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Julio 2019 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 119 - 143

La prueba pericial y su desarrollo en el proceso tributario*

The expert witness and its development in the tax process

A prova pericial e seu desenvolvimento no processo tributário

Jhon Jairo Bustos Espinosa1

Asociado – Brigard & Urrutia Abogados, Bogotá D.C., Colombia.

Para citar este artícu lo / To reference this articleJhon Jairo Bustos Espinosa. La prueba pericial y su desarrollo en el proceso tributario. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 80. Julio de 2019. At. 119.

Recibido: 12 de octubre de 2018Aprobado: 20 de noviembre de 2018

Página inicial: 119Página final: 143

Resumen En Colombia, desde 1977, el legislador no se ha preocupado por armonizar las disposiciones probatorias en materia tributaria y, a pesar de contar con 17 refor-mas tributarias expedidas desde 1990, aún contamos con normas que dificul-tan la aplicación de los medios probatorios en los litigios tributarios. Lo anterior es simplemente una muestra de que nuestro sistema tributario ha venido sentán-dose en una colcha de retazos de disposiciones recaudatorias y no estructurales.

* Artículo presentado en la segunda edición del concurso Héctor Julio Becerra Becerra.1 Abogado con especialización en derecho tributario de la Universidad Externado de Colombia, candi-

dato a Magister en Derecho del Estado con énfasis en Tributación en la misma universidad. Docente de pregrado y posgrado en materia tributaria de la Universidad Externado de Colombia; investigador del Centro Externadista de Estudios Fiscales, y autor de los libros “Análisis crítico de la reforma tributaria Ley 1819 de 2016”, “El impacto de la Ley 1819 de 2016 y sus desarrollos en el sistema tributario colombiano”, “Comentarios a la Ley de financiamiento – Ley 1943 de 2019”, de la Universidad Externado de Colombia, entre otros. Fue gerente de Tax & Legal en la firma multinacional Crowe, donde prestó asesoría a clientes nacionales e internacionales en asuntos relacionados con impuestos nacionales y locales, planeación tributaria, litigio tributario y consultoría.

Actualmente se desempeña como Asociado del equipo de Impuestos de Brigard & Urrutia Abogados.

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El objetivo del presente artículo es demostrar esta y otras falencias del régi-men probatorio en materia tributaria, específicamente en lo que corresponde a la prueba pericial.

Palabras Clave: pruebas, prueba pericial, procedimiento tributario, régimen provatorio, litigio tributario, fiscalización.

AbstractIn Colombia since 1977, the legislator has not been concerned about harmoniz-ing the evidentiary provisions in tax matters, despite having 16 tax reforms issued since 1990, we still have rules that hinder the application of evidence in tax litiga-tion. That is a simple example that our tax system needs to change.

Keywords: Evidence, expert evidence, tax procedure, rules of evidence, tax liti-gation, inspection.

ResumoNa Colômbia, desde 1977, o legislador não se tem preocupado por harmoni-zar as disposições provatórias em matéria tributária e, apesar de contar com 17 reformas tributárias expedidas desde 1990, ainda contamos com normas que dificultam a aplicação dos meios probatórios nos litígios tributários. O anterior é simplesmente uma amostra de que nosso sistema tributário tem vindo sentando--se em uma colcha de retalhos de disposições arrecadatórias e não estruturais.

O objetivo do presente artigo é demostrar esta e outras falências do regime provatório em matéria tributária, especificamente no que corresponde à prova pericial.

Palavras-chave: provas, prova pericial, procedimento tributário, regime provató-rio, litígio tributário, fiscalização.

Sumario Introducción; 1. Aspectos conceptuales de la prueba pericial; 2. La prueba peri-cial en el Código General del Proceso (CGP) y sus principales diferencias con el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA); 3. La prueba pericial en el procedimiento tributario; 3.1. Proceso en sede administrativa; 3.2. Proceso en vía judicial; 4. Análisis estadístico de la juris-prudencia del régimen probatorio en materia tributaria; 4.1. Principales sentencias en prueba pericial; 4.2. Sentencias que consideran esencial la prueba pericial en

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el fallo; 4.3. Sentencia que, a pesar de considerar relevante la prueba pericial, establece el no cumplimiento de los requisitos o finalidad de la misma; 5. Conclu-siones; Bibliografía.

Introducción Los avances tecnológicos han desbordado la órbita de muchas profesiones, el ejercicio del derecho no escapa de ello, y esa es la razón por la cual las nuevas discusiones en materia tributaria requieren de análisis probatorios y la remisión a profesionales con alto grado de especialidad para lograr llevar al convencimiento al juez de las pretensiones invocadas.

Las pruebas se han convertido en el faro orientador para que la administra-ción de justicia camine por el sendero de la verdad, que en últimas es el estado ideal de nuestra profesión. Esta situación la describía muy bien el maestro Ricardo Hinestrosa Daza en las primeras hojas de su libro Tratado de las obligaciones, y que para guardar respeto por tan elocuentes palabras, me permito citar:

Quien se dedica con vocación y amor -sin los cuales nada se logra que embellezca y dignifique una vida- al estudio del derecho y al ejercicio de la abogacía o a la misión de administrar justicia, nobles si las hay, ha de resig-narse a vivirla angustiosamente, asaltado con cruel constancia por el dolor de la perplejidad, desvelado en la búsqueda del sendero cierto y de la solu-ción precisa, poseído del sagrado temor de equivocarse, que siempre está vigilando alerta en la conciencia del hombre de bien.

Así, no resta más que indicar que el objetivo del presente documento es realizar un análisis de los aspectos conceptuales de la prueba pericial, así como análisis estadísticos jurisprudenciales, específicamente en lo que tiene que ver con el procediendo tributario destacando las principales dificultades y retos que deberán ser objeto de regulación en las próximas reformas tributarias.

1. Aspectos conceptuales de la prueba pericialLa noción que la ley, la jurisprudencia y la doctrina han dado sobre lo que debe entenderse por prueba pericial va relativamente bajo la misma línea. El artículo 226 del Código General del Proceso (en adelante CGP) indica que “la prueba pericial es procedente para verificar hechos que interesan al proceso y requie-ran especiales conocimientos científicos, técnicos o artísticos” (Subrayado y negrilla por fuera del texto original)



Por su parte, el artículo 219 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (en adelante CPACA) indica: “(…) al emitir su dictamen los expertos deberán manifestar bajo juramento, (…) que tienen los conocimientos necesarios para rendir el dictamen, indicando las razones técni-cas, de idoneidad y experiencia que sustenten dicha afirmación” (Subrayado y negrilla por fuera del texto original)

Es así como en nuestra legislación, cuando nos referimos a la prueba peri-cial, es necesario recurrir a conocimientos experimentados e idóneos de carácter científico, técnico o artístico para verificar hechos que son relevantes en el proceso.

Por su parte, la jurisprudencia ha indicado que la prueba pericial “(…) busca aportar al proceso elementos de juicio ajenos al saber jurídico que se requieren para resolver la controversia jurídica sometida a decisión del juez”2, que va en línea con las principales definiciones de la doctrina académica, a saber, “cuando en sentido general, en el proceso se requieran conocimientos especializados, es decir, de aquellos que escapan a la cultura general de las gentes, puede y debe recurrirse a quienes por sus estudios, experiencia, etcétera, los posean; esos conocimientos pueden ser técnicos, científicos o artísticos”3.

De las definiciones antes citadas es claro que no existen mayores conflictos a la hora de definir lo que debemos entender por prueba pericial, por lo que en definitiva juega un papel fundamental en los procesos, pues otorgará elementos de juicio para el convencimiento del fallador de aquellos hechos y conocimientos que escapan de su normal entendimiento.

De las diferentes definiciones es posible extraer un listado de las principales características de la prueba pericial:

• Es una actividad procesal: la prueba pericial es desarrollada por personas ajenas al proceso que han sido involucradas por sus especiales caracterís-ticas (técnicas, científicas o artísticas) dentro o previo a un litigio, es decir, su llamado tiene como fin el proceso, de ahí su diferencia con los informes, conceptos, dictámenes, que son puramente extraprocesales y buscan ilus-trar negocios u operaciones privadas, y que cómo lo indica Hernando Devís Echandía, no son peritaciones en sentido jurídico4.

2 Corte Constitucional. Sentencia T-274 del 2012. (M.P. Juan Carlos Henao Pérez)3 Jairo Parra Quijano. Manual de Derecho Probatorio. Pág. 585. Ed., Librería Ediciones del

Profesional. (2011).4 Hernando Devís Echandía. Teoría General de la Prueba Judicial, Tomo II. Pág. 300 y ss. Ed.

