vigencia de las exoneraciones itan

CONTADORES & EMPRESAS / N° 231 A-1

Vigencia de las exoneraciones previstas en la Ley del ITAN

José Andrée CACHAY CASTAÑEDA(*)

I. MARCO DE LAS EXONERACIONES DEL ITAN

El Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), creado por la Ley N° 28424, establecía en su artículo 11 que el referido impuesto se encontraría vigente a partir del 1 de enero de 2005 y hasta el 31 de diciembre de 2006. Posteriormente, dicha vigencia fue postergada hasta el 31 de diciembre de 2007, en aplicación de lo establecido por el artículo 8 de la Ley N° 28929. Como puede verse, desde sus inicios se consideró que el ITAN debería de tener una vocación temporal, es decir, que su afectación solo debía considerarse válida durante un tiempo determinado, el cual había sido previamente definido por el legislador.

Luego, con fecha 15 de marzo de 2007 se publicó el Decreto Legislativo N° 976, emitido bajo el amparo de lo dispuesto por la Ley N° 28932, norma por la cual se delegó al Poder Ejecutivo la facultad de legislar por un plazo de noventa (90) días calendario, permi-tiendo, entre otros aspectos, realizar modificaciones en materia del ITAN a fin de lograr mayor eficiencia, equidad y simplicidad en el Sistema Tributario Nacional, reduciendo de manera gradual las alícuotas aplicables hasta su eliminación.

En efecto, el artículo único del Decreto Legis-lativo N° 976 estableció un cronograma para la reducción gradual de la tasa del ITAN de la siguiente manera:

(*) Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Especialista en Derecho Tributario. X Premio a la Excelencia Académica en Derecho 2010 “José León Barandiarán Hart”.

(1) En el Informe N° 046-2011-Sunat/2B0000 se concluye de la siguiente manera: 1. Las exoneraciones previstas en el artículo 3 de la Ley del ITAN se encuentran vigentes hasta el 31/12/2013. 2. Se deben considerar para la declaración del ITAN 2011 las exoneraciones previstas en el artículo 3 de la Ley del ITAN.(2) En la Carta N° 067-2011-Sunat/200000 se señala que sobre la vigencia de las exoneraciones previstas en el artículo 3 de la Ley N° 28424,

ya se había emitido un pronunciamiento en el Informe N° 046-2011-SUNAT/2B0000, en el que se indica que dichas exoneraciones se deben considerar otorgadas por un plazo de seis (6) años a computarse a partir del 01/01/2008; estando vigentes, por tanto, hasta el 31/12/2013.

Periodo Tasa Activos netos

Desde el 1 de enero al 31 de di-ciembre de 2008

0% Hasta S/. 1’000,000

0.5% Por el exceso de S/. 1’000,000

Desde el 1 de enero de 2009

0% Hasta S/. 1’000,000

0.4% Por el exceso de S/. 1’000,000

En tal sentido, puede advertirse que el legis-lador, a partir de la entrada en vigencia del Decreto a partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 976, esto es, desde el 1 de enero de Legislativo N° 976, esto es, desde el 1 de enero de 20082008, pretendió darle un carácter permanente a un impuesto que en sus orígenes estaba ideado para ser aplicado solo en un periodo determinado de tiempo.

Ahora bien, de conformidad con el texto original del artículo 3 de la Ley N° 28424, están exonerados del Impuesto:

“a) Los sujetos que no hayan iniciado sus ope-raciones productivas, así como aquellos que las hubieran iniciado a partir del 1 de enero del ejercicio al que corresponde el pago. En este último caso, la obligación surgirá en el ejercicio siguiente al de dicho inicio.

Sin embargo, en los casos de reorganización de sociedades o empresas, no opera la exclusión si cualquiera de las empresas intervinientes o la empresa que se escinda inició sus operaciones con anterioridad al 1 de enero del año gravable en curso. En estos supuestos, la determinación

ESPE

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IOTRIBUTARIA

A S E S O R Í AA S E S O R Í A

RESUMEN EJECUTIVO

E n el presente artículo, el autor analiza la vigencia de las exoneraciones previstas en la Ley N° 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos

Netos (ITAN), en virtud del análisis contemplado por la propia Administración Tributaria en el Informe N° 046-2011-Sunat/2B0000(1) y en la Carta N° 067- 2011-Sunat/200000(2). A su vez, analiza los cambios normativos que se han sus-citado desde entonces, y que provocan que sea necesario realizar modifi caciones en relación con las conclusiones previstas en ambos documentos.

1ra. quincena - Junio 2014

ASESORÍA TRIBUTARIA4

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y pago del Impuesto se realizará por cada una de las empresas que se ex-tingan y será de cargo, según el caso, de la empresa absorbente, la em-presa constituida o las empresas que surjan de la escisión. En este último caso, la determinación y pago del Impuesto se efectuará en proporción a los activos que se hayan transferido a las empresas. Lo dispuesto en este párrafo no se aplica en los casos de reorganización simple.

b) Las empresas que presten el servicio público de agua potable y alcantarillado.

c) Las empresas que se encuentren en proceso de liquidación o las decla-radas en insolvencia por el Indecopi al 1 de enero de cada ejercicio. Se entiende que la empresa ha iniciado su liquidación a partir de la declara-ción o convenio de liquidación.

d) Cofide en su calidad de banco de fomento y desarrollo de segundo piso.

e) Las personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, que perciban exclusivamente las rentas de tercera categoría a que se refiere el inciso j) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta.

f) Las instituciones educativas particu-lares, excluidas las academias de pre-paración a que se refiere la Cuarta Disposición Transitoria del Decreto Legislativo N° 882 - Ley de Promoción de la Inversión en la Educación.

g) Las entidades inafectas o exoneradas del Impuesto a la Renta a que se refieren los artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto a la Renta, así como las personas gene-radoras de rentas de tercera categoría, exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta de manera expresa.

h) Las empresas públicas que prestan servicios de administración de obras e infraestructura construidas con re-cursos públicos y que son propietarias de dichos bienes, siempre que estén destinados a la infraestructura eléc-trica de zonas rurales y de localidades aisladas y de frontera del país, a que se refiere la Ley N° 27744.

No se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto el patrimonio de los fondos señalados en el artículo 78 del Texto Único Ordenado de la Ley del Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones, aprobado me-diante Decreto Supremo N° 054-97-EF”.

II. VIGENCIA DE LAS EXONERACIONES DEL ITAN

El problema que surgió es que las exo-neraciones previstas en el artículo 3 de la

Ley N° 28424, estuvieron vigentes entre el 2005 y 2006 (por aplicación del plazo establecido en el artículo 11 de la propia Ley N° 28424), y durante el 2007 (dada la ampliación de la vigencia del ITAN que se dio a través de la Ley N° 28929), y al entrar en vigencia el Decreto Legislativo N° 976, por el cual se dispuso de manera indefinida la vigencia del ITAN desde el 1 de enero de 2008, no se estableció, por su parte, no se estableció, por su parte, un plazo de vigencia de las exoneracionesun plazo de vigencia de las exoneraciones.

Por tal razón, a continuación, cabe ana-lizar las normas relativas al otorgamiento de exoneraciones que se han ido emi-tiendo hasta hoy a efectos de determinar cuál ha sido el plazo de vigencia aplicable para aquellas exoneraciones que se con-cedieron con relación al ITAN.

Así, en primer lugar, tenemos que hasta el 15 de marzo de 2007 estuvo vigente la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N° 135-99-EF, que en su momento señalaba que el plazo de vi-gencia para los incentivos o exoneraciones tributarias no podría exceder de tres (3) años y que toda exoneración o beneficio tributario concedido sin señalar plazo, se entendería otorgado por dicho lapso, no existiendo prórroga tácita.

Ahora bien, dicho dispositivo fue de-rogado con la publicación del Decreto Legislativo N° 977, vigente desde el 16 de marzo de 2007, el que, en lo que respecta a la dación de incentivos o beneficios tributarios, señaló lo siguiente:

“Artículo 2.- Reglas para la dación de exone-raciones, incentivos o beneficios tributarios

La dación de normas legales que con-tengan exoneraciones, incentivos o be-neficios tributarios deberá sujetarse a las siguientes reglas:

a) Deberá encontrarse sustentada en una Exposición de Motivos que con-tenga el objetivo y alcances de la propuesta, el efecto de la vigencia de la norma que se propone sobre la legislación nacional, el análisis del costo fiscal estimado de la medida, especificando el ingreso alternativo respecto de los ingresos que se de-jarán de percibir a fin de no generar déficit presupuestario, y el beneficio económico sustentado a través de estudios y documentación que per-mita su verificación. Estos requisitos son de carácter concurrente.

El cumplimiento de lo señalado en este inciso constituye condición esencial para la evaluación de la propuesta legislativa.

b) Deberá ser acorde con los objetivos o propósitos específicos de la polí-tica fiscal planteada por el Gobierno,

considerados en el Marco Macroeco-nómico Multianual u otras disposi-ciones vinculadas a la gestión de las finanzas públicas.

c) El articulado de la propuesta legisla-tiva deberá señalar de manera clara y detallada el objetivo de la medida, los sujetos beneficiarios, así como el plazo de vigencia del beneficio, el cual no podrá exceder de seis (6) años. Toda exoneración, incentivo o beneficio tri-butario concedido sin señalar plazo de vigencia, se entenderá otorgado por un plazo máximo de seis (6) años.

d) Tratándose de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios que se otorguen con base en criterios geográficos, el domicilio fiscal y la administración de los contribuyentes beneficiarios deberá encontrarse ubicado dentro de la zona geográfica que se beneficiará.

e) No deberá concederse exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios sobre impuestos indirectos, tasas y contribuciones.

f) Para la aprobación de la propuesta le-gislativa se requiere informe previo del Ministerio de Economía y Finanzas.

g) Toda norma que otorgue exonera-ciones, incentivos o beneficios tri-butarios será de aplicación a partir del 1 de enero del año siguiente al de su publicación, salvo disposición contraria de la misma norma”.

Sin embargo, cabe señalar que con fecha 3 de abril de 2009 el Pleno Jurisdic-cional del Tribunal Constitucional emitió la sentencia recaída en el Expediente N° 00016-2007-PI/TC, por la cual declaró inconstitucional el Decreto Legislativo N° 977 (dado que, según el colegiado, la Ley N° 28932, por la cual se autorizó al Poder Ejecutivo a legislar en materia tributaria, no cumplió con los requisitos establecidos en la Constitución Política del Perú a efectos que proceda dicha delegación).

No obstante ello, el mismo Tribunal Cons-titucional suspendió los efectos de dicha sentencia (vacatio) hasta que el Congreso de la República regule sobre la materia.

Por tal motivo, cuando la Sunat emitió los pronunciamientos contenidos en la Carta N° 067-2011-Sunat/200000 y en el Informe N° 046-2011-SUNAT/2B0000, tomó en consideración las disposiciones previstas en el Decreto Legislativo N° 977, entre ellos, el plazo de seis (6) años para las exoneraciones, porque el mismo aún continuaba vigente en virtud de la vacatio ordenada por el Tribunal Constitucional.

Sin perjuicio de ello, cabe señalar que con fecha 9 de julio de 2011 se publicó la Ley N° 29742, cuyo literal a) de su Única Dis-posición Complementaria Modificatoria derogó al Decreto Legislativo N° 977.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 231

5ESPECIAL TRIBUTARIO

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Ahora bien, recién con fecha 7 de julio de 2012, vigente desde el día siguiente de su publicación, se ha reincorporadoreincorporado la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario a través de la publicación del Decreto Legislativo N° 1117, el que señala lo siguiente:

“Norma VII: Reglas generales para la dación de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios

La dación de normas legales que con-tengan exoneraciones, incentivos be-neficios tributarios, se sujetarán a las siguientes reglas:

a) Deberá encontrarse sustentada en una Exposición de Motivos que contenga el objetivo y alcances de la propuesta, el efecto de la vigencia de la norma que se propone sobre la legislación nacional, el análisis cuantitativo del costo fiscal estimado de la medida, especificando el ingreso alternativo respecto de los ingresos que se de-jarán de percibir a fin de no generar déficit presupuestario, y el beneficio económico sustentado por medio de estudios y documentación que demuestren que la medida adoptada resulta la más idónea para el logro de los objetivos propuestos. Estos requisitos son de carácter recurrente.

El cumplimiento de lo señalado en este inciso constituye condición esencial para la evaluación de la propuesta legislativa.

b) Deberá ser acorde con los objetivos o propósitos específicos de la polí-tica fiscal planteada por el Gobierno Nacional, considerados en el Marco Macroeconómico Multianual u otras disposiciones vinculadas a la gestión de las finanzas públicas.

c) El articulado de la propuesta legisla-tiva deberá señalar de manera clara y detallada el objetivo de la medida, los sujetos beneficiarios, así como el plazo de vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio tributario, el cual no podrá exceder de tres (3) años.

Toda exoneración, incentivo o bene-ficio tributario concedido sin señalar plazo de vigencia se entenderá otor-gado por un plazo máximo de tres (3) años.

d) Para la aprobación de la propuesta le-gislativa se requiere informe previo del Ministerio de Economía y Finanzas.

e) Toda norma que otorgue exonera-ciones, incentivos o beneficios tri-butarios será de aplicación a partir del 1 de enero del año siguiente al de su publicación, salvo disposición contraria de la misma norma.

f) Solo por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede es-tablecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona del país, de conformidad con el artículo 79 de la Constitución Política del Perú.

g) Se podrá aprobar, por única vez, la prórroga de la exoneración, incentivo o beneficio tributario por un periodo de hasta tres (3) años, contado a partir del término de la vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio tributario a prorrogar.

Para la aprobación de la prórroga se requiere necesariamente de la evalua-ción por parte del sector respectivo del impacto de la exoneración, incentivo o beneficio tributario, a través de factores o aspectos sociales, económicos, admi-nistrativos, su influencia respecto a las zonas, actividades o sujetos beneficiados, incremento de las inversiones y gene-ración de empleo directo, así como el correspondiente costo fiscal, que sustente la necesidad de su permanencia. Esta evaluación deberá ser efectuada por lo menos un (1) año antes del término de la vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio tributario.

La Ley o norma con rango de Ley que aprueba la prórroga deberá expedirse antes del término de la vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio tributario. No hay prórroga tácita.

h) La ley podrá establecer plazos distintos de vigencia respecto a los Apéndices I y II de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta, pudiendo ser prorrogado por más de una vez”.

A ello hay que agregar que la Única Dis-posición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N° 1117 dispuso que la recién incorporada Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, resulta de aplicación a las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios que hayan sido concedidos sin señalar plazo de vigencia y que se encuentren vigentes a la fecha de entrada en vigencia de dicha norma legal.

Asimismo, agregó que en el caso de en el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios cuyo plazo supletorio de tres tributarios cuyo plazo supletorio de tres (3) años previsto en la citada Norma VII (3) años previsto en la citada Norma VII hubiese vencido o venza antes del 31 hubiese vencido o venza antes del 31 de diciembre de 2012, mantendrán su de diciembre de 2012, mantendrán su vigencia hasta dicha fechavigencia hasta dicha fecha.

CONCLUSIONES

Por lo antes señalado, existen dos pos-turas que sustentan que a la fecha no se

encuentran vigentes las exoneraciones previstas en el artículo 11 de la Ley N° 28424, las cuales podemos resumir en lo siguiente:

a) De acuerdo con lo establecido ex-presamente por la Sunat en la Carta

N° 067-2011-Sunat/200000 y en el In-forme N° 046-2011-Sunat/2B0000, las exoneraciones previstas en el artículo 3 de la Ley N° 28424 te-nían una vigencia hasta el 31 de diciembre de 2013, en virtud de lo dispuesto por el entonces vigente Decreto Legislativo N° 977, dada la vacatio de la sentencia recaída en el Expediente N° 00016-2007-PI/TC, por la cual declaró inconstitucional el citado decreto.

En efecto, dado que las exoneraciones del ITAN quedaron sin plazo expreso de vigencia desde el 1 de enero del 2008, en aplicación de los seis (6) años considerados en el entonces vigente Decreto Legislativo N° 977, el plazo de vigencia de aquellas tuvo su término el 31 de diciembre de 2013.

b) De acuerdo con la nueva regulación de la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, incorporada por el Decreto Legislativo N° 1117, la que era aplicable incluso a las exo-neraciones, incentivos o beneficios tributarios que hayan sido concedidos sin señalar plazo de vigencia y que se encontraban vigentes a la fecha de entrada en vigencia de dicha norma legal, las exoneraciones del ITAN solo las exoneraciones del ITAN solo se mantuvieron vigentes hasta el 31 se mantuvieron vigentes hasta el 31 de diciembre de 2012de diciembre de 2012.

En efecto, siendo que las exoneraciones del ITAN quedaron sin plazo de vigencia a partir del 1 de enero de 2008, le es de aplicación la nueva regulación prevista en la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, por lo que el plazo supletorio de tres (3) años previsto en esta, aun cuando su término se dio al 31 de diciembre de 2010, de acuerdo con el último párrafo de la Única Dis-posición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N° 1117, se entiende que debió extenderse hasta el 31 de diciembre de 2012.

En nuestra opinión, dado que la Carta N° 067-2011-Sunat/200000 y el In-forme N° 046-2011-Sunat/2B0000 fueron emitidos (14 de junio y 4 de mayo de 2011, respectivamente) tomando en consideración una norma que posteriormente fue derogada por la Ley N° 29742 (9 de julio de 2011), el razonamiento previsto en el literal b) es el que debería ser aplicable al presente caso, siendo que en cualquier caso, como ya lo habíamos adelantado, a la fecha las exo-neraciones del ITAN no continúan vigentes.



CUADRO N° 1

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Comunicación a la Sunat de la emisión, transferencia y cancelación de acciones

Pablo R. ARIAS COPITAN(*)

I. ASPECTOS PRELIMINARES

Conforme al tercer párrafo de la Primera Disposición Transitoria y Final del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (aprobado mediante Decreto Supremo N° 179-2004-EF), las sociedades estaban obligadas a comunicar a la Administración Tributaria (Sunat) dentro de los diez (10) primeros días de cada mes las emisiones, transferencias y cancelación de acciones realizadas en el mes anterior. Posteriormente, mediante el artículo 7 de la Ley N° 29663 (publicada el 15 de febrero de 2011), dicho párrafo fue modificado, indicándose que las personas jurídicas domiciliadas en el país estarían obligadas a comunicar a la Sunat, en la forma, plazos y condiciones que esta señale, las emisiones, transferencias y cancelación de acciones realizadas, incluyendo las enajenaciones indirectas a que se refiere el inciso e) del artículo 10 de esta Ley. No obstante, la Sunat no llegó a publicar una norma que estableciese dichas disposiciones, por lo que es recién con la Resolución de Superinten-dencia N° 169-2014/Sunat, que se ha indicado el procedimiento correspondiente.

Asimismo, cabe recordar que hasta la entrada en vigencia de la Resolución de Superintendencia N° 169-2014/Sunat, la comunicación se realizaba a través de un formulario simple que se solicitaba en los centros de atención al contribuyente.

II. PLAZOS PARA LA COMUNICACIÓN

• Comunicación por los meses anteriores

De conformidad con lo dispuesto en la Segunda Disposición Complementaria de la Resolución

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

(1) El cronograma de vencimientos de las obligaciones tributarias de los periodos mensuales del presente ejercicio se encuentran establecidas en la Resolución de Superintendencia N° 367-2013/SUNAT (Publicada el 21/12/2013).

de Superintendencia N° 169-2014/Sunat, las emisiones, transferencias directas e indirectas y cancelación de acciones y participaciones, efectuadas desde el 16 de febrero de 2011 hasta el último día del mes anterior a la entrada en vigencia de la resolución en mención, deberán ser comunicadas por las personas jurídicas domiciliadas en el país, mediante el Formulario Virtual N° 1605.

Dichas comunicaciones se realizarán dentro de los plazos establecidos en el siguiente cronograma, por cada mes a informar:

Año al que corresponde la información Fecha de presentación

2011 Hasta el 31 de julio de 2014

2012 Hasta el 31 de julio de 2014

2013 Hasta el 30 de junio de 2014

Enero a mayo 2014 Hasta el 30 de junio de 2014

• Comunicación a partir de la entrada en vigencia

Teniendo en cuenta lo señalado en el artículo 6 de la Resolución de Superintendencia N° 169-2014/Sunat, la comunicación se efectuará al mes siguiente de la fecha en que se realicen las emisiones, transferencias directas e indirectas y la cancelación de acciones y participaciones.

Asimismo, dicha norma añade que la presen-tación de la comunicación se deberá realizar dentro de los plazos establecidos por Reso-lución de Superintendencia(1) para las obli-gaciones tributarias de liquidación mensual (ver cuadro N° 1).

