Ley 1430 de 2010, que contiene la frase demandada en el artículo 1º de la misma, se observa lo siguiente:

• Inicialmente, el Gobierno presentó a la consideración del Congreso el proyecto de ley 057 de 2010 Cámara, por la cual se expide la ley de formali-zación y primer empleo, en el cual se incluyó la eliminación de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos consagrada en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario (artículo 9º del proyecto).

• Posteriormente, el día 15 de octubre de 2010, el Gobierno radicó el proyec-to de ley 124 de 2010 Cámara, 174 de 2010 Senado por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad. Teniendo en cuenta que, tanto este proyecto como el anterior, contienen normas que pertenecen al ámbito fiscal, los ponentes resolvieron incorporar en un solo texto las medidas de esta naturaleza, dentro de las cuales estuvo la supresión de la mencionada deducción del artículo 158-3 del E.T.

• En la primera iniciativa se contemplaba la eliminación gradual y progresiva de tal deducción, con la finalidad de mejorar la relación capital/trabajo, en favor del empleo; pero, al entrar a estudiar la segunda de las propuestas, se encontró con que los propósitos de la deducción de incentivar la inversión en bienes de capital, ya había logrado su finalidad y que, por lo mismo, resultaba aconsejable su eliminación total a partir del año 2011, para todos los sectores económicos2.

• El texto original que se recogió, entonces, en el proyecto de Ley 124 de 2010 Cámara, 174 de 2010 Senado, únicamente contenía la disposición escueta de eliminar, a partir del año gravable 2011, el derecho a hacer uso de la deducción de que trata el artículo 158-3 del E.T., en los mismos

1 El ICDT, en conceptos anteriores rendidos a esa Honorable Corte respecto de la Ley 1430 de 2010, consideró que la misma estaba viciada y que, por las razones allí explicadas, ha debido merecer la tacha de inexequibilidad (ver concepto respecto del Exp. D-8598 de agosto 16 de 2011).

2 Según las explicaciones que aparecen por parte de los ponentes y publicadas en la Gaceta del Congreso, año XIX, Nº 932 del viernes 19 de noviembre de 2010.

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términos en que se encuentra en el inciso primero del actual parágrafo tercero de tal artículo de la codificación tributaria.

• La inclusión del segundo inciso, donde se hospeda la frase demandada, fue incorporado luego. De hecho, no figura en el texto de la ponencia para primer debate, tal y como se puede constatar en la Gaceta del Congreso correspondiente3.

• Al examinar la norma inicialmente propuesta, que, simplemente, pretendía eliminar la deducción a partir del año 2011, se observa que habría surgido una delicada consecuencia, precisamente, respecto de quienes venían tramitando solicitudes para buscar los contratos de estabilidad jurídica. En efecto, si se hubiera guardado silencio, considerando que, respecto de las solicitudes en trámite, la formalización de los contratos no se habría logrado hacer antes de finalizar el año 2010, quienes hubieran planteado estabilizar la prenombrada deducción especial, habrían generado un predicamento para el Gobierno ya que este se vería imposibilitado para acceder en este punto a otorgar la estabilidad de la deducción, por cuanto no habría gozado de la autorización legal para incorporar la norma que habría desaparecido del ordenamiento jurídico, por expresa disposición de la ley.

• De esta manera, el parágrafo final, como quedó consagrado en el texto definitivo que fue aprobado bajo el artículo 1º de la citada Ley 1430 de 2010, tiene una clara dirección de proteger a todos aquellos que habían manifestado su intención de acogerse a los contratos de estabilidad jurídica, señalando un límite temporal en función del momento en el que se surtían los debates en el Congreso de la República y a partir de la radicación del proyecto de ley respectivo por parte del Gobierno Nacional el 15 de octubre del año 2010. Igualmente, limitó el término de duración de dichos contratos para este grupo de personas.

3.3. Primer cargo. Del principio de igualdad

Evidentemente, el libelista plantea el cargo de la desigualdad por el texto impugnado que efectivamente la consagra. Empero, el cargo debe exa-minarse a la luz de su razonabilidad y de su justificación, atendiendo los lineamientos que han venido formulando la doctrina y la jurisprudencia en torno al principio de la igualdad.

Ya desde las sentencias C-221 de 1992 (M.P. Alejandro Martínez Caballero) y C-040 de 1993 (M.P. Ciro Angarita Barón), la jurisprudencia ha venido

3 Gaceta del Congreso Nº 932 ya citada.

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analizando este principio, en asocio con el principio de la equidad. Para esta alta corporación, desde aquellas épocas, la igualdad no es un valor absoluto que imponga una limitación rígida, sino que exige considerar, ra-zonablemente justificadas, las diferencias de trato para otorgar regímenes diferentes que consulten las realidades de la colectividad. No se trata de construir una igualdad matemática, ignorando factores de diversidad, sino de formular tratos que admitan razonables distinciones “tendientes a evitar que por la vía de un igualitarismo ciego y formal en realidad se establezca, se favorezca o se acreciente la desigualdad. […] Para ser objetiva y justa, la regla de la igualdad ante la ley, no puede desconocer en su determinación tales factores, ya que ellas reclaman regulación distinta para fenómenos y situaciones divergentes”4.

La propia Corte tuvo la oportunidad de examinar la Ley 963 de 2005, entre otras, mediante sentencias C-242 (M.P. Clara Inés Vargas) y C-320 (M.P. Humberto Antonio Sierra Porto) ambas de 2006, bajo la visual del principio de igualdad. Allí, al desarrollar el examen o test de igualdad, se concluyó que, dada la finalidad de la misma, se justificó un trato diferencial. Así, al establecer un régimen legal especial, se descubre la justificación cuando se observa que de las actividades realizadas por los inversionistas y contri-buyentes, se desprende una consecuencia benéfica que recompensa a la sociedad en función del crecimiento económico a largo plazo, de la reduc-ción del desempleo y del aumento general del bienestar de la población. Existe un fin último de beneficio común, que la Corte encuentra tutelado y que justifica tratos distintos para atender situaciones diferentes.

En la reciente jurisprudencia5, en decisión dividida y polémica, la Corte ha reiterado estas tesis, al examinar el artículo 54 de la misma Ley 1430 de 2010.

Entendida la disposición contenida en el inciso segundo del parágrafo tercero del artículo 158-3 del E.T. (incorporado como ya se ha dicho por el artículo 1º de la Ley 1430 de 2010), como una norma de protección de situaciones en curso, y dado que el proyecto se había radicado el día 15 de octubre, se descubre que el legislador estableció un límite razonable para salvar aquellas solicitudes que se hubieran presentado antes del 1º de noviembre del mismo año 2010. Vale decir, conocido y divulgado el proyecto

4 Corte Constitucional, Sentencia C-221 de 1992. Texto tomado de: Lewin Figueroa, Alfredo. (2002). Principios Constitucionales del Derecho Tributario. Bogotá, Universidad de los Andes, Facultad de derecho; Instituto Colombiano de Derecho Tributario - ICDT, págs. 70 y 71.

5 Corte Constitucional C-822 de 2011 (M.P. Mauricio González Cuervo).

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de ley, advertidas las consecuencias de no haber incorporado el segundo inciso del citado parágrafo tercero, el legislador estableció válidamente un límite a fin de evitar que, durante el lapso transcurrido entre el mes de noviembre y el de diciembre de tal año, los inversionistas acudieran a usar una oportunidad puramente circunstancial frente a aquellos otros que, con antelación, ya habían formalizado su intención de acogerse al régimen de los contratos de estabilidad respecto de la deducción especial.

No puede olvidarse que la causa jurídica para pretender la ‘estabilización’ de un determinado régimen legal, es que la norma se encuentre vigente al momento mismo de acceder al sistema contractual permitido por la Ley 963 de 2005. Y el inciso segundo del parágrafo tercero del artículo 158-3 del E.T. preserva una expectativa razonable, bajo unos límites temporales coherentes e, igualmente, razonables; lo que justifica este trato desigual, bajo un criterio de responsabilidad legislativa que evita abusos. En otros términos, el Instituto no observa que quepa la tacha que pretende el libelista en relación con el cargo por violación del principio de igualdad.

3.4. Segundo cargo. De los principios de irretroactividad y de confianza legítima

Se ha dicho de manera abundante que, en ejercicio de la soberanía del Estado, el legislador puede modificar, suprimir o crear obligaciones y derechos, en tanto se respeten los principios pertinentes que tutela la Constitución Política.

De forma similar a lo dicho en el punto anterior, la jurisprudencia también ha expresado su criterio rector en lo tocante a los principios de la irretro-actividad de la ley y de la confianza legítima, que descansan sobre las bases fundamentales del orden jurídico que se resumen en la seguridad y la certeza normativa.

Si bien la Corte también se ha expresado sobre esta materia al examinar la Ley 1430 de 20106, el punto exige un estudio adicional, juicioso y jurídi-camente responsable, para visualizar la norma demandada en función del tránsito de legislación, dado el mandato de eliminar la deducción especial y su impacto en los proyectos de inversión en curso que revelarían las solicitudes para estabilizar tal beneficio tributario de importante magnitud, que se encontraban en curso para el momento en que se inició el debate en el Congreso.

6 Corte Constitucional, Sentencia C-822 de 2011 citada.

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Por lo anterior, dentro del contexto específico del presente escrito, siguien-do los lineamientos más autorizados ya trazados por la Corte, es claro que la Constitución ampara el principio de la confianza legítima pero que, cuando el Congreso de la República, en ejercicio de las amplias faculta-des que le concede la Constitución, define un nuevo tratamiento frente a uno preexistente, como lo es el caso analizado, no está transgrediendo el límite constitucional, considerando que obra buscando la realización de los fines del Estado.

Precisamente, el inciso segundo del parágrafo tercero del artículo 158-3 del E.T., en los términos que lo definió el artículo 1º de la Ley 1430 de 2010, responde al principio de la confianza legítima si se considera que persigue proteger una legítima expectativa de los inversionistas, dada la supresión de la deducción especial en la adquisición de activos y de los efectos que se habrían generado de no existir esta protección frente a las solicitudes en curso para acogerse a los contratos de estabilidad.

IV. Conclusión

De todo lo expuesto, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario encuen-tra que, ciertamente, la norma acusada no atenta contra los principios de igualdad, de irretroactividad ni de la confianza legítima. De esta suerte, cabe afirmar que el texto demandado no ha quedado incurso en la violación a los artículos 13, 338 y 363 de la Constitución Política, por lo que, respe-tuosamente, estima que el mismo no admite las censuras constitucionales invocadas por la demandante.

De los Honorables Magistrados,

Atentamente,


(Fdo.) Mauricio Piñeros Perdomo, Presidente.

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SALVAMENTO DE VOTO

Con todo respeto por la decisión de la mayoría del Consejo Directivo, que aprobó la ponencia presentada, en el sentido de considerar constitucional la norma acusada, me permito separarme de tal decisión, ya que considero que viola disposiciones constitucionales, por las razones que me permito exponer a continuación:

1. En el juicio de la referencia la norma acusada está contenida en el pa-rágrafo 3º del artículo 1º de la Ley 1430 de 2010, el cual se transcribe a continuación destacando la disposición acusada:

“PARÁGRAFO 3º. A partir del año gravable 2011, ningún contribu-yente del impuesto sobre la renta y complementarios podrá hacer uso de la deducción de que trata este artículo.

Quienes con anterioridad al 1º de noviembre de 2010 hayan pre-sentado solicitud de contratos de estabilidad jurídica, incluyendo estabilizar la deducción por inversión en activos fijos a que se refiere el presente artículo y cuya prima sea fijada con base en el valor total de la inversión objeto de estabilidad, podrán suscribir contrato de estabilidad jurídica en el que se incluya dicha deducción. En estos casos, el término de la estabilidad jurídica de la deducción especial no podrá ser superior a tres (3) años”.

2. Como normas violadas de la Constitución, la demanda señala el artículo 13, que consagra el derecho a la igualdad, y los artículos 338 y 363, en cuanto establecen el principio de que las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad.

3. En cuanto a la violación del principio de igualdad, caben las siguientes consideraciones:

a) Evidentemente la norma crea una desigualdad entre quienes presen-taron solicitud de celebración de contratos de estabilidad jurídica, en materia relativa a la deducción del 30% de la inversión en activos fijos reales productivos antes del 1º de noviembre del 2010, y quienes lo hi-cieron con posterioridad a la fecha indicada, ya que los primeros tienen derecho a la celebración del mencionado contrato incluyendo el derecho a la deducción de que se trata hasta por tres (3) años, a tiempo que a los segundos no les resulta jurídicamente posible obtener la estabilidad de la mencionada deducción.

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b) Conforme lo tiene establecido la honorable Corte Constitucional, las desigualdades legales pueden resultar conformes al principio de igualdad de la Constitución, siempre que sobrepasen el “test de razonabilidad”, que consiste en determinar:

“1. La existencia de un objetivo perseguido a través del estableci-miento del trato desigual.

2. La validez de ese objetivo a la luz de la Constitución.

3. La razonabilidad del trato desigual, es decir, la relación de pro-porcionalidad entre ese trato y el fin perseguido” (Sentencia C-337 del 17 de julio de 1997).

c) En el caso presente, no se encuentra la existencia de un beneficio públi-co perseguido por el legislador al consagrar la diferencia de que se trata, como podría ser la búsqueda del crecimiento económico, la reducción del desempleo, el bienestar de la población, etc.

d) En la ponencia aprobada se dice lo siguiente:

“El legislador estableció válidamente un límite a fin de evitar que durante el lapso transcurrido entre el mes de noviembre y el de diciembre de tal año, los inversionistas acudieran a usar una oportunidad puramente circunstan-cial frente a aquellos otros que, con antelación ya habían formalizado su intención de acogerse al régimen de los contratos de estabilidad, respecto de la deducción especial”.

a) En mi concepto, el argumento expuesto no resulta válido, pues no existe razón alguna que lleve a concluir que los contribuyentes que no hubieran hecho la solicitud de que se trata antes del 1º de noviembre de 2010 care-cían de propósitos económicos serios para solicitar la celebración de los contratos de estabilidad jurídica incluyendo la deducción por inversión en activos fijos reales productivos.

b) Al no existir una razón válida que justifique la existencia de la desigualdad consagrada en la ley, resulta preciso concluir que la decisión adoptada por el legislador es arbitraria, por lo cual no puede considerarse que aprueba el “test de razonabilidad” a que se ha referido la jurisprudencia de la H. Corte Constitucional.

4. En cuanto a la violación del principio de irretroactividad en la aplicación de las normas tributarias, se observa lo siguiente:

a) La norma acusada es una regla permisiva, en cuanto consagra la po-sibilidad de que algunos contribuyentes puedan acogerse al régimen de

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estabilidad jurídica respecto de una deducción tributaria, pero el anverso de tal disposición resulta prohibitivo, en el sentido de que no se permite que quienes no hayan presentado la correspondiente solicitud antes de la fecha indicada puedan acceder a la celebración de los contratos en referencia.

b) La prohibición implícita en la norma acusada resulta aplicable a hechos ocurridos u omitidos antes de la vigencia de la ley, lo cual implica necesa-riamente una aplicación retroactiva de la disposición.

c) Podría decirse que la norma acusada no es de carácter tributario, sino relacionada con la celebración de los contratos de estabilidad jurídica consa-grada en la Ley 963 de 2005. Tal razonamiento no resulta verdadero, pues lo cierto es que la norma se relaciona directamente con la configuración de la base gravable del impuesto sobre la renta, pues es bien sabido que una deducción tributaria, al disminuir la base gravable, representa un menor valor del respectivo impuesto de renta.

d) El hecho de que en otros países, desde la presentación de un proyecto de ley tributario al Parlamento, queda prohibido a los particulares realizar actos o contratos que vayan en un sentido opuesto al proyecto de ley, solo significa que la Constitución de tales países es diferente de la de Colombia, la cual no contiene dicha prohibición.

e) El argumento de que lo prohibido por la Constitución es la aplicación retroactiva de las leyes más no la redacción retroactiva de la norma, no resulta lógico, pues es evidente que una norma legal tributaria que regula hechos ocurridos con anterioridad a la vigencia de la ley está consagrando su aplicación retroactiva, ya que la ley es para ser aplicada, pues “el carác-ter general de la ley es mandar, prohibir, permitir o castigar” (C.C., art. 4º).

f) El argumento presentado en el sentido de que no tienen verdaderos derechos adquiridos las personas afectadas por la norma de que se trata, tampoco resulta pertinente, pues la prohibición de que las leyes tributarias no pueden aplicarse retroactivamente tiene un campo de acción mucho más amplio del que consagra el respeto por los derechos adquiridos, ya que la existencia de éstos supone la vigencia de una norma legal cuyos presu-puestos se hayan configurado para dar nacimiento al derecho consagrado en la norma, a tiempo que la prohibición de aplicar retroactivamente las leyes tributarias también ampara la intangibilidad de los hechos realizados antes de la vigencia de la ley no regulados por normas legales preexistentes. Así, la creación de un impuesto nuevo por un hecho gravable ocurrido con anterioridad a la respectiva ley, implica retroactividad de ésta, aunque no pueda hablarse propiamente de violación de derechos adquiridos, ya que

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éstos solo se configuran por la acción de una norma legal preexistente, la cual es inexistente en el caso propuesto.

5. La honorable Corte Constitucional, en recientes sentencias, ha reiterado el entendimiento del principio de irretroactividad en la aplicación de las leyes tributarias.

Así, al examinar la constitucionalidad del Decreto legislativo 4825 de 2010 expedido con las facultades extraordinarias del estado de emergencia económica, social y ecológica, dijo lo siguiente:

“En el caso específico de los tres parágrafos del artículo 5º del de-creto, la Corte estableció que ellos prevén consecuencias jurídicas a supuestos de hecho ocurridos con anterioridad a la expedición del derecho, y en esa medida vulneran la regla constitucional que prohíbe la retroactividad de las normas tributarias (C.P., art. 363). Sin embargo, es posible mantener la vigencia de las reglas, contenidas en dicho parágrafo, si se condiciona su constitucionalidad a que ellas solo aplicarán a los supuestos de hecho ocurridos con posterioridad a la vigencia del decreto, esto es, a las escisiones, constituciones societarias y fraccionamientos ocurridos con posterioridad al 29 de diciembre de 2010, y hasta el final de dicho año. De esta manera, se conserva la norma jurídica en un sentido conforme con la Constitu-ción”. (Sentencia C-243 del 4 abril de 2011, Revista Jurisprudencia y Doctrina, Legis, tomo XL No. 475, pág. 1225). (He subrayado).

En el mismo sentido se pronunció la honorable Corte Constitucional en la Sentencia C-635 del 25 de agosto de 2011, al resolver una demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 10 de la Ley 1430 de 2010 (Boletín Informativo ICDT No. 2050, pág. 644).

Al resultar la norma acusada violatoria de los artículos 13 y 363 de la Constitución, se llega a la conclusión de que aquella es inconstitucional.

Atentamente,

(Fdo.) Juan Rafael Bravo Arteaga.

Nota del editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-785 de 10 de octubre de 2012, por la cual la Corte Constitucional resolvió:

Declarar EXEQUIBLE la expresión “…con anterioridad al 1° de noviembre de 2010” contenida en el artículo 1° de la ley 1430 de 2010, por los cargos analizados.

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TEMA

MEDIOS DE PAGO PARA EFECTOS DE LA ACEPTACIÓN DE COSTOS, DEDUCCIONES, PASIVOS E IMPUESTOS

DESCONTABLES

SUBTEMA: Medidas para limitar la deducibilidad de las expensas efectivamente realizadas – Debido Proceso

Ponente del Concepto: Carlos Alfredo Ramírez-Guerrero

Expediente D-9297. Magistrado Ponente: Dra. María Victoria Calle Correa. Actor: Camilo Alberto Páez Ospina. Concepto de 7 de noviembre de 2012

En respuesta a la invitación de la Corte al INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO para que opine sobre la demanda del proceso en referencia, enviada con Oficio No. 4206, 22 de octubre de 2012, trans-cribimos a continuación el concepto que el Consejo Directivo aprobó en su sesión del 7 de noviembre de los corrientes.

Lo hizo sobre ponencia del doctor Carlos Alfredo Ramírez Guerrero, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la sesión, doctores Carlos Mario Lafaurie Escorce, Juan Rafael Bravo Arteaga, Alberto Múnera Cabas, Bernardo Carreño Varela, Juan I. Alfonso Bernal, Vicente Amaya Mantilla, Cecilia Montero Rodríguez, Luis Enrique Betancourt Builes, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Catalina Hoyos Jiménez, Juan Guillermo Ruíz Hurtado, José Andrés Romero Tarazona, Ruth Yamile Salcedo Younes Gabriel Vásquez Tristancho, Horacio Ayala Vela y actuó como Secretario Mauricio Sánchez Molina.

La opinión es eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del derecho tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al exa-men de constitucionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos.

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I. NORMA ACUSADA

Su texto es el siguiente:

Artículo 771-5.- Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efec-tos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribu-yentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional.

Lo dispuesto en el presente artículo no impide el reconocimiento fis-cal de los pagos en especie ni la utilización de los demás modos de extinción de las obligaciones distintos al pago, previstos en el artículo 1625 del Código Civil y demás normas concordantes.

Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo solo tiene efectos fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de confor-midad con el artículo 8º de la Ley 31 de 1992.

PARÁGRAFO. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, de-ducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:

- En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales.

- En el segundo año, el menor entre el setenta por ciento (70%) de lo pagado u ochenta mil (80.000) UVT, o el cuarenta y cinco por ciento (45%) de los costos y deducciones totales.

- En el tercer año, el menor entre el cincuenta y cinco por ciento (55%) o sesenta mil (60.000) UVT, o el cuarenta por ciento (40%) de los costos y deducciones totales.

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- A partir del cuarto año, el menor entre el cuarenta por ciento (40%) de lo pagado o cuarenta mil (40.000) UVT, o el treinta y cinco por ciento (35%) de los costos y deducciones totales.

Esta gradualidad prevista en el presente artículo empieza su aplica-ción a partir del año 2014.

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA

Parte ella de que la disposición acusada condiciona el reconocimiento de las deducciones, los costos, los pasivos y los impuestos descon-tables, a que cuando las obligaciones que originan estos factores el deudor las extinga por pago, lo efectúe utilizando los servicios de las entidades del sector financiero y así, a que los únicos medios de prueba de estos factores sean los que provengan de esas entidades, con exclusión de todos los demás medios que regula el Estatuto Tri-butario en el Título VII de su Libro V, como los libros de contabilidad y en especial las facturas y cuentas de cobro.

De ahí deduce que si bien es un fin constitucionalmente válido im-pedir que los deudores incumplan su obligación tributaria sustancial facilitando a la autoridad recaudadora que los vigile, al excluir la dis-posición esos otros medios afecta “de manera importante y mas allá de toda proporcionalidad” el derecho fundamental al debido proceso, al que le son inherentes, entre otras y como la Corte lo tiene definido, las garantías de pedir y controvertir las pruebas y ejercer a plenitud el derecho de defensa.

Por esta exclusión la demanda considera que la norma viola: primero, los Artículos 29 de la Constitución Política, CP, sobre ese derecho fundamental, y el 2º de ella, sobre el deber de las autoridades de garantizar la efectividad de los principios, derechos y deberes que la CP consagra; segundo, la justicia y la equidad a las que obedecen las disposiciones tributarias sustanciales sobre costos, deducciones y descuentos tributarios, por desconocer la norma el derecho a que estos factores se acepten cuando el pago no se efectúe con empleo de los servicios del sistema financiero y se pruebe por medios que provengan de él, aunque el pago efectuado en otras formas pueda probarse con todos los otros medios; tercero, el principio de la buena fe, porque la exclusión implica que la información del contribuyente contenida en las facturas, comprobantes internos y la contabilidad

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se presume que “no es veraz y no resulta confiable”, sino sólo la información de la entidad financiera sobre los pagos realizados uti-lizando sus servicios.

III. CONSIDERACIONES DEL INSTITUTO

A juicio del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, este problema puede ser visto desde varias perspectivas, de las cuales queremos resaltar dos, que nos parecen cruciales para la resolución de la dis-puta en controversia: i) en primer lugar, si es razonable y justo que el legislador establezca una medida para limitar la deducibilidad de las expensas efectivamente realizadas, en función de la canalización del pago a través del sector financiero; y ii) en segundo lugar, si desde la perspectiva del deber de solidaridad, la medida en discusión se ajusta a nuestra C.P.

La razonabilidad de la medida.

Desde una perspectiva de política fiscal, no resulta insólito acudir a instrumentos como el que propone la disposición demandada y, de hecho, ha sido acogida en otros países. Medidas como ésta lo que hacen es brindar eficiencia al sistema tributario, dado que contribu-yen, de una manera eficaz, a combatir el fraude y la evasión fiscal.

No obstante, dada la severidad de la consecuencia prevista en la nor-ma demandada, es imprescindible revisar el “contexto colombiano”, dentro del cual la misma es susceptible de ser aplicada.

Si revisamos dicho contexto, el panorama no es tan alentador como la propuesta. En efecto, Colombia es uno de los países del mundo con singulares índices de desbancarización, al tiempo en que muchos de los municipios del país ni siquiera tienen acceso a la banca. Lo anterior se agrava si se tienen en cuenta los costos del sector financiero, así como los efectos del Gravamen a los Movimientos Financieros sobre las decisiones de los potenciales usuarios del sector.

Si bien Colombia ha incrementado los índices de acceso al sector financiero, el fenómeno de “desbancarización, entendido como el acceso de la población adulta a al menos un producto del sector financiero, era apenas del 51% en 2006 y solo aumentó al 62% en 2010. Y, aunque este incremento parece favorable, el país todavía se encuentra muy rezagado frente al comportamiento de otros países

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como los latinoamericanos, las economías emergentes y, obviamen-te, el primer mundo. Por su parte, estudios demuestran que como consecuencia del Gravamen a los Movimientos Financieros, el uso del dinero en efectivo pasó de 49.5% al 67.85% de la base monetaria entre diciembre de 2007 y diciembre de 20101.

