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Trabajo Fin de Grado
LOS BENEFICIOS
FISCALES EN EL IRPF. ANÁLISIS Y
PROPUESTAS DE
REFORMA
Alumno: Fajardo Soria, Beatriz
Mayo, 2018
1
ÍNDICE
1. Introducción ........................................................................................................................ 5
2. Consideraciones Generales del IRPF .................................................................................. 6
2.1. Naturaleza Jurídica .......................................................................................................... 7
2.2. Aspectos personales: Contribuyentes e Individualización de Rentas .............................. 9
2.3.1. Contribuyentes .......................................................................................................... 9
2.2.2. Individualización de rentas ..................................................................................... 11
2.3. Aspectos temporales: Periodo impositivo, Devengo e Imputación temporal ................ 11
3. Exenciones Tributarias ...................................................................................................... 12
3.1. Indemnizaciones derivadas de lesiones por actos terroristas ......................................... 13
3.2. Las indemnizaciones por pérdida de empleo ............................................................. 14
3.3. Las prestaciones de especial protección a las familias .............................................. 15
3.4. Becas al estudio ......................................................................................................... 16
3.5. Anualidades por alimentos en caso de separación o divorcio ................................... 17
3.6. Incentivos del ahorro a largo plazo ............................................................................ 18
3.7. Rendimientos obtenidos derivados de préstamos hipotecarios en situaciones
especiales .............................................................................................................................. 19
3.8. Otras exenciones tributarias ....................................................................................... 19
4. Mínimos y Reducciones ....................................................................................................... 20
4.1. Reducciones en las rentas .............................................................................................. 21
4.1.1. Reducciones en función de la cuantía del rendimiento del trabajo personal .......... 21
4.2. Reducciones en la base liquidable ............................................................................. 22
4.2.1. Reducción por contribuciones a planes de pensiones ........................................ 22
4.2.2. Reducción por tributación conjunta ................................................................... 22
5. Deducciones ...................................................................................................................... 23
2
5.1. Normativa Estatal .......................................................................................................... 23
5.1.1. Deducciones en la cuota íntegra ............................................................................. 24
5.1.1.1. Deducción por arrendamiento de primera vivienda ........................................ 24
5.1.1.2. Deducción por adquisición y reformas en la primera vivienda ........................ 24
5.1.1.3. Deducción por donaciones realizadas .............................................................. 26
5.1.2. Deducciones en la cuota líquida ............................................................................. 26
5.1.2.1. Deducción por rendimientos laborales o empresariales ................................... 26
5.1.2.2. Deducción por maternidad ............................................................................... 27
5.1.2.3. Deducción para unidades familiares con hijos discapacitados o con más de tres
hijos a su cargo .............................................................................................................. 28
5.2. Normativa autonómica .............................................................................................. 29
5.2.1. Deducciones relacionadas con el acceso a la vivienda ...................................... 29
5.2.2. Deducciones en el ámbito familiar ..................................................................... 31
5.2.3. Ayudas para contribuyentes con discapacidad ................................................... 32
5.2.4. Ayudas por guardería infantil y educación ........................................................ 33
5.2.5. Deducciones para actividades económicas ........................................................ 34
5.2.6. Deducción por donaciones ................................................................................. 35
5.2.7. Deducciones para la promoción del empleo ...................................................... 35
5.2.8. Deducciones en el ámbito de la salud ................................................................ 37
6. Efectos recaudatorios y distributivos de la eliminación de los beneficios fiscales en el
IRPF ......................................................................................................................................... 37
7. Conclusiones ..................................................................................................................... 42
8. Bibliografía ....................................................................................................................... 45
9. Legislación estatal y autonómica ...................................................................................... 48
ANEXO 1 ................................................................................................................................. 51
3
RELACIÓN DE SIGLAS Y ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de la Administración Tributaria
AT Administración Tributaria
CCAA Comunidades Autónomas
CE Constitución Española de 1978
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IPREM Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples
LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
LIRPF Ley35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial
de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la
Renta de los No Residentes y sobre el Patrimonio.
PBF Presupuesto de Beneficios Fiscales
PIB Producto Interior Bruto
STC Sentencia de Tribunal Constitucional
SS Seguridad Social
UE Unión Europea
4
RESUMEN
Nuestro Trabajo de Fin de Grado, aborda el controvertido tema de los beneficios fiscales en la
normativa española del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, desde una doble
perspectiva, jurídica y recaudatoria. Desde el punto de vista jurídico, analizamos las diferentes
exenciones, reducciones y bonificaciones que componen los beneficios fiscales, y se hace
especial mención a las reguladas por la normativa autonómica en virtud de la distribución de
las competencias tributarias vigente en nuestro país. Desde la óptica recaudatoria, estudiamos
el impacto de los beneficios fiscales en las cuentas públicas. Concluimos nuestro trabajo
haciendo referencia a posibles líneas de reforma en esta materia.
Palabras clave: derecho tributario, impuestos, Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, beneficios fiscales, recaudación tributaria.
ABSTRACT
Our Final Degree Project, addressing the controversial issue of tax benefits in Spanish
legislation on Personal Income Tax, from a double perspective, legal and tax collection. From
the legal point of view, analyze the different exemptions, reductions and bonuses that
comprise the tax benefits, and make reference to the regulatory norms of the autonomic
regulations in the distribution of tax competences in force in our country. From the
perspective of collection, we study its impact on public accounts. We conclude our work by
referring to possible lines of reform in this area.
Keywords: tax law, taxes, Personal Income Tax, tax benefits, tax collection.
5
1. Introducción
Recientemente, asistimos en nuestro país a un creciente número de informaciones referidas a
los distintos beneficios fiscales existentes en las diferentes figuras impositivas en que se
articula nuestro sistema tributario. Algunas, provenientes de las filas de los partidos políticos,
y recogidas profusamente por los medios de comunicación, aluden a la conveniencia de
establecer nuevos beneficios sobre la base ideológica que se defiende. Otras, que tienen por
base diversos informes emitidos por organismos, no siempre independientes, cuestionan su
mantenimiento al entender que afecta al principio de equidad, y abogan por su transformación
en otras figuras que defiendan más específicamente los intereses cuya finalidad pretenden
conseguir.
De entre las diferentes posibilidades de profundizar en esta materia, se ha optado por centrar
nuestro estudio en los beneficios fiscales referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, en adelante IRPF, al considerar que por sus características, afectan directamente a la
capacidad económica de los ciudadanos, en lugar de abordar la misma materia pero desde otra
perspectiva como puede ser la de las reducciones y bonificaciones sobre el Impuesto sobre
Sociedades, por ejemplo, que puede tener gran importancia económica pero afecta de forma
solo incidental a las personas.
En este contexto, el objetivo de este Trabajo de Fin de Grado se centra en analizar, en primer
lugar, el Impuesto objeto de nuestro estudio, haciendo un repaso por su historia y por los
elementos fundamentales que lo constituyen. A continuación, se estudian en profundidad
algunas de las exenciones contempladas en el artículo 7 de la Ley que regula este Impuesto,
concretamente aquéllas que por cuestiones de novedad o de cuantificación se han considerado
de mayor relevancia. Seguidamente, se ha tratado del mínimo personal y familiar así como de
las distintas reducciones existente en este Impuesto. Además se examinan las deducciones
existentes tanto a nivel estatal como a nivel autonómico, destacando la relevancia otorgada a
cada una de ellas por la normativa autonómica.
Más adelante, se tratan los efectos recaudatorios y distributivos que la eliminación de dichos
beneficios fiscales tendrían en la recaudación final del estado, con incidencia igualmente a
nivel autonómico. También se recogen distintas recomendaciones respecto a esta cuestión,
realizadas a lo largo de los últimos años, tanto por distintos autores como por algunas de las
Organizaciones Internacionales, que ponen de manifiesto que, a pesar de que existe un
6
sistema tributario similar en otros países, el español destaca por su ineficiencia. Para finalizar,
se ha tratado de introducir posibles líneas de reforma.
2. Consideraciones Generales del IRPF1
El IRPF, es el tributo más relevante desde el punto de vista recaudatorio de todo nuestro
sistema impositivo (excluyendo las cotizaciones sociales) y el más influyente en la conducta
de los individuos. Antes de centrarnos en su regulación actual, se hará un breve repaso de su
historia legislativa.
La historia del IRPF se remonta a 1809, aunque no sería hasta mediados del siglo XIX cuando
se constituyó el primer cuadro de impuestos directos, transcurriendo unos años hasta su
entrada en vigor en 1925, y un poco más tarde, en 1964 se le denominó “impuesto general”.
Sin embargo, no fue hasta el inicio de la democracia en 1978 cuando nacería el IRPF como el
impuesto que dio lugar al que ahora conocemos, a través de la Ley 44/19782, con la finalidad
de cumplir con el mandato constitucional establecido en el artículo 31 de la Constitución
Española3, en adelante CE. No obstante, por sus numerosas deficiencias técnicas y con el fin
de adaptarse a la realidad económico-social, el mismo fue reformado siete años después, y tal
reforma se centró principalmente en la subida de los tipos de gravamen y en la introducción
de una deducción para corregir ,de forma parcial, la acumulación de rentas dentro de la unidad
familiar. Más tarde, en 1989 y 1990 la tributación conjunta de la familia dejó de ser
obligatoria, lo que supuso la posibilidad de tributar de forma separada por parte de los
miembros de la unidad familiar, promulgándose al año siguiente, 1991, una nueva ley de este
tributo. Las reformas llevadas a cabo entre los años 1998 y 2002 fueron las más significativas
hasta el momento, pues pretendían reducir algunas de las exenciones de las que trataremos en
este trabajo con mayor detenimiento.
1 Sobre el IRPF, vid., entre otros estudios, Cencerrado Millán, E. Bayona Giménez, J.J. Benito Gallego López, J.
Núñez Grañón, M. Pérez Bernabeu, B. (2017): “Ordenamiento tributario español: los impuestos”, 4ª Edición,
pp. 28-40; Ferreiro Lapatza, J.J. Martín Fernández, J. Rodríguez Márquez, J. (2013): “Curso de Derecho
Tributario (sistema tributario español)”, 8ª Edición, pp. 14-16; Lobato Martín, A.L. Fernández-Picazzo Callejo,
J.L. Monedero Arandilla, J.L. (2014): “Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” pp. 27-35;
Monterrubio, M.M. (2015): “La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”; Pérez Royo, F.
García Ferro, F. (2015): “Curso de Derecho Tributario: Parte Especial” cap. I, II ,III.
2 Ley 44/1978, de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3 El artículo 31.1 de la Constitución Española establece que: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los
principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.
7
En 2006, el Impuesto fue objeto de una nueva reforma con la que se buscaba un mayor
crecimiento económico y una mayor suficiencia financiera para los contribuyentes, y dio lugar
a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y
de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no
Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, que regula en la actualidad el IRPF.
Posteriormente, y como consecuencia de los efectos de la crisis que comenzó en 2007, se
aprobaron una serie de medidas por el Gobierno encaminadas a reducir el elevado déficit que
golpeaba a España, encontrándose el Producto Interior Bruto, en adelante PIB, en torno al
11% lo que obligó a una subida inmediata de la tarifa del IRPF a través de un gravamen
complementario durante 2012 y 2013, provocando un desequilibrio en la consolidación del
mismo. Por último, destacar que la línea de las más recientes reformas introducidas por la Ley
26/2014, de 27 de noviembre4, van dirigidas a conseguir un incremento de la renta disponible
de las personas físicas, disminuyendo la carga tributaria por éstas soportadas, y a reducir los
tipos marginales para alcanzar una mayor equidad de este impuesto.
2.1. Naturaleza Jurídica
En su configuración actual, el IRPF es un impuesto estatal que afecta a la inmensa mayoría de
contribuyentes, de ahí que sea considerado como un tributo de aplicación general dentro de
nuestro sistema tributario. Su propia ley reguladora, lo califica en su artículo primero, como
un tributo de carácter personal, directo, subjetivo, progresivo y periódico, que grava la renta
de las personas físicas en función de la fuente de la que derive o de su naturaleza, y de las
circunstancias tanto personales como familiares en las que se encuentre el sujeto pasivo que
será el obligado tributario5, y cuya regulación comparten el Estado y las Comunidades
Autónomas, en adelante CCAA.
Es un impuesto de carácter personal puesto que, aunque atiende a las circunstancias
personales y familiares, se centra en las rentas obtenidas por el sujeto pasivo y de ahí su
consideración como tributo subjetivo. Además es un impuesto de devengo periódico, por
cuanto la obtención de rentas por el contribuyente se entienden comprendidas dentro de un
periodo de tiempo, resultando así más fácil su cuantificación y pago. A su vez, es considerado
4 Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/ 2006, de 28 de noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2014, de 5 de marzo, y otras normas tributarias.
5 LIRPF, dentro del título Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación, artículo 1: “naturaleza del impuesto”.
8
como un tributo progresivo, ya que cuanto más elevada sea la renta del contribuyente, los
tipos de gravamen o tarifas que se le aplicarán también serán mayores, con el fin de conseguir
equidad entre los contribuyentes con mayor y menor renta, aunque sí bien es cierto que esa
progresividad será distinta según se traten de renta general o del ahorro6.
Por otra parte, el IRPF es un impuesto cedido parcialmente a las CCAA7, lo cual significa que
éstas no solo tienen derecho a una parte de la recaudación del impuesto sino que además han
asumido competencias normativas en relación con el denominado gravamen autonómico, es
decir, que pueden influir en los mínimos personales y familiares, establecer la tarifa del tramo
autonómico o la cuantía de los mínimos personales o familiares, o simplemente no regular
nada8, en cuyo caso se atenderá a lo dispuesto por la normativa estatal. Sin embargo, es
necesario destacar que aún las CCAA no tienen competencia para gestionar el impuesto por sí
solas, sino que dicha competencia sigue perteneciendo al Estado. Por todo ello, el modelo de
financiación autonómica9 en lo que respecta al IRPF, se concreta en la cesión parcial de la
recaudación con un límite máximo del 50% y la atribución de algunas competencias
normativas bajo el cumplimiento de determinados requisitos.