Temis. (2002)

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• Es una prueba personal: la prueba pericial es una actividad humana al igual que el testimonio, la confesión y la inspección judicial, que difieren de la prueba documental y los indicios que, como lo indica Devís Echandía, por sí mismos no constituyen una actividad humana en estricto sentido.

• Es una prueba histórica: autores cómo Parra Quijano y Devís Echandía coinciden en otorgarle esta naturaleza a la prueba pericial, pues mal podría el perito limitarse a exponer sus conocimientos técnicos, científicos o artís-ticos sin ningún tipo de contexto ni aplicados al caso en concreto, así que debe existir una narración fáctica con observación de los hechos percibidos por el perito, y solo así podrá otorgarse el carácter jurídico de peritaje.

• Es un medio de prueba y no un instrumento auxiliar del juez: he dejado como último este punto, pues es quizás uno de los aspectos de mayor controversia a nivel doctrinal; esta discusión incluso ha sido reconocida por la jurispruden-cia5. Quienes consideran que es un instrumento auxiliar del juez sostienen que los fallos siempre son emitidos por el conocimiento del juzgador que ha sido complementado por el respectivo dictamen del perito. Por el contrario, quienes consideran que es un medio probatorio sostienen que el juez debe someter el peritaje a la misma valoración de los demás medios probatorios, indica Parra Quijano que distinto es que el juez llegue a la conclusión de que el dictamen es bueno, como cuando concluye que determinados testigos están diciendo la verdad, y con base en sus declaraciones profiere el fallo. Lo cierto es que, bajo el análisis de nuestro ordenamiento jurídico, es común encontrar definiciones del peritaje como un “medio de prueba” para verificar hechos que interesan al proceso.

2. La prueba pericial en el Código General del Proceso (CGP) y sus principales diferencias con el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA)

Antes de analizar la prueba pericial en el procedimiento tributario, es importante hacer una breve referencia de las principales características de la mencionada prueba en el Código General del Proceso (en adelante, CGP) y sus diferencias con el proceso definido en el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (en adelante, CPACA).

5 Corte Constitucional. Sentencia T-417 del 2018. (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra)



Como bien es sabido, el CGP regula la actividad procesal en los asuntos civiles, comerciales, de familia y agrarios; por su parte, el CPACA regula la acti-vidad aplicable a todos los organismos y entidades que conforman las ramas del poder público, así como las controversias y litigios originados en actos, contra-tos, hechos, omisiones y operaciones, sujetos al derecho administrativo en los que estén involucradas las entidades públicas, o los particulares cuando ejerzan función administrativa.

Frente a la prueba pericial, el CGP los desarrolla en sus artículos 226 y siguientes, indicando que es un medio probatorio procedente para verificar hechos que interesen al proceso y requieran especiales conocimientos científi-cos, técnicos o artísticos.

La principal novedad introducida por el CGP es el cambio que se dio en la regulación de la manera en que se debe aportar la respectiva prueba en el proceso. Ahora existe una carga para las partes de aportar la mencionada prueba e incorporarla dentro del proceso, en ese sentido, no les es posible a las partes solicitar al juez que se practique en el desarrollo del proceso, por el contrario, deberán aportarla en la respectiva oportunidad que tienen para pedir pruebas, esto es, con la presentación de la demanda o contestación, veamos:

“ARTÍCULO 227. La parte que pretenda valerse de un dictamen pericial deberá aportarlo en la respectiva oportunidad para pedir pruebas. Cuando el término previsto sea insuficiente para aportar el dictamen, la parte interesada podrá anunciarlo en el escrito respectivo y deberá aportarlo dentro del término que el juez conceda, que en ningún caso podrá ser infe-rior a diez (10) días. En este evento el juez hará los requerimientos pertinen-tes a las partes y terceros que deban colaborar con la práctica de la prueba.

El dictamen deberá ser emitido por institución o profesional especializado”. (Subrayado y negrilla por fuera del texto original)

Ahora bien, la otra manera de que una prueba pericial sea decretada bajo las reglas del CGP es que sea de oficio, el artículo 230 dispone que el juez tiene las facultades de decretar el dictamen pericial sin que medie solicitud de parte, para lo cual determinará el cuestionario que el perito debe resolver, fijando término para rendirlo y honorarios provisionales para su ejecución.

Es claro entonces que la prueba pericial en el CGP puede ser decretada de dos formas: (i) cuando las partes lo aportan; (ii) por disposición de oficio del juez. Nótese que las normas no permiten que las partes soliciten al juez decretar la mencionada prueba, por lo que si pretenden que en el proceso medie un perito deberán aportarlo o esperar que el juez lo decrete de oficio.

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En los distintos foros académicos del CGP, doctrinantes como Ramiro Beja-rano han tildado estas nuevas disposiciones como desafortunadas para aque-llos actores que no cuentan con recursos suficientes para aportar el perito en las oportunidades probatorias del proceso, pues lo cierto es que la prueba pericial exige un alto grado de conocimientos y el acceso a un profesional capacitado en determinadas especialidades, lo que se traduce en que demandantes o deman-dados deberán reservar un suma importante de recursos económicos si consi-deran determinante la mediación de un perito dentro del proceso, o quedar en manos del juez para que a criterio propio la decrete de oficio.

Lo anterior no sucede en las reglas fijadas en el CPACA para el decreto de la prueba pericial, el artículo 212 del mencionado código dispone que las partes pueden solicitar o aportar la práctica de la prueba en las oportunidades procesales indicadas (demanda y su contestación; reforma a la misma y su respuesta; demanda de reconvención y su respectiva contestación; excepciones y oposiciones; inciden-tes y sus respuestas, etc.). En ese sentido, a diferencia del CGP, las partes que no cuenten con la oportunidad de aportar la prueba pericial podrán solicitarle al juez que sean decretadas y practicadas en las etapas procesales mencionadas.

Otro elemento diferenciador por destacar es el trámite de aclaración y obje-ción de la prueba pericial previsto en el artículo 220 del CPACA, veamos:

“Artículo 220. Para la contradicción del dictamen se procederá así:

1. En la audiencia inicial se formularán las objeciones al dictamen y se soli-citarán las aclaraciones y adiciones, que deberán tener relación directa con la cuestión materia del dictamen. La objeción podrá sustentarse con otro dictamen pericial de parte o solicitando la práctica de un nuevo dicta-men, caso en el cual la designación del perito se hará en el auto que abra a prueba el proceso. También podrá sustentarse solicitando la declara-ción de testigos técnicos que, habiendo tenido participación en los hechos materia del proceso, tengan conocimientos profesionales o especializados en la materia.

2. Durante la audiencia de pruebas se discutirán los dictámenes pericia-les, para lo cual se llamará a los peritos, con el fin de que expresen la razón y las conclusiones de su dictamen, así como la información que dio lugar al mismo y el origen de su conocimiento. Los peritos tendrán la facultad de consultar documentos, notas escritas y publicaciones y se pronunciarán sobre las peticiones de aclaración y adición, así como la objeción formulada en contra de su dictamen. Si es necesario, se dará lectura de los dictáme-nes periciales.



Al finalizar su relato, se permitirá que las partes formulen preguntas a los peritos, relacionadas exclusivamente con su dictamen, quienes las respon-derán en ese mismo acto. El juez rechazará las preguntas capciosas, suges-tivas o impertinentes. Luego el juez podrá interrogarlos.

3. Cuando la prueba pericial hubiese sido decretada por el juez, se cumplirá el debate de que trata el numeral anterior en la audiencia de pruebas. En esa misma audiencia, las partes podrán solicitar adiciones o aclaraciones verbales al dictamen y formular objeción por error grave, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 222 de este código”.

En resumen, el trámite de control y contradicción al dictamen pericial en el CPACA se concreta en tres tipos: (i) solicitudes de complementación y aclaración; (ii) valoración del juez frente aspectos de pertinencia, apreciación, etc.; (iii) obje-ción por error grave, entendido por la jurisprudencia6 como el pronunciamiento técnico que atribuye un noción errónea o un juicio falso, pues las bases sobre las que está concebido, además de erróneas, son de tal entidad que provocan conclusiones equivocadas en el resultado de la experticia.

El anterior proceso fue eliminado en el CGP, incluso a tal punto que el proceso especial para la objeción por error grave fue taxativamente abolido por último inciso del artículo 228 del CGP, veamos:

“Artículo 228.

(…)

En ningún caso habrá lugar a trámite especial de objeción del dictamen por error grave”. (Subrayado y negrilla por fuera del texto original).

