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Artículos de Derecho Tributario

El Instrumento Multilateral y los CDI suscritos por Colombia: efectos y retos en materia de abuso de tratados

Juan DaviD velasco Kerguelen

Pablo FernánDez bonilla

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Julián zambrano sánchez

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Efectos de la NIIF 15 en la realización de los ingresos fiscales para determinar el impuesto sobre la renta

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Julio 2019 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 19 - 41

El Instrumento Multilateral y los CDI suscritos por Colombia: efectos y retos

en materia de abuso de tratados

The Multilateral Instrument and double tax treaties signed by Colombia: effects and challenges regarding treaty shopping.

O Instrumento Multilateral e os CDI subscritos pela Colômbia: efeitos e desafios em matéria de abuso de tratados

Juan DaviD velasco Kerguelen1

Socio de Posse Herrera Ruiz – Bogotá, Colombia

Pablo FernánDez bonilla2

Asociado de Posse Herrera Ruiz – Bogotá, Colombia

Para citar este artícu lo / To reference this articleJuan David Velasco Kerguelen y Pablo Fernández Bonilla. El Instrumento Multilateral

y los CDI suscritos por Colombia: efectos y retos en materia de abuso de tratados. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 80. Julio de 2019. At. 19.

Recibido: 15 de agosto de 2018Aprobado: 1 de julio de 2019

Página inicial: 19Página final: 41

ResumenEn el marco de la Acción 15 del Plan de Acción BEPS, la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos presentó el Instrumento Multilateral como el mecanismo idóneo para actualizar la red de más de 3000 Convenios de Doble Imposición vigentes a la fecha, de una manera automática, eficaz y sin necesidad

1 Abogado y especialista en Tributación de la Universidad de los Andes. LL.M. en Derecho Tributario de Boston University School of Law. Magíster en Derecho Internacional de The Fletcher School of Law and Diplomacy. Certificado en Mediación y Resolución de Conflicto de Harvard Law School. Correo electró-nico: [email protected]. Correo postal: carrera 7 No. 71-52 torre A piso 5.

2 Abogado y Especialista en Tributación de la Universidad de los Andes. Teléfono: +571-3257300. Correo electrónico: [email protected]. Correo postal: carrera 7 No. 71-52 torre A piso 5.

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[ 20 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 80 - Año 56

de renegociaciones bilaterales entre los Estados. Colombia es una de las jurisdic-ciones que ha suscrito hasta la fecha el Instrumento Multilateral, por lo cual, una vez sea ratificado, serán agregadas, entre otras, dos (2) disposiciones para evitar el abuso de tratados en los Convenios de Doble Imposición definidos como cubiertos. Las modificaciones que el Instrumento Multilateral hará a los Convenios de Doble Imposición en materia de abuso de tratados implicará para los contribuyentes el deber de realizar análisis adicionales al momento de aplicar un Convenio de Doble Imposición, así como documentar y soportar los motivos y propósitos de sus opera-ciones. El Instrumento Multilateral podría implicar más cargas y retos que eficien-cias, como lo propone la Acción 15 del Plan de Acción BEPS.

Palabras clave: instrumento multilateral, convenio de doble imposición, Plan de Acción BEPS, Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos, norma antiabuso, limitación de beneficios, test de propósito principal, suscripción, ratificación, convenio cubierto, estándares mínimos.

AbstractIn the framework of Action 15 of BEPS Action Plan, the Organization for Econo-mic Cooperation and Development presented the Multilateral Instrument as the ideal mechanism to update the network of more than 3000 Double Tax Treaties in force at the time, in an automatic and efficient way and without the need for bilate-ral renegotiations between the States. Colombia is one of the jurisdictions that has signed the Multilateral Instrument. Because of that, once the Multilateral Instru-ment is ratified, two (2) rules regarding treaty abuse will be added to Double Tax Treaties defined as covered tax agreement by Colombia. The modifications the Multilateral Instrument will make in regard to treaty abuse will imply further analy-sis for taxpayers at the moment of applying a Double Tax Treaty. The Multilate-ral Instrument may imply more challenges than efficiencies, as it is proposed by Action 15 of BEPS Action Plan.

Keywords: multilateral instrument, double tax treaty, BEPS Action Plan, Organi-zation for Economic Cooperation and Development, antiabuse rules, limitation of benefits, principal purpose test, subscription, ratification, covered tax agreement, minimum standards.

ResumoNo marco da Ação 15 do Plano de Ação BEPS, a Organização para a Coope-ração e Desenvolvimento Econômicos apresentou o Instrumento Multilateral como o mecanismo idóneo para atualizar a rede de mais de 3000 convênios de

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Dupla Imposição vigentes até a data, de uma maneira automática, eficaz e sem necessidade de renegociações bilaterais entre os Estados. A Colômbia é uma das jurisdições que tem subscrito até a data o Instrumento Multilateral, pelo qual, uma vez seja ratificado, serão agregadas, entre outras, duas (2) disposições para evitar o abuso de tratados nos Convênios de Dupla Imposição definidos como cobertos. As modificações que o Instrumento Multilateral fará aos Convênios de Dupla Imposição em matéria de abuso de tratados implicará para os contribuintes o dever de realizar análises adicionais ao momento de aplicar um Convênio de Dupla Imposição, assim como documentar e suportar os motivos e propósitos de suas operações. O Instrumento Multilateral poderia implicar mais cargas e desa-fios que eficiências, como o propõe a Ação 15 do Plano de Ação BEPS.

Palavras-chave: instrumento multilateral, convênio de dupla imposição, Plano de Ação BEPS, Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económi-cos, norma antiabuso, limitação de benefícios, teste de propósito principal, subs-crição, ratificação, convênio coberto, standards mínimos.

IntroducciónEn el marco del Plan de Acción de Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) planteó en la Acción 15 “Desarrollar un instrumento multilateral que modifique los convenios fiscales bilaterales”, la necesidad de actualizar la red de más de tres mil (3000) Convenios de Doble Imposición (CDI) para evitar aspectos y situaciones como el abuso de tratados.

De esta manera, mediante el Informe Final de la Acción 15 (A Mandate for the Development of a Multilateral Instrument in Tax Treaty Measures to Tackle BEPS), la OCDE determinó que el Instrumento Multilateral (MLI, en adelante el instrumento) era el mecanismo idóneo para actualizar el contenido y las disposi-ciones de los CDI de manera automática, sincronizada y eficiente3.

