LA PLATA, 19 de julio de 2011.---------------------------------------------------------------

AUTOS Y VISTOS: el expediente administrativo número 2306-0191045 del año

2006, caratulado “EL LUCERO DE TANDIL S.R.L.”-------------------------------------

Y RESULTANDO: Que las actuaciones se elevan a este Tribunal con el recurso

de apelación interpuesto por los señores Eduardo Rubén Ochandorena, José

Enrique Ochandorena y Graciela Noemí Aguerre por la representación legal de

El Lucero de Tandil S.R.L. y por su propio derecho, con el patrocinio del

Contador Ciro Eduardo Antonacci, obrante a fojas 1/7 del Alcance N° 1, contra

la Disposición Determinativa y Sancionatoria Nº 2818 dictada por el Gerente de

Operaciones Area Interior de la Agencia de Recaudación de la Provincia de

Buenos Aires -ARBA-, con fecha 9 de octubre de 2008, agregada a fojas

1255/1266.-------------------------------------------------------------------------------------------

------Que el Acto supra señalado determina las obligaciones fiscales de la firma

EL LUCERO DE TANDIL S.R.L., en su carácter de contribuyente del Impuesto

sobre los Ingresos Brutos por el ejercicio de las actividades de “Venta al por

menor de combustibles líquidos (ley 11244)” (Código NAIIB 505002), “Venta al

por mayor de combustibles” (Código NAIIB 514110), “Venta al por menor de

lubricantes para vehículos (Código NAIIB 505003), “Venta al por menor de

partes, piezas y accesorios (Código NAIIB 503290), “Venta al por menor en

minimercados” (Código NAIIB 521130), “Venta al por menor de tabaco,

cigarros, cigarrillos” (Código NAIIB 521191), “Servicio de transporte de

mercaderías a granel” (Código NAIIB 602120), “Servicios inmobiliarios” (Código

NAIIB 701090), “Venta al por menor en comisión o en consignación de

mercaderías” (Código NAIIB 511990), y “Venta al por menor de gas en garrafa”

(Código NAIIB 523960) en lo referente a los períodos julio de 2004 a diciembre

de 2005 por la suma de pesos treinta y siete mil cuatrocientos cuarenta y dos

con noventa centavos ($ 37.442,90). En su artículo 3º aplica una multa del 10%

del monto dejado de abonar, conforme lo normado por el artículo 53 del Código

Fiscal (t.o 2004). Por su artículo 4° aplica una multa de pesos cuatrocientos

($400) atento que presentó la Declaración Jurada como contribuyente directo

del impuesto en cuestión por el período anual 2004 no abonando la multa

respectiva, de acuerdo al artículo 52, 6° y 7° párrafos del Código Fiscal (t.o

2004). Por su artículo 9° se declara la responsabilidad solidaria e ilimitada de

los señores José Enrique Ochandorena, Eduardo Rubén Ochandorena y la

señora Graciela Noemí Aguerre, en su carácter de socios gerentes de la firma.-

------Que a fojas 1383 de conformidad con lo normado en el artículo 110 del

Código Fiscal (t.o. 2004), se elevan las actuaciones a éste Tribunal Fiscal de

Apelación.--------------------------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 1385, se deja constancia que la causa ha resultado adjudicada

a la Vocalía de la 8va. Nominación, Sala III, a cargo de la Dra. Mónica Navarro,

y se ordena su impulso.--------------------------------------------------------------------------

-------Que a fojas 1388 se da traslado del Recurso de apelación a la

Representación Fiscal para que en el plazo de quince (15) días conteste

agravios y en su caso oponga excepciones (Conf. Art. 111 del Código Fiscal),

obrando a fojas 1389/1394 el pertinente escrito de réplica.----------------------------

-------Que a fojas 1397 se provee la prueba ofrecida, se tiene por agregada la

documental acompañada y se rechaza la pericial contable.----------------------------

-------Que a fojas 1400 se ordena como medida para mejor proveer informe

contable a los fines de dilucidar aspectos que no presentan claridad.---------------

-------Que a fojas 1403 atento que la parte apelante no propuso contador

conforme lo requerido, se le da por decaído el derecho, disponiéndose la

producción de la medida para mejor proveer ordenada a fojas 1400 por el perito

de este Cuerpo.------------------------------------------------------------------------------------

-------Que a fojas 1408 luce agregado el informe pericial.-------------------------------

-------Que a fojas 1415 se tiene por agregado el informe presentado por el

Contador Edgardo Crispiani, dándose traslado del mismo a las partes.------------

-------Que a fojas 1418 se llaman autos para sentencia, notificados a fojas

1419/1420.-------------------------------------------------------------------------------------------

CONSIDERANDO: I. Que en el recurso interpuesto los apelantes comienzan

explicando que no existe norma alguna que establezca la obligatoriedad de

poseer un registro donde se encuentre acreditado la situación fiscal de los

clientes mayoristas, como sucede respecto del actuar como agente de

recaudación, y por lo tanto poseer los formularios de inscripción de los mismos

(R-354, R-044 Y R-444), tal como fuera peticionado por la inspección actuante.-

------Expresan que tampoco es obligación efectuar control de los códigos de

actividad que denuncie en su inscripción en el Impuesto sobre los Ingresos

Brutos, cada contribuyente.---------------------------------------------------------------------

