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TEMAS DE ACTUALIDAD

El contenido del “Proyecto de la OCDE y del G‑20, sobre la Erosión de la Base Impo‑nible y el Traslado de Beneficios”, específi‑camente de su Acción 12, titulada “Exigir a los contribuyentes que revelen sus meca‑nismos de planificación fiscal agresiva”, ac‑tualmente se ve reflejado y materializado en México en la reforma al Código Fiscal de la Federación (CFF) publicada el 9 de diciem‑bre de 2019 como parte del Paquete Econó‑mico para 2020, en la cual se adicionó un Título Sexto denominado “De la revelación de esquemas reportables”, por lo cual este artículo tendrá como objetivo señalar los principales aspectos de esta reforma, inclu‑yendo los comentarios respecto a la compa‑ración entre la iniciativa del ejecutivo y lo aprobado

Dr. Javier Eliott Olmedo Castillo. Presidente de la

Asociación Nacional de Especialistas Fiscales,

Delegación Michoacán

La Acción 12 del BEPS y los esquemas reportables en el Código Fiscal de la Federación

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INTRODUCCIÓN

Actualmente se está implementando en diver‑sos países, entre ellos México, el Proyecto de la Organización para la Cooperación y el De‑

sarrollo Económico (OCDE) y del Grupo de los 20 (G20), sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS, por sus siglas en in‑glés), el cual se concretó en septiembre de 2013, a raíz de la publicación del informe titulado Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, en febrero de 2013, por los países que conforman la OCDE y el G20, los que avalaron y adoptaron un Plan de Acción compuesto por 15 Ac‑ciones, para dar respuesta a los problemas BEPS. Cabe destacar que esas Acciones tienen el objetivo de dotar de coherencia, eficiencia y eficacia a las nor‑mas de Derecho Interno que afectan a las actividades transfronterizas principalmente en cuanto al trasla‑do de beneficios a otras jurisdicciones o respecto de planeaciones fiscales agresivas.

Para ello el Proyecto BEPS busca reforzar el cri‑terio de actividad sustancial contemplado por las normas internacionales en vigor, así como mejo‑rar la transparencia y la seguridad jurídica de los actores que intervienen en las relaciones jurídico‑tributarias de carácter internacional y que como re‑comendación se plantea la necesidad de reformas al marco jurídico en cada uno de los países miem‑bros de la OCDE.

EL PROYECTO BEPS DE LA OCDE Y DEL G20

El movimiento del BEPS se dio en septiembre de 2013 por parte de los líderes del G20, quienes ava‑laron el ambicioso y extenso Plan de Acción BEPS, el cual consistió en un paquete de 13 informes, pu‑blicados en 2015, en los que se incorporan estánda‑res internacionales nuevos o reforzados, así como medidas concretas para ayudar a los países a hacer frente al fenómeno BEPS.1

El objetivo del Proyecto BEPS en general es el si‑guiente:

Partiendo de la voluntad común de hacer frente a los problemas BEPS, los gobiernos han acorda-do un amplio paquete de medidas que exigen una implementación coordinada, mediante legislación interna y tratados internacionales, de medidas que se verán reforzadas por un seguimiento selectivo y una transparencia reforzada. El objetivo es atajar las estructuras BEPS atacando sus causas de fondo y no meramente sus síntomas.2

En otras palabras, el Plan BEPS es un esfuerzo de carácter internacional creado y coordinado por la OCDE y los integrantes del G20, con el objetivo de cerrar los espacios y lagunas en las legislaciones fiscales de sus gobiernos y de países con economías emergentes, que permiten o dan lugar a la erosión de bases y el traslado de beneficios fiscales.

