Nro.217. En la ciudad de Rosario, a los 31 días del mes

de mayo del año dos mil siete, se reunieron en acuerdo los

señores Vocales de la Cámara de lo Contencioso

Administrativo N2, doctores Clara Rescia de de la Horra y

Alejandro Andrada, con la presidencia de su titular doctor

Marcelo Lopez Marull, a fin de dictar sentencia en los autos

caratulados: ASIPAR ACEROS S.A. contra MUNICIPALIDAD DE

ROSARIO sobre RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO@, Expte.

C.C.A. 2 N1 79, año 2003.

A la primera cuestión -)es admisible el recursointerpuesto?-, el doctor Lopez Marull dijo:

I.1. Sipar Aceros S.A., por apoderado, interponerecurso contencioso administrativo contra la Municipalidadde Rosario, tendente a obtener la anulación del Decreto N328 del 20.03.03, emanado del Sr. Intendente Municipal quele fuera notificado el día 21.03.03.

Previo análisis de las condiciones de admisibilidad delrecurso señala, en síntesis, que la posición asumida por laaccionada le afecta por el grave perjuicio que ladeterminación del fisco le causa, al fijar un criterioerróneo en la asignación de materia imponible, reñido conlas normas del Convenio Multilateral, soslayando elprincipio de la realidad económica, no permitiendo en elprocedimiento diligenciar las pruebas ofrecidas por su parteni efectuar el descargo previo, afectando su derecho dedefensa.

Indica que la Municipalidad de Rosario considera quecorresponde la determinación de deuda fiscal por diferenciasde coeficientes de ingresos durante los años 1998, 1999 yparcialmente el año 2000, como consecuencia de la supuestaaplicación de las normas del convenio, entendiendo queconforme surge de la facturación emitida su parte efectuóoperaciones de venta de sus productos exclusivamente desdela ciudad de Rosario y por ende correspondería aplicarle unnuevo coeficiente unificado del 52% sobre las ventastotales.

Señala que el criterio de su parte se ajusta a lasnormas del Convenio Multilateral y a la propia realidad delos hechos, abonando el Drei de conformidad con la normativavigente en la ciudad de Pérez como así también en Rosario,siendo incomprensible la postura del Fisco ya que estáasignando la totalidad de los ingresos correspondientes a laProvincia de Santa Fe a la ciudad de Rosario, por la únicasupuesta causa señalada.

Precisa que la controversia se circunscribe a laatribución de los ingresos correspondientes a la Provinciade Santa Fe dentro del Régimen General del ConvenioMultilateral, los que son pretendidos por la Municipalidadde Rosario por figurar en algunas facturas el código 0001 enlos períodos analizados, mientras que su parte ha tributadoen Pérez Bcentro principal de todas sus actividadeseconómicas-, abonando en Rosario el Drei correspondiente en

función del domicilio de los adquirientes, con fundamento enel art. 2 b) y 11 último párrafo del Convenio Multilateral,lo que no ha sido cuestionado por la accionada.

Arguye que la pretensión fiscal del municipio pasa poralto el principio de la realidad económica propia delproceso en trámite, deteniéndose en meras constanciasformales y arbitrarias presunciones, sin indagaradecuadamente sobre el substrato de aquellas.

Arguye que en el análisis de situaciones como lapresente debe partirse del principio esencial delprocedimiento tributario cual es el de la realidad económica(art. 27 del Convenio Multilateral), para determinar laverdadera naturaleza de los hechos o actos relativos amateria fiscal, con prescindencia de las formas o de losinstrumentos en que se exterioricen que serán irrelevantespara la procedencia del gravamen, citando antecedentes de laComisión Arbitral (Resolución N1 7/96 y N1 1/95).

Destaca que la empresa Sipar S.A. concretó lasoperaciones de ventas en los domicilios de los clientes y enla ciudad de Pérez realiza todos el proceso de despacho,facturación y remitos, por lo que la mera circunstanciaformal de que en las facturas emitidas desde Pérez figure elcódigo 0001 que corresponde a un local habilitado enRosario, de antigua data (años 1966), que funciona comoOficina de Compras y Gestiones Bancarias y que jamás fuehabilitado en términos generales por la Municipalidad deRosario para realizar operaciones de venta como actividadprincipal ni secundaria, no justifica el criterio adoptadopor la accionada.

En síntesis, señala que el Fisco Municipal no haevaluado la prueba ofrecida que acredita lo sostenido por elcontribuyente ni tampoco ha tenido en cuenta la realidadeconómica del caso sino que, por meras presunciones oformalismo ha dispuesto per se y en forma unilateral, quetodas las ventas realizadas en la Provincia de Santa Fe porSipar S.A. se concretaron en la ciudad de Rosario porfigurar en las facturas el código 0001, contradiciendoresoluciones de la Comisión Arbitral, el principio derealidad económica, soslayando prueba conducente ypertinente de su parte y oponiéndose a criterios sentadospor el Tribunal Fiscal de la Nación, sin aportar datosciertos que consoliden los argumentos que tuvo en cuentapara efectuar la determinación tributaria, por lo quesolicita se haga lugar al recurso interpuesto.

Sostiene que la actividad que desarrolla en el local decalle Córdoba 1453, 31 Piso de Rosario es meramenteadministrativa-protocolar (Oficina de Compras y GestionesBancarias), por lo cual si como afirma el Fisco el rubro conel cual el contribuyente se encuentra desarrollandoactividades es la de laminación de aceros, tal como constaen la ficha de habilitación, ello importa el desconocimientopor el fisco de la realidad económica, pues jamás lalaminación de aceros podrá efectuarse en un 31 piso de laPeatonal Córdoba 1452, sino que en dicho ámbito se autorizóa ejercer una mera actividad administrativa, siendo elcentro principal de sus actividades y negocios el ubicado enla ciudad de Pérez en un predio de 23.000 metros cuadrados.

Alega incorrecto lo afirmado por la accionada de que lahabilitación acompañada por la actora es incompletaaduciendo que existe otra documental obrante en laMunicipalidad de la que surgiría que el rubro es Alaminación

de acero@, pues de la documental correspondiente al libro dehabilitación municipal surge que la habilitación de laoficina de Rosario lo fue para Aoficina de compras ygestiones bancarias@, según precisa, no surgiendo además delas constancias del expediente administrativo pruebas querespalden las aseveraciones del municipio (fs. 174 y 175expte. adm. 41459-D-00), reiterando que la circunstancia deque en calle Córdoba 1452 31 piso se sitúe el domiciliolegal de la sociedad nada tiene que ver con la operación ygestión de ventas de los productos Sipar.

Reseña la operatoria de Sipar S.A. atinente a lacomercialización de sus productos consistente en laexistencia de vendedores en relación de pendencia quienesconcurren a los domicilios de los clientes a los fines deconcretar operaciones de venta recepcionándose en dichosdomicilios los pedidos para la adquisición de productos, losque se informan por los vendedores y se registran en elsistema informático utilizado en la ciudad de Pérez, siendoen éste municipio el lugar donde se realiza todo el procesode despacho, emisión de remitos y facturación, y en dondeson archivados en forma correlativa los remitos y facturasdesde 1991.

De ello concluye que la realidad económica de estaoperatoria es: la concreción de las ventas es realizada porlos vendedores en el domicilio de los clientes conforme ainstrucciones del área de venta que se sitúa en la ciudad dePérez; El Gerente de Ventas, que se desempeña en Pérez,recibe los pedidos de venta realizándose luego todo elproceso de despacho, facturación, remitos y carga de losproductos, todo en la planta de Pérez; ninguna de lasactividades de comercialización mencionadas se realizan enla ciudad de Rosario por lo que no existen argumentos paraatribuir ingresos a ésta jurisdicción, reiterando que losingresos atribuidos a la ciudad de Rosario corresponden aoperaciones realizadas entre ausentes, o sea considerando eldomicilio del adquirente, circunstancia que la propiaMunicipalidad reconoció y no ha cuestionado.

Indica que la pretensión municipal de atribuir latotalidad de los ingresos a dicha jurisdicción conargumentos como que la sede social de Sipar se encuentrafijada en calle Córdoba 1452 31 Piso de Rosario, que en lapublicidad de la empresa supuestamente se haría referencia aque la actividad principal se realiza en Rosario por figurarACasa Central: Rosario@; la presunción de la inspectoraacerca de la presentación de documentación contable eimpositiva en calle Córdoba 1452 31 Piso; que la facturaciónposee el Código 0001, entonces las ventas se habríanconcretado en Rosario, no pueden ser considerados desde laperspectiva del Convenio Multilateral, especialmente desdeel principio de la realidad económica, careciendo losargumentos de la accionada de sustento fáctico y normativopor las razones que invoca.

En lo referente al local de calle Avellaneda N1 2140sostiene que tal circunstancia fue incorporada por laMunicipalidad en la resolución administrativa impugnada ynunca fue mencionada por el inspector actuante enoportunidad de la fiscalización, por lo que su parte no pudoejercer ningún tipo de defensa al respecto, expresando quela fecha de alta de dicho local es el 01.01.99 y el períodocomprendido por la determinación abarca desde el 01.90 al07.00, por lo que no se puede pretender que éste argumento

pueda servir en lo que hace a todos los períodosinvestigados, además el rubro habilitado es depósito yalmacenamiento en general (mercaderías en tránsito) segúnhabilitación, no realizándose allí operaciones de venta,habiéndose alquilado sólo un sector de dicho depósito a lafirma Rosear S.A., abonando por dicho depósito el derecho deregistro e inspección, siendo su objeto la entrega demercaderías a los clientes domiciliados en Rosario en unlugar más cercano, atribuyéndose las ventas a lajurisdicción del municipio de Rosario atento el domicilio delos compradores.

Afirma que en el último párrafo del punto 1 de laResolución s/n del 24.07.01 la accionada vuelve a cometer elmismo error inicial de considerar que porque la facturaciónposee el Código 0001 las ventas se habrían concretado enRosario, vulnerando el principio de realidad económicaconsagrado en el art. 7 del CTM y 27 del ConvenioMultilateral, como método de interpretación en casos como elpresente, no sólo adoptado por las normas tributarias yorganismos técnicos, sino también receptadojurisprudencialmente según precedentes que cita, sin ningunaprueba ni fundamento legal, ni doctrinario, nijurisprudencial, siendo que su parte ha aportado pruebassegún indica, por lo que no se puede sostener seriamente,desde el punto de vista del criterio de la realidadeconómica, que la figuración en las facturas del código 0001signifique concreción y/o concreción de ventas y de allícolegir que los ingresos deben atribuirse en su totalidad ala jurisdicción de Rosario, ni concluirse que por figurar lapalabra Rosario casa matriz en las facturas y/o en supuestapublicidad se hallan operado ventas en Rosario y, menos aun,determinarse ajuste alguno a partir de meras opiniones y/opresunciones emanadas de los propios funcionarios actuantes.

Indica que la Municipalidad reitera en la Resolucións/n del 24.07.01 su fundamento inicial y menciona que debeconfundirse despacho de la mercadería con concertación delas operaciones, habiendo acreditado su parte que eldespacho de los productos Sipar se opera en la ciudad dePérez y que desde allí se emiten los remitos y que elproceso de comercialización y ventas se realiza conforme loha explicado, por lo que la que confunde los conceptos es laaccionada que equipara la circunstancia de figurar el Código0001 en las facturas (acto meramente formal) conconcertación de ventas (acto esencialmente económico)pretendiendo indebidamente determinar coeficientes deingresos a la ciudad de Rosario que no se sustentan ni enlas pruebas aportadas ni en el derecho aplicable.

Señala que a ello el Fisco agrega que ha seguido elcriterio de aplicar el art. 2 del Convenio Multilateral,artículo que deja un margen de interpretación cuando refierea la atribución de ingresos, debiendo una adecuadahermeneútica aplicar la totalidad de las normas delConvenio, respetando en el caso el art. 27 que claramenteestablece el criterio de Arealidad económica@ como la únicapauta interpretativa a tener en cuenta en ésta materia;postura del fisco que tampoco tiene asidero si se analiza elproyecto de reforma del Convenio Multilateral en su art. 18párrafo inicial que expresa: ALocalización de los Ingresos.Se entenderá que el ingreso a que se refiere el art. 12 inc.b) es proveniente de la jurisdicción en que vaya aproducirse la utilización económica del bien, donde se

efectuó la entrega del mismo, o en el domicilio deladquirente en ese orden y de forma excluyenteY@ .

Resalta que su postura se encuentra avalada por laresolución N1 1/95 de la Comisión Arbitral, ratificada luegopor la Resolución N1 4/95 de la Comisión Plenaria, en uncaso semejante al planteado en la presente causa.

Afirma, una vez más, en cuanto a la realidad económicaconcreta, que resulta aplicable el art. 14 del CTM y el art.67 que remite al Convenio, y puesto que el art. 11 delConvenio habla de un proceso único, se debe considerar a laactora como un todo, debiéndose entender que para el caso elcentro principal de sus actividades está en Pérez y no enRosario, por lo cual no puede sostenerse que en calleCórdoba se produzca la actividad industrial de Alaminaciónde aceros@ así como el proceso íntegro de comercialización,lo que es irrazonable.

Insiste que pretender determinar un coeficiente del 52%para Rosario significa afirmar que la totalidad de lasventas se producirían en ésta jurisdicción (el 48% asignadoa Pérez es exclusivamente por gastos) lo que constituye unerróneo criterio, que se aparta del origen y espíritu delConvenio Multilateral, otorgando preeminencia absoluta a lasformas jurídicas por sobre la realidad de los hechos,atentatoria de la garantía constitucional de razonabilidadestablecida en los artículos 28 y 33 de la C.N.

Afirma que es insostenible que el Fisco rechace elinforme efectuado por la empresa CMG por ser pruebapertinente y procedente, resultando que la presentación queefectuara ante la Comisión Arbitral fue considerada comoextemporánea, no adentrándose en ningún momento en elanálisis de la cuestión de fondo, por lo que debe recurrirsea los antecedentes de dicha Comisión en casos similares alpresente.

