IMPUESTO A LA RENTA

SECTOR CONSTRUCCIÓN

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No existe definición dentro de la LIR, nien el RLIR.

No obstante, el artículo 118° de la LIR,sobre sujetos no comprendidos para elRER señala: “Tampoco podrán acogerse

los sujetos que: (i) Realicen actividades

que sean calificadas como contratos de

construcción según las normas del

Impuesto General a las Ventas, aun

cuando no se encuentren gravadas con el

referido Impuesto”.

CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN

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CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN

El inciso d) del artículo 3° de la LIGV, define porCONSTRUCCIÓN a: “Las actividadesclasificadas como construcción en laClasificación Internacional Industrial Uniforme(CIIU) de las Naciones Unidas”.Y el inciso f) de la misma norma, por contrato deconstrucción: “Aquel por el que se acuerda larealización de las actividades señaladas en elinciso d). También incluye las arras, depósito ogarantía que se pacten respecto del mismo yque superen el límite establecido en elReglamento.

¿QUÉ CIIU DEBEMOS APLICAR?

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CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN

Aunque tampoco existe una disposición paraImpuesto a la Renta de forma expresa, a travésdel Informe N° 003-2011-SUNAT/2B0000,emitido en una consulta relativa a detracciones,se preciso: “Como se puede apreciar, el citadoTUO no hace alusión a una versión en particular

de la CIIU para efectos de definir las actividades

de construcción.

En ese sentido, dado que mediante la

Resolución Jefatural N° 024-2010-INEI(publicada el 29.01.2010) se ha adoptado en el

país la Revisión 4 de la CIIU, para efectos de la

aplicación del SPOT a los contratos de

construcción deberá atenderse a las actividades

comprendidas como tal en dicha Revisión 4”.

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CONTRATO DE CONSTRUCCIÓNCIIU REVISIÓN 4

División Grupo Clase Descripción

41 Construcción de edificios

410 4100 Construcción de edificios

42 Obras de ingeniería civil

421 4210 Construcción de carreteras y vías de ferrocarril

422 4220 Construcción de proyectos de servicio público

429 4290 Construcción de otras obras de ingeniería civil

43 Actividades especializadas de construcción

431 Demolición y preparación del terreno

4311 Demolición

4312 Preparación del terreno

432 Instalaciones eléctricas y de fontanería y otras instalaciones para obras de construcción

4321 Instalaciones eléctricas

4322 Instalaciones de fontanería, calefacción y aire acondicionado

4329 Otras instalaciones para obras de construcción

433 4330 Terminación y acabado de edificios

439 4390 Otras actividades especializadas de construcción

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Fuera del ámbito fiscal, el artículo 1771° denuestro Código Civil, en relación a la definicióndel Contrato de Obra: “Por el contrato de obra elcontratista se obliga a hacer una obra

determinada y el comitente a pagarle una

retribución”.

CONTRATO DE CONSTRUCCIÓNCÓDIGO CIVIL

Como se advierte, y de acuerdo a lo definido por el Tribunal Fiscal en la RTF N°0256-3-2009: “(…) se infiere que el contrato de construcción debe entendersecomo un servicio comprendido en la CIIU tomando en cuenta que se alude altérmino “retribución”, entendiéndose éste como la contraprestación entregadacon ocasión de la prestación de una actividad de construcción, más no envirtud de la venta de un inmueble que la haya involucrado, por cuanto dichocontrato de construcción no subsume transferencia de propiedad. Que por tanto,para que la actividad de construcción califique como “contrato de construcción”(…), necesariamente deberá realizarse en un terreno que no sea de dominio delconstructor y en cual el tercero encarga la construcción (…)”.