------Citan lo expuesto por la Dirección de Técnica Tributaria del organismo

recaudador a través del Informe N° 43 de fecha 12 de abril de 2000..--------------

------Explican que fue suministrada nota indicando los mecanismos de control

interno a los efectos de constatar los clientes mayoristas. Asimismo se puso a

disposición de la inspección copias de constancias de exención e inscripción

de contribuyentes.---------------------------------------------------------------------------------

------Por lo expuesto proceden a impugnar ciertos importes adicionados a la

base imponible de “venta minorista de combustible” (Código 505002). Solicitan

la designación de perito contador de oficio a los fines de constatar las ventas

por estos conceptos declaradas por la empresa, ofreciendo documentación que

hace a la cuestión y posee la firma.-----------------------------------------------------------

------Peticionan la nulidad de la disposición, ya que no hizo lugar a la prueba

ofrecida oportunamente.-------------------------------------------------------------------------

------Manifiestan que si bien los actos de la administración se presumen

legítimos, ello no obsta la demostración de errores materiales en la compulsa

de los datos, más cuando se revisa abundante documentación.----------------------

------Expresan que la actividad que desarrollan en relación a los fletes es la

intermediación, coincidiendo su forma de trabajo con lo descripto en los

Informes Técnicos N° 256/06, 2563/06, 113/00, 163,00 entre otros.-----------------

------Indican que la firma factura al cargador en forma individual, a su vez

entrega una factura al transportista similar a un líquido producto, en la que se

detalla la comisión, y en base a la cual el transportista factura el viaje a la

empresa, y ésta le factura los gastos.--------------------------------------------------------

------Argumentan que por cada viaje se encuentra la carta de porte que se

asienta en cada factura, no poseyendo copias de la misma dado que es

entregada al cargador, quedándose la empresa con la constancia inserta en la

factura.------------------------------------------------------------------------------------------------

------Concluyen que la actividad desarrollada por la firma es de intermediación,

estando gravado con el impuesto la comisión.---------------------------------------------

------Alegan que el sustento del ajuste se funda en el hecho de que las planillas

de movimientos de transporte no están firmadas por los transportistas, sin

considerar que contra estas planillas los transportistas emiten la respectiva

factura deduciendo la comisión, implicando ello su ratificación.-----------------------

------Agregan que la sociedad tiene como objetivo localizar, gestionar y aportar

tanto capacidades de transportación a los cargadores, como así también de

cargas a los porteadores con disponibilidad, junto con la asunción frente a

terceros contratantes de la responsabilidad derivada del contrato. Por ello

impugnan la decisión de la inspección de considerar al servicio prestado como

“transporte de carga” (Código 602120).------------------------------------------------------

------Invocan el principio de la realidad económica receptado en el Código

Fiscal, siendo de aplicación obligatoria para el Fisco Provincial.----------------------

------Impugnan las diferencias en exceso a favor del Fisco que a su entender

surgen del monto imponible determinado por la inspección, cotejado con los

importes totales reflejados en el Libro IVA Ventas.---------------------------------------

------Solicitan a la Autoridad de Aplicación considerar la compensación de los

importes adeudados que surgieran por error en la aplicación del artículo 353°

de la Disposición Normativa Serie “B” 01/2004.-------------------------------------------

------Exponen que la inspección al efectuar la correcta aplicación de la norma

en cuestión determinó diferencias de deuda, por ello peticionan se afecte el

saldo acreedor derivado de los pagos que erróneamente efectuara la empresa

destinados al Régimen 8 de percepción de “Comercialización de Combustibles

Líquidos derivados del petróleo” a la cancelación de las mencionadas

diferencias.------------------------------------------------------------------------------------------

------Respecto a la responsabilidad solidaria aplicada, argumentan que requiere

culpa o dolo, no habiéndose acreditado dicho elemento subjetivo.-------------------

------En cuanto a la multa consideran que resulta improcedente, al haber

seguido la firma el criterio expuesto por la administración a través de informes

anteriores, y a todo evento debe detraerse de la base de la multa los importes

referidos a los saldos a favor.------------------------------------------------------------------

------Hacen reserva del Caso Federal.-------------------------------------------------------

II.- Que a su turno la Representación Fiscal contesta el traslado que le fuera

oportunamente conferido.------------------------------------------------------------------------

------Comenzando por la nulidad planteada fundada en el rechazo de la prueba

ofrecida como sustento de las alegaciones en torno a las diferencias

determinadas por la actividad de venta al por mayor de combustibles, explica

que de su tratamiento surgirá su improcedencia y el correcto rechazo.-------------

------Menciona que resulta certero que la apelante no está obligada a llevar un

registro que acredite la situación fiscal de los clientes mayoristas.-------------------

------En consecuencia el inspector analizó la totalidad de la documentación

contable aportada por la firma, confeccionando listado de clientes mayoristas

que obra a fojas 968/970 y el papel de trabajo agregado a fojas 946/948

“Análisis de los descuentos por pronto pago a clientes”. Para el caso de la

venta minorista de combustible, a las ventas netas gravadas totales obtenidas

de los mayores contables, se le dedujeron las ventas netas realizadas en

carácter de mayorista obtenidas del Subdiario “Venta Distribución de

Combustibles”, derivando así en las Ventas Netas Gravadas Totales.--------------

------Por otra parte al total correspondiente a Impuestos Internos (mayores

contables), se le detrajo el total correspondiente a Impuestos Internos por

Venta Mayorista (subdiario “Venta Distribución de Combustibles”, y esta

diferencia obtenida, que corresponde a Impuestos Internos por Venta

Minoristas de Combustibles, se sumó a las Ventas Netas Gravadas Totales.