Lo anterior no significa que no exista la mencionada contradicción y objeción en el CGP, lo que sucede es que no existe un proceso especial para formular y discutir las mencionadas objeciones como sucede en el CPACA , la idea del CGP no es otra más que otorgar mayor celeridad al proceso permitiendo al juez y las partes interrogar bajo juramento al perito acerca de su idoneidad e imparcialidad y sobre el contenido del dictamen, incluso la contraparte puede formular pregun-tas asertivas e insinuantes para dicho fin.

Como se puede apreciar, existen importantes diferencias frente a la regula-ción de la prueba pericial del CGP en comparación con el CPACA, el objetivo del presente escrito no es centrarse en dicha discusión, simplemente dejar sentado

6 Corte Suprema de Justicia. Sala de Casación Civil. Sentencia 34387 del 2011.

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que existen dichas diferencias, ya que como se verá más adelante, frente al procedimiento tributario lo anterior tiene una gran incidencia.

3. La prueba pericial en el procedimiento tributarioUna vez descritos los aspectos conceptuales de la prueba pericial, es pertinente entrar a analizar su aplicación concreta en el procedimiento tributario, por lo que se ha dispuesto dividir el análisis en dos puntos: (i) proceso en sede administra-tiva (antes denominada vía gubernativa); (ii) proceso en vía judicial.

Con lo anterior, aunque se trate del mismo asunto (discusión y determina-ción de impuestos), este escrito pretende demostrar que la normatividad aplicable es diferente de un proceso a otro, como se verá a continuación.

3.1. Proceso en sede administrativa

Como lo mencionábamos anteriormente, el CPACA está dividido en dos partes: la primera regula el procedimiento administrativo; y el segundo la etapa contencioso administrativa. El artículo 2 del mencionado código dispone que las normas de la primera parte (sede administrativa) aplican en todas las actuaciones, salvo que exista procedimientos previstos en regulaciones especiales.

Para nuestro caso particular del procedimiento tributario contamos con una regulación especial que está contenida en el Estatuto Tributario, que es clara al indicar que la administración tributaria cuenta con amplias facultades de fiscali-zación e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligacio-nes sustanciales. En ese sentido, encontramos que existen fiscalizaciones para determinar impuestos, imponer sanciones y comprobar omisiones al deber de declarar.

Ahora bien, a partir del libro V del Estatuto Tributario se regula lo concer-niente al procedimiento tributario, concretamente en el artículo 742 se regula lo que corresponde al régimen probatorio, veamos:

“Artículo 742. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con aquellos”. (Subrayado y negrilla por fuera del texto original)

Lo anterior quiere decir que en el proceso administrativo para la determina-ción e imposición de sanciones existe una remisión a las normas contenidas en



el Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso) y que, cómo lo vimos anteriormente, dichas normas contienen una regulación especial para la actividad procesal en los asuntos civiles, comerciales, de familia y agrarios. Desde mi punto de vista, lo más coherente es que el mencionado artículo 742 hiciera remisión en primera instancia al CPACA, y en lo no regulado por ella y las leyes tributarias, ahí sí hacer remisión al CGP. No guarda ningún sentido que el procedimiento administrativo de determinación de impuestos y sanciones omita la regulación contenida en el CPACA, que al tratarse de temas que conciernen e involucran a las entidades estatales, contienen procedimientos y disposiciones que varían del CGP, como lo vimos en el acápite anterior.

Lo anterior podría tener una explicación eminentemente histórica y que pone-mos a consideración en este escrito. En 1982, a través de la Ley 58, se conce-dieron facultades extraordinarias al presidente de la República para redactar el texto definitivo del Código Contencioso Administrativo, para lo cual se creó una comisión asesora del gobierno presidida por el ministro de Justicia o su delegado, e integrada además así: por dos senadores y dos representantes designados por las mesas directivas de las respectivas comisiones primeras; dos magistra-dos del Consejo de Estado –uno de la sala contencioso administrativa y uno de la sala de consulta y servicio civil– elegidos por las mesas directivas correspon-dientes; y dos profesores de derecho administrativo nombrados por la Academia de Jurisprudencia.

La anterior comisión finalmente materializó a través del Decreto 01 del 2 de enero de 1984 la regulación especial del Código Contencioso Administrativo, hoy modificada recientemente por la Ley 1437 del 2011 en lo que conocemos como CPACA. Ahora bien, esto quiere decir que en Colombia solo hasta 1984 se contaba con un cuerpo normativo que regula de manera extensa el procedimiento administrativo.

Teniendo claridad de lo anterior, si revisamos los antecedentes legislativos del artículo 742 del Estatuto Tributario encontramos que dicha disposición fue creada a través del artículo 32 de la Ley 52 de 1977, y no ha sufrido ningún tipo de modificación o actualización desde ese entonces (salvo la adición de un inciso en el 2002 que fue declarado inexequible). Es así como guarda cierto sentido que el actual artículo 742 del Estatuto Tributario haga remisión en primer lugar al Código de Procedimiento Civil, pues para la época (1977) eran las reglas aplicables por no existir un procedimiento más especializado en la actuación administrativa.

Aquí hacemos un llamado especial, pues la primera conclusión a la que se puede llegar es que desde 1977 el legislador no se ha preocupado por armoni-zar las disposiciones procesales y probatorias en materia tributaria, a pesar de

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contar con 16 reformas tributarias expedidas desde 1990. Lo anterior es simple-mente una muestra de que nuestro sistema tributario ha venido sentándose en una colcha de retazos de disposiciones recaudatorias y no estructurales.

3.2. Proceso en vía judicial

Tal y como se indicó en líneas anteriores, cuando estamos ante un proceso en vía judicial de carácter tributario nos encontramos ante la denominada Jurisdicción Contenciosa Administrativa, que conforme al artículo 104 del CPACA le compete el conocimiento de las controversias y litigios originados en actos, contratos, hechos, omisiones y operaciones sujetos al derecho administrativo en los que estén involucradas las entidades públicas, o en su defecto particulares que ejer-zan función administrativa.

El régimen probatorio del CPACA está contenido en el artículo 211, que básicamente determina queen los aspectos en materia probatoria en los proce-sos adelantados ante la Jurisdicción Contenciosa Administrativa se aplicarán las normas del CGP en aquellas situaciones que no estén expresamente reguladas por el CPACA. En ese sentido, los medios de prueba regulados por el CGP serán aplicables al proceso en vía judicial, es decir que son aceptados como medios de prueba: la declaración de parte, la confesión, el juramento, el testimonio de terce-ros, el dictamen pericial, la inspección judicial, los documentos, los indicios, los informes y, algo muy particular, cualquier otro medio que sea útil para la formación de convencimiento del juez. Lo anterior significa dichos medios probatorios no son una lista taxativa y que existe cierta movilidad a la hora de aportar un medio probatorio en el proceso en vía judicial.

Caso contrario sucede en el proceso en sede administrativa, pues recorde-mos que el artículo 742 indica que “la determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tribu-tarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con aquellos” (subrayado y negrilla por fuera del texto original), esto quiere decir que los medios probatorios aplicables en sede administrativa son los dispues-tos en las leyes tributarias, y los regulados en el CGP cuando sean compatibles con ellas. En mi opinión, lo anterior quiere decir que si existen medios probato-rios en CGP que no son compatibles con los definidos en el Estatuto Tributario, no podrán ser aplicados por expresa disposición de la ley.



Con el objetivo de ilustrar lo antes mencionado, a continuación esbozamos los medios probatorios aplicables al procedimiento contencioso en comparación con los aplicables al proceso en sede administrativa:

Tabla 1

Medios probatorios sede administrativa(Estatuto Tributario)

Medios probatorios vía judicial(CPACA y CGP)

1. Confesión ficta o presunta2. Testimonio3. Indicios y presunciones4. Prueba documental 5. Prueba contable6. Inspecciones tributarias7. Prueba pericial

1. La declaración de parte2. La confesión3. El juramento4. El testimonio de terceros, 5. El dictamen pericial 6. La inspección judicial7. Los documentos 8. Los indicios9. Los informes 10. Cualquier otro medio que sea útil para la for-

mación de convencimiento del juez

Fuente: (Elaboración propia)

A simple vista es claro que en Sede Administrativa hay una mayor restricción en el empleo de los medios probatorios aunado a una falta de regulación y actua-lización de los aspectos probatorios en materia tributaria de nuestra legislación. Lo anterior puede generar varias dificultades, como lo que sucede con la prueba pericial, que es el tema que nos atañe en esta ocasión.