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De acuerdo a Alva Mateucci, los contratos deconstrucción pueden asumir dos formas:

1. CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN ASUMA ALZADA U OBRA POR AJUSTEALZADO.

2. CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN PORADMINISTRACIÓN.

CONTRATO DE CONSTRUCCIÓNEN LA DOCTRINA

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CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN A SUMA ALZADAContrato por el cual el contratista encargado efectúa la obra o la construccióntotal o parcial a todo costo.En este caso, la obligación principal del comitente es pagar el precioconvenido sin realizar ningún aporte material.

CONTRATO DE CONSTRUCCIÓNEN LA DOCTRINA

Según la RTF Nº 467-5-2003 del 29.01.2003 señala que […] para laexistencia del contrato de obra por ajuste alzado es indispensable que secumpla dos condiciones: un precio global fijado de antemano e invariablepara la totalidad de los trabajos previstos en los planos y presupuestos y,correlativamente, que el empresario nunca podrá sufrir reducción del precio oexigir aumento de este trabajo bajo ningún pretexto.Para el Tribunal ello significa que […] las partes acuerdan establecer unpresupuesto en el que se indique previamente las erogaciones que implicanllevar a cabo la obra, siendo incluidos, al momento de la liquidación de laobra, además de los conceptos propios de los honorarios, el costo de losmateriales que fueron adquiridos en su nombre.

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CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN PORADMINISTRACIÓNContrato por el cual el contratista asume,exclusivamente, el valor agregado de los serviciosde construcción, sin injerencia alguna en el valoragregado de la construcción. En estos casos, elcontratista solo aporta sus servicios.

CONTRATO DE CONSTRUCCIÓNEN LA DOCTRINA

Según la RTF Nº 467-5-2003 del 29.01.2003 señala que “[SPOTA] manifiestaque es aquel por el cual el dueño de la obra puede dar mandato; es decir,otorgar un acto de apoderamiento a una persona, quien se encargará decontrolar por cuenta y, en general, a nombre de dicho dueño”.

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NIC 11 – CONTRATO DE CONSTRUCCIÓNDefiniciones - (Párrafo 3)Un contrato de construcción es un contrato, específicamente negociado, para lafabricación de un activo o un conjunto de activos, que están íntimamenterelacionados entre sí o son interdependientes en términos de su diseño, tecnologíay función, o bien en relación con su último destino o utilización.

CONTRATO DE CONSTRUCCIÓNEN LAS NIC

PRECIO FIJOUn contrato de precio fijo es un contrato

de construcción en el que el contratistaacuerda un precio fijo, o una cantidadfija por unidad de producto, y enalgunos casos tales precios estánsujetos a cláusulas de revisión siaumentan los costos.

MARGEN SOBRE EL COSTOUn contrato de margen sobre el costo

es un contrato de construcción en elque se reembolsan al contratista loscostos satisfechos por él y definidospreviamente en el contrato, más unporcentaje de esos costos o unacantidad fija.

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En aplicación del artículo 28° y el 118° de la LIR, disponen que lasactividades que califiquen como contrato de construcción se rijan por lasnormas del Régimen General de Impuesto a la Renta.

RÉGIMEN TRIBUTARIO

Ya sea que la actividad se realice como:

�Persona natural con negocio

�Sucesión indivisa

�Sociedad Conyugal

�Persona jurídica

�Contrato de colaboración empresarial (con o sincontabilidad independiente)

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Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, a través de la RTF Nº 4501-1-2006, haestablecido el siguiente criterio: “De autos se observa que el ingeniero no sólo se

compromete a elaborar anteproyectos (planos), sino también trabajospreliminares, demoliciones, desmontajes, obras de concreto, muros, pisos

pavimentos, etc., encontrándonos ante una actividad de construcción conforme a

la División 45 de la CIIU, servicio que implica la realización de múltiples laboresque van más allá de las que pueden ser prestadas de manera individual y

personal por un ingeniero, por lo que los ingresos obtenidos califican como rentade tercera categoría”.

