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LA PLATA, 28 de junio de 2016.---------------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: el expediente administrativo número 2360-0142493 del año
2014, caratulado: “TRANSPORTE SPACAPAN SA”.-------------------------------------
Y RESULTANDO: Que las actuaciones se elevaron a este Tribunal con el
Recurso de Apelación obrante a fojas 1/8 del alcance 2, que corre como foja
105, interpuesto por el Dr. Claudio Omar CARINI en carácter de apoderado de
Transporte Spacapan S.A.C.I.F.I.A., contra la Disposición Delegada (RC) N°
054-203/14 CS, dictada por el Subgerente de Coordinación Regional Junín de
la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA), el 4 de
diciembre 2014, agregada a fojas 65/72.----------------------------------------------------
------Mediante la citada disposición se estableció que la firma del epígrafe, en
su carácter de Agente de Recaudación - Régimen General de Retención/
Percepción, incurrió en la figura de defraudación fiscal prevista y penada en el
artículo 62 inciso b) del Código Fiscal (T.O. 2011), al no haber depositado a su
vencimiento los períodos: 2014/02 2°Q, 2014/03 1°Q, 2014/03 2°Q, 2014/04
1°Q, 2014/04 2°Q y 2014/05 1°Q por el Régimen General de Retenciones y las
posiciones 2014/02, 2014/03 y 2014/04, por el Régimen General de Percepción
del impuesto sobre los Ingresos Brutos.-----------------------------------------------------
------En ese orden, mediante el mencionado acto en el artículo 1° se aplicó una
multa equivalente al ciento cincuenta por ciento (150%) del impuesto
defraudado, la cual asciende a la suma de pesos sesenta y cinco mil ciento
veintiocho con veinte centavos ($ 65.128,20). Asimismo, en el artículo 2° se
declaró la responsabilidad solidaria e ilimitada conjuntamente con el sujeto
pasivo de la multa consignada, al señor José Hugo SPACAPAN, en el carácter
de Presidente de la firma apelante.-----------------------------------------------------------
------A foja 108, de conformidad con lo normado en el artículo 121 del Código
Fiscal, se elevaron las actuaciones a este Tribunal Fiscal de Apelación.-----------
------Se dejó constancia, a foja 110, que la causa quedó adjudicada a la Vocalía
de la 8va. Nominación, Sala III, a cargo de la Dra. Dora Mónica Navarro y se
ordenó dar impulso procesal a la misma. Asimismo, se procedió a intimar a la
firma apelante la acreditación del pago correspondiente a la contribución
establecida en el artículo 12 inciso g) de la Ley N° 6.716 (T.O. Decreto N°
4771/95) y al letrado patrocinante el anticipo previsional a su cargo y previsto
por la citada ley.------------------------------------------------------------------------------------
------Habiendo acreditado los pagos intimados (foja 122), se procedió a dar
traslado del Recurso de Apelación a la Representación Fiscal para que
conteste agravios y en su caso, oponga excepciones (artículo 122 del Código
Fiscal –T.O. 2011–), encontrándose glosado a fojas 123/128, el escrito de
réplica.------------------------------------------------------------------------------------------------
------A foja 131 se proveyó el ofrecimiento probatorio, rechazándose la prueba
pericial por no resultar idónea a los fines de su propuesta.-----------------------------
------Finalmente a foja 134, se llamaron autos para sentencia, providencia
notificada mediante cédulas que obran agregadas a fojas 135/136, quedando
consentida la causa y en condiciones de ser resuelta.-----------------------------------
Y CONSIDERANDO: I.- Que en primer lugar el apoderado de Transporte
Spacapan S.A.C.I.F.I.A. sostiene que el acto administrativo en crisis adolece de
un excesivo rigorismo formal, al omitir receptar, adjuntar y disponer la prueba
ofrecida, importando con ello una denegatoria de justicia y afectando en
consecuencia el derecho de defensa en juicio y el debido proceso adjetivo.------
------Ante ello, reitera que se haga lugar a la pericial contable ofrecida, a fin de
que se coteje con los asientos de cada empresa denunciada a las que facturó
servicios sin incluir en las mismas el concepto de retención/percepción.
Considera que si cada empresa pago el impuesto a la Agencia habría un
enriquecimiento indebido por doble tributación.--------------------------------------------
------En tal sentido agrega que desde el acta en adelante no conformó ni total ni
parcialmente el detalle de diferencias y ajustes que ARBA a través de sus
fiscalizadores en la misma determina y que ofreció prueba documental y en
apoyatura de la misma, pericial contable a efectos de tomar acabada razón de
lo que se le liquida. Remarca que la nulidad debería ser la sanción con la que
el Tribunal Fiscal exteriorice la repulsa del obrar de la administración.--------------
------Alega que ARBA tampoco ha tenido en cuenta el lugar de la tributación, ya
que el convenio multilateral para la actividad de transporte de cargas, establece
que la jurisdicción donde debe tributase el impuesto a los ingresos brutos se
determina por el origen de la carga, independientemente del domicilio y lugar
de pago del cliente. Sostiene que no existe constancia alguna que en la
pretensión del Fisco se excluya a las operaciones celebradas con sujetos
exentos. Solicita la aplicación al presente del fallo “Cladan S.A.”.--------------------
------Asimismo se agravia del encuadre de la conducta endilgada, en orden a
que entiende que al no haber mantenido en su poder el quantum del impuesto,
la figura correspondiente a su actuar es la de omisión prevista en el artículo 62
inciso a) del Código Fiscal (T.O. 2011). Solicita se aplique la excepción prevista
en el articulo 61 del Código Fiscal.------------------------------------------------------------
------En tal sentido, alega que en el descargo no se desconoció que el motivo
de la determinación de deuda hipotética y la multa consecuente tenían base
genética en la omisión de la empresa en recaudar y depositar operaciones de
venta sujetas a percepción en su carácter de agente de recaudación del
impuesto. Sostiene que a expensas de no haber incluído en la facturación
dicho impuesto ni por ende haberlo percibido, ofreció la pericial contable sobre
sus registros en la anterior instancia, ya que objeta la fiscalización que se le ha
hecho. Razón de ello, aclara, en el descargo aludió a la necesariedad de
establecer cuáles son los sujetos pasibles de retención y/o percepción, ya que
de la determinación que hiciera ARBA no tiene constancia que permita inferir si
se han incluído sujetos exentos.---------------------------------------------------------------
------Agrega que poco sirvió al intérprete administrativo su pretensión acerca de
la innegable circunstancia de no cobrar la empresa en efectivo gran número de
sus operaciones, toda vez que muchas van a una cuenta corriente. Teniendo en
cuenta la oportunidad de la retención sobre la base imponible debe practicarse
en el momento del pago y la percepción con la emisión de la factura, al margen
del error que solicita sea considerada excusable, advierte que no se ha
cobrado la prestación, por lo que mal puede entenderse como percepción el
emitir documento de crédito que la reseña.-------------------------------------------------
------Alega que como no fue detallada en la determinación de deuda operación
por operación, no le resultó posible analizar cuáles servicios habían sido
incluídos como hechos imponibles sobre los que debería tributarse en la
Provincia de Buenos Aires, colocándole en una cortapisa a la defensa por no
tener los elementos necesarios para impugnar la fiscalización.-----------------------
------Entiende que no se le ha dado tratamiento -y descartada sin argumentos
válidos la prueba ofrecida- al resolver su planteo referido a que las diferencias
habidas al asentarse operaciones de contado y en cuenta corriente, tienen
incidencia directa con el lugar de tributación. En tal sentido manifiesta que en
las operaciones de contado, que representan el 15%, hay coincidencia entre el
punto de emisión de la factura y el origen de la carga. El otro 85% de la
facturación de la firma, en cuenta corriente, no permite aprehender el lugar de
la carga ya que solo figura en las mismas el domicilio del cliente, y a su sazón
la jurisdicción donde debe tributar.------------------------------------------------------------
------Por su parte, entiende que en autos no ha existido un perjuicio fiscal
ostensible y alega en el presente la existencia del error excusable. -----------------
------Asimismo, se agravia de la multa a la que considera inadmisible, atento
entiende que se trata de un incumplimiento meramente formal, que debiera ser
apreciado de modo restrictivo. -----------------------------------------------------------------
------Plantea la nulidad del acto por falta de fundamentos, manifestando que los
mismos no pueden encontrar respaldo sólo en la presunción de legitimidad.