RESUMEN EJECUTIVO

IMPU

ESTO

A L

A R

ENTA

En el presente informe, se abordará el procedimiento y plazos de la nueva modalidad para comunicar las operaciones realizadas por las emisiones,

transferencias y cancelaciones de acciones y participaciones, a propósito de la Resolución de Superintendencia N° 169-2004/Sunat publicada el 4 de junio del presente año.

INFORME PRÁCTICO

Mes en que se realiza la operación

Obligado a efectuar la comunicación al mes siguiente de realizada la operación (dentro del vencimiento de la Declaración Jurada mensual)


7IMPUESTO A LA RENTA

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III. SUSTITUCIÓN Y RECTIFICACIÓN DE LA COMUNICACIÓN

Con base en lo dispuesto en el artículo 8 de la Resolución materia del presente análisis, las personas jurídicas domici-liadas en el país obligadas a efectuar la comunicación podrán sustituir y/o rec-tificar dicha comunicación, para lo cual deberán ingresar nuevamente todos los datos requeridos en el Formulario Virtual N° 1605 - Emisión, transferencia directa e indirecta y cancelación de acciones o participaciones, inclusive aquellos datos que no se desean sus-tituir o rectificar.

Asimismo, se agrega que dicha comu-nicación dejará sin efecto la última pre-sentada.

IV. PROCEDIMIENTO PARA LA COMUNI- CACIÓN

Según lo dispuesto en el artículo 5 de la Resolución en mención, la comunicación se efectuará exclusivamente a través de Sunat Virtual, para lo cual las personas jurídicas domiciliadas deberán seguir el siguiente procedimiento:

a) Ingresar a Sunat Operaciones en Línea con su Código de Usuario y Clave SOL: ver foto N° 1.

b) Ubicar el Formulario Virtual N° 1605 - Emisión, transferencia directa e in-directa y cancelación de acciones o participaciones (ver foto N° 2).

c) Consignar la información que corres-ponda siguiendo las indicaciones que se detallan en dicho formulario (ver foto N° 3).

Luego seleccionar el tipo de operación que desea consignar e indicar la opción “Nuevo” que le permitirá acceder a otra sección del formulario virtual.

Después de lo indicado anteriormente, aparecerá la siguiente ventana en la cual podemos ver, como ejemplo, el llenado referido a una operación de “transferencia directa” (ver foto N° 4).

De la misma manera, la información que se detalla en los anexos 1, 2, 3, 4 de la resolución en comentario, se podrá importar al Formulario Virtual N° 1605 - Emisión, transferencia directa e indirecta y cancelación de acciones o participaciones, mediante un archivo de texto, en formato Zip, que deberá tener en cuenta la estructura señalada en los referidos anexos.

Esta forma de consignar la información será necesaria cuando en el periodo hayan ocurrido numerosas operaciones referidas

FOTO N° 1

FOTO N° 2

a las operaciones en mención, por lo que resultaría conveniente generar este archivo teniendo en cuenta lo siguiente:

- Crear el archivo en formato txt.

- Guardar el archivo creado en una carpeta de fácil búsqueda.

- Ingresar al Formulario Virtual e in-gresar a la opción : “Cargar archivo”.

- Seleccionar el archivo guardado ini-cialmente.

V. CONSTANCIA DE PRESENTACIÓN DE LA COMUNICACIÓN

De acuerdo con lo señalado en el artículo 7 de la Resolución de Superintendencia N° 169-2014/Sunat, la constancia de pre-sentación de la comunicación mediante el Formulario Virtual N° 1605 - Emisión, transferencia directa e indirecta y cance-lación de acciones o participaciones es el único comprobante del cumplimiento de



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dicha obligación por parte de las personas jurídicas domiciliadas en el país. Dicha constancia será emitida por el sistema de la Sunat y contendrá el respectivo número de orden.

Además de ello, la mencionada norma indica que la referida constancia debe ser conservada por las personas jurídicas domiciliadas en el país, pudiendo ser impresa, guardada y/o enviada al correo electrónico que señalen dichas personas.

La constancia de presentación de la comunicación que se tomó ejemplo en el punto anterior, es la que se muestra a continuación: (ver foto N° 5).

Como se puede apreciar, el sistema virtual permite enviar la constancia de presenta-ción de la comunicación al correo que el contribuyente desee consignar y también proporciona el número de orden que genera el sistema de la comunicación realizada.

VI. INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGA-CIÓN DE COMUNICAR

En el supuesto de no realizar la comuni-cación de las emisiones, transferencias y cancelación de acciones realizadas inclu-yendo las enajenaciones, el contribuyente (persona jurídica domiciliada) incurriría en una infracción tributaria, según lo dispuesto en el Texto Único Ordenado del Código Tributario (en adelante, Código Tributario), aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF.

En efecto, de conformidad con lo señalado en el numeral 2 del artículo 176 del Código Tributario, en esta situación el sujeto obli-gado a efectuar la comunicación incurriría en la infracción de “No presentar otras declaraciones o comunicacionescomunicaciones dentro de los plazos establecidos”, la cual se encuentra sancionada de la siguiente manera:

Contribuyente Multa

Tabla I Persona acogida al Régimen General

30% de la UIT(2)

Tabla II Persona acogida al Régimen Especial

15% de la UIT

Por otra parte, la rebaja de la multa co-rrespondiente a esta infracción se deberá realizar de acuerdo con lo dispuesto en el Régimen de Gradualidad (Resolución de Superintendencia N° 063-2007/Sunat) de la siguiente manera:

Criterio de gradualidad Sin pago Con

pago

Subsanación voluntaria

No se aplica el criterio de gradualidad de pago

100 %

Subsanación inducida 80% 90%

Cabe precisar que según lo indicado en el Régimen de Gradualidad, la subsanación se realizará cuando el contribuyente pre-sente la comunicación omitida.

FOTO N° 3

FOTO N° 4

FOTO N° 5

(2) Según lo dispuesto en el inciso a) del artículo 180 del Código Tributario, se deberá considerar la UIT vigente a la fecha en que se cometió la infracción y cuando no sea posible establecerla, la que se encontrará vigente a la fecha en que la Administración detectó la infracción.



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CASOS PRÁCTICOS

Cuando la desvalorización de existencias es considerada desmedro

Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)

INTRODUCCIÓN

En los casos prácticos que se desarrollarán a continuación se abordará lo relacionado con el desmedro de existencias, un tema importante para las empresas que venden y comercializan bienes, sobre todo en empre-

sas cuyos productos tienen fecha de caducidad como, por ejemplo, productos farmacéuticos, cereales, alimentos enlatados, pastas, lácteos, entre otros.Dado que de conformidad con la NIC 2(1), los inventarios deben medirse al costo o al valor neto realizable, debe reducirse el costo de los inventarios cuando estos no puedan ser recuperables.En este sentido, el importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor razonable neto realizable, así como todas las demás pérdidas en los inventarios, deberá reconocerse como gasto en el periodo que ocurra la rebaja o pérdida, tal como lo establece la NIC mencionada en el párrafo anterior.Asimismo, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta(2) indica las condiciones y procedi-mientos que deben cumplir las empresas para poder deducir como gastos estos desmedros.

(*) Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesor Tributario de la División Central de Consultas de la Sunat.

(1) NIC 2 Inventarios,aprobada por Resolución de Consejo Normativo de Contabilidad N°053-2013-EF/30, con fecha 11/09/2013.

(2) Aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, con fecha 21/09/1994.

Desvalorización de existencias: implicancia tributaria y provisión contable

Caso:

La empresa Productos A1 S.A.C. se dedica a la elaboración La empresa Productos A1 S.A.C. se dedica a la elaboración de productos alimenticios derivados de la leche, tales como de productos alimenticios derivados de la leche, tales como queso, yogur, leche descremada, entre otros. Al cierre del queso, yogur, leche descremada, entre otros. Al cierre del ejercicio, ha detectado que un lote de sus productos termi-ejercicio, ha detectado que un lote de sus productos termi-nados se encuentra en mal estado, no apto para el consu-nados se encuentra en mal estado, no apto para el consu-mo, sin posibilidad de recuperar su costo. Si el importe en mo, sin posibilidad de recuperar su costo. Si el importe en libros de dichos productos asciende a S/. 25,000, ¿cuál libros de dichos productos asciende a S/. 25,000, ¿cuál debería ser el procedimiento a seguir por la empresa si debería ser el procedimiento a seguir por la empresa si además se sabe que la utilidad contable del ejercicio as-además se sabe que la utilidad contable del ejercicio as-ciende a S/. 400,000?ciende a S/. 400,000?

Solución:

El párrafo 28 de la NIC 2 Inventarios establece que “los activos no deben valorarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso”. Asimismo, la mencionada NIC señala como regla general que los inventarios deben medirse al costo o al valor neto realizable, el que sea menor. En otras palabras, no se puede presentar en los estados financieros bienes medidos a un valor superior al beneficio que se espera recibir de ellos.

De lo expuesto en el párrafo anterior, se puede deducir que la desvalorización ocurre por pérdidas de valor que, conforme con el párrafo 28 de la NIC tratada, pueden producirse por situaciones propias de la naturaleza del bien o por razones externas, tales como daños, obsolescencia parcial o total, o bien si sus precios de mercado han caído, para lo cual se requiere que se determine un valor neto realizable que refleje lo que se espera obtener del bien.

Asimismo, la comparación con este valor neto de realización generará una reducción del costo en caso el valor en libros

exceda a este y deberá reconocerse como un gasto en el periodo en el que se produzca el deterioro o pérdida.

De lo anterior, si se ha determinado que respecto de un lote de los productos que posee la empresa no se podrá recuperar importe alguno, como es el caso, deberá rebajarse el valor de los referidos bienes a cero, para lo cual deberá reconocerse un gasto, tal como se muestra a continuación:

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------

69 Costo de ventas 25,000.00

695 Gastos por desvalorización de existencias

29 Desvalorización de existencias 25,000.00

292 Productos terminados

x/x Por la rebaja en el costo del bien para reconocer la pérdida total de valor de un lote vencido por el que no se obtendrá suma alguna.

-------------------------------- x ------------------------------

94 Gastos administrativos 25,000.00

945 Valoración de activos

79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 25,000.00

x/x Por el destino del gasto.

-------------------------------- x ------------------------------



A-8

Por otro lado, no obstante la razonabilidad del procedi-miento seguido, tributariamente el gasto reconocido por el desmedro no será deducible en el ejercicio, y ello debido fundamentalmente al hecho de que el inciso f) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta(3) en concordancia con el inciso c) del artículo 21 del Reglamento establecen como requisito para la deducción del gasto su destrucción ante presencia de notario público previa comunicación a la Administración Tributaria seis (6) días hábiles antes de la referida destrucción.

• Cálculo de la diferencia temporalCálculo de la diferencia temporal

Detalle Base Contable

Base Tributaria

Diferencia Temporal

Costo de productos terminados

25,000 25,000

Desvalorización -25,000 0 25,000

Total 0 25,000 25,000

En este caso se trata de una diferencia temporal deducible en un futuro (no en el ejercicio en que se reconoce), toda vez que permitirá pagar menos impuesto en el futuro.

• Determinación del activo tributario diferido (efecto de la Determinación del activo tributario diferido (efecto de la diferencia temporal)diferencia temporal)

Detalle Diferencia Temporal

Impuesto a la Renta 30%

Costo de productos terminados 25,000 7,500

Total 7,500

• Cálculo del Impuesto a la RentaCálculo del Impuesto a la Renta

Detalle S/.

Utilidad Contable 400,000

Adiciones

Desvalorización de existencias 25,000

Renta neta del ejercicio 425,000

Impuesto a la Renta 30% 127,500

• Asiento por el Impuesto a la RentaAsiento por el Impuesto a la Renta

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------

88 Impuesto a la Renta 120,000.00

882 Impuesto a la Renta - Diferido

37 Activo diferido 7,500.00

371 Impuesto a la Renta diferido

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema

de pensiones y de salud por pagar 127,500.00

4017 Impuesto a la Renta

x/x Por el Impuesto a la Renta.

-------------------------------- x ------------------------------

(3) Aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, con fecha 08/12/2004.

Desmedros: reconocimiento del gasto para fines tributarios

Caso:

La empresa el Trigal de Oro Distribuidores S.A.C. se dedi-La empresa el Trigal de Oro Distribuidores S.A.C. se dedi-ca a la producción y comercialización de pastas y fideos a ca a la producción y comercialización de pastas y fideos a base de trigo y huevos. Al cierre del ejercicio 2013 y luego base de trigo y huevos. Al cierre del ejercicio 2013 y luego de una revisión de sus existencias efectuada en diciembre de una revisión de sus existencias efectuada en diciembre del mismo ejercicio, ha detectado un lote de productos del mismo ejercicio, ha detectado un lote de productos cuya fecha de vencimiento se encuentra próxima a ocurrir. cuya fecha de vencimiento se encuentra próxima a ocurrir. Al respecto, se tiene la siguiente relación de bienes:Al respecto, se tiene la siguiente relación de bienes:

Cantidad en kg Descripción Valor Unitario

420 Ravioles 10.00

200 Espagueti 8.00

180 Lasagna 15.00

100 otros 12.00

Se pide determinar el gasto por desvalorización de existen-Se pide determinar el gasto por desvalorización de existen-cias y su incidencia tributaria, sabiendo que su valor neto cias y su incidencia tributaria, sabiendo que su valor neto de realización ascendería a S/. 5,000de realización ascendería a S/. 5,000.

Solución:

Sobre la base de la información proporcionada, en primer lugar, lo que se tiene que hacer es determinar el importe que la empresa no espera recuperar como consecuencia del próximo vencimiento de los productos que comercializa, es decir, la

suma total que dejará de percibir la empresa el Trigal de Oro Distribuidores S.A.C.

A continuación, se muestra la pérdida total estimada por los bienes desmedrados:

Cantidad en kg

Descripción Valor Unitario Pérdida

420 Ravioles 10.00 4,200.00

200 Espagueti 8.00 1,600.00

180 Lasagna 15.00 2,700.00

100 otros 12.00 1,200.00

Total S/. 9,700.00

Valor Neto Realizable 5,000.00

Pérdida a reconocer 4,700.00

Al ya haber determinado cuál es la pérdida a reconocer, el siguiente paso es el reconocimiento de esta en los libros conta-bles de la empresa, debiendo realizarse los siguientes asientos:



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ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------



6951 Mercaderías


291 Mercaderías

x/x Por el reconocimiento de la pérdida de valor.

-------------------------------- x ------------------------------

No obstante, al no haber cumplido con los requisitos señalados en la norma tributaria, no podrá aceptarse como gasto deducible

para el ejercicio 2013 la provisión efectuada por desmedro, lo que se tendrá que adicionar para la determinación del Impuesto a la Renta en la declaración jurada anual del ejercicio 2013 de la empresa el Trigal de Oro Distribuidores S.A.C.

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------

29 Desvalorización de existencias 4,700

291 Mercaderías

20 Mercaderías 4,700

209 Bienes desvalorizados

x/x Por la destrucción de los bienes vencidos.

-------------------------------- x ------------------------------

Pueden ser deducibles como gasto para el Impuesto a la Renta los desmedros de bienes obsoletos

Caso:

El área de Calidad de productos de la empresa Ricos El área de Calidad de productos de la empresa Ricos Cereales S.A.C. dedicada a la fabricación de diferentes pro-Cereales S.A.C. dedicada a la fabricación de diferentes pro-ductos basados en hojuelas de maíz, entre otros, indicó ductos basados en hojuelas de maíz, entre otros, indicó mediante informe técnico de inspección de calidad que a mediante informe técnico de inspección de calidad que a diciembre de 2013 dicha empresa tiene un lote de cerea-diciembre de 2013 dicha empresa tiene un lote de cerea-les mix para niños vencido con fecha 25 de noviembre del les mix para niños vencido con fecha 25 de noviembre del mismo año, por un valor de S/. 6,000.00. El área de Geren-mismo año, por un valor de S/. 6,000.00. El área de Geren-cia, preocupada por la inutilidad del producto y próximos al cia, preocupada por la inutilidad del producto y próximos al cierre del ejercicio, se pregunta cómo influirá esta situación cierre del ejercicio, se pregunta cómo influirá esta situación en la determinación del Impuesto a la Renta, por lo cual en la determinación del Impuesto a la Renta, por lo cual nos plantean las siguientes consultas: ¿Es posible deducir nos plantean las siguientes consultas: ¿Es posible deducir estos productos como gasto? ¿Cuál sería el procedimiento estos productos como gasto? ¿Cuál sería el procedimiento tributario que se debería de seguir? ¿Cuál sería la implican-tributario que se debería de seguir? ¿Cuál sería la implican-cia tributaria en el pago del Impuesto General a las Ventas?cia tributaria en el pago del Impuesto General a las Ventas?

Solución:

De acuerdo con la problemática planteada, las hojuelas de maíz sufrieron una “pérdida cualitativa”, pues se cumplió la fecha de vigencia de dichos productos. Al respecto, en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se define al desmedro como la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. Por lo indicado, califican como desmedro las hojuelas de maíz que se encuentran vencidas y su deducción está permitida legalmente.

En el mismo tercer párrafo del inciso c) del artículo 21 del Reglamento, se establece que para deducir un desmedro se deberá comunicar su destrucción con un plazo de antelación mínimo de seis (6) días hábiles y esta deberá realizarse ante la presencia de un notario o un juez de paz.

Asimismo, podrá acudir a la diligencia un funcionario de la Administración Tributaria. Es importante resaltar que se podrá realizar la deducción luego de realizada la destrucción, es decir, no configura como hecho generador de la deducción la obso-lescencia o deterioro del bien, sino su destrucción.

La norma establece que se deberá comunicar a la Sunat de manera previa en un plazo no menor a seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los bienes. Entendemos que este mandato no es categórico y que por el contario, la Administración Tributaria, podría esta-blecer procedimientos alternativos tomando en consideración la naturaleza de las existencias o actividad empresarial, tal como

lo señala el artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, siempre que lo solicite y fundamente el contribuyente.

Por otro lado, la Ley del Impuesto a la Renta, en el artículo 37, señala que serán deducibles: “las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditadas”.

De lo anterior, se concluye que se encuentra permitida la deducción de aquellos bienes o existencias cuyo valor de des-valorización es igual al costo original, dado que el valor neto realizable es igual a cero.

Por lo expuesto, la empresa Ricos Cereales S.A.C. podrá efectuar la deducción por desmedro de las hojuelas de maíz destruidas, por el valor de S/. 6,000.00, en tanto cumpla con la condición de comunicar previamente la destrucción de estas a la Admi-nistración Tributaria, así como las condiciones señaladas en la Ley y el Reglamento del Impuesto a la Renta. A fin de cumplir con esta obligación deberá de remitir un escrito simple, seña-lando fecha, lugar, bienes que serán destruidos, notario y datos relativos a la identidad del contribuyente.

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------

65 Otros gastos de gestión 6,000.00

659 Otros gastos de gestión

6593 Desmedros de existencias

20 Mercaderías 6,000.00

201 Mercaderías manufacturadas

2011 Mercaderías manufacturadas

20111 Costo

x/x Por la destrucción de mercadería ante Notario Público.

-------------------------------- x ------------------------------

Asimismo, cabe resaltar que hasta la fecha, la Administración Tributaria no ha establecido ningún procedimiento especial a fin de permitir al contribuyente realizar la destrucción de las existencias con un plazo especial que atienda situaciones particulares, tales como productos no pereciblestales como productos no perecibles que generen riesgo de contaminación en la totalidad de productos terminados o en producción, por lo que urge que se establezcan distintos



A-10

plazos de comunicación o procedimientos alternativos, a fin de evitar el perjuicio que se viene causando a los contribuyentes que se ven imposibilitados de realizar la deducción en el plazo establecido por la naturaleza de sus bienes.

Finalmente, en cuanto a cuál sería la implicancia de las pérdidas de existencias a efectos del Impuesto General a las Ventas, se indica en el artículo 22 de la Ley(4) que regula dicho impuesto, que la desaparición, destrucción de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal determina su pérdida, siendo que en todos los casos, el reintegro del crédito fiscal deberá efectuarse en la fecha que corresponda declarar las operaciones que se realicen en el periodo tributario en que se

produzcan los hechos que originan este, excluyéndose de la obligación del reintegro, entre otros:

• La desaparición, destrucción o pérdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor;

• Las mermas y desmedros debidamente acreditados.

El numeral 4 del artículo 6 del Reglamento(5) de la Ley del Im-puesto General a las Ventas indica que las mermas y desmedros se acreditarán de conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta.

Por consiguiente, si es que la pérdida ha sido debidamente acreditada a efectos del Impuesto a la Renta, no se generará la obligación de reintegrar el crédito fiscal utilizado por la compra de las existencias que han sufrido la pérdida extraordinaria, merma o desmedro.