El artículo 784 del Estatuto Tributario dispone:

“Artículo 784. Para efectos de las pruebas periciales, la Administración nombrará como perito a una persona o entidad especializada en la mate-ria, y ante la objeción a su dictamen, ordenará un nuevo peritazgo. El falla-dor valorará los dictámenes dentro de la sana crítica”. (Subrayado y negrilla por fuera del texto original)

En ese sentido, en Sede Administrativa no existe una prueba pericial de parte, es decir, el contribuyente no cuenta con el mecanismo procesal para hacer valer sus pretensiones a través de la prueba pericial que a bien disponga, pues la norma es clara en indicar que es la Administración quien se encarga de nombrar el respectivo perito, por lo que tendrá que atenerse a dicha decisión de la Adminis-tración. Esta misma apreciación es expuesta en el libro de Procedimiento Tribu-tario de Legis: “A la Administración, según el Estatuto Tributario, simplemente le

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corresponde nombrar al perito, lo cual implica que podría ser el contribuyente parte del pleito quien proponga un perito para que la Administración lo nombre. La lectura exegética de la disposición analizada no deja espacio para el debate: es la autoridad quien nombra al perito”7

Al no contar con el mecanismo de prueba pericial, algunos autores han indicado que el contribuyente debe acudir a la prueba denominada experticio técnico: “Teniendo en cuenta esta dificultad, si un contribuyente deseaba apor-tar un pronunciamiento técnico a un proceso sin que mediara el permiso de la autoridad, debía acudir a la prueba denominada experticio técnico”8. El experti-cio técnico ha sido claramente diferenciado de la prueba pericial por la jurispru-dencia, indicando que no son los mismos dictámenes periciales regulados en el CGP ni los informes técnicos de entidades y dependencias oficiales, por cuanto no se practican por mandato judicial, ni en el curso de una actuación judicial que impliquen intervención del juez, ni están sometidos a las ritualidades de posesión, recusaciones e impedimentos que sí se exigen para los peritos. “Por el contra-rio, este tipo de pruebas se origina en un encargo de la parte que lo escoge y sin la intervención judicial que delimite su práctica y su contenido, pues ello corres-ponde a una solicitud previa al proceso”.9

De conformidad con la jurisprudencia, es claro entonces que el medio proba-torio consistente en la elaboración de un peritazgo difiere totalmente del denomi-nado experticio técnico (que es válidamente aplicado bajo las normas del CGP), pero que sin embargo conforme el artículo 742 del Estatuto Tributario, al no ser compatible con las leyes tributarias, en mi opinión, puede ser válido que los funcionarios de la Administración desconozcan el mencionado medio probatorio en aplicación estricta de la ley.

Aunque en la práctica lo anterior no guarda lógica, lo cierto es que debemos convivir con una prueba pericial que fue creada para efectos tributarios a través del Decreto 2503 de 1987, es decir, han pasado más de 30 años y las numerosas reformas tributarias no se han preocupado por armonizar las disposiciones proba-torias con la realidad. Es así como, bajo el análisis anterior, una conclusión válida es indicar que el experticio técnico no es un medio probatorio compatible con el Estatuto Tributario, en consecuencia, su contenido podrá desconocerse para la determinación de tributos e imposición de sanciones.

7 César Cermeño, Juan De Bedout, Sonia Andrés, Carlos Clopatofsky. Procedimiento Tributario, Teoría y Práctica. Pág. 371. Ed., Legis. (2017).

8 Ibídem.9 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 7986 del 2010. (M.P. Martha Teresa Briceño de

Valencia).



4. Análisis estadístico de la jurisprudencia del régimen probatorio en materia tributaria

El análisis hasta aquí expuesto es claro en indicar que en materia legislativa contamos con un atraso considerable en lo que respecta al régimen probatorio en materia tributaria, y más aun en la normatividad que regula la prueba pericial.

Por esto, a continuación se pretende analizar estadísticamente cómo ha sido el desarrollo jurisprudencial del régimen probatorio en materia tributaria y concretamente en lo que respecta a la prueba pericial.

Para efectos del mencionado análisis se ha considerado aplicar las nocio-nes básicas del libro Estadística descriptiva, probabilidad e inferencia: una visión conceptual aplicada10:

• Universo: Jurisprudencia del Consejo de Estado

• Población: Sección Cuarta

• Muestra: un total de 2386 sentencias proferidas desde el 2010, la muestra analizada puede ser considerada del tipo aleatoria en el sentido de que se trata de una recopilación de jurisprudencia en las principales bases de datos y relatoría.

De conformidad con los datos antes expuestos, un primer análisis fue deter-minar, en la muestra conformada por 2386 sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, qué cantidad correspondían a debates en aspectos proba-torios. El resultado fue que de 2386, en 473 sentencias se discutieron aspectos probatorios dentro del proceso, lo que equivale a un 24,7 %.

10 Versión digital disponible en: http://www.agren.cl/estadistica

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Otros asuntos73,3%

AspectosProbatorios

24,7%

Figura 1. Elaboración propia.

Tabla 2

Total 2.386 sentencias

Otros asuntos 1913 sentencias

Aspectos Probatorios 473 sentencias

Nota: Elaboración propia.

Así pues, el análisis estadístico nos indica que del total de sentencias anali-zadas en materia tributaria, tan solo en el 24,7 % de los casos hubo algún tipo de discusión en aspectos probatorios, lo cual confirma que el régimen probatorio en Colombia no ha sido desarrollado de manera amplia ni con las herramientas suficientes para que tanto contribuyentes como jueces puedan abordar aspectos probatorios en las discusiones planteadas.

Ahora bien, teniendo como muestra el total de sentencias en donde hubo discusiones en aspectos probatorios, analizamos cuál es la proporción de aque-llas que corresponden a la prueba pericial. El resultado fue que del total de 473, en 28 sentencias se discutieron aspectos de la prueba pericial, lo que equivale a un 6,3 %.



Otros asuntosProbatorios

93,7%

Prueba Pericial6,3%

Figura 2. Elaboración propia.

Tabla 3

Total 473 sentencias

Otros asuntos probatorios 445 sentencias

Prueba pericial 28 sentencias

El panorama para la prueba pericial no es más alentador, de hecho, confirma lo que se ha expuesto frente a la falta de regulación legislativa en materia del régimen probatorio tributario, y concretamente en lo que tiene que ver con la prueba pericial. Tal vez si en el régimen probatorio en materia tributario existieran normas más armónicas con el CGP y el CPAC., las discusiones jurisprudencia-les serían mayores y otorgarían mayor convencimiento del juez ante la realidad de las situaciones.

Por último, y con el objetivo de brindar al lector de insumos jurisprudencia-les, a continuación se hace referencia a las principales sentencias de prueba peri-cial, así como aquellas en donde la mencionada prueba fue determinante para el fallo y aquellas en donde en definitiva no tuvo ningún tipo de injerencia.

[ 135 ]



4.1.

Prin

cipa

les

sent

enci

as e

n pr

ueba

per

icia

l

Refe

renc

iaCi

ta

Sent

encia

: 25

de m

arzo

de

2010

Radi

cació

n:

2500

0232

7000

2006

0017

3-01

(1

7780

)M

.P. H

ugo

Fern

ando

Bas

tidas

Bá

rcen

as

“En

efec

to, a

unqu

e el

dict

amen

per

icial

no

tuvo

por

obj

eto

verifi

car l

a ce

rteza

de

las

oper

acio

nes

a tra

vés

de la

s fa

ctur

as

de lo

s pr

ovee

dore

s ex

tranj

eros

, sin

o la

real

idad

de

la c

onta

biliz

ació

n, d

ecla

ració

n y

pago

de

las

rete

ncio

nes

en la

fuen

te

prac

ticad

as a

no

dom

icilia

dos,

es

fund

amen

tal p

ara

su v

alor

ació

n qu

e to

dos

los

elem

ento

s de

juic

io q

ue fu

eron

exa

-m

inad

os p

or e

l per

ito o

torg

uen,

en

conj

unto

, el c

onve

ncim

ient

o ne

cesa

rio p

ara

que

la c

oncl

usió

n de

l dic

tam

en

sea

teni

da e

n cu

enta

por

el f

alla

dor.