Las disposiciones que el MLI adicionará y modificará se dividen en: (i) las que han sido definidas como un estándar mínimo; y (ii) las que no han sido defi-nidas como un estándar mínimo. Las disposiciones definidas como estándar mínimo son de obligatorio cumplimiento para las jurisdicciones que se adhieran al MLI, aunque admitiendo cierta discrecionalidad para su aplicación.

3 Massy J. X. (2016). Acción 15: desarrollar un instrumento multilateral que modifique los convenios fiscales bilaterales. En Quiñones N. y Gutiérrez M. (eds.). Resultados del Plan de Acción BEPS y su aplicación en Colombia (pp. 275-98). Bogotá: Instituto Colombiano de Derecho Tributario.



Dentro de las disposiciones definidas como estándares mínimos se encuen-tran específicamente dos (2) sugeridas por la Acción 6: “Impedir la utilización abusiva de convenios fiscales” del Plan de Acción BEPS4: (i) el ajuste al preámbulo de los CDI, de tal manera que no sean utilizados para crear supuestos y oportuni-dades de doble no imposición; y (ii) la implementación de normas antiabuso cono-cidas como test de propósito principal (PPT) y limitación de beneficios (LOB).

Colombia fue una de las jurisdicciones que se adhirió al MLI el pasado 7 de junio de 2017. Por tanto, sujeto a la ratificación del instrumento, los estándares mínimos tendrán un efecto en los CDI definidos como convenios cubiertos por Colombia, en la medida en que: (i) serán incluidas cláusulas antiabuso en los CDI que no las contemplan; o (ii) serán actualizadas las cláusulas antiabuso de los CDI que ya las disponen.

Si bien el MLI será beneficioso, pues actualizará los CDI, es importante hacer un análisis de las implicaciones y efectos que tendrá para los contribuyen-tes, así como los aspectos que estos deberán tener en cuenta una vez el MLI sea ratificado.

La incorporación de los estándares mínimos implicará retos para los contri-buyentes colombianos, ya que deberán hacer análisis adicionales al aplicar un CDI y verificar aspectos tales como: (i) si las modificaciones que el MLI hará al CDI ya se encuentran vigentes; (ii) si los hechos y circunstancias de una opera-ción cumplen con las medidas antiabuso para acceder a los beneficios bajo el CDI; y (iii) si los documentos y soportes de una operación son suficientes para probar los propósitos por los cuales se realizó.

Por su parte, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (la Adminis-tración de Impuestos) tendrá el reto de: (i) interpretar los estándares mínimos sin extralimitarse, sin generar incertidumbre en los contribuyentes que apliquen beneficios bajo un CDI y permitiendo que los contribuyentes lleven a cabo planea-ciones tributarias legítimas; y (ii) consolidar los CDI, según su redacción actual, con las actualizaciones que el MLI introduzca una vez ratificado.

En este orden de ideas, el propósito de este documento es exponer los efec-tos y los retos que los contribuyentes tendrán, en materia de estándares mínimos y abuso de tratados, al aplicar un CDI definido como cubierto por Colombia. Así mismo, se expondrán los retos que la Administración de Impuestos tendrá, así como su importancia en la aplicación de los estándares mínimos del instrumento.

4 Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos. (2015). Proyecto OCDE/ G20 sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Informes finales 2015. Recuperado de https://www.oecd.org/ctp/beps-resumenes-informes-finales-2015.pdf

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Para este fin, se expondrán y analizarán los requisitos para la aplicación del MLI, el contenido del MLI en cuanto a los estándares mínimos para el abuso de tratados y la posición notificada por el Estado colombiano.

1. Requisitos para la aplicación del MLIEl propósito del MLI es la actualización de los CDI de una manera automática y organizada5. Para que el instrumento actualice automáticamente los CDI, se requiere esencialmente: (i) la suscripción y ratificación por parte de ambas juris-dicciones; y (ii) que el CDI haya sido definido como un convenio cubierto por las dos jurisdicciones parte.

a. Suscripción y ratificación

En virtud de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados y los artí-culos 27 y 34 del MLI, para la implementación del instrumento en la normativa doméstica de cada jurisdicción se requiere que los países lo suscriban y ratifi-quen.6 En el caso de Colombia se requiere además del análisis y fallo de consti-tucionalidad por parte de la Corte Constitucional.

Sin lugar a dudas, el proceso de ratificación y análisis de constitucionalidad podrá representar complejidades para las ramas legislativa y judicial, debido a las complejidades técnicas del MLI. En esta medida, el papel de la Administración de Impuestos será fundamental en el proceso de ratificación del instrumento.

b. Convenio cubierto

Conforme al principio de simetría aplicable al MLI7, para que un CDI sea efectiva-mente modificado por el instrumento, se requiere que las dos jurisdicciones parte lo definan como un convenio cubierto, de acuerdo con el artículo 2(1) del MLI.8 De lo contrario, el CDI no sería modificado por el Instrumento.

5 Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos. Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. Recuperado de https://www.oecd.org/tax/treaties/explanatory-statement-multilateral-convention-to-imple-ment-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf

6 Ibídem.7 Ibídem.8 Massy J. X. (2016). Acción 15: desarrollar un instrumento multilateral que modifique los convenios fiscales

bilaterales. En Quiñones N. y Gutiérrez M. (eds.). Resultados del Plan de Acción BEPS y su aplicación en Colombia (pp. 275-98). Bogotá: Instituto Colombiano de Derecho Tributario.



2. Estándares mínimos en materia de abuso de tratadosLa Acción 6 del Plan de Acción BEPS estableció que existen algunas disposi-ciones y recomendaciones en materia de abuso de tratados que son definidas como un estándar mínimo y que deben ser incluidas en los convenios tributarios bilaterales9.

Los estándares mínimos dispuestos por la Acción 6, los cuales serán intro-ducidos en los CDI con la ratificación del MLI, son:

1. Artículo 6 del MLI: el ajuste al preámbulo, manifestando que el propó-sito del CDI es eliminar la doble imposición, pero sin crear oportunida-des de no imposición o imposición reducida; y

2. Artículo 7 del MLI: la incorporación de una norma antiabuso para combatir el abuso de tratados o treaty shopping y negar beneficios que de otra manera no habrían sido otorgados.