Desmedros: cómo determinamos la desvalorización de los bienes

Caso:

La cadena farmacéutica Sentirse Bien Inversiones S.A.C., La cadena farmacéutica Sentirse Bien Inversiones S.A.C., comercializadora de productos farmacéuticos, al realizar comercializadora de productos farmacéuticos, al realizar una auditoría interna a sus inventarios al 31 de diciembre una auditoría interna a sus inventarios al 31 de diciembre de 2013, encuentra un determinado lote de medicamen-de 2013, encuentra un determinado lote de medicamen-tos caducados por un valor en libros de S/. 55,000.00, que tos caducados por un valor en libros de S/. 55,000.00, que sería imposible comercializar en el mercado. Este error se sería imposible comercializar en el mercado. Este error se debió a que no fueron debidamente ubicados en el alma-debió a que no fueron debidamente ubicados en el alma-cén para su correcto rotamiento quedando estas inutiliza-cén para su correcto rotamiento quedando estas inutiliza-bles. Teniendo en cuenta que el valor neto realizable (VNR) bles. Teniendo en cuenta que el valor neto realizable (VNR) es de S/. 0.00, la empresa desea saber cómo determinar la es de S/. 0.00, la empresa desea saber cómo determinar la desvalorización de los bienes y cuál sería el procedimiento desvalorización de los bienes y cuál sería el procedimiento para poder dar de baja a los mencionados productos para poder dar de baja a los mencionados productos obsoletos.obsoletos.

Solución:

Es preciso mencionar que la NIC 2 Inventarios otorga un tra-tamiento específico sobre este tema.

Cuando los inventarios no puedan ser recuperables, debido a daños o porque se encuentran obsoletos, o porque el precio de mercado ha caído, el valor de su costo puede ser rebajado a su valor neto realizable (precio estimado de venta - costos adicionales para llevar a cabo la venta).

Según nuestro caso planteado, se observa que el VNR es igual a cero (0), debido a que al no poder ser vendido no se podrá recuperar el costo incurrido en los bienes deteriorados, debiendo reconocerse como pérdida el costo total de estos.

• A continuación calcularemos la desvalorización de las A continuación calcularemos la desvalorización de las existencias caducadasexistencias caducadas:

Desvalorización = Costo original - Valor neto realizable

Desvalorización = 55,000 - 0

Desvalorización = 55,000

Esta desvalorización debe ser reconocida en el periodo en que ocurre la rebaja del valor de los bienes; sin embargo, deberá ser mantenido en el Elemento 2 en la cuenta de desvalorización de existencias mientras exista el físico de dichos bienes deterio-rados, obviamente separada de las medicinas en buen estado.

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------






2921 Productos manufacturados

x/x Por la pérdida del valor de las medicinas.

-------------------------------- x ------------------------------

• A continuación se indica el procedimiento para poder dar A continuación se indica el procedimiento para poder dar de baja a los mencionados productos obsoletosde baja a los mencionados productos obsoletos:

El caso expuesto de los productos farmacéuticos califica como desmedro, debido a que se trata de una pérdida en la calidad de los bienes, convirtiéndose estos en inutilizables para los fines a los que estaban previstos.

Concluyendo que se trata de un desmedro y se opte por su destrucción, solo será deducido como gasto siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

• Se comunique a la Sunat seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en la que se llevará a cabo la destrucción.

• Se proceda con la destrucción de las existencias deterioradas.

• La destrucción se efectúe en presencia de Notario Público.

Cumpliendo todos los requisitos detallados en el párrafo anterior, se podrá dar de baja las existencias deterioradas.

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------




21 Productos terminados 55,000.00


x/x Por la destrucción de los bienes deteriorados.

-------------------------------- x ------------------------------

(4) Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo; aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF, con fecha 15/04/1999.

(5) Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo; aprobado por el Decreto Supremo N° 029-94-EF, con fecha 29/03/1994.



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JURISPRUDENCIA COMENTADA

No corresponde que se exija el comprobante de pago para acreditar el costo computable de adquisiciones realizadas antes del 01/01/2013

Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01533-4-2014 que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

INTRODUCCIÓN

Como parte del paquete de modifica-ciones tributarias dictado en el año 2012, se emitió el Decreto Supremo N° 1112, el cual modificó, entre otros, el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, introduciendo como requisito para sus-tentar el costo computable de los bienes enajenados, contar con el comprobante de pago respectivo.

En ese sentido, surgieron inmediatamente las interrogantes respecto de qué pasaba con las adquisiciones de bienes anteriores a la vigencia de la modificación señalada en el párrafo precedente, esto es, el 1 de enero de 2013, cuya enajenación se producía estando vigente las nueva redacción del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Es así que la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01533-4-2014 de fecha 4 de febrero de 2014, si bien no efectúa un aná-lisis de la aplicación de las normas en el tiempo, sí nos da luces respecto de cuál sería el criterio del Tribunal Fiscal en los casos como el señalado previamente.

En la controversia resuelta por la Re-solución del Tribunal Fiscal N° 01533-4-2014, la Administración Tributaria reparó a la recurrente el costo compu-table de los bienes enajenados susten-tado en liquidaciones de compra que no cumplían con los requisitos necesarios para ser considerados comprobantes de pago.

I. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN

Por su parte, la Administración sostuvo que las liquidaciones de compra obser-vadas no sustentan el costo de ventas de la recurrente por cuanto fueron emitidas por adquisiciones a sujetos que contaban con número de RUC; y, por lo tanto, no cumplían con lo dispuesto por el nu-meral 3 del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N° 007-99/Sunat.

(*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú con Segunda Especialidad en Derecho Tributario y estudios de Maestría en Derecho Tributario en la misma universidad. Ex Asesor en Tributos Internos del Tribunal Fiscal y actual abogado del Estudio Solari, D’auriol & Asociados Abogados.

Nuestra opiniónAlexis Camacho Villaflor(*)

II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

Según el contribuyente, las liquidaciones de compra observadas eran válidas, pues si bien se ha detectado que algunos pro-veedores cuentan con Registro Único de Contribuyente (RUC), ello escapa a su control, añadiendo que a través del registro de las adquisiciones se tienen pruebas suficientes de la realidad de las adquisiciones.

III. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal resolvió la controversia revocando la resolución apelada que declaró infundada la reclamación y dejó sin efecto el reparo efectuado por la Administración.

El Tribunal Fiscal señaló que “(…) teniendo en cuenta lo expuesto en los conside-randos precedentes, y considerando que la Administración sustenta el reparo al costo de ventas por el que se emitieron liquidaciones de compra, en el hecho que estas no reúnen los requisitos de ley al haber sido emitidas a sujetos que cuentan con número de RUC y que no cuentan con firmas o están firmadas por terceros, se concluye que el reparo de autos carece de sustento, pues de acuerdo al criterio jurisprudencial referido en el pá-rrafo precedente, en el ejercicio acotado la norma no condicionaba la deducción del costo de ventas a su sustentación mediante documentos que cumplieran con los requisitos para ser considerados comprobantes de pago (…)”.

I. MODIFICACIÓN AL ARTÍCULO 20 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

El artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta antes de la modificación introducida

por el Decreto Legislativo N° 1112 seña-laba, en sus dos primeros párrafos, que la renta bruta estaba constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable y que, cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estaba dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados.

Como se aprecia, el citado artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta no condi-cionaba el sustento del costo computable a la emisión del comprobante de pago correspondiente.

Por su parte, el inciso j) del artículo 44 de Ley del Impuesto a la Renta establecía y establece que la deducción del gasto estará supeditada a su sustento con el comprobante de pago correspondiente; sin considerar la misma exigencia para el costo computable.

No obstante, pese a que de acuerdo con las normas antes citadas no existía una exigencia expresa de sustentar el costo computable con el respectivo comprobante de pago, se suscitaron dos interpretaciones, ambas adoptadas por el Tribunal Fiscal en diferentes resoluciones.

Según la primera interpretación, el costo computable no requería ser sustentado con comprobante de pago, pues en ningún extremo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta se había establecido que el costo computable debía ser sustentado con el compro-bante de pago.

En sentido contrario, de acuerdo con la segunda interpretación, la deducción del costo computable requería ser sustentado con comprobante de pago.

En este contexto, con la finalidad de ponerle término a la discusión o cues-tionamiento respecto de cuál de las dos (2) interpretaciones es la correcta, se



A-12

emitió el Decreto Legislativo N° 1112, modificando el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Con dicha modificación se incorporó la exigencia del comprobante de pago para sustentar el costo computable en el caso de la enajenación de bienes, siendo la nueva redacción de los dos primeros párrafos del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, la siguiente:

“La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al im-puesto que se obtenga en el ejercicio gravable.

Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con comprobantes de pago”.

Según la exposición de motivos del De-creto legislativo N° 1112, la existencia de distintas interpretaciones con relación a una norma generaba incertidumbre tanto para los contribuyentes como para la Administración Tributaria, por tal motivo era necesario modificar la Ley a fin de

establecer de manera expresa y clara que se debe requerir comprobante de pago para sustentar el costo computable de un bien.

Conforme se ha señalado en la mencionada exposición de motivos, la diferencia que pudiera existir entre costo y gasto no ameritaba un trato diferenciado en cuanto a la exigencia del sustento docu-mentario.

En este orden de ideas, con la modificación del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta quedó zanjada la discusión respecto a la necesidad de sus-tentar el costo computable

con el respectivo comprobante de pago. (Ver cuadro N° 1).

Si bien con la entrada en vigencia de la modificación introducida al artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, quedó claramente establecido que el costo computable de las adquisiciones de bienes realizadas después del 1 enero de 2013 debe estar sustentado con el respectivo comprobante de pago, surge una nueva interrogante, ¿Qué sucede con aquellas adquisiciones realizadas con anterioridad a dicha fecha, pero cuya enajenación se efectúa después del 1 de enero de 2013?

Tal interrogante no supone otra cosa que determinar los alcances o aplica-ción en el tiempo de la modificación realizada al artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta por el Decreto Legislativo N° 1112.

II. APLICACIÓN DE LA NORMA EN EL TIEMPO

Respecto de la aplicación de las normas en el tiempo, existen dos teorías: la Teoría de los Hechos Cumplidos y la Teoría de los Derechos Adquiridos.

Con relación a ambas teorías, el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente N° 002-2006-PI/TC, citando a Díez-Picazo, respecto de la Teoría de los Hechos Cumplidos, indica que en el momento en que una ley entra en vigor, despliega, por definición, sus efectos y debe ser aplicable a toda situación subsumible en el supuesto de hecho normativo; en tal sentido, no hay razón por la que no deba aplicarse la nueva ley a las situaciones aún no extinguidas nacidas con anterioridad; mientras que sobre la Teoría de los Derechos Adquiridos sostiene que la eficacia normal de la ley se despliega únicamente a pro futuro, es decir, con respecto a las situaciones que nazcan con posterioridad a su entrada en vigor; la ley nueva por consiguiente no es de aplicación a las situaciones todavía no extinguidas nacidas al amparo de la ley antigua.

En este contexto, en la sentencia recaída en el Expediente N° 002-2006-PI/TC, el Tribunal Constitucional ha señalado que nuestro ordenamiento ha adoptado la Teoría de los Hechos Cumplidos de modo que la norma se aplica a las consecuencias y situaciones jurídicas existentes.

En este orden de ideas, según ha sos-tenido el Tribunal Constitucional para aplicar una norma tributaria en el tiempo debe considerarse la Teoría de los Hechos Cumplidos y, consecuentemente, la apli-cación inmediata de las normas.

Por su parte, el Tribunal Fiscal también ha reconocido que el ordenamiento peruano ha adoptado la Teoría de los Hechos Cumplidos, al señalar en dife-rentes pronunciamientos tales como las Resoluciones N°s 0977-2-2001, 01224-5-2002 y 05677-4-2008, entre otras, que de acuerdo con el principio de aplicación inmediata de las normas previsto en el artículo 103 de la Cons-titución Política del Perú y el artículo III del Título Preliminar del Código Civil,

CUADRO N° 1

Vigente hasta el 31 de diciembre de 2012 Vigente desde el 1 de enero de 2013

Artículo 20.- La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable.

Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados.

(…)

Artículo 20.- La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable.

Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con comprobantes de pago.

(…)

“ Según la exposición de motivos del De-creto legislativo N° 1112, la existencia de distintas interpretaciones con relación a una norma generaba incertidumbre tanto para los contribuyentes como para la Ad-ministración Tributaria, por tal motivo era necesario modificar la Ley a fin de estable-cer de manera expresa y clara que se debe requerir comprobante de pago para sus-tentar el costo computable de un bien. ”



A-13

la ley debe ser aplicada a las conse-cuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes no aceptándose la ultractividad de las normas, salvo que sea expresamente contemplada en un régimen transitorio.

III. APLICACIÓN DE LA MODIFICACIÓN AL ARTÍCULO 20 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

Como ya hemos señalado, el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta fue modificado a partir del 1 de enero de 2013, incluyendo como requi-sito para la acreditación del costo computable el comprobante de pago correspondiente.

Sobre el particular no quedan dudas res-pecto de que las adquisiciones realizadas a partir del 1 de enero de 2013 deberán estar sustentadas con el comprobante de pago respectivo (cuando exista la obligación de emitirlo). No obstante, nos hemos hecho el cuestionamiento de qué sucede con las adquisiciones de bienes hechas antes del 1 de enero de 2013 y cuya venta se efectuó después de dicha fecha.

Hemos dicho también que para escla-recer este cuestionamiento debemos determinar los alcances en el tiempo de la modificación introducida por el Decreto legislativo N° 1112, para la cual vamos a echar mano de la Teoría de los Hechos Cumplidos, la que ha recogido nuestro ordenamiento y que supone la aplicación inmediata de la norma a situaciones y relaciones jurídicas respecto de las cuales aún no se ha verificado la consecuencia de la norma.

Según ha señalado Marcial Rubio Correa en su obra El Sistema Jurídico - Introducción al Derecho, la norma tiene tres elementos que conforman su estructura interna: el supuesto (S) que es aquella hipótesis que, de ocu-rrir, desencadena la consecuencia; la consecuencia (C) que es el efecto atri-buido por el derecho a la verificación del supuesto en la realidad; y, el nexo lógico jurídico () que es el elemento lógico vinculante entre el supuesto y la consecuencia.

En el caso del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 2012, teníamos lo siguiente: ver cuadro N° 2.

Por su parte, en el caso del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, luego de la modificatoria, tenemos el siguiente esquema: ver cuadro N° 3.

Si bien ambas normas tienen el mismo supuesto de hecho, tienen consecuencias dife-rentes; pues mientras en la norma modificada no se exige que el costo computable sea acreditado con el comprobante de pago, la norma modifica-toria incluye tal exigencia.

En ese sentido, somos de la opinión de que al no haberse condicionado el costo compu-table del bien enajenado al sustento documentario con el comprobante de pago, las adquisiciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2012 no requerían estar sustentadas con comprobantes de pago, pues la determinación de la renta bruta (consecuencia) solo implica la deducción del costo computable, sin supeditarlo a la existencia de un comprobante de pago.

Dicho de otra manera, la modifica-ción del Decreto Legislativo N° 1112 ha incorporado un nuevo supuesto y consecuencia, no previsto hasta el 31 de diciembre de 2012, esto es, si el costo no está sustentado en compro-bante de pago (S) () no podrá ser utilizado como costo contable para la determinación de la renta bruta (C).

Es de notar que la consecuencia del ar-tículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, se agota con la adquisición del bien, pues es en ese momento en el que el adquirente debe haber cumplido con las condiciones necesarias para acreditar el costo computable; siendo que antes de la modificación no existía el condiciona-miento que se incorporó con el Decreto Legislativo N° 1112. En otras palabras, respecto de las adquisiciones efectuadas con anterioridad al 1 de enero de 2013, no se presentan situaciones jurídicas que

puedan ser subsumidas en el nuevo texto de la norma.

En este contexto, creemos que cuando en la Resolución N° 01533-4-2014 el Tribunal Fiscal señala que, en el ejercicio acotado, el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta no condicionaba la deducción del costo de ventas a su sustentación mediante documentos que cumplieran con los requisitos para ser considerados comprobantes de pago, está haciendo referencia implícita a que los efectos de la modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 1112, condicionando el sus-tento del costo computable de los bienes enajenados a la existencia de un compro-bante de pago válido, no alcanza a los hechos acontecidos antes de su vigencia, esto es, a las adquisiciones ocurridas antes del 1 de enero de 2013, las cuales no se encontraban sometidas a la condición de contar con comprobante de pago para ser reconocidas como costo computable.

Como señalamos inicialmente, si bien esta resolución no aborda directamente la aplicación del Decreto Legislativo N° 1112, con relación a la modificación del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, sí nos da luces respecto de por dónde puede ir su razonamiento.

CUADRO N° 2

(S)

Si los ingresos provienen de la ena-jenación de bienes.

()

(C)

La renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total prove-niente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados.

CUADRO N° 3

(S)

Si los ingresos provienen de la ena-jenación de bienes.

()

(C)

La renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total prove-niente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con comprobantes de pago.

“ Somos de la opinión de que al no haber-se condicionado el costo computable del bien enajenado al sustento documentario con el comprobante de pago, las adquisi-ciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2012 no requerían estar sustentadas con comprobantes de pago. ”



A-14

Retenciones del IGV: modificación de tasa y correcta emisión del comprobante de retención

Raúl ABRIL ORTIZ(*)

INTRODUCCIÓN

Durante muchos años, el sistema de retenciones no sufrió modificaciones, más allá de la designación y/o exclusión de los agentes de retención. Así pues, a partir del primero de marzo de 2014, además de la Resolución de Superintendencia N° 378-2013/Sunat, que también designaba y excluía a nuevos agentes de retención, entró en vigencia la Resolución de Superintendencia N° 033-2014/Sunat, la cual tenía un cambio más que significa-tivo, reducir del 6% al 3% la tasa de retención, lo que significaba un alivio para las empresas que tienen transacciones con agentes de retención, pues verán incrementada su liquidez.

I. ACERCA DE LA TASA A APLICAR

La oportunidad de la retención continúa como se venía aplicando, es decir, al momento del pago. La novedad es el criterio a utilizar para la aplicación de la tasa.

Si seguimos el criterio de la oportunidad de la retención podríamos determinar que la tasa de la retención a aplicar, debiera ser la que se encontrase vigente al momento del pago; pero la Resolución N° 033-2014/Sunat establece que para aplicar la tasa a retener, debe tenerse en cuenta el criterio de la fecha de nacimiento de la obligación tributaria para el IGV. (Ver cuadro N° 1).

CUADRO N° 1

Fecha de Nacimiento de la Obligación Tributaria Tasa a aplicar

Antes del 01/03/2014 6%

A partir del 01/03/2014 3%

II. INCLUSIÓN Y EXCLUSIÓN DE AGENTES DE RETENCIÓN

Ahora bien, además de la modificación de la tasa de retención, con la Resolución de Superintendencia

(*) Contador Público Colegiado de la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Ex asesor tributario de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

(1) Artículo 10 Código Tributario.

N° 378-2013/Sunat, se ha modificado el listado de los agentes de retención, incluyendo a al-gunos contribuyentes, y excluyendo a otros, para lo cual la Sunat, toma como criterio principal, su actividad, función o posición con-tractual(1); no obstante este criterio normado, se entiende que a través de nuestras declaraciones informativas, como por ejemplo la DAOT, la Sunat tiene conocimiento de la cantidad de proveedores que cada contribuyente posee para designarlos como agentes de retención.

Estos nuevos agentes de retención deberán aplicar el mismo criterio vertido en el cuadro N° 1, para aplicar las retenciones, es decir, también aplicarán retenciones a los pagos que efectúen por las operaciones cuyo nacimiento de la obligación tributaria sea anterior a la fecha en la que fueron designados como agentes de retención.

III. PDT 626 VERSIÓN 1.2

En concordancia con las normas antes mencio-nadas, la Sunat, a través de la Resolución de Superintendencia N° 090-2014/Sunat, publicada el 28/03/2014, aprobó la versión 1.2 del PDT 626, y se reguló la correcta emisión de los comprobantes de retención, para aquellos casos en los que el agente de retención tuviese que aplicar diferentes tasas. En este caso, se deberá emitir un comprobante de retención para cada una de las tasas que se aplique.

IV. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DEL IGV

El paso más importante para la correcta apli-cación de la tasa de retención es identificar la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, para lo cual es necesario tener en cuenta las operaciones descritas en el artículo 4 de la Ley del IGV y el artículo 3 de su Reglamento, que se encuentren dentro del ámbito del régimen de retenciones del IGV.

RESUMEN EJECUTIVO

IMPU

ESTO

GEN

ERA

L A

LAS

VEN

TAS

T eniendo en cuenta los cambios realizados a la Resolución de Superintendencia N° 037-2002/Sunat, el autor desarrolla el tema, poniendo énfasis, en las variables

que se puedan presentar, producto de las operaciones sujetas al sistema de retenciones.