Señala, en síntesis, que Sipar Aceros S.A. tributa elDrei en la jurisdicción de Pérez por las operacionesconcretadas dentro de la Provincia de Santa Fe en municipiossin local habilitado, pues allí esta el centro principal delas actividades económicas de la sociedad, respetando lasnormas del Convenio Multilateral; tributando en lajurisdicción de Rosario en función del domicilio de losadquirentes de los productos, por lo que solicita, previareserva constitucional, se haga lugar al recurso,disponiéndose la nulidad de todo lo actuado por laMunicipalidad de Rosario, especialmente la resolucióndeterminativa impugnada. 2. Admitido el recurso por auto de Presidencia N1 37del 04.03.04 (foja 73), comparece la Municipalidad deRosario a estar a derecho (foja 83), y efectúa el respondemediante escrito de fojas 88/92 vta., con expreso pedido derechazo de la demanda e imposición de costas.

Previa negativa de los hechos expuestos en la demandaque no sean objeto de un reconocimiento expreso, sostieneque la determinación cuestionada se efectuó conforme lasnormas del Convenio Multilateral, habiendo presentado laempresa formularios sobre determinación de coeficientes degastos e ingresos atribuidos a Rosario por los años 1997,1998 y 1998, donde se asignaban gastos a los municipios deRosario, Pérez y otros e ingresos a Rosario y otros, éstosúltimos sin local habilitado.

Afirma que por la aplicación del Convenio el total delos ingresos atribuidos a otros municipios correspondía

asignarlos a Rosario en virtud de que la empresa en los años1997/98/99 efectuó sus operaciones desde esa ciudad,conforme surgía de la facturación emitida, siendo el códigode facturación de todas las facturas registradas el quecorresponde a la ciudad de Rosario.

Indica que como consecuencia de ello se determinó unnuevo coeficiente unificado para este Municipio, el queresultó en todos los años del 52%, calculándose la baseimponible partiendo de las ventas totales declaradas por elcontribuyente sobre las que se aplica el coeficienteunificado de la provincia de Santa Fe y al resultado, elcoeficiente determinado para el Municipio de Rosario (52%),siendo la alícuota del 6,5 por mil.

Sostiene la improcedencia de los argumentos de laactora.

En cuanto al domicilio al pretender que las operacionesde venta se han efectuado en la ciudad de Pérez, donde poseela planta fabril, cuando Sipar Aceros S.A. tiene su plantafabril en la ciudad de Pérez donde realiza el procedimientoproductivo, pero la administración y asiento de sus negociosse encuentra en la ciudad de Rosario, con local habilitadoen calle Córdoba 1452, 31 piso como su sede social, y queconforme la documentación obrante en los registrosmunicipales, el contribuyente se encuentra desarrolladoactividades de Alaminación de aceros@ no estando limitada lahabilitación como pretende la contraria a Aoficina decompras y gestiones bancarias@ sino a la administración deaquella actividad industrial, no habiéndose quejado laactora sobre la determinación del rubro de la habilitaciónde su local comercial, precisamente en el entendimiento queello refería a la actividad principal de la empresa.

Puntualiza que del informe realizado por la inspeccióndel organismo fiscal se concluye que la gestión contableimpositiva es llevada en dicho local, no siendo solo unaoficina de compras y gestiones bancarias, además, el propiocontribuyente manifiesta que en ese local se ha fijado lasede social, realizándose allí las reuniones de Directorio yel lugar donde se toman las decisiones para llevar adelantela administración de la empresa (fs. 175 B Expte. Adm.41459-D-00); además las facturas de la empresa designa ellocal de la ciudad de Rosario como ACasa Central@; agregandoque en la ciudad de Rosario posee también un depósito demercaderías habilitado en Bv. Avellaneda 2140, reconocidopor la actora como lugar donde se estaciona la mercaderíaque se Avende@, lo que entiende denota la falacia de que enRosario solo existe una actividad de Acompra@ y Agestiónbancaria@; sumado a ello que en las facturaciones de laempresa y conforme sus propios registros, siempre seconsignó el código 0001 que corresponde a Rosario

Concluye que, todos los elementos conducen a considerara Rosario como lugar de concertación de las operaciones, acontrario de lo que afirma la actora.

Afirma que en cuanto al argumento de que el Acódigo@consignado en las facturaciones carece de relevancia, indicaque el dato de la facturación que se tomó como elemento dereferencia por la fiscalización tributaria, era el que laempresa debía obligatoriamente consignar a modo dedeclaración jurada en sus facturas, no pudiendo sostenerseque pudiera haber un ocultamiento o desnaturalización en eldato, ya que ello es lo que exigía en su momento laResolución 3419 de la DGI. Sostiene que la afirmación de la

contraria relativizando esa circunstancia es intolerable:está diciendo que puede tergiversarse en las facturacionesel lugar de venta y que ello no tiene ninguna relevanciadesde el punto de vista tributario; más allá de eso, lofundamental es que todos los elementos fácticos conducen aconsiderar que el lugar de venta es Rosario.

Insiste que no se trata de meras formalidades de lafacturación con prescindencia de la Arealidad económica@ sinoque en el caso una suma de elementos corroboran lo que hahecho la fiscalización, no siendo de aplicación losantecedentes jurisprudenciales invocados por no estaremparentados con lo que en el presente se debate,encuadrando el proceder municipal en las normas del ConvenioMultilateral, concretamente en el art. 11, segundo apartado.

En cuanto al despacho de mercaderías, si bien es verdadque como lo sostiene la actora puede haberse efectuado desdela ciudad de Pérez, no debe confundirse Adespacho@ demercadería con Aconcertación de la venta@, siendo que loselementos recabados por la fiscalización indican que lasventas se concretaron desde la sede central de Rosario;además la empresa tiene un depósito habilitado en la ciudadde Rosario, lo que desmiente la tajante afirmación sobre eldespacho de mercaderías desde la jurisdicción de Pérez.

Afirma que la administración ha invocado en laResolución impugnada el art. 21, párrafo 21 del ConvenioMultilateral que conduce a tomar los ingresos brutos de cadajurisdicción en los casos de operaciones realizadas porintermedio de sucursales, establecimientos permanentes,viajantes, etc., habiendo demostrado que las ventasAprovienen@ de la jurisdicción de Rosario; interesando pocopara determinar de donde Aproviene@ el ingreso bruto generadoel Adespacho@, por no ser un elemento que deba usarse paraobtener tal resultado.

En relación a la realidad económica concreta señala queel art. 14 del CTM establece que el domicilio fiscal será enel que se halle el centro principal de sus actividades,siendo en el municipio de Rosario el local principal el deCórdoba 1452; tergiversando la actora el sentido de lasnormas del Convenio Multilateral apelando al art. 11pretendiendo demostrar que el Acentro principal de susactividades está en Pérez y no en Rosario@, mezclandoincorrectamente las normas tributarias locales con las delaludido convenio. Puntualiza que el CTM establece loscriterios para la determinación del domicilio fiscal Adentrode su jurisdicción@, en cambio, las normas del ConvenioMultilateral establece pautas para la asignación de losingresos brutos entre distintas jurisdicciones, habiéndosedemostrado porqué corresponde asignar los ingresos brutos ala jurisdicción Rosario, conforme los arts. 1 y 2 delConvenio Multilateral, las documentaciones aportadas por lapropia empresa y las circunstancias de hecho recabadas en elproceso de determinación tributaria.

Arguye, con relación a la asignación de las ventas, quesu parte ha sido estrictamente respetuosa de lasdisposiciones del Convenio Multilateral, computando comoingreso el lugar en que tiene por concertada las operacionesde venta debido a que la empresa tiene allí su casa central,desde donde dirige todas sus operaciones; allí posee toda ladocumentación relativa al giro de sus negocios; es el lugardonde efectuó la facturación centralizada de las ventas;siendo ese lugar la ciudad de Rosario; y por otra parte el

propio contribuyente no asigna ingreso alguno a la ciudad dePérez (fs. 22/24 expte. Adm.).

Alega que la pretendida violación del derecho dedefensa por cambio de procedimiento, no merece mayorescomentarios, sólo que efectivamente el cambio en elprocedimiento recursivo, que no ha sido otra cosa que suadaptación a la normativa vigente, no ha producido perjuicioalguno al actor, a poco que se observe la pléyade depresentaciones y recursos que ha tenido oportunidad deintroducir en sede administrativa en defensa de susderechos.

Concluye en que los actos cuestionados son legítimos yhan sido la consecuencia de la aplicación de las normasvigentes tanto locales cuanto interjurisdiccionales, tomandocomo base las circunstancias fácticas recabadas enoportunidad del proceso de determinación tributaria,observándose en el actor una simple actitud elusiva y deforzamiento en la interpretación de las normas y de larealidad, con el fin de eludir las contribuciones fiscales.

En suma, previa reserva constitucional, peticiona serechace la demanda, con costas.

Abierta la causa a prueba (fs.95), ofrecida y producidala que consta en autos, se agregan los alegatos de laspartes (fs.179/222 vta., fs.224/226), dictada (fs. 227) yconsentida la providencia de autos, queda la causa en estadode ser resuelta.

3. En cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 23de la ley 11330, corresponde expedirse sobre laadmisibilidad del recurso. En el caso, no se han invocado nise advierten razones que importen apartarse del auto dePresidencia declarando admisible el recurso interpuesto.

Voto, pues, por la afirmativa.A la misma cuestión, los señores Jueces de Cámara

doctores Rescia de de la Horra y Andrada, compartieron poridénticas razones las conclusiones del Vocal preopinante yvotaron en el mismo sentido.

II. A la segunda cuestión -)es procedente el recursointerpuesto?- el señor Juez de Cámara doctor Lopez Marulldijo:

1. Analizar la presente causa impone precisar en quedifieren las partes, a los fines de concretar el Athemadecidendum@, conforme a la demanda y a la contestación.

No controvierten las partes el período analizado por lainspección (1998/2000), ni los datos relevados por elorganismo fiscal para efectuar la determinación, ni losgastos e ingresos que corresponden a la provincia de SantaFe, ni la alícuota aplicada para el tipo de actividad, nique de acuerdo al criterio adoptado por el fisco elcoeficiente unificado fuera en todos los años verificadosdel 52%, tampoco que la actividad de producción se realizaen la jurisdicción de la ciudad de Pérez, que la actoraposee local habilitado en la ciudad de Rosario donde tienesu sede social, y que las facturas emitidas en el períodoconsiderado consignan el Código 0001 perteneciente a laciudad de Rosario.

Difieren respecto al criterio de asignación del lugaren donde se deben tener por producidas las ventas a losefectos de la tributación, conforme a la interpretación querealizan del Convenio Multilateral y el Código TributarioMunicipal.

En suma, el núcleo central de la divergencia entre laspartes encuentra sustento en la disímil interpretación querealizan acerca de la distribución del gravamen referidoatribuible a los Municipios de la jurisdicción provincial.

Con tal alcance se debe analizar la presente causa.La recurrente entiende que la pretensión fiscal del

municipio pasa por alto el principio de la realidadeconómica propia del proceso en trámite (art. 27 delConvenio Multilateral), deteniéndose en meras constanciasformales y arbitrarias presunciones, sin indagaradecuadamente sobre el substrato de aquellas, en particularque Sipar S.A. concretó las operaciones de ventas en losdomicilios de los clientes y en la ciudad de Pérez realizatodos el proceso de despacho, facturación y remitos, por loque tributó el Drei en la jurisdicción de Pérez por lasoperaciones concretadas dentro de la Provincia de Santa Feen municipios sin local habilitado, pues allí esta el centroprincipal de las actividades económicas de la sociedad,respetando las normas del Convenio Multilateral (arts. 11,21, 12 inc. b) y 27); tributando en la jurisdicción deRosario en función del domicilio de los adquirentes de losproductos.

Por su parte la accionada considera que por aplicacióndel Convenio el total de los ingresos atribuidos a otrosmunicipios correspondía asignarlos a Rosario en virtud deque la empresa en los años 1997/98/99 efectuó susoperaciones desde esa ciudad, conforme surgiría de lafacturación emitida, teniendo la firma su administración yasiento de sus negocios en la ciudad de Rosario, con localhabilitado en calle Córdoba 1452, 31 piso como su sedesocial y ACasa Central@, por lo cual conforme los arts. 1 y 2del Convenio Multilateral, sin tergiversarlos como lo hacela actora mezclando incorrectamente las normas tributariaslocales con las del aludido convenio, debe tributar por elperíodo considerado en la ciudad de Rosario y, por otraparte, el propio contribuyente no asigna ingreso alguno a laciudad de Pérez (fs. 22/24 expte. Adm.).

Tales, en apretada síntesis, los planteos de laspartes.

2. Como ya lo ha sostenido este Tribunal, se imponedesentrañar el sentido y alcance de los preceptos jurídicos,que se exhibe como una realidad incontrastable que refuta lapretensión de desdeñar o subestimar la labor interpretativa,como lo ha puesto de relieve Dino Jarach (ALa hermenéuticaen el derecho tributario@, en La información, t. LXIII, p.775 y ss.), y, más recientemente, la profesora españolaPérez de Ayala Pelayo, al señalar: Asi si se dice que lanorma es clara ello sólo es posible porque previamente hasido interpretada. Cuestión distinta es afirmar que lainterpretación de una norma es clara, en el sentido de queno se plantean para ello especiales problemas; que lainterpretación no es problemática, sino que el mandato de lanorma se ajusta a lo que se deduce de sus signos externos(Pérez de Ayala Pelayo, Concha ATemas de Derecho financiero@,pág. 153, citada por Casás, José O. ADerechos y garantíasconstitucionales del contribuyente@, pág. 684, Ad-Hoc,Buenos Aires, 2002).

Sentada, pues, la importancia de la interpretaciónjurídica tributaria, corresponde ahora detenerse en lasreglas de que habrá de valerse una correcta hermenéutica.

Tras la obra de Ezio Vanoni (ANaturaleza einterpretación de la ley tributaria@ de 1932) los autoresextranjeros y argentinos han explicado que los medios deinterpretación que conoce la ciencia jurídica son aplicablestambién en materia tributaria.

Así, se ha dicho que en la aplicación e interpretaciónde las leyes tributarias resulta posible la utilización detodos los métodos propiciados por la ciencia jurídica parala interpretación del Derecho en general, de modo que puedentener cabida en esta materia, no sólo los métodos literalesexegéticos, sino también los lógicos, que apuntan adesentrañar la voluntad, intención o finalidad perseguidapor el legislador, esto es, la ratio legis, la mens legis ola télesis de la norma.