Alega que se debe tratar de evitar la doble tributación y el entorpecimiento de la
actividad empresaria. Manifiesta que se lo ha colocado en un estado de
indefensión, cuya génesis inmediata es el rechazo arbitrario de la prueba
ofrecida sin fundamento alguno que avale el acto administrativo que se objeta.--
------Finalmente se agravia de la responsabilidad solidaria endilgada. Cita en
abono de su postura un fallo de este Cuerpo.----------------------------------------------
II.-Que en oportunidad de contestar el traslado conferido, la Representante
Fiscal efectúa una somera reseña de las actuaciones y de los agravios vertidos
en el escrito recursivo.----------------------------------------------------------------------------
------Preliminarmente destaca que los agravios esgrimidos son una reiteración
de los esbozados en la etapa de descargo, lo que considera han sido refutados
en los considerandos del acto atacado. Cita jurisprudencia de esta Sala en
apoyo de su postura.------------------------------------------------------------------------------
------En lo referente a la nulidad del acto administrativo por falta de fundamento
y motivación, sostiene que el mismo ha sido dictado sujeto a derecho. Sostiene
que el sustento fáctico y legal se ha explayado de manera tal que brinda
fundamentos a la causa de la sanción. Concluye que la nulidad invocada
evidencia más una disparidad con el criterio sentado por el Fisco que una
omisión en la motivación, en tanto ha quedado acreditada la conducta del
Agente. Manifiesta que una disímil motivación no equivale a su ausencia. Cita
jurisprudencia de este Tribunal en pos de abonar su postura y, en consecuencia
a lo antedicho, considera que no existe violación a los principios de defensa y
al debido proceso adjetivo.----------------------------------------------------------------------
------Con respecto a la arbitrariedad endilgada al Juez Administrativo por
denegar la prueba ofrecida, entiende que el mismo ha hecho uso de las
facultades que le son propias y acordadas por el artículo 384 del Código
Procesal Civil y Comercial de aplicación supletoria conforme el artículo 4 del
Código Fiscal (t.o. 2011 y modificatorias).---------------------------------------------------
------Respecto a la figura de defraudación, aclara que del procedimiento
cursado a la firma, las constancias de autos y de los propios dichos del
quejoso, surge que las sumas percibidas y retenidas no fueron ingresadas a su
vencimiento, encuadrando la conducta en el artículo 62 inciso b) del Código
Fiscal, y resultando ajustado a derecho el encuadre legal efectuado en autos.
Cita jurisprudencia de la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires.---------
------Remarca que respecto al elemento subjetivo es suficiente que la
mantención del dinero fiscal detraído de terceros en su poder se prolongue una
vez vencido el plazo fijado para su depósito, generando con ello un perjuicio
económico al Fisco al no permitirle tener disponibilidad de los fondos públicos
con anterioridad.------------------------------------------------------------------------------------
------Respecto al agravio referido a la inclusión en el ajuste de operaciones
exentas como las realizadas fuera de la jurisdicción provincial sostiene que no
tiene asidero, en tanto en las presentes la conducta que se sanciona es la del
ingreso extemporáneo de las percepciones y retenciones efectuadas y no
ingresadas. Cita jurisprudencia de la Sala.--------------------------------------------------
------En relación a la existencia de dificultades financieras y la presentación de
las declaraciones juradas en tiempo y forma, entiende que no resulta
justificativo ni eximente para el encuadramiento de la conducta. Agrega, que la
presentación de las mismas, constituye una obligación independiente de la del
ingreso a su vencimiento, debiendo cumplirse con ambas por igual.----------------
------En cuanto a la aplicación del error excusable, indica que tal como ha
manifestado la apelante, ingresó extemporáneamente las sumas
correspondientes a las percepciones y retenciones de los períodos detallados
en el acto, siendo en consecuencia ajustado a derecho el encuadre de la figura
de defraudación fiscal prevista en el artículo 62 inciso b) del Código Fiscal. Cita
jurisprudencia de la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires.---------------
------Respecto a la falta de intencionalidad, recuerda que dicho aspecto es
considerado para la infracción prevista en el inciso a) del artículo 62 del Código
Fiscal (T.O. 2011).----------------------------------------------------------------------------------
------Finalmente y en relación a la responsabilidad solidaria endilgada entiende,
que en orden a lo normando por los artículos 21 inciso 2), 24 y 63 del Código
Fiscal, es correcta la determinada en relación al señor José Hugo SPACAPAN,
quien asumió la presidencia de la empresa en cuestión.--------------------------------
------Asimismo, en relación a la extensión de la multa, sostiene que la misma
nace de la propia ley, en cuanto el legislador a buscado la preservación del
interés fiscal, fundado en la premisa de la existencia de responsabilidad en
cabeza de los integrantes de los órganos de administración de las sociedades
legalmente constituidas, sin necesidad de probar intención dolosa o culposa en
la comisión de la infracción (conforme lo dispone el artículo 63 del código en la
materia), criterio que entiende es el sostenido por este Tribunal Fiscal de
Apelación.--------------------------------------------------------------------------------------------
------Agrega que la ley presume la responsabilidad de los integrantes del
órgano de administración – con la comprobación del efectivo ejercicio en el
cargo- recayendo sobre ellos la prueba en contrario. Finaliza manifestando que
la responsabilidad solidaria es una obligación a título propio, por deuda ajena.
No es subsidiaria ni posee el beneficio de excusión. Cita jurisprudencia del
Tribunal Fiscal de la Nación.--------------------------------------------------------------------
------En virtud de lo argüido solicita se desestimen los agravios y se confirme el
acto apelado en todos sus términos.----------------------------------------------------------
III.- VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que en atención a los
planteos de las partes, corresponde decidir si la Disposición Delegada (RC) N°
054-203/14 CS, de fecha 4 de diciembre de 2014 se ajusta a derecho.-------------
------En primer lugar, resulta menester tratar el planteo de nulidad articulado, en
el que la firma sostiene que la disposición recurrida se encuentra viciada por
excesivo rigor formal, vulnerando el derecho de defensa y el debido proceso
adjetivo, al haber sido rechazada arbitrariamente la prueba ofrecida en la etapa
de descargo, sin fundamento alguno.---------------------------------------------------------
-------En ese sentido, observo que el artículo 70 del Código Fiscal aplicable es-
tablece: “Las resoluciones que impongan multas o que declaren la inexistencia
de las infracciones, deberán ser notificadas a los sumariados comunicándoles
al mismo tiempo íntegramente los fundamentos de aquéllas y el derecho de in-
terponer recursos. Estas resoluciones deberán contener la indicación del lugar
y fecha en que se practique, nombre del interesado, su domicilio fiscal y su nú-
mero de contribuyente o responsable, según el caso, las circunstancias de los
hechos, el examen de la prueba cuando se hubiera producido, las normas fis-
cales aplicables, la decisión concreta del caso y la firma del funcionario compe-
tente”.-------------------------------------------------------------------------------------------------
-------En cuanto a las causales de nulidad admitidas en el ámbito del procedi-
miento administrativo fiscal, he de estar a la remisión que efectúa el artículo
128 del Código Fiscal (t.o. 2011) que dispone la procedencia de la nulidad al
verificarse la omisión de alguno de los requisitos establecidos en el párrafo an-
terior. Esta norma debe ser complementada en su análisis con los artículos 103
a 108 del Decreto-Ley 7647/70 de aplicación supletoria aquí, por la autorización
que confiere el artículo 4° del Código Fiscal.-----------------------------------------------
-------Ahora bien, en relación al rechazo de la prueba ofrecida por la recurrente
en la etapa de descargo, observo que las razones por las cuales el Organismo
Recaudador deniega la producción de la prueba pericial contable ofrecida, han
sido explicadas en los considerandos de la disposición impugnada (vide fojas
69 vta. / 70 vta.), y se corresponden con las facultades que le son propias en
cuanto a la valoración de la procedencia de aquella, respecto de la clarificación
de las cuestiones controvertidas. -------------------------------------------------------------
-------Al respecto, resulta necesario ratificar las facultades de los jueces admi-
nistrativos para analizar y decidir sobre la procedencia de las pruebas aporta-
das y ofrecidas por las partes durante el procedimiento determinativo, pudiendo
desestimar aquellas que resulten inconducentes o superfluas para la resolución
de la causa, conforme lo autoriza el artículo 384 del Código Procesal (conforme
doctrina de esta Sala in re “Auditoría Especial-Contribuyente Camino del Abra