La v

alor

ació

n de

l dic

tam

en p

eric

ial n

o es

tá s

omet

ida

a un

a ta

rifa

lega

l, ni

tien

e va

lor d

e pl

ena

prue

ba. E

l artí

culo

241

de

l Cód

igo

de P

roce

dim

ient

o Ci

vil s

eñal

a qu

e “a

l apr

ecia

r el d

ictam

en s

e te

ndrá

en

cuen

ta la

firm

eza,

pre

cisió

n y

calid

ad

de lo

s fu

ndam

ento

s, la

com

pete

ncia

de

los

perit

os y

los

dem

ás e

lem

ento

s pr

obat

orio

s qu

e ob

ren

en e

l pro

ceso

”. Es

dec

ir,

si el

juez

no

encu

entra

que

la p

rueb

a es

tá b

ien

fund

amen

tada

, tie

ne la

facu

ltad

de s

epar

arse

de

ella

.La

pru

eba

peric

ial s

e va

lora

de

acue

rdo

con

la s

ana

críti

ca. E

n vir

tud

de e

ste

prin

cipio

el ju

ez ti

ene

la fa

culta

d de

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lizar

el

dict

amen

, no

solo

por

sus

con

clusio

nes,

sin

o po

r los

ele

men

tos

que

tuvo

en

cuen

ta p

ara

emitir

lo. D

e m

aner

a qu

e, s

i al

guno

de

esos

ele

men

tos

no o

torg

a la

cer

teza

sufi

cient

e pa

ra s

opor

tar e

l dict

amen

, sim

plem

ente

, el d

icta

men

pie

rde

su

valo

r, sin

que

est

o sig

nifiq

ue q

ue s

e co

nfun

da la

pru

eba

peric

ial c

on o

tro m

edio

pro

bato

rio, c

omo

en e

ste

caso

, la

prue

ba

docu

men

tal.”

Sent

encia

: 28

de ju

lio d

e 20

11Ra

dica

ción:

25

0002

3240

0020

0300

9540

-01

(171

71)

M.P

. Willi

am G

irald

o G

irald

o

“En

efec

to, p

ara

que

pros

pere

la o

bjec

ión

del d

icta

men

per

icia

l por

err

or g

rave

se

requ

iere

la e

xist

enci

a de

una

equ

i-vo

caci

ón d

e ta

l gra

veda

d o

una

falla

que

teng

a la

virt

ud d

e co

nduc

ir a

conc

lusi

ones

igua

lmen

te e

quiv

ocad

as. E

n es

tas

cond

icion

es e

l dict

amen

se

cont

rapo

ne a

la v

erda

d, e

s de

cir, s

e pr

esen

ta u

na in

exac

titud

de

iden

tidad

ent

re la

re

alid

ad d

el o

bjet

o so

bre

el q

ue s

e rin

de e

l dic

tam

en y

la re

pres

enta

ción

men

tal q

ue d

e él

hag

a el

per

ito.

Sin

emba

rgo,

se

acla

ra q

ue n

o co

nstit

uirá

n er

ror g

rave

, las

con

clusio

nes

o in

fere

ncia

s a

que

llegu

en lo

s pe

ritos

, que

bie

n pu

eden

ado

lece

r de

otro

s de

fect

os, c

omo

es e

l cas

o de

que

se

exce

den

en la

s ap

recia

cione

s qu

e de

ben

hace

r en

el d

ic-ta

men

.En

otro

s té

rmin

os, l

a ob

jeció

n po

r erro

r gra

ve d

ebe

refe

rirse

al o

bjet

o de

la p

erita

ción

, y n

o a

la c

oncl

usió

n de

los

perit

os.”



Refe

renc

iaCi

ta

Auto

del

11

de m

arzo

de

2010

Ra

dica

ción:

25

0002

3270

0020

0800

183-

01

(179

86)

M.P

. Mar

tha

Tere

sa B

riceñ

o de

Va

lenc

ia

“Pro

cede

la S

ala

a in

dica

r, en

prim

er lu

gar q

ue, s

egún

el r

égim

en p

roba

torio

del

Cód

igo

de P

roce

dim

ient

o Ci

vil, a

plica

ble

a lo

s ju

icios

con

tenc

ioso

adm

inist

rativ

os, e

l dict

amen

per

icial

es

un m

edio

de

prue

ba c

uyo

obje

tivo

es v

erifi

car h

echo

s qu

e in

tere

san

al p

roce

so y

requ

iera

n es

peci

ales

con

ocim

ient

os c

ient

ífico

s, té

cnic

os o

artí

stic

os d

e pe

ritos

(arts

. 175

y 2

33 C

PC).

Las

parte

s de

ntro

del

térm

ino

prob

ator

io p

odrá

n so

licita

r la

prác

tica

del d

ictam

en p

erici

al y

det

erm

inar

los

punt

os a

reso

lver (

cues

-tio

nario

). A

cont

inua

ción,

el j

uez

de c

onoc

imie

nto,

med

iant

e au

to, d

eber

á pr

onun

ciars

e so

bre

la p

roce

denc

ia d

el d

ictam

en y

las

cues

tione

s que

trat

ará.

En

la m

isma

prov

iden

cia d

esig

nará

a lo

s per

itos,

que

deb

en se

r esc

ogid

os d

e la

lista

ofic

ial d

e au

xilia

res d

e la

just

icia.

Una

vez

pos

esio

nado

s lo

s pe

ritos

el ju

ez s

eñal

a el

pla

zo p

ara

pres

enta

r el d

ictam

en. (

arts

. 236

[1 y

2] y

9 [1

. a] C

.P.C

)Lo

s pe

ritos

des

igna

dos

por e

l jue

z de

ben

rend

ir fo

rmal

men

te y

por

esc

rito

su d

icta

men

, ent

endi

do c

omo

un c

once

pto,

in-

form

e u

opin

ión

segú

n su

exp

erie

ncia

, con

el c

ual d

an re

spue

sta

a lo

s in

terr

ogan

tes

form

ulad

os p

or la

s pa

rtes

y el

juez

.El

dict

amen

o p

rueb

a pe

ricia

l a q

ue h

acen

refe

renc

ia lo

s ar

tícul

os 2

33 a

242

del

Cód

igo

de P

roce

dim

ient

o Ci

vil s

e rig

e po

r est

as

norm

as, d

e m

aner

a qu

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ra q

ue s

ea d

ecre

tado

y v

alor

ado

com

o pr

ueba

deb

e cu

mpl

ir to

dos

y ca

da u

no d

e lo

s re

quisi

tos

cont

e -ni

dos

en e

llas,

ent

re o

tros,

su

prác

tica

en le

gal f

orm

a y

que

se le

dé

a la

par

te c

ontra

ria la

pos

ibilid

ad d

e co

ntra

decir

lo, e

n ar

as d

e ga

rant

izar e

l der

echo

de

defe

nsa.

Se c

onclu

ye e

nton

ces

que

el d

ictam

en p

erici

al e

s aq

uella

pru

eba

decr

etad

a po

r el j

uez y

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ido

por u

n pe

rito

com

o au

xilia

r de

la ju

stic

ia y

que

del

mis

mo

debe

dar

se tr

asla

do a

las

parte

s. E

sta

prue

ba s

e rig

e po

r lo

disp

uest

o en

los

artíc

ulos

233

a 2

42

del C

ódig

o de

Pro

cedi

mie

nto

Civil

.Po

r su

parte

, los

exp

ertic

ios

de q

ue tr

atan

los

artíc

ulos

10

[1] d

e la

Ley

446

de

1998

y 1

83 d

el C

ódig

o de

Pro

cedi

mie

nto

Civil

, si

bien

tam

bién

son

con

cept

os o

info

rmes

, est

os s

on p

rese

ntad

os p

or fu

era

del p

roce

so p

or p

rofe

siona

les

esco

gido

s po

r las

par

tes

y no

por

el ju

ez y

pos

terio

rmen

te s

e al

lega

n al

juici

o de

ntro

de

las

opor

tuni

dade

s pr

oces

ales

par

a qu

e se

an te

nido

s co

mo

prue

ba.

En e

ste

sent

ido,

la C

orte

Con

stitu

ciona

l se

pron

unció

(sen

t. T-

417/

08) y

pre

cisó

que

el le

gisl

ador

dis

eñó

un n

uevo

con

cept

o de

pru

eba

judi

cial

técn

ica,

dife

rent

e a

la p

rueb

a pe

ricia

l. Pr

imer

o en

el a

rtícu

lo 2

1 de

l Dec

reto

265

1 de

199

1(E)

y m

ás ta

rde

en e

l artí

culo

10

de la

Ley

446

de

1998

. Nor

ma

reite

rada

por

el a

rtícu

lo 1

8 de

la L

ey 7

94 d

e 20

03 q

ue m

odific

ó el

artí

culo

183

del

Có

digo

de

Proc

edim

ient

o Ci

vil.