Además, el intérprete debe coordinar la norma con lasrestantes del mismo cuerpo legislativo y con todo el sistemajurídico. La base de la interpretación es que la ley formaparte de un conjunto armónico, por lo cual no puede seranalizada por sí sola, sino relacionada con las restantesdisposiciones legales (Villegas, Héctor B. ACurso definanzas, derecho financiero y tributario@, págs. 244 y 245,8 edición actualizada y ampliada, Astrea, Buenos Aires,2002).

Al hilo de lo antecedente, la Corte Suprema de laNación ha dicho reiteradamente que las normas deben serentendidas computando la totalidad de los preceptos que lasintegran (Fallos: 259:391; 280:18; 295:775).

A la luz de tales pautas habrá de efectuarse la debidainterpretación.

3. En el caso, se debe en primer lugar indagar lasfinalidades, objetivos o propósitos del ConvenioMultilateral.

Y puestos a efectuar tal indagación, debe señalarse quela cuestión sub-exámine, en el aspecto considerado, guardasustancial similitud, con la resuelta por éste Tribunal enlos autos AHSBC Bank Argentina S.A. c/ Municipalidad deRosario s/ RCA@ - Expte. C.C.A. 2 N1 47/03- (A. y S. T. I,pág. 106), a cuyas consideraciones corresponde remitir enaras a la brevedad.

En dicho decisorio se expresó, en síntesis, que elImpuesto a las Actividades Lucrativas, antecedente delactual Impuesto sobre los Ingresos Brutos recaía sobre elejercicio habitual de actividades lucrativas en el ámbito dela jurisdicción, es decir que se sustentaba estrictamente enel principio de territorialidad.

Sin embargo, explica Bulit Goñi, al tomar como baseimponible el monto total de los ingresos brutos devengados opercibidos por el sujeto pasivo, cuando la actividad esejercida en un proceso único económicamente inseparablecumplido en más de una jurisdicción, ocurre que cada una delas jurisdicciones en que el sujeto la ejerce podrá gravarel mismo total de ingresos brutos.

De tal manera -continúa el autor- la recta aplicacióndel nuevo impuesto a las actividades interjurisdiccionalesdaba lugar, inevitablemente, a una superposición impositiva.Tal sujeto debía pagar el tributo a cada jurisdicción en queejerciera actividades, y en cada una de ellas en proporciónal mismo total de ingresos brutos derivados de la actividadconjunta.

El propósito principal es, pues, evitar estassuperposiciones existiendo coincidencia en cuanto a lo

pernicioso que resulta en un Estado federal que unaactividad esté localmente más gravada en razón de suinterjurisdiccionalidad, de lo que se grava a la mismaactividad cuando se desenvuelve en el ámbito interno delEstado o provincia (Bulit Goñi, Enrique, "ConvenioMultilateral", págs. 15 y 16, Depalma, Buenos Aires, 1992,con cita de Giuliani Fonrouge- Navarrine, y SabatinoForino).

En ese marco se inscribe el artículo 35 del Convenio,cuyo primer párrafo preceptúa: AEn el caso de actividadesobjeto del presente Convenio, las municipalidades, comunas,y otros entes locales similares de las jurisdiccionesadheridas, podrán gravar en concepto de impuestos, tasas,derechos de inspección o cualquier otro título cuyaaplicación les sea permitida por las leyes locales sobre loscomercios, industrias o actividades ejercidas en elrespectivo ámbito jurisdiccional, únicamente la parte deingresos brutos atribuibles a dichos fiscos adheridos, comoresultado de la aplicación de las normas del presenteConvenio@.

El texto transcripto, en suma, establece que lasmunicipalidades solo pueden gravar la parte de ingresosbrutos atribuibles a los fiscos adheridos.

Luego, como se dijo en el precedente citado, lasdisposiciones del Convenio Multilateral constituyen unmicrosistema, que no permite aplicar sus disposiciones asupuestos distintos a los allí considerados. Así pareceentenderlo Bulit Goñi cuando explica que el Convenio seocupa sólo de aquello que se propone resolver, no de otrascosas (Bulit Goñi, ob. cit., pág. 29).

Es que, para interpretar la letra de la ley en armoníacon las finalidades del Convenio, lo que está vedado a losmunicipios es producir una superposición tributariainvadiendo terreno de otras jurisdicciones, o penetrando enel ámbito de otros municipios.

En la especie, esa superposición no ha sido acreditada.Veamos, el artículo 11 del Convenio Multilateral

determina, como régimen especial: A Las actividades a que serefiere el presente Convenio son aquellas que se ejercen porun mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas endos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, porprovenir de un proceso único económicamente inseparable,deben atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que lasactividades las ejerza el contribuyente por sí o porterceras personas, incluyendo las efetuadas por:intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios,viajantes o consignatarios, etc....Así se encuentrancomprendido en él los casos en que se configure alguna delas siguientes situaciones:...b) que todas las etapas de laindustrialización o comercialización se efectúen en una ovarias jurisdicciones y la dirección y administración seejerza en otra y otras... Cuando se hayan realizado gastosde cualquier naturaleza, aunque no sean computables a losefectos del art. 3, pero vinculados con las actividades queefectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, talesactividades estarán comprendidas en las disposiciones deeste Covenio, cualquiera sea el medio utilizado paraformalizar la operación que origina el ingreso(correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfocno, etc.)@.

El artículo 21 que A...a los efectos del presenteinciso, los ingresos provenientes de las operaciones a quese hace referencia en el último párrafo del art. 1, deberánser atribuidos a la jurisdicción correspondiente aldomicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios@.

Por su parte el artículo 35, con referencia a losgravámenes municipales como se trata en la presente causa,estipula que AEn el caso de actividades objeto del presenteConvenio, las municipalidades, comunas y otros entes localessimilares de las jurisdicciones adheridas, podrán gravar enconcepto de impuestos, tasas, derechos de inspección ocualquier otro título cuya aplicación les sea permitida porlas leyes locales sobre los comercios, industrias oactividades ejercidas en el respectivo ámbitojurisdiccional, únicamente la parte de ingresos brutosatribuibles a dichos fiscos adheridos, como resultado de laaplicación de las normas del presente Convenio. Ladistribución de dicho monto imponible entre lasjurisdiciones citadas, se hará con arreglo a lasdisposiciones previstas en este Convenio, si no existiere unacuerdo interjurisdiccional que reemplace la citadaditribución en cada jurisdicción provincial aherida. Cuandolas normas legales vigentes en las municipalidades, comunas,y otros entes similares de las jurisdicciones adheridas sólopermitan la percepción de los tributos en aquellos casos enque exista local, establecimiento u oficina donde sedesarrolle la actividad gravada, las jurisdiccionesreferidas en las que el contribuyente posea lacorrespondiente habilitación, podrán gravar en conjunto elciento por ciento del monto imponible atribuible al fiscoprovincial...@.

4. En la presente causa, el recurrente no se agravia deque el Fisco haya gravado excediendo los límitesestablecidos por el Convenio Multilateral atribuibles a lajurisdicción provincial, sino en la atribución para elMunicipio de Rosario de lo que corresponde a la jurisdicciónprovincial, o en otras palabras en la no asignación deingresos entre los Municpios de Rosario y Pérez, por ser enéste último donde efectúa el contribuyente el procesoproductivo y despacha las mercaderías.

Tal posición del recurrente, pese al intento, noresulta persuasiva, resultando de aplicación el artículo35 del Convenio Multilateral, como lo señala la Resoluciónde la Dirección General de Finanzas al rechazar el recursode reconsideración interpuesto.

Para ello, determinado cuales son los ingresosatribuibles a la provincia de Santa Fe, se imponeconsiderar como debe atribuirse dichos ingresos dentro dela provincia de Santa Fe.

Al respecto, resulta de importancia, como se dijo enlos precedentes citados, la Resolución General N1 106 de laComisión Arbitral dictada en San Salvador de Jujuy el08.09.04, en la que en su artículo 51 resuelve que ACuando seconfigure el caso concreto como consecuencia de unafizcalización municipal de la que surjan diferencias debases imponibles por aplicación de criterios diversos entrela Jurisdicción Provincial y la Municipalidad, respecto delas normas del Convenio Multilateral, o cuando elcontribuyente tribute en la Provincia con un criterio no

coincidente con el sostenido por la Municipalidad, laComisión Arbitral pondrá en conocimiento de la Provincia talsituación a los fines que ésta estime procedente@; y en suartículo 71 AAl solo efecto de no superar el tope establecidopor el artículo 35 del Convenio Multilateral para lasMunicipalidades que establezcan sus tributos en función delos ingresos del contribuyente, procederá la distribución dela base imponible total correspondiente a la Provincia entretodas aquellas Municipalidades de la misma en que elcontribuyente sea sujeto del tributo, respetando las basesimponibles de las Municipalidades que utilicen parámetrosdistintos para la liquidación del tributo@.

Ello conduce a concluir que el artículo 35 del Conveniomultilateral establece un tope a la potestad tributaria,tope que está determinado por la parte de ingresos brutosatribuibles a los fiscos adheridos, como resultado de laaplicación de las normas del convenio, quantum que no debeexceder lo que corresponde a la jurisdicción por ladistribución de base imponible. Nada dispone el conveniorespecto de la autonomía con que cada jurisdicción adopte eltratamiento fiscal que prefiera, sólo se ocupa de lo que caeen su ámbito de aplicación, a los fines de evitar unasuperposición impositiva estableciendo un tope. 5. Determinado el quantum de ingresos brutos gravablescorrespondientes a la jurisdicción provincial adherida alconvenio, por aplicación de los artículos 11, 21 y 351, comotope, corresponde analizar como debe atribuirse dentro de lajurisdicción provincial.

Por ley 8159 la Provincia adhiere al Convenio.Por su parte, la ley 8173, Código Tributario Municipal,

en su artículo 76, establece el Derecho de Registro eInspección, y el artículo 77 reza: ASon contribuyentes delderecho instituido precedentemente, las personas físicas oideales titulares de actividades o bienes comprendidos en laenumeración del artículo anterior, cuando el local en dondese desarrollan aquéllas o se encuentren estos últimos, estésituado dentro de la jurisdicción del Municipio@.

El artículo 78 prescribe: AEl Derecho se liquidará,salvo disposiciones especiales, sobre el total de losingresos brutos devengados en la jurisdicción del municipiocorrespondiente al periodo fiscal considerado y por el cualel contribuyente o responsable debe dar cumplimiento a laobligación tributaria@.

Explicando la génesis del actual artículo 35, tercerpárrafo, del Convenio Multilateral, escribe Bulit Goñi: A...El otro agregado que se hizo en 1977, éste sí sustancial,fue el del tercer párrafo del entonces art. 37, hoy 35, elque sólo apuntó a resolver un problema que por entonces sepresentaba, dado que en algunas provincias se habíadispuesto que sus municipalidades sólo podrían aplicar elgravamen sobre ingresos al que esta regulación se dirigecuando el sujeto tuviese en ella oficina, local oestablecimiento habilitado.

De tal manera, y siendo que el Convenio atribuye baseimponible a los municipios en que se ejerza actividad,aunque no se tenga en él local habilitado, los municipios enque se ejercía actividad sin local habilitado tenían baseimponible, pero no podían gravarla, mientras que aquellosque sí contaban con local habilitado podían gravar sólo labase estrictamente propia, quedando así porcionesimportantes de base imponible sin gravar.

Para ello se incorporó este tercer párrafo, indicativode que en tal caso el total provincial de ingresos podríaser distribuido, conforme a las normas del convenioaplicadas entre ellos, entre los municipios en que el sujetotuviera oficina, local o establecimiento habilitado@ (BulitGoñi, Enrique, Convenio Multilateral, pág. 168, Depalma,Buenos Aires, 1992).

Trasladando los conceptos de este autor a la situaciónque depara el sub examine, con el texto actual del ConvenioMultilateral un Municipio puede, en determinados supuestos,gravar no solo la Abase estrictamente propia@, a condición,claro está, con que cuente con local habilitado. Y como enel caso de autos el actor no invoca en el recurso, niacreditada, que posea otros locales habilitados en laProvincia de Santa Fe a los que haya atribuido ingresos, lasituación se en enmarca en el supuesto que aquí analizamos.

La previsión del Alocal@ en la ley 8173 no puede sinoentenderse como Alocal habilitado@. Sólo esta es, a micriterio, la interpretación armónica y lógica de los textos.

Luego, la ley 8173, promulgada poco días después de larecepción provincial del Convenio Multilateral, vinojustamente a contemplar el supuesto previsto en el tercerpárrafo del artículo 35, que completó dicho artículo paralos supuestos como los existentes en la jurisdicción de laprovincia de Santa Fe conforme a la normativa vigente enella.

No existe oposición entre los artículos de la ley 8159y las respectivas normas de la ley 8173.

Puede todavía añadirse que la interpretación expuestacoincide con la sostenida por la Corte Suprema de Justiciade la Provincia in re: AFabrica de Aceites Santa ClaraS.A.I.C. contra Municipalidad de Rosario@, en elpronunciamiento del día 24.7.1996.

En efecto, sin perjuicio de algunas diferenciasfácticas con el supuesto que ahora toca a esta Cámarajuzgar, la Corte considera que las normas del ConvenioMultilateral deben ser coordinadas con la normativa localreferida a la regulación del derecho de registro einspección. Para luego señalar que Adichas normas armonizansin dificultad alguna con las disposiciones del artículo 35del Convenio Multilateral ...@.

Tras transcribirse el texto del artículo 77 del Códigotributario municipal, sostiene: APor lo tanto, la existenciade local habilitado dentro del ámbito territorial de laMunicipalidad o Comuna es un requisito que la leyexpresamente exige para considerar a cualquier sujeto comocontribuyente obligado al pago del derecho de registro einspección@ (considerando 51).

En suma: la decisión aquí impugnada no puede reputarseilegítima en tanto pretende percibir el tributo establecidoen su jurisdicción con arreglo a la ordenanza local, elCódigo Tributario municipal y el Convenio Multilateral sinque se alcance a avizorar lesión constitucional.

Entiendo que tal interpretación coincide con uncriterio consolidado de la Comisión Arbitral y de laComisión Plenaria.

Así, en ALa Segunda Cooperativa Ltda de SegurosGenerales contra Municipalidad de Rosario@, por Resolución13/98, la Comisión Arbitral no hace lugar al recursointerpuesto por la empresa contra la determinación efectuadapor el sujeto público. En los considerandos del acto seexpresa: AQue la legislación local prevé como requisito paraque se produzca el hecho generador de la obligacióntributaria la existencia del local habilitado@. PorResolución 4/99 de la Comisión Plenaria no se hace lugar alrecurso de apelación interpuesto por la empresa contra laResolución N1 13/98.