S.A.” del 15 de mayo de 2003, entre otras).------------------------------------------------
-------En el presente caso se rechazó la pericial ofrecida por la recurrente, toda
vez que el juzgador administrativo consideró que con lo solicitado no se lograba
acreditar los extremos controvertidos en autos, siendo inconducente a los efec-
tos de dilucidar la cuestión. Así la Agencia de Recaudación Provincial manifes-
tó: “Que habiéndose analizado las pruebas adjuntas a autos y las ofrecidas en
el escrito de descargo; no resulta procedente su producción por no resultar las
mismas conducentes para dilucidar los hechos controvertidos en los presentes
obrados”.---------------------------------------------------------------------------------------------
-------Advierto a los fines de decidir sobre la nulidad planteada en la presente
que la ausencia de adquisición y producción de la prueba cuestionada no ha
producido mella alguna en el derecho de defensa de la quejosa, toda vez que
ha podido interponer el presente recurso en tratamiento, con la consiguiente
posibilidad de ofrecer nuevamente la prueba descartada.------------------------------
------Por lo expuesto, debe rechazarse la causal de nulidad articulada, en tanto
no se aprecia a su respecto vulneración al derecho de defensa en juicio y debi-
do proceso adjetivo, lo que así declaro.------------------------------------------------------
-------Con relación a la falta de motivación esgrimida por el agente en su escrito
recursivo, vale decir que el artículo 108 del Decreto Ley número 7647/70, obli-
ga a motivar suficientemente los actos administrativos, lo que implica la idea de
que la Administración consigne en el acto administrativo no sólo el motivo que
la indujo a su dictado, sino también las circunstancias de hecho y de derecho
que así lo justifiquen. “Este requisito es fundamental para apreciar la legitimidad
del pronunciamiento y sirve para determinar si ha existido o no desviación de
poder” (conf. Tomás Hutchinson en “Procedimiento administrativo de la provin-
cia de Buenos Aires” Ed. Astrea. Bs. As. 1995).-------------------------------------------
------De este modo se ha dicho: “Resulta evidente que la motivación aparece
como una necesidad tendiente a la observancia del principio de legalidad en la
actuación de los órganos estatales, y que desde el punto de vista del particular
traduce una exigencia fundada en la idea de una mayor protección de los
derechos individuales, ya que de su cumplimiento depende que pueda conocer
de una manera efectiva y expresa los antecedentes y razones que justifiquen el
dictado del acto ”... de este modo la motivación, en un sentido amplio, debe
entenderse como la exposición de las razones que determinaron a la
Administración a dictar el acto. Podría afirmarse también que este elemento del
acto comprende plenamente a la causa –y la excede- y le da una mayor
relevancia al obligar a describirla y consignarla en el texto del acto
administrativo. Para el citado autor, lo distinto se relaciona con que la causa
comprende los antecedentes de hecho (los “vistos”), y la motivación es la
obligación de expresar, de consignar tales antecedentes en el texto del acto
administrativo, más los fundamentos jurídicos que, atendiendo a aquellos
hechos, justifican el dictado del acto, teniendo en cuenta el fin perseguido”.------
------Ante lo expuesto, no observo que el acto en crisis carezca de motivación,
ello así, en tanto advierto que en cuanto a la responsabilidad de la firma en su
carácter de agente de recaudación, el administrador expresa que ella deriva de
los artículos 21 inciso, 24 y 63 del Código Fiscal (t.o. 2011) y en el artículo 62
inciso b) del citado cuerpo legal que califica como defraudación fiscal la
conducta de los agentes de recaudación que mantengan en su poder los
impuestos percibidos. A su vez, al momento de contestar los agravios
expuestos en el descargo a la Disposición de Inicio, el sancionador manifiesta
que la materialidad de la figura, en el caso de autos, esta acreditada en el
hecho de que la firma no depositó en tiempo las percepciones efectuadas en el
período 2014/02 2°Q, 2014/03 1°Q, 2014/03 2°Q, 2014/04 1°Q, 2014/04 2°Q y
2014/05 1°Q en su carácter de Agente de Recaudación del Régimen General
de Retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y en los períodos
2014/02, 2014/03 y 2014/04 en su carácter de Agente de Recaudación del
Régimen General de Percepción y que en cuanto al elemento subjetivo no
acreditó la inexistencia del mismo mediante prueba conducente.--------------------
------De ello coligo que en el acto cuestionado, el Fisco ha dado los
fundamentos fácticos y legales, basándose en que el agente no depositó los
montos percibidos en los períodos de vencimientos previstos para ello,
encuadrando su conducta en el tipo sancionatorio previsto en el artículo 62
inciso b) del Código Fiscal (t.o. 2011). En ese orden, el agravio puesto de
manifiesto por la recurrente se exhibe más como una disconformidad con la
cuestión de fondo.---------------------------------------------------------------------------------
------Así las cosas, destaco lo sostenido por este Cuerpo, en cuanto a que las
nulidades no existen en el mero interés de la ley sino que para que proceda la
nulidad debe existir un perjuicio, por lo que quién la alegue debe dar prueba
suficiente de ello. Así lo ha afirmado la Cámara Nacional Civil (L.L. T. 88, pág.
104), y, a su turno, la Suprema Corte de Justicia de esta Provincia (L.L., T. 70,
pág. 667) y la Corte Federal (Fallos 262:298), han declarado que la existencia
de perjuicio debe ser concreta y debidamente evidenciada.---------------------------
------De esta manera, no habiéndose constatado en la disposición impugnada
la existencia de vicios graves que conlleven semejante consecuencia jurídica
como la nulidad y que de la lectura de los considerandos del acto administrati-
vo surge estrictamente la motivación del mismo, corresponde declarar improce-
dente el planteo de nulidad articulado por la apelante respecto a la cuestión se-
ñalada, lo que así también declaro.-----------------------------------------------------------
------Despejadas que fueran las causales de nulidad argüidas, corresponde
ahora analizar la procedencia de la sanción impuesta a la firma en los términos
del artículo 62 inciso b) del Código Fiscal (t.o . 2011). ---------------------------------
------Frente a ello, recuerdo que el artículo 62 del Código Fiscal contempla bajo
la genérica denominación de "defraudación fiscal" en sus dos incisos ilicitudes
diferentes, tanto por los sujetos pasivos de la obligación tributaria, cuanto por la
concurrencia de circunstancias que deben presentarse en uno u otro caso para
que la ilicitud de que se trata quede configurada. ----------------------------------------
------De tal modo, la defraudación prevista en el inciso b) del mencionado
artículo y dentro de la cual el Fisco pretende sancionar el accionar de la firma
de autos, se refiere al ilícito cometido por los agentes de percepción o de
retención, que se materializa con el mantenimiento en su poder de dinero
retenido o percibido en concepto de impuesto, una vez vencido el plazo fijado
para su depósito, sin que se requiera la presencia de las circunstancias
ardidosas mencionadas en el inciso a).------------------------------------------------------
------Frente a la cuestión teórica relativa a la interpretación de la figura de la
"defraudación fiscal" de los agentes de recaudación, la Suprema Corte de la
Provincia de Buenos Aires al fallar las causas B. 49181 autos “Cosechas de
Seguros Limitada”, sent del 28 de noviembre de 1986; B. 48.982 "Banco
Oceánico Cooperativo Limitado", sent. del 31 de mayo de 1983; B. 49.984,
"Cánepa Hnos. S.A.", sent. del 5 de agosto de 1986; B. 49.383, "Olano", sent.
del 12 de agosto de 1986; B. 49.498, "Don Alfredo", sent. del 18 de agosto de
1987, B. 49.328, "De Leo", sent. del 22 de marzo de 1988, ha reiterado en sus
pronunciamientos que con la falta de entrega a su debido tiempo del dinero
fiscal retenido queda materializada la defraudación fiscal. Por lo tanto, como
elemento subjetivo de la defraudación del agente de recaudación es suficiente
que la voluntad de mantener el dinero fiscal en su poder se prolongue una vez
vencido el plazo fijado para su depósito.-----------------------------------------------------
------Asimismo, advierto que la reforma introducida al artículo 62 inciso b) del
código de rito, por el artículo 95 de la Ley N° 14.653 (B.O. 19/12/14, con
vigencia al 1/01/15) , dispone que: “...No se configurará la defraudación cuando
la demora en el ingreso de las sumas recaudadas con más los intereses y
recargos correspondientes no supere los diez (10) días hábiles posteriores a
los vencimientos previstos.”.--------------------------------------------------------------------
------Siendo ello así, tal como surge del informe de foja 64 efectuado por la
Agencia de Recaudación Provincial la responsable de marras ha abonado el
período 2014/05 1Q, correspondiente al Régimen General de Retenciones
dentro de los diez (10) días posteriores a su vencimiento.------------------------------
------En atención a la naturaleza del instituto en análisis y por aplicación del
principio de la ley penal más benigna, corresponde revocar el acto
administrativo impugnado respecto del período fiscal citado, lo que así declaro.