A continuación se explica el alcance de los estándares mínimos dispuestos en los artículos 6 y 7 del MLI.

a. Artículo 6 del MLI - Adición de un preámbulo para evitar el abuso de tratados

La OCDE estableció como estándar mínimo la inclusión de un preámbulo en los CDI, el cual establezca que los tratados tienen que ser interpretados en el sentido de eliminar la doble imposición, pero sin crear oportunidades de no imposición o imposición reducida10.

De esta manera, conforme al artículo 6(1) del MLI, a los convenios cubiertos que no lo contengan sería adicionado el siguiente texto en el preámbulo:

Con la intención de eliminar la doble imposición en relación con los impues-tos comprendidos en este convenio sin generar oportunidades para la no imposición o para una imposición reducida mediante evasión o elusión fisca-les (incluida la práctica de la búsqueda del convenio más favorable que persigue la obtención de los beneficios previstos en este Convenio para el

9 Danon R. (2018, enero).Treaty Abuse in the Post-BEPS World: Analysis of the Policy Shift and Impact of the Principal Purpose Test for MNE Groups. Bulletin for International Taxation. At. 31.


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beneficio indirecto de residentes de terceras jurisdicciones)11. (Subrayado fuera del texto)

De acuerdo con el texto del preámbulo que sería adicionado a los CDI, el objetivo de este es: (i) evitar eventos de no imposición; (ii) evitar que el CDI sea un mecanismo utilizado por los contribuyentes para reducir la imposición mediante elusión o evasión; (iii) atacar estructuras evasivas, elusivas o sin sustancia; y (iv) que la totalidad de los artículos de los CDI sean interpretados en el sentido de que el CDI sea para eliminar la doble imposición, pero sin crear supuestos de no imposición o imposición reducida.

Es importante destacar que entre las prácticas evasivas o elusivas que el preámbulo buscaría evitar se encontraría la interposición de entidades por parte de un residente de un tercer Estado para obtener un beneficio en el marco de un CDI, el cual de otra manera no habría aplicado. Naturalmente, para efectos del preámbulo y la aplicación de las disposiciones de los CDI, la interposición de una entidad debería entenderse como evasión o elusión cuando la misma sea artifi-ciosa y carezca de sustancia económica y comercial.

Así las cosas, y según se expone más adelante, la actualización al preám-bulo de los CDI significará importantes retos para los contribuyentes cuando estos, basados en razones comerciales y de negocios legítimas, deban interpo-ner entidades y, como consecuencia de ello, obtengan un beneficio en el marco de un CDI. En esas circunstancias, los contribuyentes deberían documentar y soportar debidamente las razones y finalidades perseguidas con la operación.

b. Artículo 7 del MLI - cláusula antiabuso para evitar el abuso de tratados

El artículo 7 del MLI dispone la aplicación de una norma antiabuso en los CDI, la cual está orientada a prevenir y atacar su abuso. Por tanto, una vez los Esta-dos suscriban y ratifiquen el instrumento, la norma antiabuso debería ser apli-cada en los CDI que no la contengan o que de contenerla no cumplan con el estándar mínimo.

11 Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos. (2015). Convención multilateral para apli-car las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios. Recuperado de https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-multilateral-instru-ment-text-translation-spanish.pdf



En virtud del principio de flexibilidad que caracteriza al MLI12, se plantean tres alternativas entre las cuales las jurisdicciones pueden elegir para cumplir con el estándar mínimo: (i) una cláusula de test de propósito principal (PPT); (ii) una cláusula PPT y una cláusula de limitación de beneficios (LOB) simplificada o detallada; o (iii) una cláusula LOB detallada, suplementada con mecanismos anti-conduit.13

La cláusula PPT planteada por el artículo 7(1) del MLI está basada en el parágrafo 7 del Artículo X de la Acción 6 del Plan de Acción BEPS (Entitlements to benefits)14, y establece de manera general:

(...) los beneficios concedidos en virtud del mismo no se otorgarán respecto de un elemento de renta o de patrimonio, cuando sea razonable concluir, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, que el acuerdo u operación que directa o indirectamente genera el derecho a percibir ese beneficio tiene entre sus objetivos principales la obtención del mismo, excepto cuando se determine que la concesión del beneficio en esas circunstancias es conforme con el objeto y propósito de las disposiciones pertinentes (...)15. (Subrayado fuera del texto)

Según la redacción del artículo 7(1) del MLI, para la aplicación de la cláu-sula PPT se debería cumplir con los siguientes tres elementos: (i) la presencia de un beneficio bajo un CDI; (ii) concluir razonablemente que uno de los propósitos principales de una operación era obtener el beneficio (elemento subjetivo) y; (iii) la obtención del beneficio es de acuerdo con el objetivo y propósito de la regla particular del CDI (elemento objetivo).16

De acuerdo con su contenido y elementos, la cláusula PPT es de textura abierta17, por lo cual es un instrumento efectivo para combatir aquellas transac-

12 Hattingh J. (2017, febrero). The Multilateral Instrument from a Legal Perspective: What May Be the Chal-lenges? Bulletin for International Taxation. At. 1.


14 Ibídem.15 Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos. (2015). Convención multilateral para apli-

car las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios. Recuperado de https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-multilateral-instru-ment-text-translation-spanish.pdf

16 Vikram Chand. The Principal Purpose Test in the Multilateral Convention: An in-depth Analysis. Intertax. 2018. At. 46.

17 Gómez, S. E. (2019). Abuso en el instrumento multilateral. Una nueva mentalidad de planeación interna-cional (pp 45-58). Bogotá: Facultad de Derecho Universidad de los Andes.

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ciones cuya finalidad principal sea obtener beneficios bajo un CDI18. Esta cláusula aplica de manera general en los CDI e implica un análisis de las intenciones que condujeron a los contribuyentes a celebrar una operación en particular.

Aplicando la cláusula PPT, la Administración de Impuestos tendrá la facul-tad de negar beneficios cuando, con base en hechos y circunstancias relevantes, considere razonable concluir que uno de los propósitos principales de los contribu-yentes para llevar a cabo una operación era acceder a los beneficios bajo el CDI.