Así posteriormente se restaron los descuentos por pronto pago otorgados a los

clientes y se sumaron los intereses ganados. De esta manera explica que se

obtuvo la base imponible para la actividad Venta Neta Gravada de

Combustibles.---------------------------------------------------------------------------------------

------En último término se comparó la misma con la base imponible declarada

por el contribuyente, obteniendo así la diferencia entre lo declarado por la

empresa y lo obtenido por el ajuste.----------------------------------------------------------

------Manifiesta que en virtud de la documentación analizada por los actuantes,

surge una idea acabada sobre la real actividad desarrollada, la prueba pericial

ofrecida resultaba sobreabundante y superflua.-------------------------------------------

------Remarca la improcedencia de la nulidad peticionada al haberse respetado

el debido proceso, convirtiéndose el agravio en una disconformidad con el

criterio fiscal sin acreditación de vicios, destacando asimismo las facultades de

los jueces administrativos en materia probatoria.-----------------------------------------

------Continua exponiendo que a la base imponible declarada por la firma

respecto a las ventas de combustibles, deben adicionarse los importes

declarados por ventas en los mayores contables, por no revestir el carácter de

mayoristas. Ello ya que el impuesto grava la venta al por menor de

combustibles líquidos, teniéndose que dilucidar qué ventas se encuadran en

dicho concepto.-------------------------------------------------------------------------------------

------Agrega que relativo a la actividad debatida, mediante ley 11.244 la

provincia adhirió al régimen de la ley nacional 23.966. ---------------------------------

------Lo dicho implicó el compromiso provincial de aplicar una tasa global en

concepto de ingresos brutos. Con posterioridad por ley 11.490, se estableció la

alícuota del 0,1 % para la etapa de industrialización y el 3,4 % para la de

expendio al público.-------------------------------------------------------------------------------

------Por lo expuesto manifiesta que resulta necesario determinar si las ventas

constituyen o no venta mayorista de combustibles, citando los Decretos

3354/95 y el Decreto 4002/01 que definen cada caso.-----------------------------------

------Concluye que al haber declarado la empresa como ventas mayoristas las

efectuadas a minoristas, de conformidad al análisis de la situación fiscal de

cada cliente de la firma, atento que para el caso de combustibles, su regulación

limita el concepto de venta mayorista a la reventa, entendiéndose que aún

cuando se trate de reventa a granel a industriales, empresas de transporte,

explotaciones agropecuarias, compañías fluviales, el estado en que lo

incorporan al desarrollo de su actividad no constituye venta mayorista.------------

------Finaliza diciendo que la firma no acompaña nuevos elementos de prueba a

los ya existentes.-----------------------------------------------------------------------------------

------Referente a la alegada intermediación en la actividad de transporte explica

que la firma adjunta nota a fojas 694/695 describiendo la operatoria realizada,

copia del circuito de prestación, vales y facturas de transportistas, copia de

movimientos de clientes y factura de venta, remarcando la conclusión de los

inspectores actuantes en cuanto a que en la factura que se confecciona al

cliente no figura el origen de las operaciones, constando solo el nombre del

transportista, el chofer en reiteradas oportunidades, quien no se corresponde

siempre con el titular.----------------------------------------------------------------------------

------Respecto a las cartas de porte, al no poseer la firma copias de las mismas,

podrían referirse a cualquier otra operación realizada por el transportista, ya

que en las mismas debería quedar registrado el porcentaje de la comisión.------

------Remarca que el régimen de intermediación es excepcional y de

interpretación restrictiva.-------------------------------------------------------------------------

------Alega que los apelantes no cumplen con las pautas del Informe Técnico

256/06 citado.---------------------------------------------------------------------------------------

------Agrega que la sociedad registra en su contabilidad como ingreso, los

importes de los servicios de transporte, y lo pagado al transportista como

gastos, no desvirtuándose las constancias del expediente en cuanto al ajuste.- -

------En relación a los importes abonados en exceso por un error en la

aplicación del régimen del artículo 353 de la Disposición Normativa 1/04, atento

que los pagos fueron efectuados en el carácter de Agente de Percepción,

siendo que el ajuste debatido en los presentes corresponde a la actuación

como contribuyente directo, expresa que la compensación no procede.------------

------Abordando la responsabilidad solidaria, alega que al Fisco le basta con

probar la representación legal de los responsables, debiendo demostrar estos

últimos que la sociedad los colocó en la imposibilidad de cumplir con las

obligaciones. Cita jurisprudencia.--------------------------------------------------------------

------En cuanto a la multa hace notar que no es necesario la existencia de

intención por parte del infractor, no acreditándose error excusable que lo exima

ya que la firma se limita a efectuar una interpretación conveniente a sus

intereses. Cita jurisprudencia.------------------------------------------------------------------

------Respecto a la reserva de caso federal la tiene presente para la etapa

procesal oportuna.---------------------------------------------------------------------------------

III.-VOTO DE LA DRA. DORA MONICA NAVARRO: Que en atención a los

planteos de los apelantes, se debe decidir si se ajusta a derecho la Disposición

Determinativa y Sancionatoria Nº 2818/08 por la que se procede a establecer

las obligaciones fiscales de El Lucero de Tandil S.R.L. en su carácter de

contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.----------------------------------