INFORME PRÁCTICO


17IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

A-15

Nuevos agentes de retención

La empresa “La Bella Lechera SAC” fue designada agen-te de retención a partir del 01/03/2014, teniendo las siguientes facturas por pagar a su proveedor “Porongui-tos EIRL”(*).

• 10/01/2014 S/. 3,100

• 10/02/2014 S/. 2,800

• 10/03/2014 S/. 3,100

• 10/04/2014 S/. 3,000

• 10/05/2014 S/. 3,100(*) Para todos los casos, la fecha de nacimiento de la obligación tributaria coincide con

la emisión del comprobante de pago.

En vista de que se efectuará el pago de todas las fac-turas por pagar con fecha 20/06/2014, el Jefe de Con-tabilidad y Finanzas desea saber qué tasa de retención aplicará, y cómo se emitirán los respectivos compro-bantes de retención.

Solución:

En el caso expuesto, tenemos distintas tasas a aplicar de acuerdo con la fecha de nacimiento de la obligación tri-butaria, por lo que se aplicarán las tasas vigentes a dicha fecha de nacimiento.

Antes de la vigencia de la R.S. N° 033-2014

A partir de la vigencia de la R.S. N° 033-2014

10/03/2014 S/. 3,100

10/01/2014 3,100.00 10/04/2014 S/. 3,000

10/02/2014 2,800.00 10/05/2014 S/. 3,100

5,900.00 S/. 9,200

Retención 6% (354.00) Retención 3% (276.00)

Neto a Pagar 5,546.00 Neto a Pagar 8,924.00

Se emitirán dos comprobantes de retención, uno para cada una de las tasas de retención.

Cuando se efectuó la retención indebidamente

El contribuyente “Los Rodhitos SAC” ha sido incorporado al listado de agentes de retención a partir del 01/03/2014; sin embargo, su cliente el Dr. Max Álvarez Remar, quien es agente de retención desde el 2012, le aplicó la retención con fecha 15/05/2014, por una adquisición de 10 compu-tadoras, que se entregaron el mismo día, con su respectivo comprobante de pago, puesto que no tenía conocimiento de dicha incorporación.

El Dr. Álvarez procedió a declarar y pagar el monto retenido a través del PDT 626 con fecha 13/06/2014, por lo que “Los Rodhitos SAC” desean conocer el procedi-miento a seguir para recuperar el monto retenido.

Solución:

En el caso expuesto, la operación se encuentra excluida de la retención, debido a que se trata de una transacción entre dos agentes de retención, en conformidad con lo indi-cado en el artículo 5 de la Resolución de Superintendencia N° 037-2002/SUNAT.

Sin embargo, cuando se presenten casos como este, es necesario revisar la Resolución de Superintendencia N° 055-2003/Sunat, que en su artículo único, precisa que en el caso de que se hubiesen efectuado retenciones sin con-siderar la excepción de la obligación de retener o las ope-raciones excluidas de la retención, el proveedor procederá con la aplicación de la deducción al crédito fiscal del monto retenido y/o su devolución de ser el caso.

Por lo tanto, la empresa “Los Rodhitos SAC” deberá aplicar ese monto retenido, declarando el comprobante de retención en el PDT 621, y de no aplicar el mon-to retenido en un plazo no menor de tres (3) periodos consecutivos, podrá solicitar la devolución a través del Formulario 4949.

Retención del 6%, cuando correspondía aplicar el 3%

La contribuyente “Amstrong-Luque EIRL”, agente de retención desde el 2012, adquirió una maquinaria, a su proveedor Vladimir Oré, especialista en robótica, para su planta envasadora. A continuación, se tienen los siguientes datos:

• Monto : S/. 100,000

• Orden de compra : 15/02/2014

• Entrega de máquina : 15/03/2014

• Emisión del CdP : 15/03/2014

• Forma de pago : Crédito 30 días

• Monto retenido : S/ 6,000.00

Solución:

En el caso expuesto, se retuvo el 6%, correspondiendo re-tener el 3%, debido a que la fecha de nacimiento de la obligación tributaria es el 15/03/2014, con la entrega de la maquinaria, y aunque la Resolución de Superintendencia N° 055-2003/Sunat, se refiere, solamente a aquellos casos en los que existe la excepción de retener, o a las opera-ciones excluidas de la retención; y no para la aplicación de una tasa mayor a la correcta, se tendría que aplicar el mismo criterio.

Es decir, en el caso de que por error, se aplicó la reten-ción con una tasa mayor a la correcta, y dicha reten-ción es declarada y pagada por el cliente; el proveedor deberá aplicar ese monto retenido, declarando el com-probante de retención en el PDT 621, y de no aplicar el monto retenido en un plazo no menor de tres (3) perio-dos consecutivos, podrá solicitar la devolución a través del Formulario 4949.

1 CASO PRÁCTICO

2 CASO PRÁCTICO

3 CASO PRÁCTICO



A-16

No coincide la fecha de nacimiento de la obligación tributaria y la emisión del comprobante de pago

La empresa “Los Alisos SAC”, agente de re-tención, adquirió una docena de computa-doras a “FleberAyarza EIRL”, de acuerdo con el siguiente detalle:

• Monto : S/. 62,000

• Entrega de bienes : 20/02/2014

• Emisión CdP : 15/04/2014

• Forma de pago : Crédito 30 días

• Monto retenido : S/. 3,720.00

Se sabe que existen inconvenientes para presentar la declaración del PDT 626.

Solución:

A primera vista, podemos notar que la fecha de nacimiento de la obligación tributaria no es coincidente con la fecha de la emisión del comprobante de pago, así que se debe de te-ner especial cuidado, al momento de elegir la tasa de retención.

Debido a que el nacimiento de la obligación tributaria es el 20 de febrero (fecha de en-trega de mercadería), la tasa de retención a aplicar es el 6%:Monto factura 62,000.00Retención 6% (3,720.00)Neto a pagar 58,280.00 Notamos, que se aplicó la tasa correcta, por lo que procedemos con la declaración de la retención en el PDT 626.

Al efectuar el llenado del PDT, nos solici-tan la fecha de emisión de la factura (ver foto N° 1).

Al colocar la fecha de la factura con pe-riodo abril, notamos que el PDT calcula la tasa del 3%, lo cual difiere de la tasa que debo aplicar, teniendo en cuenta que el na-cimiento de la obligación tributaria fue en febrero (ver foto N° 2).

En vista de que el PDT, valida el porcen-taje de retención de acuerdo con la fecha de emisión de la factura, y en nuestro caso, esta difiere de la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, la solución al incon-veniente para aplicar la tasa correcta, es colocar la fecha de nacimiento de la obliga-ción tributaria. Asimismo, es recomendable, presentar un escrito aclaratorio por mesa de partes, en el cual se informe, que para fi-nes operativos, se ha consignado una fecha distinta a la fecha de emisión de la factura.

FOTO N° 1

FOTO N° 2

FOTO N° 3

4 CASO PRÁCTICO



A-17

CASOS PRÁCTICOS

Documentos que no requieren ser anotados en el Registro de Compras

Luciana BORREGO GANOZA(*)

INTRODUCCIÓN

E n el Registro de Compras se anotan aquellos documentos que acreditan la realización de operaciones con incidencia en el Impuesto General a las Ventas. En ese sentido, documentos como los recibos por

honorarios, que no sustentan operaciones que se encuentren en el ámbito de aplicación de este impuesto, no requieren ser anotados en dicho Registro. A continuación, se abordará este y otros supuestos en los que la mencionada anotación no es necesaria.

I. INFORMACIÓN MÍNIMA QUE DEBE CONTENER EL REGISTRO DE COMPRAS

Los contribuyentes del Impuesto General a las Ventas se en-cuentran obligados a llevar, de acuerdo con lo que señala el artículo 37 de la Ley que regula dicho impuesto, un Registro de Ventas e Ingresos y un Registro de Compras.

El Registro de Compras debe de ser legalizado antes de su uso. Asimismo, deberá de cumplir no solo con los requisitos que señala el artículo 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, sino con lo estipulado en la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat que establece las normas referidas a libros y registros vinculados a asuntos tributarios.

Según lo establecido en el Reglamento de la Ley del IGV, el Registro de Compras deberá de contener:

• Fecha de emisión del comprobante de pago.

• Fecha de vencimiento o fecha de pago en los casos de servicios de suministros de energía eléctrica, agua potable y servicios telefónicos, télex y telegráficos, lo que ocurra primero.Fecha de pago del impuesto retenido por liquida-ciones de compra. Fecha de pago del impuesto que grave la importación de bienes, utilización de servicios prestados por no domiciliados o la adquisición de intangibles prove-nientes del exterior, cuando corresponda.

• Tipo de comprobante de pago o documento

• Serie del comprobante de pago.

• Número del comprobante de pago o número de orden del formulario físico o formulario virtual donde conste el pago del Impuesto, tratándose de liquidaciones de compra, utilización de servicios prestados por no domiciliados u otros, número de la Declaración Única de Aduanas, de la Declaración Simplificada de Importación, de la liquidación de cobranza, u otros documentos emitidos por la Sunat que acrediten el crédito fiscal en la importación de bienes.

• Número de RUC del proveedor

• Nombre, razón social o denominación del proveedor.

• Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crédito fiscal y/o saldo a favor por exportación,

destinadas exclusivamente a operaciones gravadas y/o de exportación.

• Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crédito fiscal y/o saldo a favor por exportación, destinadas a operaciones gravadas y/o de exportación y a operaciones no gravadas.

• Base imponible de las adquisiciones gravadas que no dan derecho a crédito fiscal y/o saldo a favor por exportación, por no estar destinadas a operaciones gravadas y/o de exportación.

• Valor de las adquisiciones no gravadas.

• Monto del Impuesto Selectivo al Consumo, en los casos en que el sujeto pueda utilizarlo como deducción.

• Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisición gravada que da derecho a crédito fiscal y/o saldo a favor por exportación, destinada exclusivamente a operaciones gravadas y/o de exportación.

• Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisición gravada que da derecho a crédito fiscal y/o saldo a favor por exportación, destinada a operaciones gravadas y/o de exportación y a operaciones no gravadas.

• Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisición gravada que no da derecho a crédito fiscal y/o saldo a favor por exportación, por no estar destinada a operaciones gravadas y/o de exportación.

• Otros tributos y cargos que no formen parte de la base imponible.

• Importe total de las adquisiciones registradas según com-probantes de pago.

• Número de comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado en la utilización de servicios o adquisiciones de intangibles provenientes del exterior cuando corresponda.

(*) Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesora Tributaria de la División de Centros de Servicios de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat).



A-18

Recibos por honorarios

de Servicios (CAS), a que se refiere el Decreto Legislativo Nº 1057 y norma modificatoria.

Los recibos por honorarios son emitidos por los perceptores del Impuesto a la Renta de cuarta categoría, pudiendo ser utilizados para sustentar gasto o costo para fines tributarios y para sustentar crédito deducible.

El artículo 37 de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece que los contribuyentes de dicho impuesto están obligados a llevar un Registro de Compras en el cual anotarán sus operaciones. De ello se desprende que en dicho registro solo se anotarán las operaciones que los contribuyentes realicen y que se encuentren sujetas al pago del Impuesto General a las Ventas.

A efectos del Impuesto General a las Ventas, son consideradas como operaciones gravadas con dicho impuesto:

• La venta en el país de bienes muebles.

• La prestación o utilización de servicios en el país.

• Los contratos de construcción.

• La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos.

• La importación de bienes.

En el presente caso, el trabajo prestado a la empresa Sistemas Inteligentes ha generado renta de cuarta categoría, la cual no está sujeta al pago del Impuesto General a las Ventas, por lo tanto, no corresponde que dicha operación sustentada en recibos por honorarios sea anotada en el Registro de Compras. Sin embargo, cabe mencionar que la empresa se encontrará obligada a consignar a dicho trabajador independiente men-sualmente en la Plame.

Por otro lado, en cuanto a la consulta del registro del pago a los trabajadores que perciben rentas de quinta categoría, no es ne-cesario que estos sean consignados en el Registro de Compras, ya que al igual que los recibos por honorarios, estos no corresponden a operaciones sujetas al Impuesto General a las Ventas, sino que deberán registrarse mensualmente en la Plame.

Caso:

Sistemas Inteligentes es una empresa que se dedica a la Sistemas Inteligentes es una empresa que se dedica a la venta de computadoras e impresoras a nivel nacional. En venta de computadoras e impresoras a nivel nacional. En el mes de marzo, se incrementan sus ventas en el mercado, el mes de marzo, se incrementan sus ventas en el mercado, por lo cual necesitan contar con una mayor cantidad de por lo cual necesitan contar con una mayor cantidad de trabajadores a efectos de que cumplan con las entregas de trabajadores a efectos de que cumplan con las entregas de los productos a tiempo.los productos a tiempo.

De acuerdo con ello contratan a un reclutador para que se De acuerdo con ello contratan a un reclutador para que se encargue de conseguir a los trabajadores con el perfil ade-encargue de conseguir a los trabajadores con el perfil ade-cuado. Teniendo en cuenta que el reclutador trabajará de cuado. Teniendo en cuenta que el reclutador trabajará de manera independiente, percibirá renta de cuarta categoría manera independiente, percibirá renta de cuarta categoría y emitirá recibos por honorarios.y emitirá recibos por honorarios.

Se nos consulta si la empresa deberá de anotar dichos re-Se nos consulta si la empresa deberá de anotar dichos re-cibos por honorarios en su Registro de Compras a efectos cibos por honorarios en su Registro de Compras a efectos de cumplir con lo que señala la Ley del Impuesto General de cumplir con lo que señala la Ley del Impuesto General a las Ventas y la Resolución de Superintendencia N° 234-a las Ventas y la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat.2006/Sunat.

Por otro lado, la empresa necesita saber si ha estado ac-Por otro lado, la empresa necesita saber si ha estado ac-tuando correctamente en cuanto a los ingresos de los tra-tuando correctamente en cuanto a los ingresos de los tra-bajadores que se encuentran en planilla, ya que a la fecha bajadores que se encuentran en planilla, ya que a la fecha no ha registrado en libro alguno los pagos hechos bajo no ha registrado en libro alguno los pagos hechos bajo dicho concepto.dicho concepto.

Solución:

Los recibos por honorarios son documentos que se emiten de acuerdo con lo que señala el numeral 2 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago:

• Por la prestación de servicios a través del ejercicio individual de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio.

• Por todo otro servicio que genere rentas de cuarta categoría, salvo por los ingresos que se perciban por las funciones de directores de empresas, albaceas, síndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores de municipalidades y actividades similares, así como por los ingresos que provengan de la contraprestación por servicios prestados bajo el Régimen Especial de Contratación Administrativa

Recibos por arrendamiento emitidos por perceptor de primera categoría del Impuesto a la Renta

Caso:

En el mes de enero de 2013, la empresa Soluciones Perfectas En el mes de enero de 2013, la empresa Soluciones Perfectas contrató a una compañía no domiciliada a fin de que lleve aca-contrató a una compañía no domiciliada a fin de que lleve aca-bo el mantenimiento a sus máquinas procesadoras de harina.bo el mantenimiento a sus máquinas procesadoras de harina.

El servicio fue prestado en enero, sin embargo, Soluciones El servicio fue prestado en enero, sin embargo, Soluciones Perfectas recién pagó al no domiciliado el monto corres-Perfectas recién pagó al no domiciliado el monto corres-pondiente al servicio prestado en el mes de marzo de dicho pondiente al servicio prestado en el mes de marzo de dicho año, ya que no contaba con liquidez, cancelando el IGV año, ya que no contaba con liquidez, cancelando el IGV en abril. Sin embargo, el comprobante se le traspapeló y en abril. Sin embargo, el comprobante se le traspapeló y recién en el mes de junio de 2014 lo encontró, deseando recién en el mes de junio de 2014 lo encontró, deseando registrarlo a fin de hacer uso del crédito fiscal.registrarlo a fin de hacer uso del crédito fiscal.

En tal sentido, nos consulta si es correcto anotarlo en su En tal sentido, nos consulta si es correcto anotarlo en su Registro de Compras a estas alturas, ya que ha pasado más Registro de Compras a estas alturas, ya que ha pasado más de un año desde que se pagó el servicio y el impuesto de un año desde que se pagó el servicio y el impuesto correspondiente a este.correspondiente a este.

Por otro lado, la empresa Soluciones Perfectas necesita al-Por otro lado, la empresa Soluciones Perfectas necesita al-macenar algunas de sus máquinas nuevas recién traídas de macenar algunas de sus máquinas nuevas recién traídas de la India a efectos de mejorar la producción, por lo que le ha la India a efectos de mejorar la producción, por lo que le ha alquilado al señor Ricardo Romero un almacén. Este señor alquilado al señor Ricardo Romero un almacén. Este señor entrega todos los meses a la empresa un recibo en el cual entrega todos los meses a la empresa un recibo en el cual consta el pago de su impuesto al Banco. Se nos consulta si consta el pago de su impuesto al Banco. Se nos consulta si este recibo debe ser anotado en el Registro de Compras.este recibo debe ser anotado en el Registro de Compras.

Solución:

El artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas señala que se encuentra gravado con dicho impuesto la prestación y utilización de servicios en el país.

Por otro lado, el inciso c) del artículo 3 de la misma norma señala que se debe entender que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado



A-19

en él a efectos del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución y que es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato.

El nacimiento de la obligación tributaria se origina en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el registro de compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero; sin embargo, hay que remitirnos al numeral 3.2 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, siendo requisito el pago para proceder al registro de la operación.

En tal sentido, el contribuyente deberá cancelar el IGV en la fecha en la cual se pagó el servicio al no domiciliado, tomando en cuenta el cronograma establecido por la Sunat para el pago de obligaciones tributarias mensuales.

El contribuyente podrá hacer uso del crédito fiscal una vez que haya cumplido con cancelar el impuesto y que el formulario donde conste dicho pago haya sido anotado en el Registro de Compras, teniendo la posibilidad de usar dicho crédito dentro del plazo de doce (12) meses, de acuerdo con lo que señala el artículo 2 de Ley N° 29215 siempre y cuando se haya anotado dicho comprobante antes que la Sunat haya requerido al contri-buyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras.

El numeral 3.2) del inciso 3 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas señala que los documentos que sustentan el crédito fiscal en la utilización de servicios deberán de ser anotados en el Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes del pago del impuesto o en las que correspondan a los doce (12) meses siguientes. En caso que la anotación se haga en una hoja distinta, el adquiriente perderá el derecho al crédito fiscal pudiendo contabilizar el correspondiente impuesto como gasto o costo a efectos del Impuesto a la Renta.

En el presente caso, si bien es cierto de acuerdo con lo mencio-nado precedentemente, esta operación debería de ser anotada en el Registro de Compras, al haber transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha en que se canceló el impuesto, se ha superado el plazo establecido en la Ley N° 29215 y, por lo tanto, será indiferente que el comprobante sea anotado, pues ya no dará derecho al uso del crédito fiscal.

Por otro lado, en cuanto al alquiler del almacén, el artículo 23 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que son rentas de primera categoría el producto en efectivo o en especie del arrendamiento o subarrendamiento de predios. Por lo tanto, ya que el señor Ricardo Romero está alquilando el almacén como persona natural está generando un ingreso por rentas de primera categoría.

Al respecto, el Reglamento de Comprobantes de Pago señala que permitirán sustentar gasto, costo o crédito deducible para fines tributarios siempre que se identifique al adquirente o usuario, los recibos por el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera

categoría a efectos del Impuesto a la Renta, los cuales serán proporcionados por la Sunat(1).

Al respecto, la Ley del Impuesto General a las Ventas señala que no se encuentran gravados con dicho impuesto el arrenda-miento y demás formas de cesión en uso de bienes muebles e inmuebles, siempre que el ingreso constituya renta de primera o de segunda categoría gravada con el Impuesto a la Renta(2).

Por lo tanto, siendo que el arrendamiento del inmueble ha generado una renta de primera categoría, no se trata de una operación sujeta al Impuesto General a las Ventas, por lo que no corresponde que sea anotada en el Registro de Compras.

Sin embargo, cabe mencionar que esta operación deberá de ser registrada en el Libro Diario, de acuerdo con lo establecido en el numeral 5) del artículo 13 de la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat. Este libro incluye los siguientes asientos:

• Apertura del ejercicio gravable.• Operaciones del mes.• Ajuste de operaciones de meses anteriores, de ser el caso.• Ajustes de operaciones del mes.• Cierre del ejercicio gravable.Asimismo, se deberá incluir mensualmente la siguiente infor-mación mínima:

• Número correlativo del asiento contable o código único de la operación.

• Fecha de la operación.• Glosa o descripción de la naturaleza de la operación regis-

trada, de ser el caso.• Referencia de la operación en caso el deudor tributario lleve

su libro en forma manual, indicando:- El código del Libro o Registro donde se registró (según

tabla 8).- El número correlativo del registro o código único de la

operación, según corresponda.- El número del documento sustentatorio, de ser el caso.