------En relación a los restantes períodos involucrados, se desprende de las
constancias obrantes en autos (fojas 12/39), del acto sancionatorio y del propio
reconocimiento de la apelante tanto en instancias del descargo y como en su
recurso, que el contribuyente ingresó en su carácter de Agente de Recaudación
Régimen General de Retención los períodos: 2014/02 2°Q, 2014/03 1°Q,
2014/03 2°Q, 2014/04 1°Q, y 2014/04 2°Q y las posiciones 2014/02, 2014/03 y
2014/04, por el Régimen General de Percepción fuera del término previsto en la
Disposición Normativa Serie “B” 01/04, quedando con ello configurado el
elemento objetivo requerido por la norma fiscal.-------------------------------------------
------Conforme el criterio expuesto por la Sala in re, “Princz SAICEFEI” del 23
de agosto de 2007, entre otras, verificado el incumplimiento material –elemento
objetivo- del deber de ingresar en término el impuesto retenido, habida cuenta
que la infracción específica de estos agentes requiere que la retención se haya
realizado en forma real, se pone de manifiesto que –siguiendo el criterio
expuesto por Héctor B. Villegas (“Los agentes de retención y de percepción en
Derecho Tributario”, Ed. Depalma, Bs. As., 1976, Pág. 170) y Carlos M. Giuliani
Fonrouge (“Derecho Financiero”, Ed. Depalma, 3° ed., Vol. II, págs. 602 y 603)
y lo resuelto por este Tribunal en autos “Cooperativa Agrícola Ltda. de Conesa”,
Sent. del 2 de septiembre de 1981, el ingreso fuera de término de los tributos
retenidos o percibidos crea una razonable presunción de que se ha dado el
elemento intencional propio de la figura, presunción que puede ser desvirtuada
por las pruebas que aporte el imputado o en su caso, por las constancias
obrantes en la causa. ----------------------------------------------------------------------------
------Consecuentemente, se admite la posibilidad de declarar la inexistencia de
dolo en el responsable retenedor en casos o situaciones que deberán ser
analizadas con rigurosa prolijidad. En esta línea se inscriben “Sixis S.A.” del 28
de julio del 2012; “M.F. S.A.” del 25 de noviembre de 2011; “Vitop S.R.L” del 23
de febrero de 2012, entre muchos otros.----------------------------------------------------
-------Percibo al respecto que en esta instancia recursiva ninguna actividad
probatoria de la quejosa ha sido dirigida a demostrar ello. Por el contrario, la
totalidad del esfuerzo de la recurrente en su recurso se direccionan a tratar de
acreditar, mediante la realización de una pericial contable que alega reiterar de
la instancia de descargo -según los puntos que ahora detalla conforme surge de
fojas 4 del Alcance 2 que corre como foja 105-, la procedencia o no de las
retenciones o percepciones depositadas tardíamente que sustentan el presente
sancionatorio. --------------------------------------------------------------------------------------
-------Así pues, solicita la apelante que el experto a desinsacular realice un
confronte entre sus libros y los de cada uno de sus clientes a quienes les
facturó, según expresa, sin incluir el impuesto a los ingresos brutos e informe si
tiene exención o si el tributo ha sido ingresado a las arcas del Fisco por parte
del mismo. Asimismo solicita que determine la correspondencia de la aplicación
del impuesto mencionado a cada operación a fin de conocer su procedencia, la
del ajuste y si existe eventualmente una diferencia a favor del Fisco teniendo en
cuenta los pagos que directamente podrían haberse efectuado por sus clientes.
-------Al respecto, observo que la pretensión del Fisco en el presente ha sido
originada en las constancias que la autoridad tributaria detenta respecto de las
propias Declaraciones Juradas del agente (según pantallas del sistema OSIRIS
obrantes a fojas 12/20 y de pagos de fojas 21/39), las cuales no han sido
cuestionadas en cuanto a su autenticidad por la apelante. Mal podría el
recurrente en esta instancia desconocer lo que él mismo ha incluido en su
obligación fiscal como agente de recaudación.--------------------------------------------
-------Es que, el monto declarado por la parte lo hace responsable del pago de
la suma que resulte, cuyo importe por imperativo legal -vide art. 43 y cc del
Código Fiscal- no podrá reducir por correcciones posteriores cualquiera sea la
forma de su instrumentación, con excepción de los errores de cálculo cometidos
en la declaración misma, circunstancia esta última que no se configura en los
actuados.---------------------------------------------------------------------------------------------
-------Por lo tanto, no encontrándose cuestionada la autenticidad de las
constancias del Fisco respecto a las declaraciones juradas por él presentadas,
tal como arriba se menciona, la queja de la apelante respecto al monto de la
obligación fiscal no tiene asidero y, en consecuencia no ha resultado
procedente la prueba ofrecida para acreditar la misma.--------------------------------
-------A diferencia de lo manifestado por el representante del Fisco observo, en
el desarrollo de los actuados, un cambio radical de la estrategia defensista de la
recurrente resultando contradictoria su propia postura. Ejemplo de ello es el
reconocimiento que efectúa el agente, en etapa del descargo, de haber
actuado como tal, habiendo cargado en las facturas los conceptos recaudados,
y expresando eventuales problemas financieros, entre ellos por el diferimiento
de pagos por la recepción y entrega de cheques diferidos. Todas estas
defensas en flagrante contraposición con las intentadas en esta instancia.--------
-------Asimismo, devienen para mí harto inentendibles las quejas fácticas
realizadas ahora por la apelante que tambien difieren palmariamente con las
constancias de la causa. Así cuando expresa un posible desconocimiento de la
administrada acerca de los elementos necesarios para impugnar aquellas
operaciones que pudieran estar mal incluidas por la fiscalización. Asimismo
cuando expresa que “desde el acta en adelante, no conformó ni total ni
parcialmente el detalle de las diferencias y ajustes que ARBA a través de sus
fiscalizadores en la misma determinación” (SIC). O cuando refiere que, entre
muchos otros párrafos, “ofreció la pericial contable sobre sus registros en la
anterior instancia, ya que objeta la fiscalización que se le ha hecho... ya que de
la determinación que hiciera ARBA no tiene constancia que permita inferir si se
han incluído sujetos exentos”(según expresa a fojas 3 del Alcance número 2
que corre como foja 105 de autos).-----------------------------------------------------------
-------A costa de reiterar, en el presente el Fisco en base a las constancias de
las declaraciones juradas presentadas por el agente, sin efectuar
cuestionamientos respecto al monto declarado, sanciona la conducta del ahora
apelante teniendo en cuenta la fecha de vencimiento de las obligaciones y la
del efectivo pago. No hubo actas, determinación de oficio ni fiscalizadores
actuantes en la presente causa.--------------------------------------------------------------
-------A mayor evento, nótese que la hipotética variación del monto de la
obligación fiscal por el impacto de haber declarado o no el agente, ciertas
operaciones exentas como algunas realizadas fuera de la jurisdicción provincial
entre las correctas, necesariamente tendría consecuencias sobre el quantum de
la sanción, extremo que tampoco cuestiona claramente la parte en su libelo
recursivo. De manera alguna ello, -en la medida que sean parciales respecto a
la totalidad de operaciones- surtiría efectos en la configuración de la conducta
enrostrada, en tanto por medio de las presentes actuaciones lo que se sanciona
es el ingreso a las arcas fiscales en forma extemporánea de las percepciones y
retenciones declaradas por el agente de marras.-----------------------------------------
------Ninguna actividad probatoria ha dirigido la quejosa en esta instancia
recursiva en pos de demostrar una eventual indisponibilidad de fondos
declarados que justifique la demora en el ingreso al erario público, conforme la
doctrina emanada del Plenario número 1 de este Cuerpo. Por el contrario, en
su escrito de queja -que ha aperturado la actuación de este Tribunal-, los
dichos de la parte en forma genérica y dispersa se concentran a afirmar que la
prueba ofrecida demostraría que jamás la empresa retuvo ni percibió el tributo,
y que, ergo, no puede endilgarse mantener importes fuera del plazo estipulado
para su ingreso al Fisco. Textualmente la apelante manifiesta, entre muchos
otros párrafos de su libelo recursivo “...En tal sentido, y a expensas de no haber
incluido en la facturación el impuesto a los IB, ni por ende, haberlo percibido....”