[ 137 ]



Refe

renc

iaCi

ta

Es im

porta

nte

resa

ltar l

os s

igui

ente

s ap

arte

s de

la s

ente

ncia

T-4

17 d

e 20

08, a

sí:

“(…) 1

5. N

ótes

e qu

e la

s ex

perti

cias

técn

icas

que

hac

en re

fere

ncia

est

as n

o so

n lo

s m

ism

os d

ictá

men

es p

eric

iale

s re

gula

-do

s en

los

artíc

ulos

233

a 2

42 d

el C

ódig

o de

Pro

cedi

mie

nto

Civil

, ni lo

s in

form

es té

cnico

s de

ent

idad

es y

dep

ende

ncia

s ofi

ciale

s qu

e re

glam

enta

el a

rtícu

lo 2

43 d

el m

ismo

esta

tuto

pro

cesa

l, po

r cua

nto

no s

e pr

actic

an p

or m

anda

to ju

dici

al, n

i en

el c

urso

de

una

act

uaci

ón ju

dici

al q

ue im

pliq

uen

inte

rven

ción

del

juez

, ni e

stán

som

etid

os a

las

ritua

lidad

es d

e po

sesi

ón, r

ecu-

saci

ones

e im

pedi

men

tos

que

sí s

e ex

igen

par

a lo

s pe

ritos

. Por

el c

ontra

rio, e

ste

tipo

de p

rueb

as s

e or

igin

a en

un

enca

rgo

de la

par

te q

ue lo

esc

oge

y si

n la

inte

rven

ción

judi

cial

que

del

imite

su

prác

tica

y su

con

teni

do, p

ues

ello

cor

resp

onde

a u

na

solic

itud

prev

ia a

l pro

ceso

.La

inco

rpor

ació

n de

los

conc

epto

s té

cnic

os s

e ef

ectú

a vá

lidam

ente

de

la m

isma

man

era

que

se a

porta

n al

pro

ceso

las

dem

ás

prue

bas

docu

men

tale

s, p

uest

o qu

e el

Cód

igo

de P

roce

dim

ient

o Ci

vil e

xpre

sam

ente

señ

ala

que

podr

án s

er a

porta

dos

en la

s op

ortu

nida

des

proc

esal

es c

orre

spon

dien

tes

para

sol

icita

r pru

ebas

(dem

anda

, com

plem

enta

ción

de la

dem

anda

, sol

icitu

d de

ex -

cepc

ione

s, c

onte

stac

ión

de la

dem

anda

y e

scrit

o qu

e co

ntes

ta la

s ex

cepc

ione

s).

En c

uant

o a

la c

ontra

dicc

ión

de lo

s co

ncep

tos

técn

icos

se

tiene

que

no

se e

jerc

e m

edia

nte

el tr

asla

do d

e tre

s dí

as, c

omo

ocur

re e

n la

pru

eba

peric

ial,

sino

en la

s op

ortu

nida

des

prev

istas

en

el p

roce

dim

ient

o pa

ra q

ue la

con

trapa

rte m

anifie

ste

su o

po-

sició

n y

sus

razo

nes

para

rest

ar c

redi

bilid

ad a

l mism

o. P

or e

sa m

isma

razó

n, la

val

idez

de

su in

corp

orac

ión

al p

roce

so s

e va

lora

de

ntro

de

la s

ana

críti

ca ju

dici

al, c

omo

las

dem

ás p

rueb

as, y

se

apre

cian

en

conj

unto

, pue

s al

igua

l que

el d

ictam

en p

erici

al,

el ju

ez e

s au

tóno

mo

para

val

orar

las

prue

bas

técn

icas

y ve

rifica

r la

vera

cidad

de

sus

fund

amen

tos

y co

nclu

sione

s, e

n ta

nto

que

es a

l jue

z, y

no

al p

erito

o a

l pro

fesio

nal e

spec

ializ

ado,

a q

uien

cor

resp

onde

adm

inist

rar j

ustic

ia y

reso

lver l

a co

ntro

vers

ia q

ue

se s

omet

e a

su d

ecisi

ón fi

nal.

De e

sta

form

a, e

s ev

iden

te q

ue a

unqu

e el

juez

no

se e

ncue

ntra

ata

do a

la o

pini

ón té

cnica

por

que

debe

som

eter

la a

su

valo

ració

n y

apre

ciació

n ob

jetiv

a y

razo

nada

, la

espe

cialid

ad d

e lo

s co

nocim

ient

os q

ue s

e ex

pres

an e

n lo

s do

cum

ento

s té

cnico

s sí

con

stitu

ye u

n im

porta

nte

inst

rum

ento

de

apoy

o ju

dicia

l par

a su

con

venc

imie

nto

(...)”

.Po

r lo

expu

esto

, la

Sala

revo

cará

el a

uto

recu

rrido

en

cuan

to n

egó

tene

r com

o pr

ueba

el c

once

pto

pres

enta

do p

or la

soc

ieda

d ac

tora

y e

n su

luga

r se

acce

derá

a ta

l sol

icitu

d.



Refe

renc

iaCi

ta

Auto

11

de ju

nio

de 2

013

Radi

cado

: 25

0002

3270

0020

1100

0180

1 (1

9199

)M

.P. C

arm

en T

eres

a O

rtiz

“Pue

s bi

en, e

l dict

amen

per

icial

es

un m

edio

de

prue

ba q

ue e

stá

cont

empl

ado

en e

l artí

culo

233

del

Cód

igo

de P

roce

-di

mie

nto

Civi

l y, q

ue ti

ene

por fi

nalid

ad g

uiar

al j

uez

en e

l aná

lisis

y re

solu

ción

del

pro

blem

a de

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o cu

ando

par

a el

lo s

e re

quie

re d

e co

noci

mie

ntos

cie

ntífi

cos,

técn

icos

o a

rtíst

icos

.El

dict

amen

per

icial

no

reca

e so

bre

punt

os d

e de

rech

o, p

or lo

que

su

proc

eden

cia y

nec

esid

ad e

stán

rela

ciona

das

con

las

caus

as q

ue o

rigin

aron

un

hech

o, e

s de

cir, c

on e

l fin

de e

stab

lece

r el e

fect

o de

un

hech

o, y

det

erm

inar

si e

l hec

ho

ocur

rió o

pud

o oc

urrir

.En

est

e ca

so, e

l pun

to c

entra

l del

pro

ceso

gira

en

torn

o a

dete

rmin

ar s

i los

pred

ios

que

son

prop

ieda

d de

la d

eman

dant

e,

sobr

e lo

s cu

ales

reca

yó e

l cob

ro d

e “p

lusv

alía

”, ob

tuvie

ron

un m

ayor

val

or c

on o

casió

n de

las

obra

s qu

e re

alizó

en

el M

u-ni

cipio

de

Gac

hanc

ipá

en e

l áre

a do

nde

dich

os p

redi

os e

stán

ubi

cado

s.Po

r lo

tant

o, c

ontra

rio a

lo a

firm

ado

por e

l Trib

unal

, la

prue

ba p

erici

al c

uyo

decr

eto

solic

itó d

e fo

rma

opor

tuna

la d

eman

dan-

te s

í es

cond

ucen

te y

per

tinen

te p

ara

dete

rmin

ar e

l cam

bio

de v

alor

del

pre

dio

sobr

e el

que

reca

e el

cob

ro d

e la

plu

sval

ía

com

o co

nsec

uenc

ia d

e la

s ob

ras

ya m

encio

nada

s. E

ste

hech

o no

pue

de p

roba

rse

de fo

rma

sufic

ient

e co

n la

s pr

ueba

s do

cum

enta

les

alle

gada

s co

n el

esc

rito

de

dem

anda

, por

el c

ontra

rio, e

s el

dic

tam

en p

eric

ial l

a pr

ueba

per

tinen

te q

ue p

uede

ofre

cer u

n co

ncep

to in

form

ado

de u

n ex

perto

, en

este

cas

o, s

obre

el a

valú

o co

mer

cial d

e un

det

erm

inad

o in

mue

ble,

los

cam

bios

que

est

e ha

suf

rido

en

un d

eter

min

ado

perío

do d

e tie

mpo

y la

s ca

usas

del

mism

o.To

dos

esto

s el

emen

tos

hace

n pa

rte d

el p

robl

ema

juríd

ico q

ue d

ebe

reso

lvers

e de

fond

o en

el p

rese

nte

caso

. En

con-

secu

encia

, se

revo

cará

el a

uto

apel

ado

en e

l acá

pite

cor

resp

ondi

ente

a “

PRUE

BA P

ERIC

IAL”

y, e

n su

luga

r se

de

cret

ará

la p

ráct

ica

de la

mis

ma

en lo

s té

rmin

os s

olici

tado

s en

el e

scrit

o de

dem

anda

(fl. 2

4), p

ara

lo c

ual e

l Trib

unal

de

signa

rá a

un

auxil

iar d

e la

just

icia.