Por su parte, las CCAA de País Vasco y Navarra tienen un tratamiento fiscal especial,
derivado de los tradicionales sistemas de Convenio y Concierto forales10, así como Canarias,
Ceuta y Melilla que también cuentan con algunas especialidades normativas específicas
recogidas en la propia ley del IRPF11.
6 El artículo 6 de la LIRPF define el hecho imponible del IRPF, que consiste en la obtención de rentas por el
contribuyente, estableciendo en su apartado 2 que: componen la renta del contribuyente” a) Los rendimientos del
trabajo; b) Los rendimientos del capital; c) Los rendimientos de las actividades económica; d) Las ganancias y
pérdidas patrimoniales; e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley”. Así para el cálculo de la base
imponible, tales rentas según el apartado 3 de este artículo: “se clasificará en renta general o del ahorro”.
7 Véase el artículo 3 de la LIRPF.
8 Martín Queralt, J. Tejerizo López, J.M. Cayón Gallardo, A. (2017): “Manual de Derecho Tributario. Parte
Especial” 14ª Edición. p77.
9 La financiación de las CCAA se encuentra regulada en el artículo 46 de la Ley 22/2009, por las que se regula el
sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
10 Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del
País Vasco y la Ley 14/2015, por la que se modifica la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, que aprueba el
Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.
11 Respecto a la Comunidad Autónoma de Canarias, Decreto Legislativo 1/2009, de 21 de Abril, que aprueba el
Texto Refundido de las disposiciones legales dictadas por la Comunidad Autónoma de Canarias en materia de
tributos cedidos.
9
Finalmente señalar que al ser un impuesto personal, tal y como señalábamos con anterioridad,
el objeto de este impuesto es la renta o totalidad de rendimientos, ganancias y pérdidas
patrimoniales del contribuyente que reside en territorio español, con independencia del lugar
donde éstas se hubieran generado y cualquiera que sea la residencia de quien las abone12 pues
así se recoge en el artículo 2 de la LIRPF. Si bien es cierto, que aunque tiene consideración de
gravamen único, en algunos casos se hace necesaria una distinción, como si de “dos
impuestos” se tratara, pues de un lado grava las rentas del trabajo derivadas del rendimiento
del trabajo personal, del rendimiento del capital inmobiliario y del rendimiento de actividades
económicas, y por otro lado, aquéllas que provienen de los denominados “rendimientos del
ahorro”, es decir, de los rendimientos del capital mobiliario y ganancias y pérdidas
patrimoniales.
2.2. Aspectos personales: Contribuyentes e Individualización de Rentas
2.3.1. Contribuyentes
La consideración de contribuyente por este impuesto la determina la LIRPF en virtud de la
residencia habitual en territorio español, configurando esta circunstancia en el artículo 9.1
LIRPF13, salvo las excepciones contempladas en el artículo 10 de la misma en donde la
consideración de contribuyente se establece en función de otras circunstancias. Así, tal
artículo regula de una forma casuística las posibles situaciones que darían lugar a la condición
de contribuyente en función de las rentas obtenidas, con independencia de la condición de
residente.
En concreto, la delimitación del concepto de contribuyente la determina el artículo 9 en base a
tres supuestos14. El primero, es referido a la permanencia durante más de la mitad de un año
en territorio español; para el cómputo de este periodo no se tendrán en cuenta las ausencias
motivadas por los viajes de negocio de gran duración y los periodos vacacionales, salvo en los
traslados acreditados a través de un certificado de residencia expedida por las autoridades
fiscales de ese país, debiendo cumplir con los requisitos contemplados en los Convenios
12 Martín Queralt, J, Tejerizo López, J.M. Cayón Gallardo, A. op.cit. p. 76.
13 El artículo 9 apartado primero de la LIRPF, regula el concepto de residencia habitual, que la define: “con
arreglo a cualquiera de las siguientes circunstancias: a) La permanencia durante más de 183 días durante un
año natural en el territorio (se computan a estos efectos las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente
acredite su residencia fiscal en otro país); b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus
actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta”.
14 Véase al respecto el artículo 9 apartado primero de la LIRPF.
10
internacionales para evitar la denominada doble imposición15. La segunda circunstancia la
establece la ley en base a la sede social de la actividad desempeñada, en concreto la refiere a
la ubicación concreta de su actividad económica16. La tercera consideración, y con carácter
subsidiario a los anteriores, la recoge la Ley en base a la residencia en España del cónyuge no
separado legalmente y de sus hijos menores de edad, admitiéndose prueba en contrario.
Alternativamente, la condición de contribuyente se extiende a los empleados públicos
españoles por las rentas obtenidas en el extranjero derivadas del desempeño de cargo público,
tal y como se especifica en el artículo 10 de la LIRPF17.
Un supuesto especial derivado de la incorporación de España a la Unión Europea, en adelante
UE, se contiene en el artículo 46 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
No Residentes18, que permite el derecho de opción por tributar como nacional español o la
tributación en su país de origen, siempre y cuando éste se encuentre incluido entre los Estados
miembros de la UE o del Espacio Económico Europeo, así como las rentas obtenidas por
extranjeros trasladados por sus empresas a España por motivos de trabajo19.
15 Como el modelo 720 de declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, recogido en
el Informe expedido por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, disponible
online:www.minhafp.gob.es/Documentacion/Publico/Tributos/Informes/Informe_Modelo_720_IRPF.pdf.
16 Entendido como: a) el lugar donde radique la mayor parte de sus inversiones o la sede de sus negocios; b) el
lugar donde se gestionen o administren sus bienes; c) el lugar donde obtenga la mayor parte de sus rentas; d) el
lugar donde tenga la vivienda habitual; e) el lugar donde se desarrolle su trabajo.
17 Según el artículo 10.1 LIRF tendrán la consideración de contribuyentes que tengan su residencia habitual en
territorio extranjero: “a) miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la
misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión; b)
miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o
personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares
honorarios y del personal dependiente de ellos; c)titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como
miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o
que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero; y d)funcionarios en activo que
ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular”. Ahora bien, es
necesario recalcar que para su consideración como contribuyentes, por obligación personal, es conveniente que
aquéllos fueran funcionarios públicos o titulares de cargo o empleo oficial y que residan en el extranjero, con
anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas.
18 En concreto, véase los apartados 1 y 2 del artículo 46 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo por
el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.
19 En el artículo 93.1 LIRPF se concretan los requisitos exigidos para su aplicación.
11
Por último, según el artículo 8.3 LIRPF tributarán en este impuesto mediante el sistema de
atribución de rentas, las obtenidas por las entidades sin personalidad jurídica mencionadas en
el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria20, en adelante LGT.
2.2.2. Individualización de rentas
La tributación en el IRPF es personal y no familiar, por tanto, debe de considerarse la
naturaleza de las fuentes de renta con independencia del régimen económico del
matrimonio21, que puede ser en régimen de gananciales o cualquiera de los previstos en el
Código Civil22. Así el artículo 11 de la LIRPF permite la atribución de los diversos
componentes de las rentas a cada uno de los miembros de la unidad familiar, en función de su
origen o fuente. Por ello, en lo que respecta a los rendimientos del trabajo, quizás el que
ocasiona menores dudas, se atribuirán las rentas a quien haya generado el derecho a su
percepción. Por lo que se refiere a los rendimientos de capital, su aplicación deberá realizarse
según las normas de titularidad jurídica de aplicación en cada caso, para quien sea titular de
elementos patrimoniales, bienes o derechos que generen rendimientos, con especial
problemática en cuanto a la individualización de rentas en depósitos de titularidad
compartida, para cuya atribución, en defecto de pactos individuales, se permite a la
Administración Tributaria, en adelante AT, recurrir a otros medios de prueba. En cuanto a la
imputación de los rendimientos de actividades económicas, se aplica a quien realmente y de
forma habitual, lleve a cabo la ordenación de los medios de producción por cuenta propia, así
como los recursos humanos afectos, y obtenga dichos rendimientos con independencia de
quien figure como titular de la actividad. Por último, en cuanto a las ganancias y pérdidas
patrimoniales, se imputarán a quien sea titular de dichos elementos patrimoniales.
2.3. Aspectos temporales: Periodo impositivo, Devengo e Imputación temporal
El IRPF en un impuesto periódico ya que las rentas se obtienen a lo largo del tiempo que el
legislador divide en periodos impositivos, siendo dicho periodo impositivo en España, como
en la mayoría de los países con impuestos similares, de un año natural. La única excepción a
la regla general la encontramos en los supuestos de fallecimiento del contribuyente, en el que
20 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
21 Tal y como señaló el Tribunal Constitucional en la Sentencia 45/1989, de 20 de Febrero, en el que la
existencia de la unidad familiar no puede impedir la personalización de las cargas tributarias imputables a los
distintos miembros de esa unidad familiar.
22 La diversidad de regímenes matrimoniales contemplados por el Código Civil se recogen en sus artículos 1315,
1316 y 1317.
12
el periodo impositivo ya no será de un año natural sino que será inferior salvo que fallezca el
propio 31 de diciembre de dicho año. La determinación del periodo impositivo será esencial
para la correcta imputación de rentas, especialmente de algunas como las rentas inmobiliarias,
pues se prorratean en virtud de dicho periodo; por tanto, la cuantía será más reducida en los
supuestos de fallecimiento y ello hace necesaria la determinación clara y exhaustiva de su
consideración en la Ley. Otro elemento importante en la determinación del Impuesto, es el
momento en que se entiende realizado el hecho imponible o devengo, que se produce, salvo
en los supuestos de fallecimiento, cada 31 de diciembre como regla general.
Con idea de garantizar la seguridad jurídica y evitar interpretaciones, el legislador ha
determinado la concreta imputación temporal de las rentas obtenidas en el artículo 14 de la
LIRPF23, diferenciando el tratamiento de los rendimientos del trabajo y rendimientos del
capital, de las ganancias y pérdidas patrimoniales, y de las actividades económicas.
3. Exenciones Tributarias24
Las exenciones son consideradas por el legislador como aquellas figuras tributarias que no
deben estar sometidas a tributación alguna, y por ello no se integran en la base imponible de
este impuesto. Tales exenciones se regulan principalmente en el artículo 7 de la LIRF que las
establece como “numerus clausus”; también existen otras exenciones repartidas en distintos
artículos de la misma Ley, así como de otras leyes tributarias. Respecto a su consideración
como beneficio fiscal, no existe unanimidad por parte de los autores que la han estudiado
puesto que, mientras algunos las entienden como verdaderos beneficios fiscales dentro de la
regulación general del IRPF, otros consideran que su normativa reguladora debería realizarse
23 El artículo 14 de la LIRPF, regula la imputación temporal de las rentas obtenidas, distinguiendo así en su apartado 1 que como regla general:”a) los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período
impositivo en que sean exigibles por su perceptor; b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán
conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las
especialidades que reglamentariamente puedan establecerse; y c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se
imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”. En su apartado segundo, muestra
algunas reglas especiales para tal imputación, véase al respecto.
24 Sobre las exenciones tributarias vid., entre otros estudios, Argente Álvarez, J., Arveras Alonso, C. Gil del
Campo, M. Márquez Rabanal, A. Martín Fernández, J. Mellado Benavente, F.M. Rodríguez Vegazo, A. (2007):
“Guía del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, 3ª Edición, pp. 86-150, CISS; Carbajo Vasco, D.
(2017): “Los beneficios fiscales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”; Agencia Estatal de la
Administración Tributaria (2016): “Manual práctico de la Renta”; Ministerio de Hacienda y Administraciones
Públicas (2017): “Memoria de los Beneficios Fiscales de los Presupuestos Generales del Estado”; Ministerio de
Hacienda y Administraciones Públicas (2017): “Presupuesto de Beneficios Fiscales de Estado”.
13
al margen de dicha Ley, por entender que tienen un carácter distinto a las reducciones y
deducciones en cuanto que éstas minoran sólo parcialmente la cuota tributaria.
Teniendo en cuenta que los beneficios fiscales son excepciones a algunos de los principios de
ordenación y aplicación del sistema tributario, establecidos en el artículo 3 de la LGT25, su
existencia, mantenimiento y supresión, debe estar amparado por la Ley, como así mismo
preceptúa el artículo 8 d) de la misma26. Por tanto, su persistencia tendrá que ser analizada por
el legislador en virtud del momento político, social o económico, que atravesemos, y del
régimen de mayorías parlamentarias vigentes en ese momento determinado. En esta línea,
puede señalarse que la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, ha procedido a una actualización de
los beneficios fiscales con la introducción de nuevos supuestos y eliminando otros. Desde esta
perspectiva, nos dispondremos a analizar algunas de las exenciones consideradas más
relevantes dentro de nuestro ordenamiento jurídico.
3.1. Indemnizaciones derivadas de lesiones por actos terroristas27
Se encuentra regulada en el apartado a) del artículo 7 de la LIRPF, y otorga la exención a
todos aquellos que hayan percibido prestaciones en condición de víctimas de un acto
terrorista, ya sea la propia víctima, el cónyuge viudo o hijos, como consecuencia de un hecho
realizado por personas integradas en grupos terroristas o bandas armadas, que tengan como
objetivo alterar la paz y la seguridad. Tales pensiones deben ser de naturaleza pública, no
considerándose exentas las posibles prestaciones recibidas por empresas privadas y otras
organizaciones distintas al Estado u otros organismos públicos que sí tributan en el IRPF.
Como compensación adicional, en 2003 dicha exención se amplió a las prestaciones recibidas
como consecuencia de medallas o condecoraciones a las personas integrantes en las Fuerzas y
Cuerpos de Seguridad del Estado, como premio por su actuación ante tales circunstancias
25 Los principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario, se recogen en el artículo 3 de la LGT, el
cual indica que:”a)la ordenación del sistema tributario de basa en la capacidad económica de las personas
obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad,
equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad; b)La aplicación del sistema tributario se
basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del
cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto a los derechos y garantías de los obligados
tributarios”.
26 El artículo 8 de la LGT regula la reserva de ley tributaria, y para nuestro caso concreto, póngase atención a su
apartado d).