• Cuenta contable, indicando:- Código de la cuenta contable desagregado en sub-

cuentas al nivel máximo de dígitos utilizado.- Denominación de la cuenta contable, salvo el caso

en que el deudor tributario utilice un número mayor a cuatro dígitos para las subcuentas, supuesto en el cual será optativo consignar esta información.

• Movimiento.• Debe.• Haber.• Totales.

Cabe mencionar, que sería distinto si el señor Ricardo Romero se constituía como persona natural con negocio emitiendo a Soluciones Perfectas facturas de venta, en dicho caso, se hubiese tratado de operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas, dando derecho al crédito fiscal y debiendo de ser anotadas en el Registro de Compras.

(1) Numeral 6.2) del inciso 6 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago. (2) Literal a) del artículo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

Factura emitida por la percepción de renta de segunda categoría

Caso:

La empresa Turismo de Aventura S.A.C ha contratado los La empresa Turismo de Aventura S.A.C ha contratado los servicios del señor Carlos Sotomayor, viajero reconocido a servicios del señor Carlos Sotomayor, viajero reconocido a nivel nacional, a efectos de que elabore un libro que será nivel nacional, a efectos de que elabore un libro que será comercializado.comercializado.

A efectos de que Turismo de Aventura cancele los conceptos A efectos de que Turismo de Aventura cancele los conceptos de regalías al señor Carlos Sotomayor por escribir el mencio-de regalías al señor Carlos Sotomayor por escribir el mencio-nado libro, este le entrega a la empresa una factura.nado libro, este le entrega a la empresa una factura.

¿Esta factura debe de anotarse en el Registro de Compras?¿Esta factura debe de anotarse en el Registro de Compras?



A-20

Por otro lado, Turismo de Aventura le vendió un cien-Por otro lado, Turismo de Aventura le vendió un cien-to de libros a la empresa Comidas Frescas S.A. a efec-to de libros a la empresa Comidas Frescas S.A. a efec-tos de que esta los obsequie a sus trabajadores; sin tos de que esta los obsequie a sus trabajadores; sin embargo, unos días después de recepcionar los bie-embargo, unos días después de recepcionar los bie-nes, Comidas Frescas se dio cuenta de que estos te-nes, Comidas Frescas se dio cuenta de que estos te-nían fallas de impresión en varias hojas, por lo que los nían fallas de impresión en varias hojas, por lo que los devolvió. Para tal efecto, Turismo de Aventura emitió devolvió. Para tal efecto, Turismo de Aventura emitió una nota de crédito como consecuencia de la devolu-una nota de crédito como consecuencia de la devolu-ción de los bienes.ción de los bienes.

Al no ser estos comprobantes de pago, sino documentos Al no ser estos comprobantes de pago, sino documentos que modifican el valor de las operaciones, ¿deben de ser que modifican el valor de las operaciones, ¿deben de ser anotados en el registro de compras?anotados en el registro de compras?

Solución:

De acuerdo con el artículo 24 de la Ley del Impuesto a la Renta, constituyen rentas de segunda categoría las regalías. Se entiende como regalía a toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para compu-tadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica(3).

Al respecto, las personas generadoras de rentas de segunda categoría emiten facturas, las que acreditarán el pago del servicio y la fehaciencia de la operación.

En lo que respecta al Impuesto General a las Ventas, esta operación no se encuentra gravada con dicho impuesto, sino únicamente con el Impuesto a la Renta.

El trabajo prestado por el señor Sotomayor ha generado renta de segunda categoría, mas no una operación sujeta al Impuesto General a las Ventas, por lo tanto, no corresponde que dicha operación (sustentada en una factura) sea anotada en el Registro de Compras. Sin embargo, cabe mencionar que deberá de ser registrada en el Libro Diario, de acuerdo con lo establecido en el numeral 5) del artículo 13 de la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat.

Por otro lado, en lo que concierne a la emisión de la nota de crédito, cabe indicar que este tipo de documento se emite por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros, debiendo ser emitido al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.

Debe tenerse en cuenta que según el numeral 2 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, las notas de débito o de crédito emitidas deberán de ser anotadas por el sujeto que las emite en su Registro de Ventas e Ingresos.

Por otro lado, poniéndonos en el lugar de Comidas Frescas S.A., si bien es cierto la nota de crédito recibida no es un compro-bante de pago, ni permite sustentar costo o gasto a efectos de renta ni crédito fiscal a efectos del Impuesto General a las Ventas, deberá de ser anotada en el Registro de Compras de acuerdo con el numeral 2 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

Formulario N° 820 emitido por operaciones no habituales

Caso:

El Casino Palacio Oriental, como consecuencia de la remo-El Casino Palacio Oriental, como consecuencia de la remo-delación de su local, desea adquirir unos cuadros chinos de delación de su local, desea adquirir unos cuadros chinos de un reconocido artista del medio.un reconocido artista del medio.

Por otro lado, el señor Carlos Morales es una persona natu-Por otro lado, el señor Carlos Morales es una persona natu-ral sin negocio que solo genera rentas de quinta categoría, ral sin negocio que solo genera rentas de quinta categoría, el cual producto de una herencia ha adquirido unos cua-el cual producto de una herencia ha adquirido unos cua-dros con las características que el casino está buscando.dros con las características que el casino está buscando.

El casino contacta al señor Morales con el fin de adqui-El casino contacta al señor Morales con el fin de adqui-rir las pinturas, concretándose la compra y emitiéndose el rir las pinturas, concretándose la compra y emitiéndose el Formulario N° 820.Formulario N° 820.

Se nos consulta si corresponde anotar el Formulario N° 820 Se nos consulta si corresponde anotar el Formulario N° 820 en el Registro de Compras.en el Registro de Compras.

Solución:El Formulario N° 820 es un documento que emiten las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieren otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para fines tributarios.

Al respecto, no corresponderá emitir este tipo de formulario en operaciones inscritas en el Registro de Propiedad Inmueble y Re-gistro de Bienes Muebles, a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Públicos (Sunarp); el Registro Público del Mercado de Valores a cargo de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores (Conasev); el Registro de Propiedad Industrial, a cargo del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Industrial (Indecopi).

El Formulario N° 820 deberá de consignar la siguiente información:

• Datos de identificación de quien transfiere el bien, lo entrega en uso o presta el servicio.

• Datos de identificación de quien adquiere el bien, lo recibe en uso o usa el servicio.

• Tipo de operación.• Descripción de la operación. En el caso de transferencia de

bienes o su entrega en usos, se indicará la cantidad, unidad de medida, marca, número de serie y/o motor, de ser el caso.

• Lugar y fecha de la operación. En el caso de entrega en uso de bienes o prestación de servicios, se indicará el tiempo por el que se entrega el bien o presta el servicios, de ser el caso.

• Valor de cada bien que se transfiere, de la cesión en uso o del servicio.

• Importe total de la operación.• Firma del solicitante.A través del Formulario N° 820, las personas naturales que no generan rentas de tercera categoría y que no realizan operaciones habituales sustentan operaciones con terceros. La razón de emitir este tipo de comprobantes radica en la necesidad del adquiriente de poder sustentar gasto o costo(4) para fines tributarios.

Como señala el Reglamento de Comprobantes de Pago este formulario solo dará derecho a sustentar gasto o costo, mas no da derecho al crédito fiscal, por lo tanto, no deberá de anotarse en el Registro de Compras.

(3) Artículo 27 de la Ley del Impuesto a la Renta.(4) Numeral 2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.



A-21

JURISPRUDENCIA COMENTADA

Para ejercer el derecho al crédito fiscal debe acreditarse que el comprobante de pago corresponde a una operación real

Análisis de la RTF N° 10675-1-2013 que no constituye precedente de observancia obligatoria

INTRODUCCIÓN

De acuerdo con la Ley del Impuesto General a las Ventas, existen opera-ciones que serán consideradas como no reales. Estas pueden nacer bajo dos modalidades: operaciones inexistentes o simuladas y operaciones existentes pero con un tercero, es decir, aquellas en las que el emisor del comprobante de pago o nota de débito no ha rea-lizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simularla.

Es en el ejercicio de su facultad de fiscalización que la Sunat podrá ins-peccionar y exigir a los deudores la exhib ic ión de l ibros, regist ros y documentos que considere necesarios a fin de corroborar la veracidad de las operaciones declaradas o registradas en sus libros, siendo bajo este con-texto que podrá detectar operaciones no reales o no fehacientes, las que se configuran bajo distintos supuestos y que generan distintas consecuencias para el administrado.

Una operación considerada como no real conlleva que el adquiriente de los bienes o usuario del servicio o del contrato de construcción pierda el de-recho al crédito fiscal consignado en el comprobante de pago que sustenta dicha operación.

Ahora bien, a través de la Resolución N° 10675-1-2013, el Tribunal Fiscal se pronuncia sobre el criterio que debe de aplicarse a fin de determinar cuándo una operación califica como no real.

I. ARGUMENTOS DE LA SUNAT

La Administración Tributaria considera que el contribuyente no ha presentado ningún tipo de documento que acredite que sus operaciones comerciales correspondientes a las compras son reales.

Por otro lado, como resultado de los cruces de información, la Sunat consi-dera que quedaba constancia de que los proveedores de las operaciones materia de análisis no exhibieron documenta-ción que acredite que efectivamente fueron realizadas.

(*) Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesora Tributaria de la División de Centros de Servicios de la Super-intendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat).

Nuestra opiniónLuciana Borrego Ganoza(*)

La Administración concluye que debido a que el administrado no presentó documentación que pruebe la fehaciencia de sus operaciones y como consecuencia de los cruces de información realizados, las operaciones materia de análisis son inexistentes, siendo válido calificarlas como no reales y debiendo repararse el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas.

II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

La recurrente interpone recurso de apela-ción contra la Resolución de Intendencia N° 026-014-0026769/Sunat, fundamen-tando su posición en que durante el tiempo que duró la fiscalización, de la cual fue parte, hizo entrega de amplia documentación a la Administración Tributaria.

Asimismo, señala que cumple con cada uno de los requisitos sustanciales y for-males que señala la Ley del Impuesto General a las Ventas (artículos 18 y 19).

Por otro lado, indica que para aplicar el artículo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas en cuanto a la configuración de operaciones no reales, no basta con la apreciación del auditor, sino que se debe de motivar y probar el reparo, para lo cual es necesario realizar el cruce de información con los proveedores.

III. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal confirma la Resolución de Intendencia N° 026-014-0026769/Sunat. Al respecto, señala que solo otorgan derecho al crédito fiscal las adquisiciones de bienes que sean permitidas como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último, y que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.

Asimismo, señala que el artículo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas afirma que la persona que reciba un comprobante de pago que no corres-ponda a una operación real, no tendrá

derecho al crédito fiscal originado por la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios o contratos de construcción.

En tal sentido, indica que para poder ejercer el derecho al crédito fiscal no basta contar con los comprobantes de pago que res-palden las operaciones realizadas, ni con el registro contable de estas, sino que es ne-cesario acreditar que dichos comprobantes corresponden a operaciones reales. Así pues, para probar la fehaciencia de una operación es necesario que el contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas directamente con sus proveedores con documentos e indicios razonables.

Por otro lado, agrega que la Administra-ción puede llevar a cabo acciones desti-nadas a evaluar la efectiva realización de dichas operaciones, tales como cruces de información con los supuestos provee-dores y cualquier otra medida destinada a lograr dicho objetivo.

En el presente caso, el Tribunal advierte que la recurrente no ha sustentado de manera fehaciente la realidad de sus operaciones, ya que no presentó, en algunos casos, los documentos requeridos y, en otros, estos no fueron suficientes para acreditar que las operaciones que realizó fueron reales.

La Administración Tributaria goza, dentro de sus facultades, de poder inspeccionar, investigar y controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los admi-nistrados. Por lo tanto, podrá exigir a los deudores la exhibición de libros, registros y los documentos que considere necesarios a efectos de poder determinar la fehaciencia de sus operaciones.

Es en el ejercicio de esta facultad que puede encontrar hechos que no coinciden con la realidad, que son simulados o inexistentes. En este contexto, se confi-guran las operaciones no reales, las cuales se encuentran reguladas bajo la Ley del Impuesto General a las Ventas.



A-22

I. ¿QUÉ SE ENTIENDE POR OPERA-CIÓN NO REAL?

El concepto de operación no real denota un significado muy amplio y en muchos casos hasta subjetivo, ya que lo que para una persona es real para otra podría no serlo.

Al respecto, la Ley del Impuesto General a las Ventas define lo que debe de entenderse como una operación no real, siéndolo(1):

• Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de dé-bito, la operación gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción.

• Aquella en que el emisor del com-probante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simularla.

Es decir, en el primer supuesto, lo que busca el contribuyente es disfrazar ope-raciones que no existen, en cambio en el segundo supuesto, la operación es real, sí se llevó a cabo, no existe una simulación de los hechos ya sea por una venta o por la prestación de un servicio, solo que la persona que figura en el comprobante de pago no es la persona que realmente llegó a realizar esa actividad, sino un tercero.

La consecuencia que acarreará el hecho de llevar a cabo una operación no real es que la persona que recibe el comprobante de pago o nota de débito no tendrá derecho al crédito fiscal o a otro derecho o bene-ficio derivado del Impuesto General a las Ventas, y en cuanto al emisor, lo obligará al pago del impuesto consignado en el comprobante de pago.

Cuando se trate de una operación en la cual el emisor del comprobante de pago o nota de débito no ha sido quien ha realizado verdaderamente la operación, el adquiriente podrá mantener el derecho al crédito fiscal si es que cumple con los siguientes requisitos:

a) Cancelar la operación a través de los siguientes medios de pago:• Transferencia de fondos.• Cheques con la cláusula “no ne-

gociable”, “intransferibles”, “no a la orden” u otro equivalente.

• Orden de pago.

b) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los consignados en los comprobantes de pago.

c) El comprobante de pago reúna los requisitos para gozar del crédito fiscal, excepto el de haber consignado la

identificación del transferente, pres-tador del servicio o constructor. Por lo tanto, dicha adquisición debe de cumplir con los requisitos sustanciales y formales establecidos en los artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

Si el adquiriente o usuario a pesar de cumplir con los requisitos señalados precedentemente tuvo conocimiento al momento de realizar la operación de que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de crédito no efectuó verdaderamente dicha operación perderá el derecho al crédito fiscal.

Como se puede apreciar de lo expuesto, para poder ejercer el derecho al crédito fiscal no bastará con contar con el respec-tivo comprobante de pago que acredite la operación, (el cual cumple con los requisitos sustanciales y formales de la Ley del Impuesto General a las Ventas(2)), sino que deberá de acreditarse que la operación que dio lugar a dicho com-probante es real.

En tal sentido, para poder probar la realidad de una operación debemos de contar con documentos que la acrediten, con lo cual in-directamente la norma estaría estableciendo otros requisitos fuera de los consignados en los artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas a fin de ejercer el derecho al crédito fiscal.

Si bien es cierto estos requisitos no se encuentran establecidos expresamente en la Ley, se entiende que serán los do-cumentos que acrediten que la operación se llevó a cabo, tales como las guías de remisión que sustenten el traslado de los bienes, contratos, órdenes de pedido, presupuestos y cualquier otro documento.

Asimismo, el Tribunal Fiscal ha establecido en distintas resoluciones que el hecho de que una operación se encuentre acredi-tada por un comprobante de pago que reúna los requisitos establecidos en la Ley del IGV a efectos de poder ejercer el crédito fiscal, se refleje en un registro contable o en las declaraciones del contri-buyente presentadas a la Administración no significa que dicha operación sea real. Para que una operación sea considerada como real deben de existir documentos que la avalen, contando con un nivel mínimo de elementos de prueba que acrediten su existencia, pues la Sunat puede solicitarlas(3).

En tal sentido, los contribuyentes deben de mantener un nivel mínimo

indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes de pago corresponden a operaciones reales.

Por otro lado, la Administración Tributaria se encuentra facultada de solicitar al con-tribuyente documentación que considere pertinente a fin de comprobar que las operaciones llevadas a cabo son reales, siempre que dichos medios probatorios sean pertinentes y valorados en forma conjunta y razonada.

Por lo tanto, compartimos la posición del Tribunal Fiscal, pues como se puede apreciar, el contribuyente no ha presen-tado los documentos necesarios para que de forma razonable la Administración evalúe las operaciones realizadas a fin de establecer su existencia. Asimismo, consideramos que las acciones de la Administración destinadas a evaluar la efectiva realización de las operaciones han sido pertinentes.

Cabe mencionar que el adquiriente o usuario no solo pierde el crédito fiscal, sino que, al haber pagado un impuesto menor al que le correspondía o al haber consignado un crédito a favor inexistente o menor al real, se con-figura la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por no incluir en las declara-ciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos rete-nidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que corresponden en la determina-ción de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que ge-nere aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.

Dicha infracción cuenta con una multa equivalente al 50% del tributo omitido o 50% del saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente, o 15% de la pérdida indebidamente declarada o 100% del monto obtenido indebidamente, de haber obtenido la devolución.

Asimismo, conlleva la configuración de delitos penales de acuerdo con lo que establece el Decreto Legislativo N° 813.

(1) Artículo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobada mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF.

(2) Artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobada median-te Decreto Supremo N° 055-99-EF.

(3) Resolución del Tribunal Fiscal N° 04998-2-2006.


25ASESORÍA TRIBUTARIA

A-23

La no comunicación a la Sunat de la pérdida o destrucción de los libros, documentos y otros antecedentes

Belissa ODAR MONTENEGRO(*)

I. OBLIGACIÓN DE COMUNICAR LA PÉRDIDA O DESTRUCCIÓN DE LOS LIBROS Y REGISTROS, DOCUMENTOS Y OTROS ANTECEDENTES

El numeral 7 del artículo 87 del Texto Único Ordenado del Código Tributario(1) (en adelante, Código Tributario) establece que el deudor tributario debe comunicar a la Administración Tributaria, en un plazo de quince (15) días hábiles, la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros, de los libros, registros, documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obliga-ciones tributarias o que estén relacionadas con ellas, mientras el tributo no esté prescrito.

Por su parte, el numeral 9.1 del artículo 9 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006-Sunat, que establece las normas referidas a Libros y Regis-tros vinculados a Asuntos Tributarios (en adelante, Resolución sobre Libros y Registros), dispone que los deudores tributarios que hubieran sufrido la pérdida o destrucción por siniestro, asalto y otros, de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, documentos y otros antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estén relacio-nados con ellas, respecto de tributos no prescritos, deberán comunicar tales hechos a la Sunat dentro del plazo de quince (15) días hábiles.

II. CONTENIDO DE LA COMUNICACIÓN DE PÉRDIDA O DESTRUCCIÓN DE LOS LIBROS Y REGISTROS, DOCUMENTOS Y OTROS ANTECEDENTES

Según lo dispuesto en el numeral 9.2 del artículo 9 de la Resolución sobre Libros y Registros, la comunicación de la pérdida o destrucción de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, documentos y otros antecedentes debe contener:

• El detalle de los libros, registros, documentos y otros antecedentes de las operaciones o situaciones

(*) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazón. Cursante de la segunda especialidad en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

(1) Aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF.

que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estén relacionados con ellas, respecto de tributos no prescritos;

• El periodo tributario y/o ejercicio al que corresponden los libros, registros, documentos y antecedentes;

• Adicionalmente, cuando se trate de libros y registros vinculados a asuntos tributarios, se deberá indicar:

- La fecha en que fueron legalizados;- El número de legalización;- Los apellidos y nombres del notario que efec-

tuó la legalización o el número del juzgado en que se realizó esta, si fuera el caso.

Asimismo, de acuerdo con el numeral 9.3 del artículo 9 de la Resolución sobre Libros y Registros, se deberá adjuntar copia certificada, expedida por la autoridad policial, de la denuncia presentada por el deudor tributario respecto de la ocurrencia de la pérdida o destrucción de los libros.

III. PLAZO PARA REHACER LOS LIBROS Y REGIS- TROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS,

DOCUMENTOS Y OTROS ANTECEDENTES

El numeral 10.1 del artículo 10 de la Resolución sobre Libros y Registros dispone que los deudores tributarios tendrán un plazo de sesenta (60) días calendario para rehacer los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, documentos y otros antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estén relacionados con ellas, respecto de tributos no prescritos.

No obstante, si por razones debidamente justi-ficadas el deudor tributario requiriese un plazo mayor a los sesenta (60) días calendario antes indicados, la Sunat podrá otorgar la prórroga correspondiente, previa evaluación. Así lo establece el numeral 10.2 del artículo 10 de la Resolución sobre Libros y Registros.

