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Boletín de
Actualización Fiscal
Conclusiones del Abogado General, de 1 de octubre de 2019, asunto
C‑274/14, Banco de Santander, S.A.: el Abogado General propone al TJUE
que resuelva que los órganos económico-administrativos no pueden plantear
cuestiones prejudiciales.
Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2019, dictada en el
recurso de casación número 1280/2019: el Tribunal Supremo fija como
doctrina (i) que atendiendo al principio de proporcionalidad, bajo
determinadas circunstancias, la concesión de la ampliación de plazo para
formular alegaciones no puede ser considerada como una dilación imputable
al contribuyente y (ii) que no resulta posible a la Administración comprobar
actos, operaciones ni circunstancias que tuvieran lugar en ejercicios
prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad
de extender sus efectos a ejercicios no prescritos.
Consulta V1854-19: la reserva de capitalización dotada forma parte de los
fondos propios de la misma forma que el resto de las partidas no excluidas del
incremento.
Consulta V2114-19 de 12 de agosto de 2019. Calificación como entidad
patrimonial: medios materiales y personales en el desarrollo de la actividad
económica externalizados.
Octubre 2019
Número 90
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I. Propuestas normativas y
Legislación
Proyecto de Orden por la que se modifican la
Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre,
por la que se aprueba el modelo 390 y se
modifica el Anexo I de la Orden
EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que
se aprueban los modelos 036 y 037, la Orden
EHA/769/2010, de 18 de marzo, por la que
se aprueba el modelo 349, y se modifica la
Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre,
por la que se aprueban el modelo 309 y la
Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre,
por la que se regulan los procedimientos y las
condiciones generales para la presentación
de determinadas autoliquidaciones,
declaraciones informativas, declaraciones
censales, comunicaciones y solicitudes de
devolución, de naturaleza tributaria
Esta orden tiene por objeto la realización de las
modificaciones gestoras requeridas como consecuencia
de la trasposición de la Directiva (UE) 2018/1910 del
Consejo, de 4 de diciembre de 2018, por la que se
modifica la Directiva 2006/112/CE, en lo que se refiere
a la armonización y la simplificación de determinadas
normas del régimen del IVA en la imposición de los
intercambios entre los estados miembros.
Por otra parte, en lo referente al modelo 349 se refiere,
la presente orden suprime el plazo de presentación de
este modelo para períodos anuales de declaración, sin
que esta supresión afecte a la presentación del 2019 a
presentar en enero de 2020.
De igual manera y con la finalidad de homogeneizar el
sistema de presentación de todas las declaraciones
informativas, esta orden modifica la Orden
HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, suprimiendo la
presentación telemática mediante mensaje SMS de la
declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor
Añadido, modelo 390, la Declaración anual de
operaciones con terceras personas, modelo 347 y el
modelo 190 «Retenciones e ingresos a cuenta del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Rendimientos del trabajo y de actividades económicas,
premios y determinadas ganancias patrimoniales e
imputación de renta. Resumen anual».
Además, con el objetivo de facilitar al contribuyente la
cumplimentación del modelo 390, Declaración resumen
anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, se da nueva
denominación a la casilla 662 de dicho modelo, en la
cual deberán reflejarse las cuotas a compensar
generadas en el ejercicio en alguno de los períodos de
liquidación distintos del último cuando no estén
incluidas en la casilla 97, es decir, cuando no se
hubiesen trasladado al resto de periodos de liquidación
del ejercicio.
La mencionada orden fue sometida a trámite de
información pública el pasado 24 de octubre de 2019 y
entrará en vigor el próximo 1 de enero de 2020.
Proyecto de Orden por la que aprueba el
Modelo 234 de «Declaración de Información
de determinados mecanismos de
Planificación Fiscal», el Modelo 235 de
«Declaración de Información de Actualización
de determinados Mecanismos
Transfronterizos Comercializables» y el
Modelo 236 de «Declaración de Información
de la utilización de Determinados
Mecanismos Transfronterizos de
Planificación»
La presente orden ministerial tiene como objetivo
aprobar los correspondientes modelos de declaración
para el cumplimiento de las obligaciones de información
sobre mecanismos transfronterizos de planificación
fiscal, así como su forma, plazo, lugar de presentación y
resto de datos relevantes. En resumen:
• Mediante la presentación del Modelo 234, se
cumplirá con la obligación de información de
mecanismos transfronterizos a que se refiere el
apartado 1.a) de la Disposición adicional vigésima
cuarta de la LGT (mecanismos transfronterizos en
los que intervengan o participen cuando concurran
alguna de las señas distintivas). Su presentación
habrá de realizarse en los 30 días siguientes al
nacimiento de la obligación (tal y como viene
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definido en el Reglamento General de las
actuaciones y los procedimientos de gestión e
inspección tributaria);
• Con la presentación del Modelo 235, el obligado
cumplirá con la obligación de actualizar los
mecanismos transfronterizos comercializables a
que se refiere el apartado 1.b) de la Disposición
adicional vigésima cuarta de la LGT. Este modelo se
presentará trimestralmente en el plazo del mes
natural siguiente a la finalización del trimestre
natural en el que se haya obtenido nueva
información que deba comunicarse sobre los
mecanismos transfronterizos comercializables
previamente declarados;
• Mediante la presentación del Modelo 236, se
cumplirá con la obligación de informar acerca de la
utilización en España de los mecanismos
transfronterizos de planificación fiscal a que se
refiere el apartado 1.c) de la Disposición adicional
vigésima cuarta de la LGT. La presentación del
Modelo 236 se realizará de manera anual en el
plazo de los tres meses naturales siguientes a la
finalización del año natural en el que se haya
producido la utilización en España de los
mecanismos transfronterizos declarados
previamente.
La presente orden fue sometida a trámite de
información pública el 21 de octubre de 2019 y entrará
en vigor el 1 de julio de 2020.
Real Decreto 595/2019, de 18 de octubre,
por el que se modifica el Reglamento del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes,
aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de
30 de julio
El citado Real Decreto tiene el objetivo de aprobar un
régimen especial de acreditación de la residencia por
fondos de pensiones e instituciones de inversión
colectiva a efectos de la aplicación de la exención
prevista en el artículo 14.1.c) del TRLIRNR.
Esta modificación se introduce mediante la adición de
una nueva disposición adicional tercera al Reglamento
del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. De este
modo la acreditación de la residencia a efectos de la
aplicación de la exención deberá de realizarse:
• En el caso de los fondos de pensiones equivalentes
a los regulados en el texto refundido de la Ley de
Regulación de los Planes y Fondos de
Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo
1/2002, de 29 de noviembre, o por
establecimientos permanentes de dichos fondos de
pensiones, mediante una declaración formulada por
su representante en la que se manifieste el
cumplimiento de los requisitos legales, con el
contenido y ajustada al modelo que establezca el
Ministro de Hacienda;
• Para los fondos de pensiones de las instituciones de
previsión social reguladas por la Directiva
2016/2341, relativa a las actividades y la
supervisión de los fondos de pensiones de empleo,
y no tenga la consideración de entidad en régimen
de atribución de rentas, mediante un certificado
emitido por la autoridad competente del Estado en
el que la institución se encuentre establecida;
• Las Instituciones de inversión colectiva reguladas
por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por
la que se coordinan las disposiciones legales,
reglamentarias y administrativas sobre
determinados organismos de inversión colectiva en
valores mobiliarios acreditarán la residencia a
través de un certificado emitido por la autoridad
competente del Estado miembro de origen de la
institución;
• Por último, las instituciones de inversión colectiva
alternativas sometidas a un régimen de
autorización, registro o supervisión administrativa
y gestionadas por gestoras de fondos de inversión
alternativos reguladas por la Directiva 2011/61/UE
del Parlamento Europeo y del Consejo de 8 de junio
de 2011 relativa a los gestores de fondos de
inversión alternativos y por la que se modifican las
Directivas 2003/41/CE y 2009/65/CE y los
Reglamentos (CE) n.º 1060/2009 y (UE) n.º
1095/2010, podrán optar a efectos de acreditar su
residencia por: (i) un certificado emitido por la
autoridad competente del Estado en el que la
institución se encuentre establecida, en el que
conste la denominación completa de la institución,
su domicilio, el Estado en que está establecida, su
forma jurídica, o por (ii) una declaración formulada
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por los representantes de la institución o de su
entidad gestora, en la que conste.
Este Real Decreto entró en vigor el pasado 19 de
octubre de 2019.
Proyecto de Orden HAC/ /2019, de
noviembre, por la que se desarrollan para el
año 2020 el método de estimación objetiva
del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y el Régimen Especial Simplificado del
Impuesto sobre el Valor Añadido
El presente Proyecto de Orden Ministerial contiene
normativa que afecta a dos Impuestos, por una parte, al
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por
otra, al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Para ambos impuestos, los correspondientes
Reglamentos de desarrollo de la Ley del IRPF y de la
LIVA establecen que el método de estimación objetiva
del IRPF y el régimen especial simplificado IVA se
aplicarán a las actividades que determine el Ministro de
Hacienda y Administraciones Públicas. Así, la presente
Orden tiene por objetivo dar cumplimiento para el
ejercicio 2020 a los mandatos contenidos en dichos
Reglamentos.
Con respecto al IRPF, se mantienen para el ejercicio
2020 la cuantía de los signos, índices o módulos, así
como las instrucciones de aplicación. Por otra parte, se
mantiene la reducción del 5 por ciento sobre el
rendimiento neto de módulos que se ha acordado en la
Mesa del Trabajo Autónomo y se mantiene la reducción
sobre el rendimiento neto calculado por el método de
estimación objetiva en las actividades económicas
llevadas a cabo en el municipio de Lorca.
En lo que se refiere al IVA, se mantiene, para 2020, los
módulos y las instrucciones para su aplicación
(aplicables en el régimen especial simplificado en el año
2019). Se mantiene asimismo la reducción sobre la
cuota devengada por operaciones corrientes del
régimen especial simplificado para actividades
económicas en el municipio de Lorca.
El mencionado Proyecto de Orden fue sometido a
trámite de audiencia pública el pasado 16 de octubre de
2019 y entrará en vigor el día siguiente al de su
publicación en el Boletín Oficial del Estado, con efectos
para el año 2020.
Anteproyecto de Ley xx/2019, de xx de xx,
de modificación de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido, y de la ley 38/1992, de 28 de
diciembre, de Impuestos Especiales, por la
que se transponen la Directiva (UE)
2018/1910 del Consejo, de 4 de diciembre
de 2018, por la que se modifica la Directiva
2006/112/CE en lo que se refiere a la
armonización y la simplificación de
determinadas normas del Régimen del
Impuesto sobre el Valor Añadido en la
imposición de los intercambios entre los
estados miembros y la directiva (UE)
2019/475 del Consejo, de 18 de febrero de
2019, por la que se modifican las directivas
2006/112/ce y 2008/118/CE en lo que
respecta a la inclusión del municipio italiano
de Campione D'Italia y las aguas italianas del
lago de Lugano en el territorio aduanero de la
Unión y en el ámbito de aplicación territorial
de la Directiva 2008/118/CE
Esta Ley contiene modificaciones en materia tributaria
de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), y de la Ley
38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales,
para proceder a la incorporación del Derecho de la
Unión Europea al ordenamiento interno.
Esta ley fue sometida a trámite de información pública
el 1 de octubre de 2019 y entrará en vigor el día 1 de
enero de 2020.