27 Respecto a la exención sobre indemnizaciones derivadas de lesiones por actos terroristas, véase, Conde Pérez,
E. Iglesias Sánchez, S. (2012): “Terrorismo y legalidad internacional”, pp.45-73.
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realizadas contra el terrorismo; así como a particulares28. Al tratarse de datos actuales, puede
considerarse de interés destacar que, en enero de este año 2018, el Gobierno se ha visto
obligado a incrementar en un 25% la cuantía de tales prestaciones públicas, dada la diferencia
existente con las otorgadas por las mismas circunstancias con anterioridad a 1996, siendo
cuantificadas por el diario “El Independiente” en más de 600 casos29.
Por último, teniendo en cuenta que el terrorismo es un ataque con intención de desestabilizar
al Estado, estas exenciones tienen su fundamento en la indemnidad de un daño injusto
establecido a Fuerzas o Miembros de la Seguridad del Estado o bien a particulares, en su
consideración de víctimas de ataques contra el propio estado. En su origen, tuvo como
fundamento el terrorismo realizado por la banda terrorista ETA, pero actualmente tendría
sentido su mantenimiento como consecuencia de las acciones terroristas llevadas a efecto en
nuestro país por radicales islamistas. Sin embargo, no tiene un fundamento estrictamente
económico aunque si puede paliar los efectos económicos derivados de los daños sufridos
como consecuencia de dichos ataques. En el mismo sentido, la Comisión de Expertos para la
reforma del sistema tributario español en 201430 consideró que este tipo de exención no
manifiesta capacidad fiscal de pago, ya que suponen una compensación que le es otorgada
como consecuencia de ser víctima, es decir, por las pérdidas efectivas que realmente han
sufrido, por lo que se desprende que tales prestaciones, no deberían someterse al IRPF, y de
ahí la justificación de su existencia.
3.2.Las indemnizaciones por pérdida de empleo
Se regulan en el artículo 7 apartado e) de la LIRPF y considera como exentas aquellas
indemnizaciones que recibe el trabajador por extinción de la relación laboral, catalogada
como improcedente en los términos establecidos en el artículo 56 del Estatuto de los
Trabajadores. La propia LIRPF fija un límite máximo por el cual la indemnización se
considera exenta, quedando el resto (si lo hubiere) sometido a tributación31.
28 Dicha modificación fue introducida por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y por las que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y
sobre la Renta de No Residentes. Además, véase el Real Decreto-ley 6/2006, de 23 de junio, por el que se
declaran exentas las pensiones excepcionales derivadas de atentados terroristas.
29 www.elindependiente.com/politica/2017/06/28/el-gobierno-eleva-un-25-las-pensiones-de-600-victimas/.
30 Informe de la Comisión de Expertos para la reforma del sistema tributario español (Febrero 2014), p. 99.
31 Según el artículo 7 d) de la LIRPF, el límite máximo por el que la indemnización se considera exenta será de
180.000 euros.
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Además dicha exención fue objeto de dos importantes modificaciones legislativas, la primera,
que coincide con el punto álgido de la reciente crisis económica sufrida, se introduce en 2010
por la disposición adicional 13 de la Ley 27/2009, de 30 de diciembre, donde adquirieron tal
consideración las denominadas indemnizaciones colectivas, en la que se prevé una exención
mayor a la cuantía indemnizatoria establecida como obligatoria en el Estatuto de los
Trabajadores. La segunda introducida en la Ley 3/2012 de medidas urgentes para la reforma
del mercado laboral afectando al tratamiento fiscal de dicha exención32. La más reciente, fue
la de 2014 alterando el límite máximo exento.
Esta exención trae su fundamento de un principio económico, al reducir la capacidad
contributiva de las personas obligadas a satisfacer los tributos en un futuro inmediato hasta
que sean capaces de encontrar un puesto de trabajo que le permita equilibrar su situación y la
aplicación, en consecuencia, de los principios tributarios ordinarios. Al tratarse de un
beneficio transitorio, tiene especial incidencia positiva para los sujetos afectados en etapas de
crisis económica donde proliferan los expedientes de regulación de empleo, especialmente en
las grandes empresas.
3.3.Las prestaciones de especial protección a las familias
Tal exención se encuentra regulada en el apartado h) del artículo 7 de la LIRPF y engloba las
prestaciones de riesgo durante la lactancia33, así como, por señalamiento expreso de este
apartado de la LIRPF, las demás prestaciones públicas por nacimiento, partos múltiples y
adopción, por hijos a cargo, orfandad y maternidad, lo que supone un total de 5 prestaciones
distintas y exentas de tributación en el mismo Impuesto.
Sin embargo, cabe resaltar que con respecto a la prestación por maternidad, existe un
conflicto jurisprudencial por cuanto algunos tribunales consideran que solo estarán exentas
aquellas prestaciones por maternidad otorgadas por las CCAA o entes locales tal y como se
32 Es importante destacar los términos de la reforma sufrida por esta exención a través de la Ley 3/2012 de
medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, pues distingue que a) en los despidos anteriores al mes de
Julio de 2012, se consideraban exentas las indemnizaciones por despido cuando el empresario reconocía este
hecho, tanto en el momento de comunicarlo como en cualquier otro anterior al acto de conciliación, siempre que
dicha cuantía no exceda de la que en su caso se hubiera permitido para el despido declarado como improcedente;
y b) en los despidos que tengan lugar con posterioridad a la fecha referida anteriormente, sólo serán consideradas
exentas tales indemnizaciones cuando medie una declaración judicial decretando su carácter de improcedente, o
en acto de conciliación.
33 Reguladas en el capítulo IX del título II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social,
aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.
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extrae de la redacción literal de tal artículo. Por el contrario, otros se basan en que la palabra
“también”34 que la precede, permite englobar a las prestaciones concedidas por el Sistema
Público de Seguridad Social, SS en adelante; controversias que han sido contempladas en
numerosas sentencias emitidas por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid35.
Esta exención encuentra su justificación en las situaciones de necesidad por las que puede
atravesar una familia, como consecuencia de la incorporación de nuevos miembros a la
unidad familiar o por el fallecimiento de la principal fuente de aporte económico de la misma,
en el marco de la protección dispensada a esta institución por el artículo 39 de la CE. El
debate al que desembocaría, sería aquel en el que se cuestiona si se deberían mantener la
exención, o si por el contario, debería aumentarse el gasto público dedicado a la protección de
la familia en cantidades equivalentes a la exención y suprimir así esta última36.
3.4.Becas al estudio
El apartado j) del artículo 7 de la LIRPF establece la exención por determinados tipos de
becas mediante una regulación pormenorizada de los requisitos para su concesión
diferenciando por una lado, según se trate de becas públicas o bien de becas concedidas por
entes sin fines lucrativos reguladas en el titulo II de la Ley 49/200237, o bien concedidas por
las fundaciones bancarias establecidas en el titulo II de la Ley 26/201338. Éstas últimas,
mediante modificación que en este artículo se introdujo con la reforma del año 201539.
Con carácter general deben estar concedidas respetando los principios de mérito y capacidad,
generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la
34 Redacción que da lugar a confusión en la jurisprudencia española del apartado h) del artículo 7 de la LIRPF,
párrafo 4º: “También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades
Autónomas o entidades locales”.
35 Entre otras sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid sobre tales cuestiones relativas
a la exención de la prestación por maternidad, se encuentran la Sentencia 666/2017 de 29 de junio, Sentencia
810/2016 de 6 de Julio y la Sentencia 148/2010, de 3 de Febrero.
36 Informe de la Comisión de Expertos (2014) op. cit., p.101.
37 Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos
fiscales al mecenazgo.
38 Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias.
39 Ley 26/2014, de 27 de noviembre.
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convocatoria40. En cuanto al límite máximo del importe exento de estas becas, no existe uno
único sino que hay que atender a cada caso concreto, según el nivel de estudios y el tipo de
beca41, incluyendo, en su caso, el importe de la matrícula así como un seguro de accidente
entre otras cuestiones.
En la misma línea, este apartado j del artículo 7 de la LIRPF, extiende la exención a las
ayudas concedidas con fines de investigación al personal docente investigador de las
universidades y otros empleados públicos regulado por el Real Decreto 63/2006, de 27 de
enero42.
Teniendo en cuenta que en la mayoría de los casos las becas públicas están supeditadas a un
determinado nivel de renta, podemos encontrar el fundamento de su existencia en el artículo
27 de la CE que trata de garantizar la efectiva educación, ayudando a superar las dificultades
en el acceso a la misma. Por otro lado, y en relación con las ayudas concedidas al personal
investigador, su motivación es favorecer las tareas de investigación por parte de los
empleados públicos en el marco del artículo 44.2 CE.
3.5. Anualidades por alimentos en caso de separación o divorcio
La exención de las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión
judicial, se recoge en el apartado k) del artículo 7 LIRPF. Tiene su razón de ser en la
protección integral de la familia, teniendo en cuenta que estos ingresos no tendrían que
haberse producido en el caso del mantenimiento de la unidad familiar en las condiciones que
dieron lugar a las situaciones paterno-filiares.
Desde el punto de vista del pagador, una parte de la doctrina considera que dicha exención no
puede ser considerada como beneficio fiscal, al igual que la reducción de la base imponible
40 Y en concreto, respecto a las becas otorgadas por fundaciones sin ánimo de lucro, y por fundaciones bancarias,
y en concordancia con los principios mencionados, se deben de cumplir tres requisitos: a) en primer lugar, deben
de dirigirse a una pluralidad de personas o grupos de personas que tengan interés en realizar los estudios o
actividades de cuya beca es la finalidad; b) su adjudicación debe aparecer en el Boletín Oficial del Estado para
cumplir el requisito de publicidad, c) la adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva.
41 Véase el artículo 2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
42 Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en
formación, siempre y cuando el programa de ayudas a la investigación haya sido reconocido e inscrito en el
Registro general de programas de ayudas a la investigación a que se refiere el artículo 3 del citado Real Decreto.
En su artículo 1.2 se recogen los requisitos para adquirir la consideración de personal investigador en formación.
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recogida en el artículo 55 de la LIRPF relativo a la pensión compensatoria dictada
judicialmente en los supuestos de divorcio a favor de uno de los cónyuges. Sin embargo, la
redacción de los artículos no es pacífica, existiendo controversia doctrinal y jurisprudencial
sobre la materia43.
3.6.Incentivos del ahorro a largo plazo
El apartado ñ) del artículo 7 del IRPF44, surge como consecuencia de las modificaciones
introducidas con la Ley 26/2014 de 27 de noviembre, de modificación de la LIRPF.
Dicha exención hace referencia a los rendimientos del capital mobiliario positivos
procedentes de seguros de vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales se
instrumentan los llamados Planes de Ahorro a Largo Plazo, siempre y cuando el contribuyente
no lleve a cabo ningún tipo de disposición sobre el capital resultante antes de que hubiera
finalizado el plazo de 5 años desde su apertura. Como tales planes de ahorro, se entienden
aquellos contratos celebrados entre el contribuyente y una entidad de crédito o aseguradora,
cuya especialidad es que dichos recursos aportados deben invertirse en determinados activos,
existiendo dos modalidades del mismo: cuenta individual de ahorro a largo plazo, y seguro
individual de ahorro a largo plazo. En ningún caso, las aportaciones realizadas en una u otra
modalidad podrán ser superiores a 5.000 euros anuales.
Al igual que los derechos, los deberes también se encuentran regulados, precisamente se
recoge que en caso de incumplimiento respecto a la disposición del capital o respecto a los
plazos, las consecuencias serán que se perderá el derecho a la exención de la que se ha hecho
mención así como que el contribuyente deberá ingresar los rendimientos generados durante la
vigencia del plan en el mismo periodo impositivo en el que se produzca tal incumplimiento45.
Dicha exención, tiene como justificación incentivar el ahorro a largo plazo como componente
del PIB Nacional e, indirectamente servirá como elemento complementario al sistema público
de la Seguridad Social en el marco de lo establecido en el artículo 41 CE.
43 Puebla Agramunt, N. (2010): “La reducción de la base imponible en IRPF por pensiones compensatorias y
anualidades por alimentos”. Revista de Contabilidad y Tributación: Comentarios, Casos Prácticos 323, pp.81-
98.
44 La redacción del citado artículo trata sobre “los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de
los seguros de vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales se instrumenten los Planes de
Ahorro a Largo Plazo, a que se refiere la disposición adicional vigésima sexta de la Ley del IRPF”.
45 Cuestión desarrollada en el párrafo segundo del artículo 7 ñ) LIRPF.
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3.7.Rendimientos obtenidos derivados de préstamos hipotecarios en situaciones
especiales
El apartado t) del artículo 7 de la LIRPF46, recoge que las entidades financieras ofrecen
productos, a modo de seguros a sus clientes hipotecarios para cubrir el riesgo de las subidas
de los tipos de interés variable. Tales instrumentos derivados, suponen la obtención de
rendimientos por el cliente que, sin embargo, sigue pagando la misma cuota; este exceso es el
que goza de la exención en el apartado que se comenta. Se aplica exclusivamente a los
préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de vivienda habitual47, y solo si cubre el
riesgo de incremento del tipo de interés48.
En conclusión, esta exención tuvo su origen en una interpretación del legislador en líneas a
promover el derecho a la vivienda, contemplado en el artículo 47 de la CE si bien, hoy día,
como consecuencia de modificaciones normativas posteriores, se encuentra difícil una
justificación para el mantenimiento de dicha exención. Tal razonamiento, ya se contemplaba
entre las recomendaciones previstas por la Comisión de Expertos para la reforma del sistema
tributario, al considerar que carece de sentido alguno al haberse suprimido la deducción para
la adquisición de vivienda habitual que se encuentra, de hecho, en régimen transitorio tal y
como comentaremos en el siguiente apartado.
3.8.Otras exenciones tributarias
Como indicábamos con anterioridad, nuestro estudio sobre las exenciones tributarias se ha
centrado sólo en algunas de las recogidas en el artículo 7 de la LIRPF. Sin embargo, existen
otras que por motivos anteriormente reflejados no han sido objeto del análisis realizado, pero
sin embargo, pueden encontrarse en los apartados b), c), d), f), g), i), l), m), n), o), p), q), r),
s), u), v), w), x), y) y z).