La OCDE explica:

BEPS hace referencia a la erosión de la base im-ponible y al traslado de beneficios propiciados por la existencia de lagunas o mecanismos no deseados entre los distintos sistemas impositivos nacionales de los que pueden servirse las empresas multina-cionales (EMN), con el fin de hacer “desaparecer” beneficios a efectos fiscales, o bien de trasladar be-neficios hacia ubicaciones donde existe escasa o nula actividad real, si bien goza de una débil impo-sición, derivando en escasa o nula renta sobre socie-dades. A tenor de la creciente movilidad del capital y de activos tales como la propiedad intelectual, así como de los nuevos modelos de negocio del siglo XXI, BEPS se ha convertido en un serio problema.3

1 OCDE. Proyecto BEPS ‑ Nota explicativa: Informes Finales 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Im-ponible y el Traslado de Beneficios. Éditions OCDE. Paris, p. 5. Consulta realizada el 27 de septiembre de 2019. Véase en: http://dx.doi.org/10.1787/9789264263567‑es2 OCDE. Op. cit. Nota 1, p. 53 OCDE. 10 Preguntas sobre BEPS. Consulta realizada el 25 de septiembre de 2019. Véase en: https://www.oecd.org/ctp/10‑pre‑guntas‑sobre‑beps.pdf

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CONTENIDO DE LA ACCIÓN 12 DEL PROYECTO BEPS

La Acción 12 del Proyecto BEPS, titulada “Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva”, actualmente se ve reflejada, pero con variaciones, en la reforma del 9 de diciembre de 2019 al CFF de México, que fue parte de la iniciativa de ley propuesta por el Ejecutivo Federal al Congreso de la Unión como parte del Paquete Económico para 2020, pues se atienden las recomendaciones de esa Acción y se materializan en la legislación mexicana, con la incorporación Título Sexto “De la revelación de esquemas reportables”, abarcando los artículos 197 al 202, los cuales contienen normas de declara‑ción obligatoria a cargo de los asesores fiscales y contribuyentes.

De esa manera, se puede apreciar que tal incor‑poración contribuye a reforzar uno de los pilares básicos del contenido general de la Acción 12 de con‑tar con información completa y relevante sobre estra‑tegias de planificación fiscal que permita identificar rápidamente las áreas de riesgo que coadyuve a una utilización más eficiente de los medios humanos y materiales del Servicio de Administración Tributaria (SAT) así como una reacción temprana contra los per‑juicios cometidos contra la hacienda pública.

CARACTERÍSTICAS DE LA ACCIÓN 12 DEL PROYECTO BEPS

El informe de la Acción 12 consta de cuatro capí‑tulos: en el Capítulo 1 “Visión general de la declara‑ción obligatoria” se expone un enfoque general de las principales particularidades de un régimen de declaración obligatoria y se estudia su interacción con otras iniciativas de declaración y mecanismos de cumplimiento; en el Capítulo 2 “Opciones para un modelo de norma de declaración obligatoria” se es‑tablecen tanto el marco como las características de un diseño modular para un régimen de declaración

obligatoria; el Capítulo 3 “Estructuras de tributación internacional” se centra en las operaciones interna‑cionales y examina el mejor modo de captar estas operaciones mediante un régimen de declaración obligatoria; en el Capítulo 4 “Intercambio de infor‑mación” se analiza la reciprocidad de información en el marco de las estructuras internacionales.4

LAS PLANIFICACIONES FISCALES AGRESIVAS SEGÚN LA ACCIÓN 12 DEL PLAN BEPS

En las planificaciones fiscales agresivas es impor‑tante distinguir los “rasgos” que son los instrumen‑tos y medios para identificar las características de las estructuras de planificación fiscal agresiva, éstos se dividen en dos categorías comunes: “rasgos genéri‑cos” y “rasgos específicos”.

Los rasgos genéricos comprenden característi‑cas que son frecuentes en las planeaciones fiscales promovidas, como el requisito de confidencialidad o el pago de una comisión muy elevada. Los rasgos genéricos también pueden utilizarse para detectar mecanismos de planificación fiscal nuevos que pue‑dan ser fácilmente replicados y vendidos a los con‑tribuyentes.