Por su parte, la cláusula LOB simplificada establecida en los artículos 7(8) a (13) del MLI, dispone:

(...) un residente de una Jurisdicción contratante de un Convenio fiscal comprendido no tendrá derecho a los beneficios que de otro modo hubiera concedido el Convenio fiscal comprendido, (...) a menos que, en el momento en que se hubiera concedido el beneficio, dicho residente sea una persona calificada conforme a la definición dada en el apartado 9 (...)

La cláusula LOB se centra en determinar si el contribuyente tiene un vínculo real, económico o fáctico con el territorio del Estado de residencia.19 Por tanto, el contribuyente tendría que justificar a la Administración de Impuestos que además de ser residente del Estado, tiene una finalidad adicional a simplemente obtener beneficios bajo el CDI20.

Entre las tres (3) alternativas que los Estados tienen para cumplir con el estándar mínimo, la cláusula PPT es la alternativa default para la implementación de una norma antiabuso en los CDI, ya que es la única que satisface el están-dar mínimo por sí sola.21Sin embargo, las jurisdicciones que se adhieran al MLI podrían optar por aplicar la cláusula PPT como una medida provisional, cuando tengan la intención de renegociar bilateralmente con cada Estado una cláusula antiabuso que cumpla con el estándar mínimo y la sustituya o complemente22.

Por su parte, para la implementación de la cláusula LOB simplificada se requiere de aplicación simétrica entre las dos jurisdicciones parte del CDI. Por

18 Gómez, S. E. (2018). El test de propósito principal: de la incertidumbre a la seguridad jurídica. Revista Impuestos. Febrero de 2018. At. 19.

19 Cuevas A. Cláusulas de limitación de beneficios en convenios de DTI. Revista de Estudios Tributarios. Febrero de 2011. At. 41.

20 Gómez S. El test de propósito principal: de la incertidumbre a la seguridad jurídica. Revista Impuestos. Febrero de 2018. At. 19.


22 Ibídem.



tanto, la cláusula LOB aplicaría solamente en los casos en que las dos jurisdic-ciones notifiquen que la aplicarán, de acuerdo con el artículo 7(6) del instrumento. En este orden de ideas, cuando una de las jurisdicciones decida aplicar la cláu-sula LOB, pero la otra no, aplicaría la cláusula PPT por default.23

En el caso de los CDI que sean renegociados y se les adicione una cláusula LOB, debería entenderse que en caso de que el contribuyente acredite que es resi-dente fiscal y tiene una vinculación real con la jurisdicción, pero no logre demostrar que uno de los propósitos principales de una operación no era tributario, los benefi-cios bajo el CDI podrían ser negados en aplicación de la cláusula PPT.

3. PosiciónnotificadaporColombiafrentealosestándares mínimos en materia de abuso de tratados

El 7 de junio de 2017, el Estado colombiano suscribió el MLI y notificó su posi-ción frente al Depositario. A la fecha, el Congreso de Colombia no ha ratificado el instrumento, por lo que el contenido de los CDI cubiertos aún no ha sido modifi-cado por el instrumento.24 Actualmente, de los CDI definidos como cubiertos por el MLI, solamente Francia ha ratificado el MLI25.

A continuación se expone la posición notificada por Colombia en relación con: (i) CDI cubiertos; (ii) adición del preámbulo; y (iii) aplicación de normas anti-abuso como estándar mínimo.

a. CDI definidos como cubiertos por Colombia

Conforme con la posición notificada por Colombia, de los catorce (14) CDI suscri-tos a la fecha26, el Estado definió como convenios cubiertos por el MLI los siguien-tes: Canadá, Chile, Corea, España, Francia, India, México, Portugal, República Checa y Suiza.

Cabe mencionar que de los diez (10) CDI definidos por Colombia como cubiertos, solamente Suiza no definió simétricamente el CDI con Colombia como cubierto27. Si bien no se conocen las razones de fondo de su decisión, llama la

23 Ibídem.24 Republic of Colombia. Status of List of Reservations and Notifications at the Time of Signature (7 de junio

de 2017) OECD. Recuperado de http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-colombia.pdf25 http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf26 Al momento de la preparación de este artículo, el CDI con Japón se encontraba en negociación. 27 Confédération Suisse, Statut de la liste de réserves et des notifications au momento de la signature (7 de

junio de 2017). Recuperado de http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-switzerland.pdf

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atención que de los más de 80 CDI suscritos28, el Estado suizo solamente definió 14 CDI como cubiertos por el MLI.

Por su parte, la Resolución 578 de 2004 de la Comunidad Andina y los CDI con Emiratos Árabes Unidos, Italia y el Reino Unido no fueron definidos por Colombia como cubiertos por el MLI 29. La decisión para esto estaría basada en el contenido de los convenios.

En el caso particular de la Resolución 578 de 2004 de la Comunidad Andina, la razón por la cual no fue definida como cubierto por el MLI obedecería princi-palmente a que su estructura y disposiciones se basan en el criterio de la fuente, mas no en el criterio de la residencia y en el Modelo de Convenio de la OCDE.

Por su parte, los CDI con Emiratos Árabes Unidos, Italia y el Reino Unido no fueron definidos como cubiertos por el MLI, ya que, al haber sido suscritos y negociados recientemente, ya cumplen con los estándares mínimos30. En parti-cular, estos tres CDI ya contienen: (i) el preámbulo en línea con el artículo 6 (1) del instrumento y el Modelo de Convenio de la OCDE del 2017; y (ii) una cláusula antiabuso en línea con el artículo 7 del MLI.

De esta manera, las disposiciones antiabuso serían adicionadas únicamente en los CDI definidos como cubiertos por los dos Estados, por lo cual el CDI con Suiza no sería actualizado por el instrumento.

b. Adición del preámbulo a los CDI cubiertos por Colombia

Respecto a la adición del preámbulo dispuesto en el artículo 6 (1) del MLI, Colom-bia notificó que de los CDI definidos como convenios cubiertos, solamente el CDI con Francia ya lo contiene. Por consiguiente, el preámbulo dispuesto por el artí-culo 6 (1) del MLI sería adicionado a los CDI con Canadá, Chile, Corea, España, India, México, Portugal y República Checa.