Además de las exenciones comentadas reguladas en dicho artículo 7, existen otras rentas
exentas recogidas tanto en la LIRPF como en otras leyes de contenido tributario, pudiendo ser
46 El apartado t) del artículo 7 de la LIRPF se refiere a las exenciones “Las derivadas de la aplicación de los
instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de
los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual”, regulados en el artículo
decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica.
47 El concepto de vivienda habitual se encuentra regulado en el artículo 49 bis. del Reglamento del IPRF a
efectos de determinadas exenciones de la Ley: “la edificación que constituya su residencia durante un plazo
continuado de, al menos, tres años”. Véase el apartado 2 de este artículo en donde se regulan los requisitos que
debe cumplir la vivienda para que constituya residencia habitual.
48 Véase el artículo 19 de la Ley 26/2003, de 11 de Noviembre, de medidas de reforma económica.
20
clasificadas en función de su naturaleza, distinguiendo entre exenciones en rendimientos del
trabajo49, exenciones en rendimientos de actividades económicas50 y exenciones en ganancias
patrimoniales51.
4. Mínimos y Reducciones
Un efecto similar al que se consigue con otros beneficios fiscales, lo encontramos en la
consideración de mínimo personal y familiar, al regularlo el artículo 56 de la LIRPF como
una parte de la base liquidable que no se somete a tributación por este impuesto, al entender
que debe destinarse a satisfacer necesidades, bien personales o bien familiares del
contribuyente. Si no se atendiera a estas circunstancias, resultaría una base sometida a
gravamen superior que podría tener efectos confiscatorios prohibidos por el artículo 31.1 de
nuestra CE. Artículos sucesivos de la LIRPF regulan con detalle los importes de este mínimo
exento de gravamen y articulan el mecanismo para su aplicación por parte de la Agencia
Estatal de la Administración Tributaria, en adelante AEAT52.
Respecto a las reducciones, vamos a hacer una distinción entre las reducciones en las rentas y
las reducciones en la base imponible, y de entre ellas, comentaremos las que por distintas
circunstancias, que quedarán justificadas en cada uno de los apartados, han resultado más
relevantes para nuestro análisis.
49 Entre ellas se encuentran las dietas y asignaciones para gastos de viajes contempladas en el artículo 17.1 d)
LIRPF y en el artículo 9 del Reglamento del IRPF. Por otro lado se encuentran los rendimientos de trabajo en
especie exentos de acuerdo con lo contemplado en el artículo 42.3 LIRPF. Existiendo otras recogidas en
normativas específicas concretas y referidas a Canarias, a la Comisión Internacional de Comisiones de Valores y
al Consejo Internacional de Supervisión Pública.
50 Referidas a subvenciones de la política agraria y pesquera comunitaria y ayudas públicas de acuerdo con la
disposición adicional quinta de la LIRPF; y subvenciones forestales de la disposición adicional cuarta de la
misma Ley.
51 Entre ellas se encuentran las contempladas en los artículos 33.4 a), b) ,c) y d) , 38.1, 2 y 3, además de la
establecida en la disposición adicional trigésima cuarta LIRPF, los artículos 1 y 41 del Reglamento del IRPF y,
en relación a las ayudas excepcionales por daños personales causados por desastres naturales se considerarán
exentas en los términos del Real Decreto-ley 2/2015, de 30 de octubre, por el que se adoptan medidas urgentes
para reparar los daños causados por las inundaciones y otros efectos de los temporales de lluvia, nieve y viento
acaecidos en los meses de enero, febrero y marzo de 2015, y en los mismos términos, se consideran exentas las
ayudas excepcionales por daños personales sufridos por las personas afectadas por el terremoto del 11 de mayo
en Lorca, conforme al artículo 2 del Real Decreto-ley 6/2011, de 13 de mayo, modificado por el Real Decreto-
ley 17/2011, de 31 de octubre.
52 Vid. artículo 57 que trata sobre el mínimo del contribuyente, artículo 58 sobre el mínimo por descendientes,
artículo 59 sobre el mínimo por ascendientes y el artículo 60 relacionado con el mínimo por discapacidad.
21
4.1. Reducciones en las rentas
4.1.1. Reducciones en función de la cuantía del rendimiento del trabajo personal
La reducción por obtención de rendimientos del trabajo se encuentra regulada en el artículo
20 LIRPF, cuya redacción fue introducida recientemente a través de la Ley 26/2014, de 27 de
noviembre; modificación que se centró, más que en su redacción, en la minoración de la
cantidad objeto de reducción, la cual dependerá de las rentas obtenidas por el trabajo
realizado53.
Como dato me gustaría añadir que esta reducción alcanza a algo más de 6 millones de
declaraciones, afectando a contribuyentes con una renta reducida, de ahí que con la
modificación introducida en 2015, la cuantía a considerar pasara de 13.250 euros a 14.450
euros para así llevar tal beneficio a un mayor número de personas.
Respecto a su aplicación, en los últimos años ha tenido una gran incidencia la crisis
económica, así en el año 2009 los contribuyentes percibían mayores rentas, y por tanto la
reducción se aplicaba en mayor medida. Sin embargo, con el estallido de la crisis económica,
su aplicación se redujo para mantenerse y comenzar a incrementarse alrededor del año 2013,
año en el que se observa una mayor estabilidad económica después de 5 años de decadencias
sucesivas. Igualmente, influye la nueva redacción de 2015, en la que el importe de la
reducción es de 0 euros si se obtienen rentas mayores a las establecidas, lo que incide en una
menor aplicación de la misma en el año 2016. Por ello, el informe anual de recaudación
tributaria establece que tal modificación tuvo como principal consecuencia una desviación
presupuestaria en 2016, desviación que fue negativa como consecuencia de dos factores
principalmente: por una lado, se recaudó menos de lo previsto (en 3.000 millones de euros
aproximadamente), y por otro lado, los salarios no se incrementaron en la cuantía también
prevista (en un 1,4%)54.
Por todo ello, puede encontrarse el fundamento para esta reducción, en el principio de
equitativa distribución de la carga tributaria establecido en el artículo 3 de la LGT, que
pretende graduar el esfuerzo fiscal de los contribuyentes con menor renta sometida a
53 Véase al respecto el artículo 20 LIRPF.
54 En definitiva, los factores como la estructura impositiva, la distribución de la renta y el comportamiento de los
individuos condicionan en gran medida el impacto producido por las reducciones por la obtención de rentas
ganadas y, por tal motivo, deben ser considerados cuidadosamente a la hora de diseñar tales beneficios.
22
tributación, dejando que sean otros con mayor capacidad económica los que aporten el grueso
de la recaudación fiscal por rendimientos del trabajo55.
4.2.Reducciones en la base liquidable56
4.2.1. Reducción por contribuciones a planes de pensiones
Esta reducción hay que ponerla en relación con los artículos 51, 52 y 53 de la LIRPF57 que
establecen los tipos de aportaciones que dan lugar a la minoración tributaria. Se determinan
unos límites máximos que dan derecho a la reducción, y adicionalmente, se contemplan
situaciones específicas para protección de personas con discapacidad.
Además, la disposición adicional primera de la Ley 26/2014 de 27 de noviembre, modifica el
Texto Refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, con la finalidad de adaptar los límites financieros de
aportación a planes de pensiones a los nuevos límites de reducción en la base imponible del
IRPF, y establecer la posibilidad de disponer anticipadamente del importe de los derechos
consolidados correspondientes a aportaciones con al menos diez años de antigüedad de
determinados instrumentos de previsión social.
Esta reducción, encuentra su fundamento en el incentivo del ahorro a largo plazo específico
para complementar el sistema público de pensiones en la línea establecida por el artículo 41
CE y, como tal, es defendido por la Comisión de Expertos para la reforma del sistema
tributario español, ante la ausencia de sistemas privados alternativos de pensiones con carácter
obligatorio.
4.2.2. Reducción por tributación conjunta
Desde el año 2007, la reducción por tributación conjunta viene recogida entre los artículos 82
a 84 LIRPF, reducción que se aplica sobre la base imponible y que será de importes distintos
55 Además de la referida reducción en las rentas, la LIRPF regula otras relativas a los rendimientos del capital
mobiliario, inmobiliario y de actividades económicas, en los artículos 23, 26 y 32 respectivamente.
56 Sobre las reducciones en la base liquidable, vid. entre otros estudios, Gómez de la Torre, M. López López,
M.T. (2013): “El IRPF en España: aspectos y evolución de la tributación familiar”. Anuario Jurídico y
Económico Escurialense. Madrid Nº 46, pp. 363-398; Gómez de la Torre, M. López López, M.T. (2015):
“Ventajas fiscales de las aportaciones y las prestaciones de los Planes de Pensiones y sistemas alternativos de
previsión Social”. Anuario Jurídico y Económico Escurialense. Madrid Nº 48, pp. 501-522.
57 En primer lugar, el artículo 51 LIRPF hace referencia a los tipos de planes de pensiones existentes,
continuando con el artículo 52 de la misma ley con los límites de la reducción. Finalmente el artículo 53
contempla un supuesto especial para la protección de personas con discapacidad.
23
en función de quiénes integren dicha unidad familiar, diferenciando por un lado, la formada
por los cónyuges, sus hijos menores de edad si los tuvieran, que vivan con ellos o de forma
independiente contando con el consentimiento de los mismos, así como por los hijos mayores
de edad que adolezcan de algún tipo de incapacidad catalogada judicialmente58, y de otro, la
formada por los cónyuges separados legalmente o sin vínculo matrimonial, y los hijos que
convivan con ellos59.
Por último, destacar que el origen de tal reducción tuvo lugar a raíz de una Sentencia del
Tribunal Constitucional, en adelante STC, en concreto, STC 45/1989, de 20 de febrero, pues
en ella se reconoció el derecho a la declaración individual, suprimiendo la obligación de
tributar de forma conjunta. Dicha necesidad de supresión manifestada en esta sentencia, se
argumentaba a través de los principios de igualdad del artículo 31 CE y de protección familiar
en el artículo 39 de la misma60.
5. Deducciones
5.1. Normativa Estatal61
Tal y como se comentó en el apartado 3 de este trabajo, debe dejarse constancia de la
existencia de otras deducciones estatales, que por haberse estimado de menor interés para
nuestro estudio, no son objeto de consideración específica, estando dispersas a lo largo del
articulado del la LIRPF.
58 En estos casos, según el artículo 84 LIRPF la cuantía de la reducción será de 3.400 euros.
59 Así, y dado el incremento de casos de familias monoparentales en los últimos años por un mayor índice de
divorcios, la LIRPF introdujo que estas unidades familiares tendrán derecho a una reducción de 2.150 euros,
pues así se regula en su artículo 84.
60 Además de las referidas reducciones en la base imponible, la LIRPF regula otras entre los artículos 54, 55 y
56. El artículo 54 recoge las reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con
discapacidad, como en el caso de aportaciones a favor de hijos discapacitados. El artículo 55, regula las
reducciones por pensiones compensatorias, y el artículo 56 y siguientes, el mínimo personal y familiar.
61 Sobre las deducciones existentes en el ámbito estatal, vid. entre otros estudios, Badenes Plá, N. López
Laborda, J. (2002): “Efectos sobre la renta disponible y el bienestar de la deducción en el IRPF por rentas
ganada”. Hacienda Pública Española. Revista Económica Pública, 160(1/2002), pp. 103-122. Instituto de
Estudios Fiscales; Gómez de la Torre, M. López López, M.T. (2011): “Antecedentes y tratamiento de la vivienda
habitual en el impuesto sobre la renta de las personas físicas”. Anuario Jurídico y Económico Escurialense.
Madrid Nº 44, pp. 375-398.
24
5.1.1. Deducciones en la cuota íntegra
5.1.1.1. Deducción por arrendamiento de primera vivienda
Regulada en la disposición transitoria decimoquinta de la LIRPF, los contribuyentes podrán
deducir de la cuota estatal un 10,05% del importe del alquiler de su vivienda habitual, siempre
que su base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales.
La base máxima de deducción es de 9.040 euros, la cual desciende hasta cero en función de la
base imponible del contribuyente cuando ésta se encuentra entre 17.707,20 euros y 24.107,20
euros anuales. Sin embargo, es importante recalcar que esta reducción será solo de aplicación
para aquellos que hubieran tenido derecho a tal deducción con anterioridad al 1 de enero de
2015, fecha en la cual se suprimió.
Tal deducción tenía como finalidad, que aquellos que disponían de una renta reducida o de
ingresos reducidos, no se sintieran discriminados a la hora de adquirir una vivienda, pudiendo
entonces inclinarse por el alquiler en lugar de en la compra de la vivienda62, sirviendo además
como mecanismo de control cruzado de rentas por parte de la AT para impulsar la declaración
de tales rendimientos en sus declaraciones anuales por parte de los propietarios de inmuebles
en alquiler.
5.1.1.2. Deducción por adquisición y reformas en la primera vivienda
La deducción por inversión en vivienda habitual y por obras de mejora en la vivienda habitual
aparecen en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF y aunque se encuentra
actualmente suprimida, es de aplicación solo y exclusivamente para aquellos contribuyentes
que adquirieran su vivienda habitual con anterioridad al 31 de diciembre de 2012, o incluso
que hubieran pagado una parte para su construcción, ampliación, rehabilitación, o que todo
ello se hubiera realizado con la finalidad de adaptar la vivienda habitual a personas con
discapacidad. Como requisito para su aplicación en la actualidad, se impuso que tales obras
debían terminarse con anterioridad al 1 de enero de 2017.
Por ello, antes del 31 de diciembre de 2012, el contribuyente gozaba de los siguientes
parámetros de deducción: del 7,5% como regla general, y del 10% en los supuestos de
62 Informe de la Comisión de Expertos, op. cit., p. 151.
25
personas con discapacidad siempre y cuando su base máxima sea inferior a la requerida en la
Ley.
Durante su vigencia, esta deducción aparecía en casi 7 millones de declaraciones, lo que
suponía cerca de un 10% del total de la recaudación del impuesto, cifras que llaman bastante
la atención. Pues, junto con la deducción por aportaciones a planes de pensiones, comentada
anteriormente, constituían casi un tercio de los beneficios fiscales recogidos anteriormente en
el IRPF63.