Con el objetivo de proveer con una información
completa acerca de los cambios y novedades
introducidos, nos remitimos expresamente a nuestra
alerta fiscal del pasado 9 de octubre de 2019 “Alerta
Informativa Quick Fixes: novedades en las operaciones
intracomunitarias del IVA desde enero de 2020”.
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Proyecto de Real Decreto xx/2019, de xx de
xx, por el que se modifican el Reglamento del
Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado
por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de
diciembre
Con base en la incorporación del derecho de la Unión al
que hacemos referencia en el párrafo anterior, se
modificarán asimismo Reglamento del Impuesto sobre el
Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto
1624/1992, de 29 de diciembre, mediante el presente
Proyecto.
En este sentido, se modifica el Reglamento del IVA para
regular dentro de los libros registro de determinadas
operaciones intracomunitarias que deben llevar los
sujetos pasivos del Impuesto, los movimientos de
mercancías y las operaciones derivadas de un acuerdo
de ventas de bienes en consigna. Asimismo, se modifica
la regulación referente a la declaración recapitulativa de
operaciones intracomunitarias para incluir dentro de los
obligados a su presentación a los empresarios o
profesionales que envíen bienes con destino a otro
Estado miembro en el marco de los referidos acuerdos y
el contenido de la declaración.
Adicionalmente, se modifica el mencionado Reglamento
en lo referente a la justificación de la expedición o
transporte de los bienes al Estado miembro de destino,
que podrá realizarse por cualquier medio de prueba
admitido en derecho y, en particular, aplicando el
sistema de presunciones incorporado a nuestro
ordenamiento jurídico por el Reglamento de Ejecución
(UE) n° 282/2011.
El presente Proyecto ha sido sometido a trámite de
información pública el pasado 1 de octubre de 2019,
entrando en vigor el día 1 de enero de 2020.
II. Tribunal de Justicia y Tribunal
General de la Unión Europea y
Conclusiones del Abogado General
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, de 18 de septiembre de 2019,
asuntos acumulados C‑662/18 y C‑672/18.
El Tribunal de Justicia de la UE declara que
los criterios administrativos franceses sobre
tributación en operaciones de fusión, escisión
y canje de valores son contrarios al principio
de neutralidad fiscal
En los asuntos acumulados C‑662/18 y C‑672/18, el
TJUE resuelve la cuestión prejudicial planteada por el
Conseil d’État (Consejo de Estado, actuando como
Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo,
Francia) en relación con la denegación de la
Administración Tributaria, al gravar las plusvalías
sujetas a tributación diferida y las realizadas con
ocasión de la cesión de títulos recibidos en una
operación de canje de títulos, de aplicarles una
reducción global calculada desde la fecha de adquisición
de los títulos canjeados.
La normativa francesa establece la imposibilidad de
aplicar la reducción vinculada a la duración de la
participación, a los beneficios netos resultantes de la
cesión, el canje o las aportaciones de activos que se
hayan realizado antes del 1 de enero de 2013 y sujeto a
tributación diferida con arreglo a las condiciones
establecidas en el Código General Tributario francés.
En el asunto C-662/18, el 14 de diciembre de 2012, en
el marco de una operación de canje de acciones, una
entidad francesa canjeó acciones con otra sociedad
francesa. Por otro lado, el asunto C-672/18 versa sobre
el canje de acciones realizada con ocasión de la fusión
entre dos sociedades francesas en 1998. En ambos
asuntos, se declaró y se sujetó a tributación la plusvalía
correspondiente a la diferencia entre el valor de los
títulos canjeados y el precio de adquisición de las
mismas, difiriéndose la liquidación hasta el momento en
el que las acciones fueran transmitidas de nuevo.
Con motivo del diferimiento de la tributación del canje,
la plusvalía se gravó al tipo impositivo aplicable en el
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año de la cesión de los títulos recibidos en el canje (es
decir, 2012 y 1998 respectivamente), sin que pudiera
aplicarse la reducción vinculada a la duración de la
titularidad prevista por la legislación nacional para las
plusvalías realizadas a partir de 1 de enero de 2013.
Recuerda el TJUE que una medida consistente en (i)
declarar la plusvalía resultante de la operación de canje
de acciones y (ii) diferir el hecho imponible de dicha
plusvalía hasta el año en el cual tiene lugar el
acontecimiento que pone fin a ese diferimiento de
tributación, respeta el principio de neutralidad fiscal
establecido en la Directiva de Fusiones.
El TJUE precisa que el diferimiento del hecho imponible
de la plusvalía correspondiente a los títulos canjeados
implica que la tributación posterior de esa plusvalía siga
las normas fiscales y aplique el tipo impositivo vigentes
en la fecha en que se produce ese hecho imponible
diferido, en el presente caso en la fecha de la ulterior
cesión de los títulos recibidos en el canje.
Por tanto, si en la fecha posterior de cesión de los
títulos la legislación fiscal en cuestión prevé un régimen
de reducción vinculada a la duración de la posesión de
los títulos, la plusvalía sujeta a tributación diferida debe
disfrutar asimismo de dicho régimen de reducción, en
las mismas condiciones que las que se aplicaría a la
plusvalía que se habría realizado con ocasión de la
cesión de los títulos existentes antes de la operación de
canje si esta operación no hubiera tenido lugar.
Sentencia del Tribunal General de la Unión
Europea, de 24 de septiembre de 2019, Fiat
Chrysler Finance Group, asuntos T‑755/15
and T‑759/15. El Tribunal General confirma
la Decisión de la CE que calificaba el tax
ruling otorgado por Luxemburgo a Fiat como
constitutivo de ayuda de Estado
El pasado 24 de septiembre, el Tribunal General de la
UE (TG) dictó sentencia desestimando los recursos de
anulación interpuestos por Luxemburgo y Fiat Chrysler
Finance Group (FFT) contra la Decisión de la Comisión
2016/2326, de 21 de octubre de 2015, por el que
consideraba que el tax ruling otorgado a Fiat era
constitutivo de ayuda de Estado.
El tax ruling establecía un acuerdo de precios de
transferencia por el cual, se fijó un método para
determinar la remuneración que FFT recibía por los
servicios de tesorería y financiación a las compañías del
grupo establecidas en Europa. Consecuentemente, esto
permitía a FFT reducir su base imponible del Impuesto
sobre Sociedades en Luxemburgo.
Mediante su Decisión, la CE concluyó (i) que el tax ruling
era constitutivo de ayuda de Estado y (ii) que
Luxemburgo incumplió su obligación de notificar la
ayuda de Estado concedida, obligando a Luxemburgo a
recuperar la misma.
En la sentencia del 24 de septiembre, el TG primero
concluye que el principio de libre mercado permite a la
CE verificar si las transacciones intragrupo son
remuneradas de la misma manera que si se hubieran
negociado con un tercero independiente y, por tanto, es
un principio que permite a la CE determinar si un tax
ruling es o no constitutivo de ayuda de Estado.
Aclara el TG que la CE concluyó de manera correcta que
el método de precios de transferencia usado (método
del margen neto operacional) en el tax ruling era
incorrecto ya que, se debió haber tenido en cuenta la
totalidad del capital de FFT para aplicarle un tipo
determinado. Por tanto, la CE concluyó correctamente
que el tax ruling era selectivo.
Por otro lado, el TG señala que teniendo en cuenta las
circunstancias particulares del caso, la CE no erró en la
determinación de la selectividad de la medida, al
considerar que el método de precios de transferencia
usado no era acorde al principio de libre competencia y
que, en todo caso, también estableció que el tax ruling
era selectivo mediante el método de tres pasos.
Al mismo tiempo, también concluye el TG que la
Comisión determinó correctamente que el tax ruling
constituyo una restricción de competencia.
Finalmente, señala el TG que la obligación de
recuperación de la ayuda por parte de Luxemburgo, no
vulnera la seguridad jurídica ni el derecho a una legítima
defensa de FTT.
Como señalamos en otras ocasiones, contra esta
sentencia cabe la interposición de recurso de casación
ante el TJUE en el plazo de dos meses a contar desde la
publicación de la sentencia en el DOUE.
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Para una mayor información sobre esta sentencia, así
como las consecuencias derivadas de la misma, puede
consultarse la siguiente alerta fiscal:
Global Tax Alert de EY de 2 de octubre de 2019: EU
General Court rejects appeal in Luxembourg State aid
case concerning financing company
Conclusiones del Abogado General, de 1 de
octubre de 2019, asunto C‑274/14, Banco de
Santander, S.A. El Abogado General propone
al TJUE que resuelva que los órganos
económico-administrativos no pueden
plantear cuestiones prejudiciales
El Abogado General Hogan, ha presentado el 1 de
octubre de 2019, sus conclusiones en el asunto C-
274/14, en relación con la cuestión prejudicial
planteada por el Tribunal Económico-Administrativo
Central (TEAC) con relación a la validez de la Decisión
2011/5/CE de la Comisión, de 28 de octubre de 2009
(Tercera Decisión del Fondo de Comercio Financiero).
El Abogado General se ha limitado a pronunciarse sobre
la admisibilidad de la cuestión prejudicial, proponiendo
al TJUE que resuelva que los órganos económico-
administrativos no pueden plantear cuestiones
prejudiciales por no reunir las características propias de
los órganos jurisdiccionales en el sentido del artículo
267 del TFUE, particularmente por no ser
independientes debido a:
• Su régimen de nombramiento y separación del
presidente y los vocales del TEAC, teniendo en
cuenta la potestad otorgada al Consejo de Ministros
de separar a los miembros de este órgano sin que
existan causas tasadas y limitadas.
• La existencia de un recurso extraordinario para
unificación de doctrina (art. 243 LGT) que solo
puede interponerse por las autoridades tributarias
y que, además es resuelto por una sala especial de
la que forma parte el Director General de Tributos,
que es la autoridad legitimada para interponer el
recurso, junto con responsables de la AEAT de los
que dependen funcionalmente los órganos autores
del acto recurrido (se convierten por parte en juez y
parte).
Las conclusiones de Hogan, desdicen lo señalado por el
TJUE en la Sentencia de 21 de marzo de 2000,
Galbafrisa, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98.
No obstante, desde que se dictó esa sentencia, la
jurisprudencia del TJUE sobre el concepto de órgano
jurisdiccional a los efectos del artículo 267, ha
evolucionado y se ha sofisticado mucho.
Finalmente, debe recordarse que las conclusiones
presentadas por el Abogado General no vinculan al
TJUE, aunque suelen tenerlas en cuenta.
Sentencia del Tribunal General de la Unión
Europea, de 24 de septiembre de 2019,
Starbucks, asuntos acumulados T‑760/15 y
T‑636/16. El Tribunal General anula la
Decisión de la CE que calificaba de ayuda de
Estado el Tax ruling entre Starbucks y los
Países Bajos
El pasado 24 de septiembre el Tribunal General de la UE
(TG) dictó sentencia estimando los recursos de
anulación tramitados de forma acumulada, interpuestos
por los Países Bajos y Starbucks Corp., así como,
Starbucks Manufacturing Emea BV (SMBV), contra la
Decisión de la Comisión 2017/502 de 21 de octubre de
2015, referente al Acuerdo previo sobre precios de
transferencia (APA) entre Starbucks y los Países Bajo.
El TG anula la Decisión de la Comisión al entender que el
mencionado Acuerdo no constituye una ayuda de
estado.
Mediante el APA se determinaba la remuneración que
obtendría SMBV por sus actividades de producción y
distribución intragrupo y, en consecuencia, se
establecía la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades de la entidad en Países Bajos. Al mismo
tiempo, el APA también establecía el canon que SMBV
debía pagar a Alki, otra entidad del mismo grupo, por la
propiedad intelectual del tueste del café.