28 Lowtax. Switzerland: Double Tax Treaties. Recuperado de: https://www.lowtax.net/information/switzer-land/switzerland-tax-treaty-introduction.html

29 Republic of Colombia. Status of List of Reservations and Notifications at the Time of Signature. (7 de junio de 2017) OECD. Recuperado de fhttp://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-colombia.pdf

30 Gómez S. E. (2019). Abuso en el Instrumento Multilateral. Una nueva mentalidad de planeación interna-cional (pp. 45-58). Bogotá: Facultad de Derecho Universidad de los Andes.



c. Aplicación de normas antiabuso en los CDI cubiertos por Colombia

En relación con la aplicación de la norma antiabuso y el cumplimiento del estándar mínimo, el Estado colombiano notificó que en los convenios cubiertos aplicará: (i) la cláusula PPT dispuesta por el artículo 7 (1) del Instrumento, como medida provisio-nal; y (ii) una cláusula LOB simplificada como complemento.31 En este sentido, en línea con el artículo 7 (17)(a) del MLI, Colombia aplicará la cláusula PPT como una medida provisional e intentará negociar con cada uno de los Estados la adopción de una cláusula LOB que sustituya o complemente la cláusula PPT.

La razón del Estado colombiano, para la notificación, pareciera estar basada en el ánimo de cumplir con el estándar mínimo una vez el instrumento sea ratificado, pero manteniendo la posibilidad de cumplirlo posteriormente con una cláusula LOB negociada con cada uno de los Estados con los cuales tenga un CDI suscrito. Es importante tener en cuenta que si Colombia hubiera optado por aplicar una cláusula LOB simplificada para cumplir con el estándar mínimo, se habría requerido que los otros Estados parte de los CDI también la aplicaran de manera simétrica32.

4. Efectos del MLI en materia de abuso de tratadosEl MLI tendrá un importante efecto e impacto en materia de abuso de tratados en los CDI cubiertos por Colombia, ya que agregará dos disposiciones antiabuso en los CDI que no las contengan o que, de contenerlas, no estén en línea con los estándares internacionales y los estándares mínimos de la Acción 6 del Plan de Acción BEPS y el MLI. De esta manera, podría considerarse que el principal efecto serán las herramientas con las que la Administración de Impuestos contará para atacar el abuso de tratados y negar beneficios aplicados bajo convenios.

Sin embargo, las actualizaciones y efectos del MLI en materia de estándares mínimos y abuso de tratados no serán inmediatos, a pesar de lo propuesto por el instrumento, ya que su aplicación dependerá de que: (i) los dos Estados hayan definido el CDI como un convenio cubierto por el MLI; y (ii) el Congreso de ambos Estados hayan ratificado el MLI.

31 Ibídem.32 Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos. Explanatory Statement to the Multilateral

Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. Recu-perado de https://www.oecd.org/tax/treaties/explanatory-statement-multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf

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Por lo anterior, la adición de disposiciones antiabuso implicará para los contri-buyentes colombianos el reto y la carga de hacer un mayor análisis al momento de aplicar un CDI a una operación, ya que deberán verificar: (i) la manera en que el MLI modificará el CDI; (ii) si las modificaciones se encuentran vigentes; y (iii) si la operación, y sus hechos y circunstancias, cumplen con los estándares mínimos para usar los beneficios que el CDI otorga.

De esta manera, se exponen a continuación los efectos y retos que el preám-bulo del artículo 6 (1) del MLI y la cláusula PPT del artículo 7 (1) del MLI implica-rán para los contribuyentes y la Administración de Impuestos.

a. Efectos del preámbulo

A la fecha, el preámbulo dispuesto en los CDI con Canadá, Chile, Corea, España, India, México, Portugal y República Checa no se encuentra en línea con el estándar mínimo dispuesto por el artículo 6 (1) del instrumento, por lo cual, una vez ratificado el MLI, el preámbulo dispuesto en dicho artículo será adicionado en dichos CDI.

El efecto del preámbulo en dichos CDI será transversal a todos sus artículos y disposiciones, ya que, de acuerdo con la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, estos deberán ser interpretados y aplicados de tal manera que se evite la doble imposición, pero no se creen injustificada y/o artificiosamente opor-tunidades de doble no imposición33.

En consecuencia, los contribuyentes colombianos deberán tener presente el preámbulo y analizar si la interpretación que les dan a los artículos de los CDI, respecto de una operación en particular, puede conducir injustificadamente a “crear oportunidades de no imposición o imposición reducida por medio de evasión o elusión”34.

Además de analizar si la interpretación de las disposiciones del CDI está en línea con sus objetivos, los contribuyentes tendrán la carga de documentar y soportar la razón y forma en que realizaron una determinada operación, para que puedan probar que el CDI es aplicado de acuerdo con el preámbulo y sus finalidades.

33 Peréz P. A. (2017) ¿Es el Convenio Multilateral de BEPS una política fiscal internacional viable? Revista Impuestos. At. 27.

34 Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos. Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. Recu-perado de https://www.oecd.org/tax/treaties/explanatory-statement-multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf



En especial grupos multinacionales, fondos de inversión, entidades finan-cieras, entre otras entidades, deberán hacer este esfuerzo cuando, por razones comerciales o de negocios, deban incorporar entidades intermedias. Según lo explicado, en caso de no soportar adecuadamente las finalidades de una opera-ción (i.e., la finalidad de la operación no era crear oportunidades de doble no imposición), la Administración de Impuestos podría considerar que las disposicio-nes del CDI están siendo aplicadas e interpretadas en contra de sus propósitos.

En esta medida, cuando una entidad deba interponer entidades interme-dias, esta debería, entre otros: (i) esbozar las razones comerciales por las cuales se utilizó la entidad; (ii) plantear las razones no fiscales para incorporar la entida-des en una jurisdicción en particular; (iii) procurar por que los directivos supervi-sen las actividades de la entidad intermedia; (iv) procurar por que el personal de la entidad controle y tengan la capacidad de soportar los riesgos asociados a las actividades de la entidad; (v) demostrar que la entidad tiene el derecho de dispo-ner de los recursos recibidos; y (vi) la entidad tiene o alquila los equipos y espa-cios necesarios para sus actividades35.