Siguiendo el razonamiento anterior, algunos autores señalan que tal deducción fue uno de los
factores más relevantes que animó a muchas familias a decidirse por la compra de una
vivienda, acompañado del incremento de la renta disponible con anterioridad a la crisis
económica a la que hemos hecho referencia en este trabajo, así como la disminución de los
tipos de interés, que posteriormente se dispararon64. Otro de los factores que influyeron
decisivamente, son los relacionados con las ayudas recibidas por el sector de la construcción,
lo que llevaba a bajadas de precios en la vivienda aunque, el ciclo de la economía hacía
reinvertir esta “ventaja”, como consecuencia de la propia oferta y demanda, ya que al existir
esta deducción así como los otros factores reflejados anteriormente, ello suponía que eran más
los demandantes de dichos inmuebles, lo cual ya desprendía la ineficacia de tal beneficio
fiscal.
Por último, estudios recientes sobre la eliminación de dicha compensación respecto a los
contribuyentes adquirentes con anterioridad al año 2006, revelan que la recaudación aumenta
en algo más de 600 millones de euros, y que su supresión definitiva incrementaría la
recaudación en 6.000 millones, y sin que el impuesto perdiera en ningún caso, su capacidad
redistributiva65.
63 Moreno Sáez, A. Marcos García, C. Pérez Barrasa, T. Pérez López, C. (2005): “El coste recaudatorio de las
reducciones por aportaciones a planes de pensiones y las deducciones por inversión en vivienda en el IRPF
2002”. Instituto de Estudios Fiscales, serie económica 27, pp. 3-60.
64 Adame Martínez, F. Castillo Manzano, J. I. López Valpuesta, L. (2004): “El sector público y la inversión en
vivienda: La deducción por inversión en vivienda habitual en España”. Instituto de Estudios Fiscales, 17, pp. 3-
35.
65 Cordero Ferrera, J. M. Díaz Caro, C. Pinto Borrega, D. (2014): “Análisis de los efectos de los últimos cambios
normativos en la deducción por inversión en vivienda habitual en el IRPF”. Acta presentada en XXI encuentro
de economía pública, p. 40. Universitat de Girona.
26
5.1.1.3. Deducción por donaciones realizadas
Para hablar de dicha deducción, es necesario acudir al artículo 68 de la LIRPF, y en concreto
a su apartado tercero. Tal artículo hace referencia a distintos tipos de donaciones
distinguiendo por un lado, las donaciones sin ánimo de lucro, de las dirigidas a fundaciones
de utilidad pública y, de las que se realizan a Partidos Políticos o agrupaciones de los
mismos66. Si bien es cierto que el porcentaje y la base de deducción serán distintos en cada
caso concreto, aunque el artículo 69.1 recoge los límites de determinadas deducciones67.
Podemos encontrar parte de su fundamento en la promoción de la ciencia y la investigación
científica y técnica como medio de hacer efectivo lo previsto en el artículo 44 CE, así como,
el fomento del pluralismo político para la participación colectiva tal y como garantiza el
artículo 6 de nuestra Ley Fundamental, y por último, para impulsar el derecho de fundación
regulado en el artículo 34 de la misma68.
5.1.2. Deducciones en la cuota líquida
5.1.2.1. Deducción por rendimientos laborales o empresariales
La deducción por rendimientos del trabajo o actividades económicas, se encontraba regulada
en el artículo 80 bis de la LIRPF, aunque fue suprimido a través de la reforma de 201569,
extinción que ya se venía solicitando por gran parte de la doctrina70 con anterioridad a la
reforma. Así la exposición de motivos de la Ley 26/2014, de 27 de Noviembre establece que
tal deducción se “integra” en la actual reducción por rendimientos del trabajo. Por lo cual, nos
remitimos a los comentarios efectuados en el punto 4.1.1.
66 Como son las Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de electores. 67 Según el apartado 1 del artículo 69 de la LIRPF, el límite de la deducción por donaciones será :” La base de
las deducciones a que se refieren los apartados 3 y 5 del artículo 68 de esta Ley, no podrá exceder para cada
una de ellas del 10 por ciento de la base liquidable del contribuyente”.
68 Otras deducciones en la cuota íntegra son reguladas por la LIRPF en el artículo 68, en concreto en su apartado
primero, que trata una deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación; en el apartado segundo
del mismo artículo, se regulan las deducciones en actividades económicas, y en su apartado cuarto se introducen
la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.
69 Aunque también fue objeto de reformas anteriores, relativas a la cuantía de deducción, siendo ésta de 400
euros anuales hasta 2010 y 2014, pero en éste último año, se exigía para su aplicación una base imponible no
superior a 8.000 euros.
70 Informe de la Comisión de Expertos op. cit., pp.151 y 152.
27
5.1.2.2. Deducción por maternidad
En el Capítulo VIII de la LIRPF se recoge la deducción por maternidad, en concreto en su
artículo 81. Se encuentra vigente desde el año 2007, y consiste en una minoración de la cuota
diferencial hasta en 1.200 euros anuales, para aquellas mujeres que cumplan los requisitos
establecidos en su apartado primero; así en primer lugar, para su aplicación se exige tener
hijos menores de edad, por los cuales se pueda aplicar el mínimo por descendiente recogido
en el artículo 58 de esta Ley. Igualmente, es necesario que la mujer se encuentre trabajando
tanto por cuenta propia como por cuenta ajena, estando de alta en la SS o en una mutua,
aplicándose, por último, la cuantía de la deducción por cada hijo menor de tres años de edad.
Puede solicitarse de forma anticipada y cobrarse mensualmente71.
La introducción en nuestra legislación tributaria de medidas de este tipo, vienen impulsadas
también desde la normativa comunitaria europea, que se plantea como uno de sus objetivos
irrenunciables, el fomento de la incorporación de la mujer al mundo del trabajo, tratando de
remover los obstáculos que ralentizan o imposibilitan tal incorporación. Como fundamento
constitucional de esta deducción, podemos referirnos al artículo 39 de nuestra Carta Magna,
que obliga a los poderes públicos a asegurar la protección integral de la familia. Además, la
edad de los hijos fijada en el artículo es de 3 años, tiempo en el que la mujer podrá aplicar
dicha exención, resultando imprescindible ya que es la etapa inicial de la escolarización, lo
que “facilita” que la madre pueda trabajar. Por último, la Comisión de Expertos para la
reforma del sistema tributario español añade, que además tiene como principal objetivo
mejorar la reducida tasa de natalidad, así como una mejor conciliación de la vida laboral y
familiar.
El gasto fiscal de la tributación conjunta con la incorporación de la mujer al mercado laboral
es mayor a las ayudas recibidas para el “cuidado de hijos o maternidad”, lo que conduce a la
conclusión de que se debería elevar el importe de estas ayudas, que son realmente importantes
para la vida de las familias españolas72.
71 Véase el artículo 81 de la LIRPF y el artículo 60 del Reglamento del IRPF.
72 Pazos Morán, M. Pérez Barrasa, T. (2004):” Política familiar, imposición efectiva e incentivos al trabajo en la
reforma de la imposición sobre la renta personal (IRPF) de 2003 en España”. Instituto de Estudios Fiscales,
serie económica 16, pp. 7-34.
28
5.1.2.3. Deducción para unidades familiares con hijos discapacitados o con más de tres
hijos a su cargo
Vigente desde el 1 de enero de 2015, se encuentra recogida en el artículo 81 bis de la LIRPF,
así como en el Reglamento que desarrolla tal Ley. Introduce un apartado y deducción
específica para familias numerosas de categoría especial en el párrafo segundo de su apartado
primero con el fin de beneficiar al máximo a aquéllas73. El ámbito subjetivo está
pormenorizado en el articulado de la Ley74.
Además de la protección económica y jurídica a las familias establecidas en el artículo 39 de
la CE, su fundamento podemos encontrarlo también en el amparo previsto por el artículo 49
de la misma para las personas discapacitadas. Así mismo, y como consecuencia del fomento
de la incorporación de la mujer al trabajo, tal como se ha comentado en apartados anteriores,
es necesario impulsar el fomento de la natalidad para garantizar, en última instancia, nuestro
sistema de protección social. Para ellos, el legislativo ha tomado conciencia de la necesidad
del establecimiento de medidas de protección a la natalidad, como la que es objeto de
comentar en este apartado.
Sin embargo, tal deducción es considerada insuficiente como medida para beneficiar a dichas
familias, pues no garantiza cubrir el coste que supone tener una familia numerosa o la
dependencia en caso de que se trate de personas con discapacidad, así como que en ningún
supuesto ni reforma, se ha contemplado la necesidad de actualizar tales deducciones de forma
periódica, adaptándose a los incrementos o descensos del coste de vida que se produce en
nuestro país.
73 El párrafo segundo del apartado primero del artículo 81 bis LIRPF, introduce un supuesto específico para
familias numerosas de categoría especial:” En caso de familias numerosas de categoría especial, esta deducción
se incrementará en un 100 por ciento. Este incremento no se tendrá en cuenta a efectos del límite a que se
refiere el apartado 2 de este artículo.”
74 El ámbito subjetivo de esta deducción está formado por los contribuyentes que realicen una actividad por
cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o
mutualidad, aquellos que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del
desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por
el Régimen de Clases Pasivas del Estado, así como aquellos que perciban prestaciones análogas a las anteriores
reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores
por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen
de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas
para la correspondiente pensión de la Seguridad Social.
29
Por último, dada la forma en que se concede tal ayuda, permitiendo el cobro anticipado de la
misma, la dificultad de comprobación exhaustiva de los periodos de cotización que dan
derecho a la deducción y la complejidad que puede suponer para la AT, la investigación o
comprobación de las declaraciones que contienen esta deducción aconsejan, desde nuestro
punto de vista, una revisión de la forma en la que está establecida actualmente, sin cuestionar,
evidentemente, la necesidad de su mantenimiento75.
Aparte de las mencionadas, la LIRPF contempla otra regulada en el artículo 80, relativa a la
doble imposición internacional.
5.2.Normativa autonómica
La articulación constitucional del Estado contemplada en el artículo 137 CE, exige garantizar
la financiación mediante el sistema impositivo de las CCAA. Como consecuencia de la
autonomía financiera de las mismas, se ha establecidos en el IRPF, la existencia de un tramo
autonómico en la cuota tributaria. Esto ha permitido la existencia de una serie de deducciones
de tramo autonómico, establecido por cada una de las CCAA en función de los principios que
han entendido que deben impulsarse, y según el momento concreto del ciclo económico en el
que nos encontremos. En concreto, las CCAA mantienen casi 200 deducciones autonómicas
en el IRPF, multiplicándose el número de beneficios fiscales como consecuencia del avance
de la competencia fiscal autonómica aunque en la actualidad, dado el porcentaje que suponen
respecto al rendimiento gravado, su impacto sigue siendo limitado.
Siguiendo la sistemática realizada en apartados anteriores, centraremos nuestro estudio en
algunas de las deducciones autonómicas que, por su especial incidencia, por su singularidad,
por afectar a un mayor número de territorios, entre otras cuestiones, nos parezcan
merecedoras de especial consideración.
5.2.1. Deducciones relacionadas con el acceso a la vivienda
La redacción del artículo 47 de la CE, establece como derecho de todos los españoles a
disfrutar de una vivienda digna y adecuada, señalando a continuación, la necesidad del
impulso de los poderes públicos para hacer efectivo este derecho. Teniendo en cuenta que las
competencias en materia de vivienda están atribuidas fundamentalmente a las CCAA, éstas
75 Rovira Ferrer, I. (2015):” Las nuevas deducciones en el IRPF para las familias numerosas, los familiares a
cargo de personas con discapacidad y determinadas familias monoparentales”. Quincena Fiscal 10, pp. 57-74.
30
han regulado a través del mecanismo de la deducción fiscal, numerosas iniciativas de
diferente tipo para dar cumplimiento al mandato constitucional.
Así, por ejemplo, Andalucía ha articulado una deducción por percepción de ayuda a la
vivienda protegida, destinada a contribuyentes con ingresos inferiores a determinada cantidad,
la cual supone que en atención a la normativa autonómica, aquellos que hubieran recibido
subvenciones o ayudas económicas autonómicas para la vivienda habitual protegida, podrá
deducirse 30 euros siempre que sus ingresos anuales no excedan de 5,5 veces el Indicador
Público de Renta de Efectos Múltiples, IPREM en adelante76. Esta misma Comunidad, así
como la de Asturias, han establecido una deducción por inversión en vivienda habitual
protegida, si bien estableciendo requisitos diferentes en el derecho a la misma, resultando más
beneficiosa la Comunidad Autónoma de Asturias, al exigir un menor número de los mismos.
Por su parte, la Comunidad de Aragón, ha incluido una deducción por arrendamiento de
vivienda social, por puesta disposición de viviendas bien para su utilización por el ejecutivo
autonómico o bien por algunas de las entidades integradas en el plan de vivienda social de
dicha comunidad, y supeditada al cumplimiento de determinados requisitos para aplicar la
deducción sobre el rendimiento neto del capital inmobiliario recogido en el artículo 23.2
LIRPF77. Puede destacarse que, el derecho a deducción por cuestiones relacionadas con la
vivienda protegida o social destinada a personas con escasos ingresos, solo se ha recogido en
estas tres CCAA anteriormente mencionadas.
Ello no impide, la existencia de otras deducciones relativas al derecho de acceso a la vivienda,
que van dirigidas a colectivos específicos como pueden ser las existentes en Murcia y
Andalucía para inversión en vivienda por personas jóvenes, resultando la primera la más
favorable, pues cuenta con un porcentaje de deducción de dos puntos por encima respecto al
de Andalucía. En este mismo sentido, puede destacarse, la existencia de medidas destinadas a
favorecer el acceso a vivienda en núcleos rurales o las dirigidas a víctimas del terrorismo
presente, exclusivamente, en la Comunidad Autónoma de Aragón, o las destinadas a
discapacitados o contribuyentes que convivan con familiares discapacitados existente en
Asturias, Castilla y León, en la Comunidad Valenciana y La Rioja.