Por otro lado, los rasgos específicos se utilizan para centrarse en vulnerabilidades conocidas del sistema tributario y técnicas que se utilizan frecuentemen‑te en mecanismos de elusión fiscal, como el uso de pérdidas.5

En los rasgos genéricos habitualmente se utilizan dos aspectos genéricos para centrarse en los me‑canismos promovidos, que son: (i) rasgos distinti‑vos de “confidencialidad”, en los que el promotor o asesor exige al cliente mantener la confidencia‑lidad de la estructura proporcionada, y (ii) rasgos distintivos de “comisión muy elevada” o “comisión contingente”, en los que el importe que paga el cliente por el asesoramiento puede atribuirse al valor de las ventajas fiscales obtenidas a través de la estructura.5

4 OCDE. Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, Acción 12 - Informe final 2015, Pro-yecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios. 2016, p. 9. Véase en: https://www.oecd‑ilibrary.org/docserver/9789264267367‑es.pdf?expires=1582048937&id=id&accname=guest&checksum=2DB4DE83B4F9A1040AD3ED79E41663035 OCDE. Op. cit. Nota 4, p. 41

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LA REFORMA FISCAL 2020 EN MÉXICO Y LA ACCIÓN 12 DEL PLAN BEPS

Como se mencionó México como miembro de la OCDE y del G20, ha trabajado activamente en el desarrollo e implementación de medidas resultan‑tes del multicitado Plan de Acción BEPS, en el que se desarrollaron 15 Acciones, las cuales buscan com‑batir esquemas de evasión y elusión fiscal en donde la Acción 12 establece la necesidad de revelar las planificaciones fiscales agresivas.

Una de las estrategias de planificación fiscal agre‑siva mayormente utilizada es mover o cambiar de manera artificial los beneficios económicos obtenidos en un país a lugares de escasa o nula tributación, fe‑nómeno que ha permitido que diversos contribuyen‑tes eludan casi por completo el pago del impuesto sobre la renta (ISR) en México.6

Sin embargo, la política de declaración de es‑quemas reportables no va dirigida solamente a las planeaciones fiscales que evitan el pago del ISR, sino que da la pauta para que cualquier planeación tributaria que la autoridad fiscal considere agresi‑va, pueda ser considerada como “área de riesgo” y, como consecuencia, mediante reglas de carác‑ter general las podrá considerar como esquemas reportables.

REVELACIÓN DE ESQUEMAS REPORTABLES EN EL CFF Y SUS IMPLICACIONES

El actual Título Sexto del CFF denominado “De la revelación de esquemas reportables” consta de un Capítulo Único que comprende los artículos 197 al 202. Los referidos preceptos como ya se mencio‑nó se fundamentan en las recomendaciones de la Acción 12 del Proyecto BEPS, hechas por los países

miembros de la OCDE y del G20, de los cuales Mé‑xico es miembro.

LA ACCIÓN 12 DEL PROYECTO BEPS EN OTROS PAÍSES

En la Figura 1 se pueden identificar algunos de los países que han implementado normas de de‑claración obligatoria, mismos que fueron citados como antecedentes en la iniciativa de la Reforma Fiscal 2020 para la revelación de esquemas repor‑tables, para establecer que ese tipo de normas son una estrategia exitosa para las administraciones tributarias que las implementan. Esto, con base en los resultados y datos proporcionados por esas naciones.

6 Cámara de Diputados. LXIV Legislatura. Gaceta Parlamentaria número 63-51-D. Iniciativa del Ejecutivo Federal que reforma, adi-ciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación. P. II. Consulta realizada el 1 de octubre de 2019. Véase en: http://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/64/2019/sep/20190908‑D.pdf

...la política de declaración de esque-mas reportables no va dirigida solamente a las planeaciones fiscales que evitan el pago del ISR, sino que da la pauta para que cual-quier planeación tributaria que la autoridad fiscal considere agresiva, pueda ser consi-derada como ‘área de riesgo’...