Mediante la Decisión de 2015, la CE consideró que el
APA era constitutivo de ayudas de Estado al ser una
medida selectiva, ordenando a los Países Bajos su
recuperación. Tanto los Países Bajos como Starbucks
recurrieron esta Decisión ante el TG.
En primer lugar, el Tribunal analiza si la Comisión podía
analizar el APA desde el principio de plena competencia.
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Considera el Tribunal que este principio permite a la
Comisión analizar si las operaciones vinculadas se
valorarían igual con un tercero independiente y, por
tanto, el análisis fue correcto.
Sin embargo, considera el Tribunal que la CE ha errado
en el razonamiento relativo a la selectividad de la
medida ya que no probó que los errores identificados en
la metodología de precios de transferencia utilizada
supongan una aproximación no fiable al principio de
libre competencia, no acreditando que ello conlleve una
disminución de las cargas tributarias. Por tanto,
concluye el TG que el APA no constituye una ventaja
selectiva en favor de SMBV.
En cuanto al canon pagado por SMBV a Alki, el Tribunal
precisa que la CE no ha demostrado que el pago del
canon debiera ser nulo, ni que el mismo constituyera
una ventaja selectiva.
En consecuencia, el TG anula la Decisión al no quedar
probado por la CE que, mediante el APA, se concediera
una ventaja selectiva a SMBV, constitutiva de ayuda de
Estado.
Contra esta sentencia, cabe la interposición de recurso
de casación ante el TJUE en el plazo de dos meses a
contar desde la publicación de la sentencia en el DOUE.
Para una mayor información sobre esta sentencia, así
como las consecuencias derivadas de la misma, puede
consultarse la siguiente alerta fiscal:
Global Tax Alert de EY de 25 de septiembre de 2019:
The European General Court rules that the Netherlands
did not grant illegal state aid to Starbucks
III. Tribunales Nacionales
Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de
septiembre de 2019, dictada en el recurso de
casación número 1280/2019: el Tribunal
Supremo fija como doctrina (i) que
atendiendo al principio de proporcionalidad,
bajo determinadas circunstancias, la
concesión de la ampliación de plazo para
formular alegaciones no puede ser
considerada como una dilación imputable al
contribuyente y (ii) que no resulta posible a la
Administración comprobar actos,
operaciones ni circunstancias que tuvieran
lugar en ejercicios prescritos, anteriores a la
entrada en vigor de la LGT de 2003, con la
finalidad de extender sus efectos a ejercicios
no prescritos
En el presente supuesto, la Sala confirma el criterio de
la Audiencia Nacional contenido en su Sentencia de 1 de
junio de 2017, desestimando el recurso de casación
deducido por la Administración.
En el supuesto de autos, se discute sobre una
inspección del IS de una compañía realizada entre el 8
de julio de 2010 y el 12 de julio de 2012,
correspondiente a los ejercicios 2005 a 2008. Sin
embargo, el objeto de esta se remontaba a operaciones
de reestructuración realizadas en ejercicios prescritos e
iniciadas antes de la entra en vigor de la LGT de 2003,
respecto de los que la Administración pretendía
proyectar los efectos de la comprobación en relación
con ejercicios no prescritos.
En el auto de admisión del recurso de casación se
plantearon dos cuestiones, siendo estas: (i) establecer
si cuando la norma establece un plazo mínimo y máximo
para el trámite de alegaciones, la Administración goza
de discrecionalidad absoluta para fijar el plazo, de
manera que si se concede el plazo mínimo, la solicitud
de ampliación del plazo es un beneficio que se otorga al
obligado tributario y debe computarse como dilación no
imputable a la Administración; y (ii) determinar la
extensión de la potestad de comprobación que otorgaba
el artículo 115.1 de la LGT de 2003 a la Administración,
antes de la reforma de 2015, en lo que afecta a la
posibilidad de declarar la existencia de fraude de ley por
operaciones realizadas en periodos prescritos, antes de
la entrada en vigor de la LGT de 2003 pero que
despliegan sus efectos en ejercicios no prescritos.
En respuesta a la primera cuestión de casación
planteadas, el Tribunal Supremo concluye que en
aquellos supuestos en que la normativa prevea un plazo
mínimo y máximo para el trámite de alegaciones, la
Administración goza de discrecionalidad para concretar
dicho plazo. Sin embargo, atendiendo al principio de
proporcionalidad, en aquellos supuestos en que se
conceda el plazo mínimo sin justificación alguna en
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relación a las circunstancias del caso y la ausencia de
respuesta de la Administración a la petición de
ampliación, determinan que la ampliación del plazo para
formular alegaciones no puede ser entendida como una
dilación imputable al contribuyente.
Debe señalarse que en el supuesto analizado, se
concedió un trámite de audiencia de solo 10 días, sin
motivación alguna cuando el asunto revestía de especial
complejidad (no solo por su contenido, la Declaración de
fraude de Ley, sino por su extensión, superior a los 100
folios) y dicha complejidad fue precisamente la alegada
por la Administración para ampliar la duración de las
actuaciones inspectoras por doce meses adicionales
(hasta un total de 24 meses).
En relación a la segunda cuestión de interés casacional,
el Tribunal concluyó que la fecha de referencia que ha
de tomarse para determinar las facultades de
comprobación de la Administración sobre ejercicios
prescritos, no es la que se corresponde con las
actuaciones de comprobación o inspección, sino la
fecha del ejercicio en que aflora y se declara el fondo de
comercio, de cuya amortización se discute, y respecto
del que se discute la forma o los criterios para la
determinación de su cuantía, siendo ésta la fecha en la
que se llevaron a cabo las operaciones de
reestructuración, en concreto en los ejercicios 2002 y
2003, por tanto, antes de la entrada en vigor de la LGT
de 2003.
Sin embargo, no resulta de aplicación al supuesto, el
artículo 115 LGT de 2003, sino el precedente
normativo de dicho precepto, esto es, el art. 109.1 LGT
de 1963, el cual no permitía extender la posibilidad de
comprobar en ejercicios prescritos la cuantificación del
fondo de comercio generado con anterioridad a la
entrada en vigor de la LGT de 2003.
En consecuencia, el Tribunal procede a fijar como
doctrina que la fecha de referencia para determinar el
régimen jurídico aplicable a la potestad de
comprobación de la Administración sobre ejercicios
prescritos, no es la de las actuaciones de comprobación
o inspección, sino la fecha en que se realizaron los
actos, operaciones y circunstancias comprobadas. Por
tanto, al resultar aplicable la LGT de 1963, la
Administración no puede, con la finalidad de extender
sus efectos a ejercicios no prescritos, comprobar los
actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar
en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la
entrada en vigor de la LGT de 2003.
Sentencia de 25 de Septiembre de 2019,
dictada por el Tribunal Supremo en el recurso
de casación número 85/2018: el Tribunal
Supremo anula el artículo 197bis.2 del Real
Decreto 1070/2017 por el que se modifica el
Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección
tributaria, aprobado por el Real Decreto
1065/2007, por ser contrario a la Ley
General Tributaria
En la cuestión controvertida se impugna la modificación
llevada a cabo por el RD 1070/2017, conforme a la
cual, la Asociación Española de Asesores Fiscales
(AEDAF) considera que el carácter ilimitado en el
tiempo de la posibilidad de apreciar un delito fiscal por
parte de la Administración Tributaria carece de
habilitación legal suficiente (arts. 250 y ss LGT), pues
en tales preceptos, no se contempla la posibilidad de
que, tras la finalización de un procedimiento
sancionador, pueda apreciarse la existencia de indicios
de delito.
El alto tribunal, por su parte, considera que la previsión
del artículo 197.bis impugnado: (i) carece de
habilitación legal suficiente, (ii) es contrario a los
preceptos legales que regulan la forma en que debe
conducirse la Administración Tributaria cuando aprecia
que un contribuyente ha podido cometer un delito
contra la Hacienda Pública, al establecer la suspensión
de la ejecución de la liquidación y de la sanción y (iii)
compromete los principios de confianza legítima y
prohibición del ne bis in ídem.
Por ello, concluye el Tribunal que la posibilidad de que la
Administración Tributaria -cuando aprecie indicios de la
existencia de delito contra la Hacienda Pública- eleve el
tanto de culpa a la jurisdicción penal o remita al Fiscal
las actuaciones "en cualquier momento, con
independencia de que hubiere dictado liquidación
administrativa o, incluso, impuesto sanción", resulta
contraria a la ley, lo que obliga a anular el art. 197.bis.2
del Real Decreto 1065/2007, en la redacción dada por
Boletín de Actualización Fiscal | Octubre 2019| Número 90 Página 10 de 27
el Real Decreto 1070/207.
Sentencia de 18 de julio de 2019, dictada por
el Tribunal Supremo en recurso de casación
número 4872/2017: la Administración
tributaria puede compensar los intereses de
demora de una primera y una segunda
liquidación, devolviendo al obligado tributario
la cantidad que surja a su favor, más los
correspondientes intereses de demora
El supuesto aquí analizado versa sobre la determinación
del modo en que deben calcularse los intereses de
demora como consecuencia de una estimación parcial
de una reclamación, habiéndose ingresado inicialmente
la cantidad girada; en concreto, si la Administración
tributaria puede compensar los intereses de demora
resultantes de una y otra liquidación, devolviendo al
obligado tributario la cantidad que surja a su favor de
esa compensación, más los correspondientes intereses
de demora, o si, por el contrario, ha de reintegrar a
aquél la cantidad total ingresada inicialmente más los
intereses de demora sobre esa cantidad y
posteriormente proceder a girar nueva liquidación por
el importe correspondiente sin proceder a la
compensación de deudas.
El Tribunal Supremo, estimando el recurso de casación
núm. 4872/2017 interpuesto por el Abogado del
Estado contra la sentencia de la Sección Segunda de la
Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia
Nacional, de 15 de julio de 2017, concluye que los
intereses de demora a liquidar como consecuencia de
una estimación parcial por razones sustantivas de una
reclamación frente a una liquidación de intereses,
habiéndose ingresado inicialmente la cantidad girada,
se calculan sobre la cantidad que resulta una vez que la
Administración tributaria procede a la compensación de
los intereses de demora de una y otra liquidación.
Por lo tanto, considera el Tribunal Supremo que la
devolución al obligado tributario en estos supuestos
estará integrada por la cantidad que surja a su favor
después de practicada la compensación entre la
liquidación inicial y la dictada en ejecución, más los
correspondientes intereses de demora calculados sobre
esa cantidad desde la fecha en que se produjo el
ingreso, conforme a la interpretación de los artículos
26.5, 32 y 73.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria,
así como de los artículos 66.3 del Real Decreto
520/2005 y 58.2, letra b) del Real Decreto 929/2005.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de
julio de 2019, dictada en el recurso
contencioso-administrativo número
252/2017: la Audiencia Nacional califica
como fondos propios los préstamos
participativos otorgados por una sociedad a
otra con el objeto de adquirir el 100% de sus
participaciones en otras entidades
La entidad recurrente, adquirió a otra entidad no
vinculada toda su participación en 6 sociedades
españolas dedicadas a la distribución y transporte de
gas. La operación de compraventa se estructuró de la
siguiente forma:
• Previamente a la transmisión, el vendedor aportó
las participaciones de las 6 entidades objeto de
compraventa a una entidad Holding, quedando el
precio aplazado y surgiendo por tanto una deuda
intragrupo.