En los actuados: AAFJP Previnter S.A. Internacional c.Municipalidad de Rosario@, por Resolución N1 22/2000, laComisión Arbitral no hace lugar a la acción planteada por elagente económico contra la determinación de la tasa deDerecho de Registro e Inspección efectuada por laMunicipalidad de Rosario. En los considerandos del acto seexpresa claramente: AQue es condición para la Tasa deDerecho de Registro e Inspección en los municipios de laProvincia de Santa Fe la existencia de local habilitado,situación legislada por ley provincial, por lo que esaplicable en el caso el tercer párrafo del artículo 351 delConvenio Multilateral@.

Lo propio se ha resuelto en el ámbito de la Provinciade Buenos Aires. Así, por ejemplo, en AXEROX ARGENTINAI.C.S.A. c. MUNICIPALIDAD DE VICENTE LÓPEZ@, por ResoluciónN1 6/2000 la Comisión Arbitral resolvió no hacer lugar a laacción presentada por la empresa contra la determinación dela tasa realizada por la Municipalidad de Vicente López. Enlos considerandos de este acto puede leerse: AQue siendo elrequisito del local habilitado determinante para proceder ala aplicación del tributo en el ámbito de esa jurisdicción,es de aplicación en el caso el tercer párrafo del artículo35 del Convenio Multilateral, por lo que el Municipio haactuado conforme a derecho al determinar la tasacuestionada@.

Este criterio, para más, resulta ratificado por laresolución de la Comisión Arbitral N1 17/2001, del20.9.2001, in re APETRO TANK S.A. C. MUNICIPALIDAD DEVICENTE LÓPEZ@.

En conclusión, entiendo que no es ilegítimo el actorecurrido, en tanto para atribuir la base del derecho deregistro e inspección que corresponde tributar alcontribuyente, aplica las disposiciones de los artículos 1,2 y 35 del Convenio Multilateral respecto a los ingresosbrutos correspondientes a la jurisdicción provincial, ydeterminado ello, aplica las normas del Código TributarioMunicipal para la atribución de lo que corresponde tributaren la jurisdicción, en el caso donde existe local habilitadoy declarado ingresos, como lo dispone la normativa fiscal dela provincia de Santa Fe.

Por ello no son de aplicación al caso los precedentesde los organismos de aplicación del convenio que cita elrecurrente, en cuanto los mismos tienen en cuenta ladistribución entre distintas jurisdicciones adheridas alconvenio, y en el caso, se trata de la distribución entremunicipios de una jurisdicción adherida cuya forma deatribuirlos, conforme a las normas del Código Tributario

Municipal se encuentran perfectamente previstas en la norma,y su aplicación resulta coherente con la remisión queefectúa el artículo 35 del Convenio Multilateral.

Ello así pues las normas legales vigentes en lasmunicipalidades, comunas, y otros entes similares de lasjurisdicciones adheridas sólo permiten la percepción de lostributos en aquellos casos en que exista local,establecimiento u oficina donde se desarrolle la actividadgravada, pudiendo gravar, en el caso el municipio, hasta elciento por ciento del monto atribuible al fisco provincialdonde el contribuyente posea la correspondientehabilitación.

Tal forma de gravar por la recurrida tomando en cuentala existencia de local habilitado y la imputación de esosingresos por el propio contribuyente al Municipio dondecuenta con local habilitado, se encuentra corrobora porprobanzas de autos:

Así el propio contribuyente en la presentación delformulario para aplicación del Convenio Multilateral(Ordenanza 7034) atribuye gastos a la ciudad de Rosario del4%, a Pérez el 95% y a otros el 1%, no atribuyendo ingresosa la ciudad de Pérez durante el año 1997; en igual sentidodurante el año 1998 y 1999 (fs. 22/24 act. Adm.). Tambiénlas facturas emitidas durante el período fiscalizadoregistraban el código 0001, correspondiente a la ciudad deRosario, siendo que recién a partir del año 2000 registranalgunas el Código 0002 correspondiente a la ciudad de Pérez.

Por otra parte conforme Resolución N1 241 del 20.01.05,a solicitud de Sipar Aceros S.A. por Expte. 589/S/01 seinscribe por el municipio de Pérez bajo el N1 241 al negocioy/o establecimiento en el rubro Producción, Laminación,Mecanización y Autopartes de Acero en calle San Martín S/N apartir del 20.01.05 y hasta el 31.12.05, conforme loinformado por la Municipalidad de Pérez (fs. 156) por lo queno se ha aportado prueba de la existencia de localhabilitado y bajo que rubro durante el período de lafiscalización, atento a que el pedido de habilitacióndataría, según la misma resolución, del año 2001. En igualsentido no mejora la posición del recurrente el informe dela Secretaría de Hacienda de dicho Municipio al referirse alo abonado por la empresa en concepto de Derecho de Registroe Inspección en el período 01/98 a 09/05, al no discriminarlo abonado en tal concepto, de haberse realizado, en elperíodo fiscalizado (1998/2000), informando una suma globalpor un período de 7 años.

El recurrente pretende hacerse fuerte en cuanto a quedebe aplicarse el principio de realidad económica, aunfrente a la letra de la norma Tributaria local. Y si bien escierto que tal realidad económica constituye un principioaplicable en la materia, ello es así en tanto el legisladorno haya previsto la forma de efectuar la imputación de baseimponible entre los municipios, que en el caso exige laexistencia de local habilitado.

Debe hacerse cargo el recurrente, además, que lafacturación la efectuaba bajo el Código 0001 atribuible a laciudad de Rosario, lo cual no constituye, como pretende, unasimple formalidad, sino la manera de imputar los ingresos ala jurisdicción, y tan ello es así que en el período

fiscalizado no atribuye ingresos a la ciudad de Pérez, en elentendimiento, claro está, que la operatoria de venta laatribuía a Rosario, más allá del mecanismo real de suoperatoria de producción y despacho de mercaderías; noconstando además que existan otros locales habilitados en lajurisdicción provincial o que por ventas realizadas en otrosmunicipios de la provincia, haya denunciado ingresos ytributado en esos municipios, con lo cual su argumento a quejurisdicción corresponde atribuir base imponible de acuerdoal principio de realidad económica enunciado se desvanece,salvo que lo atribuya entre los municipios en donde cuentacon local habilitado, y en el caso, no ha atribuido duranteel período fiscalizado ingresos a la ciudad de Pérez, y sufacturación la efectuó con el código correspondiente a laciudad de Rosario.

La prueba rendida en estos obrados, en lo que aquíinteresa, avala lo que se ha señalado, así:

a) Se dispuso Orden de Fiscalización N1 2376/00 de lacuenta N1 3002878/07 por el período 01/98 a 07/00correspondiente a Sipar Aceros S.A., con fecha de inicio el22.09.00.

b) En el informe final de inspección de fecha 13.11.00se consigna que la empresa tributa el impuesto a losIngresos Brutos bajo las normas del Convenio Multilateral yque posee más de un local habilitado en la provinciacorrespondiendo la aplicación del art. 35, 31 párrafo,verificándose que la empresa no cumplía con la presentaciónde las DDJJ del Drei s/ determinación de coeficientes degastos e ingresos atribuibles a Rosario, sino que aplicabaen todos los períodos fiscalizados un coeficiente unificadopara Rosario del 10%, por lo que requerida su presentaciónlo efectúa bajo el régimen de la Ordenanza N1 7034/00.Continúa el informe, previo relato de la auditoriarealizada, señalando que por aplicación de las normas delConvenio el total de los ingresos atribuidos a otrosmunicipios corresponde asignarlos a Rosario en virtud de quela empresa en los años 1997/8/9 efectuó sus operacionesdesde esta ciudad, conforme surge de la facturación emitida,lo que se corrobora visualizando en el Subdiario de Ventasel código de facturación de todas las facturas registradas,en el que en los años mencionados fue siempre 0001, códigocorrespondiente a la ciudad de Rosario, situación que cambiaen el año 2000, en el que las facturas emitidas comienzan allevar el código 0002 correspondiente a Pérez, por lo que sedeterminó un nuevo coeficiente unificado para Rosario, elque resultó en todos los años del 52%, determinando elajuste, correspondiendo la aplicación de una multa fiscal.

c) Obra a fs. 22/24 Presentación del Formulario sobrediscriminación de Gastos y Determinación de Coeficientes dedistribución de Ingresos atribuibles a Rosario, para laaplicación del Convenio Multilateral, donde atribuye aRosario durante el año 1997 el 16% de ingresos y no atribuyeingresos a Pérez, durante el año 1998 el 15% a Rosario y noatribuye ingresos a Pérez; durante el año 1999 el 16% aRosario y no atribuye ingresos a Pérez.

d) Dictada la Resolución N1 8017/01 de la DirecciónGeneral de Finanzas teniendo por concluido el procedimiento,determinando el ajuste y la aplicación de la multa fiscal,

se corre vista al contribuyente, el que formula su descargo(fs. 33/36) y adjunta prueba (fs. 37/160).

e) A fs. 175, ante el pedido del Subdirector deFiscalización Tributaria, la inspección afirma que enrelación a la condición que reviste el local de Sipar AcerosS.A. en calle Córdoba 1452 de Rosario informa que en lasoportunidades en que se constituyó fue atendida por lacontadora Claudia Carazo, quién le presentó la documentacióncontable e impositiva, lo que hace suponer que la gestióncontable-impositiva es llevada a cabo en dicho local, nosiendo sólo una oficina de compras y gestiones bancariascomo consta en el rubro habilitado, agregando que el propiocontribuyente a fs. 34 manifiesta que en ese domicilio se hafijado su sede social, y que en las facturas de la empresaen el membrete se encuentra preimpreso que el domicilio deRosario corresponde a la Casa Central, así como publicidadde la Empresa en Internet donde consta la casa central enRosario y la fábrica en la ciudad de Pérez (fs. 163/173).

f) A fs. 184 obra Resolución de la Dirección General deFinanzas rechazando el recurso de reconsideración yconfirmando la deuda tributaria determinada en la ResoluciónN1 8017/01, la que es apelada por el contribuyente, nohaciéndose lugar al recurso por Decreto N1 0328 del 20.03.03(fs. 62/65 del expte. N1 11886-F-01).

g) Según copia del Permiso de habilitación porResolución de fecha 10.05.66 (ficha 1524) se concediópermiso a la firma Sipar Laminación de Aceros SAIC parainstalar una Oficina de Compras y Gestiones Bancarias encalle Rioja 1065, 21 Piso, y su posterior traslado(30.03.79) , a calle Córdoba 1452, 41 Piso, ambas de laciudad de Rosario, siendo posteriormente transferida a SiparAceros S.A. en fecha 05.09.00 a partir del 06.11.98 (fs.219/221).

h) Informe de la firma CMG sobre el proceso de despachoy facturación de Sipar Aceros S.A. que se efectúa en elequipamiento ubicado en la ciudad de Pérez (fs. 42/43), asícomo facturas emitidas en años 1998/99 con Código 0001 yemitidas en el año 2000/01 con Código 0002 (fs. 44/99);remitos años 1998/99/00 emitidos en la ciudad de Pérez (fs.100/131 y 136/159), constatación notarial efectuada en laplanta de Pérez del despacho y facturación de los productosy operatoria realizado por Escritura N1 253 del 12.10.01efectuada por la Dra. Patricia Rambaldi en su Registro yregistrada al folio 595 del Registro de Contratos PúblicosN1 519 (fs. 226/227).

i) Obra a fs. 97/100 plano de la planta de Sipar Aceros

S.A. en la ciudad de Pérez; en respuesta la oficio N1 732/05

librado a la Municipalidad de Pérez en el que la Secretaría

de Hacienda Informa que Sipar Aceros S.A. ha abonado en

concepto de Derecho de Registro e Inspección en el período

01/98 a 09/05 la suma de $ 1.773.373,50, adjuntando copia de

la Resolución N1 241 del 20.01.05 por la cual atento a lo

solicitado en Expte. N1 589/S/01 por la que se inscribe bajo

el N1 241 el establecimiento en el rubro Aproducción,

laminación, mecanización y autopartes de aceros@ de

propiedad de Sipar Aceros S.A. ubicado en calle San Martín

S/N a partir del día de la Resolución (20.01.05) y con

validez al 31.12.05 (fs. 155/156).

j) Las testimoniales rendidas (fs. 112/117; 132133 y

vta) describen la operatoria comercial de la empresa en

cuanto al lugar de producción y remito de la mercaderías y

proceso de comercialización, no aportando datos

significativos a los fines de la atribución que por Código

Tributario corresponde asignar a los ingresos declarados y

verificados.

Conclusión de lo precedentemente señalado y de la

prueba rendida, es que la decisión aquí impugnada no puede

reputarse ilegítima en tanto pretende percibir el tributo

con arreglo a la ordenanza local, el Código Tributario

municipal y el Convenio Multilateral, donde el contribuyente

tiene local habilitado y atribuye los ingresos, en el límite

establecido atribuible a la jurisdicción provincial conforme

a las normas del Convenio Multilateral, sin que se alcance a

avizorar lesión constitucional.

Por lo demás, y en relación a la pretendida violaciónal derecho de defensa, debe quedar claro que elprocedimiento de fiscalización del que da cuenta elexpediente administrativo acompañado, como así también loactuado en esta instancia, permite concluir que el quejosoha tenido la oportunidad de hacer valer sus derechos yproducir toda la prueba que ha estimado pertinente yprocedente, por lo que dicha objeción no puede prosperar.

Voto pues, por el rechazo del recurso con costas.A las misma cuestión, la señora Juez de Cámara doctora

Rescia de de la Horra dijo: 1. Conforme los términos en que quedara trabada la

litis, el núcleo del disenso se centra en los disímilescriterios interpretativos que sustentan las partes a los

fines de establecer el monto de base imponible atribuible ala Municipalidad de Rosario sobre la que procede liquidar eingresar el Derecho de Registro e Inspección.

La Administración recurrida se atribuye no sólo losingresos devengados en el ámbito de su jurisdicciónterritorial sino también el total de los prevenientes de"Otros" Municipios, afirmando que le aprovechan porque enninguno de los distinguidos como "Otros" -respecto deRosario y Pérez- la recurrente cuenta con local habilitado,haciéndose fuerte en su planteo con razón que todas lasfacturas de ventas verificadas poseen el código 0001correspondiente a la ciudad de Rosario.