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Figura 1. Antecedentes citados por la iniciativa de reforma al CFF sobre esquemas reportables7

7 Elaboración propia con información consultada en la Cámara de Diputados LXIV Legislatura. Gaceta Parlamentaria, número 63‑51‑D, p. CXXV, CXXVI 8 Cámara de Diputados LXIV Legislatura. Código Fiscal de la Federación. Consultado el 18 de febrero de 2020. Véase en http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/8_090120.pdf

DEFINICIÓN DE ESQUEMAS REPORTABLES

A continuación, se hará referencia a los preceptos que conforman el Título Sexto del CFF y algunas con‑sideraciones relacionadas con lo que recomienda la Acción 12 del Plan BEPS y lo que el Ejecutivo Fede‑ral interpretó de la misma, para después plasmarlo en el contenido del Título Sexto “De la revelación de esquemas reportables”, que establece la obligación para los asesores fiscales y para los contribuyentes de revelar sus mecanismos de planificación fiscal agresiva en la jurisdicción mexicana.

El artículo 199 del CFF define como esquemas reportables: “… cualquiera que genere o pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México…”8

La definición de beneficio fiscal la encontramos en el artículo 5‑A señalándose que:

…Se consideran beneficios fiscales cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros.

...

• Leyes anti estructura de elusión fiscal• 2. De las 2 mil 366 estructuras de elusión declaradas hasta 2013, se ha impedido que se implementen

925• El número de estructuras declaradas anualmente se ha ido reduciendo con los años. Se cree que por

el factor DOTAS

• Desde 2009 se han declarado 629 mecanismos con arreglo al régimen sudafricano. La mayoría de las declaraciones se realizaron durante 2009 y el número de mecanismos declarados anualmente ha caído significativamente

• La mayoría de las declaraciones se realizaron durante 2009 y el número de mecanismos declarados anualmente ha caído significativamente

• Ha determinado el alcance de los problemas sobre refugios fiscales que entrañan donaciones benéficas• Ha rechazado más de 5 mil 900 millones de CAD en solicitudes por donación y ha revisado la declaración

de más de 182 mil contribuyentes• Ha revocado el carácter benéfico de 47 organizaciones• Ha impuesto sanciones a terceros (ejemplo, promotores) por una suma aproximada de 137 millones

de CAD

Reino UnidoDOTAS

Sudáfrica

CanadáTAX SHELTER

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Asimismo se entiende por asesor fiscal lo señala‑do por el artículo 197 del CFF:

…cualquier persona física o moral que, en el cur-so ordinario de su actividad realice actividades de asesoría fiscal, y sea responsable o esté involucrada en el diseño, comercialización, organización, imple-mentación o administración de la totalidad de un esquema reportable o quien pone a disposición la totalidad de un esquema reportable para su imple-mentación por parte de un tercero…8

ESQUEMAS REPORTABLES GENERALIZADOS Y PERSONALIZADOS

Por otro lado, el artículo 199, tercer párrafo del CFF, dispone que:

...

Se entiende por esquemas reportables generali-zados, aquellos que buscan comercializarse de ma-nera masiva a todo tipo de contribuyentes o a un grupo específico de ellos, y aunque requieran mí-nima o nula adaptación para adecuarse a las cir-cunstancias específicas del contribuyente, la forma de obtener el beneficio fiscal sea la misma...8

...Se entiende por esquemas reportables perso-nalizados, aquellos que se diseñan, comercializan, organizan, implementan o administran para adap-tarse a las circunstancias particulares de un contri-buyente específico. 8

...

Cabe destacar que en la referida reforma de ley se crean sus propios conceptos para referirse a los que maneja la Acción 12 del Plan BEPS, como en el caso de los “esquemas reportables generalizados” que se refieren a los “productos fiscales normalizados”

o rasgos distintivos genéricos, que según el Reporte de Final de 2015 de la Acción 12 son:

Una “estructura de amplia comercialización” es un mecanismo que se pone a disposición de más de una persona y que utiliza documentación norma-lizada que no está adaptada, en ninguna medida, a las circunstancias del cliente.9

Por otro lado, los “esquemas reportables perso‑nalizados” se refieren a lo que en la Acción 12 del Plan BEPS se maneja como: “rasgos específicos” los cuales:

…se utilizan para centrarse en vulnerabilidades conocidas del sistema tributario y técnicas que se utilizan frecuentemente en mecanismos de elusión fiscal, como el uso de pérdidas.10

Como se puede observar, en el artículo 199 del CFF se incorporan las recomendaciones de la Acción 12 del Plan BEPS de forma general, es decir, no sola‑mente para identificar estructuras fiscales agresivas de carácter internacional implementadas en la juris‑dicción mexicana, sino que las va a utilizar para de‑tectar planificaciones fiscales internas a todo tipo de contribuyentes y a todo tipo de actividades.