[ 139 ]



Refe

renc

iaCi

ta

Sent

encia

: 2 d

e di

ciem

bre

de

2015

Radi

cació

n: 2

5000

-23-

27-0

00-

2009

-000

95-0

2 (2

1104

)M

.P. M

arth

a Te

resa

Bric

eño

de

Vale

ncia

“Cab

e pr

ecisa

r que

la v

alor

ació

n de

l dic

tam

en p

eric

ial n

o es

tá s

omet

ida

a ta

rifa

lega

l, ni

per

se

un e

xper

ticio

tien

e va

lor d

e pl

ena

prue

ba. E

l artí

culo

241

del

Cód

igo

de P

roce

dim

ient

o Ci

vil s

eñal

a qu

e “a

l apr

ecia

r el d

ictam

en s

e te

ndrá

en

cue

nta

la fi

rmez

a, p

recis

ión

y ca

lidad

de

los

fund

amen

tos,

la c

ompe

tenc

ia d

e lo

s pe

ritos

y lo

s de

más

ele

men

tos

prob

a-to

rios

que

obre

n en

el p

roce

so” 1

2. E

s de

cir, s

i el j

uez

no e

ncue

ntra

que

la p

rueb

a es

tá b

ien

fund

amen

tada

, tie

ne la

fa

culta

d de

sep

arar

se d

e el

la. L

a pr

ueba

per

icia

l se

valo

ra d

e ac

uerd

o co

n la

san

a cr

ítica

. En

virtu

d de

est

e pr

incip

io,

el ju

ez ti

ene

la fa

culta

d de

ana

lizar

el d

ictam

en, n

o so

lo p

or s

us c

onclu

sione

s, s

ino

por l

os e

lem

ento

s qu

e tu

vo e

n cu

enta

el

exp

erto

par

a em

itirlo

”.(…

)“S

e ob

serv

a qu

e pa

ra q

ue s

e co

nfigu

re e

l ‘er

ror g

rave

’ en

el d

ictam

en p

erici

al s

e re

quie

re d

e la

exis

tenc

ia d

e un

a eq

ui-

voca

ción

en m

ater

ia g

rave

por

par

te d

e lo

s pe

ritos

, una

falla

que

teng

a en

tidad

sufi

cient

e pa

ra ll

evar

los

a co

nclu

sione

s ig

ualm

ente

equ

ivoca

das,

tal y

com

o lo

exig

en lo

s nu

mer

ales

4.º

y 5.

º del

artí

culo

238

del

C. d

e P.

C.

Al re

spec

to, l

a Co

rte S

upre

ma

de J

ustic

ia h

a pr

ecisa

do lo

sig

uien

te13

: “(…

) si s

e ob

jeta

un

dict

amen

por

erro

r gra

ve, l

os

corre

spon

dien

tes

repa

ros

debe

n po

ner a

l des

cubi

erto

que

el p

erita

zgo

tiene

bas

es e

quivo

cada

s de

tal e

ntid

ad o

mag

nitu

d qu

e im

pone

n co

mo

cons

ecue

ncia

nec

esar

ia la

repe

tició

n de

la d

iligen

cia c

on in

terv

enció

n de

otro

s pe

ritos

…”,

pues

lo q

ue

cara

cter

iza d

esac

ierto

s de

ese

lina

je y

per

mite

dife

renc

iarlo

s de

otro

s de

fect

os im

puta

bles

a u

n pe

ritaj

e “…

es e

l hec

ho

de c

ambi

ar la

s cu

alid

ades

pro

pias

del

obj

eto

exam

inad

o, o

sus

atri

buto

s, p

or o

tras

que

no ti

ene;

o to

mar

com

o ob

jeto

de

obse

rvac

ión

y es

tudi

o un

a co

sa fu

ndam

enta

lmen

te d

istin

ta d

e la

que

es

mat

eria

del

dict

amen

, pue

s ap

recia

ndo

equi

vo-

cada

men

te e

l obj

eto,

nec

esar

iam

ente

ser

án e

rróne

os lo

s co

ncep

tos

que

se d

en y

falsa

s la

s co

nclu

sione

s qu

e de

ello

s se

de

riven

(…) T

oda

vez

que

no s

e de

mos

tró e

l ale

gado

“erro

r gra

ve” e

n el

dict

amen

per

icial

y q

ue e

l juez

tien

e la

facu

ltad

de

valo

rarlo

en

el m

omen

to p

roce

sal p

ertin

ente

, no

solo

por

sus

con

clusio

nes,

sin

o po

r los

ele

men

tos

que

tuvo

en

cuen

ta e

l ex

perto

par

a em

itirlo

, no

pros

pera

el c

argo

”. (R

esal

tado

s fu

era

del t

exto

).



4.2.

Sen

tenc

ias

que

cons

ider

an e

senc

ial l

a pr

ueba

per

icia

l en

el fa

llo

Refe

renc

iaCi

ta

Sent

encia

: 29

de s

eptie

mbr

e de

20

11Ra

dica

ción:

050

01-2

3-31

-000

-19

98-0

3129

-01

(179

31)

M.P

. Mar

tha

Tere

sa B

riceñ

o de

Va

lenc

ia

“Ent

once

s, re

capi

tula

ndo,

la S

ala,

pre

via

valo

raci

ón d

e la

s pr

ueba

s ap

orta

das

al e

xped

ient

e, e

n es

peci

al, e

l dic

-ta

men

per

icia

l, en

cuen

tra q

ue la

s em

barc

acio

nes

com

ercia

lizad

as p

or la

soc

ieda

d ac

tora

cum

plen

con

los

requ

isito

s pa

ra s

er c

onsid

erad

os c

omo

barc

os d

e pe

sca,

razó

n po

r la

cual

los

ingr

esos

obt

enid

os p

or e

se c

once

pto,

que

asc

ien-

den

a la

sum

a de

$46

8.20

6.98

5, s

e en

cuen

tran

exclu

idos

del

IVA”

.

Auto

11

de ju

nio

de 2

013

Radi

cado

: 25

0002

3270

0020

1100

0180

1 (1

9199

)M

.P. C

arm

en T

eres

a O

rtiz

Mira

r com

plem

ento

en

el p

unto

ant

erio

r. “T

odos

est

os e

lem

ento

s ha

cen

parte

del

pro

blem

a ju

rídico

que

deb

e re

solve

rse

de fo

ndo

en e

l pre

sent

e ca

so. E

n co

n -se

cuen

cia, s

e re

voca

rá e

l aut

o ap

elad

o en

el a

cápi

te c

orre

spon

dien

te a

“PR

UEBA

PER

ICIA

L” y

, en

su lu

gar s

e de

cret

ará

la p

ráct

ica

de la

mis

ma

en lo

s tér

min

os so

licita

dos e

n el

esc

rito

de d

eman

da (fl

. 24)

, par

a lo

cual

el T

ribun

al

desig

nará

a u

n au

xilia

r de

la ju

stici

a.”

Sent

encia

: 7 d

e ab

ril d

e 20

11Ra

dica

ción:

25

0002

3270

0020

0600

994-

01

(177

80)

M.P

. Mar

tha

Tere

sa B

riceñ

o de

Va

lenc

ia

“Aho

ra b

ien,

con

sta

en la

s pr

ueba

s al

lega

das

por l

a Ad

min

istra

ción

Dist

rital

y fu

e co

rrob

orad

o po

r la

prue

ba p

eric

ial,

que

el d

estin

o fin

al d

el p

rodu

cto

solic

itado

o fi

jado

por

el d

istrib

uido

r min

orist

a al

hac

er e

l ped

ido

fue

el m

unici

pio

de

Soac

ha. Q

ue la

s or

dene

s de

ped

ido

y la

s gu

ías

para

tran

spor

te d

el c

ombu

stib

le te

nían

com

o de

stin

o fin

al e

l mun

icipi

o de

Soa

cha.

En e

fect

o, d

e ac

uerd

o co

n la

fact

ura

que

rela

cionó

el T

ribun

al c

omo

ejem

plo

y la

s de

más

fact

uras

que

obr

an e

n lo

s an

-te

cede

ntes

, se

evid

enci

a qu

e el

des

tino

del c

ombu

stib

le e

ra e

l mun

icip

io d

e So

acha

, es

decir

, que

el d

istrib

uido

r m

inor

ista

le in

form

ó al

may

orist

a, la

act

ora,

que

el d

estin

o er

a ot

ro m

unici

pio

dife

rent

e de

Bog

otá.

Lo

ante

rior s

igni

fica

que,

en

el m

omen

to d

e la

cau

sació

n, e

l dist

ribui

dor m

ayor

ista,

resp

onsa

ble

de la

dec

lara

ción

y pa

go d

el tr

ibut

o, d

ebía

cu

mpl

ir su

obl

igac

ión

en e

l mun

icip

io d

e So

acha

y n

o en

Bog

otá”

.