De la mano de lo anterior, no podemos dejar a un lado los índices de informalidad de nuestra economía. Aunque este fenómeno tiende a ser mirado como un flagelo de “quienes no cumplen con la ley”, también debe ser visto desde la perspectiva de “si la ley cumple con estos sectores”, tal como lo ha sostenido el célebre Hernando de Soto. Colombia no ha diseñado una política seria para hacer que los sectores informales de la población crucen el sendero de la formalidad y prueba de ello es que subsisten en nuestro orde-namiento gravámenes sobre ingresos brutos e incluso sobre “no ingresos” (como lo es precisamente el Gravamen a los Movimientos Financieros), así como una carga de tributos territoriales, que sin duda tienen efecto sobre sectores que no van a buscar la formalidad si ello es a costa de perder sus ganancias o, incluso, de resignar a obtenerlas. Si a lo dicho sumamos que el Estado no ha desarro-llado políticas para que los más pobres puedan acceder al sector financiero, encontramos un panorama donde la constitucionalidad de la norma resulta muy dudosa.

En síntesis, para este Instituto la medida propuesta es inequitativa y desproporcionada en este momento. Si el Estado no ha podido lograr que toda la población tenga acceso a la banca en condiciones de igualdad y con unos costos acordes con la capacidad económica de los potenciales usuarios, seguramente las empresas afectadas con la norma tampoco podrán lograr lo propio. La medida, entonces, será particularmente gravosa para aquellas empresas de sectores en los cuales la mano de obra, servicios y demás productos necesarios para su desarrollo, es proveída por personas que aún no tienen acceso a la banca. Pensemos, por ejemplo, en las empresas de servicios públicos que tienen que desarrollar su objeto en municipios apartados del país, en empresas agrícolas y ganaderas que tienen que hacer

1 Ver, al respecto: Asociación Bancaria. La semana económica N° 453: “4*1000: cada vez más inconveniente y costoso para todos”. También ver: World Economic Forum, “The financial development report”, 2010. Finalmente, ver: Hoyos Jiménez, Catalina. “If it moves, tax it. The financial transactions tax in Colombia”. En: Taxing the financial sector, IBFD, 2012, p. 53-70.

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pagos a campesinos y pequeños empresarios, y, en general, en em-presas cuya mano de obra está compuesta por los sectores de los estratos más bajos de la población. Estas empresas se verán en el dilema de rechazar proveedores que no tengan cuentas bancarias o de enfrentarse a perder la deducibilidad de los pagos realizados en efectivo a los mismos, lo cual equivale a gravarlos por un monto cercano al que es objeto de pago.

Por otro lado, obligar a estas personas, que ciertamente están en posición vulnerable, a tener una cuenta en un banco, a pesar de que no tienen los medios para acudir al sector financiero, también resulta injusto, inequitativo y desproporcionado.

La medida vista desde los deberes formales que la Ley impone al contribuyente.

En el Estatuto Tributario (E.T.), es clara la distinción entre los deberes de la persona de colaborar en el ejercicio de la función de recaudar los impuestos, de un lado; y del otro, el sustancial de extinguir por modos previstos en el derecho común, la obligación nacida de la ley cuyo contenido lo señala el Artículo 338 de la CP.

La colaboración se manifiesta en atender los “deberes y obligaciones formales” que principalmente el Título II del Libro V del ET establece para controlar tanto al deudor como a los demás que vigila la entidad recaudadora. Es pertinente mencionar aquí los siguientes.

Acudir a que la autoridad le asigne el Número de Identificación Tri-butaria, NIT, según el art. 555-1, o inscribirse en el Registro Único Tributario, RUT, regulado en art. 555-2, deberes ante cuyo incumpli-miento se impone la sanción del art. 658-3.

Expedir factura, como los arts. 615 y 617 ordenan, deber que de no observarse da lugar a que se impongan las sanciones de los arts. 652 y 652-1.

Llevar contabilidad mercantil en debida forma, sin las irregularidades que el art. 654 enumera y por las que se impone la sanción del art. 655, inclusive la clausura prevista en el art. 657.

Enviar las informaciones que los arts. 631 y 686 enumeran, y con-servarlas durante el término que el art. 632 fija, y cuyo no envío el art. 651 sanciona.

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Presentar las declaraciones que el art. 574 exige, de los hechos que generan la deuda al igual que de los que atribuyen el derecho a reducción de las bases gravables, las cuales se encuentran protegi-das por la presunción de veracidad del art. 746 en relación con los Artículos 6 y 83 de la CP, y por no presentarlas tanto en oportunidad como de modo exacto, o informar en ellas hechos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los que son ejemplo los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impues-tos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, impone la sanción del art. 647.

En relación con el art. 655, ante la irregularidad en los documentos de la contabilidad de no encontrarse los que soporten factores reductores de la base o del impuesto, dispone rechazarlos e imponer la sanción que establece, a menos que sean “plenamente probados”. Con la prueba del factor tiene que aceptársele y reconocérsele su existencia.

Con respecto al art. 651, cumplido el deber formal de informar del que tratan los arts. 631 y 686, antes de que se notifique liquidación de revisión, son aceptables los mismos factores, enumerados en el ordinal b) de la norma, de modo que sólo procede imponer la san-ción que fija; y si han sido rechazados en la liquidación, al decidir el recurso contra ella se les tiene que aceptar, aunque siga en pie la sanción, a condición de que también “sean probados plenamente.”

Cada una de las infracciones de deberes “formales” o instrumentales tiene, pues, su propia sanción, decisión del legislador que manifiesta su propósito de que el impuesto se determine en todos los casos sobre el hecho económico real que lo causa descrito en la norma sustancial, aquel por cuya ocurrencia nace la obligación de pagarlo; e indica la probabilidad de que el deudor pretende incumplir o incumplió su obligación tributaria sustancial.

Como todos, este indicio tiene que apreciársele en conjunto con los demás medios regulados en el Título VI del Libro V del ET, como lo manda el art. 187 del anterior procedimiento general (ahora art. 176 de la Ley 1564 de 2012), para que con todos se pueda llegar a la convicción de que ocurrió dicho incumplimiento.

La disposición acusada ordena que al liquidar el impuesto no se sustraigan de su base ni de su valor neto los factores que enumera cuando los pagos los haya hecho el deudor a sus acreedores sin

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intervención de entidades del sector financiero. Esto equivale a que, por inobservancia del deber formal de pagar en esa forma, al hecho del pago, de que nació la obligación que con él se extingue, no se le pueda atribuir ningún efecto en el monto de la obligación por concepto del impuesto, que se le deba tener por inexistente.

Introduce una excepción al principio que el ET desarrolla en los artí-culos citados, según el cual no observar un deber formal es infracción que no tiene por qué incidir en los factores que determinan el monto de la obligación tributaria sustancial, regla que tiende a que esta cuantía no alcance magnitud tal que introduzca al sistema tributario un elemento de injusticia e inequidad que tiene que ser ajeno a él por virtud de los Artículos 95-5 y 363 de la C. P.

Así, el precepto impugnado pretende que sobre el derecho sustancial prevalezca lo formal, en oposición al mandato del Artículo 228 de la CP y con lesión del derecho fundamental del Artículo 29, garantizado en actuaciones administrativas y judiciales.

Además, por imponer que se tengan por inexistentes hechos real-mente ocurridos que deben producir efectos en la liquidación de la deuda tributaria y que el deudor tiene el derecho de probar por todos los medios que el ET y el derecho procesal general regulan, que-branta el Artículo 338 de la CP, al que obedece la normativa legal de las contribuciones sobre la renta y sobre las ventas que, ajustada a esta norma de normas, tipifica los hechos que las causan y los que reducen la base de liquidación y el valor neto de ellas.

Y por descalificar medios de prueba que el deudor tiene derecho a aducir, pues implica que el único útil, veraz, idóneo para convencer de la realidad de hechos que configuran factores reductores de la base y el impuesto, es el que provenga de determinado sector económico, viola los Artículos 6 y 83 de la CP, sobre los derechos de la persona a que las infracciones de la ley no se presuman y a que lo que se tenga que presumir sea que cumple de buena fe las obligaciones que la ley le impone.

IV. CONCLUSIÓN

La opinión del Instituto es que, acorde con el actor, la Corte dispone de fundamento suficiente para que acceda a declarar inconstitucional el art. 26 de la Ley 1430, 29 de diciembre de 2010, que adicionó al ET el art. 771-5.

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Respetuosamente,

(Fdo.) CARLOS MARIO LAFAURIE ESCORCEPresidente del ICDT

Nota del editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C – 249 de 24 de abril de 2013, por la cual la Corte Constitucional resolvió:

Primero.- INHIBIRSE de emitir un pronunciamiento de fondo, en lo que se refiere a la acusación por supuesta violación del derecho al debido proceso, contra el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010.

Segundo.- Declarar EXEQUIBLE el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 por los cargos analizados.

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TEMA

CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

SUBTEMA: Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y Colombia

Ponente del concepto: Ruth Yamile Salcedo

Expediente LAT-393. Magistrado Ponente: Dr. Jorge Iván Palacio Palacio. Concepto de 9 de noviembre de 2012

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuyo auto de conocimiento fue remitido con oficio número 4310 de 25 de octubre del presente año, trans-cribimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 9 de noviembre de 2012.

En la elaboración del presente actuó como ponente la doctora Ruth Yamile Salcedo Younes, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Con-sejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Carlos Mario Lafaurie Escorce, Juan Rafael Bravo Arteaga, Alberto Múnera Cabas, Bernardo Carreño Varela, Juan I. Alfonso Bernal, Carlos Ramírez Guerrero, Vicente Amaya Mantilla, Cecilia Montero Rodríguez, Luis Enrique Betancourt Builes, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Catalina Hoyos Jiménez, Juan Guillermo Ruíz Hurtado, José Andrés Romero Tarazona, Gabriel Vásquez Tristancho, Horacio Ayala Vela y actuó como Secretario Mauricio Sánchez Molina.


Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del Derecho Tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la Honorable Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos:

I. Norma revisada

Se trata de la revisión de constitucionalidad de la Ley 1568 de 2012, “por medio de la cual se aprueba el Convenio entre la República de Colombia, y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición y para

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prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio”, y su Protocolo, hechos en Bogotá a los 13 días del mes de agosto de 2009.

II. Consideraciones del Instituto

2.1. Análisis adelantado

De acuerdo con las directrices fijadas por el Consejo Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), el presente concepto comprende el análisis de fondo de las disposiciones de la ley sometida a estudio de cara a la normativa constitucional, sin que alcance los asuntos de forma referidos a la formación de la ley ni a las pruebas respectivas.

2.2. Propósitos del Convenio

El Convenio tiene varios objetivos. De un lado, el de eliminar la doble tributación que afecta las relaciones de los residentes de cada uno de los Estados signatarios y que involucran las operaciones realizadas con los residentes del otro Estado, o en el otro Estado contratante, según los criterios de sujeción tributaria establecidos por cada uno de los Estados (para el efecto, delimita la potestad tributaria de dichos Estados, a través del reparto de las rentas sometidas a los gravámenes objeto del Convenio). De otro lado, el de evitar la evasión y elusión fiscal internacional (incluyendo mecanismos de cooperación entre los Estados contratantes); y por último, regular algunas materias específicas, como las referidas a la cláusula de no discriminación, y a la denominada “Cláusula de Nación más Favorecida” que aclara la regulación en ciertas materias a efectos de lograr neutralidad o igualdad tributaria.

Estos propósitos han sido precisados por la jurisprudencia de la Corte Constitucional, en relación con las leyes aprobatorias de los Convenios para evitar la doble imposición (CDI) celebrados por Colombia con el Reino de España (Ley 1082 de 2006), la República de Chile (Ley 1261 de 2008), la Confederación Suiza (Ley 1344 de 2009 ) y Canadá (Ley 1459 de 2011 ); sentencias C-383 de 2008, C-577 de 2009, C-460 de 2010 y C-295 de 2012.

En la Sentencia C-577 de 2009 señaló que: “el objetivo principal persegui-do con la suscripción del tratado internacional consiste en atraer inversión extranjera, mediante el establecimiento de unas normas tributarias que ofrezcan las respectivas garantías de estabilidad y seguridad jurídica”; e igualmente “fomentar la generación de mayores recursos a través de la vin-culación de nuevas inversiones, adoptar medidas tendientes a la neutralidad

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del sistema tributario mediante prevención de la doble imposición y forta-lecer las herramientas de fiscalización como resultado del afianzamiento de las relaciones con autoridades de impuestos de otros países apoyados en medidas como la asistencia mutua en la recaudación de impuestos y el intercambio de información”.

2.3. Facultades del Congreso de la República

La facultad del Congreso de adoptar este tipo de convenios deviene prin-cipalmente de lo dispuesto en los artículos 150 numeral 161 y 2242 de la Constitución Política.

Los Convenios para evitar la doble imposición, y dentro de ellos, el con-tenido en la ley que se analiza, constituyen un mecanismo válido para el adecuado manejo de las relaciones internacionales. Desde este punto de vista, según se ha precisado en la Sentencia C-383 de 2008, se cumple el contenido de los artículos 9º (manejo de las relaciones del Estado ba-sadas en la reciprocidad), 150 num. 16 (facultad del Congreso de aprobar tratados internacionales), 189 num. 2º (facultad del Presidente de dirigir las relaciones internacionales), 224 (aprobación del Congreso a los tratados internacionales) y 226 (internacionalización de las relaciones económicas del Estado); y no se advierte violación de los artículos 338 (principio tributa-rio de reserva de ley), 345 (consagración presupuestal de los impuestos) y 363 de la Constitución Política (principios tributarios de equidad, eficiencia, progresividad y no retroactividad).

2.4. Contenido del Convenio

El Convenio entre la República de Colombia y Los Estados Unidos Mexica-nos se enmarca en términos generales dentro del modelo de convenio de la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico), al igual que los Convenios previos suscritos con España, Chile, Suiza y Cana-dá. Si bien en estos CDI prima como factor de conexión el de residencia en buena parte de las rentas, se observan repartos de tributación equitativos.

1 C.N., artículo 150. Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes funciones:

16. Aprobar o improbar los tratados que el Gobierno celebre con otros Estados o con entidades de derecho internacional. Por medio de dichos tratados podrá el Estado, sobre bases de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional, transferir parcialmente determinadas atribuciones a organismos internacionales, que tengan por objeto promover o consolidar la integración económica con otros Estados.

2 C.N., artículo 224. Los tratados, para su validez, deberán ser aprobados por el Congreso.

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El Convenio con México consta de 30 artículos y un Protocolo de 6 dis-posiciones adicionales. Para facilitar la identificación de su contenido, lo hemos resumido en el siguiente cuadro:

Bloque normativo Identificación del artículo # art.ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL CONVENIO

Personas comprendidas 1ºImpuestos comprendidos 2º

DEFINICIONES Definiciones generales 3ºResidente 4ºEstablecimiento permanente 5º

IMPOSICIÓN DE RENTAS Rentas de bienes inmuebles 6ºBeneficios empresariales 7ºTransporte marítimo y aéreo 8ºEmpresas asociadas 9ºDividendos 10Intereses 11Regalías 12Ganancias de capital 13Rentas de un empleo 14Participaciones de los directores 15Artistas y deportistas 16Funciones públicas 18Estudiantes 19Otras rentas 20

MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

Eliminación de la doble imposición 22

DISPOSICIONES ESPECIALES No discriminación 23Procedimiento de mutuo acuerdo 24Intercambio de información 25Normas antiabuso 26Asistencia en la recaudación 27Miembros de misiones diplomáticas y de oficinas consulares

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DISPOSICIONES FINALES Entrada en vigencia 29Denuncia 30

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Por su parte, en el Protocolo se incluyen regulaciones referidas a los siguientes aspectos: Beneficios empresariales, dividendos, intereses, re-galías, eliminación de la doble imposición; y por último se incorpora una disposición en el sentido de la posibilidad de cada Estado Contratante de aplicar sus disposiciones internas referidas a la evasión y elusión fiscal, independientemente de la manera como se interprete el Convenio.

Las disposiciones de este tipo de convenios se ajustan a los textos cons-titucionales, según se ha pronunciado previamente por el ICDT en los conceptos emitidos a la Corte Constitucional dentro de los procesos LAT -341 (Convenio con Chile), LAT- 350 (Convenio con Suiza) y LAT-372 (Convenio con Canadá)3.

A continuación se incluirán algunos temas que merecen un especial pro-nunciamiento:

2.5. Comentarios sobre el modelo de Convenio de la OCDE

Como se advirtió, el CDI celebrado con México tiene como soporte fun-damental las cláusulas del modelo de convenio de la OCDE. Este modelo cuenta con unos comentarios, fruto del estudio por largos años, por parte de los países miembros de la OCDE, sobre el contenido y aplicación de cada una de dichas cláusulas. La discusión se centra en la obligatoriedad de aplicación de estos comentarios.

Considera el Instituto que a pesar de la importancia de los mismos, y del valor agregado que significa contar con este instrumento de interpretación, dichos comentarios no han sido incorporados a nuestra normativa, por lo que no tienen el carácter de texto legal.

A respecto, la Sentencia C-460 de 2010 precisó que los comentarios “no son de obligatorio cumplimiento, ni pueden ser invocados en virtud de los medios de interpretación de los tratados contenidos en los artículos 31 y 32 de la Convención de Viena”, por violar el principio de legalidad”. Con todo, se precisa en la misma sentencia que ello “no quiere significar que dichas recomendaciones carezcan de relevancia o que su uso esté completamente proscrito. Para la Corte, los comentarios de la OCDE hacen parte del entorno del internacional y tienen un gran valor persuasivo en la interpretación y aplicación de los Convenios para evitar la doble tributación, aún cuando, en todo caso, dichas recomendaciones constituyen criterios auxiliares de

3 Todos ellos con ponencia del Dr. Benjamín Cubides Pinto.

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interpretación, en los términos del artículo 230 de la Constitución Política” (en el mismo sentido, Sentencia C-577 de 2009).

2.6. Carácter de la ley aprobatoria del Convenio

La Ley 1568 de 2012, a pesar de su condición de ley aprobatoria de un tratado internacional, no tiene un carácter superior frente a otras leyes de la República de Colombia. Simplemente, su aplicación será preferente en cuanto a las materias que la misma regula.

Este tópico ha sido ya objeto de precisión por la Corte Constitucional. En la Sentencia C-460 de 2010 dijo:

“..., la Corte observa que respecto de los asuntos allí regulados el “Conve-nio” y el “Protocolo”, al igual que la mayoría de los tratados internacionales, tiene aplicación preferente sobre la normativa interna, no porque sea una norma de mayor jerarquía, sino en virtud del criterio de especialidad en cuanto a la materia regulada ...

A ello debe sumarse el principio pacta sun servanda, según el cual los compromisos internacionales adquiridos por un Estado en el marco de un tratado internacional deben cumplirse de buena fe ...

... De esta forma, no existe derogatoria alguna de las normas generales en la legislación interna sino una especialidad en la materia regulada en el Convenio bajo estudio”.

2.7. Principio de reciprocidad

Atendiendo el contenido de los artículos 9º y 226 constitucionales, de los cuales se deriva la aplicación del principio de reciprocidad en las relaciones internacionales, es del caso analizar si algunos tratamientos establecidos en el Tratado, v gr. la cesión de la potestad de gravamen de algunas rentas solo en alguno de los Estados signatarios, violan o no este principio.

Al respecto, debe precisarse que si bien ciertos tratamientos dispuestos en el CDI pueden implicar una menor recaudación para el Estado colombiano, el principio de reciprocidad no resulta desconocido, bajo las siguientes consideraciones que se han precisado también por la Corte Constitucio-nal (sentencias C-388 de 2008 y C-460 de 2010): (i) al consagrarse estos tratamientos en una ley de la República, se da cumplimiento al principio de reserva de ley (C.N., art. 338); (ii) estas ventajas no se conceden de

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manera unilateral, sino que se efectúan concesiones recíprocas; (iii) de-ben considerarse los propósitos de los CDI, en especial los referidos a aumentar la inversión extranjera, pues si se presentan alivios tributarios, ellos apuntan a crear condiciones más favorables para el desarrollo de los negocios en Colombia.

2.8. Establecimiento permanente

Respecto al establecimiento permanente, el ICDT ratifica los comentarios efectuados en los conceptos emitidos anteriormente, todos ellos referidos a la necesidad de contar con una normativa interna que permita aplicar debidamente esta figura, con fines de seguridad jurídica y para evitar que el Estado colombiano pierda recaudaciones. Sin embargo, estas indefiniciones no tienen el mérito para declarar la inconstitucionalidad de la disposición que los regula (art. 5 del Convenio)4.

En relación con el concepto de establecimiento permanente, se advierte en la jurisprudencia de la Corte Constitucional avances en el sentido de establecer que esta figura “no puede equipararse necesariamente a un establecimiento de comercio, ni a una sucursal, dado que existen hipótesis como la de “una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje”, “las cuales no guardan simetría con las instituciones de derecho mercantil antes mencionadas ...” (Sentencia C-460 de 2010). De igual forma se denota por la Corte la necesidad —advertida también por el ICDT en sus conceptos previos— de contar con regulaciones internas referidas “a ciertos aspectos instrumentales y administrativos del establecimiento permanente, como el régimen aplicable para el cumplimiento de las obligaciones formales”, a efectos de evitar “serias dificultades en Colombia en detrimento del recaudo fiscal” (Sentencia C-295 de 2012).

Estas precisiones, además las referidas: (i) a la atribución de ingresos y gastos cuando exista más de un establecimiento permanente; (ii) al momen-to a partir del cual comienza la existencia del establecimiento permanente y al manejo de los gastos pre-operativos y de instalación; (iii) al régimen de los ingresos y gastos cuando se realizan actividades temporales en el país y si en este caso se configura o no el establecimiento permanente5, se requieren con urgencia, más cuando se han incluido nuevas hipótesis de establecimiento permanente, tanto en el Convenio celebrado con Canadá

4 Sentencia C-295 de 2012.5 Estas situaciones se detallan en los Conceptos LAT-341 de 2008 y LAT-350 de 2009,

con ponencia del Dr. Benjamín Cubides Pinto.

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como el que ahora nos ocupa, referidos a prestaciones de servicios, incluso de consultoría, que se desarrollan por más de 180 días.

2.9. Dividendos

Se aprecia en la cláusula 10 del Convenio y su Protocolo una claridad normativa respecto a este tipo de renta, frente a los otros convenios a los que se ha hecho mención.

En esencia, la norma atribuye al Estado de la Residencia la potestad tributaria de gravar los dividendos, disponiéndose en el Protocolo para el caso de residentes en Colombia, la facultad de gravar los dividendos en cabeza del accionista, que correspondan a rentas exentas en cabeza de la sociedad o al exceso distribuible como no gravado, en aplicación del artículo 49 del Estatuto Tributario.

Esta disposición da un tratamiento equiparable entre los socios residentes en Colombia y los residentes en México respecto al gravamen en Colombia, derivado de dividendos distribuidos por sociedades colombianas.

2.10. Cláusulas antiabuso

En el artículo 26 del Convenio se incluyen disposiciones referidas a evitar la aplicación de los beneficios contenidos en el CDI, cuando no se cum-plan las condiciones que en el mismo se incorporan; el propósito de estas regulaciones es evitar una aplicación abusiva del Convenio.

Si bien no se advierte del texto de esta cláusula violación alguna de la nor-mativa constitucional, debe reiterarse la recomendación del ICDT referida a la ausencia de normas internas que determinen “facultades específicas tanto de la administración tributaria como de los jueces, que les permitan aplicar el principio de sustancia sobre forma desconociendo el acto abusivo o elusivo para aplicar en su lugar los efectos de la norma eludida”6.

2.11. Cláusula de no discriminación

Las disposiciones de no discriminación se incluyen en la cláusula 23 del Tratado y están dirigidas a los nacionales y a los establecimientos perma-nentes de cada Estado contratante, a efectos de asegurar la igualdad de trato cuando se encuentren en la mismas condiciones. Esta protección

6 Concepto LAT 350 de 2009.

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alcanza incluso a impuestos de otra naturaleza no incluidos en el Con-venio y a personas que no sean residentes de cualquiera de los Estados contratantes.

Estas disposiciones se encuentran ajustadas a los textos constitucionales; en especial, con las mismas se da cumplimiento a los principios de igualdad y reciprocidad. Al respecto, la Sentencia C-383 de 2008, precisa que las mismas “resultan razonables dentro de un convenio de esta naturaleza y son conducentes a la adecuada ejecución y cumplimiento del mismo”; y no contienen renuncias a los derechos de los ciudadanos ni de las autoridades colombianas, a quienes tampoco se les confieren prerrogativas especiales que resulten contrarias a la Constitución.

2.12. Procedimiento de mutuo acuerdo

El artículo 24 del Convenio establece unas disposiciones dirigidas a lograr la efectiva aplicación del mismo, no solo a través de los mecanismos internos de cada Estado, sino utilizando un procedimiento de mutuo acuerdo entre los países signatarios.

Estas disposiciones tampoco encuentran glosa constitucional; por el con-trario facilitarían la aplicación del Convenio. Sin embargo, se insiste en los inconvenientes evidenciados en conceptos anteriores del ICDT, referidos a la poca eficacia práctica de la figura en la medida que este procedimien-to: “(i) es discrecional de la administración; (ii) no es obligatorio llegar a un acuerdo con la administración del otro Estado contratante y; (iii) no se adoptó el mecanismo del arbitramento para resolver de forma definitiva el asunto. Además, como no hay un plazo para tomar una decisión, teniendo en cuenta los términos de firmeza de las declaraciones tributarias en el derecho interno, se corre el riesgo de tener una solución no aplicable por cumplimiento de dichos términos de firmeza”7.