Respecto a lo anterior, la iniciativa de reformas fis‑cales para 2020 señala:

…se propone que los esquemas reportables se cla-sifiquen en generalizados (buscan comercializarse de manera masiva a todo tipo de contribuyentes o a un grupo específico), y personalizados (se adap-tan a las circunstancias particulares de un contribu-yente específico), similar al régimen implementado por Irlanda.11

9 OCDE. Op. cit. Nota 4, p. 4310 OCDE. Op. cit. Nota 4, p. 4111 Cámara de Diputados LXIV Legislatura. Op. cit. Nota 6, p. CXXVII

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La Acción 12 del Plan BEPS describe que en Irlan‑da se abarcan los mecanismos cuya planificación fis‑cal es lo suficientemente innovadora como para que un promotor pueda percibir una alta comisión por ella. Sin embargo, en Irlanda normalmente limitan la aplicación de esos rasgos en función de un um‑bral que excluye a las estructuras diseñadas con el fin principal de generar beneficios fiscales naciona‑les.12 Es decir, que las declaraciones obligatorias no son tan duras con las planificaciones fiscales que buscan ejercer un beneficio fiscal de carácter nacio‑nal por el umbral establecido.

VARIACIONES ENTRE LOS ESQUEMAS REPORTABLES EN EL CFF Y LA ACCIÓN 12 DEL PLAN BEPS

Tanto en la iniciativa como en la reforma aprobada al CFF, el artículo 197 primer párrafo ordena que los asesores fiscales están obligados a revelar al SAT los esquemas reportables generalizados y persona‑lizados a que se refiere el artículo 199. Sin embar‑go, la obligación para que los asesores fiscales se registraran con tal calidad no fue aprobada, en la cual incluso se establecía una sanción (artículo 82‑A, fracción X del CFF de la iniciativa) situación que no fue aprobada.13

En relación con lo anterior, cabe señalar que lo aprobado en el CFF es acorde con la Acción 12 del Plan BEPS que en sus recomendaciones no establece que los asesores o promotores se tengan que registrar como tal ante la autoridad fiscal, sino que únicamente recomienda en cuanto a las obligaciones que deben imponerse a los promotores o usuarios.

La identificación de los usuarios de una estructu‑ra forma parte esencial de un régimen de declara‑ción obligatoria y los regímenes actuales proceden a esa identificación de las dos formas siguientes: (i)  mediante el uso de números de referencia para

las estructuras que permitan identificar al contri‑buyente que ha utilizado una estructura concreta, o (ii)  en lugar (o además) de utilizar un número de identificación, imponiendo al promotor la obligación de facilitar una lista de los clientes que han utilizado las estructuras declaradas.14

Es decir, que los asesores o promotores de estruc‑turas o planeaciones fiscales y sus usuarios (contribu‑yentes) tienen la obligación de hacer uso de números de referencia para las estructuras, y por otro lado, la obligación por parte de los asesores o promotores de facilitar una lista de los clientes que han utilizado las estructuras declaradas, cuestión que se atiende por parte del Ejecutivo en México en la Reforma Fiscal en comento. Situación que se ve materializada en el artículo 201, cuarto párrafo del CFF, en la cual se‑ñala lo siguiente:

...

El Servicio de Administración Tributaria otorga-rá al asesor fiscal o contribuyente obligado a reve-lar, un número de identificación por cada uno de los esquemas reportables revelados. El Servicio de Ad-ministración Tributaria emitirá una copia de la de-claración informativa a través de la cual se reveló el esquema reportable, un acuse de recibo de dicha declaración, así como un certificado donde se asigne el número de identificación del esquema.8

...