• Posteriormente, el adquirente adquirió las
participaciones de dicha entidad holding junto con
la deuda.
El adquirente tiene por tanto una deuda por el precio
aplazado derivado de la venta, la cual se nova como
préstamo participativo. Con el objetivo de financiar
dicha adquisición el comprador obtiene un préstamo de
un banco, utilizando una parte para satisfacer la parte
del precio aplazado y adquirir la deuda que las
entidades filiales mantenían con el grupo transmitente.
El préstamo participativo por tanto es otorgado por el
vendedor al comprador para que lo utilice entre otros
fines, para financiar una parte del precio de venta.
En este contexto, la Inspección señala que la deuda
originaria nace de unos acuerdos previos, entre el
vendedor y el comprador, en los que la entidad
vendedora se compromete a vender a una filial suya (no
a una parte independiente) el 69% de las acciones de las
seis sociedades que componen el negocio gasístico que
se vende a la compradora. La venta previa que realiza la
vendedora a su filial sin el pago del precio es lo que
origina la deuda de la recurrente con su matriz.
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De este modo se rebaja de modo artificial (en el 69%) el
valor de la recurrente y se convierten en préstamos
participativos, que van a ser objeto de transmisión a las
entidades del grupo comprador en la misma proporción
que el capital, lo que en esencia era el verdadero valor
del negocio gasístico que poseía la entidad vendedora.
La Sala señala que la operación no tiene en este caso un
contenido económico que la justifique, ya que el objeto
del préstamo era exclusivamente una reestructuración
intragrupo en el que la venta originaria con precio
aplazado no origina un desplazamiento de la propiedad
de las participaciones de las sociedades operativas
fuera del patrimonio del grupo vendedor, ya que le
siguen perteneciendo íntegramente de forma indirecta a
través de su filial.
En cuanto a la calificación del préstamo participativo
como fondos propios deriva de la calificación originaria
del crédito, en el que es la entidad matriz, accionista al
100%, la que aporta fondos, mediante un crédito a la
entidad deudora posteriormente enajenada. Esta
calificación del préstamo como aportación a los fondos
propios implica que los intereses derivados de estos
préstamos no sean considerados como gasto deducible
en las entidades filiales deudoras a efectos del Impuesto
sobre Sociedades.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de
julio de 2019, dictada en el recurso
contencioso-administrativo número
459/2015: la Audiencia Nacional confirma la
aplicación del régimen de neutralidad a la
segregación de la rama inmobiliaria y
concluye que, para la amortización del fondo
de comercio generado por la fusión por
absorción al haber adquirido una
participación a una entidad no residente, es
necesario acreditar la tributación de la
entidad no residente en su país de origen
La entidad recurrente es la entidad dominante de un
grupo fiscal que en el ejercicio 2012 fue objeto de una
inspección correspondiente con el ejercicio 2007, en la
cual, la Inspección modificó la base imponible de la
recurrente respecto de la operación de escisión
realizada en el ejercicio 1998 y 1999 y por la incorrecta
deducción del fondo de comercio de fusión generado
por una entidad participada.
En relación con la primera cuestión planteada por la
recurrente la Audiencia Nacional considera que la
operación de escisión parcial habilitó la aplicación del
régimen especial de diferimiento, toda vez que estuvo
enmarcada en un proceso de reorganización
empresarial, destinado a completar la estructura
operativa del Grupo, afirmando la existencia de rama de
actividad escindida, así como un motivo económico
válido, mientras que la Administración no acreditó que
la operación se llevó a cabo con fines de fraude o
evasión fiscal.
En relación con la segunda cuestión planteada por la
recurrente, esto es, la deducibilidad del fondo de
comercio, la Audiencia Nacional alude a
pronunciamientos anteriores de esa misma Sala
respecto de ejercicios anteriores en los que confirmaron
las resoluciones del TEAC en los que no se admitió la
deducibilidad del fondo de comercio aquí debatido.
De esta forma, la Sala defiende que cuando la entidad
recurrente adquirió la participación de la entidad no
residente en el año 2000, debió haber acreditado la
tributación por parte de la entidad no residente de un
importe equivalente al fondo de comercio aflorado
producto de la fusión, y no lo hizo. Además, la sala
resalta que dado que el fondo de comercio se originó en
el año 2001 y en este ejercicio la entidad recurrente no
discutió las actuaciones respecto de ese ejercicio,
siendo firmes por tanto en vía económico-
administrativas, las de los ejercicios siguientes deben
correr la misma suerte.
Sentencia del TSJ de Andalucía de 8 de
marzo de 2019, dictada en el recurso
contencioso-administrativo número
205/2018, en la que se declara que la
exención prevista en el artículo 4.8. Dos de la
LIP no resulta de aplicación al préstamo
participativo concedido a una sociedad
En el caso enjuiciado se debate acerca de la posible
aplicación de la exención de “empresa familiar” prevista
en el artículo 4.8. Dos de la LIP a los préstamos
participativos concedidos por una persona física a una
mercantil.
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A juicio de la recurrente (persona física), los préstamos
participativos deben asimilarse a las participaciones en
entidades por cuanto tales préstamos comparten notas
de identidad con las mismas, de tal suerte que un
préstamo participativo equivale a una participación en
el patrimonio de la sociedad prestataria. Por ello, la
recurrente considera que el préstamo participativo que
tiene concedido a una entidad podría quedar exento de
IP por aplicación del artículo 4.8. Dos de la LIP.
Sin embargo, el TSJ de Andalucía considera que la
naturaleza de los préstamos participativos es diferente
de la de los fondos propios en la medida en que (i) no
constituyen títulos representativos del capital, (ii) no
atribuyen a su titular la condición de socio y (iii)
tampoco confieren los derechos que le son inherentes a
tal condición. En este sentido, los préstamos
participativos presentan rasgos de identidad con los
títulos participativos en cuanto a mecanismo de
inyección de liquidez en la mercantil, pero con una
naturaleza distinta en la medida en la que no se asigna
ninguna capacidad subjetiva en orden a la intervención
en la gestión societaria, y no hay sometimiento al
régimen de participaciones sociales.
Esta idea se ve reforzada por el hecho de que el capital
del préstamo no se integra en el patrimonio de la
sociedad, por lo que no se puede afirmar que el
prestamista sea participe de modo inmediato en el
patrimonio ostentando un derecho de propiedad
alícuota sobre bienes o derechos de la sociedad, sino
que lo que titula en todo caso es un derecho de crédito,
eventualmente realizable contra el patrimonio, al igual
que del que dispone cualquier otro acreedor.
De acuerdo con lo anterior, el TSJ de Andalucía
concluye que, aunque a efectos del IS la calificación
contable de un préstamo participativo como fondos
propios despliega todos sus efectos (permitiendo, por
ejemplo, aplicar la exención del artículo 21 de la LIS),
esta regla no puede trasladarse al marco del IP, en
cuanto que la exención del artículo 4.8. Dos de la LIP
únicamente puede operar sobre las participaciones en
entidades.
IV. TEAC
Resolución del TEAC de 8 de octubre de
2019 (R.G. 00/01533/2016/00/00): el
importe del dividendo percibido en los casos
de distribución de dividendos previa
reducción de capital para compensar
pérdidas, no tendrá el tratamiento fiscal de
dividendo, sino de devolución indirecta de
capital. Sin embargo, este tratamiento no
resultará aplicable en los supuestos en los
que la transmisión de dichas acciones sea
posterior a la realización de las operaciones
de saneamiento por parte de los antiguos
propietarios de estas
En el caso de la presente resolución la reclamante
(entidad dominante de un grupo fiscal), adquiere una
sociedad holding de nacionalidad alemana a una entidad
que formaba parte de un grupo multinacional.
Previamente a la adquisición de esta sociedad, se
realizaron diversas operaciones de ampliación de capital
en la entidad adquirida con el objetivo de compensar
pérdidas. Asimismo, tras la adquisición, la reclamante
adopta nuevamente la decisión de reducir capital en la
sociedad holding con devolución de aportaciones,
registrando el importe recibido como dividendo.
A este respecto, el TEAC debe pronunciarse acerca de si
la eliminación de los dividendos intragrupo practicada
por el obligado tributario genera o no una desimposición
y, por otro lado, si, en caso de entender que los
dividendos satisfechos no pueden beneficiarse de la
deducción para evitar la doble imposición, podrían
considerarse a efectos fiscales como devolución de
aportaciones a los socios.
Con relación a la primera de las cuestiones planteadas,
resuelve el TEAC indicando que, dado que el reparto de
dividendos se realizó tras el traspaso de la prima de
emisión a la cuenta de reservas, no procede la
eliminación de dividendos internos al no haber sido
objeto de doble imposición.
Con relación a la segunda cuestión, el TEAC, basándose
en sus resoluciones anteriores, rechaza la aplicación del
artículo 15.4 del TRLIS en sede del nuevo adquirente,
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dado que el anterior titular de las participaciones
transmitidas había computado una pérdida por importe
equivalente al saneamiento financiero realizado, siendo
pues él, y no el actual tenedor de la cartera, quien había
asumido el esfuerzo financiero correspondiente al
referido saneamiento.
Por tanto, en la medida en que el nuevo titular no ha
asumido como coste de su cartera ningún importe del
esfuerzo financiero en que consistió el saneamiento
efectuado, el TEAC entiende que no procede aplicar a
los dividendos obtenidos el artículo 15.4 TRLIS, siendo
indiferente, a estos efectos, que los anteriores
tenedores (las sociedades alemanas), hubieran
integrado, o no, la correspondiente pérdida en su
imposición personal.
En consecuencia, el TEAC desestima las pretensiones de
la recurrente, determinando que los dividendos
percibidos por la reclamante se califican como tales y no
por tanto como una restitución de fondos propios.
V. Consultas DGT
Destacamos las siguientes consultas emitidas por la
Dirección General de Tributos (DGT):
Consulta V1854-19: la reserva de
capitalización dotada forma parte de los
fondos propios de la misma forma que el
resto de las partidas no excluidas del
incremento
La entidad consultante aplicó la reserva de
capitalización de conformidad con el artículo 25 LIS y se
plantea si los importes destinados a la dotación de la
reserva de capitalización deben ser considerados a
efectos del cálculo del incremento de los fondos propios
a que se refiere el apartado segundo del artículo 25 de
la LIS.
Tal y como menciona la DGT, es criterio reiterado de
dicho órgano (V4962-16 o V1836-18) que, dentro del
concepto de reserva de legal, deben incluirse todas
aquellas reservas cuya dotación venga impuesta por
algún precepto legal.
No obstante, en este caso la DGT resuelve que la propia
reserva de capitalización dotada no deberá tener el
carácter de reserva legal a los efectos de determinar el
incremento de los fondos propios, dado que su
consideración como tal -reserva legal excluida del
incremento de fondos propios- conllevaría efectos no
deseados por la norma, en el sentido de que su
dotación, requisito para aplicar el incentivo, supondría
un menor importe de los fondos propios a efectos de la
aplicación de éste.
Por lo tanto, entiende la DGT -con todo el sentido- que
una interpretación razonable de la norma lleva a
considerar que la reserva de capitalización dotada por la
entidad consultante se debe computar en los fondos
propios a efectos del incremento de los mismos para el
cálculo del importe de la reserva de capitalización, de
igual forma que el resto de partidas integrantes de los
fondos propios no excluidas a los efectos del artículo
25.2 de la LIS.