2.13. Cláusula de Nación más favorecida

Esta cláusula se encuentra prevista en el numeral 4º del Protocolo, en los siguientes términos:

“En relación con el Artículo 12 se entiende que:

a) En el caso de que Colombia, después de firmado este Convenio, acor-dara con un tercer Estado una tasa impositiva sobre regalías aplicable

7 Concepto ICDT LAT 350 de 2010.

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a los pagos por asistencia técnica y servicios técnicos que sea inferior a la establecida en el artículo 12 del presente Convenio, o bien, considera dichos pagos con una naturaleza distinta a la de regalías, esa nueva tasa impositiva o naturaleza se aplicará automáticamente al presente Conve-nio como si constara expresamente en el mismo y surtirá efectos desde la fecha en la que sean aplicables las disposiciones del Convenio firmado con ese tercer Estado ...”.

Sobre este tipo de cláusulas debe analizarse si por el hecho de no esta-blecerse un tratamiento equiparable para Colombia, se vulneran los prin-cipios de reciprocidad, equidad y conveniencia nacional (artículo 226 de la Constitución Política). El punto estriba en que si por parte de México se suscriben convenios que establezcan una tarifa inferior para esta clase de rentas, esta reducción no le será aplicable a los residentes colombianos a efectos de la aplicación del CDI Colombia-México, mientras que para los residentes mexicanos sí será aplicable una menor tarifa en el caso que Colombia suscriba con un tercer país un convenio en este sentido.

Al respecto, conforme se ha precisado en las sentencias que declararon exequibles las leyes aprobatorias de los Convenios con Suiza y Canadá, la revisión constitucional de estas cláusulas no debe ser de manera aislada, sino integrada a la totalidad del Tratado.

Sin embargo, como lo señalan las sentencias de la Corte, debe reiterarse: “el llamado al Gobierno y al Congreso de la República para que, en el marco de sus atribuciones constitucionales y legales, evalúen la pertinencia de este tipo de cláusulas en los tratados internacionales y particularmente en los Acuerdos para evitar la doble tributación” (Sentencia C-295 de 2012).

El ICDT considera conveniente el análisis detallado de este tipo de cláusu-las, porque si bien es cierto el propósito fundamental de los CDI es esta-blecer repartos en la tributación de las rentas entre los países signatarios, con un criterio de reciprocidad y no exactamente de igualdad, con miras a eliminar la doble imposición, entre otros propósitos, se debe evaluar si efectivamente el Estado colombiano debe permitir que sus residentes no se beneficien de ciertos tratamientos que sí resultarán aplicables a los re-sidentes de otro Estado frente a la misma circunstancia de hecho; además, procede también el análisis de la conveniencia frente a la negociación de otros tratados por parte del Estado colombiano.

III. Conclusiones

Por lo expuesto, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que la Ley 1568 de 2012, deberá ser declarada constitucional.

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Respetuosamente,


(Fdo.) Carlos Mario Lafaurie Escorce, Presidente

Nota del editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C- 221 del 17 de abril de 2013, por la cual la Corte Constitucional resolvió:

Declarar EXEQUIBLE el “Convenio entre la República de Colombia y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “Protocolo”, hechos en Bogotá D.C., a los trece (13) días del mes de agosto de dos mil nueve (2009) y la Ley 1568 del 2 de agosto de 2012, por medio de la cual se aprueba el mencionado Convenio.

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TEMA

IMPUESTO AL PATRIMONIO

SUBTEMA: Interpretación de los artículos 292 y 292-1 del Estatuto Tributario Nacional.

Ponente del concepto: Dr. Juan de Dios Bravo-González

Expediente D-9307. Magistrado Ponente: Dr. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo Correa. Actor: Jorge Arango Mejía. Concepto de 20 de noviembre de 2012

En respuesta a la invitación formulada por esa corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio No. 4364 notificado el pasado 01 de noviembre, transcribimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión de su Consejo Directivo del 20 de noviembre del presente año.

En la elaboración del presente actuó como ponente el doctor Juan de Dios Bravo González, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Carlos Mario Lafaurie Escorce, Bernardo Carreño Varela, Cecilia Montero Rodríguez, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Esperanza Buitrago Díaz, Harold Ferney Parra Ortiz, Jaime H. Monclou Pedraza, Horacio Ayala Vela y como Secretario Ejecutivo Camilo F. Caycedo Tribín.

De la decisión mayoritaria tomada por el Consejo Directivo, se apartaron los doctores Bernardo Carreño Varela y Luis Miguel Gómez Sjöberg, quienes salvaron su voto.

La elaboración del concepto por parte del citado ponente es una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del Derecho Tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la H. Corte Constitucional, lo hace en los si-guientes términos:

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I. Normas acusadas

Se demanda la inexequibilidad de la interpretación dada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, respecto de los artículos 292 y 292-1 del Estatu-to Tributario Nacional (en adelante E.T.), las cuales se transcriben a continuación:

“ARTÍCULO 292. IMPUESTO AL PATRIMONIO. <Vigente hasta el año gravable 2010> <Artículo modificado por el artículo 25 de la Ley 1111 de 2006. El nuevo texto es el siguiente:> Por los años grava-bles 2007, 2008, 2009 y 2010, créase el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado.

PARÁGRAFO. Los contribuyentes podrán imputar el impuesto al pa-trimonio contra la cuenta de revalorización del patrimonio, sin afectar los resultados del ejercicio”.

“ARTÍCULO 292-1. IMPUESTO AL PATRIMONIO. <Artículo adicio-nado por el artículo 1º de la Ley 1370 de 2009. El nuevo texto es el siguiente:> Por el año 2011, créase el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado.

Los contribuyentes podrán imputar el impuesto al patrimonio contra la cuenta de revalorización del patrimonio, sin afectar los resultados del ejercicio”.

II. Fundamentos de la demanda

1. El demandante presentó inicialmente la demanda de que se trata, la cual fue inadmitida por auto del 28 de septiembre de 2012, por lo cual procedió a corregirla, quedando radicada esta última con fecha del 2 de octubre del presente año; por consiguiente, para efectos del presente concepto, el Instituto se referirá al texto que aparece en la corrección mencionada.

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2. El demandante considera que la interpretación dada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, respecto de los artículos 292 y 292-1 del E.T., viola los artículos 58, 60, 83, 230, el parágrafo del 334 y el 363 de la Constitución Política de Colombia.

3. En el caso presente se plantea un primer tema sobre la viabilidad de la acción de inexequibilidad contra unas interpretaciones de unas normas efectuadas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado y por la DIAN y, como consecuencia del estudio que haga la Corte se solicita la inexequibilidad de dicha interpretación. Sin embargo, la petición del demandante, busca el pronunciamiento de la Corte en el sentido de proferir una sentencia aditiva, en la cual se interpreten las normas objeto de demanda, para que se entienda que la interpretación ajustada a la Constitución es que:

El saneamiento de bienes raíces de que trata el artículo 90-1 del E.T. (art. 8º de la Ley 223 de 1995), no puede ser base del impuesto de patrimonio de que tratan las leyes 1111 de 2006 y 1370 de 2009.

4. En relación con el tema de viabilidad de la demanda al impugnarse una interpretación de una norma y no la norma misma, el Instituto se adhiere al concepto enviado por la Academia Colombiana de Jurisprudencia, en el cual actuó como ponente el Dr. Bernardo Carreño Varela; sin embargo, el Instituto entiende, tal como lo expresa el demandante, que no son po-cas las oportunidades en que la Corte Constitucional se ha ocupado del mismo, teniendo como premisa la preservación del principio de seguridad jurídica, por lo cual, en esta oportunidad, no se referirá a la procedencia de la acción de inexequibilidad sobre unas interpretaciones judiciales y administrativas, sino exclusivamente al aspecto de fondo planteado en la demanda, ya que de esta manera puede colaborar mejor con la Corte y, principalmente, porque en el oficio con el cual nos remiten la demanda de la referencia, nos invitan a intervenir en el proceso con el “propósito de rendir concepto sobre la constitucionalidad de la disposición demandada” y no sobre la procedencia de la acción de inexequibilidad.

5. El demandante al concretar los motivos por los cuales considera violadas las normas superiores, los divide así:

a) Violación del principio de irretroactividad de la ley tributaria, en apoyo de lo cual cita varias sentencias de la Corte Constitucional,

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entre otras la C-604 de 2000, la C-243 de 2011, la C-635 de 2011 y la C-913 de 2011, para concluir que una ley posterior que estableció el impuesto al patrimonio, afectó “una situación consolidada para algunos contribuyentes que se acogieron a un beneficio fiscal cuya única finalidad fue la de poder incrementar el costo fiscal de los bie-nes inmuebles”.

b) Violación de la seguridad jurídica, la buena fe y la confianza legíti-ma, para lo cual menciona las sentencias de la Corte Constitucional C-291 de 2000, C-604 de 2000 y C-635 de 2011, concluyendo que la norma sobre saneamiento de bienes raíces, que permitía incrementar el valor de los bienes inmuebles en la declaración del impuesto de renta del año gravable 1995, solamente para efectos del impuesto de renta y complementarios, por la interpretación efectuada por la DIAN y el Consejo de Estado, ha llevado a que se incremente la base del impuesto de patrimonio y que se impongan sanciones por inexactitud a los contribuyentes que no incluyeron el saneamiento de que se trata como base gravable del impuesto de patrimonio.

c) Violación de los principios hermenéuticos al generar una contra-dicción del sistema tributario y contable, respecto de lo cual el de-mandante sostiene que los reajustes a que se refieren las diferentes clases de normas, tanto contables como fiscales, no incluyen los reajustes por saneamiento, ya que para que fuera incluido dicho re-ajuste como base gravable del impuesto de patrimonio, era necesario que el legislador lo dijera en forma expresa.


A. Antecedentes del saneamiento de bienes raíces

1. El artículo 8º de la Ley 223 de 1995, adicionó el E.T. con el artículo 90-1, el cual estableció que los contribuyentes podían ajustar al valor comercial los bienes raíces poseídos a 31 de diciembre de 2005, lo cual tenía las siguientes consecuencias tributarias:

a) El ajuste al valor comercial constituía costo en caso de enajenación de bienes raíces.

b) La diferencia entre el costo fiscal ajustado y el valor comercial, no generaba renta por diferencia patrimonial, no ocasionaba ningún

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tipo de sanciones, ni podía ser objeto de requerimientos especiales, liquidaciones de revisión o aforo.

c) El valor comercial de los bienes raíces determinado por el con-tribuyente, solamente tenía efectos para el impuesto de renta y complementarios, excluyendo expresamente el impuesto predial y los demás impuestos.

2. En relación con los efectos tributarios y contables, especialmente mien-tras fue obligatorio efectuar ajustes integrales por inflación, existen razones para concluir que el valor de los bienes raíces de las sociedades que tienen que llevar contabilidad, puede declarase por el costo fiscal equivalente al costo histórico más los ajustes por inflación y no por el valor del sanea-miento, por lo siguiente:

a) El inciso 4º del artículo 90-2, que forma parte del Capítulo III, del Título I del libro I del Libro 1º del E.T., dice que “el ajuste de que trata este artículo se tendrá en cuenta para efectos de determinar el costo fiscal en caso de enajenación de los bienes raíces”, pero no dice que será el valor patrimonial.

b) El artículo 353 del E.T., mientras estuvo vigente hasta el año de 2006, decía que: “Los ajustes fiscales sobre los activos no moneta-rios, deberán efectuarse con base en el costo fiscal de los activos y pasivos, determinado según lo dispuesto en el Capítulo II del Título I, y en los Capítulos I y III del Título II del Libro I de este Estatuto.

La misma base se debe utilizar para declarar el valor patrimonial de los activos ...”.

B. Violación del principio de irretroactividad

1. El demandante acusa como violatorias de la Constitución las interpre-taciones que tanto el Consejo de Estado como la DIAN han dado de los artículos 292 y 292-1, pero el Instituto se permite aclarar que los artículos que determinan la base gravable del impuesto de patrimonio a que se refie-ren las Leyes 1111 de 2006 y 1370 de 2009, son los actuales 295 y 295-1 del E.T., que en líneas generales establecen que la base gravable de dicho impuesto es el patrimonio liquido (activos menos pasivos), determinado conforme a lo previsto en el Título II del Libro I, es decir el relacionado con los valores patrimoniales.

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2. El argumento central del demandante se refiere a que en una norma posterior, la que estableció el impuesto al patrimonio, se afectó una situa-ción consolidada para los contribuyentes que se acogieron al beneficio del saneamiento de los bienes raíces, cuya única finalidad era la de incrementar el costo fiscal de los inmuebles en caso de enajenación.

3. El Instituto no encuentra clara la argumentación en este sentido, puesto que la base gravable del impuesto de patrimonio se establecía el 1º de enero de los años 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011, sobre el valor fiscal del patrimonio líquido.

4. El problema que se pudo haber presentado para algunos contribu-yentes, fue que en las declaraciones de renta de los años anteriores a la causación del impuesto de patrimonio ellos siguieron declarando los bienes raíces por el valor del saneamiento, pero esto a lo sumo es una diferencia de interpretación respecto de otra ley, en este caso la 223 de 1995, en cuanto al alcance del saneamiento y sus efectos en otros im-puestos y, en ningún caso un problema de aplicación retroactiva de las normas acusadas.

C. Violación de la seguridad jurídica, la buena fe y la confianza legítima

1. Cuando un contribuyente hace uso de un beneficio consagrado en una ley, como es el caso del saneamiento de que se trata, lo pudo hacer en el entendido que este mayor valor declarado solamente tenía efectos para determinar el costo fiscal en caso de enajenación del bien y, que si lo mantenía en su patrimonio, solamente se tendría en cuenta cuando el inmueble se enajenara, con la única consecuencia tributaria que dicho valor haría parte de la base de la renta presuntiva, con lo cual se generaba una contraprestación a favor del fisco por haber hecho uso del beneficio mencionando.

2. El texto del artículo 8º de la Ley 223 de 1995 era perfectamente claro en el sentido que ese beneficio solo podía tener efectos en el impuesto de renta y complementarios.

3. El impuesto de patrimonio de que tratan las leyes 1111 de 2006 y 1370 de 2009, que adicionaron los artículos 292 y 292-1 del E.T., no forma parte del impuesto de renta y complementarios, conforme al artículo 5 del E.T., razón por la cual el valor del saneamiento de bienes raíces efectuado en la declaración de renta por el año gravable de 2005, no podía ser base gravable del impuesto de patrimonio.

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4. En tal sentido, el Instituto considera que al tomarse como base gra-vable del impuesto de patrimonio un valor que en la norma que lo creó solamente tenía unos determinados efectos y, exclusivamente ellos, como quedó explicado para el caso del impuesto de renta y complementarios, la interpretación dada por el Consejo de Estado y por la DIAN, vulnera el principio de las situaciones jurídicas concretas, consagrado en el artículo 58 de la Carta, con lo cual a su vez se vulnera el principio de confianza legítima y buena fe, en los cuales deben fundarse todas las actuaciones del contribuyente y del Estado.

5. En el caso de que se trata, los contribuyentes del impuesto sobre la renta que en el momento de presentar su declaración de renta por el año gravable de 1995, se acogieron al beneficio de tener como costo fiscal el valor comercial de un bien raíz, sobre el cual han tenido que liquidar la renta presuntiva durante las diferentes vigencias fiscales, adquirieron el derecho a que dicho valor no se tomara como base gravable de otros impuestos diferentes al de renta y complementarios.

6. La Corte Constitucional en Sentencia C-478/98, Magistrado Ponente Dr. Alejandro Martínez Caballero, en relación con el tema de los derechos adquiridos en materia de beneficios fiscales, dijo lo siguiente:

“Conforme a lo anterior, y en ejercicio de su libertad política, el Legis-lador podía derogar el Decreto 2272 de 1974 y suprimir el certificado de desarrollo turístico, con el fin de ahorrar recursos económicos si consideraba que esa medida era necesaria en un período de dificulta-des presupuestales, sin que el hecho mismo de la derogación afecte ninguna cláusula constitucional. Con todo, la libertad del Congreso no es absoluta pues la Carta ordena respetar los derechos adquiridos con arreglo a las leyes (C.P., art 58), por lo cual una ley posterior no puede desconocer un derecho adquirido por un particular pues éste goza de protección constitucional.

D. Violación de los principios hermenéuticos

1. El demandante aboga por la moderna interpretación constitucional, en donde para garantizar un Estado social de Derecho, es necesario hacer una lectura integradora y sistemática, en este caso de las normas conta-bles y tributarias.

2. De acuerdo con las normas contables, el demandante concluye que el valor del ajuste por saneamiento de que trata el artículo 90-2 del E.T., no hace parte del patrimonio neto.

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3. Desde el punto de vista contable, es conveniente aclarar que el valor del “saneamiento” solamente tiene efecto en la declaración de renta, pero no en la contabilidad. Solamente en el caso de la valoración técnica de los activos, el valor comercial de los, que puede coincidir con el saneamiento, se llevaría a la inmuebles (sic) contabilidad.

4. En tal forma, si el valor del saneamiento y la valoración técnica coinciden en su valor, éste iría a la contabilidad, pero no a título de “saneamiento”, sino de “valoración técnica del activo”. En todo caso, mientras duraron vigentes los ajustes por inflación, la base del ajuste era el costo histórico ajustado y no el valor de saneamiento.

5. Sin embargo, está disparidad de las normas contables y tributarias no puede significar una tacha de inexequibilidad, pues en la actual legislación tributaria y contable son muchas las diferencias que se presentan entre una y otra ciencia.

IV. Conclusiones

Por las razones expuestas, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, en aras de la preservación del principio de confianza legítima, considera tal como lo solicita el demandante, que la interpretación de los artículos 292 y 292-1, debería ser que:

El saneamiento de bienes raíces de que trata el artículo 90-1 del E.T. (art. 8º de la Ley 223 de 1995), no puede ser base del impuesto de patrimonio de que tratan la leyes 1111 de 2006 y 1370 de 2009.


Respetuosamente,


(Fdo.) Carlos Mario Lafaurie Escorce, Presidente ICDT.

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SALVAMENTO DE VOTO

Los argumentos que me asisten para oponerme a la decisión mayoritaria, los puedo resumir de la siguiente manera:

1. En primer lugar, siguiendo y acogiendo plenamente la línea de pensa-miento expresada por el doctor Bernardo Carreño tanto en exposición oral hecha en la sesión del Consejo como en el escrito que preparó respecto de este mismo asunto, para aportar la opinión de la Academia Colombiana de Jurisprudencia, la acción intentada por el actor es totalmente extraña dentro de nuestro ordenamiento jurídico. El artículo 241 de la Carta Polí-tica no admite dudas, al establecer los precisos e infranqueables límites dentro de los cuales se encauza la acción de inconstitucionalidad, que son, naturalmente, de obligatoria observancia por parte de la honorable Corte Constitucional.

2. En segundo lugar, por las razones que ya tengo expuestas en el capítulo denominado “renta presuntiva y comparación de patrimonios e impuesto al patrimonio”, que aparece en el libro “Estudios Críticos de Jurisprudencia Tributaria” publicado por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario.

Cito, textualmente, lo que, en mi criterio, es una interpretación válida en esta específica materia1:

“En síntesis, la sentencia analizada acude al concepto de ‘patrimonio’ como una universalidad jurídica para que, al resolver la demanda, no entre en conflicto con la definición legal estipulada en el artículo 90-2 del E.T., es-pecialmente respecto de su inciso sexto que, a la letra, dice:

El valor estimado por los contribuyentes con base en este artículo, no pro-ducirá en ningún caso efectos para la determinación del impuesto predial, ni otros impuestos, tasas o contribuciones, diferentes del impuesto sobre la renta y complementarios”.

Esta noción general de patrimonio, ha sido ampliamente acogida por la doctrina y la jurisprudencia para permitir, a modo de ejemplo, que, en los escenarios jurídicos, existan tratamientos válidos para aplicar renta pre-suntiva (como una forma especial y excepcional de establecer una base

1 Gómez Sjöberg, Luis Miguel. (2011, noviembre). “Renta presuntiva y comparación de patrimonios e Impuesto al Patrimonio” en “Estudios Críticos de Jurisprudencia Tributaria”. Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, págs. 179 a 182.

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mínima gravable en materia del impuesto de renta. E.T., art. 188) sobre patrimonios que están integrados, entre otros, por bienes inmuebles (los cuales, por disposición constitucional, solo pueden estar gravados por las entidades municipales o distritales); así como para muchos otros efectos.

La sentencia, a nuestro juicio, aborda el problema de manera acertada, estableciendo el ámbito dentro del cual opera el beneficio que consagró la Ley 223 de 1985 en su artículo 80 (E.T., art. 90-2) y el ámbito que cubre el impuesto al patrimonio (el Impuesto para Preservar la Seguridad Democrá-tica y el Impuesto al Patrimonio, creados por el Decreto Legislativo 1838 de 2002 y por la Ley 863 de 2003), como quiera que este tributo y el beneficio de que trata el artículo 90-2 citado (saneamiento de bienes raíces) funcio-nan y se aplican en diferentes planos conceptuales y esferas normativas.

Empero, la situación planteada en el proceso pone de manifiesto el com-plejo mundo de tributos que, por razones circunstanciales, con el correr del tiempo, generan agudos predicamentos. En efecto, si el patrimonio, como universalidad jurídica, tiene su propia identidad, es claro que dicha universalidad se compone de la sumatoria de los elementos que la integran, razón por la cual, para su cabal comprensión, es preciso acudir a la teoría de los “sistemas complejos”.

Lo primero, como marco conceptual de amplio espectro, señalar que “el mundo no es lineal. Durante muchos años, muchos para una evidencia que se resistía a ser reconocida, se aplicaron a los sucesos económicos, viejas teorías (buena parte de ellas, sacadas de la física), para entender que los fenómenos se sucedían de manera lineal; nada más equivocado, el mundo se comporta, como colectividad que es, de manera diferente, donde una causa provoca efectos no lineales, generando comportamien-tos no triviales y complejos. La causa y los efectos no están relacionados de manera lineal”2.

Y la cita viene al caso ya que, consultando la letra de la norma que permi-tió el aludido saneamiento de bienes raíces (Ley 223 de 1995, art. 80), su propósito fue, explícitamente, evitar que esta expresión numérica del valor de tales bienes generara efectos en otros campos del universo tributario; sus efectos, al decir de la norma, quedaron circunscritos al campo del impuesto de renta para que la nueva valoración solo sirviera como costo

2 Gómez Sjöberg, Luis Miguel. (2010). “Medidas Tributarias y Competitividad en Tiempos de Crisis” En: Memorias XXXIV Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Tomo I, ICDT, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, pág. 87.

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fiscal para determinar, al momento de enajenar los bienes, la utilidad a fin de minimizar una renta gravable que implicara un significativo impacto en este específico tributo; y el tratamiento dado fue ciertamente generoso por cuanto extendió sus bondades más allá de la simple operación de enaje-nación entre las partes.

Ahora bien, como lo señala la sentencia estudiada, al ajustar el valor de los bienes raíces, esta nueva expresión valorativa quedó incorporada dentro del patrimonio del sujeto, con lo cual la expresión colectiva patrimonial cobró una nueva dimensión. Y ello, por ordenarlo así la norma, sin afectar las características y las consecuencias propias y exclusivas del bien, con-siderado en su individualidad.

Retomando la teoría general de la ‘complejidad’, resulta más que pertinente recordar que, “en los últimos 40 años de investigación, el paradigma de la ciencia se ha desplazado desde un enfoque reduccionista, es decir, un enfoque en el que se fragmentan los fenómenos en sus elementos cons-tituyentes más fundamentales con la esperanza de que, al entender las ‘partes’ se comprenda el ‘todo’, hacia un enfoque sistémico, en donde se estudia el sistema de manera holística, proponiendo que el ‘todo’ es más que la suma de las ‘partes’. Desde el nacimiento de la teoría del caos3 y el descubrimiento de la geometría fractal4 hasta las ciencias de la complejidad, las investigaciones han recopilado cada vez más evidencias de que vivimos en un mundo ‘fuera de equilibrio’, regido por dinámicas no lineales y cuya evolución histórica está gobernada por su naturaleza colectiva. Estos ele-mentos, que antes no eran tenidos en cuenta, ahora están generando una explosión de estudios en diferentes disciplinas. Algunos, incluso, afirman que la complejidad es “la ciencia de todas las ciencias”5.

/.../. El gran número de elementos mutuamente interactuantes que com-ponen una colectividad, la cual típicamente está, también, abierta a un entorno, genera nuevos, y a veces asombrosos, comportamientos emer-gentes macroscópicos (se dice, repetimos, que “el todo es más que la suma de las partes”). Sistemas que manifiestan esta interacción entre lo micro y lo macro se definen, en términos técnicos, como sistemas complejos.

3 Para una ilustración sobre el desarrollo de esta disciplina científica del caos, véase a James Gleick, Chaos: Making a New Science, New York, Penguin Books, 1988.

4 Sobre fractales, la obra de Benoît B., Mandelbrot, The Fractal Geometry of Nature, San Francisco, W.H. Freeman, 1982.

5 Véase a Neil F. Johnson. (2007). Two’s Company, Three is Complexity. A simple guide to the Science of all Sciences, Oxford, Oneworld.

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En ellos, procesos de auto-organización interna y espontánea conducen a sus elementos constituyentes a comportarse, típicamente, de manera sincronizada y fuertemente correlacionada, en un Estado en el cual una pequeña perturbación del sistema se puede desarrollar como una enorme avalancha de actividad sobre todo el sistema. No es sorprendente, para los científicos de la complejidad, que el mundo, entonces, esté plagado de eventos extremos que puntúan su evolución, y le dan forma en el tiempo. Reconocer que las ciudades son una colectividad de diversos agentes, que el tráfico es una colectividad de vehículos, que el clima es una colec-tividad de moléculas, que el mercado financiero es una colectividad de agentes económicos, que la economía es una colectividad de agentes comerciales y sociales, que la sociedad es una colectividad de personas, que un ecosistema es una colectividad de organismos vivos, que el cuerpo es una colectividad de células y que el universo es una colectividad de colectividades, es reconocer su destino inherente a sufrir crisis y eventos extremos”6 (los textos en cursiva pertenecen a la transcripción). Y, dentro de esta misma concepción, cabe decir, entonces, que el patrimonio es una colectividad de bienes.