En México, por ejemplo, habría que hacer un aná‑lisis sobre las violaciones que pudieran efectuarse al implementar las nuevas normas de declaración obli‑gatoria para los asesores de esquemas reportables, como bien podrían darse en el caso del derecho a la protección de datos personales, cuestión que se ve en el siguiente tema.

12 OCDE. Op. cit. Nota 4, p.7413 Cámara de Diputados LXIV Legislatura. Op. cit. Nota 6, p. 12414 OCDE. Op. cit. Nota 4, p. 56

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LA REVELACIÓN DE ESQUEMAS REPORTABLES Y EL DERECHO A LA PROTECCIÓN DE DATOS PERSONALES

La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) en su artículo 16, primero y se‑gundo párrafos,15 establece que:

Artículo 16.

Nadie puede ser molestado en su persona, fami-lia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.

...

Además, reconoce que:

...

Toda persona tiene derecho a la protección de sus datos personales, al acceso, rectificación y cancela-ción de estos, así como a manifestar su oposición, en los términos que fije la ley, la cual establecerá los supuestos de excepción a los principios que rijan el tratamiento de datos, por razones de seguridad nacional, disposiciones de orden público, seguri-dad y salud públicas o para proteger los derechos de terceros.

...

Por su parte, la Ley Federal de Protección de Datos Personales en Posesión de los Particulares (LFPDPPP) vigente, establece que los responsa‑bles en el tratamiento de datos personales deberán observar los principios de licitud, consentimiento, in‑formación, calidad, finalidad, lealtad, proporcionali‑dad y responsabilidad, previstos en esa ley. Además,

dispone que todo tratamiento de datos personales estará sujeto al consentimiento de su titular, salvo las excepciones previstas por esa ley.16

Cabe destacar que dentro del Título Sexto deno‑minado “De la revelación de esquemas reportables”, no se hace referencia a la obligación que tienen los asesores fiscales de solicitar el consentimiento de sus clientes antes de revelar su información a la autori‑dad, circunstancia que generaría una contradicción entre el CFF y la LFPDPPP.

EL SECRETO PROFESIONAL EN LOS ESQUEMAS REPORTABLES EN MÉXICO Y EN LA ACCIÓN 12 DEL PLAN BEPS

La Confederación Patronal de la República Mexi‑cana (Coparmex), mediante un comunicado del 23 de septiembre de 2019, asegura que con la imple‑mentación de la revelación de esquemas reportables propuesta en la reforma al CFF:

…se viola el principio del secreto profesional y del derecho a la intimidad, que protege civil y penal-mente a médicos, abogados y asesores –en este caso asesores fiscales– quienes acceden a datos e información del orden privado y que deben man-tener en secrecía para proteger las actividades de sus clientes.17

Efectivamente, el Código Penal Federal (CPF) –ar‑tículos 210, 211, 211 Bis–, el Código Nacional de Pro‑cedimientos Penales (CNPP) –numerales 362 y 244–, y el Código Civil Federal (CCF) –dispositivo 2590–, así como otras legislaciones locales en materia penal y civil, regulan diversas circunstancias relacionadas con el secreto profesional y las sanciones aplicables a los profesionistas que divulguen información o da‑tos privados de sus clientes.18

15 Cámara de Diputados del Congreso de la Unión. Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Artículo 16. Consulta realizada el 2 de octubre de 2019. Véase en: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/ref/cpeum.htm16 Cámara de Diputados del Congreso de la Unión. Ley Federal de Protección de Datos Personales en Posesión de los Particulares. Artículos 6 y 8. Consulta realizada el 2 de octubre de 2019. Véase en: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/ref/lfpdppp.htm17 Coparmex. Revelación forzosa de esquemas reportables: La nueva inquisición fiscal. Señal Coparmex. 23 de septiembre de 2019. Véase en: https://coparmex.org.mx/revelacion‑forzosa‑de‑esquemas‑reportables‑la‑nueva‑inquisicion‑fiscal/18 Cruz Barney, Óscar. El secreto profesional del abogado en México. Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM) e Insti‑tuto de Investigaciones Jurídicas (IIJ). México. 2018. pp. 100‑120. Consulta realizada el 1 de octubre de 2019. Véase en: https://archivos.juridicas.unam.mx/www/bjv/libros/10/4739/6.pdf

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Sin embargo, hay razones para considerar que los esquemas reportables no son violatorios del secreto profesional dado que tratándose de información que es requerida por una autoridad es de carácter público y el secreto profesional aplica entre las partes cuan‑do son particulares además que en el Título Sexto, artículo 197, séptimo párrafo del CFF, señala que no constituirá una violación a la obligación de guardar un secreto conocido al amparo de alguna profesión.