76 El cual, supondría en la actualidad unos ingresos anuales no superiores a 41.357,75 euros.
77 Como serían todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos o los intereses de los capitales
ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, los tributos y recargos no estatales o estatales siempre que
incidan sobre los rendimientos computados, los saldos de dudoso cobro y las cantidades devengadas por terceros
por servicios personales, así como las cantidades destinadas de amortización del inmueble entre otras.
31
Para obras de rehabilitación o reforma, observamos deducciones en las CCAA de Canarias,
Cantabria, Castilla León, Cataluña, Comunidad Valenciana, La Rioja, Madrid, Murcia,
Baleares y Galicia, que hacen especial hincapié en numerosos aspectos de las reformas
llevadas a cabo, algunas de las cuales se enfocan a proyectos sostenibles
medioambientalmente.
Por último, debe señalarse la existencia en una Comunidad especialmente sensible al
consumo de agua, como es la de Murcia, con una importante deducción por inversiones en
dispositivos domésticos de ahorro de agua que suponen hasta el 20% de las inversiones
realizadas y que se instalen en primeras viviendas. También en Galicia, existe una deducción
que tiene como objetivo principal el fomento de las energías renovables78 instaladas en la
vivienda habitual para el autoconsumo, pudiendo, aquéllos que realicen tales instalaciones,
deducirse en la cuota íntegra autonómica el 5% de las mismas. Estas dos últimas deducciones
resultan realmente interesantes, pues el momento en el que nos encontramos requiere el
fomento de la implantación de energías renovables en las viviendas, así como equipos de
ahorro de agua ante la escasez actual, y como hemos podido estudiar, solo están presentes en
dos CCAA, por lo que resultaría relevante su extensión al resto de las mismas.
5.2.2. Deducciones en el ámbito familiar
Al tratarse de una administración más cercana a las personas, y en el marco constitucional del
artículo 39 de nuestra Carta Magna, las CCAA han intentado promover medidas de protección
a la familia mediante la introducción de algunas de las siguientes deducciones.
Por nacimiento o adopción, encontramos deducciones con requisitos y presupuestos diferentes
pero con la misma finalidad en Aragón, en Asturias, en Canarias, en Castilla- la Mancha, en
Castilla León, en Cataluña en la Comunidad Valenciana, en Galicia, en la Rioja y en Madrid.
Específicamente, en el ámbito de adopciones internacionales, encontramos incentivos en
Andalucía, Aragón, Asturias, Castilla y León y Madrid; mientras que en Andalucía, Aragón y
Madrid la cuantía de la deducción es de 600 euros, ésta se incrementa en la Comunidad
Autónoma de Asturias a 1.010 euros por hijo, y aún más en Castilla y León llegando a una
78 Para comprender qué se entiende por energías renovables, debemos acudir al artículo 2 de la Directiva
2009/28/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, 23 de abril de 2009.
32
cuantía de 3.625 euros por cada hijo adoptado en el periodo impositivo en el que se haya
inscrito la adopción en el Registro Civil, aunque hay que añadir que cada una de ellas se
aplicará sobre una base distinta pues deben cumplir ciertos requisitos. Sin embargo, por los
gastos de adopción que suponen siempre una elevada suma económica para las familias que la
realizan, solo existe en la Comunidad Autónoma de Castilla y León un beneficio fiscal
relativo a los mismos.
En relación con el fomento de la figura del acogimiento, encontramos dos tipos de medidas;
por un lado, las relativas al cuidado de menores, tales como las que encontramos en Asturias,
Cantabria, Castilla la Mancha, Comunidad Valenciana, Extremadura, Galicia, La Rioja y
Madrid, mientras que destinadas al acogimiento de mayores de 65 años, encontramos
deducciones en Asturias, Castilla la Mancha y Madrid, siendo las más beneficiosas las CCAA
d Castilla- la Mancha y Madrid en ambos casos.
Para distintos tipos de familias, y supeditadas al cumplimiento de requisitos específicos,
encontramos incentivos en Asturias, Castilla la Mancha, Canarias, Castilla León, Comunidad
Valenciana o Murcia, para la protección de familias numerosas, destacando por su parte,
Asturias con cuantías de deducción desde 505 euros a 1.100 en función de si se cataloga de
general o especial. Para otro tipo de familias, y normalmente, con ingresos reducidos,
encontramos deducciones en Madrid como las dirigidas a familias con dos o más
descendientes e ingresos reducidos, y en Andalucía y Asturias las otorgadas a padre o madre
de familia monoparental siendo mayor en Asturias que en Andalucía.
Por último, encontramos diferentes tipos de ayudas, relacionadas con la familia, tales como la
existente en Castilla León para promover la ayuda doméstica o las existentes en la Comunidad
Valenciana para fomentar la conciliación del trabajo con la vida familiar.
5.2.3. Ayudas para contribuyentes con discapacidad
En nuestro estudio, encontramos que las CCAA son especialmente sensibles respecto a la
atención de los discapacitados, en línea con lo establecido en el artículo 49 CE intentan, desde
la perspectiva tributaria, promover la integración de este colectivo mediante una serie de
deducciones como las que comentamos a continuación.
33
Así, encontramos deducciones específicas para contribuyentes con discapacidad79 en
Andalucía, en Baleares, en Canarias, en Castilla y León, en Castilla la Mancha y en la
Comunidad Valenciana, siendo Andalucía la que ofrece una menor cuantía de esta reducción
al contrario que Castilla- La Macha y Canarias que establecen la misma cuantía, de 300 euros,
aunque con el cumplimiento de distintos requisitos, y Castilla y León pero, siempre que el
contribuyente tenga una discapacidad igual o superior al 65% y sea mayor de 65 años.
Además coexisten modalidades de deducción denominadas específicamente para
contribuyentes con discapacidad con otras similares pero enfocadas a asistencia a personas
con discapacidad o cuidado de personas dependientes.
Por su parte, puede destacarse una deducción para contribuyentes con cónyuges o parejas de
hecho con discapacidad, solo presente en Andalucía que exige la discapacidad del 65% o más
para su aplicación, así como otra deducción por nacimiento o adopción de hijos
discapacitados establecida en la Comunidad Valenciana cuando solo uno de los hijos, o hijo
único de la familia sea el que padezca tal discapacidad, aunque su cuantía se incrementará en
51 euros, si éste tiene un hermano con discapacidad física o sensorial.
5.2.4. Ayudas por guardería infantil y educación
Estas materias, son competencia prácticamente exclusiva de las CCAA, según el reparto
constitucional de competencias establecido en el 148 de la CE, y en consecuencia,
corresponde a estas entidades el impulso de estas políticas señaladas en el artículo 27 y 39 de
la misma Ley (CE).
En esta línea, encontramos modalidades similares en diversas CCAA, dedicadas en primer
lugar a la adquisición de libros de texto, cuidado de hijos menores y deducciones por gastos
de aprendizaje extraescolar de idiomas extranjeros, establecidas en las Comunidades de
Aragón, Asturias, Baleares, Canarias, Castilla la Mancha, Comunidad Valenciana, Madrid,
Murcia, Aragón, Castilla León, Extremadura, Murcia y Baleares. Pudiendo destacar, como
una modalidad relacionada con esta materia pero, destinada a estudios superiores, la
deducción por el pago de intereses de préstamos para estudios de máster y doctorado
establecida por la Comunidad Autónoma de Cataluña.
79 Según lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley General de la Seguridad Social.
34
Por último, estas últimas deducciones por los gastos de aprendizaje extraescolar de idiomas
extranjeros, imprescindible para fomentar el estudio de dichos idiomas, fundamental en el
futuro de los jóvenes españoles, y por los préstamos solicitados para la realización de máster y
doctorado, deberían ser estudiadas en profundidad por el resto de las CCAA, pues son
necesarias para una mejor formación de los estudiantes de ahora y del futuro, y solo se
encuentran en dos de nuestras CCAA.
5.2.5. Deducciones para actividades económicas
Una de las formas de garantizar y proteger la empresa y la defensa de su productividad en el
marco del artículo 38 de la CE, es la introducción de incentivos fiscales para impulsar
sectores estratégicos que como tales se han considerado por las CCAA.
En esta línea, encontramos diversas deducciones autonómicas enfocadas al impulso de la
actividad económica que adoptan formas y modalidades diferentes, y que son sometidas a
distintos requisitos para su aplicación. Así encontramos desde deducciones por inversión en
acciones y participaciones en distintas sociedades establecida en la mayoría de CCAA pero
destacando el esfuerzo fiscal que se realiza en la Comunidad de Andalucía, mientras que
encontramos incentivos para inversiones en empresas en expansión del Mercado Alternativo
Bursátil en Aragón, Cataluña, Galicia, Madrid y Murcia. Para empresas de nueva creación,
encontramos deducciones en Baleares, Aragón, Cantabria, Cataluña, Galicia, Madrid y
Murcia, siendo en todas ellas el porcentaje de deducción del 20%, salvo en Galicia que lo será
de un 5%.
Así, para el impulso de empresas de nueva o reciente creación existen también incentivos en
siete CCAA, de entre las cuales, podemos destacar que en cinco de ellas, en Baleares, Aragón,
Galicia, Madrid y en Murcia tal beneficio fiscal supone la disminución del 20 % de las
cantidades invertidas en la adquisición de acciones o participaciones de dichas sociedades
consideradas de reciente creación, aunque difieren en cuanto al importe máximo de este
derecho. Por otro lado, en Cantabria la misma será de un 15% siendo la menos ventajosa de
las siete mencionadas. Por último, en Cataluña dicho porcentaje podrá llegar hasta un 50% en
los supuestos de sociedades participadas por universidades o centros dedicados a la
investigación. Además, y enfocadas a sectores concretos, aparecen por ejemplo, deducciones
35
en Castilla la Mancha para el desarrollo de Sociedades Cooperativas, en Castilla León para el
Fomento del Emprendimiento y en Extremadura, para determinadas Sociedades Mercantiles.
Puede destacarse para finalizar este apartado que, pese a que estas deducciones para el
fomento de la inversión empresarial son las más cuantiosas que hemos observado, ya que
permitirían un mayor ahorro fiscal, sin embargo, en la actualidad son una minoría quienes se
benefician de ellas.
5.2.6. Deducción por donaciones
En este apartado, hemos incluido una serie de deducciones heterogéneas que pretenden
incentivar sectores de actividad económica, que por motivos ajenos al ámbito estricto
económico, se consideran prioritarios por parte de las diferentes CCAA.
Así, encontramos desde deducciones con finalidades medioambientales y en investigación y
desarrollo científico y técnico en las CCAA de Aragón, Baleares, Canarias, Castilla la
Mancha, Castilla León, Valencia, Galicia y Murcia80. Por otro lado, se observan deducciones
dirigidas a la conservación del patrimonio histórico o interés cultural en tres CCAA, las
cuales son Canarias, Castilla y León y Comunidad Valenciana.
También existen otras por donativos a Fundaciones de apoyo a personas con discapacidad, en
Castilla La Mancha y Cantabria dirigidas, en concreto, a mejorar la cooperación internacional
al desarrollo así como a las entidades para la lucha contra la pobreza, la exclusión social y de
ayuda a las personas que adolecen de algún tipo de discapacidad. Entre ellas, destacar
igualmente las de fomento de las artes y la cultura, como es el caso de las existentes para el
impulso de la lengua catalana presente en las tres CCAA en las que se practica dicha lengua,
es decir, en Baleares, Cataluña y Comunidad Valenciana.
5.2.7. Deducciones para la promoción del empleo
Aunque las políticas de empleo son competencia con carácter general de la Administración
del Estado, es indudable que las diferentes CCAA son especialmente sensibles con las altas
tasas de desempleo en cada una de ellas, y mediante este sistema de deducciones fiscales,
80 En Murcia además, existen otras ventajas fiscales dirigidas a donaciones e inversiones en instalaciones de
recursos renovables, tan importantes en la actualidad en cuanto a su implementación como en su concienciación
en la sociedad.
36
tratan de incentivar diversos mecanismos que tienen como denominador común, las políticas
de empleo.
Puede destacarse en primer lugar, la deducción por gastos de defensa jurídica de la relación
laboral otorgada por la Comunidad Autónoma de Andalucía81, íntimamente relacionada con
procedimientos judiciales de despido, extinción de contratos o reclamación de cantidades,
siendo ésta la única Comunidad que contempla este tipo de beneficio fiscal, relevante respecto
a la época pasada en donde la situación descrita en esta deducción era frecuente, aunque si
bien es cierto, que Andalucía, nuestra Comunidad, la tenía que contemplar puesto que es de
las CCAA con más paro de toda España.
En el ámbito de la Comunidad Canaria, encontramos asimismo una deducción para
contribuyentes desempleados, es decir, dirigida a aquellos contribuyentes que perciban
prestaciones por desempleo, debiendo encontrarse en alguna de las situaciones legales de
desempleo mencionadas por la Ley General de la SS82, durante al menos seis meses dentro del
periodo impositivo. Sin embargo, en esta misma Comunidad, nos ha llamado más la atención
la deducción por traslado de residencia de una isla a otra del archipiélago por motivos de
trabajo, vinculada específicamente a la condición de insularidad existente en la misma83.
Igualmente, puede destacarse en este apartado, la deducción para el fomento del autoempleo
de jóvenes de hasta 35 años84, otorgada por la Comunidad de Madrid, y cuya cuantía puede
considerarse significativa pues será de 1.000 euros.
81 Respecto a la deducción por gastos de defensa jurídica de la relación laboral existente en Andalucía, podemos
destacar que el límite máximo de la deducción será de 200 euros.
82 Véase el artículo 267 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley General de la Seguridad Social.
83Aunque, en caso de incumplimiento de las condiciones necesarias para ser beneficiario de dicha deducción, se
devolverán las cantidades deducidas en la cuota íntegra autonómica del ejercicio en que se produzca dicho
incumplimiento.
84 Jóvenes de 35 años que se hayan dado de alta por primera vez en el Censo de Empresarios, Profesionales y
Retenedores previsto en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General
de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes
de los procedimientos de aplicación de los tributos.