INFR

AC

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Y S

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CIO

NES

TR

IBU

TAR

IAS

RESUMEN EJECUTIVO

Los administrados se encuentran obligados a almacenar, archivar y conservar los libros y registros llevados de manera manual, mecanizada o electrónica,

así como los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que cons-tituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estén rela-cionadas con ellas, mientras el tributo no esté prescrito. Por tanto, la pérdida o destrucción de los libros y documentos mencionados se debe comunicar a la Sunat y proceder a rehacerlos dentro de los plazos establecidos, de lo contrario se incu-rrirá en las infracciones que en el presente informe se abordarán.



A-24

Cabe precisar que a efectos del plazo y prórroga antes indicados, deberá tenerse en cuenta lo siguiente:a) El deudor tributario deberá contar con

la documentación sustentatoria que acredite los hechos que originaron la pérdida o destrucción.

b) Los plazos se computarán a partir del día siguiente de ocurridos los hechos.

IV. VERIFICACIÓN DE LA PÉRDIDA O DESTRUCCIÓN POR PARTE DE LA SUNAT

En aplicación del artículo 11 de la Reso-lución sobre Libros y Registros, la Sunat podrá verificar que el deudor tributario efectivamente hubiera sufrido la pérdida o destrucción de los libros y regis-tros, documentos y otros antecedentes, a efectos de acogerse al cómputo del plazo de sesenta (60) días calendario.

Señala el citado artículo que de verificarse la falsedad de los hechos comunicados por el deudor tributario, la Sunat podrá utilizar directamente los procedimientos de deter-minación sobre base presunta. Al respecto, cabe recordar que el numeral 9 del artículo 64 del Código Tributario establece que la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de deter-minación sobre base presunta, cuando no se exhiban libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superin-tendencia de la Sunat aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros.

V. INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA COMUNICACIÓN DE PÉRDIDA O DESTRUCCIÓN DE LOS LIBROS Y REGISTROS, DOCUMENTOS Y OTROS ANTECEDENTES

La no presentación de la comunicación de pérdida o destrucción de los libros y registros, documentos y otros antece-dentes, o su presentación de manera incompleta, acarrea la comisión de las siguientes infracciones tributarias:

a) Infracción por no presentar la comuni-cación dentro de los plazos establecidos

El numeral 2 del artículo 176 del Código Tributario dispone que constituye infrac-ción relacionada con la obligación de pre-sentar comunicaciones, el “no presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los plazos establecidos”.Como ya se sabe, la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros, de los libros, registros, documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estén relacionadas con ellas, mientras el tributo no esté prescrito, debe ser comunicada por el deudor tribu-tario en un plazo de quince (15) días hábiles.

Por lo tanto, de no cumplir el deudor tribu-tario con efectuar la referida comunicación dentro del plazo de quince (15) días há-biles, estaría incurriendo en la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 176 del Código Tributario.

Ahora bien, esta infracción se encuentra sancionada de la siguiente manera:

• Personas y entidades generadoras de Personas y entidades generadoras de renta de tercera categoría (Tabla I del renta de tercera categoría (Tabla I del Código Tributario):Código Tributario): multa equivalente al 30% de la UIT.

• Personas naturales, que perciban Personas naturales, que perciban renta de cuarta categoría, personas renta de cuarta categoría, personas acogidas al Régimen Especial de acogidas al Régimen Especial de Renta y otras personas y entidades Renta y otras personas y entidades no incluidas en las Tablas I y IIIno incluidas en las Tablas I y III: multa equivalente al 15% de la UIT.

• Personas y entidades que se encuentran Personas y entidades que se encuentran en el Nuevo Régimen Único Simplificado en el Nuevo Régimen Único Simplificado (Tabla III del Código Tributario)(Tabla III del Código Tributario): multa equivalente al 0.2% de los ingresos o cierre. Cabe indicar que se aplicará la sanción de cierre, salvo que el contri-buyente efectúe el pago de la multa correspondiente antes de la notificación de la resolución de cierre.

Asimismo, a las sanciones antes indicadas les es aplicable el siguiente régimen de gradualidad:• Si se presenta la comunicación omitida

antes que surta efecto la notificación de la Sunat en la que se le indica al infractor que ha incurrido en infrac-ción, se podrá acceder a una rebaja del 100% de la multa.

• Si se presenta la comunicación omitida dentro del plazo otorgado por la Sunat para tal efecto, contado a partir de la fecha en que surta efecto la notificación en la que se le indica al infractor que ha incurrido en infracción, y al mismo tiempo se paga la multa, se podrá acceder a una rebaja del 90%.

• Si se presenta la comunicación omi-tida dentro del plazo otorgado por la Sunat para tal efecto, contado a partir de la fecha en que surta efecto la notificación en la que se le indica al infractor que ha incurrido en infrac-ción, pero la multa se paga después, cuando esta se pague únicamente se podrá acceder a una rebaja del 80%.

• Tratándose de los sujetos del Nuevo RUS, de surtir efecto la notificación de la resolución que establece el cierre, se aplicará por dos (2) días si el infractor realizó la subsanación voluntaria o inducida, o por cinco (5) días en caso no haya subsanado la infracción.

b) Infracción por presentar la comu-nicación en forma incompleta o no conforme con la realidad

El numeral 4 del artículo 176 del Código Tributario dispone que constituye infracción

relacionada con la obligación de presentar comunicaciones, el “presentar otras de-claraciones o comunicaciones en forma incompleta o no conformes con la realidad”.

Por tanto, si la comunicación de pérdida o destrucción de los libros y registros, docu-mentos y otros antecedentes se presenta en forma incompleta o no conforme con la realidad, se estaría incurriendo en la infracción tipificada en el numeral 4 del artículo 176 del Código Tributario.

Esta infracción se encuentra sancionada como se indica a continuación:• Personas y entidades generadoras de Personas y entidades generadoras de

renta de tercera categoría (Tabla I del renta de tercera categoría (Tabla I del Código Tributario)Código Tributario): 30% de la UIT.

• Personas naturales, que perciban renta Personas naturales, que perciban renta de cuarta categoría, personas acogidas de cuarta categoría, personas acogidas al Régimen Especial de Renta y otras al Régimen Especial de Renta y otras personas y entidades no incluidas en personas y entidades no incluidas en las Tablas I y IIIlas Tablas I y III: 15% de la UIT.

• Personas y entidades que se encuen-Personas y entidades que se encuen-tran en el Nuevo Régimen Único Sim-tran en el Nuevo Régimen Único Sim-plificado (Tabla III del Código Tribu-plificado (Tabla III del Código Tribu-tario)tario): 0.2% de los ingresos o cierre. Cabe indicar que se aplicará la sanción de cierre, salvo que el contribuyente efectúe el pago de la multa corres-pondiente antes de la notificación de la resolución de cierre.

Las sanciones antes indicadas se graduarán de la siguiente manera:• Si se presenta la comunicación nue-

vamente para añadir la información omitida antes que surta efecto la notificación de la Sunat en la que se le indica al infractor que ha incurrido en infracción, se podrá acceder a una rebaja del 100% de la multa.

• Si se presenta la comunicación nue-vamente para añadir la información omitida dentro del plazo otorgado por la Sunat para tal efecto, contado a partir de la fecha en que surta efecto la notificación en la que se le indica al infractor que ha incurrido en infracción y al mismo tiempo se paga la multa, se podrá acceder a una rebaja del 80%.

• Si se presenta la comunicación nue-vamente para añadir la información omitida dentro del plazo otorgado por la Sunat para tal efecto, con-tado a partir de la fecha en que surta efecto la notificación en la que se le indica al infractor que ha incurrido en infracción pero la multa se paga después, cuando esta se pague únicamente se podrá acceder a una rebaja del 50%.

• Tratándose de los sujetos del Nuevo RUS, de surtir efecto la notificación de la resolución que establece el cierre, se aplicará por dos (2) días si el infractor realizó la subsanación voluntaria o inducida, o por cinco (5) días en caso no haya subsanado la infracción.



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Prórroga de l plazo otorgado en los requerimientos de la Sunat

Saúl VILLAZANA OCHOA(*)

I. ASPECTOS PRELIMINARES

Como sabemos, toda determinación de la obli-gación tributaria está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que puede modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa.

En ese sentido, en esta oportunidad revisaremos el procedimiento y normas relativas a los requeri-mientos de información.

II. EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

El artículo 62 del Texto Único Ordenado del Código Tributario(1) (en adelante, Código Tribu-tario) establece que la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo con lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario.

Se precisa que el ejercicio de la función fisca-lizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios.

Para tal efecto, la Administración Tributaria, entre otras facultades, puede exigir a los deudores tri-butarios la exhibición y/o presentación de:

• Sus libros, registros y/o documentos que sus-tenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de ge-nerar obligaciones tributarias, los que deberán ser llevados de acuerdo con las normas corres-pondientes.

• Su documentación relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tribu-tarias en el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo con las normas legales no se encuentren obligados a llevar contabilidad.

(*) Asesor legal-tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM).

(1) Aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF.

• Sus documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.

De ese modo, el artículo 61 del Código Tributario señala que la fiscalización que realice la Sunat puede ser definitiva o parcial.

En el caso de las fiscalizaciones definitivas, como señala el artículo 62-A del Código Tributario, el procedimiento debe efectuarse en el plazo de un año, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización. Asimismo, de presentarse la información y/o documentación solicitada par-cialmente no se tendrá por entregada hasta que se complete esta.

El vencimiento del plazo establecido tiene como efecto que la Administración Tributaria no podrá requerir al contribuyente mayor información de la solicitada; sin perjuicio de que luego de trans-currido este pueda notificar los actos a que se refiere el primer párrafo del artículo 75 del Código Tributario, dentro del plazo de prescripción para la determinación de la deuda.

Por su parte, en el procedimiento de fiscalización parcial, la Administración Tributaria debe comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carácter parcial de la fiscalización y los aspectos que serán materia de revisión, considerando un plazo de seis (6) meses.

Iniciado el procedimiento de fiscalización parcial, la Sunat podrá ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicación inicial, previo aviso al contribuyente, no alterándose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice una fiscalización definitiva. En este último supuesto se aplicará el plazo de un (1) año, el que se computará desde la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva.

RESUMEN EJECUTIVO

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A través del presente informe se comentan las normas referidas a los requeri-mientos de información por parte de la Sunat y las solicitudes presentadas por

los contribuyentes para la prórroga del plazo otorgado a fi n de presentar dicha información.



A-26

III. PRÓRROGA DE LOS PLAZOS OTOR-GADOS POR LOS REQUERIMIENTOS DE INFORMACIÓN

El procedimiento de fiscalización se inicia en la fecha en que surte efectos la noti-ficación al sujeto fiscalizado de la Carta que presenta al agente fiscalizador y el primer requerimiento. De notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerará iniciado en la fecha en que surte efectos la noti-ficación del último documento.

En ese sentido, el Decreto Supremo N° 085-2007-EF, Reglamento del Procedimiento de fiscalización de la Sunat (en adelante, Reglamento de Fiscalización), en su ar-tículo 7, regula el derecho del contribuyente a solicitar la prórroga o ampliación del plazo otorgado por la Sunat para la presentación de documentos. A continuación, los dife-rentes supuestos que regula:

1. Ante la solicitud de exhibición y/o presentación de documentación de manera inmediata

El numeral 1 del Reglamento de Fisca-lización dispone que cuando la Sunat requiera la exhibición y/o presentación de la documentación de manera inmediata y el sujeto fiscalizado justifique la apli-cación de un plazo para esta, el agente fiscalizador elaborará un acta, dejando constancia de las razones comunicadas por el contribuyente y la evaluación de estas, así como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido. Así, el plazo que se otorgue no deberá ser menor a dos (2) días hábiles.

Si el sujeto fiscalizado no solicita la pró-rroga se elaborará el resultado del re-querimiento. También se elaborará dicho documento si las razones del mencionado sujeto no justifican otorgar la prórroga debiendo el agente fiscalizador indicar en el resultado del requerimiento la evalua-ción efectuada.

2. Ante el requerimiento de exhibición y/o presentación de la documentación en un plazo mayor a tres (3) días hábi-les de notificado el requerimiento

El numeral 2 del artículo 7 del Regla-mento de Fiscalización establece que cuando la exhibición y/o presentación de la documentación deba cumplirse en un plazo mayor a los tres (3) días hábiles de notificado el requerimiento, el sujeto fiscalizado que considere necesario solicitar una prórroga, deberá presentar un escrito sustentando sus razones con una anticipación no menor a tres (3) días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido.

Es importante indicar que para la apro-bación de la prórroga del plazo otorgado no basta con presentar la solicitud, sino que esta debe estar sustentada o funda-mentada de forma razonable.

3. Ante el requerimiento de exhibición y/o presentación de la documenta-ción dentro de los tres (3) días hábiles de notificado el Requerimiento

El numeral 3 del artículo 7 del Reglamento de Fiscalización prevé que si la exhibición y/o presentación debe ser efectuada dentro de los tres (3) días hábiles de notificado el requerimiento, se podrá solicitar la prórroga hasta el día hábil siguiente de realizada dicha notificación. Claro está que ello no exime de la obligación de sustentar razonablemente la ampliación del plazo.

4. Prórroga en supuestos de caso fortuito o fuerza mayor

El artículo 7 del Reglamento de Fiscalización prevé que de no cumplirse con los plazos señalados para solicitar la prórroga, esta se considerará como no presentada salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentado. Para estos efectos, deberá sujetarse a lo establecido en el artículo 1315 del Código Civil(2). Asimismo, también se considerará como no presentada la solicitud de prórroga cuando se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia.

En el caso de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 962-4-99, la Sunat requirió la exhibición de documentos relativos a las obligaciones tribu-tarias correspondientes al ejercicio 1993.

El contribuyente solicitó una prórroga de 15 días alegando haber sufrido en 1994 un incen-dio que dañó esa documentación. Sin embar-go, el auditor cerró el requerimiento y consignó en sus resultados que no se cumplió con lo so-licitado. Lo mismo consignó en los resultados del requerimiento de sustentación de reparos.

En la reclamación, el contribuyente presentó copia de los documentos mencionados y una copia cer-tificada de la constatación policial que daba cuenta de la ocurrencia de un incendio que había produci-do daños materiales en cajas, archivadores y otros.

El Tribunal Fiscal ordenó a la Administración admi-tir como prueba dichos documentos por conside-rar que su no presentación en la fiscalización no se debió a causa imputable a la recurrente.

En la Resolución N° 18754-10-2013 (jurispruden-cia de observancia obligatoria), el Tribunal Fiscal estableció que: “La Resolución de Superinten-dencia Nº 021-2007/Sunat, que establece una pró-rroga automática del plazo para cumplir las obliga-ciones tributarias cuando se declara en estado de emergencia una zona por desastres naturales, solo es aplicable cuando se declare en emergencia una zona por la ocurrencia de dichos desastres”.

En el caso, el recurrente manifestó que la multa impuesta por la infracción del numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario (no presentar la decla-ración en el plazo establecido) no se encontraba arreglada a ley, toda vez que no había presenta-do la declaración determinativa del tributo dentro del plazo legal al haber sido inducido a error por funcionarios de la Administración, que le comuni-caron que en virtud del Decreto Supremo N° 035-2012-PCM (que declaró en estado de emergencia algunos distritos de Piura) correspondía la aplica-ción de la Resolución de Superintendencia N° 021-2007/Sunat, y por tanto, la prórroga del plazo para la presentación de las declaraciones juradas de las obligaciones tributarias correspon-dientes a marzo de 2012.

El Tribunal Fiscal analizó la Resolución de Super-intendencia N° 021-2007/Sunat y concluyó que la prórroga de los plazos de vencimiento para el cumplimiento de las obligaciones tributarias solo es aplicable cuando se declare una emergencia en una zona por la ocurrencia de un desastre natu-ral y no por peligro inminente de desastres natu-rales, como el caso del Decreto Supremo N° 035-2012-PCM. Señaló que la amenaza de un desastre natural no obstaculiza la presentación de las declaraciones dentro del plazo de ley. Por tal razón, confirmó la resolución apelada y mantuvo la resolución de multa.

5. Prórroga tácita

Si la Sunat no notifica su respuesta hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado en el Requerimiento, el sujeto fiscalizado considerará que se le han concedido automáticamente los siguientes plazos:

a) Dos (2) días hábiles, cuando la pró-rroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prórroga.

b) Un plazo igual al solicitado cuando pidió un plazo de tres (3) hasta cinco (5) días hábiles.

c) Cinco (5) días hábiles, cuando solicitó un plazo mayor a los cinco (5) días hábiles.

En el caso de la Resolución N° 8085-7-2010, el Tribunal Fiscal señaló que dado que la quejosa había comunicado el ex-travío de sus libros y registros contables de conformidad a lo establecido en la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat, resultaba aplicable el plazo de sesenta (60) días calendario a fin de que pudiera rehacer la documentación extraviada. Precisó que, conforme al cri-terio de la Resolución N° 3977-2-2008, no existe en el Código Tributario, ni en la citada Resolución, como condición para aplicar dicho plazo, que la denuncia de pérdida o destrucción se efectúe con an-terioridad o posterioridad a la notificación del requerimiento, por lo que se declaró fundada la queja.

(2) El Código Civil en su artículo 1315 prevé: “Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumpli-miento parcial, tardío o defectuoso”.



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Conclusión del procedimiento de cobranza coactiva

Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)

INTRODUCCIÓN

El artículo 115 del Texto Único Ordenado del Código Tributario(1) (en adelante, Código Tributario) establece que la deuda exigible dará lugar a las acciones de coerción para su cobranza.

Por su parte, el artículo 117 del mismo texto normativo dispone que el Procedimiento de Cobranza Coactiva es iniciado por el Ejecutor Coactivo mediante la notificación al deudor tributario de la Resolución de Ejecución Coactiva, que contiene un mandato de cancelación de las Órdenes de Pago o Resolu-ciones en Cobranza, dentro de 7 días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de estas, en caso de que ya se hubieran dictado.

Adicionalmente, el inciso a) del artículo 118 del Código Tributario establece que vencido el plazo de 7 días, el Ejecutor Coactivo podrá disponer se trabe las medidas cautelares previstas en dicho artículo, que considere necesarias. Además, se indica que podrá adoptar otras medidas no contempladas en el mismo artículo, siempre que asegure de la forma más adecuada el pago de la deuda tributaria materia de la cobranza.

No obstante, el ejecutor coactivo deberá dar por concluido el procedimiento de cobranza coactiva, levantar los embargos y ordenar el archivo de los actuados, de acuerdo con lo normado en el inciso b) del artículo 119 del Código Tributario. Esta conclusión del procedimiento a la que se hace referencia será abordada a continuación.

I. CONCLUSIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

El artículo 119 del Código Tributario dispone que ninguna autoridad ni órgano administrativo, político, ni judicial podrá suspender o concluir el Procedimiento de Cobranza Coactiva en trámite con excepción del Ejecutor Coactivo quien deberá

(*) Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesor Tributario de la División Central de Consultas de la Sunat.

(1) Aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF, publicado el 22 de junio de 2013.

(2) Aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 216-2004/Sunat, publicada el 25 de setiembre de 2004.

actuar conforme a lo establecido en el mencionado artículo.

Se trata de una disposición que no admite discre-cionalidad, pues se señala que el Ejecutor Coactivo es el único que dará por concluido el procedimiento de cobranza cuando se presenten determinados casos. De igual forma lo señala el tercer párrafo del artículo 22 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la Sunat(2).

En el inciso b) del artículo 119 se precisa que el Ejecutor Coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, levantar los embargos y ordenar el archivo de los actuados, en los siguientes casos:

1. Se hubiera presentado oportunamente recla-mación o apelación contra la Resolución de Determinación o Resolución de Multa que con-tenga la deuda tributaria puesta en cobranza, o Resolución que declara la pérdida de fraccio-namiento, siempre que se continúe pagando las cuotas de fraccionamiento

Como se puede apreciar, este numeral indica que se dará por concluido el procedimiento de cobranza coactiva cuando se haya interpuesto oportunamente un recurso de reclamación y/o apelación contra la Resolución de determinación o Resolución de multa, que contenga la deuda tributaria puesta en cobranza, o Resolución que declara la pérdida de fraccionamiento, siempre que se continúe pagando las cuotas de fraccionamiento.

Este numeral no merece aclaración alguna, ya que como sabemos, si tales valores, luego de haber sido notificados, han sido reclamados o apelados oportunamente, de acuerdo con el artículo 115 del Código Tributario, las deudas que contienen los mencionados valores no tienen la calidad de deudas exigibles en cobranza coactiva, por lo que se puede inferir que el ejecutor coactivo habría iniciado indebidamente el procedimiento de cobranza coactiva, y en tal medida, debería darlo por concluido.

RESUMEN EJECUTIVO

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M ediante el presente informe el autor brinda los alcances necesarios que permiten conocer los supuestos de conclusión del procedimiento de

cobranza coactiva que puede iniciar la Administración Tributaria, así como las medidas que pueden adoptar los contribuyentes a fi n de oponer la incursión en dichos supuestos.