De igual manera, es importante prestar atención a las normas de carácter general que el SAT tenga a bien expedir en materia de esquemas reportables, pues tal y como Michel Higuera19 advierte, existen diferentes instrumentos legales de carácter inter‑nacional de los cuales México es parte, en materia de protección al Derecho Humano a la privacidad, como son los siguientes: (i) el Pacto Internacio‑nal de Derechos Civiles y Políticos; (ii) Conven‑ción Americana sobre Derechos Humanos (CADH); (iii) Declaración Universal de Derechos Humanos, y (iv) la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre.

SUJETOS OBLIGADOS A REVELAR DE CONFORMIDAD A LA ACCIÓN 12 DEL PROYECTO BEPS Y EL CFF

La Acción 12 del Plan BEPS también recomienda:

Los países que adopten normas de declaración obligatoria tendrán que decidir si introducen o no una doble obligación de declaración aplicable al promotor y al contribuyente o si introducen una obli-gación de declaración que recaiga principalmente en el promotor. No obstante, cuando la obligación principal de declarar recaiga en el promotor se re-comienda que dicha obligación pase al contribu-yente cuando: 1) el promotor sea no residente; 2) no haya promotor; 3) el promotor se acoja al secreto profesional.20

La anterior recomendación se puede ver materia‑lizada de la siguiente forma: Primeramente el suje‑to obligado a revelar siempre será el que ostente el carácter de asesor fiscal tal y como lo señala el nu‑meral 199 del CFF, sin embargo el artículo 198 es‑tablece los supuestos en los que los contribuyentes serán obligados a revelar los esquemas reportables; en una interpretación de ambos preceptos se pue‑de afirmar que solo en casos excepcionales serán los contribuyentes los obligados a revelar o cuando el asesor fiscal pacte con el contribuyente que será éste quien lo revele y en los casos que el asesor fis‑cal tenga un impedimento legal; es así que el sujeto obligado a revelar por regla general será el asesor fiscal y solo por excepción el contribuyente.

CÓMPUTO DEL PLAZO PARA CUMPLIR CON LA OBLIGACIÓN DE LOS ESQUEMAS REPORTABLES

Es un hecho que los esquemas reportables ten‑drán que declararse obligatoriamente a partir del 1 de enero de 2021, tal como lo establece el artícu‑lo  octavo transitorio, en su fracción II del CFF, con la salvedad de que la obligación de revelar esquemas sea aplicable a aquellos que surjan a partir del año 2020, o con anterioridad, cuando sus efectos fiscales se reflejen a partir de ese año.21 De igual manera, se establece en esta Disposición Transitoria (DT) que será obligación de revelar por parte del contribu‑yente cuando se trate de esquemas implementados con anterioridad al año 2020 cuando tengan efec‑tos fiscales a partir del año 2020.

OBLIGACIÓN DE REVELAR EN CASO DE VARIOS ASESORES FISCALES

De igual manera, se acordó que las cargas de cum‑plimiento a cargo de los asesores, cuando existan varios encargados de un esquema, bastará que uno de ellos realice la declaración para que los demás queden liberados de ésta. Se acepta también que se

19 Michel Higuera, Ambrosio. Secreto bancario y defraudación fiscal. Porrúa. México. 2016, p. 920 OCDE. Op. cit. Nota 4, p. 3821 Cámara de Diputados. LXIV Legislatura. Decreto por el que se reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación. Consulta realizada el 18 de febrero de 2020. Véase en: http://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/64/2019/sep/20190908‑D.pdf