37
5.2.8. Deducciones en el ámbito de la salud
El mandato constitucional a los poderes públicos para impulsar, organizar y tutelar la salud
pública prevista en el artículo 43 de la CE, y la atribución a las CCAA de esta materia en el
reparto constitucional de competencias, con exclusión de Ceuta y Melilla, hace que la gestión
del sistema sanitario público recaiga en las diferentes CCAA. Al margen de esta regulación
general, se considera conveniente destacar, la existencia únicamente en la Comunidad de
Cantabria de deducciones para gastos de enfermedad y pago de mutualidades de seguros
médicos no obligatorios.
La primera se refiere a los gastos de los servicios sanitarios, que necesariamente deben
cubrirse en caso de enfermedad, salud dental, embarazo y nacimiento de hijos, accidente e
invalidez; gastos que pueden cubrir los servicios del propio contribuyente o de algunas de las
personas que se incluyan en la unidad familiar. Y por último, la segunda se centra en aquellas
cantidades justificadas con factura relativas a los seguros médicos privados o no obligatorios;
resultando ambas deducciones generosas para el contribuyente.
6. Efectos recaudatorios y distributivos de la eliminación de los beneficios fiscales en el
IRPF85
El IRPF es un impuesto que se caracteriza por el excesivo número de tramos en su tarifa y por
la existencia de tipos marginales elevados, así como por numerosas exenciones, deducciones
y reducciones en su estructura, objeto de estudio de nuestro trabajo. Por su parte, el
Presupuesto de Beneficios Fiscales, PBF en adelante, de los Presupuestos Generales del
Estado de 2017 establece que en la actualidad existen hasta 53 beneficios fiscales en este
impuesto y entiende que los conceptos o parámetros que configuran los beneficios fiscales
deben poseer una serie de rasgos o condiciones para ser así considerados (en un sentido
amplio)86.
85 En relación a los efectos recaudatorios y distributivos de los beneficios fiscales en el IRPF, vid., Ministerio de
Hacienda y Función Pública (2016): “Recaudación y estadísticas del sistema tributario español 2005-2015”.
Dirección General de Tributos.
86 Para su consideración como beneficio fiscal, se requiere la concurrencia de una serie de rasgos o condiciones
entre los que destacan: “a) desviarse de forma intencionada respecto a la estructura básica del tributo,
entendiendo por ella la configuración estable que responde al hecho imponible que se pretende gravar; b) Ser
38
El detalle por tipos de incentivos, número de beneficiarios e importe recogido en el PBF de
2017, se incluye en la tabla 1 del Anexo de este trabajo. Del estudio del mismo, se deduce que
la agregación de los beneficios fiscales se eleva a un total de 7.790,46 millones de euros, lo
que supone en comparación con los datos del ejercicio 2016, una disminución de 518,88
millones de euros, es decir, un 6,12% menos respecto a la cantidad presupuestada para ese
año, que fue de 8.309,34 millones de euros. Del análisis de los datos contenidos en la tabla 1
del Anexo, se deduce que los conceptos de mayor importancia numérica en el IRPF son: la
deducción en la cuota íntegra por inversión en la vivienda habitual en régimen transitorio, la
deducción por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo, la reducción en la base
imponible por tributación conjunta, la deducción por maternidad, la reducción en la base
imponible por aportaciones a sistemas de previsión social y la reducción por rendimientos del
trabajo, con importes de 1.177,60, 1.154,76, 1.151, 784,87, 783,24 y 585,75 millones de euros
respectivamente; conceptos que absorben en su conjunto casi las tres cuartas partes del
importe total de beneficios fiscales en este impuesto, en concreto, el 72,4 por ciento.
Continuando nuestro análisis, y realizando una comparación respecto de los datos recogidos
en el PBF del año 2016 podemos traer a colación algunas conclusiones con incidencia en
nuestro estudio. En primer lugar, dichas disminuciones están presentes no solo en el importe
global de los beneficios fiscales relativos a las reducciones en la base imponible, sino también
respecto a las exenciones y deducciones en la cuota. En concreto, se observa una reducción
del 12,3% respecto a las reducciones en la base imponible, un 11,9% en el supuesto de las
exenciones y un 2,6% sobre las deducciones en la cuota. Ahora bien, y centrándonos en las
reducciones en la base imponible, tales disminuciones se explican por las observadas en las
reducciones por tributación conjunta, concretamente en un 15,6%. Del mismo modo, también
han influido en esta minoración la aplicación de las reducciones relativas a los rendimientos
del trabajo en un 19,2%, y la derivada de las aportaciones a sistemas de previsión social en un
13,1%. Sin embargo, todo no fueron disminuciones de tales reducciones, sino que por el
contrario, se observa un fuerte incremento de los beneficios fiscales relacionados con los
un incentivo que, por razones de política fiscal, económica o social, se integre en el ordenamiento tributario y
esté dirigido a un determinado colectivo de contribuyentes o a potenciar el desarrollo de una actividad
económica concreta; c) Existir la posibilidad legal de alterar el sistema fiscal para eliminar el beneficio fiscal o
cambiar su definición; d) No presentarse compensación alguna del eventual beneficio fiscal en otra figura del
sistema fiscal; e) No deberse a convenciones técnicas, contables, administrativas o ligadas a convenios fiscales
internacionales; f) No tener como propósito la simplificación o la facilitación del cumplimiento de las
obligaciones fiscales”.
39
incentivos a los rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva, aunque no
fue suficiente como para contrarrestar el decremento mencionado con anterioridad.
En cuanto al descenso de las exenciones, ha sido provocado mayormente por la caída
observada tanto en la exención por ganancias patrimoniales obtenidas por personas mayores
de 65 años y por los rendimientos de los Planes de Ahorro a Largo Plazo en un 82,5 % y
97,3% respectivamente. También han influido aunque, en menor medida en este descenso, las
ganancias patrimoniales exentas por reinversión en la vivienda habitual en un 15,6 %.Por otra
parte, la reducción del importe en las deducciones de la cuota, tienen su justificación en las
disminuciones sufridas sobre la aplicación de las deducciones por inversión en vivienda
habitual y por alquiler de la misma en un 5,1% en el primer caso y en un 38,5 % en el
segundo, todo ello como consecuencia de que se encuentran en régimen transitorio y solo
serán de aplicación para aquellos que ya adelantaron cantidades para su adquisición o
construcción o para su alquiler con anterioridad a 2012.
En relación a las deducciones autonómicas, y según los últimos datos de la AEAT, 1,4
millones de personas se acogieron a deducciones autonómicas en 2015, suponiendo el 7,6%
del total de declaraciones y alcanzando la desgravación media por declaración unos 232 euros
aproximadamente. En total, las Comunidades dejaron de ingresar 346 millones por las
deducciones autonómicas comentadas en nuestro estudio. La información detallada de las
mismas, se contienen en la siguiente tabla 2 del Anexo.
De dicha tabla se deduce que, según los datos establecidos por la AEAT, Castilla y León es la
Comunidad Autónoma más generosa, ya que los habitantes de la misma podrán deducirse
finalmente de su factura fiscal un importe medio de 416 euros, como se deduce de la tabla
precedente. A ella le siguen Madrid, con un importe medio de 347 euros, Asturias con 313 y
Galicia con 312, estas dos últimas CCAA muy igualadas. Las “menos generosas” serán
Extremadura y Aragón con una deducción media de 69 y 98 euros respectivamente. Aunque
por número de deducciones destaca la Comunidad Valenciana, cuya legislación cuentan con
25 bonificaciones frente a las solo cuatro de La Rioja, que es la CCAA que menos ayudas
fiscales ofrece, y por tanto, está escasamente presente en el análisis realizado con
anterioridad. Sin embargo, sería interesante cuestionarnos si dichas ayudas fiscales son
realmente beneficiosas para los ciudadanos, pues su impacto económico real es bastante bajo
a diferencia de la “relevancia o importancia política” que se le conceden, ya que algunas de
ellas son aplicadas por menos de 20 contribuyentes.
40
De cuanto antecede en éste epígrafe se deduce que si consideráramos la eliminación de los
beneficios fiscales en el IRPF en su conjunto, se conseguiría un incremento de la recaudación
de dicho Impuesto, considerando tanto el ámbito estatal como el autonómico, de 24.457
millones de euros. Si desde otro punto de vista, se considera solo la parte que corresponde al
Estado (sin incluir la parte autonómica), el importe sería de unos 13.000 millones de euros.
Por ello, no es de extrañar que haya autores que han insistido en que dichos beneficios
fiscales afectan a la capacidad redistributiva del sistema fiscal en su conjunto, pues aunque su
coste recaudatorio es elevado, su eficacia es reducida ya que suponen elevados costes de
gestión87. Además, ello se observa en los efectos negativos existentes respecto al crecimiento
económico, como consecuencia de la distorsión que dichos beneficios fiscales causan en los
procesos presupuestarios, en el que se incluyen los recursos de carácter público a que se ha
hecho referencia en el párrafo anterior. Por otro lado, es muy criticado su complejo control,
que estaría obligando a destinar recursos de la administración tributaria desde otros ámbitos
más necesarios, por lo que se recomienda la revisión de este punto, así como la depuración
sustancial de dichos beneficios fiscales. En el mismo sentido, podemos destacar distintas
recomendaciones realizadas por Organismos Internaciones para la mejora de nuestro sistema
tributario, para situarlo en línea con los de los países de nuestro entorno que han optimizado
los beneficios fiscales. Entre ellas, y centrándonos en la cuestión que estamos abordando en
este apartado, vamos a hacer hincapié en que todos ellos consideran como necesaria una
“fuerte reducción de las exenciones, deducciones, regímenes especiales y reducciones en
todos los tributos”.
Así, el Consejo de la Unión Europea lo expresa en el año 2013 en cuanto al Programa de
Estabilidad Presupuestaria y Reformas del Reino de España 2013-2016, al igual que el Fondo
Monetario Internacional y la OCDE en su informe para la economía española en 2012. Entre
las que afectan al IRPF, se encuentran entre otras la consolidación fiscal, que es considerada
como la tarea primordial, dirigida a la Administración Tributaria para reforzar su estrategia
presupuestaria y poder así corregir los desequilibrios existentes en la actualidad. Además, y
como adelantábamos anteriormente, apuestan por la necesaria revisión del impuesto en cuanto
a sus gastos fiscales, es decir, exenciones, reducciones, deducciones, para llevar a cabo una
disminución o supresión de los mismos. Por su parte, la OCDE recalca que, en concreto,
habrá de eliminar del IRPF cualquier tratamiento fiscal que sea considerado como favorable
87 López Laborda, J. Marín, C. Onrubia, J. (2017): “La eliminación de los beneficios fiscales en el IRPF: efectos
recaudatorios y distributivos”. Estudios sobre la Economía Española Nº13 FEDEA.
41
para la vivienda88, medida ya adoptada en la normativa española y que persiste en régimen de
Derecho transitorio. Respecto al Consejo Europeo, incide en 2014 sobre la cuestión de la
eliminación de los beneficios fiscales, proponiendo al menos limitarlos, sobre todo de los
impuestos directos como son el IRPF o el Impuesto de Sociedades.
En el mismo sentido van las propuestas realizadas por la Comisión de Expertos, que inciden,
sobre todo, en la recomposición de las bases de todos los tributos al entender que se
encuentran limitadas por los beneficios fiscales mencionados anteriormente; ya que a
consecuencia de los efectos que ejercen los beneficios fiscales sobre dichas bases, se observa
una reducción de la elasticidad en los impuestos, que no crecen al mismo ritmo que la
producción, y ello reduce la eficiencia de las políticas económicas, incidiendo negativamente
tanto en la producción como en el empleo. Por ello, proponen que el ahorro que se
conseguiría a través de tales propuestas, deberán ser devueltas a los contribuyentes de algún
modo, como a través de rebajas en las tarifas de los impuestos directos, o incluso en las
cotizaciones sociales en lugar de mediante beneficios fiscales, ya que es considerado como
un mayor estímulo para un elevado número de contribuyentes, consiguiéndose así una mayor
eficacia económica. La reducción de tales tipos, además, supondrá una disminución de los
efectos que pueden distorsionar en cierta medida el objetivo del impuesto, por lo que si se
combinan con esa ampliación de la base imponible, los resultados serán una mejora de la
equidad horizontal ayudando así, a compensar las pérdidas recaudatorias que podría suponer
la reducción de la tarifa.
En conclusión, uno de los mayores problemas del sistema tributario español en la actualidad
es el que deriva de su corta capacidad recaudatoria, que al mismo tiempo genera una
reducción de la eficiencia prevista y de su neutralidad. Sin embargo, tales problemas no
pueden relacionarse con la organización del sistema tributario, pues es similar al existente en
otros países de nuestro entorno, en donde pueden observarse figuras impositivas semejantes.
Por tanto, esa falta de capacidad recaudatoria mencionada, tiene su justificación económica en
cuanto a que la recaudación de éstas apenas alcanza el 37% del PIB, porcentaje reducido si lo
comparamos con otros países de nuestro entorno, en los cuales se alcanza hasta un 45% - 46%
de esa magnitud, todo ello incluso compartiendo tipos nominales de gravamen muy similares
a los vigentes en España. Por ello, se considera que ésa diferente proporción recaudatoria,
tiene entre sus motivos el supuesto de que la base del IRPF, sobre todo pero no
88 En concreto para la considerada como vivienda habitual.
42
exclusivamente, se encuentra limitada por dos fenómenos principalmente; el primero, está
relacionado con la extensa lista recogida en nuestro impuesto de supuestos de no sujeción,
exenciones, reducciones, deducciones, que sin duda restringen en cierta medida la finalidad
del mismo; es decir, la cuantía y elasticidad de sus recaudaciones89; y el segundo, es el
conocido como fraude fiscal, con mucha mayor incidencia en nuestro país que en los que han
sido objeto de comparación en dicho estudio.
7. Conclusiones
En los epígrafes anteriores se ha abordado el concepto, la naturaleza y los demás aspectos
sustantivos que configuran el IRPF. Se ha estudiado en profundidad la regulación de los
diversos beneficios fiscales tanto a nivel estatal como autonómico; y se ha tratado igualmente,
el importante tema de los efectos recaudatorios y distributivos que ocasionarían la hipotética
eliminación de los mismos.