------Corresponde resolver de manera preliminar, el planteo de nulidad

impetrado por los recurrentes, el cual consiste en el rechazo de la prueba

ofrecida durante el procedimiento determinativo por parte de la administración.-

------En este sentido, sabido es que el artículo 128 del Código Fiscal (t.o. 2011),

establece que el recurso de apelación comprende el de nulidad, aseveración

que implica desconocerle autonomía a este último, lo que deriva en la lógica

consecuencia que, en el supuesto de que la resolución recurrida en sí misma

adolezca de vicios que provoquen su ineficacia, el tratamiento de la nulidad

deberá evacuarse a partir del recurso de apelación (Conf. Sentencias de esta

Sala en autos “Depto. Zona VIII” del 4 de julio de 2002 y “Arévalo Carlos M.” del

15 de agosto de 2002).---------------------------------------------------------------------------

------Dicho artículo continúa diciendo que: “La nulidad procede por omisión de

alguno de los requisitos establecidos en los artículos 70° y 114°, incompetencia

del funcionario firmante, falta de admisión de la prueba ofrecida conducente a

la solución de la causa, no consideración de la prueba producida o que

admitida no fuere producida cuando su diligenciamiento estuviera a cargo de la

Autoridad de Aplicación.”.-----------------------------------------------------------------------

------Relacionado al fundamento de las nulidades se ha sostenido in re

”SEMACAR Servicios de Mantenimiento de Carreteras S.A.” del 5/10/06 de

esta Sala que: “…es dable destacar que el objetivo de las nulidades es el

resguardo de la garantía constitucional de la defensa en juicio, debiendo

acreditarse en cada caso el perjuicio concreto de ese derecho.” (Unilever de

Argentina del 30/09/05)…” y “…las nulidades no pueden decretarse para

satisfacer un interés teórico, sino únicamente cuando ellas hayan redundado en

un perjuicio positivo para el derecho de quien las solicita. Lo contrario sería

declarar la nulidad por la nulidad misma. (Sala III en la sentencia citada, entre

otras).”-----------------------------------------------------------------------------------------------.

-------Asimismo es dable recordar que este Cuerpo ha ratificado las facultades

de los jueces administrativos para analizar y decidir sobre la procedencia de las

pruebas aportadas y ofrecidas por las partes durante el procedimiento

determinativo, pudiendo desestimar aquellas que resulten inconducentes o

superfluas para la resolución de la causa, conforme lo autoriza el artículo 384

del Código Procesal (conf. doctrina de esta Sala in re “AUDITORIA ESPECIAL-

CONTRIBUYENTE CAMINO DEL ABRA S.A.” del 15/05/03, entre otras).---------

-------Bajo estos lineamientos, la empresa al momento de presentar su

descargo ofreció prueba documental y pericial contable. En primer término se

observa que la firma no acompaña documentación alguna, tal como lo ordena

la ley de rito, sino que se limita a ofrecer los documentos que se encuentran en

su domicilio fiscal, los que han sido utilizados por la administración durante

todo el procedimiento determinativo y sancionatorio.------------------------------------

-------En lo que respecta a la prueba pericial contable ofrecida, a fojas 1260 la

Agencia de Recaudación explica los motivos de su rechazo, al considerarla

inconducente en razón de los puntos citados en la misma.-----------------------------

-------En esta instancia asimismo se tuvo por agregada la prueba documental

acompañada por la empresa, y se rechazó la pericial contable por innecesaria

en coincidencia con lo apreciado por la administración. De todas maneras, y

más allá de las deficiencias de la defensa interpuesta por los recurrentes, se

dictó una medida para mejor proveer, (de conformidad con las facultades de

este Tribunal, receptadas por el Artículo 20 inciso “a” del D. Ley 7603/70), y se

ordenó la producción de informe contable, ello con la finalidad de acreditar en

su caso la intermediación de transporte invocada por la empresa.-------------------

-------En el marco de la medida para mejor proveer indicada, a fojas 1400vta de

las actuaciones se estableció que la firma dentro del plazo de cinco (5) días

proponga perito contador para realizar en forma conjunta con el perito adscripto

a la instrucción la medida dispuesta.---------------------------------------------------------

-------A fojas 1403 se dejó constancia de que los recurrentes no han propuesto

perito contador conforme a lo requerido, no obstante ello se dispone la

producción de la medida para mejor proveer ordenada a fojas 1400, a

realizarse por el Perito de este Cuerpo, salvaguardando de este modo el

derecho de defensa cuya afectación se invoca.-------------------------------------------

------Sin embargo y tal como lo señala el experto (vide fojas 1408), la empresa

no acompañó los elementos solicitados a los fines de dilucidar la actividad de

intermediación alegada en su pieza recursiva.---------------------------------------------

------Por lo expuesto, corresponde rechazar el planteo de nulidad efectuado por

los apelantes, lo que así se declara.----------------------------------------------------------

------Corresponde abordar los agravios dirigidos al fondo de la cuestión

debatida en los presentes.-----------------------------------------------------------------------

------En primer término los apelantes manifiestan su desacuerdo en cuanto al

ajuste por ventas de combustibles, impugnando los importes adicionados a la

base imponible de “venta minorista” de este producto. Explican que no existe

norma que los obligue a llevar un registro donde se encuentre acreditado la

situación fiscal de los clientes mayoristas.--------------------------------------------------