Por su parte la recurrente sostiene que laadministración recurrida -al dictar el acto que determinarade oficio el ajuste fiscal a su favor- no ha atendido niconsiderado la verdadera operatoria o sistema de ventas quedesarrolla en la realidad fáctica de los hechos con lafinalidad de comercializar los productos que fabrica en suplanta industrial ubicada en la ciudad de Pérez, alegandohaber probado que posee un sistema organizado de vendedoresen relación de dependencia y viajantes que concurren a losdomicilios de la cartera de clientes que posee, los que seubican geográficamente en distintas localidades de el país,siendo en cada uno de los respectivos domicilios de loscompradores donde concreta sus ventas, quejándose que sefundamente el ajuste parcial de deuda pretendida en unargumento meramente formalista de ser el lugar de emisión dela factura la ciudad de Rosario, desconociendo sin más larealidad económica de los hechos, actos y situacionesllevados a cabo por su parte, incluso el contenido de laseñalada documental, no observando en la atribución degastos e ingresos lo dispuesto en el art. 27 del ConvenioMultilateral, ni tampoco los parámetros en él contenidos alos fines de la atribución de la base imponible.

1. 1. El núcleo de la impugnación de ilegitimidad secentra en un acto administrativo que determina de oficio unajuste parcial de deuda tributaria omitida de ingresar,períodos enero de 1.998 a julio de 2.000, en concepto deDerecho de Registro e Inspección, calificando "prima facie"la conducta del contribuyente incursa en la infracciónprevista en los arts. 41 párr. 2do., y 39 inc. 3 del CódigoTributario Municipal de Rosario, aplicándole una multaequivalente al 100% del monto de las obligaciones fiscalesomitidas, con más sus adicionales, razón por la que entiendonecesario precisar, de modo preliminar, que a los fines decumplimentar el debido control jurisdiccional no me limitarésolamente al acto atacado, sino también lo haré con relaciónal procedimiento habido en sede administrativa anterior a sudictado.

Apoya así proceder, la posibilidad consideradaexpresamente por el legislador en el art. 4 de la ley 11.330al prever que el recurso se fundará en un vicio que haya"influido" o podido "influir" en la emisión o contenido delacto administrativo atacado, lo que da la certeza que bienpudo instalarse este en una fase anterior a la estricta deldictado del acto, y aun en un elemento distinto a sucontenido, según acertadamente lo destacan Lisa y Weder,(Lisa, Federico J. y Weder, Rubén L., "El Proceso

Contencioso Administrativo", Editorial "Juris" 2.000,Rosario-Santa Fe, T. I, pág. 112/113).

De modo tal que, partiendo de la Orden de FiscalizaciónN 2.376 del 04.09.00 emitida por la Dirección General deFinanzas procede verificar si lo actuado por losfuncionarios a cargo de la Inspección y que culminara en elInforme Final de Inspección que elevaran a la Dirección, seadecuó a la normativa jurídica que disciplina esta etapa delproceso, o si por el contrario, se la llevó a cabo de modoerróneo o ilegítimo, precisamente por haber podido influirel procedimiento anterior en la emisión del acto,conformando la voluntad del Director de la Dirección Generalde Finanzas de dictar la Resolución N 8.017 del 20 dediciembre de 2.000 de determinación de la deuda fiscal quese ataca.

No se duda que debido a la especificidad de la materiatributaria de que se trata la actividad de fiscalización yverificación llevada a cabo por la Inspección se encuentrainescindiblemente unida en una relación de conexión objetivadirecta con la "emisión" del acto de determinación de oficioque es no es sólo una de las consecuencia del procedimientode formación del acto, sino también al "contenido" enreferencia directa a los demás elementos del actoadministrativo.

1. 2. Aclarado ello, procede tener presente que elCódigo Tributario Municipal de Rosario en el Título Derechode Registro e Inspección, arts. 77 ss. y cc., prevé losaspectos fundamentales que conforman el Principio deLegalidad del referido gravamen, el ligamento jurídicosustancial o relación tributaria que se genera entre el entefiscal municipal como acreedor y los sujetos pasivos y/ocontribuyentes obligados a su liquidación y pago, reglandotodos los aspectos que hacen a su esencia: el hechoimponible, su base, período fiscal, liquidación y pago,etc.; debiendo tenerse presente que dichas disposicionesdeben interpretarse en relación congruente y armónica conlas acordadas por las partes en el Convenio Multilateral-Régimen General, pues en el sub examine, el recurrente debióliquidar e ingresar el gravamen con arreglo a la normativaseñalada.

Es principio recibido en el ámbito tributario engeneral, que todas las previsiones referidas sólo son normas"actuables" y constituyen el denominado Derecho TributarioMaterial, por contener los elementos necesarios para fijarla magnitud de la pretensión crediticia (elementoscuantitativos), así como los medios mediante los cuales sedeshace el ligamento que temporáneamente vinculó a los dospolos de la relación (medios extintivos de la obligacióntributaria)..., Villegas, Héctor B., "Curso de Finanzas,Derecho Financiero y Tributario", Ediciones Depalma, Bs. As.1.992, pág. 245 y ss.

Proviniendo su complemento indispensable del denominadoDerecho Tributario Formal, pues no basta crear previsionesgeneratrices abstractas resultando necesaria la existenciacorrelativa de "normas actuantes" de cuya operatividaddependen las normas "actuables", las que de igual modo seencuentran contenidas en el Código Tributario Municipal deRosario bajo el Título "De la Determinación de la

Obligaciones Fiscales", art. 17 ss. y cc. reglan elProcedimiento de Determinación de Oficio, puntualizandoconcreta y detalladamente cuales son las vías de acción queel organismo ejecutor (brazo ejecutor de la norma) debeseguir para corporizar las previsiones generatricesabstractas,-Villegas, cit. pág. 245-; es decir, que elcitado cuerpo legal contiene las reglas de cómo debeprocederse para que el tributo legislativamente creado setransforme en tributo fiscalmente percibido.

De allí que, la determinación de oficio constituye unprocedimiento de rígido sometimiento de la potestadtributaria al principio de legalidad, con exclusión absolutade toda discrecionalidad, no previendo su normativa libertadde elección entre varios resultados posibles, requiriendopor el contrario una única solución, tampoco hay posibilidadde discrecionalidad en las "valoraciones técnicas", o seaconceptos de difícil apreciación y cuya evaluación requiereconocimientos o reglas de tipo técnico (medicinal, contable,estimaciones sobre valor venal, científicas, etc.), -VerVillegas, Héctor B., "Curso de Finanzas, Derecho Financieroy Tributario", Edic. Depalma, Bs. As. 1.992, 5ta Edic.,págs. 325 y ss..

El procedimiento administrativo llevado a cabo en elsub examine se encuadra normativamente en el denominadoProcedimiento de Determinación de Oficio Sobre Base Cierta,por haber verificado la administración fiscal inexactitudesen las DDJJ presentadas por el recurrente, y en consecuencialiquidó y determinó el monto del ajuste de la deuda fiscalomitida de ingresar, con arreglo a todos los elementossuministrados por el propio responsable como justificatoriosde las operaciones y situaciones que constituyen sus hechosimponibles, que los evaluó ciertos, art. 20, CTMR.

Fernández Vázquez expresa que la determinación es conbase cierta cuando el ente recaudador puede realizarla sobrela base de elementos fehacientes y completos que lesuministra el contribuyente verificado como colaborador,tales como los libros contables que contienen la necesariadiscriminación de las actividades efectivamente desplegadas,los comprobantes correspondientes que respalden lasmencionadas registraciones, balances, etc., FernándezVázquez, Emilio, "Diccionario de Derecho Público-Administrativo-Constitucional-Fiscal", Edit. Astrea, Bs. As.1.981, págs. 238/238.

Navarrine y Asorey sostienen que existe determinaciónde oficio cierta, cuando durante el proceso de determinaciónla autoridad comprueba a partir de las declaraciones juradaspresentadas por el contribuyente, todos los antecedentesrelacionados con el presupuesto de hecho, la realización ymagnitud del hecho imponible, en base a los documentosaportados por el responsable, o bien por acción directa dela investigación y fiscalización, Navarrine, Susana Camila-Asorey, Rubén O., "Presunciones y Ficciones en el DerechoTributario", Edit. Depalma, Bs. As.1.985, pág. 64.

2. Analizadas cuidadosamente las constancias contenidasen Expte Adm. N 41459/2.000 que contiene todo lo actuado porlos funcionarios encargados del procedimiento de control yverificación de las DDJJ presentadas por el contribuyente enel período objeto de fiscalización se comprueba que

relevaron: los Balances mensuales; que compararon las ventastotales del país declaradas en el impuesto a los IngresosBrutos con arreglo a los balances mensuales, destacando queen el año 1.999 incorpora los ingresos de las ventasdirectas de la Provincia de Formosa, y en el 2.000 lo hacecon relación a las ventas directas de Chubut (fs. 13 Expte.Adm. cit,); los Ingresos Brutos totales del paíscorrespondientes a los años 1.998, 1.999 y los FormulariosCM-05 de determinación de los coeficientes para atribuirbase imponible a Santa Fe años 1.997/98/99; que se encuentraexento de tributar a nivel provincial según Dto. 3848/93(fs. 14/17); la base imponible atribuida a la Municipalidadde Rosario, alícuota 6,5% aplicada conforme el tratamientofiscal previsto a la actividad que realiza; los pagos deDREI desde noviembre de 1.999 a julio de 2.000 (fs. 15/16);el Libro Subdiario de Ventas en el Impuesto al ValorAgregado, destacando que en los años 1.997, 1.998 y 1.999según normas de facturación de la Administración Fiscal deIngresos Públicos empleaba el Código 0001 correspondiente ala ciudad de Rosario, comenzando a facturar con el código0002 correspondiente a la ciudad de Pérez en el año 2.000,(fs. 19 Expte. Adm. cit.); y que recepcionaron losFormularios de Determinación de Coeficientes de los años1.977, 1.988 y 1.999 para atribuir base imponible a Rosario,fs. 21/24 vta.

2. 1. El 13.11.03 los funcionarios a cargo de laInspección consideran concluido el procedimiento defiscalización confeccionando el correspondiente InformeFinal de Inspección dando cuenta de las conclusiones a lasque arriban, el que elevan a la Dirección General deFiscalización Tributaria, fs. 28/29.

Informan que han procedido a determinar un nuevocoeficiente del 52% que aplicaron sobre el total de ingresosbrutos atribuibles a la Provincia de Santa Fe, obteniendo deeste modo la base imponible atribuible a la Municipalidad deRosario para todos los períodos fiscalizados -enero de 1.998a julio de 2.000- sobre la que liquidaron la alícuota del6,5%o, conforme tratamiento impositivo previsto para laactividad que realiza el contribuyente.

Seguidamente y en función de lo explicitado proceden aefectuar la liquidación que constituye la etapa final delproceso a su cargo y que a la vez constituye la planilla ocuenta que resume el ajuste de la que surge: a) unadiferencia de deuda fiscal omitida de ingresar en conceptode Derecho de Registro e Inspección que asciende a valoreshistóricos a $ 343.860,32.-; b) diferencia que actualizada afecha del Informe -13.11.2.000- es de $ 462.988,59; c)estiman además que en virtud del Decreto 2.367/92 elcontribuyente es pasible de la aplicación de una multa del100% del gravamen determinado actualizado omitido deingresar, dejan expresa constancia que el contribuyente hacolaborado en el procedimiento aportando tola ladocumentación que le fuera requerida.

Exponen que los fundamentos de la liquidación y ajusteefectuado reside: en que en los Formularios CM-05 dedeterminación de coeficientes anuales para atribuir la baseimponible de Ingresos Brutos a la Provincia de Santa Fe enrelación al monto total de Ingresos Brutos del país, el

contribuyente asigna gastos a los Municipios de Rosario,Pérez y a AOtros@ Municipios, afirmando que estos últimos queindividualiza como "Otros" -en criterio de la Inspección-serían Municipios sin local habilitado, razón por la queaplicando las normas del Convenio Multilateral, el total deingresos atribuidos a "Otros" Municipios correspondeasignarlos a Rosario en virtud de que la empresa en los años1.997/98/99 efectuó sus operaciones desde esta ciudadconforme surge de la facturación emitida con el Código 0001correspondiente a la ciudad de Rosario, situación que cambiaen el año 2.000 que se factura en la ciudad de Pérez con elCód. 0002.

3. Estimo viciada de ilegitimidad por arbitrariedad laliquidación del ajuste de deuda fiscal efectuada por laInspección, cuya causa proviene de simples apreciacionesdiscrecionales que enunciaran carentes de fundamento legal,las que colisionan de modo manifiesto con el marco normativoy los parámetros aplicables al caso, que objetiva ynecesariamente debieron observar en el procedimiento que seles encomendara.

3. 1. La primera observación refiere al nuevocoeficiente liquidado por la Inspección a las resultas dehaber atribuido, sin invocar su fundamento legal, a laMunicipalidad de Rosario ingresos declarados en "Otros"Municipios, resultando la mentada apropiación contraria a laacordada por la partes contratantes en el ConvenioMultilateral, y por ende violatorio del Principio deLegalidad.

Se equivocan de inicio, dado que afirman que elcontribuyente en los Formulario CM-05 asigna gastos a losMunicipios de Rosario, Pérez y a Otros, cuando se compruebaque la aludida asignación es propia y obra inserta en losFormularios glosados a fs. 22/24 del Expte. Adm. en los queel responsable efectuó la ADiscriminación de Gastos yDeterminación de Coeficientes de Distribución de IngresosAtribuibles a Rosario para el Derecho de Registro eInspección-Convenio Multilateral@, en los que además constapreimpreso "Distribución de Gastos e Ingreso-PorcentualesAtribuibles a cada Municipio donde existan LocalesHabilitados que originen el pago del Derecho de Registro eInspección", y nota al pie -también preimpresa- quetextualmente dice: "Este formulario debe presentarsesolamente en el caso que el contribuyente que tribute segúnnormas del Convenio Multilateral, tenga además localeshabilitados en otros Municipios, que originen el pago delDerecho de Registro e Inspección". De allí la afirmación delos funcionarios fiscalizadores de que los ingresosatribuidos a AOtros@ Municipios, serían Municipios sin localhabilitado se desvanece, deviniendo inválida de origen.