(vide foja 2 del alcance 2 que corre como foja 105).--------------------------------------
------En otras palabras, la empresa alega ahora que no actuó como agente de
recaudación, tambien en contradicción de su conducta tanto al tiempo de
presentar Declaraciones Juradas en tal calidad como al tiempo de efectuar el
descargo en sede administrativa. En esta última ocasión expresamente ha
reconocido que ha ingresado tardíamente con recargos e intereses el impuesto
recaudado (vide fojas 1/5 del Alcance número 1 que corre como fojas 56 de
autos).------------------------------------------------------------------------------------------------
------Por todo lo expuesto, la conducta contradictoria desplegada por el
recurrente en autos y las constancias de la causa advierto que, tal como esta
Sala ha establecido, la búsqueda de la verdad material que debe regir como
principio la labor de este Cuerpo no puede implicar sanear omisiones o
deficiencias cometidas, ni sustituir válidamente las cargas que las partes
debieron cumplir en esta instancia y omitieron en forma negligente o deliberada
(conf. esta Sala “EXPRESO CARAZA S.A.C.” sentencia del 22/11/2005,
“MARILAO S.A.” sentencia del 01/02/2011, entre otros).--------------------------------
-------En alusión al error excusable, este Cuerpo ha tenido en consideración lo
sostenido por la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires en cuanto tie-
ne resuelto que esta figura requiere un incumplimiento razonable, prudente y
adecuado a la situación, hallándose exento de pena quien demuestre que, pese
a su diligencia y en razón de graves y atendibles circunstancias que acompa-
ñaron o precedieron a la infracción, pudo o debió creer que su acción no lesio-
naría el precepto legal ni el interés del erario (conf. causas publicadas en
D.J.B.A t. 120; pág. 209; t. 121 pág. 47, t pág. 337, etc.).-------------------------------
------En autos, la apelante no acreditó fehacientemente cuáles han sido los
errores de hecho o de derecho excusables que tornarían improcedente la
sanción impuesta, por ello resulta aplicable lo ya expresado en autos “Honda
Motor de Argentina S.A.” de fecha 11 de septiembre de 2008: “...En el presente
no ha quedado evidenciada la existencia de ninguna de las dos causales de
exención de culpabilidad, por lo cual debe mantenerse la sanción aplicada...”.
Debe tenerse en cuenta, además, que las sumas que el agente percibe en
concepto de impuesto de quienes realizan operaciones con su intervención no
le son propias sino que pertenecen al Fisco y en sus arcas deben ser
ingresadas dentro de los plazos fijados para ello, no debiéndose dar otro
destino, que el ingreso oportuno al Fisco (conf. sent. de esta Sala en autos
“Alejandro L. Permingeat S.A.” de fecha 31 de agosto de 2000 y “ESKABE S.A.”
de fecha 5 de junio de 2001, “Argelite S.A.” de fecha 6 de agosto de 2009, etc.).
-----Asimismo, tal como se ha dicho en anteriores oportunidades, la
circunstancia de que el agente haya presentado la declaración jurada
informando las percepciones/retenciones, no es óbice para desligarse de la
tipificación de la infracción y sanción impuesta (conf. Doctrina de este Tribunal
en la causas “Auto Náutica Sur S.R.L” Sent. del 6 de octubre de 2011, Registro
N° 2295; “TDL S.A.“ Sent. de fecha 4 de octubre de 2012, Registro N° 2532).
De allí, que dada la tipificación del Agente sumariado, no resulta de modo
alguno aplicable las previsiones contempladas en la figura de la omisión del
articulo 61 del Código Fiscal, habiendo quedado acreditado los extremos
exigidos por el articulo 62 inciso b) del citado cuerpo legal.----------------------------
------Por todo ello, advierto que la firma no ha logrado acreditar la inexistencia
del elemento subjetivo propio del tipo infraccional imputado, toda vez que no ha
aportado algún elemento atendible que permita eximir su responsabilidad,
máxime cuando el acto administrativo por medio del que se aplica la sanción –
en su condición de tal- goza de presunción de legitimidad. (en el mismo sentido
lo expresé en autos “Distribuidora Santa María S.A.” de fecha 22 de septiembre
de 2011, Registro N° 2290, entre otros).-----------------------------------------------------
------Por todo lo expuesto, confirmo en autos la calificación que de la conducta
ha realizado la Autoridad de Aplicación, por cuanto ha quedado configurada la
defraudación fiscal prevista en el artículo 62 inciso b) del Código Fiscal (T.O.
2011), lo que así se declara.--------------------------------------------------------------------
------En cuanto a la aplicación de la excepción prevista en el artículo 61 del Có-
digo Fiscal alegada por el agente sumariado, vale decir que este artículo prevé
el caso de los agente de recaudación que omitieron actuar como tal, cuestión
que no se da en autos dado que la firma Transporte Spacapan S.A., retuvo/per-
cibió y no depositó, como surge de las declaraciones juradas obrantes a fojas
12/39.-------------------------------------------------------------------------------------------------
------Por otra parte, frente a la presentación de las declaraciones juradas en
tiempo oportuno, exteriorizando en forma correcta su obligación tributaria ale-
gada por la parte, es de señalar que este eximente, previsto por el artículo 61
señalado, es solamente aplicable a los contribuyentes y no a Agentes de Re-
caudación, tal como surge del propio texto de la norma. ------------------------------
------En mérito de lo precedentemente expuesto, cabe resaltar que no resulta
viable lo sostenido por la apelante cuando pretende encuadrar su accionar en
el artículo 61 del Código Fiscal, en tanto luce ajustado el acto apelado, respec-
to de la calificación de la conducta de la firma, resultando plenamente aplicable
la multa impuesta en los términos del artículo 62 inciso b) del citado código
(“Auto Náutica Sur S.R.L” Sent. del 6 de octubre de 2011, Registro N° 2295), lo
que así declaro.------------------------------------------------------------------------------------
------En cuanto a la extensión de la responsabilidad de manera solidaria e
ilimitada respecto del señor José Hugo Spacapan, cabe advertir que carece de
legitimación la recurrente para traer los agravios referidos respecto del mismo,
razón por la cual, no corresponde su tratamiento (conforme sentencia de esta
Sala en autos “El Puente Soc. Anónima”, del 5 de diciembre de 2002; “Tofema
S.A.”, del 20 de agosto de 2013, entre otros), lo que así finalmente declaro.-----
VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que no obstante la elevada
consideración que me merece la opinión de mi distinguida colega de Sala, y sin
perjuicio de adelantar mi adhesión al criterio resolutivo propuesto en su voto, en
virtud de no compartir la totalidad de los fundamentos expuestos en el mismo,
me veo en la necesidad de formular el presente.------------------------------------------
-----Que con la finalidad de mantener la lógica expositiva, abordaré el análisis
de los agravios incoados por la parte recurrente, de conformidad con el orden
impuesto en el voto de la instrucción. Consecuentemente, corresponde
comenzar con el tratamiento del planteo de nulidad interpuesto contra la
Disposición Delegada (RC) N° 054-203/14 CS, mediante el cual se alega la
denegatoria infundada de prueba conducente ofrecida en la instancia de
descargo.---------------------------------------------------------------------------------------------
-----Que cabe advertir, los mismos obligan a armonizar los distintos principios
que ha venido fijando esta Sala en materia de nulidades. Según ellos,
solamente serán declaradas las nulidades que la ley específicamente
establezca (principio de especificidad, in re “Compañía de Ómnibus Cnel.
Ramón Estomba S.A.”, Sentencia de fecha 5 de abril de 2011, Registro Nº
2162); la declaración de nulidad no tiene como efecto satisfacer pruritos
meramente formales, toda vez que de lo contrario se incurriría en una
solemnidad vacía de contenido (principio de trascendencia, esta Sala, in re
“Buenos Aires Catering S.A.”, Sentencia de fecha 6 de septiembre de 2005,
Registro Nº 667, entre otros); el accionar de la Autoridad de Aplicación debe
causar un perjuicio al recurrente, el cual debe ser grave, concreto y
debidamente evidenciado (principio según el cual “no hay nulidad sin perjuicio”
o pas de nullité sans grief, en autos “Sky Chefs Argentine Inc. Sucursal
Argentina”, de fecha 8 de marzo de 2005, Registro Nº 531, entre muchos
otros); finalmente, las nulidades deben interpretarse restrictivamente (principio
de la interpretación restrictiva, in re “Ferretería Argentina S.R.L.”, de fecha 15
de noviembre de 2005, Registro Nº 730, entre muchos otros).------------------------
-----Que –por su parte– como lo ha sostenido esta Sala y la Suprema Corte de
Justicia de la Provincia, “es dable recordar que para que procedan las
nulidades procesales estas deben ser de carácter grave, capaces de poner en
peligro el derecho que asiste a la parte reclamante, influyendo realmente en
contra de la defensa, siempre dentro de un marco de interpretación restrictiva,
por lo tanto al no existir un interés concreto lesionado, la nulidad impetrada no
puede prosperar" (Cfr. S.C.B.A, LL t.70, pág. 667 y Fallos 262:298) (T.F.A.B.A.