Consulta V2133-19 de 13 de agosto de
2019: deducibilidad de la pérdida derivada de
la cesión de un crédito y aplicación de la
limitación a la deducibilidad de gastos
financieros
La entidad consultante tiene un crédito frente a una
entidad vinculada, participada en un 59% por la
consultante. La entidad vinculada se encuentra
actualmente con un bloqueo judicial de todas sus
propiedades, que no le permite afrontar los pagos de
sus hipotecas o afrontar ningún tipo de negocio, con el
consiguiente deterioro de sus propiedades actuales y el
riesgo de perder absolutamente todo su activo y no
poder hacer frente a sus pasivos. Asimismo, la entidad
está en una situación de bloqueo societario.
Dada la manifiesta imposibilidad de hacer efectivo dicho
crédito, la consultante cede a una tercera entidad, no
vinculada, la totalidad del mismo y registra una pérdida
por la diferencia entre la contraprestación percibida y el
valor en libros del crédito.
Sentado lo anterior, se pregunta (i) si la perdida sería
fiscalmente deducible en el IS y (ii) si sería de aplicación
la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros
netos.
En relación con la pérdida registrada por la diferencia
entre la contraprestación percibida y el valor en libros
del crédito, la DGT estable que en la medida en que la
LIS no establece ninguna especialidad en esta materia,
Boletín de Actualización Fiscal | Octubre 2019| Número 90 Página 14 de 27
conforme al artículo 10.3 de la LIS, sería fiscalmente
deducible en el IS.
Por lo que respecta a la limitación a la deducibilidad de
le gastos financieros netos, la DGT recuerda que la
finalidad de la citada limitación es favorecer
indirectamente la capitalización empresarial, a través
de la limitación del efecto fiscal del uso de la
financiación ajena. En este sentido, deben incluirse los
gastos financieros derivados de deudas con otras
entidades del grupo o con terceros, recogidas en las
cuentas 661, 662, 664 y 665. En consecuencia, la
diferencia entre la contraprestación recibida y el valor
en libros del crédito vendido no debe tomarse en
consideración a efectos de determinar el gasto
financiero neto del ejercicio.
Consulta V2165-19 de 13 de agosto de
2019: aplicación del tipo de gravamen
reducido del 15% a una entidad de nueva
creación dedicada a la actividad de
promoción inmobiliaria (artículos 5 y 29 LIS)
La consultante se encuentra participada por tres
sociedades en la misma proporción, siendo su actividad
la de compra, puesta en valor y venta de locales. La
consultante cuenta con los medios materiales y
personales necesarios para llevar a cabo dicha
actividad. Las tres sociedades no están vinculadas entre
ellas y no se dedican a la actividad de promoción de
edificaciones.
La consultante se constituyó en noviembre de 2016
pero es en 2017 cuando inicia su actividad al adquirir
cinco fincas de un mismo edificio e iniciar los trámites
necesarios para llevar a cabo un proyecto de
rehabilitación integral del inmueble. En la medida en
que el inmueble se adquiere para su posterior venta, la
consultante lo registra como una existencia.
En la misma fecha de compra, firma un contrato de
arrendamiento con una entidad indirectamente
participada por los mismos socios que la consultante, en
un porcentaje inferior al 25%. Como consecuencia del
contrato de arrendamiento, la consultante obtiene un
beneficio en 2017.
Posteriormente, en marzo de 2018, la consultante
transmite el inmueble, razón por la cual se prevé que,
en dicho ejercicio, el beneficio de la consultante
proceda principalmente de su actividad de promoción de
edificaciones.
Sentado lo anterior, se pregunta si la consultante puede
aplicar el tipo de gravamen reducido del 15% para
entidades de nueva creación en los ejercicios 2017 y
2018.
La DGT establece que, en la medida en que la
consultante contabilizó el inmueble como una existencia
y no procedió a su reclasificación como inversión
inmobiliaria con ocasión de su arrendamiento en 2017,
puesto que la función del inmueble es su venta como
parte de la actividad ordinaria de la empresa, puede
entenderse que en los ejercicios 2017 y 2018 la
consultante desarrolló la actividad de promoción
inmobiliaria, contando para ello con los medios
materiales y personales necesarios.
No obstante, la DGT no se pronuncia sobre la
procedencia de los registros contables realizados al no
entrar dentro de sus competencias.
A la vista de lo anterior y toda vez que no concurren los
supuestos que exceptúan la aplicación del tipo de
gravamen reducido (i.e. desarrollo de la actividad con
carácter previo por una entidad vinculada o por una
persona física que posea una participación superior al
50%), la consultante puede aplicar el tipo de gravamen
reducido del 15% en los ejercicios 2017 y 2018.
Consulta V2178-19 de 14 de agosto de
2019: aplicación temporal de la limitación a
la compensación de bases imponibles
negativas cuando se produce un cambio
significativo en el accionariado (artículo 26.4
LIS)
La entidad consultante obtuvo bases imponibles
negativas (“BINs”) de 1997 a 2014. En 2014, la
totalidad del capital social de la consultante fue
adquirido por nuevos accionistas que llevaron a cabo
importantes inversiones. Como consecuencia de lo
anterior, en 2015 la consultante obtuvo una base
imponible positiva en 2015.
Se plantea si resulta aplicable la limitación a la
compensación de BINs recogida en el artículo 26.4 de la
Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades.
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La DGT recuerda que la limitación a la compensación de
BINs en supuestos de cambio sustantivo de accionariado
tiene su origen en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre,
del Impuesto sobre Sociedades y depende de la
concurrencia de dos circunstancias: (i) un cambio
significativo en la composición del accionariado y (ii) la
inactividad de la sociedad participada.
A la vista de lo anterior, las BINs nacidas bajo la
vigencia de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del
Impuesto sobre Sociedades se ven afectadas por la
restricción a la compensación de bases negativas
introducida por la Ley 43/1995 siempre que el hecho
determinante de la restricción, a saber, la adquisición
de una participación mayoritaria en el capital de una
entidad con pérdidas, se haya producido después de la
entrada en vigor de la citada Ley 43/1995. En
contraposición, la restricción no sería aplicable si la
adquisición se hubiese producido bajo la vigencia de la
Ley 61/1978.
Consulta V2114-19 de 12 de agosto de
2019. Calificación como entidad patrimonial:
medios materiales y personales en el
desarrollo de la actividad económica
externalizados
La entidad consultante (A), junto con la entidad B, son
dos entidades que fueron constituidas por dos
hermanos y sus respectivas esposas. A y B, a su vez,
participan al 50% en las entidades C y D.
La entidad C tiene por objeto la tenencia de bienes
inmuebles, arrendamiento y explotación de los mismos,
siendo propietaria de un campo de golf que arrienda
para su explotación, siendo su arrendataria la entidad D.
Hasta 2011, C contaba con medios materiales y
humanos para llevar a cabo su actividad de
arrendamiento dado que, además del campo de golf,
contaba con otros muchos inmuebles que fueron
enajenados en 2012. A partir de ese momento, la
gestión del campo de golf se externalizó a un tercero no
vinculado por la necesidad de separar los riesgos
patrimoniales de los riesgos operativos y laborales
asociados a la explotación del campo.
Posteriormente, se rescindió el contrato de explotación
del campo de golf con el tercero no vinculado y el
campo de golf pasó a ser gestionado por la entidad D,
entidad que tiene por objeto la explotación de campos
de golf, siendo su única actividad la explotación del
campo de golf propiedad de C, de la que es
arrendataria. Para ello, D cuenta con 40 empleados
dedicados a la gestión y explotación del campo de golf,
que a su vez realizan toda la actividad inherente al
arrendamiento del campo (contabilidad, emisión de
facturas, etc.). Es decir, cumplen con todas las
obligaciones inherentes a la titularidad del campo,
legales y tributarias.
Sentado lo anterior, la consultante pregunta, en lo que
aquí interesa, si las entidades C y D realizan una
actividad económica en los términos recogidos en el
artículo 5 de la LIS.
En relación con la entidad C, la DGT recuerda que, en el
caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS
establece que dicha actividad tiene la condición de
actividad económica cuando para su ordenación se
utilice, al menos, una persona empleada con contrato
laboral y jornada completa, y que esta situación no
parece producirse en dicha entidad, no entendiéndose
cumplidos los requisitos del artículo 5 de la LIS a los
efectos de determinar que se desarrolla una actividad
económica.
En lo que se refiere a la entidad D, sí se entenderían
cumplidos los requisitos a los efectos de determinar que
la entidad desarrolla una actividad económica.
Consulta V1940-19 de 23 de junio de 2019:
tributación a efectos de los Impuestos sobre
las Personas Jurídicas del registro contable
de quitas y esperas
Como consecuencia de unas actas y sanciones
actualmente recurridas ante el TEAR, se ha declarado
concurso voluntario de la consultante. El convenio
aprobado consiste en una quita del 50% sobre los
créditos ordinarios y una espera de 2 años, pagando en
terceras partes los años 3 a 5 sin intereses, y una quita
del 50% sobre los créditos subordinados y una espera de
7 años, pagando en terceras partes en los años 8 a 10
sin intereses.
La consulta se plantea (i) si el ingreso derivado de la
quita del 50% que afecta a las sanciones contabilizadas
como gasto se debe integrar en la base imponible del IS,
(ii) consecuencias de que, transcurrido el plazo de 4
Boletín de Actualización Fiscal | Octubre 2019| Número 90 Página 16 de 27
años, se anulase la quita de las sanciones considerada
como no deducibles en la base imponible, y (iii) si,
teniendo en cuenta que en las esperas del convenio no
se aplican intereses, sería correcto aplicar los tipos de
interés de activos aplicados por las entidades de crédito
al mes de aprobación del convenio publicados por el
Banco de España.
En relación con los gastos derivados de las sanciones
impuestas por la Administración tributaria, la DGT
establece que éstos no serán fiscalmente deducibles
(artículo 15.c) LIS). En consecuencia, el ingreso
resultante de la quita de la deuda frente la Hacienda
Pública que se corresponda con esas sanciones no se
integrará en la base imponible (artículo 11.5 LIS).
Adicionalmente, en caso de que los tribunales anularán
posteriormente esa sanción, el ingreso resultante
tampoco sería objeto de integración en la base
imponible.
Por último, en relación con los tipos de interés a aplicar,
éstos serán los que procedan con arreglo a la normativa
contable (artículo 10.3 LIS), sin ser la DGT competente
para pronunciarse sobre esta cuestión.
Consulta V1765-19, de 10 de julio de 2019:
es posible tomar un incremento de fondos
propios, inferior al determinado conforme a
lo establecido en el artículo 25 LIS, como
base de la reducción relativa a la reserva de
capitalización
La entidad consultante desea aplicar la reducción
relativa a la reserva de capitalización (artículo 25 LIS) y
repartir dividendos en el mismo ejercicio.
Por dicho motivo, se plantea si sería posible aplicar la
reducción del 10% solo a una parte del incremento de
fondos propios, utilizando el resto del incremento a
repartir dividendos.
En primer lugar, la DGT recuerda que, dado que el
incremento de los fondos propios se calcula sin tener en
cuenta el resultado del propio ejercicio, la Compañía
podría distribuir dicho importe sin afectar a la reducción
del artículo 25 LIS.
Adicionalmente, la DGT concluye que es posible la
aplicación parcial de la reducción, por lo que la entidad
consultante podrá tomar como incremento de los
fondos propios un importe inferior al determinado
conforme a dicho artículo, importe sobre el que aplicará
la reducción del 10% y que deberá mantener durante el
plazo de 5 años establecido.