------Sin perjuicio de observarse la deficiente técnica mediante la cual los

recurrentes plantean su disconformidad, es dable advertir que no se aprecia

desvío alguno en el modo con que la Autoridad de Aplicación abordó esta

cuestión.----------------------------------------------------------------------------------------------

------En este sentido la inspección actuante, mediante los procedimientos

descriptos en el informe de fojas 1045 y siguientes, analizó la documentación

que se menciona en el descargo de la firma. A las ventas declaradas por el

contribuyente, se adicionaron aquellas que no revisten el carácter de

mayoristas, controlando previamente las surgidas del subdiario “Ventas

Distribución”, considerándose también el componente de Impuestos Internos

referidos a las ventas mayoristas.-------------------------------------------------------------

------A fojas 1257 vta. del acto recurrido se dio cuenta de haberse controlado

los formularios R-044 y R-444 de sus clientes, y en forma complementaria, se

analizaron la totalidad de las ventas mayoristas registradas por la firma,

constatando mediante consulta a la base de datos de la Agencia de

Recaudación, si los mismos revestían la calidad de compradores mayoristas de

combustibles.---------------------------------------------------------------------------------------

------Una vez separadas las ventas de combustibles mayoristas de las

minoristas, se adicionó o en su caso se sustrajo a las mencionadas en último

término, los conceptos intereses y/o descuentos por pronto pago de clientes.-

------También se consideraron las constancias de exención e inscripción

acompañadas por la firma. Con posterioridad se elaboraron papeles de trabajo,

con la finalidad de separar los descuentos por pronto pago referidos a clientes

minoristas y mayoristas, ello en virtud de que la empresa detrajo la totalidad de

estos conceptos de las ventas de combustibles gravadas.-----------------------------

------Por lo expuesto corresponde confirmar el ajuste en este aspecto, lo que

así se declara.--------------------------------------------------------------------------------------

-------En relación al ajuste vinculado a la actividad “Servicio de transporte de

mercaderías a granel” (Cod. NAIIB: 602120), los recurrentes alegan que en los

hechos actúan como intermediación de transporte, debiendo tributar sólo por la

comisión, invocando la realidad económica.------------------------------------------------

-------Con la finalidad de acreditar la existencia de intermediación, mediante

medida para mejor proveer, se dispuso informe contable sobre los siguientes

puntos: “a) Si los libros contables de la firma son llevados en legal forma; b) Si

los asientos contables transcriptos en el Libro Diario General reflejan la real

operatoria de los fletes llevados a cabo por terceros, cómo son registrados los

mismos y las erogaciones por el pago de estos fletes; c) Si de las

registraciones contables de la empresa surge el ingreso producto de la

operatoria con terceros transportistas y en qué cuenta contable se reflejan las

comisiones; d) Si las liquidaciones efectuadas a los fleteros y los cargos

cobrados a los mismos están correctamente discriminados y reflejados en la

Contabilidad, y en qué cuenta se registran; e) Qué documentación emite la

firma El Lucero de Tandil S.R.L. al sujeto cargador-porteador y en qué Libro

contable la registra; f) Qué documentación emite el transportista a la firma El

Lucero de Tandil S.R.L. y dónde se registra; g) Si la firma de autos emite

factura al transportista y si en la misma detalla porcentaje en concepto de

comisión; h) Si la firma es titular de vehículos afectados a la actividad de

transporte por cuenta propia o utiliza fletes de terceros y en qué porcentaje; i)

Cualquier otro punto de interés que permita dilucidar la real actividad

desarrollada por la sociedad en cuestión”.--------------------------------------------------

-------A tal efecto se designó perito adscripto al Cuerpo, quien a fojas 1408

informó que la empresa no exhibe los Libros Contables, porque desconocen

donde se encuentran. Sin embargo el experto expresa que habiéndose

analizado los asientos resúmenes mensuales de la cuenta “Fletes para

terceros” ésta coincide con el importe determinado por la inspección.

Finalmente dice que “…quedando por fijar la real actividad de la empresa. La

misma no ha sido posible establecer debido a que no fueron aportados los

elementos necesarios para tal determinación, tales como son el Libro Diario

General, comprobantes emitidos y recibidos respecto del sujeto cargador-

porteador y del contratista, etc. del período bajo verificación.” (vide fojas 1408

vta).----------------------------------------------------------------------------------------------------

-------Asimismo el Perito a fojas 1408 vta. expone, ante la solicitud de la

documentación necesaria para llevar a cabo su labor, lo señalado por el Señor

Oscar Abatí –responsable administrativo de la firma- “3.- Que en el período

bajo verificación, julio de 2004 a junio de 2006, la empresa El Lucero de Tandil

S.R.L. había cesado en la actividad de intermediación en la contratación de

fletes, efectuando esporádicamente fletes para terceros con transporte propio”.-

-------En este sentido y respecto al tratamiento de la actividad invocada por la

firma este Cuerpo expuso: “Que en definitiva, se halla en discusión la

determinación de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos

conforme los lineamientos del artículo 169 del Código Fiscal -T.O. 2004- el cual

se refiere a una base imponible diferencial constituida por la diferencia de

ingresos entre la compra y la venta. Así vale precisar que respecto a la

aplicación de esta norma este Tribunal Fiscal ha sentenciado: “En cuanto a la

actividad de intermediación que invoca el apelante al pretender la

determinación del Impuesto por una base imponible diferencial, no puede

soslayarse el hecho de que el régimen de los intermediarios, es un régimen de

excepción al principio general, y como tal de interpretación restrictiva. (Sala II

autos caratulados “Disco S.A.” 21/02/03).” En virtud de ello, debe entenderse

que las disposiciones del artículo 169 citado, sólo serán aplicables siempre que

se trate de “comisionistas, consignatarios, mandatarios, corredores,

representantes y/o cualquier otro tipo de intermediación en operaciones de

naturaleza análoga”. (T.F.A.B.A., Sala I, en Transporte Aquilano S.A, de fecha

25 de septiembre de 2008).---------------------------------------------------------------------