in re “Sevel Argentina”, Sentencia de fecha 2 de septiembre de 1999; “Banco
Credicoop”, Sentencia de fecha 20 de febrero de 1996; de esta Sala:
“Supermercados Mayoristas Makro S.A.”, de fecha 8 de febrero de 2001,
Registro Nº 24; “Distribuidora Santa María S.A.” de fecha 28 de mayo de 2001;
“Club Náutico Mar del Plata”, de fecha 20 de septiembre de 2001.). En el
mismo sentido “cabe remarcar que las nulidades no existen en el mero interés
de la ley: no hay nulidad sin perjuicio…” (T.F.A.B.A. in re “Club Náutico Mar Del
Plata”, Sentencia de fecha 20 de septiembre 2001, Registro Nº 63).----------------
-----Que así, en primer término corresponde aclarar que el planteo incoado por
la apelante se centra tanto en la utilidad y conducencia de los medios de
prueba oportunamente ofrecidos por ésta para la resolución de la causa, como
en la inexistencia de fundamentos en el acto apelado en punto al rechazo de
aquélla, circunstancia que –en rigor– hace a la motivación del mismo.-------------
-----Que en este último sentido, resulta menester recordar que el artículo 128
del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores– circunscribe
el ámbito de procedencia de la nulidad y prevé, en primer término y como
supuesto de la misma, a la omisión de los requisitos establecidos en los
artículos 70 y 114 del mismo texto legal.----------------------------------------------------
-----Que analizando la motivación del acto, es dable recordar que el derecho a
obtener una resolución fundada, favorable o adversa, es garantía frente a la
arbitrariedad e irrazonabilidad de los poderes públicos. Ello implica, en primer
lugar, que la resolución ha de estar motivada, es decir, contener los elementos
y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos
que fundamentan la decisión; y, en segundo lugar, que la motivación debe
contener una fundamentación en Derecho. No obstante, también hemos
señalado que la exigencia constitucional de motivación no alcanza a un
razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y
perspectivas que tengan las partes de la cuestión que se decide, pero sí
requiere que se explicite su ratio decidendi de tal forma que, pese a la
parquedad o concentración del razonamiento, se conozcan los motivos que
justifican la decisión.” (Tribunal Constitucional Español, Sentencia No 331/06,
de fecha 20/11/06, Publicación en el B.O.E. con fecha 20/12/06, Registro Nº
35/04, F.J. 2o).--------------------------------------------------------------------------------------
-----Que en el presente caso, como permite apreciar la lectura de la resolución
impugnada, la Autoridad de Aplicación —en el ejercicio de las potestades que
le confiere el Código Fiscal— ha dado respuesta suficiente a la decisión por la
cual rechazó el ofrecimiento probatorio efectuado en el descargo (ver fojas 69
Vta./70). Por lo expuesto, en el acto recurrido, existen los elementos
constitutivos formales para sustentar la parte dispositiva de la misma, y se
encuentran explicitados los razonamientos que han conducido a la resolución
de autos, permitiendo el conocimiento de los fundamentos de la decisión
administrativa.--------------------------------------------------------------------------------------
-----Que ello, sin perjuicio de señalar que la existencia del elemento
“motivación” no implica el acierto en la selección, interpretación y aplicación de
las disposiciones legales, lo cual debe ser resuelto por vía del recurso de
apelación y no de nulidad (in re “Tur Lyfe S.A.”, Sentencia de fecha 5 de junio
de 2007, Registro Nº 1131, entre muchos otros).------------------------------------------
-----Que a mayor abundamiento, esta Sala sostuvo —al declarar improcedente
la nulidad invocada en situaciones análogas a la presente— que “…no faltan
elementos constitutivos formales para sustentar la parte dispositiva de la
misma, ello habida cuenta de la prescripción del artículo 90 citado, ni estamos
en presencia de los supuestos enumerados en el artículo 104.” ( in re “Cimaq
S.R.L.”, Sentencia de fecha 15 de agosto 2001, Registro Nº 50); así, es dable
sostener que el planteo se encuentra inexorablemente vinculado a la cuestión
de fondo y —consecuentemente— no resulta atendible, toda vez que el agravio
no hace a la validez formal del acto (error in procedendo) sino a la justicia de la
decisión (error in iudicando) y que, por tanto, debe hallar reparación por vía del
recurso de apelación y no por el de nulidad (cfr. lo dispuesto en el 128 del
Código Fiscal —T.O. 2011 y concordantes de años anteriores— que admite una
distinción entre ambos); pues, en resumidos términos, lo que la apelante
plantea se reduce a verificar la conformidad o no del acto con el ordenamiento
jurídico y, en consecuencia, decidir acerca de su mantenimiento o revocación.- -
-----Que, consecuentemente, el planteo articulado deviene improcedente, sin
perjuicio de contemplar el agravio al efectuar el tratamiento concerniente a la
justicia de la resolución recurrida; que así se declara.-----------------------------------
-----Que establecido lo que antecede, y siguiendo el análisis del planteo
incoado con fundamento en el rechazo de prueba conducente ofrecida en la
instancia de descargo, corresponde recordar –liminarmente– que el derecho de
defensa es un principio constitucional de características especiales donde la
Doctrina y la Jurisprudencia no han tenido fisuras, máxime cuando la temática
que se desarrolla, se vincula con la investigación de conductas y sanciona en
consecuencia las mismas (conf. doct. T.F.A.B.A., in re “Lezana de Malnati,
María Delia L. (Escribano Bernard, Tomás Diego (H))”, Sentencia de fecha 13
de julio de 2001).-----------------------------------------------------------------------------------
-----Que el artículo 128 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años
anteriores– dispone, en su parte pertinente, que “…La nulidad procede por
omisión de alguno de los requisitos establecidos en los artículos 70 y 114,
incompetencia del funcionario firmante, falta de admisión de la prueba ofrecida
conducente a la solución de la causa, no consideración de la prueba producida
o que admitida no fuere producida cuando su diligenciamiento estuviera a
cargo de la Autoridad de Aplicación.” (el resaltado me pertenece).-------------------
-----Que conforme enseña la doctrina “No hay en principio limitación alguna
respecto a las pruebas que pueden producirse en el procedimiento
administrativo” (Gordillo, Agustín. Procedimientos y Recursos Administrativos.
Editorial Macchi. 2da. edición. Pág. 300; también en Tratado de derecho
administrativo y obras selectas, Fundación de Derecho Administrativo, 1ª
Edición, Año 2012, Tº 5, PRA-VII- 6).---------------------------------------------------------
-----Que sin embargo, resulta asimismo necesario indicar que “En principio, la
cuestión referente a la determinación de las medidas de prueba conducentes
para la decisión del pleito, corresponde a los jueces de la causa” (Fallos
234:51), criterio compartido por Colombo (Carlos J. Colombo, “Código Procesal
Civil y Comercial de la Nación, Anotado y Comentado”, Ed. Abeledo Perrot,
pág. 348).--------------------------------------------------------------------------------------------
-----Que sin perjuicio de lo expuesto, en este particular tramo de la labor que le
compete a este Tribunal en virtud de la normativa referenciada, no puede dejar
de resaltarse que analizada particularmente la prueba pericial contable ofrecida
en la referida instancia de descargo (respecto de la cual el administrado se ha
limitado a ofrecerla o plantearla sin mas especificación ni detalle que el que
surge de los restringidos términos empleados a tal fin a fojas 2 Vta./3 del
Alcance N° 1, que corre agregado a fojas 56), la misma se revela claramente
inconducente, en los términos propuestos, para la resolución de la causa;
máxime, a poco que se repare en que la línea impugnativa trazada por la firma
responsable en la referida instancia pretendía rebatir la pretensión fiscal
incoada tomando como base la indisponibilidad de los fondos pertinentes al
tiempo de operar los respectivos vencimientos.-------------------------------------------
-----Que en virtud de lo expuesto, corresponde rechazar el planteo incoado;
que así se declara.--------------------------------------------------------------------------------
-----Que resuelto lo que antecede, corresponde analizar la conducta de la firma
apelante en su carácter de agente de recaudación del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos (Regímenes Generales de Retención y Percepción), y la
sanción aplicada.-----------------------------------------------------------------------------------
-----Que liminarmente, según los hechos acreditados en autos, se debe señalar
que luego de la reforma operada mediante Ley Nº 14.653 (B.O. de fecha 19 de
diciembre de 2014, vigente a partir del 1 de enero de 2015), el artículo 62 del
Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores– establece:
“Incurrirán en defraudación fiscal y serán pasibles de una multa graduable entre
un cincuenta por ciento (50%) y un trescientos por ciento (300%) del monto del
gravamen defraudado al Fisco: (…) b) Los agentes de percepción o de
retención que mantengan en su poder impuestos percibidos o retenidos,
después de haber vencido los plazos en que debieron ingresarlos al Fisco. No
se configurará la defraudación cuando la demora en el ingreso de las sumas