RÉGIMEN TRIBUTARIO

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RECONOCIMIENTO DE INGRESOS

Los contratos de obra pueden medir sus resultados, paraefectos tributarios, de las siguientes formas:

Si sus resultados se efectúandentro del ejercicio

Si sus resultados correspondena más de un ejercicio

REGLA GENERAL

Aplicar las reglas previstas en elArtículo 57° de la LIR (Métodode lo devengado) y párrafo 22de la NIC 11 – Contrato deConstrucción.

OPCIÓNES TRIBUTARIAS

Aplicar:a) Método de lo percibidob) Método de lo devengado

Aplicable para empresas de construcción o similares

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REGLA GENERAL - DEVENGADO

Al no existir definición de Devengado en nuestro Derecho Positivo, víaNorma IX del Título Preliminar del CT, recurrimos a la NormaInternacional de Contabilidad, que para reconocimiento de los ingresosen contratos de construcción posee reglas especificas. Así, el párrafo 22de la NIC 11, señala que: “Cuando el resultado de un contrato de

construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresosordinarios y los costos asociados con el mismo deben ser reconocidos en

resultados como tales, con referencia al estado de terminación de laactividad producida por el contrato a la fecha del Balance”.

El Tribunal Fiscal, a través de la RTF Nº 1652-5-2004, preciso que:“Como ninguno de los contratos contenía obras a ejecutarse en plazos

mayores a un año, no es de aplicación lo establecido en el artículo 63º dela LIR, correspondiendo que los resultados de las obras fuesen

reconocidos de acuerdo con el principio del devengado”

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EMPRESAS SIMILARES A LA CONSTRUCCIÓN

El artículo 36º del RLIR, dispone que “Se consideran empresas similaresa que se refiere el artículo 63º de la LIR, a las que cuentan con proyectos

con alto nivel de riesgo, a ser ejecutado durante más de un ejerciciogravable, cuyo resultado sólo es posible definirlo razonablemente hasta

finalizar el proyecto”. Procedimiento 43 del TUPA 2013 de la SUNAT.

El artículo 63° de la LIR, que desarrolla las opciones en el caso que elresultado corresponda a más de un ejercicio, es aplicable a LASEMPRESAS DE CONSTRUCCIÓN O SIMILARES.

Por ejemplo, en contratos de “llave en mano por administracióncontrolada” en los cuales el contratista se dedica a la dirección yadministración de la obra, más no participa directamente en los costos dela obra, siendo su retribución cancelada según el avance de la obra y loscostos de la misma… (Resolución Directoral Nº 249-82-EF/74 del 26 demayo de 1982)

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RESULTADOS EN MÁS DE UN EJERCICIO

Asimismo, el referido artículo 63° de la LIRprecisa que: “En los casos de los incisos a)(método de lo percibido) y b) (método de lodevengado) la diferencia que resulte endefinitiva de la comparación de la rentabruta real y la establecida mediante losprocedimientos a que dichos incisos secontraen, se imputará al ejercicio gravableen el que se concluya la obra.

De acuerdo al cuarto párrafo del artículo 63° de la LIR:El método que se adopte, según lo dispuesto en este artículo, deberáaplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y nopodrá ser variado sin autorización de la SUNAT, la que determinará apartir de qué año podrá efectuarse el cambio (Procedimiento 44 del TUPA2013 de la SUNAT).

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RESULTADOS EN MÁS DE UN EJERCICIO

Por su parte, los últimos párrafos delartículo 36° del RLIR establecen que: “Lacuenta especial por obra a que se refiere elsegundo párrafo del Artículo 63 de la Ley,consiste en llevar el control de los costospor cada obra, los mismos que deberándiferenciarse en las cuentas analíticas degestión. Además se deberá diferenciar losingresos provenientes de cada obra.

Para tal efecto el contribuyente habilitarálas subcuentas necesarias”.

CUENTAS ESPECIALESEl segundo párrafo del artículo 63° de la LIR dispone: “En todos los casosse llevará una cuenta especial por cada obra”.