Sin lugar a dudas, lo dispuesto por el preámbulo es amplio, por lo cual la Administración de Impuestos podría considerar fácilmente que un beneficio bajo un CDI debe ser negado por presentarse un evento de doble no imposición o imposición reducida. Por tanto, será importante que la Administración de Impues-tos analice la operación y comprenda que pueden presentarse eventos de doble no imposición con base en una interpretación y aplicación legítima de las normas. En este sentido, no debería bastar con que se evidencie un hecho de doble no imposición, sino que la Administración de Impuestos debería tener la carga de probar que esa era la finalidad del contribuyente, con base en actos que pudieran considerarse evasivos o elusivos.

Con el fin de determinar si se debe llevar a cabo este tipo de análisis, los contribuyentes, al momento de aplicar un CDI, deberán verificar si el preámbulo del artículo 6 (1) está vigente, para lo cual deberán confirmar si el MLI fue ratifi-cado por Colombia y el otro Estado parte del CDI.

b. Efectos de la cláusula PPT

Conforme a la posición notificada por Colombia, a los CDI cubiertos será aplicada la cláusula PPT dispuesta en el artículo 7 (1) del MLI. La aplicación de la cláu-sula PPT será una medida provisional, ya que la intención del Estado colombiano

35 Chand V. (2018). The Principal Purpose Test in the Multilateral Convention: An in-depth Analysis. Intertax. At. 46.

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« Estado actual de los CDI cubiertos por Colombia (previa modificación del MLI) »


es negociar bilateralmente con cada Estado la aplicación de una cláusula LOB simplificada, en adición o reemplazo de la cláusula PPT.

De los CDI suscritos por Colombia, los celebrados con Canadá, Chile, Corea, Francia, India, México, Portugal y República Checa contienen a la fecha normas antiabuso. En algunos se establecen cláusulas PPT específicas para los artícu-los 10 (dividendos), 11 (intereses) y 12 (regalías), mientras que otros contem-plan cláusulas LOB. Por su parte, el CDI suscrito por Colombia con España no contiene entre sus cláusulas una norma antiabuso PPT o LOB.

Para efectos de claridad, a continuación se presenta una tabla resumen del estado actual (antes de la aplicación del MLI) de los CDI definidos como cubier-tos por Colombia en cuanto a cláusulas antiabuso.

EstadoactualdelosCDIcubiertosporColombia(previamodificacióndelMLI)

CDI Cláusulaantiabuso Tipo de cláusula antiabuso

Canadá Sí Cláusula PPT aplicable a los artículos 10, 11 y 12

Chile Sí Cláusula PPT aplicable a los artículos 10, 11 y 12

Corea del Sur Sí Cláusula PPT aplicable a los artículos 10, 11, 12, 13 y 21

España No No contiene cláusula antiabuso

Francia Sí Cláusula LOB y cláusula PPT aplicable a los artí-culos 10, 11, 12 y 20.

India Sí Cláusula LOB

México Sí Cláusula LOB

Portugal Sí Cláusula PPT

República Checa Sí Cláusula LOB

Suiza Sí Cláusula PPT con características específicas

De acuerdo con la tabla anterior, una vez el MLI sea ratificado y el instru-mento de ratificación sea consignado ante el Depositario, la cláusula PPT será: (i) adicionada de manera general a los CDI cubiertos que no la contenga; y (ii) susti-tuirá la norma antiabuso de los CDI cubiertos que dispongan de una, pero que no esté en línea con el estándar mínimo del artículo 7 (1) del MLI. Lo anterior con excepción al CDI con Suiza, el cual no fue cubierto por el Estado suizo.



Por su parte, la cláusula LOB simplificada sería incluida en los CDI con Chile36, India37 y México38, por ser las únicas jurisdicciones que notificaron su inten-ción de aplicar esta cláusula39, en los términos del artículo 7(6) del instrumento.

De esta manera, los contribuyentes colombianos deberán analizar y tener certeza de los efectos del instrumento en cada uno de los CDI cubiertos por Colombia y cómo serán actualizados en materia de abuso de tratados.

De acuerdo con la posición notificada por cada jurisdicción ante el Deposita-rio y la redacción actual de las cláusulas antiabuso de cada CDI, los CDI suscritos y cubiertos por Colombia serán modificados de la siguiente manera en relación con las norma antiabuso:

1. La cláusula PPT dispuesta en los CDI con Canadá, Chile, Corea, Francia y Portugal, la cual aplica de manera específica para ciertos artículos, sería sustituida por la cláusula PPT conforme a la redacción del artículo 7 (1) del MLI, la cual aplica de manera general al CDI.

2. La cláusula PPT establecida por el artículo 7 (1) del MLI sería adicionada a los CDI de Colombia con India, México y Portugal, sustituyendo la cláusula antiabuso actual.

3. En el caso del CDI con España, este no contiene una cláusula antiabuso según su redacción original, por lo cual le sería agregada una cláusula PPT, en línea con el artículo 7 (1) del instrumento.

4. La cláusula LOB no sería adicionada a todos los CDI suscritos por Colom-bia. Conforme al artículo 7 (6) del MLI y el principio de simetría, la cláusula LOB simplificada aplicaría en el caso de los CDI con India, Chile y México, ya que estos notificaron de igual manera su aplicación.

5. La cláusula antiabuso dispuesta en el CDI con Suiza no sería modificada por el MLI, ya que el Estado suizo no definió el convenio con Colombia como un convenio cubierto por el MLI.

Además de establecer la manera en que el MLI actualizará cada uno de los CDI respecto de la cláusula PPT y la cláusula LOB, los contribuyentes deberán

36 The Republic of Chile, Status of List of Reservations and Notifications at the Time of Signature. OECD. Recuperado de http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-chile.pdf

37 India, Status of List of Reservations and Notifications at the Time of Signature. OECD. Recuperado de http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-india.pdf

38 United Mexican States, Status of List of Reservations and Notifications at the Time of Signature. OECD. Recuperado de http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-mexico.pdf

39 OECD. Frequently Asked Questions on the Multilateral Instrument (MLI). Recuperado de https://www.oecd.org/tax/treaties/MLI-frequently-asked-questions.pdf

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« Cláusula PPT con características específicas »


determinar que en efecto se encuentra vigente y es aplicable. Para esto, los contribuyentes colombianos deberán verificar continuamente que tanto Colombia como el otro Estado parte del CDI hayan ratificado el MLI.