[ 141 ]



Refe

renc

iaCi

ta

Sent

encia

: 3 d

e no

viem

bre

de 2

011

Radi

cació

n: 2

5000

-23-

27-0

00-

2005

-012

53-0

1 (1

7118

)M

.P. W

illiam

Gira

ldo

Gira

ldo

“En

el c

aso

conc

reto

, la

DIAN

no

pued

e ne

gar l

a am

ortiz

ació

n po

r el s

impl

e he

cho

de q

ue e

xistió

un

erro

r en

el re

gist

ro

cont

able

, si s

e tie

ne e

n cu

enta

que

en

el d

icta

men

per

icia

l se

prec

isó

que

los

asie

ntos

con

tabl

es re

aliz

ados

, rel

a-tiv

os a

la a

mor

tizac

ión

de la

inve

rsió

n, a

fect

aron

la u

tilida

d de

la e

mpr

esa

por e

l año

gra

vabl

e di

scut

ido

y co

mo

lo a

notó

el

a q

uo, “

los

efec

tos

de d

enom

inar

la d

educ

ción

com

o in

vers

ione

s in

fruct

uosa

s o

pérd

ida

en v

enta

de

inta

ngib

les,

co

ntab

lem

ente

pro

duce

los

mism

os e

fect

os, p

ues

en a

mbo

s ca

sos

se a

fect

a la

utili

dad”

. En

cons

ecue

ncia

, el c

argo

no

est

á lla

mad

o a

pros

pera

r.En

con

secu

encia

, se

confi

rmar

á la

sen

tenc

ia a

pela

da”.

Sent

encia

: 15

de a

bril d

e 20

10Ra

dica

ción:

250

00-2

3-27

-000

-20

02-0

1276

-02

(165

71)

M.P

. Hug

o Fe

rnan

do B

astid

as

Bárc

enas

“En

el c

aso

conc

reto

, el d

ictam

en d

el p

erito

con

tado

r cer

tificó

que

los

com

prob

ante

s ex

tern

os d

e la

con

tabi

lidad

de

la d

eman

dant

e re

spal

dan

los

ingr

esos

por

ven

tas

que

obtu

vo p

or e

l año

199

7. E

n ca

mbi

o, la

DIA

N no

hizo

nin

guna

ge

stió

n pa

ra d

esvir

tuar

lo p

roba

do p

or la

dem

anda

nte.

”(…

)“D

e co

nfor

mid

ad c

on e

l artí

culo

238

del

C.P

.C. e

l dict

amen

per

icial

se

pued

e ob

jeta

r por

‘erro

r gra

ve’”.

Se

entie

nde

que

se p

rese

nta

erro

r gra

ve e

n un

dict

amen

per

icial

cua

ndo

los

perit

os s

e ex

cede

n en

las

atrib

ucio

nes

conf

erid

as o

cu

ando

las

conc

lusi

ones

no

son

cohe

rent

es n

i con

sist

ente

s co

n lo

s do

cum

ento

s qu

e el

per

ito a

naliz

ó.La

obj

eció

n de

la D

IAN

no e

xplic

a po

r qué

el p

erito

se

exce

dió

en s

us fu

ncio

nes

o po

r qué

sus

con

clusio

nes

no s

on

cohe

rent

es c

on lo

s do

cum

ento

s qu

e an

alizó

. Su

obje

ción

se li

mita

a p

recis

ar q

ue la

dem

anda

nte

pres

entó

una

doc

u-m

enta

ción

dife

rent

e a

la q

ue s

e le

requ

irió

con

ocas

ión

de la

insp

ecció

n tri

buta

ria.

Esa

obje

ción

es im

proc

eden

te, p

orqu

e en

el p

roce

so s

e en

cuen

tra p

roba

do q

ue la

dem

anda

nte

le e

ntre

gó a

la D

IAN

la

prue

ba co

ntab

le. E

xtra

ñam

ente

, esa

pru

eba

no se

rela

cionó

en

el a

cta

de in

spec

ción

tribu

taria

y ta

mpo

co fu

e va

lora

da.

Por o

tra p

arte

, la

DIAN

no

dem

ostró

en

qué

dife

ría la

info

rmac

ión

que

la d

eman

dant

e le

pus

o de

pre

sent

e y

la q

ue

anal

izó e

l per

ito c

onta

dor.

No b

asta

una

acu

sació

n de

ese

tala

nte,

si n

o ha

y fo

rma

de d

emos

trarla

”.(…

)“E

n es

a m

edid

a, e

l aná

lisis

que

hizo

la D

IAN

fue

inco

mpl

eto

e in

cohe

rent

e y,

en c

ambi

o, la

pru

eba

peric

ial c

onta

ble

que

se d

ecre

tó e

n la

prim

era

inst

anci

a pe

rmite

pre

sum

ir qu

e lo

s da

tos

cons

igna

dos

en e

l dic

tam

en p

eric

ial

fuer

on to

mad

os, fi

elm

ente

, de

los

libro

s (a

rtícu

lo 7

82 E

.T),

lo q

ue p

erm

ite te

ner c

erte

za d

e lo

s he

chos

que

la

dem

anda

nte

pret

endi

ó pr

obar

”.



4.3. Sentencia que, a pesar de considerar relevante la prueba pericial, establece el no cumplimiento de los requisitos o finalidad del mismo

Referencia Cita

Sentencia: 30 de abril de 2009Radicación: 25000-23-27-000-2003-00577-01 (16338)M.P. Héctor J. Romero Díaz

“Por lo anterior, no prospera al recurso de apelación de la demandante, comoquiera que el dictamen pericial no re-sultó eficaz para desvirtuar la legalidad de la determina-ción oficial del impuesto de renta de la sociedad, razón por la cual, en este aspecto, la decisión del Tribunal debe ser confirmada.”

5. ConclusionesDel análisis antes expuesto podemos resumir sus conclusiones en tres sentidos: primero, la normatividad contenida en el Estatuto Tributario que regula el régimen probatorio en materia tributaria no es coherente con los demás cuerpos norma-tivos en materia procesal. Tal y como se expuso, en los antecedentes legislati-vos del artículo 742 del Estatuto Tributario encontramos que dicha disposición fue creada a través del artículo 32 de la Ley 52 de 1977, y no ha sufrido ningún tipo de modificación o actualización desde ese entonces, razón por la cual el actual artí-culo 742 del Estatuto Tributario hace remisión en primer lugar al Código de Proce-dimiento Civil, pues para la época (1977) eran las reglas aplicables por no existir un procedimiento más especializado en la actuación administrativa.

Es así como se puede concluir que desde 1977 el legislador no se ha preocu-pado por armonizar las disposiciones probatorias en materia tributaria, a pesar de contar con 16 reformas tributarias expedidas desde 1990. Lo anterior es simple-mente una muestra de que nuestro sistema tributario ha venido sentándose en una colcha de retazos de disposiciones recaudatorias y no estructurales.

Segundo, de conformidad con la jurisprudencia, es claro entonces que el medio probatorio consistente en la elaboración de un peritazgo difiere totalmente del denominado experticio técnico (que es válidamente aplicado bajo las normas del CGP) que, sin embargo, conforme el artículo 742 del Estatuto Tributario, al no ser compatible con las leyes tributarias, pueden válidamente los funcionarios de la Administración desconocer el mencionado medio probatorio en aplicación estricta de la ley. En igual sentido que lo indicado antes, debemos convivir con una prueba pericial que fue creada para efectos tributarios a través del Decreto 2503 de 1987, es decir, han pasado más de 30 años y las numerosas reformas

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tributarias no se han preocupado por armonizar las disposiciones probatorias con la realidad.

Es así como bajo el análisis anterior, una conclusión válida es indicar que el experticio técnico no es un medio probatorio compatible con el Estatuto Tributa-rio, en consecuencia, su contenido podrá desconocerse para la determinación de tributos e imposición de sanciones.

Tercero, los análisis estadísticos confirman lo que se ha venido exponiendo frente a la falta de regulación legislativa en materia del régimen probatorio tributa-rio, y concretamente en lo que tiene que ver con la prueba pericial. Tan solo en el 24,7 % de los casos examinados hubo algún tipo de discusión en aspectos proba-torios, lo cual se agrava aún más cuando el análisis arroja que de ese 24,7 % tan solo el 6,3 % utilizó la prueba pericial como medio probatorio en la discusión.

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la prueba pericial y su desarrollo en el proceso tributario* 80/pub_icdt_ar_bust… · antes de...

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