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PRIMER MÉTODO – PERCIBIDOMétodo de los Importes Cobrados

Se aplica sobre los ingresos percibidos, sinconsiderar lo devengado. Los ingresos percibidos noequivalen a la renta bruta del periodo que se va aencontrar sujeta a imposición, más bien sedetermina luego de aplicar a dichos ingresos elmargen de ganancia bruta calculado para el total dela obra.

a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta brutaque resulte de aplicar sobre los importes cobradospor cada obra, durante el ejercicio comercial, elporcentaje de ganancia bruta calculado para el totalde la respectiva obra.

RENTA BRUTA = Importe Cobrado X % de Ganancia Bruta

% DE GANANCIA BRUTA = (Utilidad Bruta / Ingresos Totales) X 100

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PRIMER MÉTODO – PERCIBIDOMétodo de los Importes Cobrados

PAGOS A CUENTA:

En aplicación del artículo 36° del RLIR, las empresas que se acojan almétodo señalado en el inciso a) del artículo 63 de la Ley consideraráncomo ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance deobra.

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SEGUNDO MÉTODO – DEVENGADOMétodo de los trabajos ejecutados

Similar a la regla general, toda vez que estamos ante el método de lodevengado. Razón por la que es perfectamente aplicable el artículo 57°de la LIR en concordancia con la NIC 11 – Contratos de Construcción(párrafo 22), por lo que es coherente la aplicación de los pagos a cuentacomo la determinación anual del Impuesto.

b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezcadeduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajosejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costoscorrespondientes a tales trabajos.

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PAGOS A CUENTA:

En caso de acogerse al inciso b) del Artículo 63 de la Ley consideraráncomo ingresos netos del mes, la suma de los importes cobrados y porcobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes. En elcaso de obras que requieran la presentación de valorizaciones por laempresa constructora o similar, se considerará como importe por cobrarel monto que resulte de efectuar una valorización de los trabajosejecutados en el mes correspondiente.

SEGUNDO MÉTODO – DEVENGADOMétodo de los trabajos ejecutados

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A través de la Única Disposición Complementaria Derogatoria delDecreto Legislativo Nº 1112 vigente desde el 01.01.2013 se deroga elmétodo de diferimiento.

DEROGACIÓN MÉTODO DEL DIFERIDODiferimiento hasta la terminación de la obra

No obstante, la Cuarta DisposiciónComplementaria Transitoria del Decreto LegislativoN° 1112, sobre la Aplicación del método deldiferimiento por contratos de construcción iniciadosantes de su derogación, señala que: “Lasempresas de construcción o similares que hubieranadoptado el método establecido en el inciso c) delprimer párrafo del artículo 63 de la Ley hasta antesde su derogatoria por el presente decretolegislativo, seguirán aplicando la regulaciónestablecida en dicho inciso respecto de las rentasderivadas de la ejecución de los contratos de obrasiniciadas con anterioridad al 1 de enero de 2013,hasta la total terminación de las mismas”.

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DEROGACIÓN MÉTODO DEL DIFERIDODiferimiento hasta la terminación de la obra

De conformidad con la Sexta Disposición Complementaria Transitoria delDecreto Supremo N 258-2012-EF, publicado el 18 diciembre 2012, paraefectos de los pagos a cuenta, las empresas de construcción osimilares que se encuentren comprendidas en los alcances de la presenteDisposición Complementaria Transitoria, considerarán como ingresosnetos los mayores a tres años, los pagos a cuenta se efectuaránaplicando lo dispuesto en el artículo 36 del Reglamento (siguiendo elmétodo de lo percibido), modificado por el citado decreto supremo,según corresponda, el mismo que entró en vigencia a partir del 1 deenero de 2013.

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DEROGACIÓN MÉTODO DEL DIFERIDOExposición de Motivos

El método del diferimiento contemplado en elinciso c) del artículo 63° de la Ley ocasionaun costo para el Estado al dificultarinnecesariamente la labor de fiscalización ycontrol de la Administración Tributaria, puesal fiscalizar el ejercicio en que las obrasconcluyeron, tiene que revisar ingresos,costos y gastos de hasta tres añosanteriores.