Podría suceder que Colombia haya ratificado el MLI, pero su contraparte no. De suceder, la cláusula PPT aplicaría solamente a partir del momento en que el otro Estado haya ratificado el MLI y lo haya notificado al Depositario.

Es importante reiterar que la cláusula PPT será una medida provisional en los CDI suscritos por Colombia, mientras el Estado negocia bilateralmente con cada Estado la cláusula antiabuso que será adicionada. Por tanto, los contribu-yentes deberán corroborar constantemente si el Estado colombiano ya renego-ció con la otra jurisdicción el CDI, ya que la cláusula antiabuso aplicable podría haber cambiado. Si bien el contribuyente tendría la carga de monitorear el estado de cada CDI, frente al MLI y las renegociaciones que haga Colombia, la Adminis-tración de Impuestos debería buscar el canal con los contribuyentes para actuali-zarlos de manera constante sobre el estado de cada CDI.

En este mismo sentido, la Administración de Impuestos tendría el reto de dar a conocer a los contribuyentes los cambios del MLI, así como de compilar y aplicar simultáneamente el respectivo CDI y las disposiciones actualizadas por el MLI, ya que el instrumento no modificará los CDI cubiertos, sino que aplicará junto con estos40. Toda vez que el MLI no estableció un proceso para la modifica-ción de los CDI, resultará fundamental y de ayuda para los contribuyentes que la Administración de Impuestos prepare versiones consolidadas de los CDI inclu-yendo las actualizaciones del MLI41. Sin lugar a dudas, el papel de la Administra-ción de Impuestos en la aplicación y desarrollo del MLI será esencial, ya que les podrá dar cierto grado de certeza a los contribuyentes en un tema de complejidad técnica como lo es el MLI.

Sobre el momento a partir del cual los estándares mínimos serían aplica-bles, de acuerdo con el artículo 34 (2) del MLI, una vez depositado el instrumento de ratificación, el instrumento estaría vigente en el primer día del mes siguiente a la conclusión de un plazo de tres (3) meses, contados desde el depósito. Sin embargo, cabría preguntarse si los estándares mínimos en materia de abuso de tratados deberían aplicar desde el momento en que ambas partes ratifiquen el

40 Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos. Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. Recu-perado de https://www.oecd.org/tax/treaties/explanatory-statement-multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf

41 Hattingh J. The Multilateral Instrument from a Legal Perspective: What May Be the Challenges? Bulletin for International Taxation. Febrero de 2017. At. 1.



MLI o si deberían aplicar desde el periodo gravable siguiente. En la medida en que se tratarían de normas sustanciales, debería entenderse que aplican a partir desde el periodo gravable siguiente al de la ratificación.

Después de que el MLI esté vigente para las dos jurisdicciones y la cláusula PPT sea adicionada a los CDI cubiertos por Colombia, los contribuyentes colom-bianos deberán realizar un análisis de los hechos y circunstancias de las opera-ciones y transacciones en las que sea aplicable un CDI. Esto con el propósito de establecer si la operación tiene en esencia un propósito comercial y se encuentra en línea con los estándares mínimos y la finalidad del CDI.

De esta manera, al aplicar un CDI actualizado por el MLI, los contribuyen-tes colombianos deberán verificar si los beneficios aplicados bajo el convenio cumplen con las normas antiabuso PPT o si, por el contrario, existiría el riesgo de que la Administración de Impuestos cuestione la operación y niegue los benefi-cios por considerar que el propósito principal de la operación era obtenerlos.

En caso de que el contribuyente considere que existe la posibilidad que la Administración de Impuestos concluya que uno de los propósitos principales de la operación era acceder a los beneficios bajo el CDI, la decisión de aplicar o no el convenio a la operación y solicitar los beneficios deberá basarse en: (i) un análisis costo-beneficio; (ii) los criterios empresariales, la sustancia, funciones relevantes y riesgos de la operación; y (iii) el material probatorio y sustento docu-mental que el contribuyente tenga para soportar que la operación tenía una fina-lidad no tributaria.

Sobre este último punto, la cláusula PPT impondría a los contribuyentes la carga de probar que uno de los propósitos principales de la operación no era tribu-tario, so pena de que la Administración de Impuestos niegue los beneficios bajo el CDI. Según lo dispuesto por el artículo 7 (1) del MLI, la carga de la prueba en la cláusula PPT sería desbalanceada, ya que a la Administración de Impues-tos le bastaría con concluir razonablemente que uno de los propósitos principales era obtener una ventaja fiscal, mientras que el contribuyente sí estaría obligado a demostrar que la aplicación del beneficio está en línea con el objeto y fin del CDI42.

Es posible que, con la introducción de la cláusula PPT, las discusiones entre la Administración de Impuestos y los contribuyentes aumenten. El análisis sobre si la aplicación del beneficio era uno de los propósitos principales debería basarse en un análisis objetivo de los hechos. En esta medida, la Administra-ción de Impuestos debería tener que probar, mas no simplemente considerar

42 Chand. V. The Principal Purpose Test in the Multilateral Convention: An in-depth Analysis. Intertax. 2018. At. 46.

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razonable, que hubo lugar a la obtención de un beneficio y que este era uno de los propósitos principales de la operación. Por su parte, el contribuyente debe-ría tener la oportunidad de controvertir los argumentos de la Administración de Impuestos y demostrar que los motivos de la transacción eran comerciales o económicos, mas no tributarios43.

Dado que la cláusula PPT impondría una carga de la prueba desbalanceada entre la Administración de Impuestos y el contribuyente, en el caso de duda entre si los motivos de una operación estaban en línea con el propósito del MLI, finalmente el juez que decida el caso debería resolver el caso a favor del contribuyente 44.

Según se menciona, la cláusula PPT impondrá retos y cargas para los contri-buyentes cuando apliquen un CDI cubierto por el instrumento, ya que si la Admi-nistración de Impuestos considera razonablemente que uno de los propósitos de la operación era obtener una reducción de tarifa o asignar la potestad impositiva, el beneficio podría ser negado. Por tanto, la interpretación que la Administración de Impuestos le dé a la cláusula PPT será fundamental para darles certeza a los contribuyentes, ya que por su subjetividad y textura abierta la Administración de Impuestos podría extralimitarse en su aplicación.