De esta suerte, dado que el todo es más que la suma de las partes que lo integran, el patrimonio, como colectividad, cobra su propia identidad y no puede, entonces, aplicarse la norma estipulada en el artículo 90-2 del E.T. (especialmente, su inciso sexto), ya que ella no es predicable respecto del todo que es el patrimonio”.

Con sentimientos de consideración y aprecio, cordialmente,

(Fdo.) Luis Miguel Gómez Sjöberg.

El Dr. Bernardo Carreño Varela, salvó su voto en los términos expuestos sobre este mismo asunto, en opinión aportada por la Academia Colombiana de Jurisprudencia, en el mismo expediente de la referencia.

Nota del editor: A la fecha de cierre de edición no se ha proferido sentencia dentro del anterior proceso.

6 Gómez Sjöberg, Luis Miguel. Op. cit., págs. 88 y ss.

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TEMA

MEDIOS DE PAGO PARA EFECTOS DE LA ACEPTACIÓN DE COSTOS, DEDUCCIONES, PASIVOS

E IMPUESTOS DESCONTABLES

SUBTEMA: limitación de libertades económicas y de empresa

Ponente del salvamento: Dr. Paul Cahn-Speyer Wells

Expediente D-9314. Magistrado Ponente: Dr. Mauricio González Cuervo. Actores: Iván Alexander Villamizar Mora y José Fernando Gómez Cataño. Concepto de 21 de noviembre de 2012.

SALVAMENTO DE VOTO

En mi condición de miembro del Consejo Directivo del Instituto Colombia-no de Derecho Tributario, presento Salvamento de Voto en relación con el Concepto aprobado por el Instituto en relación con el expediente de la referencia, aclarando previamente: 1) El escrito de la ponencia original fue por mi presentado ante el Consejo, más sin embargo no tuve oportunidad de defenderlo por no haber podido asistir a la reunión de debate por motivo de viaje. 2) No fue aprobado por el Consejo Directivo y el Instituto no me ha enviado copia del concepto aprobado y enviado a la honorable Corte, razón por la cual el salvamento se limita en buena parte a transcribir el concepto derrotado. 3) las razones anteriores explican la tardanza en presentar el correspondiente escrito, por lo que ofrezco mis disculpas.

I. Norma acusada

El actor demanda la inconstitucionalidad del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, cuyo texto se transcribe a continuación:

“ARTÍCULO 26. MEDIOS DE PAGO PARA EFECTOS DE LA ACEPTACIÓN DE COSTOS, DEDUCCIONES, PASIVOS E IMPUESTOS DESCONTA-BLES. Se adiciona el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

Artículo 771-5. Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efectos de su reco-nocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descon-tables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al

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primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional.

Lo dispuesto en el presente artículo no impide el reconocimiento fiscal de los pagos en especie ni la utilización de los demás modos de extinción de las obligaciones distintos al pago, previstos en el artículo 1625 del Código Civil y demás normas concordantes.

Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo solo tiene efectos fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el artículo 8o de la Ley 31 de 1992.

PARÁGRAFO. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deduccio-nes, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:

— En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales.

— En el segundo año, el menor entre el setenta por ciento (70%) de lo pagado u ochenta mil (80.000) UVT, o el cuarenta y cinco por ciento (45%) de los costos y deducciones totales.

— En el tercer año, el menor entre el cincuenta y cinco por ciento (55%) de lo pagado o sesenta mil (60.000) UVT, o el cuarenta por ciento (40%) de los costos y deducciones totales.

A partir del cuarto año, el menor entre cuarenta por ciento (40%) de lo pagado o cuarenta mil (40.000) UVT, o el treinta y cinco por ciento (35%) de los costos y deducciones totales.

Esta gradualidad prevista en el presente artículo empieza su aplicación a partir del año gravable 2014”.


Se señala como norma violada el artículo 333 de la Carta Política. Ha-ciendo uso de una reducción algo deficiente y confusa, el actor señala el concepto de la violación en palabras que se resumen así: “(...) las normas

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demandadas violan estos mandatos porque limitan el ejercicio de las libertades económicas y de empresa, cuando se obstaculiza la manera como se ejerce una actividad profesión u oficio al exigirse de determina-da manera la forma de efectuar los pagos en desarrollo de las mismas para obtener un beneficio tributario. (...) Con lo que tiene que ver con el principio de libertad económica, la norma mencionada no tiene en cuenta la diversidad de comerciantes y empresas que desarrollan actividades de tipo mercantil, las cuales quedan por fuera o no pueden acceder a los beneficios de la norma, el legislador de forma caprichosa desconoció este tipo de manifestación mercantil, que es aquella que desarrolla su actividad de compra y venta de pequeños comerciantes; los cuales desempeñan su actividad teniendo como medio de transacción el efectivo, además del uso y las buenas costumbres han hecho que todas esas actividades sean transadas y canceladas con moneda corriente, quedando el sector obligado a la bancarización. (...) Es difícil para algunos sectores, quedar sometidos a la bancarización, ya que el productor o proveedor del bien o servicio, requiere del efectivo para suplir sus necesidades básicas y desarrollar su actividad mercantil; y en el caso de la norma que lo obliga a recibir sus pagos a través del sistema financiero, podría afectarse el desarrollo de su actividad comercial y a su vez poner en riesgo su mínimo vital; en razón al tiempo que demora este tipo de transacciones, su resultado y los costos que trae consigo. (...) Consideramos que el mencionado art. 26 de la Ley 1350 (sic) de 2010, consagra un beneficio a favor de un sector de la economía nacional y en perjuicio de otros, vulnerando de esta manera la liberad económica. De igual forma el mencionado art. 26 genera una restricción de la libertad económica que no responde a criterios de razo-nabilidad y proporcionalidad”.

En suma, el actor manifiesta que la disposición demandada limita el ejercicio de las libertades económicas y de empresa al exigir, de determinada ma-nera, la forma de efectuar pagos, en desarrollo de una actividad, profesión u oficio, para efectos de acceder a la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables.

Agrega que en virtud del principio de la libertad económica y de los prin-cipios de razonabilidad y proporcionalidad, si bien le es dado al Estado imponer restricciones, la disposición aludida es desproporcionada y li-mitativa, en consideración a una diversidad de pequeños productores, proveedores y comerciantes que “requieren del efectivo para suplir sus necesidades básicas y desarrollar su actividad mercantil”, que se ven obligados, además, a asumir los altos costos del sistema financiero en detrimento de su subsistencia.

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También argumenta que no se ha tenido en cuenta el bajo nivel de ban-carización de algunas regiones y el alto costo bancario, resaltando que el mencionado artículo 26 consagra un beneficio a favor de un sector de la economía nacional y en perjuicio de otros, vulnerando de esta manera el aludido derecho a la libertad económica.

III. Consideraciones

Los cargos que propone el actor, en definitiva, giran en torno a un problema de igualdad (aunque no menciona su violación como principio constitucio-nal), porque las razones argüidas tienen como fuente originaria el supuesto trato discriminatorio establecido por el legislador respecto de los medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables, en dos sentidos: i) Entre las empresas que tienen la capacidad económica para asumir los altos costos que implica el uso del sistema financiero y las que no la tienen y ii) al establecer un beneficio a favor de un poderoso sector de la economía (sector financiero), en per-juicio de otros conglomerados económicos; vulnerando de esta manera el derecho a las libertades económicas.

Según reiterada jurisprudencia constitucional11, en materia tributaria el le-gislador tiene una amplia libertad de configuración, lo que implica que sólo en el evento en que la finalidad del trato diferente legalmente consagrado sea manifiestamente irrazonable debe procederse a declarar la disposición contraria al ordenamiento constitucional.

En efecto, acorde con la jurisprudencia de la honorable Corte Constitucional, citada por el propio demandante en su libelo, las libertades económicas no son absolutas, ni son en sí mismas derechos fundamentales, pudiendo ser limitadas a través de la intervención del Estado22. Es así como el artículo 333 superior faculta al legislador para imponer restricciones a la libertad de empresa, siempre y cuando se funden en razones de interés común. Reiterada jurisprudencia constitucional ha sentado que el legislador tiene una amplia posibilidad de intervenir y regular la libertad económica siempre que existan “motivos adecuados y suficientes para limitar los procesos de creación y funcionamiento de las empresas”33.

1 Corte Constitucional, Sentencia C-540 de 2005 (Exp. D-5436), M.P. Humberto Antonio Sierra Porto.

2 Corte Constitucional, Sentencia C-263 de 6 de abril de 2011 (Exp. D-8270), M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub.

3 Ibídem.

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Ello necesariamente supone que no toda limitación a la libertad económica adolece de la pretendida inconstitucionalidad y que, en virtud de los princi-pios de razonabilidad y proporcionalidad, habrá que sopesar los principios y derechos involucrados en cada caso concreto para determinar su legítima aplicación. A propósito, la Honorable Corte Constitucional ha establecido los siguientes parámetros:

“En virtud de los principios de igualdad y razonabilidad que rigen la acti-vidad legislativa, (...) cualquier restricción de las libertades económicas debe (i) respetar el núcleo esencial de la libertad involucrada, (ii) obede-cer al principio de solidaridad o a alguna de las finalidades expresamente señaladas en la Constitución, y (iii) responder a criterios de razonabilidad y proporcionalidad44 55.

Respecto de cómo evaluar la razonabilidad y proporcionalidad de las me-didas que limitan las libertades económicas, mediante Sentencia C-263 de 2011, la honorable Corte reiteró los siguientes criterios:

“En primer lugar, la Corte ha expresado que el legislador debe tener en cuenta el tipo de actividad que desarrollan las empresas a las que va di-rigida la regulación, su estructura organizativa, el mercado en el que se insertan, el tipo de financiamiento al que apelan, el servicio que prestan o el bien que producen o distribuyen, etc.

En segundo lugar, la Corte suele apelar al juicio de proporcionalidad, me-diante el cual se examina la finalidad de la medida, la idoneidad del medio elegido y su proporcionalidad en estricto sentido”.

En adición a ello, la Corte ha sostenido en numerosas ocasiones que en materia de restricciones a la libertad económica no opera un control estricto de constitucionalidad, toda vez que la Constitución atribuye la dirección de la economía al Estado. Veamos:

“El juez constitucional deberá entonces respetar las razones de conve-niencia invocadas por los órganos de representación política. La Corte considera que en esta materia se impone el criterio de inconstitucionalidad manifiesta, por lo cual, sólo si de manera directa la norma vulnera los dere-

4 Ver sentencias C-615 de 2002, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra; C-516 de 2004, M.P. Jaime Córdoba Triviño; C-992 de 2006, M.P. Álvaro Tafur Galvis; C-352 de 2009, M.P. María Victoria Calle Correa; C-486 de 2009, M.P. María Victoria Calle Correa; C-228 de 2010, M.P. Luis Ernesto Vargas Silva; entre otras.

5 Ver sentencias C-385 de 2008 y C-263 de 2011.

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chos fundamentales, o viola claros mandatos constitucionales, o incurre en regulaciones manifiestamente irrazonables o desproporcionadas, deberá el juez declarar la inconstitucionalidad de la norma”66.

En consecuencia, si la ley que regula y limita una determinada actividad económica no vulnera la Carta Fundamental o no establece regulaciones manifiestamente irrazonables debe ser considerada constitucional, por cuanto la Constitución ordena la intervención estatal en la economía. Re-fuerza lo anterior, la Sentencia C-385 de 2008 (Exp. D-6982) al disponer: “Así como la libertad de empresa se orienta a permitir la posibilidad real del individuo de desarrollar actividades económicas que considera necesarias para la satisfacción de sus intereses, también se autoriza al Estado para intervenir y crear las condiciones necesarias para que éstas se materialicen en armonía con los valores superiores previstos en la Carta”77.

Vistos estos precedentes constitucionales, se observa que el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que adicionó el artículo 771-5 al Estatuto Tributario, introdujo una medida cuyo objeto es generar mecanismos de control efec-tivos a través del incentivo a la utilización de transacciones financieras, por medio de la exigencia de usar estos canales para efectos del reconocimiento fiscal de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables88. En cumplimiento de este objetivo, la norma prevé los medios de pago, distintos del efectivo, que permiten a los contribuyentes acceder a dichas prerro-gativas, sin descartar, para otros fines distintos a los fiscales, la validez del efectivo como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado.

En los términos propios de la exposición de motivos del proyecto que an-tecedió a la Ley 1430 de 2010:

“El artículo 16, que es en esencia, el mismo artículo 29 del proyecto de ley de formalización y primer empleo, busca generar mecanismos de control efectivos a través del incentivo a la utilización de transacciones financieras, por medio de la exigencia de usar estos canales para efectos del reconoci-miento fiscal de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables.

Para ello, los contribuyentes que quieran el reconocimiento de sus costos en las respectivas declaraciones, deben haber hecho transacciones a través de canales bancarios expresamente definidos en la ley, y en las condiciones que fije el reglamento.

6 Sentencias C-392 de 2007, C-265 de 1994, C-445 de 1995.7 Corte Constitucional, Sentencia C-385 de 2008, M.P. Clara Inés Vargas Hernández.8 Exposición de motivos de la Ley 1430 de 2010 en lo concerniente al artículo 26.

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La aplicación de esta medida genera múltiples beneficios para la eco-nomía, puesto que se dan condiciones para la formalización de las empresas a través del uso del sistema financiero, lo cual redunda, ade-más, en eficiencia y seguridad tanto para la administración como para el contribuyente”.

Lo anterior, es congruente con lo expresado en la Ponencia para Primer Debate del Proyecto de Ley justificando la incorporación de la norma de-mandada, así: “Uno de los principales problemas que enfrenta la economía colombiana es su alto grado de informalidad, la cual afecta directamente el recaudo tributario, debido a que las transacciones informales son difíciles de monitorear y, por tanto, representan una fuente de evasión. Así mismo, las transacciones en efectivo en establecimientos comerciales pueden esti-mular la evasión, pues la dificultad de efectuarles el adecuado seguimiento, abre para los comerciantes inescrupulosos la tentación de no declararlas o declarar solo una parte (sic)”99.

Así las cosas, y atendiendo el estudio de proporcionalidad correspondiente, la finalidad pretendida por la norma en ningún momento resulta contraria a los principios y valores establecidos en la Carta de 1991; por el contrario, corresponde a un desarrollo del deber de contribuir en condiciones de soli-daridad, justicia y equidad y eficiencia tributaria, principios constitucionales consagrados, respectivamente, en los artículos 1º, 95 numeral 9º y 363 de la Constitución Política.

En relación con el juicio de proporcionalidad de la medida -tal como lo reconoce el propio demandante- es claro que ésta resulta idónea para cumplir la finalidad propuesta, pues sirve como un eficaz mecanismo antievasión, toda vez que la realización de las transacciones a través del sistema financiero permiten rastrear y conocer a los beneficiarios de los pagos, muchos de los cuales, cuando reciben esos pagos en dinero en efectivo ocultan más fácilmente los ingresos y logran evadir los impuestos que les corresponden. Sin que se califique que el propósito de la demanda es defender la informalidad que sirve como mecanismo de evasión tribu-taria, lo cierto es que si la honorable Corte declarara la constitucionalidad de la norma demandada, ello representaría un alivio para quienes hacen uso de la informalidad con propósitos de realizar operaciones a espaldas del fisco nacional.

9 Gaceta del Congreso, Cámara de Representantes, Informe de Ponencia para Primer Debate al Proyecto de Ley 124 de 2010 Cámara, 174 de 2010 Senado, Año XIX, No. 932, 19 de noviembre de 2010, Bogotá, pág. 10.

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Por esta razón, que en mi opinión es evidente, comparto lo expresado en la Ponencia para Primer Debate según la cual, “este tipo de instrumentos de pago constituye uno de los mecanismos más eficientes de recaudación impositiva, debido a que las operaciones son registradas automáticamente y la información es auditable en forma oportuna con el apoyo del sistema MUISCA”1010.

En suma, la norma en cuestión persigue un fin concreto y a corto plazo consistente en luchar contra la evasión fiscal, así como otros objetivos macroeconómicos de largo plazo, como son: (i) estimular los procesos de “bancarización”; (ii) direccionar la política fiscal y (iii) contribuir a la forma-lización empresarial. Es claro que el beneficio que la disposición persigue es mayúsculo frente a la aducida afectación que generaría en los pequeños comerciantes que se arguye carecen de capacidad económica para asumir los altos costos financieros, incluido el 4 por mil. Más que una violación constitucional, a lo sumo se trata de un motivo que per se no surge de la norma demandada, sino de otras causas provenientes del alto costo de los servicios financieros.

10 Vale hacer mención adicional a las consideraciones efectuadas por la Honorable Corte Constitucional en Sentencia C-989 de 2004, en relación con el estudio de constitucionalidad de una disposición similar, a saber, el artículo 33 de la Ley 863 de 2003, que prevé la devolución de IVA por adquisiciones con tarjetas de crédito y débito, donde se expresa: “De tal manera, el objetivo de la norma acusada se orienta a la consecución del interés general y al cumplimiento de los fines del Estado, pretendiendo asegurar que los particulares cumplan efectivamente con su deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, instrumentalizando de tal manera el principio de eficiencia tributaria (sic). (...)

Mecanismo que además resulta ser idóneo para combatir la evasión fiscal, si se tiene en consideración que mientras que las transacciones realizadas en efectivo resultan ser de difícil control, por cuanto no todos los comerciantes cumplen con su deber legal de expedir la correspondiente factura, las operaciones realizadas por medio de tarjetas débito o crédito dejan un registro que permite hacer un seguimiento exacto de la cuantía de las mismas, y así lograr verificar el valor correspondiente del impuesto a las ventas, facilitándose de esta manera el control sobre dicho impuesto a fin de lograr que éste realmente ingrese a las arcas del Estado.

En suma, la ley establece un incentivo tributario, consistente en la devolución de dos puntos del IVA que se cobra por la adquisición de bienes o servicios gravados con tarifas del 16% y 10%, para aquellas personas que decidan emplear medios electrónicos de pago, consagrando de tal manera una diferencia de trato con aquellos que realizan tales transacciones en efectivo, que no viola la igualdad, pues se trata de una medida proporcional y razonable para la consecución de un fin constitucionalmente válido, es idónea para alcanzarlo, y no constituye un mayor sacrificio para el disfrute del derecho a la igualdad dadas las claras ventajas que ofrece como mecanismo antievasión (...)”.

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Cabe precisar en este punto que la ponderación de las garantías cons-titucionales debe siempre obedecer al principio de proporcionalidad, es decir, que la aplicación de un principio no puede implicar la extinción o vaciamiento absoluto de otro.

Sobre el principio de proporcionalidad la honorable Corte Constitucional ha sostenido:

“El concepto de proporcionalidad sirve como punto de apoyo de la ponde-ración entre principios constitucionales: cuando dos principios entran en colisión, porque la aplicación de uno implica la reducción del campo de aplicación de otro, corresponde al juez constitucional determinar si esa re-ducción es proporcionada, a la luz de la importancia del principio afectado.

El concepto de proporcionalidad comprende tres conceptos parciales: la adecuación de los medios escogidos para la consecución del fin persegui-do, la necesidad de la utilización de esos medios para el logro del fin (esto es, que no exista otro medio que pueda conducir al fin y que sacrifique en menor medida los principios constitucionales afectados por el uso de esos medios), y la proporcionalidad en sentido estricto entre medios y fin, es decir, que el principio satisfecho por el logro de este fin no sacrifique principios constitucionalmente más importantes”1111.

En este sentido, es legítimo en este caso restringir las libertades econó-micas por el legislador en procura del principio de eficiencia tributaria, sin que aquellas se vean reducidas de manera absoluta.

En gracia de discusión, si llegase a existir alguna afectación a principios o derechos constitucionales en razón de los altos costos que supone hacer uso del sistema financiero, ello correspondería a otro análisis relacionado con la conformidad constitucional de la estructura y funcionamiento de ese sector.

IV. Conclusión

Por las razones expuestas, considero que el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 es constitucional, porque es razonable y cumple el principio de pro-

11 Corte Constitucional, Sentencia C-022 de 1996, M.P. Carlos Gaviria Díaz. Entre otras, también las sentencias C-555 de 2011, M.P. Nilson Pinilla Pinilla; T-403 de 1992, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz; T-422 de 1992, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz y SU-089 de 1995, M.P. Jorge Arango Mejía.

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porcionalidad, motivos por los cuales no afecta las libertades económicas señaladas por el actor.

De los Honorables Magistrados.

Respetuosamente,

(Fdo.) Paul Cahn-Speyer Wells, Miembro Consejo Directivo Instituto del Colombiano de Derecho Tributario.

Nota del editor: el anterior proceso se decidió en SENTENCIA C- 264 del 8 de mayo de 2013, por la cual la Corte Constitucional resolvió:

Primero. Declarar ESTARSE A LO RESUELTO en la Sentencia C-249 de 2013, en la cual se declaró EXEQUIBLE el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que adiciona el artículo 771-5 al Estatuto Tributario, por el cargo de vulnerar el artículo 83 de la Constitución, relativo al principio de la buena fe y a la presunción de la buena fe.

Segundo. Declarar EXEQUIBLE el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, adicionado a su vez por el artículo 164 de la Ley 1607 de 2012, que adi-cionan el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, por el cargo analizado en esta sentencia.

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TEMA

IMPUESTO SOBRE LA RENTA

SUBTEMA: Rentas de Trabajo - Rentas de trabajo exentas - Magistrados de Tribunales - Fiscales

Ponente del concepto: Dr. Carlos A. Ramírez-Guerrero

Expediente D-9318. Magistrado Ponente: Dr. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub. Actor: Jorge Enrique Figueroa Morantes. Concepto de 22 de enero de 2013.

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con Oficio 0040 notificado el pasado catorce (14) de enero, transcribimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión de su Consejo Directivo del 22 de enero del presente año.

El Consejo Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario ha concluido, en relación con la demanda presentada por el ciudadano Jorge Enrique Figueroa Morantes, y a manera de respuesta a la solicitud de concepto que gentilmente le formuló la Corte Constitucional, que no es de recibo acceder a lo pedido por el actor sino declarar inexequible, en su totalidad, el inciso que parcialmente es materia de la censura.

Para los fines pertinentes, se sintetizan a continuación los argumentos del demandante y se agregan, a renglón seguido, las consideraciones del Consejo Directivo del Instituto a partir de las cuales arribó a la conclusión mencionada y lo hacen en los siguientes términos:

I. Norma acusada

Inciso tercero del numeral 7º del artículo 206 del Estatuto Tributario.

“DECRETO 624 DE 1989

Diario Oficial No. 38.756 de 30 de marzo de 1989

‘Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administra-dos por la Dirección General de Impuestos Nacionales’

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ARTÍCULO 206. RENTAS DE TRABAJO EXENTAS. Están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamen-taria, con excepción de los siguientes:

(...).

7. <Incisos 1º y 2º INEXEQUIBLES>

En el caso de los magistrados de los tribunales y de sus fiscales, se considerará como gastos de representación exentos un porcentaje equi-valente al cincuenta por ciento (50%) de su salario. Para los Jueces de la República el porcentaje exento será del veinticinco por ciento (25%) sobre su salario.

En el caso de los rectores y profesores de universidades oficiales, los gastos de representación no podrán exceder el cincuenta por ciento (50%) de su salario”.

(...).


La acción pública de inconstitucionalidad presentada por el ciudadano Jorge Enrique Figueroa Morantes en contra del artículo 206 (parcial) del Estatuto Tributario, radicada con el número de Expediente D-9318 de 17 de septiembre de 2012 se fundamenta así:

“La norma demandada transgrede los contenidos normativos superiores en lo relativo al derecho a la igualdad, consagrado en el artículo 13 de la Carta Fundamental, y respecto a los principios de justicia y equidad a los que se somete la contribución de los ciudadanos al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado y señalan que el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad, de que tratan los artículos 95-9 y 363 de la Constitución Política”.


Sea lo primero advertir que si bien en relación con esta temática se han proferido ya varios fallos por parte de la Corte Constitucional, no se configura en el presente caso la cosa juzgada constitucional porque no ha habido

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pronunciamientos que hayan partido de los mismos cargos ni se hayan originado en las mismas pretensiones1.

En esta oportunidad, lo que el demandante pretende es que la Corpora-ción se pronuncie en el sentido de condicionar la exequibilidad del inciso acusado al hecho de que la exención, que contempla, se haga extensiva a los fiscales que actúan ante los jueces de la República y en la misma proporción allí prevista.

Por consiguiente, la temática de la cobertura de los fiscales con el benefi-cio2, a abordar por la honorable Corte en la sentencia es indudablemente novedosa; como novedoso es, en el sentir del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el hecho de que la Corporación haya de pronunciarse en el sentido de declarar inexequible la totalidad del inciso parcialmente acusado para evitar que se violen los principios fundamentales de justicia, equidad e igualdad y su menoscabo llegue a los impredecibles alcances a que pueden conducir sentencias moduladoras o aditivas como la que aquí se pretende.

Para el Instituto, si bien a primera vista la cuestión se resolvería en sentido favorable a lo planteado por el actor porque la última parte del inciso acu-sado ciertamente dejó por fuera del beneficio a los “fiscales” que actúan ante los jueces de la República y, en tal sentido, podría aludirse a una “omisión legislativa relativa”, y no a un simple problema de interpretación ni a una omisión legislativa absoluta, el pronunciamiento de la Corte debe ser de más calado, de mayor alcance, de mayor trascendencia, en aras de procurar que no se lesione más el principio fundamental de justicia ni se quebrante más la igualdad, por la vigencia de una disposición odiosa que alberga privilegios absolutamente inexplicables e injustificados.