recaudadas con más los intereses y recargos correspondientes no supere los
diez (10) días hábiles posteriores a los vencimientos previstos”.---------------------
-----Que dicha reforma resulta aplicable al caso en atención a la naturaleza de
la infracción imputada y al principio de la ley penal mas benigna receptado. En
efecto, la Suprema Corte de la Pcia de Bs As (in re “Estanislao P y Carlos A
Picardo S.R.L c/ Pcia de Bs As demanda contencioso administrativa”, de fecha
03/11/87), ha resuelto que la aplicación de la ley penal mas benigna en materia
tributaria penal constituye uno de los principios generales a los que se refiere el
art. 6° del Código Fiscal, por no implicar sino el reconocimiento inmediato de
las leyes nuevas a las situaciones en curso que, iniciadas con la infracción, no
se consuman en tanto la pena aplicada continúa controvertida (causa B-48324
“Fiscal de Estado”, entre otras).----------------------------------------------------------------
-----Que desde antaño ha establecido la CSJN, la naturaleza penal de las
sanciones tributarias. En la causa “Papelera Hurlingham SAICyC c/Aduana de
la Nación s/Apelación” (del 06/05/54), ha expresado que si bien puede existir
en los casos de multas un interés de tipo fiscal en su percepción, esto no altera
su naturaleza principalmente punitiva, de donde se deriva la aplicabilidad a la
materia de los principios del derecho penal, según lo prescribe el art. 4° del
Código Penal, resultando por tanto incuestionable recurrir a los principios de
naturaleza criminal para juzgar la procedencia de la sanción aplicada en el
marco del presente proceso.--------------------------------------------------------------------
-----Que en este sentido, conforme lo establece el Código Penal en su artículo
2°, “Si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que
exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la
más benigna. Si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se
limitará a la establecida por esa ley. En todos los casos del presente artículo,
los efectos de la nueva ley se operarán de pleno derecho”.----------------------------
-----Que la norma vigente –aplicable al caso en virtud del principio de la ley
penal más benigna– contempla (en sentido similar a la doctrina emanada de
esta Sala, aún antes de la reforma citada, v.gr. “Curtiembres Becas S.A.”,
Sentencia de fecha 2 de marzo de 2010, Registro Nº 1859, entre muchas otras;
asimismo, ver voto de la suscripta in re “Pringles San Luis S.A.”, Sentencia de
fecha 16 de julio de 2015, Registro N° 3136) que de verificarse
concurrentemente las condiciones en ella detalladas, la infracción se tendrá por
“no configurada”.-----------------------------------------------------------------------------------
-----Que dicha circunstancia puede apreciarse en el caso traído en apelación,
toda vez que de las constancias de autos (fojas 17 y 32) surge que el depósito
de los importes recaudados y vinculados a la posición 05/2014 1Q –del
Régimen General de Retención (06)–, fueron efectuados con una demora
inferior al plazo de 10 días hábiles fijado en la norma citada.--------------------------
-----Que dichos depósitos, de conformidad con las constancias de fojas 32/33
fueron efectuados por la firma en forma espontánea, incluyendo los
correspondientes intereses y recargos.------------------------------------------------------
-----Que consecuentemente, corresponde dejar sin efecto la sanción aplicada
en relación con la posición bajo estudio; que así se declara.--------------------------
-----Que establecido lo que antecede, habiendo resaltado la estimada Vocal
instructora, Dra. Dora Mónica Navarro, las diferencias fundamentales
existentes entre las ilicitudes comprendidas bajo los incisos a) y b) del artículo
62 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes anteriores–, debo recordar que
la infracción imputada en autos (esto es, la impropiamente denominada
“defraudación fiscal”, cometida por los agentes de recaudación cuando
mantienen en su poder el dinero retenido o percibido en concepto de impuesto
una vez vencido el plazo fijado para su depósito) debe ser analizada desde una
doble perspectiva: a) objetiva, es decir, si en el caso se verifica el
incumplimiento material del deber de ingresar en término el impuesto
previamente retenido y/o percibido; b) subjetiva, como requisito esencial para
tener por configurada la figura de la "Defraudación Fiscal" de los agentes de
recaudación, declarado necesario por la Corte Suprema de Justicia Nacional
desde el leading case “Parafina del Plata S.A.” (de fecha 2 de septiembre de
1968), criterio receptado por este Tribunal a partir del precedente “Cooperativa
Agrícola Ltda. De Conesa” (Sentencia de fecha 2 de septiembre de 1981,
Registro Nº 3646).---------------------------------------------------------------------------------
-----Que con relación al elemento objetivo o material en cuestión, cabe señalar
que la apelante sostiene la ausencia de su configuración en autos. En este
sentido, afirma que la responsable nunca mantuvo en su poder impuestos
previamente recaudados, dado que –contrariando las obligaciones legalmente
impuestas a su respecto– nunca retuvo o percibió al momento de los
respectivos pagos, sino que se limitó a declarar oportunamente los importes
que hubiere correspondido detraer o adicionar en tal concepto, para
posteriormente ingresar al Fisco dichas sumas (provenientes de su propio
patrimonio) con algún grado de retraso; arguye en este sentido, que jamás
facturó las referidas recaudaciones, lo cual surgiría de la prueba pericial
contable ofrecida.----------------------------------------------------------------------------------
-----Que frente a lo expuesto corresponde en primer término destacar que ha
sido la propia responsable quien admitió las recaudaciones practicadas al
presentar las declaraciones juradas correspondientes a las posiciones
imputadas (conforme se desprende de las constancias de fojas 12/16 y 18/20).-
-----Que así, la pretensión de desconocer tal situación, implicaría desvirtuar los
efectos de estabilidad, presunción de exactitud y vinculación derivados de tales
declaraciones juradas. Por este último efecto, la declaración jurada efectuada
vincula al particular con la Administración y no obstante que exista la
posibilidad de integrarla, modificarla o revocarla, ello sólo puede realizarse con
determinados límites. (Mammoni, Gustavo A. (2010). “El Procedimiento de
Determinación de las Obligaciones Fiscales”. En Botassi Carlos A. (Dir.).
Procedimiento Tributario Bonaerense. Librería Editora Platense. Año 2010, La
Plata, Buenos Aires, pág. 199 y sig.).---------------------------------------------------------
-----Que en la obra antes mencionada se expone: “Sobre la base de lo
expuesto, podemos decir que la determinación y liquidación efectuada por el
particular en su declaración jurada tiene carácter de definitivo y lo obliga por los
montos allí consignados, no pudiendo dejarla sin efecto o reducir las sumas
declaradas por correcciones posteriores, cualquiera sea la forma de su
instrumentación, salvo el caso de los errores de cálculo cometidos en la
declaración jurada o liquidación misma”.----------------------------------------------------
-----Que entonces, si el responsable declaró los montos recaudados,
claramente no puede –frente al sumario instruido– ponerse en contradicción
con dicha conducta anterior, jurídicamente relevante y plenamente eficaz (vide
“Ingeplam”, Sentencia de fecha 29 de octubre de 2012, Registro Nº 2550; mas
recientemente, voto de la suscripta en autos “RHB S.A.”, Sentencia de fecha 16
de abril de 2015, Registro N° 2041).----------------------------------------------------------
-----Que sin perjuicio de lo expuesto, a mayor abundamiento no puede dejar de
resaltarse que frente a lo alegado, la apelante no ha aportado pruebas que
sustenten sus afirmaciones, debiendo soportar las consecuencias de omitir ese
imperativo del propio interés.-------------------------------------------------------------------
-----Que con relación a este tema, Devis Echandía (“Teoría General de la
Prueba Judicial”. Zavalía, junio 1974, 1, pág. 490 y ss.), enuncia como criterio
rector que “…corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición
(pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con
la norma jurídica aplicable; o, expresado de otra manera, a cada parte le
corresponde la carga de probar los hechos que sirven de presupuesto a la
norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella cualquiera que sea
su posición procesal”, criterio que es, precisamente, el del art. 375 del Código
Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires.---------------------------
-----Que por ello, quien alega un hecho debe probarlo. En este punto, se
sostuvo acertadamente que “La carga de la prueba no supone, pues, ningún
derecho del adversario, sino un imperativo del propio interés de cada litigante;
es una circunstancia de riesgo que consiste en que quien no prueba los hechos
que ha de probar, pierde el pleito. Puede quitarse esa carga de encima,
probando, es decir, acreditando la verdad de los hechos que la ley le señala. Y
esto no crea, evidentemente, un derecho del adversario, sino una situación
jurídica personal atinente a cada parte; el gravamen de no prestar creencia a
las afirmaciones que era menester probar y no se probaron. Como en el
antiguo dístico, es lo mismo no probar que no existir.” (Couture, Eduardo J.