Consulta V1836-19: imposibilidad de
modificar la opción aplicada de conformidad
con el artículo 114.2 LIS (régimen especial
de las entidades navieras en función del
tonelaje) con posterioridad a su elección
La entidad consultante obtuvo autorización para la
aplicación del régimen de las entidades navieras en
función del tonelaje en el ejercicio 2016 y, en las CCAA
de dicho ejercicio, optó por dotar una reserva
indisponible por la diferencia entre el valor normal de
mercado y el valor neto contable de cada uno de los
buques afectados, en lugar de especificar dicha
diferencia en la memoria de sus cuentas anuales
(separadamente para cada uno de los buques y durante
todos los ejercicios en los que mantenga la titularidad
de los mismos), todo ello de conformidad con el
apartado segundo del artículo 114 LIS.
La consultante se plantea cambiar de opción, dejando
sin dotación la mencionada reserva indisponible y
especificando la diferencia entre los valores
mencionados en la memoria de las CCAA.
A este respecto concluye la DGT que no podrá revertirse
la dotación de la reserva indisponible hasta que se
produzca la transmisión del buque tal y como indica el
artículo 114 LIS.
Consulta V2174-19: no resulta de aplicación
la exención prevista en el artículo 110.1.c)
LIS en la medida en que el destino del
producto obtenido en la operación será la
cancelación de las deudas
La entidad consultante es una entidad sin ánimo de
lucro a la que le resulta de aplicación el régimen
especial de entidades parcialmente exentas. Es
propietaria de un solar edificable y, con motivo de la
imposibilidad de hacer frente a una deuda, se plantea la
dación en pago del mencionado solar.
La consultante desea conocer si debe incluirse en la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades el
Boletín de Actualización Fiscal | Octubre 2019| Número 90 Página 17 de 27
importe por el cual se realiza la dación en pago (esto es,
la deuda que se salda con la dación).
De conformidad con el artículo 110.1.c) LIS, estarán
exentas las rentas “que se pongan de manifiesto en la
transmisión onerosa de bienes afectos a la realización
del objeto o finalidad específica cuando el total producto
obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos
de inmovilizado relacionadas con dicho objeto o
finalidad”.
Concluye la DGT que, dado que el destino del producto
obtenido en la operación será la cancelación de las
deudas contraídas, en lugar de a la realización de
nuevas inversiones, la renta que pudiera obtenerse con
motivo de la dación en pago formará parte de la base
imponible y no resultará exenta de conformidad con el
artículo 110.1.c) LIS.
Consulta V1579-19, de 26 de junio:
comunicación de aplicación del régimen de
neutralidad en canje de valores con socios No
Residentes
La entidad consultante (B) es una entidad íntegramente
participada por personas físicas residentes en Portugal
y por la entidad (A), una persona jurídica residente
fiscal en Portugal.
La operación que se plantea es una operación de canje
de valores por la que la sociedad del grupo A
(adquirente) pase a ser el socio único de B, y las
personas físicas que actualmente son socios de B, pasen
a ser socios de A.
La DGT concluye fijando como obligado tributario a
comunicar la mencionada operación a B (entidad
residente cuyas participaciones son canjeadas),
apartándose del tenor literal del artículo 48 del RIS.
Consulta V1588-19, de 27 de junio: valor de
adquisición de las participaciones tras
denegación parcial del régimen de
neutralidad en la que se amortiza el valor
nominal de las participaciones
Los consultantes son accionistas de una sociedad
anónima (sociedad A) que en 2007 fue objeto de una
escisión parcial, por la que recibieron participaciones
sociales de la sociedad beneficiaria de la escisión
(sociedad B), aplicando el régimen especial de fusiones
y escisiones previsto en la Ley del Impuesto sobre
Sociedades.
Posteriormente, la Agencia Tributaria determinó la
inaplicación parcial del régimen especial, aflorándose en
sede de los consultantes las correspondientes ganancias
patrimoniales.
Actualmente, se pretende realizar una nueva escisión
parcial de la sociedad B a la cual no se le aplicará el
régimen especial de diferimiento previsto en la Ley del
Impuesto sobre Sociedades.
La DGT confirma que a efectos del cálculo de la
plusvalía hay que tener en cuenta la masa patrimonial
escindida una vez tenida en cuenta la denegación
parcial de parte a la que se aplicó el régimen fiscal
especial y otra a la que no le resultó de aplicación.
Así mismo, hace referencia a la CV2021-16, de 11 de
mayo por la concluye diciendo que el importe del valor
de adquisición de las participaciones de B afectadas por
la escisión será la suma del valor de sus dos partes o
componentes anteriormente referidos que
proporcionalmente corresponda a la reducción del
capital social imputable a cada acción.
Consulta V0999-19, de 8 de mayo: sobre la
posible asimilación de las rentas procedentes
de la venta de participaciones a los
beneficios procedentes de actividades
económicas a efectos del requisito de no
tener como actividad la gestión de un
patrimonio mobiliario o inmobiliario para la
aplicación de la exención del artículo 4.8. Dos
de la LIP
Para determinar si las sociedades participadas por los
consultantes cumplen con el requisito de no tener como
actividad principal la gestión de un patrimonio
mobiliario o inmobiliario, de acuerdo con la LIP no
deben computarse como valores ni como elementos no
afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio
de adquisición no supere al importe de los beneficios no
distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que
dichos beneficios provengan de la realización de
actividades económicas tanto en el propio año como en
los diez anteriores. A estos efectos, la LIP asimila a
Boletín de Actualización Fiscal | Octubre 2019| Número 90 Página 18 de 27
tales beneficios los dividendos procedentes de
participaciones en entidades superiores al cinco por
ciento, siempre que tales entidades realicen actividades
económicas.
La DGT, siguiendo una interpretación finalista de la
norma y el criterio señalado en consultas anteriores,
entiende que la asimilación que la LIP realiza entre los
dividendos procedentes de entidades participadas y los
beneficios de actividades económicas, debe extenderse
a las rentas procedentes de la transmisión en entidades
en la medida en que sea una participación superior al
cinco por ciento y la entidad participada (cuya
participación se transmite) realice una actividad
económica.
Por tanto, la DGT concluye que, a efectos de determinar
si una entidad realiza una actividad mobiliaria o
inmobiliaria para la aplicación de la exención del artículo
4.8. Dos de la LIP pueden no computarse como valores
ni como elementos no afectos de la entidad en cuestión
aquellos cuyo precio de adquisición no sea superior al
importe de los beneficios no distribuidos obtenidos
como consecuencia de la transmisión de acciones de
otra entidad que cumpla los referidos requisitos.
Consulta V1761 -19, de 10 de julio de 2019:
deducibilidad del deterioro de inmovilizado
financiado gratuitamente y aplicación de la
bonificación del 85% para entidades
dedicadas al arrendamiento de vivienda
respecto de los ingresos procedentes de
ayudas públicas
La consultante se dedica al alquiler de viviendas,
garajes y trasteros de su propiedad (edificio de 38
viviendas). Ha solicitado ayudas públicas de
subsidiación del tipo de interés del préstamo (350 euros
por cada 10.000 de préstamo solicitado para la
promoción de viviendas) y por ayuda a promotores (350
euros por metro cuadrado útil de estas viviendas).
Para poder acceder a estas ayudas se deben cumplir
unos requisitos entre los que destaca la obligación de
destinar las viviendas al arrendamiento a inquilinos con
ingresos familiares no superiores a 2,5 veces el IPREM,
una duración del contrato de 25 años y un precio
máximo del 4,5% del precio de referencia de una
vivienda protegida.
Se plantea:
• La posibilidad de aplicar la bonificación del 85% de
entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda a
los ingresos procedentes de las ayudas públicas.
• La consideración como gasto fiscalmente deducible
en el IS la posible pérdida de valor del edificio
determinada por un informe pericial.
En relación con la primera cuestión, concluye la
consulta que las subvenciones percibidas no constituyen
rentas derivadas del arrendamiento de viviendas por lo
que la parte de cuota correspondiente a ellas no es
susceptible de bonificación. El fundamento de dicha
opinión es que la subvención concedida debe calificarse
como subvención para la construcción o adquisición de
un activo, por lo que su imputación a resultados debe
realizarse en proporción a la dotación de la
amortización efectuada para el activo (siendo este el
mismo criterio que se asuma a efectos fiscales). Por
tanto, resulta difícil considerar que los ingresos
constituidos por las imputaciones anuales de la
subvención de capital sean rentas derivadas del
arrendamiento.
Sin embargo, la DGT no se pronuncia sobre el supuesto
en el que la subvención no califique como subvención
para la construcción sino como una subvención
concedida para asegurar una rentabilidad mínima de las
rentas de alquiler.
En relación con la segunda cuestión, la NRV 18ª del PGC
establece que, tratándose de inversiones inmobiliarias,
las subvenciones se imputarán como ingresos del
ejercicio en proporción a la dotación a la amortización
del periodo o cuando se produzca su enajenación,
corrección valorativa por deterioro o baja del balance.
En consecuencia, las subvenciones se imputarán como
ingresos contables del ejercicio en el que se produzca su
corrección valorativa por deterioro e, igualmente, se
integrará en la base imponible, aunque el deterioro
contable no resulte fiscalmente deducible.
Adicionalmente, la misma NRV establece que se
considerarán de naturaleza irreversible las pérdidas por
deterioro de los elementos en la parte en la que hayan
sido financiados gratuitamente.
Por lo tanto, la calificación excepcional de la naturaleza
irreversible de las correcciones valorativas por
Boletín de Actualización Fiscal | Octubre 2019| Número 90 Página 19 de 27
deterioro de elementos que hayan sido financiados
gratuitamente tendrá a efectos contables la condición
de baja parcial de dicho elemento.
En consecuencia, la parte de la corrección valorativa
que tuviera la consideración de irreversible, sí se
integraría en la base imponible en el período impositivo
en el que se imputase contablemente.
VI. BEPS
La OCDE publica una propuesta de “enfoque
unificado” en relación a los esfuerzos para
alcanzar una solución en el marco del
denominado Pilar I de BEPS 2.0
El pasado 9 de octubre, la OCDE presentó una
propuesta con el fin de acercarse a la solución
consensuada que viene persiguiendo el G20 los últimos
meses. Dicha propuesta ha sido sometida a consulta
pública por lo que se podrán presentar comentarios
hasta el 12 de noviembre.
En particular, persigue unificar el enfoque de los
desafíos que presenta la “economía digitalizada”
asignando nuevas potestades tributarias a los estados.
La problemática surge debido a que, en la actualidad, la
actividad empresarial de los grupos multinacionales
(empresas altamente digitalizadas o no) no implica la
necesidad de que se encuentren físicamente presentes
en los mercados en lo que operan. Esto es, una
multinacional es capaz de generar beneficios en un
mercado sin tener una presencia física relevante, por lo
que tal Estado no tendrá la capacidad bajo el marco
normativo actual (que pivota en torno a la presencia
física) de gravar dichos beneficios.
La propuesta trata pues de redefinir la potestad
tributaria tradicional con base en nuevos principios o
nexos que no necesariamente dependan del requisito de
presencia física del contribuyente, y con ello, la
definición de unas nuevas reglas de asignación de
beneficios.
No obstante, dicha propuesta acarrea un riesgo
evidente de doble imposición e inseguridad jurídica que
deberá mitigarse por lo que se aboga por la simplicidad
y certeza, así como la articulación de mecanismos de
prevención y resolución de conflictos.