1 Cfr. Las siguientes sentencias: C-393 de 2011, C-220 de 2011, C-254 A de 2012 y C- (sic). Es de observar que, según la jurisprudencia de la Corporación, para que se configure la cosa juzgada constitucional deben concurrir, en caso dado, las siguientes condiciones: 1. Que se proponga estudiar el mismo contenido normativo de la misma proposición normativa, ya estudiada en una sentencia anterior y; 2. Que se proponga dicho estudio por las mismas razones.

2 En el pasado la Corporación se inhibió de fallar sobre una demanda relativamente similar a la que es materia de este concepto, porque el demandante no reparó en que la referencia a los “fiscales”, contenida en la norma, debe entenderse alusiva a los Agentes del Ministerio Público que intervienen en las causas judiciales. Cfr. Sentencia C-647 del 24 de agosto de 2010. Magistrado Ponente: Dr. Luis Ernesto Vargas Silva.

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Ya la Corte se ha pronunciado en numerosas oportunidades sobre su potestad para integrar una suerte de proposición jurídica completa cuando así se requiera para que su pronunciamiento, en caso dado, preserve los principios y valores y la normativa constitucional cuya guarda e integridad le competen3.

Esa vía, según lo considera así nuestro Consejo Directivo, es la que ha de transitar la Corporación para retirar del ordenamiento jurídico el inciso acusado, en su totalidad. La cuestión no se puede entender superada sim-plemente perpetuando y ampliando el alcance de un privilegio de estirpe feudal que no tiene sentido ni justificación alguna en el actual contexto de una hacienda pública dependiente, cada vez en mayor grado, de ingentes recursos para superar el drama de una sociedad injusta en grado sumo, con más de ocho millones de indigentes y cerca de veinticinco millones de personas (la mitad de su población) en condiciones de pobreza. Mal haría nuestro Instituto al guardar silencio ante la subsistencia, dentro del sistema tributario, de una disposición como la que aquí se cuestiona; y peor aún obraría si no solo se manifestara complaciente con su permanencia sino que respaldara además su extensión a otras situaciones no previs-tas, simplemente porque formalmente nos encontramos ante una omisión legislativa relativa.

La inconstitucionalidad, el vicio, la afrenta contra las más elementales expresiones del principio de justicia no está en el hecho de que un privilegio desproporcionado y odioso no se haga extensivo a otros fa-vorecidos por la “generosidad” legislativa, sino en la existencia misma de ese privilegio.

Ni las clásicas concepciones de lo justo ni las contemporáneas admitirían un privilegio como el que aquí se cuestiona. Porque no se ve, por grande que sea el esfuerzo que se realice al efecto, cuál es el criterio ni cuál el motivo para que el desigual y discriminatorio tratamiento que contempla la norma se mantenga dentro del orden jurídico. Lo que si se percibe, en cambio, es una insuperable sensación de injusticia y perplejidad cuando se constata que no solo estamos ante una norma extremadamente injusta sino ante la eventualidad de que la injusticia en cuestión se amplíe en términos imponderables.

3 Cfr. Las siguientes sentencias: C-560 del 6 de noviembre de 1997, C-007 del 22 de enero de 1998, C-634 del 24 de agosto de 2011.

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IV. Conclusión

Fruto de lo anterior, el Consejo Directivo del Instituto Colombiano de Dere-cho Tributario considera que, en aras del principio de justicia regulado por el artículo 95, numeral 9°, y con él de los principios de igualdad y equidad, previstos en nuestra Carta Política, lo que procede en este caso es que la honorable Corte Constitucional, en ejercicio de sus funciones en pos de la guarda de la integridad de la Constitución, declare inconstitucional e inexequible el texto completo del inciso acusado del artículo 206 del Estatuto Tributario.


Respetuosamente,


(Fdo.) Carlos Mario Lafaurie Escorce, Presidente.


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TEMA

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO

SUBTEMA: Sujeto pasivo – Propiedad horizontal

Ponente del concepto: Juan I. Alfonso-Bernal.

Ref.: Expediente D-9489. Magistrado Ponente: Dr. Luis Guillermo Guerrero Pérez. Actor: Jaime Córdoba Triviño. Concepto de 26 de febrero de 2013

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 33 (Parcial) de la Ley 675 de 2001.


En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio No. 0283 del 12 de febrero de 2013, transcribimos a continuación el concepto del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 26 de febrero del presente año.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor Juan I. Alfonso Bernal, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores: Carlos Mario Lafaurie Escorce, Juan Rafael Bravo Arteaga, Jaime Abella Zárate, Carlos A. Ramírez Guerrero, Mauricio A. Plazas Vega, Enrique Manosalva Afanador, Juan de Dios Bravo González, Catalina Hoyos Jimé-nez, Juan Guillermo Ruíz Hurtado, Esperanza Buitrago Díaz, Ruth Yamile Salcedo Younes y Camilo F. Caycedo Tribín como Secretario Ejecutivo.

Cabe señalar, además, que la opinión que se emite es eminentemente académica y no pretende abordar, en modo alguno, cuestiones particulares ni litigios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del derecho tributario y habida consideración de la obligante invitación de la Honorable Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada. Lo que hace en los siguientes términos:

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I. Norma acusada

Es el art. 33 (parcial) de la Ley 675 de 2001 cuyo texto se trascribe, des-tacando mediante subraya la expresión demandada.

“Ley 675 de 2001, artículo 33. Naturaleza y características. La persona jurídica originada en la constitución de la propiedad hori-zontal es de naturaleza civil, sin ánimo de lucro. Su denominación corresponderá a la del edificio o conjunto y su domicilio será el municipio o distrito donde este se localiza y tendrá la calidad de no contribuyente de impuestos nacionales, así como del impuesto de industria y comercio, en relación con las actividades de su objeto social, de conformidad con lo establecido en el artículo 195 del Decreto 1333 de 1986”.

II. Normas constitucionales vulneradas según la demanda

Son el numeral 9º del art. 95, (deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad) el art. 338 (estructura constitucional de recaudo: principio de legalidad y certeza tributaria) y el 363 (justicia y equidad tributaria).

III. Fundamentos jurídicos de la demanda

Los expone el demandante en dos partes:

1. Existencia de cosa juzgada relativa

Teniendo en cuenta que sobre esta misma norma ya existe un pronuncia-miento de la Corte Constitucional, sostiene que las acusaciones formuladas en esta demanda son diferentes a las analizadas por la Corte Constitu-cional en la Sentencia C-812 de 2009, las cuales fueron: (i) Violación del principio de unidad de materia (C.P., art. 158) (ii) Otorgamiento de exen-ciones o tratamientos preferenciales respecto de tributos de propiedad de las entidades territoriales (C.P., art. 294) y (iii) Solicitud de que se declare constitucional el fragmento demandado “bajo en (sic) entendido de que la explotación comercial de las áreas desafectadas está por fuera del atributo de “no contribuyente de impuestos nacionales y de industria y comercio”, acusaciones estas respecto de las cuales la Corte declaró su exequibilidad “por los cargos analizados”.

Advierte que en esta demanda se formulan cargos que no coinciden ni si-quiera mínimamente con los cargos estudiados por la Corte en la Sentencia C-812 de 2009. Que los nuevos cargos son: (i) Indeterminación respecto de la actividad o hecho generador gravable que viola los principios de le-

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galidad y certeza tributaria y, (ii) Como consecuencia de ello los de justicia y equidad, de donde concluye que solo existe cosa juzgada relativa que habilita el estudio de fondo por parte de la Corte Constitucional.

2. De la violación a los principios de certeza y legalidad tributaria

En un primer apartado, el demandante discurre sobre el contenido y alcan-ce de los principios de legalidad y certeza tributaria (C.P., art. 338) en la jurisprudencia de la Corte Constitucional, de acuerdo con la cual: “... no es suficiente con que sean los órganos colegiados de representación popular sean (sic) los que fijen directamente los elementos del tributo (sujetos ac-tivos, pasivos, los hechos y las bases gravables), sino que es necesario, de acuerdo con los criterios definidos por la jurisprudencia, que al hacerlo determinen con suficiente claridad y precisión todos y cada uno de esos componentes esenciales”. Que: “... el principio de certeza tributaria se vulnera, de un lado, con la omisión en la determinación de los elementos esenciales del tributo; y de otro lado, cuando en su definición se acude a expresiones ambiguas o confusas que impiden precisar el esquema me-diante el cual debe adelantase el recaudo tributario”.

En un segundo apartado se refiere a “La indeterminación contenida en el artículo 33 de la Ley 675 de 2001 y la violación de los principios de lega-lidad y certeza tributaria”.

A este respecto señala el demandante que, no obstante que el art. 32 de la Ley 675 de 2001 y su Decreto Reglamentario 1060 de 2009 señalan los actos y negocios jurídicos que forman parte del objeto social y “... el art. 33 de la Ley 675 de 2001 indica en qué eventos las personas jurídicas de las propiedades horizontales no deben tributar, no lo es de la misma manera respecto de la determinación de aquellos casos sobre los cuales debe hacer-lo. Es decir, no nos aclara cuándo no estamos en presencia de actividades que no son propias del objeto social de la persona jurídica originada en la constitución de la propiedad horizontal, que justifiquen que deban asumir cargas tributarias”. Con lo cual “está dejando al arbitrio de las autoridades administrativas una tarea que, en virtud del principio de legalidad y certeza tributaria, debe estar previamente definida (lex previa y certa).

IV. Concepto del Instituto

1. Existencia de cosa juzgada relativa

Si bien la parte del art. 33 de la Ley 675 de 2001, ahora acusada, es a su vez parte de la acusada en la demanda que dio origen a la Sentencia C-812 de 2009, es claro que los motivos de la acusación y las normas invocadas como objeto de la violación son diferentes en uno y otro caso:

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1. En la demanda que dio origen a la Sentencia C-812 de 2009, las acu-saciones fueron:

1.1. La violación del principio de unidad de materia del art. 158 C.P., respecto de la cual la Corte decidió que no existía la violación invocada porque, a su modo de ver, existe “entre el tema general de la Ley 675 de 2001 y el contenido de la disposición demandada —su artículo 33— una relación “objetiva y razonable”, en virtud de la conexidad, principalmente sistemática, del régimen general de propiedad horizontal con la materia jurídico-tributaria aplicable a la persona jurídica que emerge de la consti-tución de una propiedad horizontal”.

1.2. La violación de la prohibición contenida en el art. 294 Superior, según el cual al legislador le está proscrito conceder exenciones o tratamientos pre-ferenciales respecto de tributos de propiedad de las entidades territoriales.

A este respecto, la Corte aclaró que: “no es que la norma acusada establez-ca una exención en la condición de contribuyente de una persona jurídica surgida de una propiedad horizontal, sino que representa “la exclusión de las actividades que corresponde realizar a estas, de la calidad de hecho gravable del impuesto de industria y comercio. Exclusión fundada, además, en razones de justicia y equidad”.

1.3. De manera subsidiaria, el actor pidió a la Corte que, de no prosperar los dos cargos anteriores, “la Corte se pronunciara en el sentido de que se declare que el fragmento demandado es constitucional “bajo en (sic) entendido de que la explotación comercial de las áreas desafectadas está por fuera del atributo de “no contribuyente de impuestos nacionales y de industria y comercio”.

La Corte, según narra el actor, decidió que no era necesario proferir un fallo condicionado de exequibilidad sobre el fragmento demandado del artículo 33 de la Ley 675 de 2001, en la media que la única interpretación que cabe respecto de dicha disposición debe ser:

“(i) La persona jurídica que se origina en la constitución de una propiedad horizontal puede tener la calidad de no contribuyente de impuestos nacionales, así como del impuesto de industria y co-mercio, estándole permitido, incluso, destinar algunos bienes a la producción de renta, pero solo para sufragar expensas comunes, por así disponerlo el parágrafo del artículo 33 de la Ley 675 de 2001.

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(ii) Esta calidad de no contribuyente solo se predica en relación con las actividades propias de su objeto social. Así lo dice expresamente el artículo 33 de la Ley 675 de 2001. De realizar actividades ajenas a su objeto social, la persona jurídica originada en la constitución de la propiedad horizontal pierde su calidad de no contribuyente de impuestos nacionales, y del impuesto de industria y comercio. Esto es cierto, aún si no se ha surtido el proceso de desafectación regulado en los artículos 20 y 21 de la Ley 675 de 2001.

(iii) De surtirse un proceso de desafectación, los actos o negocios jurídicos que recaigan sobre los bienes privados que surjan del mis-mo, se someten al régimen tributario general, nacional o territorial, y por mandato expreso de la ley, será objeto de todos los beneficios, cargas e impuestos inherentes a la propiedad inmobiliaria”.

2. Lo que ahora se demanda, según lo concreta el actor, es: “la violación de los principios de legalidad y certeza tributaria generando un impacto negativo en los de justicia y equidad ... el apartado normativo hoy acusado contiene una indeterminación respecto de la actividad o hecho generador gravable que viola los principios de legalidad y de certeza tributaria y, como consecuencia de ello, los de justicia y equidad, lo cual constituye una razón nueva que habilita el estudio de fondo por parte de la Corte Constitucional”.

Ahora bien, como la Corte expresamente manifestó que la declaratoria de exequibilidad en la Sentencia C-812 de 2009 era exclusivamente “por los cargos analizados”, el Instituto comparte la apreciación del demandante en el sentido de que estamos en presencia del fenómeno de cosa juzgada relativa, en la medida en que las acusaciones de inconstitucionalidad que en la nueva demanda se formulan no coinciden ni siquiera mínimamente con los cargos estudiados por la Corte en la Sentencia C-812 de 2009.

En suma, el Instituto cree que en el presente caso amerita un pronuncia-miento de fondo por parte de la Honorable Corte Constitucional.

2. Violación de los principios de legalidad y certeza tributaria y afec-tación de los de justicia y equidad

Como observa el propio demandante al analizar el contenido y alcance de los principios de legalidad y certeza tributaria consagrados en el art. 338 C.P., el principio de certeza tributaria se vulnera, no solo cuando la ley tri-butaria omite determinar los elementos esenciales del tributo, sino también “cuando en su definición se acude a expresiones ambiguas o confusas

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que impiden precisar el esquema mediante el cual debe adelantarse el recaudo tributario ...”. Debido a que ello “puede dar lugar (sic) situaciones complejas desde el punto de vista de la institucionalidad constitucional del tributo: así, por ejemplo, (i) puede ocasionar inseguridad jurídica, (ii) estimular abusos impositivos de los gobernantes; (iii) estimular la evasión o (iv) propiciar abusos por parte de los órganos encargados de supervisar el cumplimiento tributarios (sic) al momento de determinar quiénes son los llamados a adelantar sistemas de pago y/o recaudo”.

Pero no es menos cierto que el actor que invoque una causal para demandar la constitucionalidad de una norma tributaria, tiene la carga de demostrar que la indeterminación de la norma es insuperable y que genera problemas de inconstitucionalidad.

Para arribar a una conclusión acertada, lo que falta es determinar si la expresión “en relación con las actividades propias de su objeto social” es suficiente para saber cuándo una persona jurídica originada en la consti-tución de la propiedad horizontal tiene la calidad de no contribuyente de impuestos nacionales, así como del impuesto de industria y comercio y cuándo no; y en caso negativo, si el actor con su argumentación consigue demostrar que la indeterminación de dicha expresión es insuperable y genera problemas de inconstitucionalidad.

Lo primero por observar es que la persona jurídica originada en la cons-titución de la propiedad horizontal, por ser de naturaleza civil y sin ánimo de lucro, no es una sociedad ni su objeto es social.

Como enseña el art. 32 de la Ley 675 de 2001, “Su objeto será administrar correcta y eficazmente los bienes y servicios comunes, manejar los asuntos de interés común de los propietarios de bienes privados y cumplir y hacer cumplir la ley y el reglamento de propiedad horizontal”. Objeto este que se precisa aún más en el art. 1º del D.R. 1060 de 2009, expedido por el Gobierno Nacional para la cumplida ejecución de la ley: “Para los efectos de la Ley 675 de 2001, entiéndese (sic) que forman parte del objeto social de la propiedad horizontal, los actos y negocios jurídicos que se realicen sobre los bienes comunes por su representante legal, relacionados con la explotación económica de los mismos que permitan su correcta y eficaz administración, con el propósito de obtener contraprestaciones económicas que se destinen al pago de expensas comunes del edificio o conjunto y que además facilitan la existencia de la propiedad horizontal, su estabilidad, funcionamiento, conservación, seguridad, uso, goce o explotación de los bienes de dominio particular”.

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Comentando estas misma disposiciones, la Corte, agrega, según cita del propio demandante: “Será competencia de las autoridades tributarias na-cionales y municipales, en relación con los tributos nacionales en el primer caso, y con el de industria y comercio, en el segundo, determinar, en cada caso concreto, si una persona jurídica originada en la constitución de una propiedad horizontal, realiza actividades ajenas a su objeto social, las que serian materia de gravamen”.

Coadyuva a generar precisión sobre el alcance del aparte demandado del art. 33 de la Ley 675 de 2001, el art. 186 de la Ley 1607 de 2012, donde se interpreta su sentido y alcance con autoridad:

“Las personas jurídicas originadas en la constitución de la propie-dad horizontal que destinan algún o algunos de sus bienes o áreas comunes para la explotación comercial o industrial, generando algún tipo de renta, perderán la calidad de no contribuyentes de los impuestos nacionales otorgada mediante el artículo 33 de la Ley 675 de 2001.

Los ingresos provenientes de la explotación de los bienes o áreas comunes no podrán destinarse al pago de los gastos de existencia y mantenimiento de los bienes de domino particular, ni ningún otro que los beneficie individualmente, sin perjuicio de que se invierta en las áreas comunes que generan las renta objeto del gravamen.

Parágrafo 1. En el evento de pérdida de la calidad de no contribu-yente según lo dispuesto en el inciso primero del presente artículo, las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizontal estarán sujetas al régimen tributario especial de que trata el artículo 19 del Estatuto Tributario.

Parágrafo 2. Se excluirán de lo dispuesto en este artículo, las pro-piedades horizontales de uso residencial”.

Si las propiedades horizontales de uso residencial quedan excluidas de la posibilidad contemplada en el inciso primero del artículo, eso significa que ellas nunca van a perder la calidad de no contribuyentes y que la posibi-lidad de pérdida de esa calidad solo queda reservada a las propiedades horizontales destinadas a usos diferentes, sean de carácter comercial, industrial o de prestación de servicios, y solo ellas podrán llegar a estar sujetas al régimen tributario especial del art. 19 del E.T., en el evento allí mismo descrito.

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Una precisión adicional de esta norma, consiste en que esos ingresos no podrán beneficiar individualmente a los copropietarios, no les podrán ge-nerar ningún tipo de enriquecimiento, puesto que todos ellos tendrán que destinarse al pago de expensas comunes del edificio o conjunto, es decir, de las expensas propias de su objeto.

La queja del actor respecto de que no existe regulación respecto de las actividades que no son propias de su objeto, cuestión difícil de concretar en una norma positiva, no parece estar plenamente demostrada, pues basta con afirmar que —contrario sensu— a esta categoría pertenecen todas aquellas actividades que no hacen parte de su objeto, entre ellas las comerciales e industriales en cuanto son generadoras de lucro.

Lo dicho permite afirmar que la expresión “En relación con las actividades propias de su objeto social” no reviste una dificultad de interpretación insuperable, contraria a los principios de legalidad y certeza, que pueda dar lugar a situaciones complejas desde el punto de vista de la institucio-nalidad constitucional del tributo y a propiciar inseguridad jurídica, abusos impositivos de los gobernantes o evasión.

V. Conclusión

Sobre la base de las dos premisas anteriores, el Instituto considera que la norma demanda, si bien puede prestarse a interpretaciones diferentes, como cualquier otra norma, no adolece de oscuridad o imprecisión insupe-rables que conlleven falta de certeza y de legalidad violatorias del art. 338 C.P. y que a su vez conduzcan a la violación de los principios de equidad y justicia del art. 363 y a la violación del numeral 9º del art. 95 (Deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de concepto de justicia y equidad).

De los Honorables Magistrados

Respetuosamente,


(Fdo.) Carlos Mario Lafaurie Escorce, Presidente ICDT.

Nota del Editor: a la fecha de cierre de edición no se ha proferido sentencia dentro del anterior proceso.

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TEMA

CONTRIBUCIONES – CONTRIBUCIÓN ESPECIAL DECARÁCTER PARAFISCAL

SUBTEMA: Principios de justicia y equidad

Ponente del concepto: Dr. Juan de Dios Bravo-González

Expediente D-9467. Magistrada Ponente: Dra. María Victoria Calle Correa. Actor: Jaime Darío Córdoba Triviño. Concepto de 12 de marzo de 2013

En respuesta al Oficio 391 de fecha 18 de febrero de 2013, mediante el cual se ordenó comunicar al Instituto Colombiano de Derecho Tributario —ICDT— sobre la iniciación del proceso de la referencia, a continuación me permito transcribir el concepto aprobado en sesión de su Consejo Directivo del 12 de marzo del presente año.

En la elaboración del presente actuó como ponente el doctor Juan de Dios Bravo González, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, docto-res Carlos Mario Lafaurie Escorce, Juan Rafael Bravo Arteaga, Bernardo Carreño Varela, Lucy Cruz de Quiñones, Paul Cahn-Speyer Wells, Cecilia Montero Rodríguez, Luis Miguel Gómez S., Juan Guillermo Ruíz Hurtado, Esperanza Buitrago Díaz, Roberto Insignares Gómez, Harold Ferney Parra Ortiz, Jaime H. Moncluo Pedraza, Henry González Chaparro y actuó como secretario el doctor Mauricio Sánchez Molina.

La elaboración del concepto por parte del citado ponente es una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del Derecho Tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la Honorable Corte Constitucional, lo hace en los siguientes términos:

I. Norma acusada

Se demanda la inexequibilidad del numeral 1º del artículo 35 de la Ley 1525 de 2012, el cual se transcribe a continuación:

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“ARTÍCULO 35. Recursos del fondo nacional de bomberos. El fondo na-cional de bomberos, se financiará con los siguientes recursos:

1. Toda compañía aseguradora que otorgue pólizas de seguros en los ramos del hogar, incendio, terremoto, minas y petróleo, o la denomina-ción que en su portafolio de pólizas esté registrada ante la Superinten-dencia financiera y que tengan que ver con los ramos antes señalados, deberá aportar al fondo nacional de bomberos una suma equivalente al dos por ciento (2%) liquidada sobre el valor de la póliza de seguros; este valor deberá ser girado al fondo nacional de bomberos dentro de los primeros diez (10) días del mes siguiente a la adquisición de las mencionadas pólizas”.


1. El demandante considera que la norma demandada viola las siguientes disposiciones de la Constitución Política de Colombia:

• El numeral 9º del artículo 95 y el artículo 363, en relación con los principios de justicia y equidad.

• El artículo 359, sobre la prohibición de que existan rentas nacionales de destinación específica.

• El artículo 58, sobre no confiscatoriedad y moderación en materia tributaria.

2. El demandante considera que el tributo de que trata tiene la naturaleza de un impuesto, por lo cual al haberse establecido como sujeto pasivo del mismo exclusivamente a las compañías de seguros, se viola el principio de generalidad y con ello el de justicia y equidad.

3. El demandante considera que al tratarse de un impuesto de carác-ter nacional, el cual tiene una destinación específica, se viola la norma superior, que prohíbe que existan rentas nacionales destinadas a un fin determinado y, que si bien la norma consagra unas excepciones, como son las participaciones a favor de las entidades territoriales y de las rentas destinadas a inversión social, el tributo de que se trata no se encuentra dentro de dichas excepciones.

4. Finalmente, el demandante considera que la norma acusada viola los principios de no confiscatoriedad y moderación en materia tributaria, ya que el tributo en cuestión, más el 33% del impuesto de renta que tienen que

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pagar las compañías aseguradoras, “les significa una gran parte de sus uti-lidades, seguramente más del 50% lo cual es a todas luces inconstitucional desde la perspectiva de los principios de justicia, equidad, progresividad y no confiscatoriedad”.


A. Antecedentes del tributo demandado

1. Las leyes 12 de 1948, 322 de 1996 y 1575 de 2012 han regulado el lla-mado Sistema Nacional de Bomberos, hoy en día ampliado el concepto a “Sistema Nacional para la Prevención y Atención de Desastres”, asignando recursos a dichos sistemas de distinta naturaleza, entre ellos unos recursos de carácter tributario.

2. La Ley 12 de 1948, declaró de utilidad pública a los Cuerpos de Bom-beros y los consideró dignos de estímulo por parte de la Nación (art. 1º); también, estableció (art. 2º) que “la dotación de material necesario para la extinción de incendios, la compra de equipos para el personal de bombe-ros, la adquisición de máquinas extinguidoras o tanques, la construcción de cuarteles y la urbanización de lotes para viviendas de los bomberos, serán auxiliadas anualmente, incluyendo las partidas necesarias en el Presupuesto Nacional”.

3. El artículo 28 de la Ley 322 de 1996, estableció el siguiente tributo:

“La entidad aseguradora que haya otorgado la correspondiente cobertura contra riesgos de incendio deberá aportar al Fondo Nacional de Bomberos una suma equivalente al 1% sobre el valor pagado de la póliza de seguro. El valor de este aporte deberá ser girado al Fondo Nacional de Bomberos dentro del mes siguiente a la adquisición de dicha póliza”.

4. El artículo 35 de la Ley 1575 de 2012, dijo al respecto:

“Toda compañía aseguradora que otorgue pólizas de seguros en los ramos del hogar, incendio, terremoto, minas y petróleo, o la denominación que en su portafolio de pólizas esté registrada ante la Superintendencia financiera y que tengan que ver con los ramos antes señalados, deberá aportar al fondo nacional de bomberos una suma equivalente al dos por ciento (2%) liquidada sobre el valor de la póliza de seguros; este valor deberá ser girado al fondo nacional de bomberos dentro de los primeros diez (10) días del mes siguiente a la adquisición de las mencionadas pólizas”.