-------Por su parte, y atento a la invocación del principio de la realidad

económica, el artículo 7° del Código Fiscal (t.o. 2011) establece que: “Para

determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los

hechos, actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las

formas o de los actos jurídicos de Derecho Privado en que se exterioricen. No

obstante, la forma jurídica obligará al intérprete cuando la misma sea requisito

esencial impuesto por la Ley Tributaria para el nacimiento de una obligación

fiscal. Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la

realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la

cuantía de las obligaciones, la Ley Tributaria se aplicará prescindiendo de tales

formas.”.----------------------------------------------------------------------------------------------

-------De las actuaciones no surge que la administración se haya apartado de la

realidad económica de la empresa, ya que no ha sido probada de manera

alguna la intermediación de transporte, derivando lo determinado por el Fisco

de la documentación y hechos verificados durante todo el procedimiento

determinativo y sumarial.------------------------------------------------------------------------

-------En este sentido, y ante la orfandad de las probanzas realizadas por los

apelantes, resulta necesario señalar que toda afirmación debe ir acompañada

de una actividad distinta de la meramente alegatoria (Palacio, Lino E. “Manual

de Derecho Procesal Civil”, TI pág. 434. 9º Edición. Ed. Abeledo Perrot, Buenos

Aires 1991), por ello incumbe la carga de la prueba a la parte que afirme la

existencia de un hecho controvertido (artículo 375 del CPCC). -----------------------

-------El Tribunal, siguiendo precedentes de la Corte Suprema, ha sostenido:

“en este último aspecto, cabe recordar que este cuerpo, en reiterados

pronunciamientos aplicando la doctrina de la Corte Suprema de Justicia

(T.F.A.B.A. en “Zaiden, Luis” del 5-4-91; en “Ambrosius Arvid” del 11-6-91 y en

“Digenario Mario A.” del 11-2-93, entre otras) ha resuelto que en materia de

determinaciones impositivas de oficio, rigen para la carga de la prueba reglas

distintas a las comunes. Así, quien pretende que es erróneo el método

empleado para determinar de oficio el impuesto, debe suministrar la prueba

pertinente (Fallos 268:514). Por su parte la S.C.J. de la Provincia de Buenos

Aires tiene dicho que los actos administrativos gozan de presunción de

legitimidad, siendo carga del impugnante demostrar debidamente sus vicios

(D.J.B.A. T. 118, págs 338 y 346; T.F.A.B.A. en “Irazabal Néstor Romualdo” del

11-9-95)”.---------------------------------------------------------------------------------------------

-------Por lo expuesto, corresponde confirmar el ajuste en este aspecto ya que

la firma no acreditó la intermediación invocada, no desvirtuando de manera

alguna el acto determinativo, lo que así se declara.--------------------------------------

-------Los apelantes asimismo se refieren a errores numéricos entre el monto

determinado por la inspección, y los derivados de los Libros IVA Ventas

llevados por la empresa. Es dable traer a colación que el artículo 109 del

Código Fiscal (t.o. 2004) en su parte pertinente establece que: “El recurso de

apelación deberá interponerse por escrito, expresando punto por punto los

agravios que cause al apelante la resolución recurrida”, no pudiendo

considerarse lo expuesto por los recurrentes como una crítica concreta y

razonada contra el acto impugnado.----------------------------------------------------------

-------De todas maneras cabe dejar en claro que las diferencias entre el Libro

IVA Ventas y lo declarado por el contribuyente, así como lo determinado por la

Autoridad de Aplicación, se encuentran fundamentadas en las actuaciones, tal

como se expone en el acto atacado a fojas 1261 vta y 1262.-------------------------

-------Sin perjuicio de lo señalado, a fojas 985 se encuentra planilla titulada

“Justificación de Diferencias Mensuales entre ingresos declarados ante el IIBB

con Libros IVA Ventas”, teniendo como finalidad determinar los ingresos

gravados partiendo de las diferencias encontradas entre los ingresos

registrados en el Libro IVA Ventas y el monto imponible declarado ante el

impuesto en cuestión, donde se exponen las causales de dichas diferencias,

tales como descuentos por pronto pago y metodología de determinación de la

base imponible por la venta de cigarrillos.---------------------------------------------------

-------Por ello, y no habiendo los apelantes aportado prueba alguna que avale

sus dichos y desvirtúe el acto en crisis, el mismo luce ajustado a derecho, lo

que así se declara.--------------------------------------------------------------------------------

-------Los recurrentes por otro lado invocan el artículo 93 del Código Fiscal (t.o.