A-28

Asimismo, deberá darse por concluido el procedimiento si se realiza oportuna-mente la impugnación de la resolución de pérdida del fraccionamiento, siempre que se sigan pagando las cuotas.

Cabe indicar que si bien el hecho de haberse interpuesto oportunamente un recurso de reclamación o de apelación surgiendo, por tanto, un supuesto de conclusión del procedimiento de cobranza coactiva, debería ser informado por el área correspondiente al Ejecutor Coactivo, ello no ocurre en la práctica, pues lamentablemente las áreas de la Sunat aún no se encuentran interconec-tadas, por lo que resulta necesario que el contribuyente presente la solicitud de conclusión del procedimiento de cobranza coactiva dirigida al ejecutor, acreditando haber interpuesto el medio impugnatorio.

2. La deuda haya quedado extinguida

De acuerdo con este supuesto, el ejecutor coactivo deberá dar por concluido el pro-cedimiento de cobranza coactiva cuando la deuda haya quedado extinguida por cualquiera de los medios señalados en el artículo 27 del Código Tributario. Recordemos que según este artículo la deuda tributaria se extingue por el pago, la compensación, la condonación, la consolidación, por resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa y otros que se establezcan por leyes especiales.

En ese sentido, si un valor notificado por la Administración Tributaria con-tiene una deuda tributaria que ya fue extinguida por cualquiera de los medios señalados, no existirá deuda exigible en cobranza coactiva y, por ende, no cabría un procedimiento de cobranza coactiva.

Téngase en cuenta que si se llegara a interponer, previo pago, un recurso im-pugnatorio extemporáneo contra una deuda materia de un procedimiento de cobranza coactiva, este deberá darse por concluido en la medida que la obligación tributaria ya estaría extinguida.

3. Se declare la prescripción de la deuda puesta en cobranza

En este numeral se indica que el ejecutor coactivo deberá dar por concluido el procedimiento cuando se declare la pres-cripción de la deuda puesta en cobranza.

Al respecto, y como es de conocimiento, la prescripción no extingue la obligación tributaria, pero sí extingue la acción que la Administración tiene para exigir el pago durante un determinado plazo legal.

Debe tenerse en cuenta que, tal como es-tipula el artículo 47 del Código Tributario, la prescripción solo puede ser declarada a pedido del deudor tributario.

4. La acción se siga contra persona distinta a la obligada al pago

En este supuesto, el ejecutor coactivo de-berá dar por concluido el procedimiento, cuando la acción se siga contra persona distinta a la obligada al pago.

En este caso resulta razonable disponer la conclusión del procedimiento si la persona a quien se le exige el pago de la deuda no es el deudor tributario, es decir no es el titular de la deuda tributaria en cobranza.

Tal como se indicó previamente, resulta necesario presentar la solicitud de con-clusión dirigida al ejecutor, para prever impases con la Administración.

5. Exista resolución concediendo apla-zamiento y/o fraccionamiento de pago

En el presente numeral, se dispone que el ejecutor coactivo debe dar por con-cluido el procedimiento, cuando exista resolución concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de pago.

Debemos tener en cuenta que se trata de la existencia de un acto adminis-trativo que concede una facilidad de pago. En la práctica, se recomienda presentar la solicitud de conclusión del procedimiento de cobranza coactiva, adjuntando a esta la resolución de in-tendencia que aprueba el aplazamiento y/o fraccionamiento.

6. Las Órdenes de Pago o resolucio-nes que son materia de cobranza hayan sido declaradas nulas, revocadas o sustituidas después de la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva

En este supuesto, el ejecutor coactivo debe dar por concluido el procedimiento, cuando las órdenes de pago o resolu-ciones que son materia de cobranza hayan sido declaradas nulas, revocadas o sustituidas después de la notifica-ción de la resolución que da inicio al procedimiento de cobranza coactiva. Esto se sustenta en que las deudas contenidas en valores nulos, revocados o sustituidos no son exigibles en co-branza coactiva.

En este caso, al igual que en otros men-cionados anteriormente, el área corres-pondiente de la Sunat debería comunicar al ejecutor coactivo la condición del valor, a fin de que se pueda proceder con la

conclusión del procedimiento. No obs-tante, en la práctica, es el contribuyente el que debe solicitar la conclusión, ad-juntando el acto que declara la nulidad, revocación o sustitución del valor en cobranza.

7. Cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra

Este numeral dispone que el ejecutor coactivo deba dar por concluido el pro-cedimiento, cuando la persona obligada ha sido declarada en quiebra.

Asimismo, el cuarto párrafo del artículo 22 del Reglamento de Procedimiento de cobranza coactiva de la Sunat indica que cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra, la conclusión del procedimiento operará una vez emi-tido, de conformidad con las leyes de la materia, el certificado de incobrabilidad de la deuda.

Finalmente, podemos indicar que “la quiebra” está regulada en la Ley General del Sistema Concursal, en su Título III, artículos 99 al 102.

8. Cuando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente

Este numeral dispone que el ejecutor coactivo debe dar por concluido el pro-cedimiento, cuando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente.

En este caso el ejecutor coactivo, ante la situación presentada, deberá disponer la conclusión del procedimiento de cobranza coactiva, no sin antes verificar la pertinencia de la aplicación de la norma al caso en particular.

Según precisa el quinto párrafo del ar-tículo 22 del Reglamento de Procedi-miento de cobranza coactiva de la Sunat, cuando una ley o norma con rango de ley disponga expresamente la suspensión o conclusión del procedimiento, esta operará a partir de la entrada en vigencia de la referida norma o en la oportunidad que esta lo disponga.

9. Cuando el deudor tributario hubiera presentado reclamación o apela-ción vencidos los plazos estableci-dos para la interposición de dichos recursos, cumpliendo con presentar la carta fianza respectiva

Este último numeral en comentario indica que se dará por concluido el procedimiento de cobranza coactiva, cuando el deudor tributario hubiera presentado una reclamación vencido el plazo de veinte (20) días hábiles, o apelación, vencido el plazo de quince (15) días hábiles, cumpliendo con pre-sentar carta fianza.



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Sector agrario: alcances sobre el acogimiento

Pablo R. ARIAS COPITAN(*)

1. ¿Cuáles son las normas tributarias relacio-nadas con el régimen agrario?

A efectos de conocer los alcances del tratamiento tributario aplicable al régimen del sector agrario, corresponde conocer las siguientes normas legales vigentes:

• Ley N° 27360, Ley que aprueba las Normas de Promoción del Sector Agrario, publicada el 31 de octubre de 2000 (en adelante, Ley de Promoción Agraria) y norma modificatoria.

• Reglamento de la Ley N° 27360, aprobado por el Decreto Supremo N° 049-2002-AG, publicado el 11 de setiembre de 2002 (en adelante, Reglamento de la Ley de Promoción Agraria).

• Ley N° 28298, Ley Marco para el desarrollo Económico del Sector Rural, publicada el 22 de julio de 2004.

• Resolución de Superintendencia N° 007-2003/Sunat, publicada el 10 de enero de 2003.

2. ¿Quiénes se encuentran comprendidos como beneficiarios de las normas de pro-moción del sector agrario?

Son beneficiarios del régimen del sector agrario:

a) Las personas naturales o jurídicas que desarro-llen principalmente actividades de cultivo y/o crianza, con excepción de la industria forestal.

b) Las personas naturales o jurídicas que rea-licen principalmente actividad agroindustrial, fuera de la Provincia de Lima y la Provincia Constitucional del Callao, siempre que uti-licen principalmente productos agropecuarios producidos directamente o adquiridos de las personas que desarrollen cultivos y/o crianzas a que se refiere el numeral 2.1 del artículo 2 de la Ley en áreas donde se producen dichos productos. No se encuentran incluidas las actividades agroindustriales relacionadas con trigo, tabaco, semillas oleaginosas, aceites y cerveza.

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

Se entenderá que el beneficiario utiliza princi-palmente productos agropecuarios producidos directamente o adquiridos de las personas que desarrollen cultivo y/o crianzas, cuando los insumos agropecuarios de origen nacional representen, por lo menos, el noventa por ciento (90%) del valor total de los insumos necesarios para la elaboración del bien agro-industrial, con exclusión del envase.

c) Las personas naturales o jurídicas que desarrollen actividad avícola que no utiliza maíz amarillo duro importado en el proceso productivo.

Se entenderá que el beneficiario realiza prin-cipalmente la actividad de cultivo, crianza y/o agroindustrial, cuando los ingresos netos por otras actividades no comprendidas en los beneficios establecidos por la Ley, se presuma que no superarán en conjunto, el veinte por ciento (20%) del total de sus ingresos netos anuales proyectados.

Base legal:Base legal:

- Artículo 2 del Reglamento de la Ley N° 27360.

3. ¿Hasta qué fecha se aplicarán los benefi-cios que brinda la Ley N° 27360 al sector agrario?

Los beneficios de la Ley N° 27360 se aplicarán hasta el 31 de diciembre de 2021.


- Artículo 3 de la Ley Nº 27360, modificado por el artículo 1 de la Ley N° 28810.

4. ¿Se pierde el beneficio establecido en la Ley N° 27360 en un determinado ejercicio, por la presentación de una declaración recti-ficatoria en ejercicios posteriores que de-termina mayor deuda de tributos respecto de periodos comprendidos en el ejercicio acogido?

En primer lugar, cabe indicar que a fin de que las personas naturales o jurídicas gocen de los

RESUMEN EJECUTIVO

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En nuestro país el sector agrario es uno muy importante, por lo cual, los gobiernos de turno en estos últimos años han buscado diversos mecanismos

par a incentivar esta actividad económica. Esto se ve refl ejado en las normas lega-les que ha promulgado el Gobierno, entre las que se encuentra la Ley N° 27360, que aprueba las normas de promoción del sector agrario. A través del presente informe se despejarán algunas interrogantes relacionadas con el acogimiento adecuado y los benefi cios tributarios que se pueden encontrar en este sector económico.



A-30

beneficios tributarios establecidos en la Ley N° 27360 deberán estar al día en el pago de sus obligaciones tributarias.

Para estos efectos, debe entenderse que el beneficiario no está al día en el pago de sus obligaciones tributarias con la Sunat, y por lo tanto, pierde los bene-ficios otorgados por la Ley, por el ejer-cicio gravable que se hubiera acogido, cuando incumple el pago de cualquiera de los tributos a los cuales está afecto, incluyendo los pagos a cuenta del Im-puesto a la Renta, por tres (3) periodos mensuales, consecutivos o alternados, durante el referido ejercicio.

Cabe precisar que no se considerará como incumplimiento cuando el pago de las obligaciones tributarias antes mencionadas se efectúe dentro de los treinta (30) días calendario siguientes a su vencimiento.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que el cumplimiento de las obligaciones se computará a partir del mes en que se efectúe el acogimiento al beneficio por las obligaciones correspondientes, inclusive, al referido mes.

En cuanto al acogimiento a que se refiere la Ley de Promoción Agraria, aquel se efectuará en la forma, plazo y condiciones que la Sunat establezca, debiendo reali-zarse anualmente.

De lo expuesto en los párrafos anteriores, se puede apreciar que, en correspon-dencia con la naturaleza anual del aco-gimiento a los beneficios de la Ley de Promoción Agraria, para mantener el goce de dichos beneficios la única condición es que los sujetos acogidos se encuentren al día en sus obligaciones tributarias en los términos señalados durante el ejercicio materia del acogimiento.

En conclusión, si un sujeto comprendido dentro de los beneficios de la Ley de Promoción Agraria ha cumplido durante el ejercicio materia de acogimiento con el pago de sus obligaciones tributarias en los términos establecidos, la presen-tación en algún ejercicio posterior de las declaraciones juradas rectificatorias que determinan mayor deuda de tributos respecto de periodos del ejercicio aco-gido no le hace perder su condición de beneficiario por este ejercicio.


- Artículo 6 de la Ley N° 27360.

- Artículos 3 y 4 y Tercera Disposición Transitoria y Final del Reglamento de la Ley de Promoción Agraria.

5. Al culminar el plazo previsto para el goce de los beneficios del Régimen del Sector Agrario, ¿qué sucede con

el importe pendiente por depreciar respecto de los activos fijos?

A efectos del Impuesto a la Renta, las personas que estén comprendidas en los alcances de la Ley N° 27360 podrán depreciar, a razón del 20% anual, el monto de las inversiones en obras de infraestructura hidráulica y obras de riego que realicen durante la vigencia de la Ley.

Por otra parte, si vencido el plazo para el goce del beneficio, el beneficiario no hubiera terminado de depreciar los bienes a que se refiere el párrafo anterior, este deberá depre-ciarlos conforme a lo dispuesto en el artículo 39 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 179-2004-EF, o en el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 122-94-EF y normas modificatorias, según sea el caso; hasta extinguir el saldo del valor depreciable.


- Artículo 4, numeral 4.2 de la Ley N° 27360.

- Artículo 9 del Reglamento de la Ley de Promoción Agraria.

6. ¿La presentación del Formulario N° 4888 dentro del plazo oportuno es un requisito necesario para po-der acogerse al Régimen del Sector Agrario?

En este caso, es necesario señalar que mediante Resolución N° 05835-1-2005, la cual constituye jurisprudencia de obser-vancia obligatoria, el Tribunal Fiscal ha es-tablecido el siguiente criterio: “El artículo 3 del Decreto Supremo N° 049-2002-AG, que aprueba el Reglamento de la Ley N° 27360 - Ley que aprueba las Normas de Promoción del Sector Agrario, en la parte que dispone que el acogimiento a los beneficios a que se refiere la ley y que se efectuará anualmente, tendrá carácter constitutivo, vulnera el principio de legalidad, así como los alcances de lo dispuesto en la Ley N° 27360, dado que esta no estableció como requisitos y/o condiciones para el goce de los derechos que otorga dicha norma, el que los be-neficiarios presentaran una solicitud de acogimiento”.


- Resolución del Tr ibunal Fiscal N° 05835-1-2005, de fecha 23 de setiembre de 2005.

7. ¿Cuál es la tasa a aplicar en los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, para los sujetos acogi-dos al Régimen Agrario y que se

encuentran en el supuesto previsto en el inciso b) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta?

Los contribuyentes acogidos a la Ley de Pro-moción del Sector Agrario (Ley Nº 27360) y/o a la Ley de Promoción y Desarrollo de la Acuicultura (Ley Nº 27460) efectuarán el cálculo aplicando el cero coma ocho por ciento (0,8%) a los ingresos netos obtenidos en el mes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior, se aplica a partir de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del periodo tributario de agosto del ejercicio 2012.


- Tercera Disposición Complementaria Final, inciso b) del Decreto Legislativo N° 1120, publicado el 18 de julio de 2012.

8. ¿Puede un sujeto acogido al RER acogerse simultáneamente al sec-tor agrario, partiendo de que el sujeto cumple con los requisitos establecidos en la Ley del Impues-to a la Renta y en la Ley N° 27360, además de haber cumplido con los plazos establecidos?

En tanto los sujetos cumplan con las disposiciones para el acogimiento al Ré-gimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) y a los beneficios establecidos en la Ley N° 27360, dichos acogimientos se hacen efectivos a partir del 1 de enero de cada ejercicio.

Ahora bien, tratándose del supuesto materia de consulta en el cual, dentro del plazo establecido en las normas, el sujeto manifiesta su voluntad de aco-gerse a ambos regímenes, cabe señalar que, en tanto el sujeto cumpla con los requisitos exigidos por las normas que regulan ambos regímenes, y en tanto no existe norma que disponga su aplicación excluyente tratándose de tributos diferentes, válidamente podrá gozar de los beneficios establecidos por la Ley N° 27360 y, respecto del Impuesto a la Renta, aplicar las normas que regulan el RER.

En consecuencia, el contribuyente estará obligado a declarar y pagar con carácter definitivo la cuota mensual prevista en el artículo 120 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. Sin perjuicio de ello, podrá gozar de los beneficios de la Ley N° 27360 no vinculados con la deter-minación del Impuesto a la Renta.


- Artículo 120 del Texto Único Orde-nado de la Ley del Impuesto a la Renta.

- Ley N° 27360.



A-31

Cómo solicitar la baja de tributos de planilla en forma retroactiva

Francois C. ROJAS HENOSTROZA(*)

INTRODUCCIÓN

Existen situaciones en las que el empleador omite, por diversas circunstancias, dar de baja los tributos relacionados con sus extrabaja-dores, generándose así un conflicto, pues, por un lado, la Sunat exige al empleador declarar los tributos omitidos en el periodo, y, por otro, es imposible para aquel realizar dicha declaración, siendo que los referidos trabajadores ya no laboran para él.

A continuación, se abordará la solicitud de baja de tributos de manera retroactiva, para lo cual demostraremos cómo debe ser correctamente llenado el “Formulario N° 2135: Solicitud de Baja de Inscripción o de Tributos”.

I. SOLICITUD DE BAJA DE TRIBUTOS

Como sabemos, en la Plame se consignan, entre otros conceptos, las retenciones del Impuesto a la Renta de cuarta y quinta categoría y las contribu-ciones a EsSalud y a la ONP por los trabajadores con los que cuente el empleador.

Sin embargo, cuando el vínculo laboral entre el empleador y los trabajadores se resuelve, se debe dar de baja a los mencionados tributos.

Ahora bien, la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/Sunat, que aprueba las disposi-ciones reglamentarias del Decreto Legislativo N° 943, que aprobó la Ley del Registro Único de Contribuyentes, refiere en su artículo 24, literal b), que el contribuyente y/o responsable o su representante legal deberá comunicar a la Sunat en el plazo de cinco (5) días hábiles de producida, la baja de tributos.

Al respecto, para la comunicación de baja de tributos, se requiere la exhibición del último Com-probante de Pago, Guías de Remisión, Notas de Crédito y/o Débito emitidas, asociadas al tributo cuya baja se comunicará(1). Así, se exhibirá el ori-ginal y presentará fotocopia simple de los referidos documentos(2).

La baja de tributos podrá solicitarse de manera virtual o presencial. Para el primero de los casos, se utilizará el Formulario Virtual N° 3128 “Mo-dificación de datos del RUC por Internet”(3) a

(*) Asesor Tributario en Contadores & Empresas. Miembro del taller de Derecho Tributario, Grupo de Estudios Fiscales (GEF) de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

(1) La comunicación previa de la baja de los comprobantes de pago asociados al tributo se realiza a través de Sunat Virtual con la Clave SOL, utilizando el Formulario Virtual N° 855.

(2) Tercera Disposición Complementaria y Modificatoria de la Resolución de Superintendencia N° 203-2006-Sunat, publicada el 25 de noviembre de 2006 y vigente a partir del 1 de diciembre de dicho año.

(3) Resolución de Superintendencia N° 298-2004/Sunat, Modifican la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/Sunat, que aprobó disposi-ciones reglamentarias del Decreto Legislativo N° 943.

través de Sunat Operaciones en Línea y para la presentación presencial, se utilizará el Formu-lario N° 2135 “Solicitud de baja de inscripción o de tributos”.

Cabe mencionar que si bien normativamente no existe impedimento para que la baja de tributos de manera retroactiva se solicite virtualmente, recomendamos se realice de manera presencial, pues si se efectúa virtualmente, esta se consideraría a partir de la fecha de solicitud, no pudiendo ser por periodos anteriores.

II. REQUISITOS DE PRESENTACIÓN DE LA SOLICITUD

Para la presentación de la solicitud de baja de tributos, Formulario N° 2135 “Solicitud de baja de inscripción o de tributos”, es necesario cumplir los siguientes requisitos:

a) Requisitos generales

• Presentar el documento de identidad del titular del Registro Único de Contribuyentes (RUC) o de su representante legal.

• Si se realiza por un tercero, este tiene que exhibir el documento de identidad original y presentar una fotocopia de dicho documento, así como el Formulario N° 2135 “Solicitud de baja de inscripción o de tributos”.

• La baja de tributos de forma retroactiva se realizará de manera personal por el titular del RUC o su representante legal. El representante legal debidamente acreditado exhibirá su do-cumento de identidad, así como el Formulario N° 2135 “Solicitud de baja de inscripción o de tributos”.

b) Requisitos específicos

• En el Formulario N° 2135 “Solicitud de baja de inscripción o de tributos”, únicamente se consignará información en los rubros I y V.

El lugar donde se presenta la solicitud de baja de tributos, para el caso de medianos y pequeños contribuyentes de Lima, es en los Centros de Ser-vicios al Contribuyente en la Provincia de Lima y en la Provincia Constitucional del Callao; mientras

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que para los contribuyentes de las Intendencias regio-nales y oficinas zonales, el procedimiento se inicia en las oficinas y/o centros de servicios al contribuyente que les corresponda.