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5. Como puede verse, la nueva norma establece un tributo similar al que se venía cobrando desde el año 1996, pero amplía el hecho generador del mismo, además del seguro de incendio, a los seguros de los ramos hogar, terremoto, minas y petróleo y, la tarifa sube del 1% al 2% del valor de la póliza.

B. Naturaleza del tributo demandado

1. Se trata de establecer la naturaleza del tributo contenido en la norma demandada, para saber si estamos frente a un impuesto, a una contribución especial o a una tasa.

2. Independientemente de la discusión doctrinal sobre las tres clases de tributo (impuesto, contribución y tasa), nuestra Constitución en el artículo 338 contempla las tres clases de tributos, manteniendo la división tripartita tradicional, división con la cual el Instituto está de acuerdo.

3. El ICDT en el proyecto de ley estatutaria presentada como un aporte de carácter académico, en la motivación del articulado ha explicado la dife-rencia entre las tres clases de tributos de la siguiente manera:

a) Los impuestos pertenecen al género de tributo y su diferencia específica consiste en la finalidad de satisfacer las necesidades generales de la comu-nidad, sin consideración a ningún beneficio específico para el sujeto pasivo.

b) Las tasas se definen como una especie de tributo, cuyas diferencias específicas son:

1. la finalidad de cubrir el costo o participar en los beneficios de un servicio público, y

2. la individualización del servicio en el sujeto pasivo.

c) Las contribuciones pertenecen al género tributo, cuya diferencia espe-cífica consiste en que tienen por objeto cubrir los costos y participar en los beneficios de una obra o actividad pública para todo un sector social al cual pertenece el sujeto pasivo.

4. De otra parte, en la historia de los recursos tributarios asignados a los Cuerpos de Bomberos, es claro como en la Ley 12 de 1984, la actividad mencionada se financiaba con recursos del presupuesto nacional, lo cual es propio de los impuestos y, que en las Leyes 322 de 1996 y 1575 de 2012, los recursos para los cuerpos de bomberos, entre otras fuentes, provienen de una contribución especial de carácter parafiscal, cuyo sujeto pasivo de la obligación tributaria son las empresas aseguradoras.

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5. En este sentido, como la contribución analizada es una de las fuentes de recursos de los bomberos para poder cumplir con sus obligaciones legales, como son la prevención y atención de desastres, se puede decir perfec-tamente que el importe de dicho tributo tiene por objeto cubrir los costos y participar en los beneficios de dicha actividad, de la cual se benefician las compañías de seguros de manera principal al disminuir los valores de los siniestros pagados por los riesgos asegurados, precisamente por la intervención oportuna de los bomberos en las emergencias que atienden.

6. Por lo anterior, el Instituto considera que el tributo contemplado en la norma acusada es una contribución especial de carácter parafiscal, pues nutre un fondo destinado a los cuerpos de bomberos del país.

C. Violación de los principios de generalidad, justicia y equidad

1. El legislador puede válidamente establecer diferencias entre los contribu-yentes, cuando dichas diferencias son razonables o resultan justificativas por defender principios y valores que la Constitución o la realidad social y económica así lo requieran o aconsejen.

2. En este orden de ideas, es pertinente analizar si esa diferencia para efectos fiscales entre las compañías aseguradoras y los demás contri-buyentes, tiene justificación, ya que de lo contrario se estaría violando el principio de equidad horizontal.

3. Al respecto, la Corte Constitucional en Sentencia C-094 de 1993, Magis-trado Ponente José Gregorio Hernández Galindo, dijo lo siguiente:

“La igualdad exige el mismo trato para los entes y hechos que se encuen-tran cobijados bajo una misma hipótesis y una distinta regulación respecto de los que presentan características desiguales, bien por las condiciones en medio de las cuales actúan, ya por las circunstancias particulares que los afectan, pues unas u otras hacen imperativo que, con base criterios proporcionados a aquellas, el Estado procure el equilibrio, cuyo sentido en Derecho no es otra cosa que la justicia concreta”1.

4. Al tratarse de una contribución, no se viola el principio de generalidad de los tributos, en el sentido que solamente las compañías de seguros son los sujetos pasivos del mencionado tributo, pues resulta de la naturaleza de las contribuciones especiales, que resulten gravados solamente quienes

1 (Tomado de Avance Jurídico, CD de compilación de jurisprudencia constitucional, marzo de 2005).

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de alguna manera se benefician con la actividad financiada por el tributo y, además, resulta razonable que sean la compañías aseguradoras las obligadas a su pago, pues ellas se benefician de manera directa con el pago de la mencionada contribución, como se ha dicho antes.

D. Prohibición de establecer rentas nacionales de destinación específica

1. La prohibición de que trata el artículo 359 de la Constitución, en el sen-tido que no pueden existir “rentas nacionales de destinación específica”, se predica en el campo tributario solamente en relación con los impuestos nacionales, pues en el caso de las tasas y contribuciones es de su esencia que los recursos recaudados financien unas determinadas actividades en cabeza de unas entidades distintas a la Nación, recursos que no forman parte del Presupuesto de ingresos (C.N., art. 150, ord. 12).

2. Al respecto, cabe citar la sentencia C-375 del 19 de mayo de 2010 de la Corte Constitucional, Magistrado Ponente Mauricio González Cuervo, Expediente D-7899, en la cual dijo:

“(iv) En este orden de ideas, teniéndose dichos recursos como parafisca-les, se excluye su forzoso ingreso al Presupuesto General. En efecto, ha afirmado la Corte que los recursos parafiscales, no obstante su carácter de recursos públicos, no entran necesariamente a formar parte del Presu-puesto General de la Nación. Se diferencian de los ingresos corrientes de la Nación, en cuanto que están afectos a la finalidad prevista en la ley de su creación, y no pueden destinarse a la atención de los requerimientos generales del Estado; y por otro, que su manejo se realiza de manera autónoma, al margen, en general, de las disposiciones que gobiernan la administración de los recursos que sí hacen parte del presupuesto. Los recursos parafiscales no son ingresos corrientes de la Nación.

(v) Por consiguiente, no haciendo parte dichos recursos parafiscales del Presupuesto General, mal puede predicarse de ellos la característica de renta nacional y menos aún la prohibición de su destinación específica, que en este caso recae en el mismo sector que la financia —la educación superior—. Por ende, no se configura el supuesto establecido en la nor-ma constitucional, al tener una destinación que la misma ley (art. 150-12 constitucional) ha indicado —Ley 30 de 1992— orientada al mismo sector económico, en este caso el de la educación superior”.

3. De otra parte, en la demanda se menciona que si se llegaré a conside-rar que se trata de una contribución especial de carácter parafiscal, no se ha demostrado por parte del legislador, la necesidad y la importancia de

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crearla, conforme al ordinal 12 del artículo 150 de la C.N. Sin embargo, respecto de esta tesis, hay que anotar que la actividad desarrollada por los cuerpos de bomberos desde la Ley 12 de 1948 fue calificada como de interés nacional y, hoy en día como un servicio público esencial a cargo del Estado (L. 1575/12, art. 2º), con lo cual se demuestra la necesidad de establecer un tributo de carácter parafiscal.

4. En consecuencia, el Instituto considera que la norma demandada al tratarse de una contribución especial, que además tiene plena justificación en establecerla como un tributo de carácter parafiscal, no viola los artículos 150 (12) y 359 de la Constitución.

E. Violación de los principios de no confiscatoriedad y moderación de los tributos

1. El demandante considera, que la tarifa del tributo en estudio (2% del valor de las pólizas de incendio, terremoto, hogar, minas y petróleo), sumado al impuesto de renta del 33% sobre la renta liquida, eleva la tributación efectiva de las compañías de seguros a más del 50% de las utilidades, por lo cual resultaría confiscatorio.

2. En la demanda no se demuestra que el tributo en cuestión, sumado al impuesto de renta, grave en más de un 50% de tributación efectiva sobre las utilidades de las compañías de seguros.

3. Además en el derecho comparado, no existe unanimidad sobre el hecho que una tributación sobre más del 50% de las utilidades de las empresas se pueda considerar como confiscatorio, por lo cual la no confiscatoriedad se refiere al límite de cada tributo y del conjunto de los mismos en un determinado sistema tributario, en este caso hay necesidad de relacionar dicho tributo con el principio fundamental de la tributación como es el de capacidad de pago2.

4. En efecto, en la doctrina y jurisprudencia internacional, se ha conside-rado como confiscatorio un tributo, entre otros, en los siguientes eventos:

a) El Tribunal Constitucional Alemán en sentencia del 22 de junio de 1995, en relación con el impuesto al patrimonio, estableció que el tributo no puede superar el 50% de la renta de un contribuyente (límite del 50 por 100)3.

2 García Novoa, César. (2012). El concepto de tributo. Buenos Aires, Marcial Pons, pág. 203.

3 Ibídem, pág. 204.

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b) El Tribunal Constitucional Español en Sentencia 150 del 04 de diciembre de 1990, en relación con el impuesto de renta, estableció que el impuesto sería confiscatorio si se llega a privar al contribuyente de la totalidad de sus rentas y de sus bienes (límite del 100 por 100)4.

c) El profesor Klaus Tipke5, siguiendo la doctrina, considera confiscatorio un tributo, “en los siguientes supuestos:

• Si la tributación colapsa una empresa o hace que deje de ser rentable.

• Si la tributación absorbe todos los rendimientos del patrimonio.

• Cuando el impuesto ha de pagarse con la substancia del patrimonio.

• Cuando el impuesto priva al ciudadano de los medios necesarios para la vida.

5. En consecuencia, el Instituto considera que el artículo demandado no viola el principio de no confiscatoriedad o de moderación de los tributos, mientras no esté demostrado el efectos confiscatorio del tributo demandado.

IV. Conclusiones

Por las razones expuestas, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, considera que el numeral 1º del artículo 35 de la Ley 1575 de 2012 es exequible.


Respetuosamente,




4 Ibídem, pág. 205.5 Tipke, Klaus. (2002). Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes. Madrid, Marcial

Pons, pág. 60.

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TEMA

CONTRIBUCIÓN – CONTRIBUCIÓN PARAFISCAL CULTURALA LA BOLETERÍA DE ESPECTÁCULOS PÚBLICOS

SUBTEMA: Elementos esenciales del tributo - Alcance

Ponente del concepto: Jesús Orlando Corredor-Alejo

Referencia: Expediente D-9546. Magistrado Ponente: Dr. Luis Ernesto Vargas Silva. Actor: Juan Carlos Becerra Hermida. Concepto de 9 de abril de 2013.

Ley 1493 de 2011, artículos 7º, 8º, 9º, 10, 11, 12, 13, 14 y 37.

Respetado doctor Vargas

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presen-tar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio No. 633 del pasado 14 de marzo, transcribimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 9 de abril del presente año.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor Jesús Orlando Corredor Alejo, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miem-bros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores: Carlos Mario Lafaurie Escorce, Juan Rafael Bravo Arteaga, Alberto Múnera Cabas, Bernardo Carreño Varela, Luis Miguel Gómez S, Juan de Dios Bravo González, Esperanza Buitrago Díaz, Roberto Insignares Gómez, Ruth Yamile Salcedo Younes, Harold Ferney Parra Ortiz, Jaime H. Monclou Pedraza y actuó como secretario el doctor Mauricio Sánchez Molina.

Cabe señalar, además, que la opinión que se emite es eminentemente académica y no pretende abordar, en modo alguno, cuestiones particulares ni litigios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del derecho tributario y habida consideración de la obligante invitación de la honorable Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada. Lo que hace en los siguientes términos:

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I. Normas acusadas de inconstitucionalidad

A continuación se trascriben las normas que el accionante acusa de in-constitucionales:

“LEY 1493 DE 2011

(Diciembre 26)

Diario Oficial 48.294 de 26 de diciembre de 2011

CONGRESO DE LA REPÚBLICA

Por la cual se toman medidas para formalizar el sector del espectáculo público de las artes escénicas, se otorgan competencias de inspección, vigilancia y control sobre las sociedades de gestión colectiva y se dictan otras disposiciones.

EL CONGRESO DE COLOMBIA,

DECRETA:

(...).

ARTÍCULO 7º. CREACIÓN DE LA CONTRIBUCIÓN PARAFISCAL CUL-TURAL A LA BOLETERÍA DE LOS ESPECTÁCULOS PÚBLICOS DE LAS ARTES ESCÉNICAS Y HECHO GENERADOR. Créase la contribución parafiscal cultural cuyo hecho generador será la boletería de espectáculos públicos de las artes escénicas del orden municipal o distrital, que deben recaudar los productores de los espectáculos públicos de las artes escé-nicas equivalente al 10% del valor de la boletería o derecho de asistencia, cualquiera sea su denominación o forma de pago, cuyo precio o costo individual sea igual o superior a 3 UVTS.

El Ministerio de Cultura podrá hacer las verificaciones que considere per-tinentes a fin de establecer la veracidad de los reportes de ventas de los productores.

ARTÍCULO 8º. SUJETO ACTIVO Y SUJETO PASIVO DE LA CONTRI-BUCIÓN. La contribución parafiscal se destina al sector cultural en artes escénicas del correspondiente municipio o distrito en el cual se realice el hecho generador; la misma será recaudada por el Ministerio de Cultura y se entregará a los entes territoriales para su administración conforme se

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establece en los artículos 12 y 13 de esta ley. La contribución parafiscal estará a cargo del productor del espectáculo público quien deberá declararla y pagarla en los términos del artículo noveno de la misma ley.

ARTÍCULO 9º. DECLARACIÓN Y PAGO. Los productores permanentes que hayan realizado espectáculos públicos de artes escénicas en el bimes-tre, deberán declarar y pagar la contribución parafiscal en los mismos plazos establecidos para presentar y pagar la declaración de IVA. Los productores ocasionales presentarán una declaración por cada espectáculo público que realicen dentro de los cinco días hábiles siguientes a su realización. La declaración y pago de la contribución parafiscal se realizará ante las entidades financieras designadas por el Ministerio de Cultura dentro de los plazos y condiciones que el mismo señale.

Se podrán designar como agentes de retención a las personas o entidades encargadas de la venta o administración de la boletería o derechos de asis-tencia de los espectáculos públicos en artes escénicas quienes declararán y consignarán la contribución parafiscal en tal condición. Los productores deducirán del monto de la contribución parafiscal a consignar el monto de las retenciones que les hayan efectuado.

PARÁGRAFO 1º. Cuando el productor del Espectáculo Público de las artes escénicas no esté registrado de conformidad con lo previsto en el artículo décimo de esta ley, solidariamente deberán declarar y pagar esta contri-bución parafiscal los artistas, intérpretes o ejecutantes y quienes perciban los beneficios económicos del espectáculo público en artes escénicas.

PARÁGRAFO 2º. Se incluyen dentro de los ingresos base para la liquidación de la Contribución Parafiscal, los aportes en especie, compensaciones de servicios, cruces de cuentas, o cualquier forma que financie la realización del espectáculo, cuando como contraprestación de los mismos se haga entrega de boletería o de derechos de asistencia; la base en este caso será el valor comercial de la financiación antes señalada.

ARTÍCULO 10. REGISTRO DE PRODUCTORES DE ESPECTÁCULOS PÚBLICOS DE LAS ARTES ESCÉNICAS. Créase el registro de produc-tores de los espectáculos públicos de las artes escénicas que estará a cargo del Ministerio de Cultura, ante quien deben inscribirse los productores permanentes u ocasionales de acuerdo con sus condiciones.

El Ministerio de Cultura, de oficio o a solicitud de parte podrá reclasificar a los inscritos en la categoría que resulte más adecuada en atención al desarrollo de su actividad.

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Para los productores ocasionales, el Ministerio de Cultura a través de Resolución reglamentará la constitución de garantías o pólizas de seguro, que deberán amparar el pago de la contribución parafiscal.

PARÁGRAFO 1º. El Ministerio de Cultura prescribirá el formulario único de inscripción de registro de productores de los espectáculos públicos de las artes escénicas y los formularios de declaración de los productores permanentes y ocasionales.

ARTÍCULO 11. ALCANCE DE LA CONTRIBUCIÓN PARAFISCAL. Para efectos de la contribución parafiscal, los productores autocalificarán el evento como espectáculo público de las artes escénicas, de conformidad con lo establecido en el literal a) del artículo 3º de esta ley, y su publicidad deberá ser coherente con dicha autocalificación.

Cuando estos espectáculos se realicen de forma conjunta con actividades que causen el impuesto al deporte o el impuesto municipal de espectá-culos públicos, los mismos serán considerados espectáculos públicos de las artes escénicas cuando esta sea la actividad principal de difusión y congregación de asistentes.

ARTÍCULO 12. CUENTA ESPECIAL PARA LA ADMINISTRACIÓN DE LA CONTRIBUCIÓN PARAFISCAL. El Ministerio de Cultura será la entidad en-cargada de realizar el recaudo de la contribución parafiscal y de entregarla al municipio o distrito que la generó. Estos recursos serán recaudados en una cuenta especial y estarán destinados al sector de las artes escénicas de acuerdo con el objetivo de esta ley.

El Ministerio de Cultura girará a la Secretaría de Hacienda Municipal o Distrital en el mes inmediatamente siguiente a la fecha de recaudo, los montos correspondientes al recaudo de su municipio o distrito.

ARTÍCULO 13. ASIGNACIÓN DE LOS RECURSOS. La Cuenta Especial de la contribución parafiscal de los espectáculos públicos de las artes es-cénicas estará a cargo del Ministerio de Cultura, entidad que trasladará los recursos a los municipios a través de las Secretarías de Hacienda o quie-nes hagan sus veces, las cuales a su vez, deberán transferir los recursos a las secretarías de cultura o quienes hagan sus veces. Estos recursos y sus rendimientos serán de destinación específica y estarán orientados a inversión en construcción, adecuación, mejoramiento y dotación de la infraestructura de los escenarios para los espectáculos públicos de las artes escénicas.

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Los recursos de que trata este artículo no harán unidad de caja con los demás recursos del presupuesto de los municipios o distritos y su admi-nistración deberá realizarse en cuentas separadas de los recursos de la entidad municipal o distrital.

PARÁGRAFO 1º. Estos recursos no podrán sustituir los recursos que los municipios o distritos destinen a la cultura y a los espectáculos públicos de las artes escénicas. En ningún caso podrán destinarse estos recursos al pago de nómina ni a gastos administrativos.

ARTÍCULO 14. RÉGIMEN DE LA CONTRIBUCIÓN PARAFISCAL. La administración y sanciones de la contribución parafiscal serán los con-templados en el Estatuto Tributario para el impuesto sobre las ventas. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, tendrá competencia para efectuar la fiscalización, los procesos de determinación, aplicación de sanciones y la resolución de los recursos e impugnaciones a dichos actos, así como para el cobro coactivo de la contribución parafiscal, intereses y sanciones aplicando los procedimientos previstos en el Estatuto Tributario.

(...).

ARTÍCULO 37. VIGENCIAS Y DEROGATORIAS. Esta ley rige a partir de la fecha de su promulgación y deroga en lo que respecta a los espectáculos públicos de las artes escénicas en ella definidos, el impuesto a los espec-táculos públicos, de que trata el numeral 1º del artículo 7º de la Ley 12 de 1932, el literal a) del artículo 3º de la Ley 33 de 1968 y las normas que los desarrollan, igualmente deroga en lo que respecta a dichos espectáculos públicos de las artes escénicas, el impuesto al deporte de que trata el artículo 77 de la Ley 181 de 1995 y las demás disposiciones relacionadas con este impuesto, así como el artículo 2º de la Ley 30 de 1971. Y deroga en lo que respecta dichos espectáculos públicos de las artes escénicas el impuesto del fondo de pobres autorizado por Acuerdo 399 de 2009 (sic).

II. Razones de inconstitucionalidad

Al parecer del accionante, las normas demandadas vulneran los artículos 1º, 287 y 362 de la Constitución Política en la medida que las mismas no tienen en cuenta los principios de autonomía, autonomía tributaria, des-centralización y los derechos económicos de los municipios.

Las razones de inconstitucionalidad que expone el accionante se encuen-tran contenidas en el acápite IV de la demanda, respecto de las cuales este instituto presenta los siguientes elementos y comentarios:

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2.1. Efecto económico

Teniendo en cuenta las normas demandadas y los artículos de la Constitu-ción Política que presuntamente se ven violados por estas, el accionante intenta sustentar la inconstitucionalidad valiéndose del efecto económico de la derogatoria del impuesto a los espectáculos públicos que hasta el 2011 existió, y su comparación frente a la nueva contribución parafiscal de los espectáculos públicos de las artes escénicas que actualmente se encuentra vigente. Esencialmente, el demandante repara en el hecho de que antes de la vigencia de la ley demandada, los municipios tenían derecho al cobro de un impuesto de espectáculos públicos equivalente al 10% de la boletería, y a otro tributo del 10% por concepto de impuesto al deporte. Asegura que con la nueva ley, los municipios solamente tendrán derecho al cobro del 10% por contribución de artes escénicas, sobre boletas con costo superior a tres (3) unidades de valor tributario, haciendo perder capacidad económica a los entes territoriales, quitándoles una renta que es de su exclusiva propiedad.

Al respecto, habremos de resaltar que los efectos económicos no tienen la potencialidad de afectar la esfera de lo constitucional, es decir, a la hora de valorar la sujeción de los artículos demandados a las normas constitucionales presuntamente violadas, mal se haría en basar una con-clusión guiándose o siguiendo los efectos económicos pues el estudio de constitucionalidad debe hacerse desde una perspectiva netamente cons-titucional, razón por la cual no puede darse validez argumentativa a una mera valoración carente de contenido jurídico y que apenas demuestra el punto de vista del demandante en lo que supone él sería el recaudo para los municipios que desarrollan espectáculos públicos y deportivos, sin que dichas aseveraciones alcancen la esfera constitucional.

Por tanto, el argumento económico-numérico que propone el demandante no tiene vocación alguna de justificar una sentencia dentro del proceso de inconstitucionalidad.

Sobre este particular, vale la pena destacar que la misma Corte ha señalado que los cargos de inconstitucionalidad deben estar sustentados en razones de orden constitucional y no en meras inferencias. Ciertamente, mediante la Sentencia C-992/2001 (M.P. Rodrigo Escobar Gil) señaló: “encuentra la Corte que el actor sustenta su cargos en las inferencias que hace sobre el sentido de las normas o sobre la manera como ellas serán aplicadas y no en un contraste de las mismas con las disposiciones constitucionales que estima violadas. Por consiguiente no hay lugar aquí para un pronun-ciamiento de fondo”.

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2.2. El impuesto de espectáculos públicos para el deporte. Artículo 36 de la ley

La segunda razón que trae a colación el accionante gira en torno a que el sistema establecido en la Ley 1493 de 2011 para la contribución parafiscal de los espectáculos públicos no sirve para atender los gastos del deporte de los municipios, sino que solo hay recursos para la cultura, mientras que, a su juicio, el sistema anterior sí tenía los recursos dado que contaba con el impuesto de espectáculos públicos general y el impuesto de espectáculos públicos para el deporte.

Lo anterior amerita varios comentarios.

En primer lugar, resulta interesante resaltar que el accionante alega que ya no se tienen los recursos del impuesto de espectáculos públicos para el deporte, pero no explica la razón de su conclusión, ni tampoco parece ser una consecuencia que emane de las normas demandadas.

Ciertamente, el impuesto de espectáculos públicos para el deporte es un impuesto local que se encuentra vigente toda vez que no fue objeto de derogatoria por la Ley 1493 de 2011. En efecto, dentro de la lista de derogatorias expresas que contiene el artículo 37 de la Ley 1493 de 2011, artículo que sí fue incluido dentro del señalamiento de las normas acusadas como inconstitucionales, no aparece derogado el impuesto de espectáculos públicos para el deporte.

Realmente, el artículo que produciría la consecuencia alegada por el accio-nante sería el 36 de la Ley 1493 de 2011, según el cual los espectáculos públicos de las artes escénicas de que trata esta ley no causan el impuesto de espectáculos públicos con destino al deporte, norma no incorporada dentro de la acción de inconstitucionalidad. Sin embargo, claramente, según se lee en el capítulo V de la demanda, el accionante no pretende la inconstitucionalidad del artículo 36 de la citada ley, a pesar de que al hacer la transcripción de las normas demandadas, incluye el texto del artículo 36.

Dada la situación antes descrita, resulta importante preguntarse si el ar-tículo 36 de la Ley 1493 de 2011 hace parte de las normas acusadas de inconstitucionalidad y por lo tanto debe ser analizado a la luz de los artículos presuntamente vulnerados de la Constitución.

Tal como lo ha reiterado varias veces la Corte Constitucional, todo ciuda-dano es libre de interponer acciones de inconstitucionalidad, pero debe

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asumir una carga: cumplir con unas exigencias mínimas. Por una parte, unas exigencias formales contenidas en el artículo 2º del Decreto 2067 de 1991; y, por otra, unas exigencias sustanciales.

La primera de las exigencias formales, contenida en el numeral 1º del artículo 2º del Decreto 2067 de 1991, dispone que la demanda de incons-titucionalidad debe contener “el señalamiento de las normas acusadas como inconstitucionales, su transcripción literal por cualquier medio o un ejemplar de la publicación oficial de las mimas”. Y sobre esta exigencia la Corte Constitucional ha señalado, como lo hace en la Sentencia C-1052 de 2001 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa), que el accionante “tendrá que identificar, en primer lugar, el objeto sobre el que versa la acusación, esto es, el precepto o preceptos jurídicos que, a juicio del actor, son con-trarios al ordenamiento constitucional. Esta identificación se traduce en (i) “el señalamiento de las normas acusadas como inconstitucionales” (Decreto 2067 de 1991, artículo 2º, numeral 1º). Pero además, la plena identificación de las normas que se demandan exige (ii) “su transcrip-ción literal por cualquier medio o la inclusión de “un ejemplar de la publicación de las mismas” (Decreto 2067 de 1991, artículo 2º, numeral 1º)” (subraya y negrita no original).