“Fundamentos del Derecho Procesal Civil”. Editorial Depalma. 3ª Edición,
reimpresión inalterada, Buenos Aires, Año 1964, p. 242). En tal sentido, la
Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, sostuvo que “…los
litigantes tienen el deber de aportar la prueba de sus afirmaciones o, en caso
contrario, soportar las consecuencias de omitir ese imperativo en el propio
interés” (causa L 41.313, sent. del 4-IV-1989, ‘Acuerdos y Sentencias’ 1989-I-
540, también en autos “Pieri, Isidro contra Jacob, Luis Miguel y otros.
Resolución de Contrato, Cobro de Australes, Reintegro de Bienes, Daños y
perjuicios”, de fecha 19/02/02, Ac. 76.903).-------------------------------------------------
-----Que asimismo, el Tribunal citado en el párrafo precedente, sostuvo la
misma regla en materia contencioso administrativa, diciendo que “…si se
impugna de ilegítima la actividad de la autoridad administrativa, por reputarlos
afectados del vicio de desviación de poder o del quebrantamiento a los límites
de la moral y la buena fe, debe, como ocurre en el derecho privado asumir la
carga de probar sus dichos” (en la causa B. 47.854, "Hotelera Río de la Plata",
sent. 8-V-90, más recientemente en autos "Empresa Hípica Argentina S.A.
contra Provincia de Buenos Aires [Poder Ejecutivo]. Demanda contencioso
administrativa" de fecha 15/09/98, causa B. 53.435).------------------------------------
-----Que en este sentido, la prueba documental efectivamente acompañada en
esta instancia por la recurrente, resulta inconducente para la acreditación de
tales afirmaciones. De hecho, en relación con el ofrecimiento probatorio
efectuado en esta instancia (prueba pericial contable), debo resaltar que la
propia firma manifestó la existencia de documentación “prima facie” útil a los
efectos de acreditar sus alegaciones (es decir, los comprobantes en cuestión);
según ello, y de contar con elementos de la contabilidad que así lo hubiesen
permitido, debió acompañarlos al recurso como prueba documental, o al
momento de efectuar su descargo, todo lo cual fue omitido.---------------------------
-----Que en definitiva, considero que en virtud de lo expuesto corresponde
confirmar la configuración del elemento material u objetivo de la infracción
imputada por la Autoridad de Aplicación –en los términos establecidos por el
artículo 62 inciso b) del Código Fiscal T.O. 2011 y concordanetes de años
anteriores– a la firma de autos; que así se declara.--------------------------------------
-----Que lo resuelto –a su vez– torna improcedentes los planteos vinculados a
la corrección –o no– de la conformación del padrón de contribuyentes sujetos a
retención o percepción, las alícuotas aplicables en la recaudación y/o el monto
total determinado en concepto de obligación fiscal pertinente a la calidad de
agente de recaudación de la firma de autos por los períodos involucrados, toda
vez que dichas cuestiones –como lo ha destacado mi distinguida colega–
resultan ajenas al marco sumarial delimitado por las presentes actuaciones;
que así también se declara.---------------------------------------------------------------------
-----Que establecido lo que antecede, en relación con el elemento subjetivo
propio de la infracción en cuestión, corresponde señalar que la Corte Suprema
de Justicia Nacional, en el fallo “Tool Research Argentina S.A.I.C. c. Dirección
General Impositiva” (de fecha 27/04/2010), siguiendo el dictamen de la
Procuradora Fiscal, expresó respecto del artículo 48 de la Ley 11.683, similar al
artículo 62 inciso b), del Código Fiscal, que “Del texto del artículo transcripto
surge claro que la retención no requiere que sea fraudulenta sino que
corresponde la multa por el mero hecho de mantener el particular en su poder
los importes que se debió ingresar al Fisco”.-----------------------------------------------
-----Que así, siguiendo la doctrina de la Corte Nacional, debo decir que es
inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, pero aceptado que una
persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta
que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y
razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación
vigente (Fallos: 316:1313; 320:2271).--------------------------------------------------------
-----Que en este punto, concuerdo en lo sustancial con mi distinguida colega,
en el sentido que la recurrente no ha logrado desvirtuar la pretensión fiscal
incoada en el marco presente, a partir de la alegación y acreditación de algún
fundamento atendible a fin de eximirla de responsabilidad.----------------------------
-----Que en este sentido, en relación con el error excusable invocado, debo
recordar que el más Alto Tribunal de la Provincia tiene resuelto que esta figura
requiere un incumplimiento razonable, prudente y adecuado a la situación,
hallándose exento de pena quien demuestre que, pese a su diligencia y en
razón de graves y atendibles circunstancias que acompañaron o precedieron a
la infracción, pudo o debió creer que su acción no lesionaría el precepto legal ni
el interés del erario (conf. causas publicadas en D.J.B.A., t. 120, p. 209; t. 121,
p. 47; t. 122, p. 337; etc.).------------------------------------------------------------------------
-----Que si bien el ordenamiento fiscal no contempla específicamente esta
eximente para el supuesto de la defraudación fiscal, nada obstaría a su
aplicación en la medida que la dispensa fuera solicitada dentro del marco que
fija la doctrina legal precedentemente mencionada y acompañada la misma de
un adecuado sustrato probatorio (ver mi voto in re “Sealy Argentina S.R.L.”,
Sentencia de Sala III de fecha 15 de agosto de 2013, Reg. Nº 2722, entre
otras).-------------------------------------------------------------------------------------------------
-----Que en el sub-judice no se advierte la concurrencia de la causal
exculpatoria, por cuanto –más allá de su genérica invocación– no se expone en
modo alguno la naturaleza del error en que se habría incurrido y que determinó
el incumplimiento sancionado, circunstancia que determina la suerte adversa
del planteo realizado; que así se declara.---------------------------------------------------
-----Que por otra parte, debo adelantar que tampoco resulta procedente el
agravio introducido por la apelante con fundamento en la ausencia de perjuicio
fiscal. En este sentido, esta Sala recientemente ha destacado que “...respecto
al alegado ingreso de las percepciones y retenciones con más los intereses y
recargos, cabe señalar que ello no lo exime del pago de la multa toda vez que
el ingreso extemporáneo, significó el mantenimiento en su poder de los fondos
retenidos luego de vencer los plazos en que debió ingresarlo. En este aspecto,
su conducta ha perjudicado al Erario Publico que debía contar con esa suma
que legítimamente le pertenece, siendo ello lo que tipifica la conducta
fraudulenta del agente” (vide “Loba Pesquera SAMCI”, Sentencia de fecha 14
de mayo de 2014, Registro N° 3099). A lo expuesto, corresponde agregar que
el pago posterior del impuesto, aún cuando revistiera el carácter de
espontáneo, no puede modificar o extinguir la defraudación fiscal ya
configurada (“Antonio Barillari S.A.C.I.F.I.A.”, Sentencia de fecha 25 de abril de
2001; “Obra Social Unión Personal de la Nación -U.P.C.N-”; Sentencia de fecha
8 de febrero de 2006).----------------------------------------------------------------------------
-----Que en virtud de lo expuesto, corresponde rechazar el agravio incoado y
confirmar la configuración del elemento subjetivo bajo análisis; que así se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----Que con respecto a los agravios incoados contra la responsabilidad
solidaria extendida en autos, adhiero a lo expuesto por la distinguida Vocal
Instructora, en cuanto a que la firma carece de legitimación para traer dichos
agravios (vide “El Puente Soc. Anónima”, Sentencia de fecha 5 de diciembre de
2002; “Productores de Lobería”, Sentencia de fecha 29 de junio de 2006;
“Marilao S.A.”, Sentencia de fecha 1 de febrero de 2011, Registro Nº 2119;
entre otros); que así también se declara.----------------------------------------------------
-----Que en tal sentido, dejo expresado mi voto.------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Por sus fundamentos, adhiero
al voto de la Sra. Vocal Instructora Dra. Dora Mónica Navarro.------------------------
POR ELLO, SE RESUELVE: 1.- Hacer lugar parcialmente al recurso de
apelación interpuesto por el Dr. Claudio Omar CARINI en carácter de
apoderado de la empresa Transporte Spacapan S.A. 2.- Revocar la sanción
aplicada a la firma, mediante la Disposición Delegada (RC) N° 054-203 de
fecha 4 de diciembre de 2014, dictada por el Subgerente de Coordinación
Regional de Junín de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos
Aires (ARBA), respecto del período 2014/05 1Q, correspondiente al Régimen
General de Retenciones por los motivos expuestos en el considerando III. 3.-
Confirmar en lo demás el acto apelado a esta instancia. Regístrese, notifíquese
a las partes y al Fiscal de Estado en su despacho, con remisión de las
actuaciones. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de origen a los
efectos de la continuidad del trámite.
Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal
Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal
Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal
Dr. Eduardo Anibal Alza. Secretario Sala III
Registrado bajo el número 3399 - Sala III