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asignará un número de identificación a los esquemas reportables declarados para su identificación y sean susceptibles de ser contemplados en las declaracio‑nes que hagan los contribuyentes.8

EL COMITÉ ESPECIALIZADO Y LA VALORACIÓN DE LOS ESQUEMAS REPORTABLES

El comité especializado que propuso el Ejecutivo Federal conformado por integrantes de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) y el SAT para efectos de que emitiera consideraciones respecto de los esquemas reportables declarados por los aseso‑res y contribuyentes,22 no fue aceptado por la Comi‑sión de Hacienda y Crédito Público, al considerar que el establecimiento de ese comité supondría un trato inequitativo entre los contribuyentes que implemen‑tan esquemas no considerados reportables y los que declaren esquemas reportables, pues los primeros no tendrían la oportunidad de impugnar la respues‑ta o consulta de la autoridad fiscal; mientras que los asesores y contribuyentes sí estarían en posibilidad de impugnar o aclarar la opinión de la autoridad fis‑cal; el obtener una resolución por parte de un comité respecto a la aceptación o no aceptación de un es‑quema reportable finalmente no fue aprobado en este sentido la autoridad fiscal se reserva la infor‑mación suministrada en los esquemas reportables.

LA CADUCIDAD Y LOS ESQUEMAS REPORTABLES

Finalmente, no se aceptó la propuesta del Ejecuti‑vo Federal en cuanto a establecer que se interrumpe el plazo de caducidad de las facultades de compro‑bación de las autoridades fiscales respecto a cual‑quier esquema reportable no revelado, o revelado de manera incompleta o con errores, hasta en tanto la autoridad fiscal no tenga conocimiento del esquema de que trate con ello se otorga mayor certidumbre para el contribuyente.23

CONCLUSIONES

El “Proyecto de la OCDE y del G‑20 sobre la Ero‑sión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios” y su Acción 12 referente a exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, da la pauta para poder diseñar normas de declaración obligatoria orientadas a los asesores fis‑cales para que declaren sobre las estructuras o pla‑neaciones fiscales que proporcionan a sus clientes.

Sin embargo, la Acción 12 del Plan BEPS también reconoce que, para implementar esas normas de de‑claración obligatoria por parte de los asesores, es necesario que la autoridad genere los espacios de flexibilidad, para que se hagan las modificaciones legislativas a las normas de cada país, e identifique las que se contraponen a las recomendaciones de la Acción 12 del Plan BEPS.

Con la reforma del 9 de diciembre de 2019 se deci‑dió hacer responsables principalmente a los ase sores fiscales de efectuar las declaraciones obligatorias relacionadas con las planeaciones fiscales que se consideren agresivas por la autoridad fiscal, salvo los supuestos establecidos en el artículo 198 del CFF.

Las obligaciones y cargas administrativas para ase‑sores y contribuyentes establecidas en la reforma al CFF, en materia de esquemas reportables, se carac‑teriza por ser muy dura en comparación con los pa‑rámetros que establece la Acción 12 del Plan BEPS, pues como se dijo, los esquemas reportables con‑templan cualquier tipo de planificación fiscal, ya sea de carácter internacional, que son a las que van enfo‑cadas las recomendaciones de la Acción 12 del Plan BEPS, o a la de carácter local o nacional. Cuestión que puede traer aparejados otros problemas, como la disuasión a la inversión privada internacional y na‑cional, que se pudiera generar por la dureza de las normas de esquemas reportables.

22 Cámara de Diputados. LXIV Legislatura. Gaceta Parlamentaria número 63-51-D. Iniciativa del Ejecutivo Federal que reforma, adi-ciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación. P. CXXVIII. Consulta realizada el 18 de febrero de 2020. Véase en: http://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/64/2019/sep/20190908‑D.pdf23 Cámara de Diputados. LXIV Legislatura. Gaceta Parlamentaria número 63-51-D. Iniciativa del Ejecutivo Federal que reforma, adi-ciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación. P. CXXIX. Consulta realizada el 18 de febrero de 2020. Véase en: http://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/64/2019/sep/20190908‑D.pdf

Marzo 2020

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