2004) solicitando se considere la compensación de los importes adeudados,

con saldos acreedores de pagos erróneamente realizados por la firma. Citan

como sustento un error en la aplicación del artículo 353 de la Disposición

Normativa Serie “B” 01/2004, el que por otra parte consideran que ha sido

correctamente aplicado por la Autoridad de Aplicación.---------------------------------

-------Una vez más, corresponde aquí dar cuenta de la deficiencia con la que los

recurrentes exponen su postura. En este sentido cierto es que no hay discusión

sobre la procedencia de la aplicación del artículo 353 de la Disposición

Normativa Serie “B” 01/2004, quedando entonces el marco de la controversia

reducido a la procedencia de la solicitud de la firma de afectar el saldo acreedor

producto de los pagos que erróneamente realizó a la cancelación de los

importes determinados.--------------------------------------------------------------------------

-------Respecto de ello, la Administración sentó su posición señalando que a

esos efectos el contribuyente debe hacer uso de la demanda de repetición,

situación que no ha merecido la réplica de los apelantes en esta instancia. En

este sentido el máximo tribunal provincial expresó: “Tiene dicho esta Corte que

para que el escrito con que se interpone y funda el recurso de inaplicabilidad

de ley cumpla con la misión que le asigna el art. 279 del Código Procesal Civil

y Comercial, es decir, demostrar la existencia de violación o error en la

aplicación de la ley, los argumentos que en él se formulen deben referirse

directa y concretamente a los conceptos que estructuran la construcción

jurídica en que se asienta la sentencia (conf. Ac. 72.163, sent. del 2-II-2000;

Ac. 78.524, sent. del 18-IX-2002; Ac. 81.613, sent. del 5-III-2003; Ac. 85.405,

sent. del 31-III-2004; Ac. 84.617, sent. del 5-V-2004; Ac. 87.411, sent. del 11-V-

2005 y Ac. 91.164, sent. del 21-VI-2006; entre muchos otros). Esa función no

es cumplida con la sola invocación o pretendida subsunción de los hechos o

elementos de la causa a determinadas normas legales si en esa operación se

sustrae, justamente, en todo o en parte, la réplica adecuada a las motivaciones

esenciales que el pronunciamiento judicial impugnado contiene”. (SCJBA en

autos “Fernandez Juan José c/ Fisco de la Provincia de Buenos Aires s/

Pretensión Declarativa de Certeza, de fecha 18 de mayo de 2011).-----------------

-------Por lo expuesto, debe confirmarse lo resuelto por el Fisco en tal sentido,

lo que así se declara.-----------------------------------------------------------------------------

-------En relación al agravio dirigido contra la responsabilidad solidaria de los

representantes de la sociedad aplicada en el acto en crisis, este Tribunal ha

dicho en cuanto al sistema de responsabilidad solidaria vigente en el ámbito

local que conforme lo establecido por el artículo 21 del Código Fiscal (t.o. 2011

y correlativos anteriores), “Se encuentran obligados al pago de los

gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las

obligaciones fiscales de los contribuyentes —en la misma forma y oportunidad

que rija para éstos— las siguientes personas: ....2 Los integrantes de los

órganos de administración, o quienes sean representantes legales, de

personas jurídicas, civiles o comerciales; asociaciones, entidades y empresas,

con o sin personería jurídica…”. El artículo 24 del Código citado, agrega que:

“Los responsables indicados en los artículos 21 y 22, responden en forma

solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes. Se

eximirán de esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los

sujetos pasivos de los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que

éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y

tempestiva.”-----------------------------------------------------------------------------------------

-------Corresponde recordar que este Cuerpo expresó que a quienes

administran o disponen de los fondos de los entes sociales alcanza la

responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen, derivando de

su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece

la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del 18-3-97; entre muchas

otras) y que al Fisco le basta con probar la existencia de la representación legal

o convencional, pues probado el hecho, se presume en el representante

facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se

generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de la

representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que

pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar

elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del

16-11-98; CSJN, “Monasterio Da Silva, Ernesto”, D.F., t. XX, pág. 409)..----------

-------En este sentido los responsables solidarios deberán demostrar que su

representada los ha colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y

oportunamente con sus deberes fiscales, o probar la concurrencia de alguna

causal exculpatoria, lo que no ha ocurrido en los presentes.---------------------------

-------Por lo expuesto corresponde confirmar la responsabilidad solidaria

establecida en el acto apelado, lo que así se declara.-----------------------------------

-------En último término pasaré a tratar el agravio dirigido contra la multa por

omisión aplicada por la administración tributaria.-----------------------------------------

-------En referencia a la sanción corresponde su aplicación en los términos del

artículo 61 del Código Fiscal (t.o. 2011), cuya conducta punible consiste en no

pagar o pagar en menos el tributo, concretándose la materialidad de la

infracción en la omisión del tributo (conf. doctrina de autos “Supermercado

Mayorista Makro S.A.” de fecha 08/02/01, entre otros). En materia de

subjetividad, se exige un mínimo, posibilitándose la demostración de un error

excusable de hecho o de derecho (conf. art. 61 C.F.-t.o. 2011 -) recayendo en

el contribuyente la prueba de ausencia del elemento subjetivo.-----------------------

-------Los apelantes no demuestran fehacientemente cuáles han sido los errores

de hecho o de derecho excusables que tornarían improcedente la sanción

impuesta, por ello resulta aplicable lo ya expresado en autos “Honda Motor de

Argentina S.A.” de fecha 11/09/08: “…En el presente no ha quedado

evidenciada la existencia de ninguna de las dos causales de eximición de

culpabilidad, por lo cual debe mantenerse la sanción aplicada…”.-------------------