Una de las exigencias del principio constitucional de legalidad, es el establecimiento de los
beneficios fiscales por ley (artículo 8 LGT). Sin embargo, y respecto a los mismos, no existe
un concepto legal, pues no es recogido ni por la CE ni por la LGT, aunque se podrían definir
aproximadamente como “aquellos gastos públicos que se originan por disminuciones o
reducciones de los tributos”. Ello da lugar a que la consideración de gasto público, se
extienda a toda falta de un ingreso tributario y que, origina una merma de la capacidad
recaudatoria del Estado. De ahí que los beneficios fiscales sean entendidos como elementos
que suponen una pérdida de ingresos públicos, los cuales se deberían producir de no existir
tales beneficios fiscales. Como consecuencia, la ausencia de un concepto legal de beneficio
fiscal, da lugar a un grado elevado de inseguridad jurídica, y a posibles dudas sobre la
consideración de determinados incentivos como beneficios fiscales, así como a discrepancias
sobre la posibilidad de su cuantificación.
Su impacto en las cuentas públicas los configuran como instrumento de política económica,
pudiendo utilizarse en consecuencia, tanto para impulsar sectores económicos cuando
convenga a la economía, como por ejemplo, los supuestos relativos a los incentivos
89 Cuestión aludida con anterioridad en las propuestas establecidas por la Comisión de Expertos.
43
relacionados con la vivienda habitual; como para salvaguardar situaciones individuales en
casos de dificultad económica, como en el supuesto de las exenciones por becas al estudio.
Por su importancia, el artículo 134.2 CE exige la necesidad de conocer detalladamente su
importe en el denominado PBF; sin embargo, dicho documento no recoge la totalidad de los
mismos, por lo que los presupuestos no contienen ni cuantifican todas las figuras que reducen
los ingresos tributarios. Por tanto, no se cumple en última instancia, la finalidad de reflejar la
disminución de la capacidad recaudatoria que se produce, incumpliendo así las previsiones
del mencionado artículo. En la misma línea, no se ha encontrado ningún documento de la
AEAT sobre el análisis del grado de cumplimiento de las estimaciones de exenciones,
reducciones o minoraciones incorporadas en el PBF, para el cumplimiento de su ejecución.
Lo que imposibilita conocer al Parlamento las desviaciones entre cantidades presupuestadas y
reales.
Pese a lo señalado al comienzo de este apartado, la creación de beneficios fiscales no se
encuentra precedida de estudios sobre los objetivos concretos de política económica y social a
conseguir, ni se establecen indicadores para evaluar el grado de su cumplimiento. Tampoco se
establece una duración temporal de tales incentivos, ni se elaboran estudios para conocer si las
actuaciones públicas de gasto fiscal a través de los mismos, son el modo más eficiente de
conseguir los efectos redistributivos perseguidos, como se ha estudiado en otro epígrafe de
este trabajo, ya que la disminución de ingresos tributarios como consecuencia de la existencia
de beneficios fiscales en el IRPF, supone, en la misma medida, una reducción del tipo
efectivo en el mencionado Impuesto.
La posible eliminación de los beneficios fiscales en el IRPF en su conjunto, implicaría un
aumento de la recaudación por este impuesto cercana a los 25.000 millones de euros. Por ello,
los beneficios fiscales afectan a la capacidad redistributiva de nuestro sistema fiscal y tiene
efectos negativos respecto al crecimiento económico, como consecuencia de la distorsión que
dichos beneficios fiscales causan en los procesos presupuestarios, así como por lo complejo
de los mecanismos para su control.
Para finalizar, las líneas de reforma de estos beneficios fiscales, pasarían, en primer lugar, por
la delimitación legal de su concepto para evitar las interpretaciones a las que da lugar su
actual indefinición; a continuación, se considera necesaria una fuerte reducción de los
mismos, considerando incluso una limitación temporal de algunos de ellos, como por ejemplo
44
la exención de las prestaciones por incapacidad permanente absoluta, cuyo disfrute debería
finalizar con el cumplimiento de la edad ordinaria de jubilación por el interesado. En tercer
lugar, se plantea la disyuntiva de otorgar mayores competencias a las Administraciones
Autonómicas para establecer sus propias deducciones a costa de poner en riesgo el principio
de igualdad, con independencia del lugar de residencia, garantizado en nuestro ordenamiento
constitucional. En cuarto lugar, se considera imprescindible la realización de estudios de
impacto económico previos al establecimiento de los nuevos beneficios fiscales, porque
cuando éstos afectan a un número reducido de contribuyentes pueden conseguirse los mismos
objetivos por otros medios como subvenciones directas. Por último, estas propuestas
pretenden una necesaria ampliación de la base del IRPF, limitada por dos fenómenos que
sería necesario revertir; el primero, relacionado con la extensa lista recogida en nuestro
Impuesto de supuestos de no sujeción, exenciones, reducciones y deducciones que restringen
la finalidad del mismo, y el segundo, incrementar los mecanismos de control del fraude fiscal
que tiene mayor incidencia en nuestro país que en los de nuestro entorno.
45
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9. Legislación estatal y autonómica
Constitución Española de 1978.
Decreto Legislativo 1/2009, 1 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las
disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos
cedidos.
Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, por el que se
aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de
Aragón en materia de tributos cedidos.
Decreto Legislativo 2/2014, de 22 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las
disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos cedidos por el Estado.
Decreto Legislativo 1/2014, 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las
Disposiciones Legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en Materia de Tributos
Cedidos por el Estado.
Decreto Legislativo 1/2009, 21 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las
disposiciones legales vigentes dictadas por la Comunidad Autónoma de Canarias en materia
de tributos cedidos.
49
Decreto 62/2008, 19 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Medidas
Fiscales en materia de tributos cedidos por el Estado.
Decreto Legislativo 1/2003, 12 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de las
disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y
cedidos.
Decreto Legislativo 1/2013, 21 de mayo, por el que se aprueba el Texto Refundido de las
disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos
cedidos por el Estado.
Decreto Legislativo 1/2011, 28 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las
disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos
por el Estado.
Decreto Legislativo 1/2010, 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el
Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad Autónoma de Madrid en
materia de tributos cedidos por el Estado.
Decreto Legislativo 1/2010, 5 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las
Disposiciones Legales vigentes en la Región de Murcia en materia de Tributos Cedidos.
Ley 6/2015, 29 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2016.
Ley 8/2013, 21 de noviembre, de Medidas Tributarias de Catilla-La Mancha.
Ley 24/2010, 22 de julio, de aprobación de la escala autonómica del impuesto sobre la renta
de las personas físicas.
Ley 13/1997, 23 de diciembre, de la Generalitat Valenciana, por la que se regula el tramo
autonómico del impuesto sobre la renta de las personas físicas y restantes tributos cedidos.
Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo
5/2004, de 5 de marzo y otras normas tributarias.
50
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de
modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los No
Residentes y sobre el Patrimonio.
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el texto refundido de la
Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.
Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.
51
ANEXO 1
TABLA 1
BENEFICIOS FISCALES 2017, POR CONCEPTOS
Concepto Nº beneficiarios Importe (millones €)
A. Reducciones en la base imponible
3.021,57
A.1. Rendimientos del trabajo90 6.533.417 585,75
A.2. Arrendamientos de viviendas 1.061.457 305,19
A.3. Tributación conjunta 3.780.733 1.151,00
A.4. Aportaciones a sistemas de previsión
social 2.748.850 783,24
A.5. Aportaciones a patrimonios protegidos de
discapacitados 3.379 3,53
A.6. Rendimientos de determinadas actividades
económicas en estimación directa 560.464 13,49
A.7. Rendimientos de actividades económicas
en estimación objetiva - 161,21
A.7.1.Reducción de aplicación general 1.310.124 36,64
A.7.2. Reducción de actividades no agrarias en
Lorca 629 0,17
A.7.3. Otras reducciones91 - 124,40
90 Comprende los beneficios fiscales tanto de contribuyentes que presentan la declaración anual (efecto en sus
cuotas) como de no declarantes (efecto sobre sus retenciones). 91 Comprende los incentivos al empleo, los incentivos a la inversión, los índices correctores para
empresas de reducida dimensión, el índice corrector por el inicio de nuevas actividades no agrarias, el índice
corrector por actividades de agricultura ecológica, el índice corrector por cultivos en tierras de regadío que
utilicen, a tal efecto, energía eléctrica, el índice corrector para determinadas actividades forestales y la reducción
para agricultores jóvenes.
52
A.8. Rendimientos de nuevas actividades
económicas en estimación directa 33.694 14,25
A.9. Incentivos fiscales al mecenazgo92 - 3,91
B. Especialidades de las anualidades por
alimentos 312.963 269,22
C. Deducciones en la cuota - 3.489,18
C.1. Inversión en vivienda habitual (régimen
transitorio)93 4.543.766 1.177,60
C.2.Alquiler de la vivienda habitual (régimen
transitorio)94 541.131 76,80
C.3. Actividades económicas 6.783 3,96
C.4. Inversión en empresas de nueva o reciente
creación 3.648 4,91
C.5. Venta de bienes corporales producidos en
Canarias 684 1,44
C.6. Reserva de inversiones en Canarias 893 8,25
C.7. Donativos 3.586.999 205,27
92 Comprende las ayudas económicas realizadas a entidades beneficiarias del mecenazgo, en el marco de los
convenios de colaboración en actividades de interés general, y los gastos realizados para fines de interés general,
ambos incentivos aplicables por los contribuyentes que realicen actividades económicas en estimación directa.
93 Incentivo fiscal que se suprimió para nuevos inversores a partir de 1 de enero de 2013, manteniéndose un
régimen transitorio para los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda con anterioridad, pudiéndose
aplicar la deducción en idénticos términos y con iguales condiciones que las establecidas en la normativa
reguladora del impuesto que estaba en vigor a 31 de diciembre de 2012, tal y como se explicó en apartados
anteriores. 94Incentivo fiscal que se suprimió para contribuyentes con contratos de arrendamientos formalizados a partir de 1
de enero de 2015, manteniéndose un régimen transitorio para los contribuyentes con contratos anteriores a esa
fecha, pudiéndose aplicar la deducción en idénticos términos y con iguales condiciones que las establecidas en la
normativa reguladora del impuesto que estaba en vigor a 31 de diciembre de 2014.
53
C.8. Patrimonio histórico 2.831 0,08
C.9. Rentas en Ceuta y Melilla 39.388 64,60
C.10. Cuotas y aportaciones a partidos políticos 83.410 0,64
C.11. Maternidad 859.550 784,87
C.12. Familia numerosa o personas con
discapacidad a cargo 994.866 1.154,76
D. Exenciones - 1.011,02
D.1.Ganancias patrimoniales por reinversión en
vivienda habitual 1.970 156,76
D.2.Ganancias patrimoniales por mayores de
65 años95 34.019 156,76
D.3.Ganancias patrimoniales por inmuebles
urbanos adquiridos de 12 mayo a 31 diciembre
2012
315 0,62
D.4.Gravamen especial sobre los premios de
determinadas loterías y apuestas96 - 382,95
D.5. Premios literarios, artísticos y científicos 415 0,96
95 Incluye las ganancias patrimoniales obtenidas por mayores de 65 años con ocasión de la transmisión de su
vivienda habitual o de cualquier elemento patrimonial siempre que, en este último caso, el importe total obtenido
por la transmisión se destine a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor.
96 Corresponde a la exención parcial de los premios hasta una cuantía unitaria máxima de 2.500 euros.
54
D.6. Pensiones de invalidez 879.073 202,48
D.7. Prestaciones por actos de terrorismo 4.000 1,16
D.8. Ayudas SIDA y hepatitis C 925 0,16
D.9. Indemnizaciones por despido 779.178 70,85
D.10.Prestaciones familiares por hijo a cargo,
orfandad y maternidad 1.318.610 117,40
D.11. Pensiones de la Guerra Civil 2.497 1,09
D.12. Gratificaciones por misiones
internacionales 7.000 10,31
D.13. Prestaciones por desempleo de pago
único 129.863 9,08
D.14. Ayudas económicas a deportistas 1.150 0,71
D.15. Trabajos realizados en el extranjero 69.926 9,38
D.16. Acogimiento de discapacitados, mayores
de 65 años o menores 4.500 0,43
D.17. Becas públicas 210.000 10,23
D.18. Prestaciones por entierro o sepelio 137.855 0,27
55
D.19. Prestaciones de sistemas de previsión
social a favor de discapacitados 7.200 0,10
D.20. Prestaciones económicas de dependencia 195.000 12,16
D.21. Prestaciones por nacimiento, adopción,
acogimiento o cuidado de hijos 70.000 0,89
D.22. Rendimientos derivados de patrimonios
protegidos 40.000 0,44
D.23. Rentas mínimas de inserción 125.000 4,02
D.24. Ayudas a víctimas de delitos violentos 773 0,17
D.25. Determinadas ayudas e indemnizaciones
públicas - 2,29
D.26. Rendimientos de Planes de Ahorro a
Largo Plazo 440.022 1,56
D.27. Rendimientos de tripulantes de
determinados buques de pesca 8,70 1,58
E. Operaciones financieras con bonificación - 5,47
TOTAL - 7.790,46
TABLA 2
CCAA Nº beneficiarios Importe total en € Importe medio en €
56
Andalucía 137.635 17.394.115 126
Aragón 74.931 7.319.244 98
Asturias 24.015 7.511.040 313
Baleares 18.068 1.894.490 105
Canarias 207.804 43.816.625 211
Cantabria 45.375 6.814.952 150
Castilla- la Mancha 67.471 9.458.719 140
Castilla y León 83.728 34.845.596 416
Cataluña 221.952 41.004.661 185
Comunidad Valenciana 185.359 43.383.123 234
Extremadura 29.353 2.024.620 69
Galicia 74.161 23.133.583 312
Madrid 300.481 104.322.277 347
Murcia 18.220 2.873.984 158
La Rioja 4.580 671.598 147
Fuente. Agencia Tributaria. Elaboración propia.