Lo anterior para resaltar que la primera exigencia formal de toda acción de inconstitucionalidad exige dar cumplimiento a dos (2) cargas: una, el señalar la norma acusada y, dos, trascribirla, no siendo suficiente transcribirla sin señalarla dentro de las pretensiones; o señalarla sin transcribirla.

En el presente caso el sujeto transcribe el artículo 36 de la Ley 1493 de 2011 dentro del capítulo I de su demanda (normas acusadas), pero no la incluye dentro de su petición de inconstitucionalidad, es decir, no la incluye ni en la referencia de la demanda, ni en el primer párrafo de su demanda, ni en el capítulo II de la demanda, ni tampoco en el capítulo V, y tampoco hace un desarrollo explicativo de las razones por las cuales ese artículo 36 podría vulnerar los preceptos constitucionales, lo que demuestra a todas luces que la demanda no cumple con la exigencia legal antes señalada, por lo que en este caso, la Corte no podrá emitir pronunciamiento alguno sobre la constitucionalidad del artículo 36 de la Ley 1493 de 2011 en la medida que la norma técnicamente no fue demandada.

Es decir, el accionante no exteriorizó su intensión de demandar el artículo 36 de la Ley 1493 en cuanto no lo incluyó dentro del señalamiento de las normas acusadas como inconstitucionales, actuar que posteriormente fue reiterado al no incluir este artículo dentro del acápite V de la demanda referente a la petición o petitum.

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2.3. Descentralización y autonomía de los municipios

Este Instituto llama la atención en el sentido de que la demanda no es clara en relación con la argumentación de las razones por las que el accionante considera que hay vulneración de los principios de descentralización y autonomía de los municipios por cuanto los argumentos expuestos son vagos e imprecisos, lo que conduce a una inhibición.

De hecho, los argumentos que se tratan de esgrimir no están dirigidos a demostrar la inconstitucionalidad de ninguna norma, incluso el accionante dice, después de aludir al artículo 1º y 287 de la C.P., que “bajo estos pos-tulados, algunas de las normas de la Ley 1493 de 2011 atentan contra la descentralización y contra la autonomía de los municipios” (subraya y negrita nuestra).

Dentro de toda la argumentación del punto 1.3 del acápite IV de la demanda (que se pronuncia concretamente sobre la descentralización y la autono-mía de las entidades territoriales) únicamente se llega a aludir a uno de los varios artículos demandados, el 11; y la única referencia es que dicho artículo atenta contra la autonomía de los municipios porque al parecer del accionante traslada a los particulares la competencia para calificar el hecho generador de la contribución parafiscal de los espectáculos públicos de las artes escénicas.

A su vez, dentro de la totalidad de los argumentos expuestos en el acápite IV, el actor alude tímidamente solamente a los artículos 8º, 11, 14 y 37 de la leFrente a lo anterior, en primer lugar hemos de resaltar que consideramos que el actor no cumple con el requisito formal de exponer por qué el con-tenido de la norma acusada vulnera las normas constitucionales. Como se deriva de la lectura de la demanda, si bien el actor acusa ciertas normas de la Ley 1493 de 2011 de inconstitucionales e indica la vulneración de tres (3) artículos de la Constitución Política (1º, 287 y 362), este no precisa de manera clara y puntual las razones de su parecer. Al respecto, recuérdese que la Corte Constitucional en Sentencia C-1052 de 2001 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa) señaló que “no basta, pues, con que el demandante se limite a transcribir la norma constitucional o a recordar su contenido” pues deben “presentarse las razones por las cuales los textos normativos demandados violan la Constitución (Decreto 2067 de 2000, artículo 2º, numeral 3º). Esta es una materia que ya ha sido objeto de análisis por parte de la Corte Constitucional y en la que se revela buena parte de la efecti-vidad de la acción pública de inconstitucionalidad como forma de control del poder público. La efectividad del derecho político depende, como

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lo ha dicho esta corporación, de que las razones presentadas por el actor sean claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes. De lo contrario, la Corte terminará inhibiéndose” (subraya y negrita no originales).

Teniendo en cuenta lo anterior, lo primero que se concluye es que no existe cargo concreto alguno sobre los artículos 7º, 9º, 10, 12 y 13 de la Ley 1493 en la medida que no justifica por qué estas normas vulneran la Constitución; de hecho ni siquiera nombra los artículos a lo largo de toda su argumentación, a menos que se aceptara que la frase “algunas de las normas de la Ley 1493 de 2011 atentan” tuvieren la suficiencia para atender dicha exigencia.

En otras palabras, la argumentación carece de claridad, certeza, especifi-cidad, pertinencia y suficiencia.

Por su parte, argumenta que los artículos 8º, 11 y 14 de la Ley 1493 de 2011 limitan la autonomía de las entidades territoriales y atentan contra la centralización. Concretamente señala que el artículo 8º vulnera la autono-mía de los municipios en cuanto los recursos de la contribución parafiscal son canalizados a través del Ministerio de Cultura y antes bajo el imperio del impuesto a los espectáculos públicos no se canalizaban los recursos.

Como se ve, realmente no argumenta cómo el hecho de canalizar los recursos de una contribución parafiscal de carácter nacional a través del Ministerio de Cultura viola la autonomía de los municipios. Simplemente compara el régimen actual bajo lo que fue en el pasado, suponiendo ape-nas que el cambio representa una inconstitucionalidad. Por esta razón, los argumentos contra el artículo 8º de la Ley 1493 de 2011, aparte de no ser lo suficientemente claros, no son ciertos y pertinentes.

De cara al artículo 11 de la Ley 1493 de 2011, el accionante dice que este artículo viola el principio de autonomía y descentralización porque “la cali-ficación de los eventos se deja en cabeza de los promotores (...) es decir, son los particulares los que tienen competencia para calificar un hecho gravable y no el municipio”.

Respecto de este argumento, este Instituto entiende que la Ley 1493 no dispone que los particulares califiquen el hecho generador o gravable, pues al tenor del artículo 7º de la misma ley, el “hecho generador será la boletería de espectáculos públicos de las artes escénicas del orden muni-cipal o distrital”. Lo que hace la ley es aclarar que el promotor del evento deberá autocalificar el evento que pretende desarrollar, en orden a hacer

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una publicidad consistente y apegada al mismo, sin que ello signifique que se ha dejado en manos del particular la calificación del hecho generador, comoquiera que claramente la ley ha definido de manera expresa el citado hecho generador.

En consonancia con lo anterior, frente a la creación de la contribución parafiscal de los espectáculos públicos de las artes escénicas, el actuar del Congreso de la República se ajusta a la Constitución en la medida que está actuando dentro de las facultades que la misma Constitución le con-fiere por virtud de los artículos 150-12 y 338. Dentro de estas facultades de crear nuevos tributos (impuestos, tasas y contribuciones) el legislador tiene amplia competencia en definir cada uno de sus elementos. En este sentido, este podrá definir libremente quiénes son los sujetos activos y pasivos, el hecho generador, la base gravable y las tarifas del tributo, así como todos los demás elementos relativos con el tributo (v. gr. Destinación, canalización de recursos, etc.).

Por último, el accionante insiste en que esta contribución es de carácter local (municipal), siendo que territorialmente se trata de un tributo nacional. Inclusive, el mismo actor al terminar su argumentación intenta evitar que se piense que la contribución es de orden nacional al señalar que en su parecer “podría alegarse que la mencionada contribución parafiscal presenta esas características porque se trata de un tributo de orden nacional y que la renta se ha cedido a los Municipios, lo cual presenta una dificultad técnica que se causa por un evento local y la renta es para el ente en el cuál se realizó”.

El alcance territorial de un tributo no se encuentra determinado por el lugar en donde se realiza el hecho generador o, el lugar al que están destinadas las rentas producidas por el tributo (como es el caso de esta contribución), sino por la calificación y/o destinación que del mismo haga el legislador. Es decir, a la hora de crear un nuevo tributo el legislador debe definir su territorialidad, ya sea señalando que el tributo es de carácter municipal o departamental o nacional. Pero puede suceder que el legislador guarde silencio, caso en el cual la calificación debe atender las características del tributo y los lineamientos que la misma ley haya fijado, así como los criterios que la Corte ha señalado para determinar su condición.

La Corte Constitucional en Sentencia C-035 de 2009 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra) precisó que: “la jurisprudencia ha admitido que los ele-mentos de la obligación tributaria sean determinados por las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales, pero dentro de unos parámetros mínimos que deben ser señalados por el legislador. Estos

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parámetros mínimos, según se desprende de la jurisprudencia, son dos: (i) la autorización del gravamen por el legislador, y (ii) la delimitación del hecho gravado con el mismo” (subraya no original).

Así mismo, en Sentencia C-219/97 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz) dijo la Corte:

“25. En los términos de la Constitución Política, corresponde al le-gislador definir en qué casos un determinado tributo constituye una fuente exógena o endógena de financiación de una entidad territo-rial (C.P., arts. 150-12, 287, 300-4 y 313-4). En estas condiciones, el intérprete debe acudir, necesariamente, al texto de las normas que integran el régimen de cada renta, a fin de conocer la voluntad objetiva del legislador.

Sin embargo, en algunos casos, el criterio formal es insuficiente, pues puede ocurrir que el legislador hubiere omitido indicar, de ma-nera expresa, a qué entidad pertenece el tributo o, que el régimen legal que ha sido diseñado contradiga, materialmente, la prescrip-ción formal. Para llenar el vacío, en el primer caso, o para resolver la contradicción, en el segundo, resultará entonces indispensable acudir a otros criterios, como el criterio orgánico o el material.

El criterio orgánico es de suma utilidad a la hora de determinar si un tributo constituye una fuente de recursos propios de las entidades territoriales o, si por el contrario, se trata de una fuente tributaria exógena. En este caso, basta con identificar si, para el perfecciona-miento del respectivo régimen tributario, es suficiente la intervención del legislador o, si adicionalmente, es necesaria la participación de alguna de las corporaciones locales, departamentales o distritales de elección popular habilitadas constitucionalmente para adoptar decisiones en materia tributaria (C.P., art. 338). En la medida en que una entidad territorial participa en la definición de un tributo, a través de una decisión política que incorpora un factor necesario para perfeccionar el respectivo régimen y que, en consecuencia, habilita a la administración para proceder al cobro, no puede dejar de sostenerse que la fuente tributaria creada le pertenece y, por lo tanto, que los recursos captados son recursos propios de la respec-tiva entidad. Sin embargo, la regla no es similar en el caso inverso. Efectivamente, no resulta posible afirmar que en todos los eventos en los cuales el legislador defina integralmente los elementos del tributo, este constituirá una fuente exógena de financiación de las entidades territoriales.

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Existen casos en los que el legislador ha establecido integralmente el régimen de un tributo y, no obstante, este es la fuente directa de recursos propios de las entidades territoriales y no, simplemente, de recursos nacionales que se transfieren a estas. Esta conclusión se alcanza fácilmente si se apela a un criterio material o sustantivo. En efecto, el criterio material, permite afirmar que, en principio, una fuente tributaria constituye una fuente endógena de financiación cuando el producto recaudado dentro de la jurisdicción de la res-pectiva entidad entra integralmente al presupuesto de la misma - y no al presupuesto general de la Nación -, y se utiliza para sufragar gastos propios de la entidad territorial, sin que pueda verificarse ningún factor sustantivo - como, por ejemplo, la movilidad interju-risdiccional de alguno de sus elementos - que permita suponer que se trata de un tributo nacional.

Por último, puede ocurrir que el legislador establezca que una de-terminada fuente tributaria pertenece a la Nación y, sin embargo, la regule de manera tal que, materialmente, dé lugar a recursos propios del departamento o del municipio.

Respecto a la virtual contradicción entre una definición formal y el contenido material del régimen legal de un tributo, no sobra indicar que, en atención a lo dispuesto en el artículo 228 de la Carta —predo-minio del derecho sustancial— si este se cobra, previa autorización legal, en virtud de una decisión política de la asamblea departamental o del concejo municipal - criterio orgánico - en la jurisdicción propia del órgano de representación de que se trate y, además, el recaudo, dentro de esa jurisdicción, entra integralmente al presupuesto de la respectiva entidad, sin que existan elementos sustantivos que per-mitan afirmar que se trata de una renta nacional, deberá concluirse que se está frente a una fuente endógena de financiación, así la propia ley diga lo contrario”.

Es decir, a juicio de la Corte, para que un tributo sea territorial, debe el legislador autorizar el gravamen con esa calidad, de manera que la falta de calificación junto con la determinación de otros elementos derivados de la misma ley, harán que el tributo tenga la calidad correspondiente, tomando especial relevancia la calidad endógena o exógena del recurso.

En el presente caso, el legislador no ha hecho señalamiento de que la con-tribución sea municipal sino que, según se lee en la ley, el tributo es recau-dado por el Ministerio de Cultura y fiscalizado por la DIAN, pero entregado a los municipios para su administración. Ello significa que, siguiendo los parámetros señalados por la jurisprudencia, el tributo es del orden nacional.

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Finalmente, e íntimamente ligado con este último punto, argumenta el accionante que el artículo 14 de la Ley 1493 de 2011 atenta contra la descentralización y autonomía de las entidades territoriales en la medida que es la DIAN la encargada de adelantar los procesos de fiscalización, determinación, discusión, sancionatorios y de cobro coactivo.

Sobre este argumento, solamente decir que al tratarse de un tributo de carácter nacional, la entidad idónea para la fiscalización y demás proce-sos en torno al tributo debe ser la DIAN, sin que ello sea motivo de fisura constitucional en demérito de la autonomía de los entes territoriales, porque no se trata de una contribución territorial sino nacional. El argumento del demandante, en tal sentido, carece de certeza.

2.4. Derogatoria de impuestos locales y su relación con el artículo 362 de la Constitución

Frente a la última norma acusada de inconstitucional (Ley 1493 de 2011, artículo 37) el accionante alega que se vulnera el artículo 362 de la Cons-titución en la medida que la Ley 1493 de 2011 derogó la normativa relativa al impuesto sobre los espectáculos públicos y este, al ser un tributo de carácter local, no puede ser derogado por el legislador sin la aquiescencia de los municipios dado que según el artículo 362 “las rentas tributarias de las entidades territoriales son de su propiedad exclusiva y gozan de las mismas garantías que la propiedad y renta de los particulares”.

Por lo anterior, resulta importante detenernos en la relación existente entre la facultad del Congreso de derogar impuestos locales (como lo era el derogado impuesto a los espectáculos públicos) y el artículo 362 de la Constitución.

Sobre esta relación, la Corte Constitucional en Sentencia C-219 de 1997 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz) señaló que:

“[R]esulta determinante precisar que al hablar de “propiedad” sobre una determinada especie tributaria, la Corte se refiere, en estricto sentido, a la propiedad sobre el recaudo de un impuesto, una tasa o una contribución. En efecto, el tributo, como institución jurí-dica que, en cada caso concreto, establece los presupuestos objetivos para que surja un crédito y una obligación tributaria correlativa, no es susceptible de dominio. Tampoco lo es la facultad fiscal que implica el poder de crear, modificar o extin-guir los presupuestos objetivos de la obligación tributaria. En

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los términos de la Constitución, los órganos en los cuales reposa el poder tributario —original o derivado— (C.P., art. 338) gozan de una facultad impositiva y no de un derecho de propiedad (...) las rentas tributarias a las que se refiere el artículo 362 de la C.P., deben corresponder a bienes o derechos susceptibles de ser objeto de dominio, pues de otra manera no se entendería la referencia a la propiedad de los particulares. En otras palabras, el artículo constitucional estudiado, protege solo aquello respecto de lo cual puede predicarse un derecho de propiedad. En estos términos, (...) la acepción “rentas tributarias” debe entenderse referida al producto de un impuesto, una tasa o una contribución, pero de ninguna manera a la facultad de crear, modificar o extinguir el régimen de un determinado tributo, pues esta última no puede ser objeto de dominio” (subraya y negrita no original).

A pesar de la elocuencia y claridad con la que la Corte Constitucional desarrolla el tema, queremos resaltar, sin miedo a ser repetitivos, que el artículo 362 de la C.P. le otorga la propiedad de las rentas tributarias de los municipios a los municipios, sí, pero esta propiedad recae sobre las obliga-ciones tributarias que nazcan bajo el amparo de una ley. De ningún modo quiere significar el artículo 362 que el Congreso no pueda legítimamente modificar o eliminar la ley contentiva de un tributo territorial (impuesto, tasa o contribución); pensar diferente daría cabida a concluir que en Colombia tenemos un derecho pétreo, inmodificable. Sobre este pensar, la Corte Constitucional comenta en la misma sentencia citada que:

“Suponer que la garantía contemplada en el artículo 362 de la C.P. comporta un poder de resistencia a favor de las entidades territoriales contra las normas legales que revocan la autorización para cobrar un determinado tributo o que modifican los factores que lo integran, equivale a proponer la completa exclusión del principio democrático de ciertos ámbitos cuya regulación, por expresa atribución consti-tucional, corresponde al legislador (C.P., art. 150-12 y 338). Esta contradictoria tesis tendría como consecuencia, la adscripción, a las mayorías políticas eventuales, de un poder igual o, incluso, superior, al propio poder constituyente. En efecto, tal interpretación asegu-raría la perpetuación en el tiempo de una decisión legislativa que terminaría vinculando a los futuros legisladores y, en consecuencia, a las generaciones futuras de colombianos que no podrán variar la opción que una mayoría política eventual, en ejercicio del poder legislativo, adoptó en un cierto momento histórico”.

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Sobre este tema, la Corte Constitucional ha hecho amplio desarrollo, entre otras, en las sentencias: C-205/95, C-222/95, C-506/95, C-219/97, C-521/97, C-495/98, C-720/99, C-894/99, C-897/99 y C-391/2000.

Teniendo en cuenta lo hasta acá expuesto, en el caso sub examine el Congreso no se encontraba limitado para derogar los impuestos a los espectáculos públicos y para el deporte autorizados por las leyes 12 de 1932, 33 de 1968, 181 de 1995 y la 30 de 1971; por lo que el artículo 37 de la Ley 1493 de 2011 no vulnera la Constitución Política y debería ser declarado exequible.

III. Conclusiones

Por lo expuesto, el ICDT considera que la Corte Constitucional:

a) No debería pronunciarse sobre el artículo 36 de la Ley 1493 de 2011 en la medida que este artículo no fue incluido dentro del señalamiento de las normas demandadas y por lo tanto no debe ser objeto de estudio. Y aun en el evento de estimarse lo contrario, la Corte debería declararse inhibida en la medida que no cumple con los requisitos sustanciales que necesitan las demandas las acciones públicas de inconstitucionalidad, en especial la falta de claridad y certeza de las razones por las cuales las normas acusadas son inconstitucionales.

b) Declararse inhibida frente a los artículo 7º, 8º, 9º, 10, 11, 12, 13 y 14 de la Ley 1493 de 2011 por cuanto la argumentación expuesta por el accionante, o bien no existe, o bien se encuentra desprovista de certeza.

c) Declarar exequible el artículo 37 de la Ley 1493 de 2011 en la medida que el artículo 362 de la Constitución Política no impide que el Congreso derogue impuestos municipales libremente, tal como lo ha entendido y desarrollado ampliamente la jurisprudencia de la Corte.


Respetuosamente,



Nota del Editor: A la fecha de cierre de edición no se ha proferido sentencia dentro del anterior proceso.

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TEMA

CONTRIBUCIONES – CONTRIBUCIÓN PARAFISCAL PARALA PROMOCIÓN DEL TURISMO

SUBTEMA: Falta de iniciativa legislativa en materia tributaria

Ponente del concepto: Alfredo Lewin-Figueroa.

Ref.: Expediente D-9547. Magistrado Ponente: Dr. Alexei Julio Estrada. Actor: Iván Mauricio Mejía Alarcón. Concepto de 23 de abril de 2013.

Contra el artículo 16 de la Ley 1558 de 2012.


En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia cuya demanda fue remitida con Oficio 832 del pasado cinco (5) de abril del presente año, transcribimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en la sesión del Consejo Directivo del veintitrés (23) de abril del presente año.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor Alfre-do Lewin Figueroa quien no manifestó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Carlos Mario Lafaurie Escorce, Juan Rafael Bravo Arteaga, Alberto Múnera Cabas, Bernardo Carreño Varela, Lucy Cruz de Quiñones, Vicente Ama-ya Mantilla, Cecilia Montero Rodríguez, Luis Enrique Betancourt Builes, Mauricio A. Plazas Vega, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Juan de Dios Bravo González, Catalina Hoyos Jiménez, Esperanza Buitrago Díaz, Ruth Yamile Salcedo Younes, Jesús Orlando Corredor Alejo, Jaime H. Monclou Pedraza y actuó como secretario el doctor Camilo F. Caycedo Tribín.


Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del Derecho Tributario y habida consideración de la obligante invitación de la honorable Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos:

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I. Norma acusada

El actor demanda la declaratoria de inexequibilidad del artículo 16 de la Ley 1558 de 2012 que dice así:

Ley 1558 de 2012

“Por la cual se modifica la Ley 300 de 1996 -Ley General de Turismo, la Ley 1101 de 2006 y se dictan otras disposiciones”.

Artículo 16. Modifíquese, el artículo 3º de la Ley 1101 de 2006, donde se incluirán 3 nuevos aportantes, el cual quedará así:

“Artículo 3º. Aportantes de la contribución parafiscal para la promoción del turismo. Para los fines de la presente ley, se con-sideran aportantes los siguientes:

1. Los hoteles, centros vacacionales y servicios de alojamiento prestados por clubes sociales.

2. Las viviendas dedicadas ocasionalmente al uso turístico o vivien-das turísticas, y otros tipos de hospedaje no permanente, excluidos los establecimientos que prestan el servicio de alojamiento por horas.

3. Las agencias de viajes y turismo, agencias mayoristas y las agencias operadoras.

4. Las oficinas de representaciones turísticas.

5. Las empresas dedicadas a la operación de actividades de turismo de naturaleza o aventura, tales como canotaje, balsaje, espeleología, escalada, parapente, canopy, buceo y deportes náuticos en general.

6. Los operadores profesionales de congresos, ferias y convencio-nes, excepto las universidades e instituciones de educación supe-rior y los medios de comunicación que realicen actividades de esta naturaleza cuando su objeto o tema sea afín a su misión.

7. Los arrendadores de vehículos para turismo nacional e internacional.

8. Los usuarios operadores, desarrolladores e industriales en zonas francas turísticas.

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9. Las empresas comercializadoras de proyectos de tiempo com-partido y multipropiedad.

10. Los bares y restaurantes turísticos clasificados como tal, de acuerdo a resolución emanada del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.

11. Los centros terapéuticos o balnearios que utilizan con fines terapéuticos aguas, minero-medicinales, tratamientos termales u otros medios físicos naturales.

12. Las empresas captadoras de ahorro para viajes y de servicios turísticos prepagados.

13. Los parques temáticos.

14. Los concesionarios de aeropuertos y carreteras.

15. Las empresas de transporte de pasajeros: aéreas y terrestres, excepto el transporte urbano y el que opera dentro de áreas metro-politanas o ciudades dormitorio.

16. Las empresas de transporte terrestre automotor especializado, las empresas operadoras de chivas y otros vehículos automotores que presten servicio de transporte turístico.

17. Los concesionarios de servicios turísticos en parques nacionales que presten servicios diferentes a los señalados en este artículo.

18. Los centros de convenciones.

19. Las empresas de seguros de viaje y de asistencia médica en viaje.

20. Las sociedades portuarias, marinas o puertos turísticos, por concepto de la operación de muelles turísticos.

21. Los establecimientos del comercio ubicados en las terminales de transporte de pasajeros terrestre, aéreo y marítimo.

22. Las empresas operadoras de proyectos de tiempo compartido y multipropiedad.

23. Las empresas asociativas de redes de vendedores multinivel de servicios turísticos.

24. Los guías de turismo.

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Parágrafo 1º. Para los efectos tributarios o fiscales de la presente ley, se considera que prestan los servicios de vivienda turística las personas naturales o jurídicas cuya actividad sea la de arrendar o subarrendar por periodos inferiores a 30 días con o sin servicios complementarios, bienes raíces de su propiedad o de terceros o realizar labores de intermediación entre arrendadores y arrendatarios para arrendar inmuebles en las condiciones antes señaladas. Se presume que quien aparezca arrendando en un mismo municipio o distrito más de cinco inmuebles de su propiedad o de terceros por periodos inferiores a 30 días es prestador turístico.

Parágrafo 2º. Tratándose de los concesionarios de carreteras a que se refiere el numeral 14 del presente artículo, la liquidación de la contribución se hará con base en los recaudos de derechos y tasas por el paso de vehículos para el transporte público y privado de pasajeros y en el caso de los concesionarios de aeropuertos con base en los recaudos de derechos y tasas por la utilización de sus servicios e instalaciones por parte de aeronaves para el transporte de pasajeros y por los mismos pasajeros.

Parágrafo 3º. Los Guías de Turismo pagarán anualmente por concepto de contribución parafiscal el veinte por ciento del salario mínimo legal mensual vigente en el año de su causación”.


El demandante fundamenta su acción en los siguientes motivos:

1. La norma cuya inexequibilidad se demanda inició su trámite en el Senado y no en la Cámara.

2. Las contribuciones parafiscales deben cumplir el trámite de los tributos de carácter fiscal.

3. La iniciativa legislativa que dio origen al artículo 16 de la Ley 1558 partió del Senado y no de la Cámara.4. El requisito constitucional de que las normas tributarias inicien en la Cámara, es una regla que protege altos principios democráticos.