De otro lado, desde el punto de vista contable, los contratos deconstrucción se encuentran regulados por la NIC 11 - Contratos deConstrucción. La versión de dicha NIC vigente hasta el 31-12-1994contemplaba entre los métodos válidos para la contabilización de loscontratos de construcción en los estados financieros del contratista, elmétodo conocido como "método de terminación del contrato".

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DEROGACIÓN MÉTODO DEL DIFERIDOExposición de Motivos

La existencia de este método en la norma tributaria se justificaba en elcontexto de inestabilidad económica y variación de los precies que sevivió entre los años de 1980 y los primeros de la década que comenzó en1990.

En la actual versión de la NIC 11 se elimina el método de terminación delcontrato y se establece que los ingresos de actividades ordinarias y loscostos asociados con el mismo deben ser reconocidos como ingresos dedichas actividades y gastos respectivamente, con referencia al estado derealización de la actividad producida por el contrato al final del períodosobre el que se informa.

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PROCEDIMIENTOS VINCULADOSTUPA 2013 (D.S. 176-2013-EF)

N° DENOMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO

REQUISITOS PLAZO PARA RESOLVER

SILENCIO

+ -

44

Autorización de cambio demétodo de determinación derenta bruta para las empresasde construcción o similares queejecuten contratos de obracuyos resultados correspondana más de un ejercicio.

Presentar solicitudsustentada firmada porel deudor tributario orepresentante lega lacreditado en el RegistroÚnico de Contribuyentes(RUC), señalando elmétodo al cual seacogen.

45 Días Hábiles X

Cabe precisar que este procedimiento es solo para modificar o cambiar elmétodo previsto en el artículo 63° de la LIR optado, en tanto losresultados del contrato correspondan a más de un ejercicio.

Para elegir por primera vez el método, no se necesita autorización, nicomunicación previa a la SUNAT.

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PROCEDIMIENTOS VINCULADOSTUPA 2013 (D.S. 176-2013-EF)

N° DENOMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO

REQUISITOS PLAZO PARA RESOLVER

SILENCIO

+ -

43

Autorización para aplicar elrégimen de determinación derenta bruta a empresassimilares a las de construcción.

Solicitud sustentada,firmada por el deudortributario orepresentante legalacreditado en elRegistro Único deContribuyentes (RUC),que sustente su calidadde empresa similar a lade construcción.

30 Días Hábiles X

CASO PRACTICO

CONSTRUCTORES S.A. realizará un contrato de obra que tiene los siguientes datos:

Valor Total de la obra: S/. 1,000,000Costo Total de la obra: S/. 700,000Margen: 30%Duración: 3 años.Inicio: Setiembre 2010Cobranza: 30% 2010 y 2011, 20% 2012 y 2013.Ejecución: 20% 2010 y 2011, 30% 2012 y 2013.

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CASO PRACTICO

Determinación de la Renta:Inciso a) del Art. 63 de la LIR: Cobrado x Margen

Ejercicio Renta2010 300,000 x 30% 90,0002011 300,000 x 30% 90,0002012 200,000 x 30% 60,0002013 200,000 x 30% 60,000

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CASO PRACTICO

Determinación de la Renta:Inciso b) del Art. 63 de la LIR: Ingreso menos costo ejecutado

Ejercicio Renta2010 200,000 – 140,000: 60,0002011 200,000 – 140,000: 60,0002012 300,000 – 210,000: 90,0002013 300,000 – 210,000: 90,000

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CASO PRACTICO

Determinación de la Renta:Inciso c) del Art. 63 de la LIR: Diferimiento de resultado

Ejercicio Renta2010 02011 02012 02013 1,000,000 – 700,000: 300,000

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Gracias

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