Debido a que el instrumento ha sido suscrito por 88 jurisdicciones, la cláu-sula PPT introducida por el artículo 7 (1) del MLI podrá ser interpretada de manera diferente en cada una de las jurisdicciones, por lo cual su aplicación por parte de las administraciones de impuestos podría variar45. En el caso de Colombia, la Administración de Impuestos debería interpretar la cláusula PPT, de tal manera que para negar los beneficios bajo un CDI se requiera que el propósito principal de la operación sea obtener un beneficio, en vez de que, conforme a la redacción de la cláusula PPT, baste con concluir que la obtención de los beneficios era uno de los propósitos principales, así coexistan propósitos comerciales o de negocios.

En este orden de ideas, la cláusula PPT podría llevar a que, en casos en que se presente una planeación tributaria legítima que involucre la aplicación de un CDI, los beneficios sean negados en la medida en que la Administración de Impuestos podría considerar razonablemente que, por haber una planeación tributaria, uno de los propósitos de la operación era obtener el beneficio. Por tanto, la interpretación que la Administración de Impuestos dé a la cláusula PPT debería también tener en cuenta que la búsqueda de un beneficio bajo un CDI

43 Ibídem.44 Ibídem.45 Silberztein C. y Tristram J. (2016, noviembre). Multilateral Instrument to Implement BEPS. International

Transfer Pricing Journal. At. 347.



podría coexistir con una planeación tributaria legítima y propósitos de negocio y económicos válidos46.

En la aplicación e interpretación de la cláusula PPT será interesante si la Administración de Impuestos decide aplicarla junto con la norma general antia-buso dispuesta por el artículo 869 del Estatuto Tributario. Según lo establecido en algunos CDI, como el de México, la aplicación de la norma antiabuso doméstica podría no estar limitada por un CDI47.

Tanto la cláusula PPT como la norma general antiabuso colombiana persi-guen fines similares. No obstante, la cláusula general antiabuso, más allá de analizar cuál es el propósito principal de una operación, busca evitar la creación de estructuras y actos artificiosos para la obtención de un beneficio tributario.

Así las cosas, la Administración de Impuestos podría no solo contar con la cláusula PPT como herramienta para atacar el abuso de tratados, sino también, dependiendo del CDI, con la norma general antiabuso doméstica.

En este orden de ideas, los contribuyentes no solo tendrían que probar el propósito comercial y económico por el cual se realizó una operación, sino que también tendrían que asegurarse de que la estructura implementada no sea cata-logada por la Administración de Impuestos como artificiosa.

Según lo expuesto, el MLI representará cargas para los contribuyentes. Sin embargo, el cumplimiento de este estándar mínimo también podría signifi-car cierto grado de certidumbre para los contribuyentes. Lo anterior en la medida en que, una vez el MLI sea ratificado por Colombia y los Estados con los cuales tiene suscrito un CDI cubierto, la cláusula PPT aplicaría de manera relativamente uniforme. De esta manera, los contribuyentes no tendrían la tarea de analizar e interpretar la cláusula antiabuso de cada CDI en particular48.

5. ConclusionesComo se expuso a lo largo del artículo, el MLI tendrá importantes efectos para Colombia, ya que actualizará los CDI que no se encuentran en línea con los estándares internacionales, el Plan de Acción BEPS y el Modelo de Convenio de la OCDE del 2017. Una de sus principales incidencias será en cuanto a los

46 Rozo C. (2016). Acción 6: el abuso de los tratados para evitar la doble tributación: ¿cómo delimitar la frontera con la planeación fiscal legítima? En Quiñones N. y Gutiérrez M. (eds.). Resultados del Plan de Acción BEPS. Bogotá: Instituto Colombiano de Derecho Tributario.

47 Sánchez L., Vargas J. y Parra A. (2019). Convenios para evitar la doble imposición en Colombia. Teoría y práctica (pp. 215-230). Bogotá: Editorial Legis.

48 Ibídem.

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estándares mínimos para evitar el abuso de tratados: el ajuste al preámbulo y la adición de la cláusula PPT. Por tanto, la principal consecuencia podrían ser las herramientas con que las que Administración de Impuestos contará para atacar el abuso de tratados y negar la aplicación de beneficios bajo un CDI.

En esta medida, los contribuyentes tendrán cargas adicionales por la cláu-sula PPT y el preámbulo, ya que deberán: (i) hacer un análisis de los hechos y circunstancias de las operaciones para verificar si existiría la posibilidad de que la Administración de Impuestos pueda considerar razonablemente que uno de los propósitos principales era obtener un beneficio, y que su aplicación no es conforme al objetivo del CDI; y (ii) documentar y probar las razones y propósitos al momento de ejecutar una operación.

Además de estos retos y cargas, los contribuyentes tendrán la carga prác-tica de: (i) corroborar constantemente si el MLI ya actualizó las disposiciones de los CDI cubiertos; y (ii) aplicar simultáneamente el instrumento y el respec-tivo CDI, ya que, según lo explicado, el MLI no modificaría el texto original de los tratados.

Con base en lo anterior, las cargas para los contribuyentes a raíz del MLI serán importantes, por lo que el papel de la Administración de Impuestos será importante.

Por una parte, la Administración de Impuestos deberá interpretar y aplicar la cláusula PPT de una manera responsable y sin abusar de su subjetividad. La interpretación de la Administración de Impuestos debería partir de la base de: (i) la necesidad de una prueba conducente a demostrar que el propósito principal era la obtención de un beneficio, pues de lo contrario el contribuyente carecerá de certidumbre y seguridad jurídica al momento de llevar a cabo una operación y aplicar un beneficio bajo un CDI; y (ii) que los contribuyentes pueden buscar un beneficio bajo un CDI, el cual puede coexistir con propósitos de negocios.

Así mismo, la Administración de Impuestos debería hacer el esfuerzo de socializar las modificaciones del MLI y preparar versiones consolidadas de los CDI cubiertos con las actualizaciones, así el instrumento no se lo exija.

Conforme a lo expuesto, se podría considerar que si bien el objetivo del MLI es actualizar los CDI rápida y automáticamente, en la práctica su aplicación representará más retos y cargas para los contribuyentes y la Administración de Impuestos que posibles eficiencias.



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