El demandante observa que la iniciativa legislativa está reservada en ma-teria tributaria a la Cámara de Representantes desde hace más de cien años, tal y como se deriva de la lectura del artículo 54 de la Constitución

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de 1863, y del numeral 2º del artículo 102 de la Constitución de 1886. El Instituto llama la atención, en relación con esta referencia histórica, en el sentido que entre 1968 y 1991 no rigió esta regla dado que el periodo de los representantes y senadores y la composición de ambas cámaras solo tuvieron pequeñas diferencias entre unas y otras1.

Por otra parte, el demandante con apoyo en el inciso 4º del artículo 154 de la Constitución vigente y recordando la tesis reiterada por la Corte Constitucional en las sentencias C-084/95, C-065/98 y C-229/03 concluye expresando que “... la norma demandada, por ser de carácter tributario y constituirse en una reforma en los elementos esenciales del tributo en mención, de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, debía cumplir con los requisitos constitucionales aplicables a las normas de esa naturaleza. De acuerdo con el contenido de las gacetas del Congreso relevantes, la norma no inició su trámite en la Cámara de Representantes, sino en el Senado, motivo por el cual el procedimiento normativo, de acuerdo con la jurisprudencia de la Corte Constitucional, trasgredió el mandato constitu-cional contenido en el inciso 4º del artículo 154 Superior, que se encuentra en concordancia con el artículo 143 de la 5° de 1992”.


Sobre la base de que el trámite de formación de la Ley 1558 de 2012, de acuerdo con las pruebas correspondientes a su trámite, debate y aprobación sean efectivamente las descritas por el demandante y dado que el numeral 4º del artículo 154 de la Constitución establece con absoluta claridad que los proyectos de ley relativos a tributos deben iniciar su trámite en la Cámara de Representantes y dado que, efectivamente, el proyecto que terminó siendo aprobado por el Congreso y que se distingue como Ley 1558 de 2012 contiene normas de naturaleza tributaria, particularmente en cuanto hace a nuevos sujetos pasivos y al hecho generador de la contribución parafiscal para la promoción del turismo, el Instituto comparte los cargos y los fundamentos expuestos por el demandante que solicita ante la Corte la declaratoria de inexequibilidad del artículo 16 de la Ley 1558 de 2012. De acuerdo con la doctrina, las contribuciones parafiscales son unos gra-vámenes de características particulares que constituyen indudablemente una especie o modalidad del género tributos, como lo son los impuestos,

1 Sobre esta cuestión y el origen de la institución que exige que los proyectos de leyes tributarias inicien su trámite en la Cámara de Representantes, se recomienda la lectura de la Economía en el Derecho Constitucional Colombiano de Palacios Mejía Hugo, 1999. pág. 103 y siguientes.

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las tasas y en general las contribuciones y por tanto, lo dispuesto en el numeral 4º del artículo 154 de la Constitución respecto a la iniciativa de los proyectos de ley sobre tributos se aplica, sin reservas o diferencia alguna, tratándose de aportes o contribuciones parafiscales, como lo son los con-templados en la norma cuya inexequibilidad se demanda.

La Corte Constitucional en repetidas ocasiones como puede leerse en las sentencias C-084/95, C-065/98, C-1707/00 y C-229/03 se ha referido al alcance y a la obligación estricta que ha de darse al mandato contenido en el numeral 4º del artículo 154 de la Constitución. Al respecto, son bien ilustrativos los apartes que a continuación se transcriben:

— “El proyecto de ley que culminó con la Ley 105 de 1993 fue propuesto por el Gobierno, a través del Ministerio de Obras Públicas y Transporte (folio 97), actualmente Ministerio de Transporte. Lo anterior no viola la Constitución Política dado que el Gobierno tiene iniciativa legislativa ple-na, sin restricciones, o sea, que no tenía cortapisa para la presentación de cualquier proyecto de ley (C.P., artículo 154, inciso 1º) igualmente, el mencionado proyecto por tener, en ciertos apartes, materia tributaria debía comenzar su trámite en la Cámara de Representantes (C.P., artículo 154, inciso 4º), como en efecto se hizo (folio 97). No hubo entonces vicio de procedimiento en este aspecto” (Sentencia C-084 de 1995).

— “Ahora bien, estima la Corte que el proyecto de ley que culminó con la Ley 366 de 1997, en cuanto al artículo 9º se refiere, por tener, en su con-tenido normativo, materia tributaria, ha debido comenzar su trámite en la Cámara de Representantes, tal como lo señala el inciso 4º del artículo 154 C.P., lo cual no sucedió. En consecuencia, existe un vicio de procedimien-to, en este aspecto, que no puede pasar inadvertido para la Corporación (Sentencia C-065/98).

— Estima la Corte, sin dejar de tomar en cuenta los antecedentes histó-ricos y políticos de la norma constitucional 154, que la razón de ser de la exigencia constitucional en la expedición de los impuestos, es resaltar que la intención y voluntad del constituyente son las de señalar un derrotero especifico para el trámite de las normas relativas a los tributos y que, por ese solo hecho, deben observarse estrictamente las normas de procedi-miento constitucional en la formación de las leyes. En consecuencia de lo anterior, en el caso sub examine, por tratarse de una ley que tiene un aparte tributario, ha debido iniciar su debate en la Cámara de Representantes y, como ello no ocurrió, adolece de vicios de procedimiento en su formación; por lo tanto esta Corte declarará inexequible el artículo 9º de la Ley 366 de 1997 (Sentencia C-065 /98).

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— ... el proyecto de ley objetado no solo desconoció el artículo 154 de la Constitución Nacional en lo que toca con la reserva gubernamental para iniciar el trámite de leyes que decreten exenciones de impuestos, contribu-ciones o tasas nacionales, sino también, por la circunstancia especifica de haber comenzado el estudio del proyecto en el Senado de la República, a pesar de que el mismo precepto constitucional exija que los proyectos de ley relativos a los tributos iniciaran su trámite en la Cámara de Represen-tantes (Sentencia C-1707/2000).

— En el mismo sentido, la Corte también ha declarado la inexequibilidad de disposiciones tributarias marginales contenidas en leyes cuya materia dominante era ajena a asuntos tributarios. En la Sentencia C-065/98 (M.P. Fabio Morón Díaz), la Corte declaró inexequible un único artículo 17 que creaba un impuesto, contenido en una ley sobre liquidación, retención, recaudo, distribución y transferencias de las rentas originadas en la explo-tación de metales preciosos. En ese caso, la declaratoria de inexequibilidad del artículo mencionado, tuvo como fundamento que la ley no había iniciado su trámite en la Cámara de Representantes” (Sentencia C-229/03).

El Instituto comparte los planteamientos atrás transcritos que en diversas decisiones la Corte Constitucional ha hecho y estima que, con base en ellos, y siempre y cuando del acervo probatorio resulte que el proyecto original de la norma que finalmente se aprobó y está contenida en el artículo 16 de la Ley 1558 de 2012 no inició su trámite en la Cámara de Representantes sino en el Senado, debe procederse a declarar su inexequibilidad.

IV. Conclusiones

De acuerdo con las anteriores consideraciones, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario estima que el artículo 16 de la Ley 1558 de 2012 debe declararse inexequible solo en la medida en que de las pruebas acerca del proceso de formación de dicha ley, se confirme que no inició el trámite en la Cámara de Representantes como lo exige el numeral 4º del artículo 154 de la Constitución respecto de proyectos relativos a tributos.


Atentamente,



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ÏNDICES


ÍNDICE DE LOS CONCEPTOS DELICDT PARA LA CORTE CONSTITUCIONAL

● AUTOR

● NORMA ACUSADA

● TEMÁTICO ALFABÉTICO

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ÍNDICES


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ÏNDICES


ÍNDICE POR AUTOR

Pág.

ALFONSO-BERNAL, Juan I. Concepto 26 de febrero de 2013, Expediente D-9489 .................... 313

BRAVO-GONZÁLEZ, Juan de DiosConcepto de 12 de marzo de 2013, Expediente D-9467 ................. 321

BRAVO-GONZÁLEZ, Juan de DiosConcepto de 20 de noviembre de 2012, Expediente D-9307 .......... 286

BRAVO-ARTEAGA, Juan Rafael Salvamento de Voto de 8 de mayo de 2012, Expediente D-9028 ... 262

ROMERO-TARAZONA José AndrésConcepto 6 de diciembre de 2011, Expediente D-8813 ................... 235

CAHN-SPEYER WELLS, Paul Salvamento de voto de 21 de noviembre 2012, Expediente D-9314 298

CORREDOR-ALEJO, Jesús Orlando Concepto de 9 de abril de 2013, Expediente D-9546 ...................... 329

GÓMEZ–SJÖBERG, Luis MiguelConcepto de 8 de mayo de 2012, Expediente D-9028 .................... 252

GÓMEZ–SJÖBERG, Luis MiguelSalvamento de Voto de 20 de noviembre 2012, Expediente D-9307 ... 294

LEWIN-FIGUEROA, Alfredo Concepto de 23 de abril de 2013, Expediente D-9547 .................... 345

RAMÍREZ-GUERRERO, Carlos AlfredoConcepto 7 de noviembre de 2012, Expediente D-9297 ................. 266

RAMÍREZ-GUERRERO, Carlos AlfredoConcepto 22 de enero de 2013, Expediente D-9318 ....................... 308

SALCEDO-YOUNES, Ruth YamileConcepto de 11 de noviembre de 2012, Expediente LAT-393 ........ 275

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ÍNDICES


- 357 -- 357 -

ÍNDICE POR NORMA ACUSADA

Pág.

Ley 223 de 1995, artículo 224 Concepto 6 de diciembre de 2011, Expediente D-8813 ................... 235

Ley 675 de 2001, artículo 33 (parcial) Concepto 26 de febrero de 2013, Expediente D-9489 ..................... 313

Ley 1430 de 2010, artículo 1o. (parcial), que adiciona un parágrafo al artículo 158-3 del Estatuto Tributario. Salvamento de Voto de 8 de mayo de 2012, Expediente D-9028 ... 262

Ley 1430 de 2010, artículo 1o. (parcial), que adiciona un parágrafo al artículo 158-3 del Estatuto Tributario Concepto de 8 de mayo de 2012, Expediente D-9028 .................... 252

Ley 1430 de 2010, artículo 26 Salvamento de voto de 21 de noviembre 2012, Expediente D-9314 ... 298

Ley 1430 de 2010, artículo 26 (parcial) Concepto 7 de noviembre de 2012, Expediente D-9297 ................. 266

Ley 1493 de 2011, artículos 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 y 37 Concepto de 9 de abril de 2013, Expediente D-9546 ...................... 329

Ley 1558 de 2012, artículo 16 Concepto de 23 de abril de 2013, Expediente D-9547 .................... 345

Ley 1568 del 2 de agosto de 2012Concepto de 11 de noviembre de 2012, Expediente LAT-393 ........ 275

Ley 1575 de 2012, numeral 1° del artículo 35 Concepto de 12 de marzo de 2013, Expediente D-9467 ................. 321

Estatuto Tributario, inciso tercero del numeral 7 del artículo 206 Concepto 22 de enero de 2013, Expediente D-9318 ....................... 308

Estatuto Tributario, artículos 292 y 292-1 Concepto de 20 de noviembre de 2012, Expediente D-9307 .......... 286

Estatuto Tributario, artículos 292 y 292-1Salvamento de Voto de 20 de noviembre 2012, Expediente D-9307 ... 294

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ÏNDICES


ÍNDICE TEMÁTICO ALFABÉTICO

Pág.

Impuesto de Industria y Comercio

Sujeto pasivo – Propiedad horizontal Concepto 26 de febrero de 2013, Expediente D-9489Ponente: Dr. Juan I. Alfonso-Bernal ................................................. 313

Contribuciones – Contribuciones Especiales de CarácterParafiscal

Principios de justicia y equidadConcepto de 12 de marzo de 2013, Expediente D-9467Ponente: Dr. Juan de Dios Bravo-González..................................... 321

Cultural a la boletería de espectáculos públicos - Elementos esenciales del tributo - AlcanceConcepto de 9 de abril de 2013, Expediente D-9546Ponente: Dr. Jesús Orlando Corredor-Alejo ..................................... 329

Promoción del turismo - Falta de iniciativa legislativa en materiatributariaConcepto de 23 de abril de 2013, Expediente D-9547Ponente: Dr. Alfredo Lewin-Figueroa. .............................................. 345

Impuesto al Patrimonio

Interpretación de los artículos 292 y 292-1 del Estatuto Tributario Concepto de 20 de noviembre de 2012, Expediente D-9307Ponente: Dr. Juan de Dios Bravo-González..................................... 286

Eliminación Deducciones – Deducción por Inversión en Activos Fijos Reales Productivos

Principio de igualdadSalvamento de Voto de 8 de mayo de 2012, Expediente D-9028Ponente: Dr. Juan Rafael Bravo-Arteaga ......................................... 262

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ÍNDICES


Impuesto al Consumo

Fondo – Cuenta de impuesto al consumo de productos extranjerosConcepto 6 de diciembre de 2011, Expediente D-8813Ponente: Dr. José Andrés Romero-Tarazona .................................. 235

Medios de pago para efectos de la aceptación de Costos, Deducciones, Pasivos e Impuestos Descontables.

Limitación de libertades económicas y de empresaSalvamento de voto de 21 de noviembre 2012, Expediente D-9314Ponente: Dr. Paul Cahn-Speyer-Wells ............................................. 298

Medidas para limitar la deducibilidad de las expensas efectivamente realizadas – Debido ProcesoConcepto 7 de noviembre de 2012, Expediente D-9297Ponente: Dr. Carlos Alfredo Ramírez-Guerrero ............................... 266

Eliminación deducciones – deducción por inversión en activos fijos reales productivos

Principio de igualdadConcepto de 8 de mayo de 2012, Expediente D-9028Ponente: Dr. Luis Miguel Gómez-Sjöberg ........................................ 252

Impuesto al Patrimonio

Interpretación de los artículos 292 y 292-1 del Estatuto Tributario Salvamento de Voto de 20 de noviembre 2012, Expediente D-9307Ponente: Dr. Luis Miguel Gómez Sjöberg ........................................ 294

Impuesto sobre la Renta

Rentas de Trabajo - Rentas de trabajo exentas - Magistrados de Tribunales - FiscalesConcepto 22 de enero de 2013, Expediente D-9318Ponente: Dr. Carlos A. Ramírez-Guerrero ....................................... 308

Convenios para evitar la doble imposición

Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y ColombiaConcepto de 9 de noviembre de 2012, Expediente LAT-393Ponente: Dra. Ruth Yamile Salcedo-Younes ................................... 275

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NORMAS PARA LA POSTULACIÓN DE DOCUMENTOS A LA REVISTA


NORMAS PARA LA POSTULACIÓN DEDOCUMENTOS A LA REVISTA

La Revista del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO se publica desde 1965, actualmente en forma semestral y tiene por objeto apoyar la investigación, mediante la divulgación de artículos y estudios inéditos, con altos niveles de calidad, que contribuyan al conocimiento y perfeccionamiento del derecho tributario y materias afines.

La Revista publica los mejores artículos científicos recibidos en respuesta a esta convocatoria, dirigida a todos los miembros del Instituto y a la comunidad académica nacional y extranjera. El Comité Editorial, previo concepto de pares evaluadores y de conformidad con el Reglamento de la Revista, selecciona los artículos que se incluyen en cada publicación, los cuales deben cumplir las siguientes condiciones:

1. Deben versar sobre temas tributarios y pueden ser abordados desde el punto de vista jurídico, económico, contable, financiero o sociológico. En esta oportunidad le daremos preferencia a los artículos que versen sobre aspectos tributarios para el sector minero y petrolero, incluyendo impuestos locales, precios de transferencia y tributación en la venta, adquisición y financiamiento de proyectos mineros y petroleros.

2. Los artículos deben contener un aporte académico bajo alguna de las siguientes modalidades:

i) Resultados de una investigación.

ii) Reflexión original sobre un problema teórico o práctico.

iii) Revisión del estado, evolución o perspectivas de un asunto o tema.

iv) Análisis crítico de la legislación, jurisprudencia o doctrina, nacional o extranjera.

3. Cada artículo debe tener como máximo una extensión de 30 páginas tamaño carta, en letra Arial 11, para que pueda ser considerado en el proceso de selección.

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4. Cada participante debe respetar plenamente los derechos de autor; diferenciar las ideas propias de las de los autores consultados e incluir referencias bibliográficas bajo alguna metodología reconocida. Puede tomar como guía el esquema general de normas Icontec (APELLIDOS, Nombre. Título. Subtítulo. Edición. Ciudad: Editorial, año de publicación. Paginación).

5. El contenido del artículo, la redacción y ortografía son responsabilidad de cada autor, quien debe cerciorarse de su correcta presentación.

6. El nombre del autor debe ir acompañado de una breve nota de pie de página con un resumen que contenga: Profesión, estudios de pregrado y posgrado (universidad), actual desempeño y dirección electrónica.

7. Deben contener:

• Síntesis del escrito (Abstract) de máximo 10 renglones (en español e inglés).

• Palabras clave (Keywords) (en español e inglés).

• Tabla de contenido o sumario.

• Bibliografía.

8. La entrega de los artículos se debe realizar a más tardar el 10 de septiembre de 2012 mediante su envío al correo electrónico de la revista: [email protected] o en medio magnético en la sede administrativa del ICDT (Calle 75 # 8-29 de Bogotá), en sobre dirigido al Comité Editorial de la Revista.

9. Cada autor con su participación garantiza que el artículo es suyo y completamente inédito y se compromete a ceder los derechos patrimoniales derivados de la publicación, cesión que se entiende hecha con la entrega del artículo, sin perjuicio de la manifestación expresa que en tal sentido deberá presentar al Instituto.

10. En desarrollo de la política fijada por el Comité Editorial de la Revista del ICDT y siguiendo los criterios de indexación de revistas científicas, todos los artículos son sometidos a un proceso de arbitraje o revisión, anónimo y confidencial, a cargo de pares evaluadores, con base en el cual el Comité Editorial selecciona el material y comunica al autor las observaciones de los pares.

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La revista cuenta con acceso autorizado a la base de datos electrónica Publindex de Colciencias, dentro del proceso de certificación en que participa, en cumplimiento de parámetros de calidad, todo lo cual redunda en beneficio para la comunidad académica tributaria.

La Revista publica también los conceptos emitidos por el Instituto a la Corte Constitucional; apuntes sobre Mesas Redondas realizadas y reseñas bibliográficas.

Notas de actualidad: Esta nueva Sección constituye un espacio que permite incluir reflexiones y comentarios breves sobre temas recientes que resulten de interés para los lectores de la Revista. Es la oportunidad para presentar aportes más dinámicos y opinar sobre la actualidad tributaria. Deben estar fundamentadas, respetar los derechos de autor y tener una extensión máxima de cinco páginas. Se presentarán al Comité Editorial para su selección.

Esperamos contar con su entusiasta participación y cada vez mayor acogida para que la Revista continúe siendo un medio de reflexión, intercambio de opiniones y divulgación del conocimiento en los temas de interés que nos agrupan.

Con un cordial saludo,

INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

JUAN RAFAEL BRAVO-ARTEAGA NATALIA QUIÑONES-CRUZ Vicepresidente ICDT Directora de la Revista

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The Journal of the INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO (Colombian Tax Institute) has been published since 1965, currently on a bi-annual basis, with the purpose of supporting research through the publication of unpublished high-quality articles and studies that can contribute to the knowledge and improvement of the tax law and related matters.

This Journal publishes the best scientific articles received in response to an invitation which is being sent to all members of the Institute and the national and foreign tax academic community. After considering the concept of peer reviewers and in accordance with the Regulations of the Journal, the Editorial Committee, selects the Articles to be included in each publication, which must meet the following conditions:

1. The articles must address tax issues, which may be approached from the legal, economic, accounting, financial or sociological standpoint. In this opportunity we will prefer those articles referring to taxation of oil and gas, including local taxes, transfer pricing and taxation on the sale, acquisition and financing of oil and gas projects.

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i) Research results.

ii) An original reflection about a theoretical or practical problem.

iii) Review of the condition, evolution or perspectives of an issue or topic.

iv) A critical analysis of the national or foreign legislation, jurisprudence or doctrine.

3. Each article should have a maximum length of 30 letter-size pages in font Arial 11 to be considered in the selection process.

4. Each participant must fully respect the copyrights of authors, differen-tiate his/her personal opinions from those of consulted authors and include bibliographic references using a recognized methodology. The

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participant may use the Icontec general bibliographic standards as a guide (SURNAME, Name. Title. Subtitle. Edition. City: Publisher, year of publication. Page numbers).

5. Each author is responsible for the content, composition and spelling of the article and must guarantee its proper presentation.

6. The author’s name must be accompanied by a brief footnote with a summary of his/her profession, undergraduate and graduate (university) studies, current occupation and email address.

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• Table of Contents.

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Current News: This new section is a space in which reflections and brief comments can be included on recent topics that may be of interest to readers of the Journal. This section opens the opportunity to introduce more dynamic contributions and comment on current tax matters. The material included here must be consistently grounded, respect copyrights and be no more than five pages long. This material will be submitted to the Editorial Committee for selection.

We look forward to your enthusiastic participation and increasing acceptance in order that the Journal may continue to be a means of reflection, exchange of opinions and dissemination of knowledge on issues of interest that bring us together.

Cordially,

COLOMBIAN TAX INSTITUTE

JUAN RAFAEL BRAVO-ARTEAGA NATALIA QUIÑONES-CRUZ Vicepresidente ICDT Directora de la Revista

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AÑO 50 - NÚM. 68 - BOGOTÁ, D.C. - MAYO 2013AÑO 50 - NÚM. 68 - PÁGINAS - BOGOTÁ, D.C. - MAYO 2013

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RETROSPECTIVOS DE LA REVISTA

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ÍNDICES RETROSPECTIVOS REVISTAS No. 66 Y 67

ARTÍCULOS AUTOR AÑO REV. No. PÁGS.Entre la forma y el contenido en la anu-lación de los negocios jurídicos simulados para fines tributarios.

Paulo de Barros-Carvalho (Brasil) 2012 66 29-57

Los beneficios fiscales en la doctrina (Parte II. Continuación).

Mirlo Matías de la Cruz (México) y María de los Ángeles G o n z á l e z - L u n a (México)

2012 66 61-102

Tratamiento tributario de la donación de alimentos. El derecho tributario y la hacienda pública, la verdadera legislación para la protección de los DDHH.

C r i s t i n a D í a z -Díaz (Colombia), Sebast ián Ar ias-Romero. (Colombia) y Ada López Bayona (Colombia)

2012 66 105-129

La parafiscalidad en Venezuela: aciertos y desaciertos.

L o r a y n e F i n o l -Romero y Randy Ar tu ro Rosa les -Maicán. (Venezuela)

2012 66 133-169

La tributación ambien-tal y el mecanismo de desarrollo limpio del Protocolo de Kyo-to. Ideas y propues-tas para el caso de Argentina.

Darío M. Rajmilovic (Argentina) 2012 66 173-215

Funciones contempo-ráneas de las adua-nas y responsabilidad aduanera.

Diana Richardson-Peña (Colombia) 2012 66 219-264

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ARTÍCULOS AUTOR AÑO REV. No. PÁGS.Nota de actualidad tributaria - ¿Cómo se gravan los dividendos en el Convenio para evitar la doble impo-sición suscrito entre Colombia y España?

D a v i d G a r c í a -Morales 2012 66 277-281

Tratamiento Impositi-vo de los Bonos de la Deuda Pública desde 1999.

Alberto J. Rosales R (Venezuela) 2012 67 25-72

La p rueba en e l proceso tr ibutario ecuatoriano

Álvaro R. Mejía–Salazar (Ecuador) 2012 67 75-88

Comentarios de De-recho Comparado al artículo 107 del Esta-tuto Tributario

Mauricio Carvajal-Córdoba (Colombia) 2012 67 91-119

Nuevo tratamiento tributario para el im-puesto a los espectá-culos públicos

Manuel de Jesús Obregón (Colombia) 2012 67 123-130

La evasión del im-puesto sobre nóminas en las entidades fede-rativas de México

Hilario Barcelata-Chávez (México) 2012 67 133-162

Tributación municipal a los hidrocarburos

B e t t y A n d r a d e -R o d r í g u e z (Venezuela)

2012 67 165-219

Rigs-to-Reefs: The Efficient Disposal of Oil Rigs in Order to Maximize The Social-environmental Bene-fits, in Accordance with Bepetro.

Fabio Luis Gomes-Gaspar-de-Oliveira (Brasil)

2012 67 223-232

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ARTÍCULOS AUTOR AÑO REV. No. PÁGS.Reseña Bibliográfica – 30 años de impues-tos y algo más

Horacio Ayala-Vela 2012 67 235

Reseña Bibliográfica - Estudios Críticos de Jurisprudencia Tribu-taria – Tomo II

Autores Varios 2012 67 237

Reseña Bibliográfica – Estándares/Normas Internacionales de Información Finan-ciera IFRS (NIIF) (3ª Edición)

Samuel A lber to -Mantilla B. 2012 67 239

Reseña Bibliográfica – Problemática de los procedimientos tributarios en las ha-ciendas locales.

Fernando Serrano-Antón 2012 67 241

Nota de actualidad tributaria – Reforma tributaria frente a las NIIF – Pendiente le-gislar en el futuro so-bre aseguramiento y auditoria.

Gabriel Vásquez-Tristancho 2012 67 247-253

Nota de actualidad tributaria - Una nueva reforma tributaria en Colombia.

Luis Enrique Téllez-Peñarete 2012 67 257-258

Nota de actualidad tributaria – Algunas consideraciones so-bre el nuevo impuesto a la renta para la equi-dad – CREE.

Juan Guillermo Ruíz-Hurtado 2012 67 261-262

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Esta revista se editó en las oficinas delInstituto Colombiano de Derecho Tributario

Calle 75 No. 8 - 29Bogotá, D.C. - Colombia

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