Más aun, tampoco se advierte que el ConvenioMultilateral haya dispuesto que los ingresos provenientes deAOtros@ Municipios, en el supuesto hipotético que en estosúltimos el contribuyente no posea local habilitado- quereitero, ello no consta probado por la Inspección-; procedaasignarlos sin más a la Municipalidad de Rosario.

La asignación a la Municipalidad de Rosario de losingresos provenientes de "Otros" Municipios resultailegítima.

Ello surge de interpretar el verdadero sentido yalcance del artículo 35, que desautoriza la atribuciónrealizada de ingresos generados en AOtros@ municipios, máximecuando en los Formularios a los que se remiten losfuncionarios actuantes el Contribuyente ha declarado enforma discriminada ingresos provenientes de AOtros@Municipios donde posee locales habilitados, distinguiéndolosde los ingresos originados en las ciudades de Rosario y dePérez donde posee locales habilitados, ambos en la Provinciade Santa Fe, por lo que no sólo la apropiación realizadacarece de sustento, sino también por no haber la Inspecciónaportado argumento alguno que la autorice a sostener que enotras Provincias del resto del país -fuera de la de SantaFe- no tiene local habilitado alguno, ni tampoco en ellasrealiza actividad gravada alguna, pues, de haber tenidoalgún fundamento a su favor hubiera procedido a impugnareste aspecto de la declaración lo que no consta.

3. 1. Bien es sabido que el Convenio Multilateral del18 de agosto de 1.997 tiene como objetivos evitar lasuperposición de tributos y acotar las potestadestributarias de los Fiscos Provinciales, haciendo extensivosdichos objetivos a las municipalidades mediante lo normadoen el art. 35.

Su párrafo primero autoriza a la Municipalidad deRosario a gravar en concepto de Derecho de Registro eInspección, por permitírselo su legislación local, loscomercios, industrias o actividades ejercidas en su ámbitojurisdiccional, únicamente la parte de Ingresos Brutosatribuible a dicho Fisco como resultado de la aplicación delas normas del Convenio.

Empero, además su tercer párrafo prescribe que en sucaso -porque el CTMR sólo le permite la percepción deltributo por existir en su jurisdicción local,establecimiento u oficina donde desarrolla actividadgravada- la Municipalidad de Rosario en la que elcontribuyente posee la correspondiente habilitación, podrágravar en conjunto el 100% del monto imponible atribuible ala Provincia de Santa Fe, dejando en claro que su potestadtributaria reside en el asentamiento físico que posee elrecurrente en su jurisdicción, dejando a un lado el resto delos municipios en donde el sujeto pasivo no posea local oestablecimiento, aun bajo el supuesto de que realiceactividad dentro de los mismos.

De modo tal que, interpretándose de modo armónico lacabal intención que inspiró a los redactores del Conveniopuede concluirse que los mismos han consagrado un PrincipioRector: Las Municipalidades de una Provincia Apodrán gravarúnicamente la parte de ingresos brutos atribuibles a dichosFiscos adheridos como resultado de la aplicación de lasnormas del Convenio Multilateral@.

Más, el tercer párrafo establece el condicionante de lapotestad tributaria atribuible a cada Fisco consistente enla Aexistencia de locales, establecimientos u oficinas@radicados dentro de su ámbito jurisdiccional, lo que impidea estas a modo de Afuero de atracción@ atribuirse losingresos provenientes de otros Municipios en los que ejerzaactividad sin asentamiento territorial, Ver Gianotti, GermánL., ALa Tributación Municipal bajo las normas del Convenio

Multilateral@, Doctrina Tributaria N 220, ERREPAR, Julio,1.998, págs229/235.

3. 2. De igual modo carece de entidad a los fines delegitimar la liquidación de deuda tributaria efectuada porla Inspección el lugar desde donde la empresa emite susfacturaciones, pudiendo válidamente hacerlo en la CasaCentral o matriz con el código 0001, como así también desdesu establecimiento fabril ubicado en la ciudad de Pérez bajoel código 0002, e incluso en su oficina de la CapitalFederal.

No puede desconocerse por ser de puro derecho que anivel nacional la Ley de Procedimiento Tributario N 11.683(T.O. 1.978) vigente a la fecha del procedimiento -y deigual modo en su texto ordenado actual- facultaba alDirector de la Dirección General Impositiva a impartirnormas generales reglamentarias, y obligatorias a los finesde la verificación y control de las obligaciones fiscalesemergentes de los tributos cuya aplicación, percepción yfiscalización se encuentren a cargo de la Dirección GeneralImpositiva.

Precisamente ejerciendo facultades que le son propiasel Director de la Dirección General Impositiva -recaudadornacional- dictó la Resolución General N 3.419 (B.O.29.10.91) reglamentado los requisitos, plazos y formas quelos contribuyentes y responsables debían cumplimentar conrelación a la emisión de comprobantes y registración de susoperaciones de compra-venta de cosas muebles, locaciones yprestaciones de servicios, locaciones de cosas, y/o deobras, etc., Art. 1 R.G. cit.

Con relación a las facturas y remitos, estableció losrequisitos y formalidades que en todos los casos debíancontener en su art. 6, imponiéndole al emisor la obligaciónque el formulario contenga numeración preimpresa,consecutiva y progresiva con DOCE (12) dígitos, de loscuales: a) los Cuatro (4) primeros -de izquierda a derecha-identificaban el lugar de emisión del comprobanteestableciendo que cuando dicha emisión se efectúe en formacentralizada en un único local, establecimiento, etc., elcódigo a asignar deberá ser 0000. De tratarse de casacentral o matriz con sucursales, locales, agencias o puntosde venta, los números de código se asignarán en formaconsecutiva y progresiva -a cada uno de dichos lugares,incluida la casa matriz o central- desde el 0001 hasta el9998; b) los OCHO (8) restantes se asignaran al número decomprobante. Dicha numeración, sin excepción alguna, deberácomenzar a partir de 00000001.

Su art. 40, previendo el supuesto de la emisión decomprobantes con omisión de lo normado en la Resolucióndispone que son solidariamente responsables el vendedor,locador, prestador y los adquirentes, locatarios, oprestatarios, los que en su caso serán pasibles de lassanciones por infracciones formales previstas en la ley11.683.

De modo tal que las especificaciones exigidas respondena razones de mejor orden, permiten al verificador -llegadoel caso- comprobar si el contribuyente en sus DDJJ havolcado toda la operatoria realizada, o ha incurrido enomisión y/o defraudación, debiendo quedar claro que la

certeza de la cuantía de la base o materia imponibledeclarada por el contribuyente surge de confrontarlas con lacontabilidad, registraciones y demás documentalrespaldatoria que posea el contribuyente, resultandorelevante el contenido de la mencionado instrumento porreferir precisamente al negocio concretado y al valoreconómico del mismo.

De allí, que los distintos códigos visualizados en ellibro Subdiario de Ventas del Impuesto al Valor Agregadosólo habilita a la Inspección a afirmar que el recurrentecumplimentaba en la emisión de comprobantes y registracioneslos requisitos de formas impuestos por el reglamentadornacional, que estaba habilitado hacerlo desde su casacentral y también desde su estableciendo fabril, careciendoello de total incidencia a los fines de determinar la medidao cuantía de la obligación sustancial a tributar.

En consecuencia, por su importancia al sub examine secomprueba que era de la esencia del cometido de laInspección analizar el negocio contenido en la documentacióny registraciones comerciales fiscalizadas para aprehender larealidad económica de los hechos situaciones llevadas a cabopor el responsable, antes de proceder a determinar un nuevocoeficiente, atribuyéndole a la accionada mayor baseimponible en función de ingresos que se comprobara proveníande "Otros" Municipios.

4. A la luz de las circunstancias del caso resultaimportante hacer presente, que tanto los tributaristas engeneral, como también la doctrina sentada por la CorteSuprema de Justicia de la Nación coinciden en sostener quela liquidación y planilla de ajuste de deuda tributariarealizada por los funcionarios a cargo de la Inspección ensu Informe Final no posee carácter definitivo, la que debeser efectuada por la propia administración por elfuncionario competente para el dictado del actoadministrativo de determinación de oficio.

Así ha sostenido y reiterado que " ... ya la CorteSuprema tiene declarado que dichas actuaciones realizadaspor los inspectores y demás empleados que hubierenintervenido en la fiscalización de los impuestos, noconstituyen determinación administrativa de ellos, lo cualsólo compete a los funcionarios que ejercen las atribucionesde jueces administrativos, es decir, que es facultadprivativa de la Gerencia del Impuesto a los Réditos", (C.S.,T. 197, pág. 209; T. 202, pág. 443; T. 205, pág. 31; T. 221,pág.80; C.S., 27.11.50, "Calise", Fallos: 218-562; íd.25.10.51, "Elowson y Wester", Fallos: 221-73; íd., 27.10.52,"Minetti Ltda.", Fallos: 224-194 (L.L., 68-726).

Por ello, debe partirse de entender que bien puededarse que sea la propia administración la que modifique laliquidación del ajuste de deuda fiscal a que arribara laInspección, precisamente por no participar de susfundamentos.

En el sub exámine, el Director de la Dirección Generalde Finanzas compartió, e hizo suyas sin exponer objeciónninguna la liquidación del ajuste de deuda contenida en elInforme Final que le elevaran los Inspectoresintervinientes, dictando en su consecuencia en fecha20.12.00 la Resolución N 8.017/01, en la que plasma las

referidas conclusiones, resolviendo determinar un ajusteparcial en concepto de Derecho de Registro e Inspección ysus adicionales que asciende a valores históricos a $343.860,32, con más los intereses resarcitorios previstos enla Ordenanza 5270/91, considerando además que la conductafiscal del contribuyente "prima Facie" se encuentra incursaen la infracción tipificada en los arts. 41 párr. segundo y39 inc. 3) del CTMR, le corresponde la aplicación de unamulta por omisión por un importe equivalente al cien porciento (100%) del monto de las obligaciones tributariasomitidas y sus adicionales a la fecha de inicio delprocedimiento, con más sus accesorios según Decreto N2.367/92, fs. 31/31 vta. Expte. Adm.

4. 1. Puede además advertirse a lo largo del debidoproceso legal habido en sede administrativa, que de inicioel recurrente impugnó la determinación del ajuste fiscal dedeuda omitida de ingresar, impugnando el nuevo coeficienteunificado del 52%, con sustento en haberse desatendido elprincipio de la realidad económica previsto en el art. 27del C.M. y 7 del CTMR, incurriendo en "exceso ritualmanifiesto" al privilegiarse las constancias de los códigosinsertos en las facturas emitidas, quejándose además deexistir enriquecimiento sin causa en favor de laadministración recurrida.

A fs. 44/96 corren acompañadas como prueba 56 facturas-a razón de dos facturas por cada uno de los meses queabarca el período verificado- conteniendo cada una de ellascuenta detallada de igual número de operaciones de ventascomerciales de los distintos productos que fabricarecurrente, como así también el número del vendedor que encada caso a concretó el negocio venta, pudiéndose comprobarque solo en catorce de ellas el comprador reside en laciudad de Rosario (fs. 54, 55, 59, 61, 62, 72, 76, 77,79,85, 89, 91 92 y 96). En en otras tres los respectivosadquirentes se domicilian fuera de la jurisdicción deRosario, en Teodelina, Casilda y Avellaneda-Prov. de SantaFe (fs. 51, 63 y 88). En el resto de la facturas losadquirentes se encuentran domiciliados en las distintaslocalidades del resto de las provincias del país, e inclusoen la Capital Federal, tales son: Buenos Aires; CapitalFederal; S. S. de Jujuy; Isidro Casanova, Buenos Aires; S.M. de Tucumán; San Miguel de Tucumán; Capital Federal; VillaMercedes, San Luis; Ciudadela, Buenos Aires; S. M. deTucumán; Villa Mercedes, San Luis; S. M. de Tucumán; Salta;Chacabuco, Bs. As; Hurlingham, Bs. As.; Capital Federal; SanLuis; San Luis; San Nicolás, Bs. As.; Quequén, Bs. As.;Villa Mercedes, San Luis; Catamarca; Villa Vallester, Bs.As.; Tandil, Bs. As; Comodoro Rivadavia, Chubut; BuenosAires; S. M. de Tucumán; Villa Mercedes, San Luis; Campana,Bs. As. ; Villa Mercedes, San Luis; Ciudadela, Bs. As.;SanJosé, Entre Ríos; Villa Mercedes, San Luis; San Miguel, Bs.As.; San Miguel, Bs. As.; y Hurlingham, Bs. As.

A fs. 100/131 obran agregados 31 remitos de lamercadería vendida, de los cuales sólo uno tiene por destinoRosario (fs. 112); tres ventas van destinadas una a SantaFe, y dos a la ciudad de San Carlos Centro-Santa Fe (fs.103, 104, y 131): El resto distintas localidades ubicadas endiferentes Provincias, incluso a la Capital Federal, tales

son: S. M. de Tucumán; San Martín, Bs. As; Río Cuarto,Córdoba; Luján de Cuyo, Mendoza; Coronel Dorrego-Guaymallén,Mendoza; Las Heras, Mendoza; Villa Mercedes, San Luis; VillaMaría Córdoba; Coronel Dorrego-Guaymallén, Mendoza; a laexportación por el Puerto de Bs. As.; S. M. de Tucumán;Mendoza; Capital Federal; Buenos Aires; Capital Federal,Buenos Aires; Quequén, Bs. As.; S.M. de Tucumán; Avellaneda,Bs. As.; Villa Mercedes, San Luis; Salta; Aristóbulo delValle, Misiones; Salta; S.M. de Tucumán; Allen, Río Negro;Montecarlo, Misiones; San Luis; y Olavarría, Bs. As. A fs.136/159 corren 23 remitos más, de los cuales sólo tres sulugar de destino es Rosario (fs. 139, 140, y 142); otrostres trasladan mercadería a localidades fuera de lajurisdicción de Rosario, el Trébol, Teodelina, San CarlosCentro, todas de la Prov. de Santa Fe (fs. 144, 146, y 152).El resto tiene destino a: Puerto Rico, Misiones; Trelew,Chubut; San Luis; Maipú, Mendoza; Buenos Aires; Olavarría,Bs. Bs.; Capital Federal; S. M. de Tucumán; S. M. deTucumán; San Luis; Villa María, Córdoba; Entre Ríos;Dorrego-Guaymallén, Mendoza; Resistencia, Chaco; San Juan;Salta; y Quequén, Bs. As.