En cuanto a los próximos hitos relevantes, la OCDE
publicará otra consulta pública en relación al Pilar II
antes de finales de año de cara a alcanzar una solución
global y consensuada durante 2020 (con el ambicioso
objetivo de que el acuerdo político en torno al Pilar I se
alcance durante la primera mitad de 2020).
Para mayor detalle al respecto, consultar la alerta
específica sobre la materia publicada por EY España así
como anteriores comentarios publicados en boletines
anteriores.
VII. Convenios para evitar la doble
imposición
Protocolo y su Memorando de entendimiento,
hechos en Madrid el 14 de enero de 2013,
que modifican el Convenio entre el Reino de
España y los Estados Unidos de América para
evitar la doble imposición y prevenir la
evasión fiscal respecto de los impuestos
sobre la renta, y su Protocolo, firmado en
Madrid el 22 de febrero de 1990
El pasado 23 de octubre de 2019 fue publicado en el
Boletín Oficial del Estado (en adelante “BOE”) el
protocolo que modifica el citado Convenio entre el
Reino de España y Los Estados Unidos de América y su
protocolo.
El presente Protocolo y su Memorando de
entendimiento entrarán en vigor el próximo 27 de
noviembre de 2019, tal y como destacamos en el
Boletín de Actualización Fiscal n.º 89 de septiembre de
2019 en el que estas novedades fueron objeto de
comentario.
VIII. Otras cuestiones de interés
Reunión del ECOFIN de 10 de octubre de
2019. Revisión de la Lista Pan-UE de
jurisdicciones no cooperativas en materia
fiscal
En la reunión del pasado 10 de octubre de 2019, el
ECOFIN acordó excluir a los Emiratos Árabes Unidos y
las Islas Marshall de la lista de países y territorios no
cooperadores a efectos fiscales de la UE (lista negra –
Boletín de Actualización Fiscal | Octubre 2019| Número 90 Página 20 de 27
Anexo I), al haber aprobado las reformas necesarias
para cumplir con los compromisos que habían asumidos
con la UE, quedando la lista compuesta por los
siguientes nueve países:
• Belice, Fiyi, Guam, las Islas Vírgenes de los Estados
Unidos, Omán, Samoa, Samoa Americana, Trinidad
y Tobago y Vanuatu.
En el caso de (i) los Emiratos Árabes Unidos, al cumplir
con todos los compromisos adquiridos con la UE, será
excluido de la lista pan-UE de jurisdicciones no
cooperativas en materia fiscal mientras que (ii) las Islas
Marshall pasarán a la lista gris (Anexo II) y, por tanto,
seguirán bajo seguimiento.
Por otro lado, se excluyen de la lista gris por haber
acometido las reformas necesarias para cumplir los
principios de buena gobernanza fiscal de la UE, los
siguientes Estados:
• Albania, Costa Rica, Mauricio, Serbia y Suiza.
Finalmente, el Consejo concluye que la red de acuerdos
de intercambio de información de EEUU con los Estados
miembros, cumple con las normas internacionales y las
necesidades de ambas partes.
Dinamarca publica una propuesta legislativa
en materia de fiscalidad internacional y la
somete a consulta pública
Entre las medidas establecidas en la propuesta (la
Propuesta), se destacan modificaciones a la normativa
de transparencia fiscal internacional (CFC) con la
finalidad de transponer las Directivas ATAD y ATAD 2,
las obligaciones de documentación de precios de
transferencia y el concepto del establecimiento
permanente.
En cuanto a las normas de CFC, la Propuesta recoge el
denominado “Modelo A” de ATAD, pero lleva a cabo los
siguientes cambios:
• Se elimina la necesidad de que el 10% de los activos
de la filial sean de naturaleza financiera;
• Se reduce el requisito de que el 50% de los ingresos
de la filial sea de naturaleza financiera al 33.3%;
• Se amplía el concepto de ingresos financieros para
abarcar ingresos derivados de la venta de bienes y
servicios basados en propiedad intelectual (PI). A
tales fines, el concepto de fondo de comercio
(goodwill) está excluido.
En materia de precios de transferencia, la Propuesta
establece que la documentación de precios deberá ser
presentada junto con la declaración del impuesto sobre
sociedades (IS), eliminando la norma vigente que
permite su presentación dentro de un plazo de los
sesenta días siguientes. El nuevo plazo viene
acompañado de sanciones en caso de su presentación
tardía y de una inversión en la carga de la prueba en
este supuesto, pues las autoridades fiscales podrán
determinar por su cuenta los precios de transferencia
adecuados, sin tomar en cuenta la información
presentada por el contribuyente.
En materia de los establecimientos permanentes, la
Propuesta equipara dicho concepto de la legislación
local con el del artículo 5 del Modelo de Convenio
Tributario de la OCDE de 2017 – actualmente, la
definición doméstica sigue el artículo 5 de Modelo en su
versión previa la 2017. No obstante, la Propuesta sigue
manteniendo dos reglas específicas: (i) las obras de
construcción, instalación o montaje constituyen un
establecimiento permanente desde el primer día y (ii) la
actividad de inversión en acciones o instrumentos
financieros solo darán lugar a un establecimiento
permanente si dicha actividad se entiende como
“trading”.
Finalmente, cabe destacar que la Propuesta permitirá
las matrices danesas a aprovechar de las pérdidas de
sus filiales en la declaración del IS a partir del año fiscal
2019, a pesar de que las reglas de fiscalidad de
Dinamarca son de naturaleza territorial. Esta
modificación se debe a la jurisprudencia reciente del
Tribunal de Justicia de la Unión Europea, C-650-16.
Portugal perfila el tratamiento fiscal de la
renta obtenida por los fondos inmobiliarios
(REITs)
Se destacan los siguientes puntos:
• Los REITs portuguesas estarán sometidas a tipo de
gravamen general de 21%.
• No obstante, estarán exentos de gravamen los
siguientes tipos de renta, siempre y cuando no se
derivan de entidades residentes en paraísos
fiscales:
Boletín de Actualización Fiscal | Octubre 2019| Número 90 Página 21 de 27
• Los dividendos e intereses;
• Los ingresos procedentes de alquiler; y
• Las ganancias de capital derivadas de la
enajenación de inmuebles, siempre que los
inmuebles hayan sido poseídos durante un
período mínimo de tres años a fin de
arrendarlos.
• Las ganancias de capital generadas para los
accionistas no-residentes de los REITs al enajenar
su participación estarán sujetas a un tipo de
gravamen autónomo de 10%. En caso de
accionistas residentes, será de aplicación un tipo de
gravamen de 25% (si se trata de una persona
jurídica) o de 28% (en caso de ser una persona
física).
El Gobierno de Luxemburgo presenta al
Parlamento la propuesta de Ley de Impuesto
2020
Destaca en dicha propuesta una modificación general al
régimen de consultas vinculantes y acuerdos previos
de valoración (APAs) de dicho país. En caso de llegar a
probarse la propuesta, las consultas emitidas por las
autoridades fiscales antes del 1 de enero de 2015 se
caducarán, de esta manera alineando la regulación de
dichas consultas con el régimen aplicable a las
consultas emitidas después de dicha fecha.
Actualmente, las consultas emitidas después del 1 de
enero de 2015 tienen una validez de 5 años fiscales.
Asimismo, la propuesta establece que los
contribuyentes afectados por la reforma podrán aplicar
los criterios establecidos en sus consultas permanentes
hasta la finalización del año fiscal 2019. Finalmente,
establece que estos mismos podrán solicitar a las
autoridades fiscales luxemburguesas la emisión de
nuevas consultas para reemplazar las consultas
afectadas en su caso.
Chile aprueba nuevo Proyecto de Ley de
reforma tributaria
El 22 de agosto de 2019, la Cámara de Representantes
de Chile aprobó un Proyecto de Ley de reforma
tributaria (en adelante, el Proyecto) tras un año de
debate y negociación política; se prevé que el Senado
debatirá el Proyecto a finales del año.
Entre las principales medidas destacan:
• La eliminación del tipo de retención aplicable a las
distribuciones de dividendos de empresas chilenas
a accionistas extranjeros no residentes y la
implementación de un tipo de retención común,
aplicable con independencia del país de residencia
de los accionistas.
• La ampliación de los gastos fiscalmente deducibles
a efectos del cálculo del impuesto sobre sociedades
chileno.
• La definición del concepto de establecimiento
permanente según los criterios de la Organización
de Cooperación Económica y Desarrollo, al tiempo
que simplificar la definición del concepto de paraíso
fiscal.
• El establecimiento de una nueva contribución
regional del 1% sobre las inversiones realizadas por
empresas chilenas que superan los US$10 millones.
El Gobierno de Indonesia anuncia la
introducción de una nueva Ley Tributaria con
novedosos cambios fiscales
Entre los cambios fiscales propuestos, se resaltan los
siguientes:
• La reducción del tipo de gravamen del impuesto
sobre sociedades del 25% al 22% para los ejercicios
fiscales 2021 y 2022, con una reducción adicional
del 20% para los años 2023 y siguientes. Las
empresas residentes que cotizan en bolsa recibirán
una reducción adicional de tres puntos
porcentuales (19% para los años fiscales 2021 y
2022 y el 17% para los ejercicios fiscales 2023 y
siguientes) durante un período de cinco años, tras
el cual el tipo aplicable a todas las entidades será
del 20%.
• La concesión de exenciones fiscales a las empresas
residentes por los dividendos recibidos de empresas
nacionales y extranjeras, siempre que dichos
dividendos se reinvierten en Indonesia.
Actualmente, una empresa residente tributa a un
25% en el impuesto sobre sociedades por los
dividendos recibidos tanto de fuente extranjera,
como nacional cuando la participación de la
empresa sea inferior al 25%.
Boletín de Actualización Fiscal | Octubre 2019| Número 90 Página 22 de 27
• La redefinición del concepto de establecimiento
permanente doméstico (sin presencia física)
permitiendo la aplicación conceptual de la
“presencia económica significativa” – es decir, un
establecimiento permanente digital. Con ello se
pretende facilitar el gravamen de los beneficios
generados por una empresa sin la necesidad de que
esta cuente con presencia física en el país.
Queda pendiente saber las implicaciones que
tendrá dicha modificación en los Convenios para
evitar la doble imposición (CDI) suscritos por
Indonesia.
Países Bajos publica los presupuestos
generales del estado de 2020, y anuncia
novedades fiscales para 2021
Entre otros puntos, las medidas cuya entrada en vigor
está prevista a partir del 1 de enero de 2020 son, a
saber:
• La limitación en la reducción del tipo del impuesto
sobre sociedades, manteniendo el tipo al 25% en
2020 (originalmente, se había previsto una
reducción al 22,55% en 2020 y al 20,5% en 2021)
y reduciéndolo al 21,7% en 2021.
• La modificación de las reglas anti-abuso
actualmente aplicables a la exención doméstica
sobre los dividendos, de forma que el cumplimiento
de los requisitos de sustancia ahora funcionará
como una presunción de prueba de que la
estructura dentro de la que se distribuyen los
dividendos no es abusiva. Por ende, aun cuando los
requisitos de sustancia se cumplen, las autoridades
fiscales holandesas podrían considerar la estructura
abusiva.
• La modificación de las normas relativas a la
transparencia fiscal internacional (CFC), de forma
similar al caso anterior. Así, el cumplimiento de los
requisitos de sustancia económica funcionará como
una mera presunción para aquellas filiales o
establecimientos permanentes situados en una
jurisdicción de baja tributación o país incluido en la
lista de la Unión Europea de jurisdicciones no
cooperativas.