Con la finalidad de ejemplificar correctamente la consignación de la información a proporcionar, a continuación, se muestra el llenado del Formulario N° 2135 “Solicitud de baja de inscripción

o de tributos”, para lo cual se considerará la baja de los siguientes conceptos:

a) Retenciones del Impuesto a la Renta de cuarta categoría (3042).b) Retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría

(3052).c) EsSalud (5210).d) ONP (5310).



A-24 A-33

¿Vuelven los aportes pensionarios de los trabajadores independientes?

Raúl ABRIL ORTIZ(*)

INTRODUCCIÓN

Como es de conocimiento general, el 22 de setiembre de 2013 se publicó la Ley N° 30082, que fue celebrada por muchos trabajadores inde-pendientes, pues suspendía el aporte de estos al Sistema Nacional de Pensiones o al Sistema Privado de Pensiones, hasta el 1 de agosto de 2014. Por lo tanto, al estar a menos de dos meses de su aplicación, revisaremos y analizaremos los motivos de la citada suspensión, así como la aplicación de las nuevas reglas y tasas de aportación.

I. MODIFICACIONES A LA LEY

Acerca de los cambios significativos a la Ley de Reforma del Sistema Privado de Pensiones, mediante la Ley N° 30082, se pueden citar los siguientes:

• La obligatoriedad y la tasa del aporte se aplicará de acuerdo con el siguiente cuadro (ver cuadro N° 1):

CUADRO N° 1

Forma de aportación Periodo

Tasa del aporte

SNP SPP

Opcional Hasta el 31 de julio de 2014 5% 2,5%

Obligatoria

Desde agosto de 2014 a julio de 2015 5% 2,5%

Desde agosto de 2015 a julio de 2016 7,5% 5%

Desde agosto de 2016 a julio de 2017 10% 7,5%

A partir de agosto de 2017 13% 10%

• En caso de que los ingresos totales mensuales sean menores a una remuneración mínima vital (RMV), no habrá obligación de aportar al SNP ni al SPP.

• Estos aportes no serán aplicables al personal militar y policial y otros trabajadores afiliados a los regímenes previsionales distintos a los contemplados en dichas normas.

• Los aportes que hubieren sido generados y/o efectuados desde la fecha de entrada en vi-gencia de la Ley N° 29903 se reconocen para el cálculo de la pensión que corresponda.

(*) Contador Público Colegiado de la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Ex asesor tributario de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

II. MOTIVO DE LA SUSPENSIÓN

En la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley 2613/2013-PE (que luego devino en la Ley N° 30082), presentada el 4 de setiembre de 2013 al Congreso de la República con la firma del Presi-dente de la República, y del expremier Juan Jiménez Mayor, se puede apreciar que una de las razones por la cual se debe proceder a la suspensión de los aportes, es que debe otorgarse un plazo más am-plio al trabajador independiente para la adecuación de su presupuesto familiar y/o sus obligaciones, así como brindarle una mayor información sobre los beneficios de dicha aportación.

Las interrogantes surgen por sí solas:

1. ¿Pudo el trabajador independiente adecuar su presupuesto familiar y/o gastos en este plazo?

2. ¿Las entidades administradoras de los fondos de pensiones han brindado mayor información a los trabajadores independientes acerca de los beneficios de dicha aportación?

Bueno pues, en cuanto a la primera interrogante es menester que cada uno la responda a conciencia, de acuerdo con sus habilidades, y capacidad para el ahorro, ¿realmente hemos ahorrado el 10% de nuestros ingresos? Indudablemente ajustar el presupuesto en un 10% es bastante complicado en épocas en las cuales el consumo, y la vorágine publicitaria nos inducen a comprar todo, hasta que no tengamos saldo en nuestra cuenta, luego de lo cual, empezamos a endeudarnos con créditos de consumo.

La segunda interrogante tiene una respuesta con-tundente: NO. Ni las AFP ni la ONP han facilitado (hasta el cierre de esta edición) de manera masiva, y a través de publicaciones al alcance de los poten-ciales aportantes a los fondos de pensiones, infor-mación acerca de los beneficios de la aportación.

Además de los motivos expuestos en el citado Proyecto de Ley, debe conocerse lo impopular que resultó la medida, las diferentes manifestaciones de los trabajadores independientes, a través de marchas, en las redes sociales, y en los propios

RESUMEN EJECUTIVO

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P róximos al mes de agosto de 2014, fecha en la cual, vuelve a entrar en vigencia la obligatoriedad de los aportes de los trabajadores independientes, de acuer-

do con la polémica Ley de Reforma del Sistema Privado de Pensiones, desarrolla-remos los motivos de la suspensión de esta medida, así como las obligaciones tanto del agente de retención como del trabajador independiente a partir de dicho mes.



A-25A-34

medios de comunicación; todo esto tam-bién motivó su suspensión.

Asimismo, si nos remontamos a mediados del año pasado, ya existía preocupación por la desaceleración de la economía, que según cifras oficiales del INEI creció en un 5.02% la tasa de crecimiento más baja en los últimos cuatro años, y en ese momento, era preferible para el Es-tado, incrementar el consumo, mas no el ahorro; para dinamizar el ciclo de la economía, y darle un nuevo impulso.

III. LA NECESIDAD DE UN PLAN PREVISIONAL

Ahora bien, es necesario implementar un sistema previsional para asegurar la jubi-lación de los trabajadores independientes, pues de lo contrario serían una carga para el Estado, es decir para nosotros, y nuestros descendientes.

El sistema actual no resulta muy atractivo para los trabajadores independientes que están en la obligación de aportar, y vuelve a surgir el mismo argumento de un año atrás: “El Estado no decide mejor que yo, sobre los ahorros para mi vejez”, el cual puede resultar válido si realizamos el siguiente análisis:

Por los aportes a la AFP, a partir de agosto 2014:

Con una renta de cuarta de 1,000:• Aporte = 1,000 x 2.5% = S/. 25.00

• Comisión AFP(*) = 1,000 x 1.55% = S/. 15.50

• Prima de Seguros = 1,000 x 1.23% = S/. 12.30(*) Comisión sobre flujo AFP Integra (una de las

más bajas) periodo de devengue junio de 2014 <www.sbs.gob.pe>.

Cálculo de comisión y el seguro respecto del aporte:

% Comisión =15.50 x 100

= 62%25

% Prima de Seguros =12.30 x 100

= 49%25

Por cada sol de aporte que manejara la AFP, para invertirlo y obtener la mayor rentabi-lidad posible, el afiliado tendrá que pagar el 111% a la AFP entre la comisión y el seguro (que también son obligatorios). No se necesita ser un analista financiero para darse cuenta que no resulta muy atractivo.

Tenemos conocimiento que con fecha 02/06/2014 ha sido presentado el Pro-yecto de Ley N°3544/2013-CR, bajo el título de “Proyecto de Ley, que posterga por dos años la obligación de realizar los aportes a los sistemas de pensiones por parte de los trabajadores independientes”. Aunque creemos que la solución no pasa por seguir prorrogando los aportes, sino en reformular el Sistema de Privado de Pensiones; quedamos a la espera de su

debate en la comisión correspondiente, así como en el pleno del Congreso.

IV. FORMAS DE EFECTUAR LOS APORTES Y/O RETENCIONES

Luego de lo expuesto líneas arriba, y en vista de que pasaron casi nueve meses desde la suspensión de los aportes, debemos prepararnos para efectuarlos.

Obligados a aportarTrabajadores independientes nacidos a partir del 01/08/1973 que perciban rentas de cuarta categoría y/o cuarta-quinta categoría previstas en el inciso e) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Trabajador independienteEs el sujeto que percibe ingresos que son considerados rentas de cuarta categoría y/o cuarta-quinta categoría regulada en el literal e) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta. Tiene las siguientes obligaciones:

• Aquellos que no estén afiliados a un sistema de pensiones deberán afiliarse hasta antes de recibir la re-tribución, de no hacerlo, el agente de retención lo hará a AFP Hábitat, como adjudicataria de la licitación. Para afiliarse a la ONP, debe hacerlo a través del portal <www.onp.gob.pe>, de no ser posible la afiliación por este medio, deberá realizar el trámite en los Centros de Atención de la ONP. Asimismo, parar afiliarse al Sistema Privado de Pensiones, la afiliación la realizará de manera directa en la AFP.

• Deberán entregar al Agente de Re-tención una copia o impresión del documento que acredite su afiliación al SNP o al SPP, así como el recibo por honorarios cuando corresponda emitirlo conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago.

• En los supuestos expuestos a conti-nuación, el trabajador independiente se encuentra obligado a declarar y pagar el aporte que corresponda:a) Cuando presten servicios a su-

jetos que no sean agentes de retención.

b) Cuando se le hubiera retenido con una tasa de aporte menor a la que le corresponda y/o exista un impor-te pendiente de regularización.

c) Cuando el agente de retención no hubiese cumplido con rete-ner el aporte.

• La declaración se efectuará apli-cando las tasas detalladas en el cuadro N° 1, por los siguientes medios:a) A través del PDT 616 - Trabaja-

dores Independientes o el For-mulario Virtual - Simplificado Tra-bajadores Independientes, para

declarar y pagar los aportes al SNP, en la forma y plazos establecidos por la Sunat. De efectuar el pago a través de boletas de pago, utilizará el código de tributo 5341-SNP Ley N° 29903 Cta. Prop. Indep.

b) A través de AFPNET, para lo cual primero deberá estar afiliado a una AFP, y luego deberá regis-trarse como nuevo usuario de AFPNET. De efectuar el pago a tra-vés de los bancos recaudadores (BBVA Continental, Banco Scotia-bank, Banco de Crédito del Perú, Banco Interbank) se realizará con el ticket que se genere en AFPNET.

Agente de retención

Son las personas, empresas o entidades obligadas a llevar contabilidad de acuerdo con el primer y segundo párrafo del ar-tículo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta. También se consideran como agentes de retención a todas las entidades de la Ad-ministración Pública. Tienen las siguientes obligaciones:

• En el caso de que el trabajador inde-pendiente no hubiese manifestado su voluntad de afiliarse a un sistema pensionario, el agente de retención lo afiliará a la AFP.

• Exigir al trabajador independiente una copia o impresión del documento que acredite su afiliación al SNP o al SPP, así como el recibo por hono-rarios cuando corresponda emitirlo conforme al Reglamento de Com-probantes de Pago.

• Retener el aporte obligatorio a los trabajadores independientes nacidos a partir del 01/08/1973, cuando los ingresos totales men-suales de este sean mayores o iguales que una remuneración mí-nima vital (RMV).

• La declaración de los montos rete-nidos se efectuará aplicando las tasas detalladas en el cuadro N° 1, por los siguientes medios:a) A través del PDT Plame en la for-

ma y plazos establecidos por la Sunat. De efectuar el pago a tra-vés de boletas de pago, utilizará el código de tributo 5342 - SNP Ley N° 29903 Retenc. Indep.

b) A través de AFPNET, para lo cual primero deberá estar registra-do como usuario. De efectuar el pago a través de los bancos recaudadores (BBVA Continen-tal, Banco Scotiabank, Banco de Crédito del Perú, Banco Inter-bank) se efectuará con el ticket que se genere en AFPNET.



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Efectos de la enajenación entre no domiciliados de acciones emitidas por una empresa constituida en el Perú INFORME N° 054-2014-Sunat/4B0000

I. MATERIA

Respecto a la enajenación de acciones emitidas por una empresa constituida o establecida en el Perú, llevada a cabo entre dos sujetos no domiciliados, de existir utilidad, se consulta lo siguiente:

1. ¿El ingreso para fines del Impuesto a la Renta debe reconocerse en función del criterio de lo devengado o de lo percibido?

2. ¿Qué sucede si el contrato de compraventa de acciones es declarado nulo o es dejado sin efecto por mutuo disenso antes del pago de la contraprestación?

3. ¿Cuando no existe agente retenedor es igual-mente necesario tramitar la certificación del capital invertido?

(…)

II. ANÁLISIS

1. El inciso b) del artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que el Impuesto a la Renta grava las ganancias de capital.

Conforme a su artículo 2, a efectos de la propia ley, constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación(1) de bienes de capital; entendiéndose por estos a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa; siendo que entre las operaciones que las generan se encuentra la enajenación de acciones y partici-paciones representativas del capital.

De otro lado, el artículo 6 de la citada ley establece que en caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae solo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.

Por su parte, el artículo 9 de la misma ley prevé que, en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las ope-raciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera renta de fuente pe-ruana, entre otras, la obtenida por la enajenación de acciones y participaciones representativas del capital, cuando las empresas o sociedades que las hayan emitido estén constituidas o establecidas en el Perú.

En consecuencia, los sujetos no domiciliados en el país tributan el Impuesto a la Renta por sus rentas de fuente peruana provenientes de las ganancias

(1) De acuerdo con el artículo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, para los efectos de dicha ley, se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.

(2) Cabe indicar que el artículo 54 de la ley en mención establece las alícuotas del Impuesto a la Renta aplicables a las personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el país, a las que están sujetas por sus rentas de fuente peruana.

Asimismo, el artículo 56 de la propia ley prevé las alícuotas de dicho impuesto aplicables a las personas jurídicas no domiciliadas en el país, por sus rentas de fuente peruana.

por la enajenación de acciones representativas del capital de empresas constituidas o establecidas en el Perú.

2. De otro lado, el artículo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domi-ciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artículos 54 y 56 de la misma ley(2), según sea el caso.

Sin embargo, de acuerdo con el inciso a) del numeral 1 del artículo 39-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no procederá la retención del Impuesto cuando el pagador de la renta sea un sujeto no domiciliado.

Al respecto, el último párrafo de dicho numeral es-tablece que tratándose de sujetos no domiciliados, en el caso que conforme a la Ley del Impuesto a la Renta o su Reglamento no proceda realizar la retención respectiva, el contribuyente deberá efectuar directamente el pago del impuesto con carácter definitivo dentro de los doce (12) días hábiles del mes siguiente de percibida la renta.

Como fluye de las normas citadas, en el caso de sujetos no domiciliados a los que, conforme a la normativa del Impuesto a la Renta, no procede que se realice la retención respectiva, la obligación tributaria referida a dicho impuesto surge en la oportunidad en que aquellos perciben rentas de fuente peruana; debiendo en tales casos efectuar directamente el pago de dicho impuesto, con carácter definitivo, dentro de los doce días hábiles del mes siguiente de percibidas tales rentas.

En ese sentido, respecto de la primera y segunda consultas, se puede afirmar que la percepción de rentas por sujetos no domiciliados por la enajena-ción de acciones emitidas por empresas constituidas o establecidas en el Perú, a favor de otros sujetos no domiciliados, es lo que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria del Impuesto a la Renta; por lo que si el contrato de compraventa de ac-ciones es declarado nulo o es dejado sin efecto antes del pago de la contraprestación, no habrá surgido obligación tributaria alguna que deba ser cumplida por parte de los enajenantes.

3. En cuanto a la tercera consulta, el inciso g) del ar-tículo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que para los efectos de la retención establecida en

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Nuestra opiniónSaúl Villazana Ochoa(*)

dicho artículo, se considera renta neta, sin admitir prueba en contrario, el importe que resulte de deducir la recuperación del capital invertido, en los casos de rentas no comprendidas en los incisos anteriores, provenientes de la enajenación de bienes o derechos o de la explotación de bienes que sufran desgaste. La deducción del capital invertido se efectuará con arreglo a las normas que a tal efecto establecerá el Reglamento.

Al respecto, el inciso a) del artículo 57 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que se entenderá por recuperación del capital invertido a efectos de aplicar lo dispuesto en el inciso g) del artículo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta, tratándose de bienes o derechos, el costo computable que se determinará de conformidad con lo dispuesto por los artículos 20 y 21 de la indicada ley y el artículo 11 del mismo reglamento.

Añade que la Sunat con la información proporcionada sobre los bienes o de-rechos que se enajenen o se fueran a enajenar emitirá una certificación dentro de los treinta (30) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo sin que la Sunat se hubiera pronunciado sobre la solicitud, la certificación se entenderá otorgada en los términos expresados por el contribuyente.

Además, dicho inciso prevé que no pro-cederá la deducción del capital invertido conforme al inciso g) del artículo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta, respecto de los pagos o abonos anteriores a la expedición de la certificación por la Sunat; y establece los casos en los que no se requerirá la certificación a que se refiere este inciso.

Sobre el particular, cabe resaltar que el citado artículo 76, al mismo tiempo que regula la forma como los sujetos no domiciliados cumplen con carácter definitivo su obligación tributaria por las rentas de fuente peruana que ob-tengan –a través de la retención que se encuentra obligado a efectuar el domiciliado que paga la renta–, tam-bién lo hace respecto del concepto de renta neta aplicable a los referidos sujetos no domiciliados.

Siendo ello así, las disposiciones esta-blecidas en el citado artículo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta deben ser tomadas en cuenta para establecer la renta neta a la cual se le aplicarán las alí-cuotas a que se refieren los artículos 54 y 56 de la misma ley; vale decir, del Im-puesto a la Renta correspondiente a las personas naturales, sucesiones indivisas y personas jurídicas no domiciliadas en

el Perú, que, como ya se ha señalado, su obligación tributaria surge en la oportunidad en que perciben rentas de fuente peruana.

En tal orden de ideas, a efectos de que los sujetos no domiciliados, respecto de los cuales no procede que se rea-lice la respectiva retención, efectúen directamente el pago del Impuesto a la Renta con carácter definitivo, deben considerar para la determinación de su reta neta lo dispuesto en el inciso g) del artículo 76 de la Ley del Im-puesto a la Renta, deduciendo para tal efecto la recuperación del capital invertido con arreglo a sus normas reglamentarias(3).

En consecuencia, tratándose de rentas obtenidas por sujetos no domiciliados por la enajenación de acciones emitidas por empresas constituidas o estable-cidas en el Perú, a favor de otros sujetos no domiciliados, se debe contar con la certificación de la recuperación del ca-pital invertido a efectos de la deducción correspondiente a fin de determinar su renta neta(4).

CONCLUSIONES

Respecto a la enajenación de acciones emitidas por una empresa constituida o establecida en el Perú, llevada a cabo entre dos sujetos no domiciliados:

1. La percepción de rentas por el sujeto enajenante da lugar al nacimiento de la obligación tributaria del Impuesto a la Renta.

2. Si el contrato de compraventa de acciones es declarado nulo o es de-jado sin efecto antes del pago de la contraprestación, no habrá surgido obligación tributaria alguna que deba ser cumplida por parte del sujeto enajenante.

3. Se debe contar con la certificación de la recuperación del capital invertido a efectos de la deducción correspon-diente a fin de determinar la renta neta del sujeto enajenante.

(…)

En el informe, la Administración Tributaria no hace otra cosa que citar y aplicar las normas de la Ley del Impuesto a la Renta que regulan el tema; toda vez que la venta de acciones o valores mobiliarios de empresas constituidas o establecidas en el país siempre generan la obligación de pagar el Impuesto a la Renta por ganancia de capital en tanto se haya generado tal ganancia por el hecho de que las acciones pertenecen a una sociedad constituida en el país. Y, asimismo, tratándose de una operación entre sujetos no domiciliados, solo cabe que el perceptor (el vendedor) de dichas rentas efectúe el pago del im-puesto, ya que en este caso no cabe la retención, toda vez que el pagador también es un no domiciliado.

Lo que llama la atención es que en este supuesto el Congreso y el MEF no han propuesto o dispuesto normas para evitar el incumplimiento de la obligación tribu-taria, considerando que los sujetos que realizan la operación son no domiciliados, y que sobre ellos, el Estado no tiene mayor control o coacción; y de ese modo, para estos sujetos es muy fácil incumplir la norma tributaria.

Así, es muy sencillo que estos sujetos no domiciliados realicen la operación, se genere la renta e incumplan con decla-rarla y pagarla porque, seguramente, se encontrarán en el extranjero, fuera del alcance del Estado y sus medidas coer-citivas para el cobro de tributos.

En este caso, se requiere que se esta-blezcan medidas para que el tributo que se genere se cobre efectivamente. Así, podría disponerse, como en los casos de enajenación indirecta de acciones, que la empresa domiciliada sea la responsable del pago en caso el deudor incumpla su obligación. Consideremos que si bien existe la generación del Impuesto a la Renta en este caso, generalmente resulta inaplicable por la condición de no domi-ciliados de los sujetos de la operación y que no existe un responsable legalmente dispuesto a quien el Estado pueda exigir el impuesto.

(3) En el Informe N° 112-2007-Sunat/2B0000, se ha señalado que la recuperación del capital invertido constituye una deducción permitida por la ley a fin de establecer la renta neta de los sujetos no domiciliados, la cual resulta aplicable únicamente en el caso de rentas que provengan de la enajenación de bienes o derechos, así como de la explotación de bienes que sufren desgaste.

(4) Excepto en los casos en los que no se requiere dicha certificación, conforme a lo dispuesto en el último párrafo del inciso a) del artículo 57 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

(*) Asesor legal-tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM).

vigencia de las exoneraciones itan

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