Cierto es que la administración en esta etapa recursivano llegó siquiera a advertir que el contenido sustancial detoda la documental allegada por el recurrente estabadirectamente vinculada con el Régimen General deDistribución de Ingresos contenido en el ConvenioMultilateral, precisamente los parámetros de su atribución -objeto del agravio del recurrente- habida cuenta que el art.2, punto b) dispone que en los casos de operacionesrealizadas por intermedio de... corredores, comisionistas,mandatarios, viajantes o consignatarios, etc. con o sinrelación de dependencia, los ingresos provenientes de lasoperaciones realizadas por el contribuyente efectúe en másde una jurisdicción en la que haya registrado gastos conf.el último párrafo del art. 1, deberán ser atribuidos a lajurisdicción y/o jurisdicciones correspondientes a losdomicilios de los adquirentes, constando además que en lasdeclaraciones obrantes a fs. 22/24 se han atribuido comoprovenientes de "Otros" Municipios gastos e ingresos.

Lo aseverado surge del dictamen técnico de la Direcciónde Fiscalización Tributaria (fs. 180/183 vta.),concretamente a fs. 182 apartado 3) que tergiversa lodeclarado por el contribuyente en los Formulariosindividualizados, a la par que mal interpreta las normas delConvenio, arribando a interpretaciones parcializadas delmismo, contrarias a todas luces al método hermenéuticojurídico que expresa la universalización del fenómenointerpretativo en su verdadero sentido y alcance.

Así, sostiene: "en cuanto a los ingresos que seencuentran en discusión -esto es ingresos que corresponden alas jurisdicciones municipales o comunales pertenecientes ala Provincia de Santa Fe en las cuales el contribuyente notiene local habilitado", resulta a todas luces no cierto porno ajustarse a la verdad objetiva de los hechos comprobadosque surgen del contenido de la documentación comercial de suoperatoria que aportara el recurrente, centrándose desde elinicio la controversia en los ingresos generados en "Otros"municipios ubicados fuera de la Provincia de Santa Fe.

Más aún, dado por hipótesis que los ingresos que seencuentran en discusión fueran los indicados por laadministración accionada -que no lo son-, el tercer párrafodel art. 35 del Convenio Multilateral no autoriza conformese señalara supra su apropiación, y precisamente en funcióndel error la Inspección, per sé, determina el nuevocoeficiente del 52%, fs. 182 in fine.

En suma, la Resolución de la Dirección General deFinanzas del 24.07.01 que rechaza el recurso dereconsideración, fs. 184/187 vta. adolece de iguales viciosque su precedente, la Resolución N 8.017/01.

Apelada la misma, el recurrente al expresar agraviosreitera su planteo inicial de que la empresa poseevendedores en relación de dependencia distribuidosgeográficamente en toda la República quienes son los queconcurren a los domicilios de los clientes a los fines deconcertar las operaciones de venta de los productos de laempresa conforme las instrucciones recibidas, agraviándoseque se le atribuya los totales de ingresos a laMunicipalidad de Rosario, pasando por alto la realidadeconómica del sistema organizado de comercialización que selleva a la práctica para formalizar la venta de susproductos ..., fs. 199/201.

En definitiva, se dicta el Decreto N 0328 del 20.03.03resolviendo rechazar los recursos de apelación articuladoscontra las Resoluciones Nros. 8.017/01 de determinación dedeuda, y 9.961/01 de aplicación de Multa, confirmando laresolución recurrida en función de las consideracionesvertidas en el mismo, las que nada agregan el fondo de lacuestión en discusión, a los fines de revertir lasseñalizaciones efectuadas con respecto a su ilegitimidad delaccionar administrativo.

5. Todo lo actuado en sede administrativa y ante éstajurisdicción autoriza a entender que la administración haviolado de modo evidente plurales disposiciones del ConvenioMultilateral, no habiendo entrado a análisis de la cuestiónde fondo que constituía el objeto de disenso con elrecurrente.

Partiendo de la interpretación armónica y congruentedel contenido del art 35 del Convenio Multilateral, procedetener en cuenta que su primer párrafo sienta un principiorector continente de una limitante -en el caso de ejercerseactividades en más de un municipio, la Municipalidad deRosario podrá gravar en concepto de Derecho de Registro eInspección por aplicación de la ley 8.173 y por ende su CTMRsobre los comercios o actividades ejercidas en su respectivoámbito jurisdiccional, "únicamente la parte de IngresosBrutos atribuible a dicho fisco", es decir, "que solo yprecisamente" -conf. Diccionario de la Real AcademiaEspañola, Vigésima Segunda Edición 2.001, Editorial EspasaCalpe S.A., T II, pág. 2.252- podrá gravar la parte deIngresos brutos atribuible, como resultado de la aplicaciónde las normas del Convenio.

Así, a los efectos de atribuirse el monto de baseimponible que le corresponde, con relación al monto total deIngresos Brutos asignados a la Provincia de Santa Fe deberáobservar la pauta temporal establecida en el art. 5,debiendo considerar los ingresos y gastos que surjan del

último balance cerrado en el año calendario inmediatoanterior, por reflejar éste, con seguridad y certeza, elvolumen de la actividad cumplida por el recurrente en cadajurisdicción, y seguidamente en función de los señaladosparámetros-gastos e ingresos- calcular el coeficiente deatribución con arreglo a lo normado en el art. 2.

Debiendo tenerse en cuenta que la limitante enunciada,es decir, posibilidad de gravar "únicamente la parte deIngresos Brutos atribuible a dicho fisco", está sujetada osubordinada a la condición de que el contribuyente posealocal habilitado en jurisdicción de la administraciónrecurrida, en cuyo caso todas la jurisdicciones referidas enlas que posea la correspondiente habilitación podrán llegara gravar en conjunto hasta el 100% del monto imponibleatribuible al Fisco Provincial, de modo tal, que el montotope asignado está afectado para el conjunto de lasjurisdicciones municipales en las el recurrente desarrolleactividad gravado con local habilitado.

5. 1. Puede, pues, comprobarse que la liquidación ydeterminación efectuada por la Inspección en el InformeFinal de Inspección influyó en la formación de la voluntadde emisión y en el contenido de la Resolución N 8.017 deDeterminación de Oficio de Deuda Fiscal dictada por elDirector de la Dirección General de Finanzas atacada,surgiendo manifiesto el exceso de poder tributarioejercitado en colisión directa con el Principio de Legalidadde la Tributación contenido en el art. 2, inc. b) delConvenio Multilateral que distingue con buena técnicalegislativa los ingresos que no son computables, conrelación a los que sí lo son a los fines de liquidar elcoeficiente de atribución de base imponible.

Luego, el nuevo coeficiente liquidado a los fines deatribuir base imponible a la Municipalidad de Rosario se haapropiado ilegítimamente de "ingresos no computables"generados en otras jurisdicciones provenientes de lasactividades comerciales que en ellas realiza el recurrentevaliéndose de mandatarios y/o intermediarios, omitiendotomar en cuenta la expresa prohibición contenida en el inc.b), in fine, del art. 2 que imperativamente dispone quedeberán ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente aldomicilio del adquirente de los bienes, por provenir talesingresos de las operaciones a que refiere el último párrafodel art. 1, realización de gastos de cualquiernaturaleza..., vinculados con las actividades que efectúa elcontribuyente en más de una jurisdicción.

Las partes que celebraron el Convenio han precisado demodo expreso que los ingresos provenientes de ventas pormedio de representantes, viajantes, corredores, etc., con osin relación de dependencia, se asignan a la jurisdiccióny/o jurisdicciones en que se concretaron las ventas, porinterpretarlos ingresos provenientes de contratos entrepresentes.

Así surge que tuvieron en miras consagrar el principiode localización del ingreso estableciendo que se tomarán encuenta los ingresos provenientes de cada jurisdicción, porentender correcto recurrir a la noción de devengamiento: elmomento y el lugar en que se cumpla la actividad que originapara el sujeto el derecho de percepción del ingreso, los que

serán indicativos de la jurisdicción a que tal ingreso debeser atribuido, Althabe, Mario Enrique, "Impuesto sobre losIngresos Brutos", Ed. Depalma, Bs. As. 1.982, pág. 111.

Lugar de devengamiento, por otra parte, que se asemejahasta la identidad con lugar de concertación, expresiónadoptada por la Comisión Arbitral en la Resolución GeneralInterpretativa N 9 cuando debió pronunciarse sobre a quéjurisdicción eran atribuibles los ingresos derivados deexportaciones, luego que la Corte Suprema de la Nación, en"Indunor c. Chaco", los declarara localmente gravables.

Bulit Goñi señala que la disposición ha tomado encuenta el domicilio del adquirente como lugar de la toma delpedido mediante los auxiliares del comercio que se desplazanvisitando a los clientes, y allí, en cada lugar, toman elpedido, que luego es aceptado por su representado mandante,consumándose una operación de la cual deriva el ingreso adistribuir. Es allí donde se produce la concertación delnegocio, por aplicación del principio de la realidadeconómica, que ha aceptado el lugar de concertación como elde realización efectiva de actividad en la jurisdicción a lacual se atribuye su ingreso, Bulit Goñi, Enrique, "ConvenioMultilateral", Ediciones Depalma, Bs. As. 1.992, pág.89.

5. 2. La omisión incurrida de no haber tomado en cuentalo acordado por las partes en el Convenio Multilateralrespecto de la localización jurisdiccional de los ingresosal lugar de celebración del negocio o domicilio del clienteque los genera, conlleva atada como consecuencia la falta deatención a la relevante previsión contenida en su art. 27,que de modo congruente dispone que en la atribución de losgastos e ingresos en función de los parámetros en élconsagrados se atenderá a la realidad económica de loshechos, actos y situaciones que efectivamente se verifiquen,pauta ésta que constituye una directriz de generalaplicación en el ámbito del derecho tributario para la rectainterpretación y aplicación de sus disposiciones.

La administración accionada tuvo los medios a sualcance, y la oportunidad de comprobar objetivamente elsistema organizado de operatoria comercial que desarrollabael contribuyente en la realidad fáctica de los hechos,actividad ésta que conformaba un proceso económico único -fabricación y comercialización de aceros laminados- frente atodos los fiscos involucrados, es decir no sólo respecto delos ubicados dentro de la Provincia de Santa Fe, en la queposeía su planta fabril en ciudad de Pérez, casa central omatriz y un depósito ubicados en la ciudad de Rosario,constando estos dos últimos locales con la correspondientehabilitación municipal; que canalizaba sus operaciones decomercialización a través de corredores y viajantes decomercio que cerraban los negocios de ventas en losrespectivos domicilios de los clientes ubicados en distintasciudades de todas las Provincias del país, e inclusoexportaba.

El sistema de operatoria comercial del contribuyente seencontraba respaldado por sus registraciones contables ydocumentación comercial observando los requisitos, formas yplazos exigidos por el Recaudador Nacional en la ResoluciónGeneral Reglamentaria N 3.419/91, gozando de la habilitacióndel Ente para descentralizar los lugares de emisión de los

correspondientes comprobantes, pudiendo hacerlos desde sucasa central de Rosario, y en la ciudad de Pérez donde seencontraba su establecimiento fabril, observando en virtudde ello dos órdenes independientes de numeración preimpresa,consecutiva y progresiva, individualizando las facturas deRosario con el Código 0001, con el 0002 las emitidas enPérez, constando en todas indicado el vendedor que concretóla operación de venta, el nombre y razón social deladquirente, su domicilio, código postal y Provincia en laque se encontraba emplazado, detalle pormenorizado de laespecie, cantidad y precio de la mercadería adquirida.Iguales datos contenían los remitos que probaban el envío dela mercadería y su recepción por el comprador.

En autos se encuentra probado que el recurrenteformalizaba sus ventas en los respectivos domicilios de losadquirentes mediante viajantes de comercio conforme surge desus testimonios, reconociendo que se les asignaban otraszonas de ventas, además de las que poseían dentro de laProvincia de Santa Fe, aclarando los deponentes que cerradoslos negocios en los domicilios de los clientes asignados,los ponen en conocimiento del gerente de ventas de Pérez porfax; que en fábrica existen distintas áreas tales como laadministrativa, ventas, producción, financiera, contable,cuentas de clientes, concretándose también ventas en otrasprovincias de la República que se indican, fs. 112/117.

Por su parte, el gerente de ventas de la recurrentemanifiesta que en el país existen catorce zonas de ventascon catorce vendedores viajantes que cierran el negocio enel domicilio de los clientes, que la mercadería sale de lafábrica de Pérez para su entrega y que las reuniones deDirectorio se realizan en el Palacio Minetti, fs. 132/133vta.

De allí que, confrontando todo lo actuado en sedeadministrativa y jurisdiccional, con las disposicionesacordadas por las partes signatarias del ConvenioMultilateral que ya analizara, en mi criterio, me eximen deabundar en mayores consideración para interpretar ilegítimala asignación que se efectuara a la Municipalidad de Rosariode los ingresos declarados por el contribuyente comoprovenientes de "Otros" Municipios, en virtud de que en laverdad fáctica de los hechos los mismos se compruebangenerados por ventas concretadas en plurales localidadesubicadas todas en las distintas provincias país, procediendoagregar además, que la administración accionada no haprobado en modo alguno que los ingresos en discusiónprovengan de otras jurisdicciones de ésta Provincia en lasque el recurrente carece de asentamiento territorial.

6. Por su similitud con aspectos sustancialescontrovertidos en el sub judice, resulta oportuno memorarque similares criterios interpretativos son sostenidos porlos Órganos de Aplicación del Convenio Multilateral, eincluso por el Tribunal Fiscal.

Así lo entendió en fecha reciente -03.08.2.006- elTribunal Fiscal de Apelaciones de Buenos Aires, Sala I, aldictar resolución in re "Sergio Trepat Automóviles S.A."contra la Resolución de la Dirección General de RentasDeterminativa N 342/04, dictada por la Subdirección deCoordinación Operativa Metropolitana, Dirección General de

Rentas- de un ajuste del Impuesto sobre los Ingresos Brutosproveniente de la distribución de ingresos entre lasdistintas jurisdicciones, por su similitud en algunosaspectos con el su exámine.