• La modificación del concepto de establecimiento
permanente, alineándolo con la definición recogida
en el CDI de aplicación en su caso. En caso de que
no existe un CDI, la definición del establecimiento
permanente aplicable será el recogido en el
Instrumento Multilateral.
• El establecimiento de requisitos de capital mínimo
para bancos y compañías de seguros a partir de
2020 (lo cual restringirá la deducibilidad de gastos
financieros), con el fin de combatir el
apalancamiento abusivo (ratio de deuda-capital
inferior al 8%).
• La implementación de la Directiva ATAD 2, a través
de la limitación en la deducibilidad de los pagos
efectuados por o a entidades hibridas o en
instrumentos financieros con el fin de luchar contra
la evasión fiscal.
Asimismo, a partir del 1 de enero de 2021, se propone
la aplicación de una retención condicional sobre
intereses y cánones a empresas de un grupo que sean
residentes en una jurisdicción con:
• Un tipo impositivo legal inferior al 9%;
• Una jurisdicción incluida en la lista de la UE de
jurisdicciones no cooperativas; o
• En ciertas situaciones de abuso.
Según esta nueva medida, los intereses devengados,
imputados o pagados, y los cánones de las entidades
residentes en Países Bajos están sujetas a una retención
igual al tipo general del impuesto sobre sociedades
(21,7% en 2021), independientemente de si estos pagos
son deducibles. El hecho de acreditar sustancia en
Países Bajos o en las jurisdicciones receptoras no
conlleva una excepción a las reglas propuestas, sino que
actuará como mera presunción.
Por otro lado, si bien actualmente las pérdidas por
liquidación de filiales y los establecimientos
permanentes son deducibles bajo condiciones
restrictivas, a partir de 2021 sólo pueden ser
aprovechadas en relación con filiales y establecimientos
permanentes en jurisdicciones de la UE/Espacio
Económico Europeo, en las que el contribuyente
neerlandés tenga una participación cualificada de al
menos el 25% y que, en general, deban utilizarse en un
plazo de tres años a partir del cese de las operaciones.
Boletín de Actualización Fiscal | Octubre 2019| Número 90 Página 23 de 27
Finalmente, se anuncia que el tipo aplicable al régimen
del “patent box” se incrementará del 7% actual al 9%, a
partir del 1 de enero de 2021.
El Tribunal Constitucional colombiano declara
la inconstitucionalidad de la reforma fiscal de
2018
La declaración de inconstitucionalidad se basa en los
errores de procedimiento incurridos durante el proceso
de aprobación en el Congreso, sin entrar a analizar el
fondo del asunto. La reforma fiscal se mantendrá en
vigor en hasta finales de 2019, dando tiempo al
Congreso para aprobar una nueva Ley Tributaria que
introduzca nuevas medidas.
En caso de que el Congreso no apruebe una nueva Ley
de reforma tributaria antes del 31 de diciembre de
2019, el régimen aplicable a partir del 1 de enero de
2020 será aquel vigente con anterioridad a la entrada
en vigor de la reforma. Actualmente existe gran
incertidumbre en torno a la normativa aplicable durante
los años 2020 y en adelante.
Las autoridades fiscales peruanas emiten una
consulta en la que se aclara el alcance del
concepto de servicios digitales
De acuerdo con el texto de la consulta, se trata de un
caso en el cual una entidad peruana tiene derecho a
comercializar los códigos electrónicos de una entidad no
residente que permiten a los usuarios finales acceder al
software online de la no residente.
Las autoridades fiscales entienden que la cesión de
dichos derechos por la entidad no residente constituye
un servicio digital (definidos como servicios prestados a
través del Internet o a través de una red equivalente
empleada para prestar servicios similares) ya que:
► El servicio comprende el derecho de utilizar el
software;
► La prestación de servicio analizado depende de la
tecnología; y
► El servicio se utiliza económicamente en Perú ya
que los pagos realizados por la entidad peruana a la
entidad no residente se consideran costes de
adquisición necesarias para el desarrollo de la
actividad de la primera.
Concluyen que dichos pagos se consideran de fuente
peruana y, por tanto, sujetos al impuesto peruano.
El gobierno austríaco aprueba un nuevo
Proyecto de Ley sobre las medidas fiscales
aplicables a la publicidad digital
En el marco del Proyecto de Ley se introduce un nuevo
impuesto del 5% sobre los ingresos derivados de
servicios de marketing en línea a partir del 1 de enero
de 2020. Dicho tributo será aplicable a aquellas
compañías con un volumen de negocio global mayor o
igual a 750 millones de euros, así como un importe neto
de la cifra de negocios anual igual o superior a 25
millones de euros o más en Austria.
Además, se reforzarán las obligaciones de información
para las plataformas en línea que conectan a los
compradores y vendedores de bienes y servicios.
Concretamente, se exigirá a los operadores que
notifiquen a las autoridades fiscales austriacas todas las
movimientos contables e ingresos registrados en Austria
a partir de 2020 y podrán ser considerados
responsables del pago de impuestos con el fin de hacer
cumplir estas obligaciones de información.
Malasia publica una guía fiscal sobre
servicios digitales para 2020
Concretamente, la guía fiscal aclara que:
• El ámbito de aplicación de los servicios digitales
abarca cualquier servicio que se presta o se
suscribe a través de Internet u otra red electrónica,
que no puede obtenerse sin el uso de la tecnología
de la información, y cuya prestación es
esencialmente automatizada.
• Un proveedor de servicios extranjero (FSP) es
cualquier persona que:
• Reside fuera de Malasia;
• Presta cualquier servicio digital a un
consumidor;
• Opera una plataforma en línea para la compra
y venta de bienes o la provisión de servicios (si
dicha persona presta algún servicio digital); y
Boletín de Actualización Fiscal | Octubre 2019| Número 90 Página 24 de 27
• Lleva a cabo transacciones para la prestación
de servicios digitales en nombre de cualquier
persona.
• Un consumidor es cualquier persona, negocio o
individuo, que cumple con dos de las siguientes
condiciones:
• Realiza pagos por servicios digitales a un
proveedor de servicios financieros mediante
tarjeta de crédito o débito proporcionada por
cualquier institución financiera o empresa en
Malasia;
• Adquiere servicios digitales de un proveedor
de servicios financieros utilizando una
dirección de protocolo de Internet registrada
en Malasia; o
• Reside en Malasia.
Así, será necesario registrarse si:
• La persona es un FSP, y el valor de los servicios
digitales que proporciona a los consumidores
residentes supera los MYR500.000
(aproximadamente EUR108.000) en un período de
12 meses.
• La persona es un operador de plataforma tratado
como un FSP, y el valor tanto de los servicios
digitales que presta a los consumidores como el de
aquellos prestados por otros proveedores de
servicios financieros superan los MYR500.000
(aproximadamente EUR108.000) en un período de
12 meses.
Los FSP registrados deben presentar declaraciones
trimestralmente y liquidar sus obligaciones tributarias a
más tardar el último día del mes tras la finalización del
correspondiente período impositivo trimestral período.
Aquellas empresas residentes en Malasia a las que se ha
cobrado el impuesto sobre los servicios digitales
prestados por un FSP registrado están exentos de las
obligaciones de inversión del sujeto pasivo, si bien, a
partir del 1 de enero de 2020, los FSP registrados
deben cobrar un impuesto del 6% sobre los servicios
digitales prestados a los consumidores en Malasia.
Puede consultar las últimas alertas fiscales y legales en nuestro Centro de Estudios EY
Boletín de Actualización Fiscal | Octubre 2019| Número 90 Página 25 de 27
ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria
AN Audiencia Nacional
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
BIN Base imponible negativa
BOICAC Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
CbCR Country-by-Country Reporting
CDI o Convenio Convenio para evitar la Doble Imposición
CE Constitución Europea
DGT Dirección General de Tributos
DGRN Dirección General de los Registros y del Notariado
EEE Espacio Económico Europeo
EP Establecimiento Permanente
ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS Impuesto sobre Sociedades
ISyD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LGT Ley General Tributaria
LIS Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades
LISyD Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
MC Modelo de Convenio
OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos
RIS Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
SOCIMI Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario
TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central
TGUE Tribunal General de la Unión Europea
TFF Tasa sobre las Transacciones Financieras
TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea
TRLIRNR Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
TRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
TS Tribunal Supremo
UE Unión Europea
Boletín de Actualización Fiscal | Octubre 2019| Número 90 Página 26 de 27
Responsables del equipo de Tributación de Empresas
EY Abogados, Madrid
Javier Seijo +34 91 572 7414 [email protected]
Jorge Baztarrica +34 91 749 3157 [email protected]
Juan Carpizo +34 91 572 7936 [email protected]
Juan Cobo de Guzmán +34 91 572 7216 [email protected]
Maximino Linares +34 91 572 7213 [email protected]
Nuria Redondo +34 91 572 7339 [email protected]
Víctor Gómez de la Cruz +34 91 572 7680 [email protected]
EY Abogados, Barcelona
Jose Luis Prada +34 93 366 3780 [email protected]
EY Abogados, Bilbao
José Francisco Arrasate +34 94 435 6474 [email protected]
EY Abogados, Canarias
Julio Méndez +34 92 838 0984 [email protected]
EY Abogados, Valencia
Miguel Vicente Guillem +34 96 353 3655 [email protected]
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EY Abogados, Pamplona
Maite Yoldi +34 94 826 0903 [email protected]
EY Abogados, Zaragoza
Jorge Izquierdo +34 97 645 8110 [email protected]
EY Abogados, Galicia
Marcos Piñeiro +34 98 644 3029 [email protected]
Marta Fernández +34 91 572 7116 [email protected]
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EY Abogados, Madrid
Castor Garate +34 91 572 7293 [email protected]
Iñigo Alonso +34 91 572 5890 [email protected]
Javier Montes +34 91 572 7301 [email protected]
Ramón Palacín +34 91 572 7485 [email protected]
EY Abogados, Barcelona
José María Remacha +34 93 374 8139 [email protected]
Responsables del equipo de Tributación Financiera
EY Abogados, Madrid
Araceli Sáenz de Navarrete +34 91 572 7728 [email protected]
Enrique Fernandez +34 91 749 3429 [email protected]
Pablo Ulecia +34 91 749 6917 [email protected]
Vicente Durán +34 91 749 9524 [email protected]
Responsables del equipo de Fusiones y Adquisiciones
EY Abogados, Madrid
Manuel Paz +34 91 572 7462 [email protected]
Rocío Reyero +34 91 572 7383 [email protected]
Sonia Díaz +34 91 572 7383 [email protected]
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Víctor Barrio +34 91 572 7821 [email protected]
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Acerca de EY
EY es líder mundial en servicios de auditoría, fiscalidad,
asesoramiento en transacciones y consultoría. Los
análisis y los servicios de calidad que ofrecemos ayudan
a crear confianza en los mercados de capitales y las
economías de todo el mundo. Desarrollamos líderes
destacados que trabajan en equipo para cumplir los
compromisos adquiridos con nuestros grupos de
interés. Con ello, desempeñamos un papel esencial en
la creación de un mundo laboral mejor para nuestros
empleados, nuestros clientes y la sociedad.
EY hace referencia a la organización internacional y
podría referirse a una o varias de las empresas de
Ernst & Young Global Limited y cada una de ellas es una
persona jurídica independiente. Ernst & Young Global
Limited es una sociedad británica de responsabilidad
limitada por garantía (company limited by guarantee) y
no presta servicios a clientes. Para ampliar la
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