-------De conformidad con lo expuesto, corresponde confirmar la multa por

omisión aplicada, lo que así se declara.-----------------------------------------------------

VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio del

respeto que me merece el voto de la Vocal Instructora, en virtud de no

compartir plenamente el tratamiento brindado a los agravios planteados por la

parte recurrente, me veo en la necesidad de fijar mi posición en el presente. No

obstante lo cual adelanto que comparto el criterio resolutivo propuesto.------------

-------Que con ese alcance, en lo relativo al planteo de nulidad vinculado a la

denegatoria de la prueba ofrecida en la instancia de descargo, debo puntualizar

que el mismo ha perdido virtualidad, por expresa reiteración formalizada por el

apelante en su recurso y como consecuencia del contenido de la medida de

mejor proveer ordenada por la instrucción en la presente instancia (conf.doct.

en el voto realizado in re “Aguas de la Costa S.A.” sentencia 23/10/08, Registro

N° 1515, entre muchos otros). Por dicha razón debe disponerse su rechazo,

que así se declara.--------------------------------------------------------------------------------

-------Que respecto de la cuestión de fondo, adhiero -en líneas generales- con

las consideraciones vertidas por la colega que me precede en la votación, de

las que se deriva el rechazo de los pretensos agravios, sobre la base de

entender que la firma contribuyente no ha logrado desplegar actividad

probatoria útil a los fines de desvirtuar la legitimidad de la determinación de

oficio realizada por la Autoridad de Aplicación. -------------------------------------------

-------Que asimismo, conforme lo señalado por la Vocal Instructora los agravios

se encuentran introducidos en un modo técnicamente deficiente, en la medida

que la parte apelante reduce su carga procesal a reiterar -en un modo casi

textual- las alegaciones contenidas en su descargo, sin realizar una crítica

concreta y razonada al acto cuya revocación se pretende, ni ponderar -siquiera-

las respuestas dadas por el Juez administrativos a dichas alegaciones en la

instancia procesal anterior.----------------------------------------------------------------------

------Que se ha decidido jurisprudencialmente que deben precisarse parte por

parte los errores, las omisiones y demás deficiencias que se le atribuyan al fallo

[en nuestro caso acto administrativo], especificando con toda exactitud los

fundamentos de las objeciones, no reuniendo las afirmaciones genéricas y las

impugnaciones de orden general los requisitos mínimos indispensables para

mantener la apelación (LA LEY, 134-1045; 137-456; ED 30.119; JA, 1970-V-

489). También se ha juzgado que la simple disconformidad o disentimiento con

lo resuelto por el a quo sin fundamentar la oposición o sin dar las bases

jurídicas, no importa "crítica concreta y razonada" (LA LEY, 134-1086; 131-

1023)--------------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que dicha situación fulmina en modo adverso la suerte que debe correr la

pretensión impugnativa articulada, con relación a la totalidad de los tópicos

articulados, que así se declara.----------------------------------------------------------------

-------Que con relación a la solicitud de compensación contenida en el acápite

II. d) del recurso en tratamiento, toda vez que la misma reproduce el planteo

contenido en el descargo -solo agregando los originales de pago dado que en

la otra etapa había adjuntado copias simples- también debe ser desestimada

por análogas razones. Ello así, en la medida que la razón por la que la

Autoridad de Aplicación desestimó tal solicitud, se encuentra exteriorizada a

fojas 1260 -la que con prescindencia de su acierto o error- fija la posición de

ésta sobre la temática, sin que mereciera crítica alguna por la parte recurrente.-

-------Que además, no puede omitirse señalar que la petición realizada se dirige

a la Autoridad de Aplicación y no a este Cuerpo, en concordancia con lo

dispuesto en el artículo 93 del Código Fiscal en su T.O. 2004.------------------------

-------Que consecuentemente corresponde disponer su rechazo; que así se

declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que finalmente, adhiero con el criterio resolutivo propuesto en lo atinente

a la sanción impuesta y la extensión de responsabilidad establecida a los Sres.

José Enrique Ochandorena. Eduardo Rubén Ochandorena y Graciela Noemí

Aguerre, por resultar ello conteste con los criterios que he venido sosteniendo

en esta Sala en lo relativo a dichas temáticas; que así se declara.-------------------

-------Que en tal sentido dejo expresado mi voto.------------------------------------------

VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Que por sus fundamentos

adhiero al voto de la Dra. Dora Mónica Navarro.------------------------------------------

POR ELLO SE RESUELVE: 1- Rechazar el Recurso de Apelación interpuesto,

por los señores Eduardo Rubén Ochandorena, José Enrique Ochandorena y

Graciela Noemí Aguerre por la representación legal de El Lucero de Tandil

S.R.L. y por su propio derecho, contra la Disposición Determinativa y

Sancionatoria Nº 2818/08 dictada por el Gerente de Operaciones Area Interior

de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires -ARBA-. 2.-

Confirmar en todos sus términos el acto apelado. Regístrese, notifíquese a las

partes por cédula y al Fiscal de Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las

actuaciones al Organismo de origen a los efectos de la continuidad del trámite.

Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal

Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal (por su voto)

Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal

Dr. Eduardo Aníbal Alza. Secretario Sala III

Registrado bajo el número 2238 - Sala III