En el caso, la contribuyente se dedicaba a la venta deautomotores, y el tema sustancial del diferendo provenía deajuste fiscal a consecuencia de haber asignado el Fisco losingresos teniendo en cuenta el lugar de registración de cadaunidad automotriz, es decir la jurisdicción correspondienteal domicilio del adquirente (Registro Automotor competente).

El Tribunal Fiscal confirma el ajuste tomando enconsideración la Resolución de la Comisión Arbitral N12/2.004 dictada en el caso "Sauma AutomotoresS.A.C.I.F.A.G. y F." en la que resolvió que a los efectos deimputación de los ingresos para la conformación de loscoeficientes por jurisdicción corresponde atribuir losingresos resultantes de la operatoria tradicional de ventade automotores al lugar de entrega de los vehículos portratarse de operaciones entre presentes, destacando además,que el criterio fue confirmado posteriormente por laComisión Plenaria en Resolución N 11/2.005.

A mayor abundamiento expresó el Tribunal, que resultaatinado mencionar la Resolución N 23/2.001 de la ComisiónArbitral, en "Eiroa Automotores S.A.", donde prosperótambién el criterio del lugar de entrega de los vehículos,por considerarse "que si la empresa paga comisiones deventas y/o sus directivos se trasladan a otrasjurisdicciones para entrevistarse con los clientes, laoperación es concertada en la jurisdicción del adquirente,ya que no es éste quien se acerca a la empresa, sino laempresa la que se dirige a través de su personal a sudomicilio, siendo en dicho lugar donde se genera el negocioy por ende la posibilidad de devengar el ingreso percibidocomo consecuencia del mismo", Revista de Tributación de laAsociación Argentina de Estudios Fiscales N 7, Errepar S.A.marzo 2.007, Sección Jurisprudencia, págs. 171/191 .

7. Constituye principio recibido que el ConvenioMultilateral constituye un acuerdo destinado a evitar lasuperposición de tributos, la doble y múltiple imposición,objetivo que se obtiene mediante el acotamiento de laspotestades tributaria a los partícipes.

En razón de ello, por un lado el Convenio se proponeque la misma base imponible, es decir, los ingresos brutostotales del sujeto, no sea gravada más de una vez; y porotro lado, respecto a los gravámenes municipales el Convenioconsagra ése propósito respecto del poder tributario,mediante un sistema en el cual el Fisco ve limitada supotestad tributaria a la porción de base imponible que leresulta asignada, con independencia de lo que el sujeto hagaen otros Fiscos (tribute o no, se inscriba o no), y aun delo que hagan los otros Fiscos con sus respectivascompetencias tributarias y porciones de base imponible(eximan al sujeto, lo excluyan del hecho, de la base,autoricen a deducir, etc.).

Bulit Goñi expresa que son dos cosas y no una las quese propone el Convenio, siendo el principio que, Amutatismutandi@, consagra el art. 33 del Convenio Multilateral,señalando que: APor consiguiente, por la forma en que está

estructurada la tasa de que tratamos, a diferencia de lo queocurre con los impuestos sobre los ingresos brutos, yprecisamente porque el tributo es una tasa y el otro unimpuesto, pasa lo siguiente: a) la base imponible, es decirlos ingresos brutos totales del sujeto se atribuyen a todoslos Municipios en que ejerce actividad, porque evidentementeesos ingresos provienen de esa actividad, de la actividadque se cumple en cada Municipio, tenga en ellosestablecimiento, local, oficina, instalaciones, o no; b)pero sólo podrá ser objeto de la tasa por parte de aquellosMunicipios en que cuente con establecimiento, local,oficina, instalaciones, etc. De este modo puede darse elcaso y es posible de que el sujeto tribute a Municipiossobre menos del total de sus ingresos, pero eso es unaconsecuencia, a su juicio inevitable, del carácter de tasaque reviste el tributo escogido por los Municipios,consecuencia que no se revierte, a pesar de su clarafinalidad, porque el tercer párrafo del artículo 35 delConvenio acota y recorta las potestades tributarias de lospartícipes, porque cada uno sólo puede pretender losingresos derivados de las actividades cumplidas en su medioy porque en los otros municipios donde el sujeto hayaobtenido ingresos, pero carezca de radicación, podráaplicársele cualquier tributo, pero nunca una tasa, como esla aquí tratada@, ( ver Bulit Goñi, trabajo cit., Errepar,DTE N 201, Dic. 1.996, T. XVII, Pág. 587 y ss.).

En párrafos siguientes, el autor citado indica porello, el Convenio Multilateral dentro de sus DisposicionesVarias, a modo de limitación en su art. 33 precisa que enlos casos que los contribuyentes desarrollen actividades enjurisdicciones adheridas y no adheridas, la distribución delos ingresos brutos se efectuará atribuyendo a los fiscosadheridos y a los que no están las sumas que lescorrespondan con arreglo al régimen general, pudiendo lasjurisdicciones adheridas gravar solamente la parte de losingresos brutos que les haya correspondido.

El señalado artículo expresa el alcance limitado de lasrespectivas potestades tributarias, y de las característicassustantivas del Convenio, el que como es sabido no creaobligaciones tributarias, ni distribuye impuestos, ni engeneral base imponible, sino que se limita a distribuir éstacuando resulta común a las jurisdicciones en que severifican aquéllas por imperio de las respectivas leyeslocales.

Ello autoriza a concluir que la distribución debehacerse como si las jurisdicciones no adheridas loestuvieran, y las adheridas sólo podrán gravar la base queasí les hubiera correspondido, debiendo quedar fuera de dudaque el hecho que la actividad inter jurisdiccional serealice entre jurisdicciones no adheridas, no hace acrecer -no aumenta- la parte de la base imponible total conjunta quese atribuye a las adheridas.

Con el mismo criterio, obvio es destacarlo, se resuelveel caso de que alguna de la jurisdicciones adheridas a lasque corresponde base imponible no grave -por cualquier razóny por cualquiera de las formas: exclusión, exención,deducción, no cómputo, etc.- la porción de base imponibleque le corresponda. El Convenio distribuye base imponible

común, y cada fisco resuelve interna y localmente eltratamiento que le otorga a su porción, sin que lo que hagarepercuta sobre las demás jurisdicciones, (ver Bulit Goñi,Enrique, AConvenio Multilateral@, Ediciones Depalma, Bs. As.1.992, pág. 58 y ss.).

8. Aún, a riesgo se ser reiterativa, resulta de todaimportancia tener presente, respecto al Principio deLegalidad vigente en materia tributaria el orden deprioridades sentando por la Corte Suprema de Justicia de laNación, al sostener que ninguna carga tributaria puede serexigible sin la preexistencia de una disposición legalencuadrada dentro de los preceptos y recaudosconstitucionales, es decir, válidamente creada por el únicopoder del Estado investido de tales atribuciones, deconformidad con los arts. 4, 17 ,44, y 67 -texto 1853-1860-de la Constitución Nacional, Consid. 9 y 10, con cita deFallos: 312-912 y sus referencias; 248-482, La ley, 105-279;en la misma línea se ubican los pronunciamientos de Fallos:303-245 y 305-134; La Ley, 1984-A-350, entre muchos otros;estableciendo seguidamente ciertas reservas respecto de lasfacultades del Fisco, en cuanto crea un hecho imponibledistinto del previsto por la ley sobre la base de verificarlibremente la existencia del hecho imponible en función dela realidad económica con independencia de las formasjurídicas adoptadas por los contribuyentes, (C.S., "VideoC l u b D r e a m s c . I n s t i t u t o N a c i o n a l d eCinematografía",06.06.95, considerandos 12 y 13; La Ley1.995-D- 247; Editorial La Ley 2.005, 698; DJ 1.995-2, 1228;IMP. 1.995-B, 1.929, C.S. Fallos: 318-1154.).

Que ya en el año 1.957 la Corte Suprema de Justicia dela Provincia de Buenos Aires, en la causa AInstitutoQuimioterápico Argentino S.A. c. Municipalidad de laMatanza@ (D.F., VIII, 351) reiteraba a modo de advertenciaque: "las facultades municipales en materia tributaria noson tan absolutas como para poder crear contribuciones a suantojo, con prescidencia de la materia o hecho imponible, nitan limitadas que les permita atender eficazmente a todoslos intereses y servicios locales. Dentro del ordenconstitucional vigente, como el que rigiera en laConstitución de 1.949, las facultades impositivas de lasmunicipalidades, con el fin de crear los servicioscomunales, no están ni estuvieron librados al resorteexclusivo de las mismas".

8. 1. Que la Corte Suprema de Justicia de la Nación hasostenido que el Convenio Multilateral forma parte del suderecho público local, Fallos, 297:534 "Siemens S.A.c/Municipalidad de San Isidro"; 303:1247 "Provincia deBuenos Aires c/Construcciones Pacheco S.A."; 304:504"Compañía Azucarera Concepción S.A. c/Municipalidad de laBanda del Río Sali".

En Fallos: 294-420, "Municipalidad de Morón v. S.A.DECA, I. y C. y Otra" del 20.05.76, el fisco por la vía delapremio fiscal pretendía percibir el monto del tributo encuestión, tomando como base imponible el total de losingresos de la accionada en todo el país, habiendo la actoraacompañado la decisión adoptada sobre el punto por laComisión Arbitral. El Dictamen de Procurador Fiscal señaló:"... cabe tener presente que, siendo la Prov. de Buenos

Aires uno de los Estados firmantes del Convenio Multilateral..., sus normas resultan de cumplimiento obligatorio tantopor ella como para los municipios que la integran, y porende, deben acatamiento a las resoluciones de aquellosorganismos creados por el Convenio y cuya competencia pararesolver respecto de diferendos como el presente ha sidoexpresamente pactada por los fiscos adherentes (conf.doctrina Fallos, 280:203).

De dicha doctrina se desprende el principio de laimperatividad de las cláusulas del Convenio... respecto delas partes contratantes y sus municipios, como así tambiénla decisiva importancia que revisten para dirimir lascontroversias que se susciten en torno a tales cláusulas lainterpretación y las decisiones emanadas de los organismosde aplicación instituidos...", precisando en párrafossiguientes que "la pretensión fiscal de la Municipalidad deMorón sólo puede alcanzar, como máximo, en razón de loestatuido por el art. 37 del Convenio Multilateral, elimporte que le ha sido atribuido a la Provincia de BuenosAires ...".

La Corte Nacional, siguiendo el criterio señalado por

el Sr. Procurador Fiscal entendió que en la sentencia de

condena sometida a decisión, se ha omitido ponderar

debidamente la incidencia del Convenio Multilateral en

relación con el punto en debate, lo que ha tornado

arbitraria la sentencia dictada (Fallos: 234:179; y 307;

237:205 y muchos otros), resolviendo dejarla sin efecto,

ordenando volver los autos a la jurisdicción de origen para

que la causa sea nuevamente fallada teniendo en cuenta el

antecedente omitido y la interpretación que del mismo han

hecho sus autoridades de aplicación.

En Fallos: 280-203, "S.A.I.C. Red Star v. Prov. de

Entre Ríos" el Sr. Procurador Fiscal en su Dictamen

refiriéndose al Convenio Multilateral sostuvo "que la

finalidad perseguida por el Convenio, o sea evitar la

superposición tributaria, no parece que fuera cuestionable

en cuanto a la legitimidad del propósito que la inspira"...

, pero cabe al menos apuntar que de su aplicación resulta

una sustancial reducción del monto de la base imponible"...,

debe también admitirse la validez de la liquidación

practicada con sujeción a los términos del Convenio

Multilateral de los que resulta, como dije una apreciable

disminución de la obligación fiscal... ya que, en

definitiva, lo que se grava son las actividades lucrativas

locales y el monto imponible se determina haciendo jugar los

ingresos y egresos originados en la jurisdicción que aplica

el impuesto, según la proporción que guardan tales conceptos

con determinados porcentajes de los ingresos y egresos

totales". La Corte, de conformidad con lo dictaminado por el

Sr. Procurador rechazó la demanda, con la salvedad contenida

en el considerando 15 que refería a que "las operaciones por

correspondencia no pueden estar alcanzadas por las normas

del Convenio..., conforme la autoridad de aplicación del

mismo lo estimara".

El Superior Tribunal de Justicia de la Prov. de

Misiones, a partir del art. 35 del Convenio Multilateral

expresó que indudablemente éste determina un tope a la base

de gabela de las Comunas de una misma Provincia, las que no

podrán obligar más allá de los ingresos totales que por

aplicación del Convenio sean imputables a las mismas; y que

a la vez, estipula que el prorrateo de este tope entre los

municipios -si no existiere convenio inter municipal-, lo

será acorde a las instrucciones del mencionado Convenio

Multilateral, instituyendo sus normas una concordia en el

régimen tributario, resolviendo en definitiva, hacer lugar a

la demanda contenciosa administrativa planteada y dejar sin

efecto el Decreto 509/02 del Departamento Ejecutivo de la

Municipalidad de Posadas y sus resoluciones antecedentes de

la Dirección de Rentas de la mencionada Municipalidad,

("Banco de Galicia y Buenos Aires c. Municipalidad de

Misiones", 20.03.06, LL Litoral 2.066-julio-, 722, con nota

de Nicolás Diana- Imp. 2.006-13, pág. 1.640; Fröhlich,

Ricardo, "La justa medida de la autonomía Municipal en

materia Tributaria", Imp. 2.006-16-agosto-, págs.

1.953/1.960 ).

8. 2. Por su parte, nuestra Corte Local, de modo

coincidente, refiriéndose al Convenio Multilateral firmado

en la ciudad de Salta el 18.08.77 y ratificado en el orden

provincial por ley 8.159, ha dicho que al suscribir el mismo

las provincias no sólo se limitaron a regular los aspectos

concernientes a los tributos de orden provincial, sino que

también avanzaron sobre cuestiones referidas a los

gravámenes que pueden imponer los municipios y que tienen

directa vinculación con aquellos tributos provinciales. Por

lo tanto en materia del Derecho de Registro e Inspección,

las normas del Convenio Multilateral deben ser coordinadas

con la normativa local, para luego señalar que "dichas

normas armonizan sin dificultad alguna con las disposiciones

del art. 35 del Convenio Multilateral, "Fábrica de Aceites

Santa Clara S.A.I.C. c/Municipalidad de Rosario", C.S.J. N

681, año 1.990, 24.07.96.

Más, en reciente pronunciamiento del Alto Tribunal de

la Nación, in re "Y.P.F. c/Municipalidad del Concepción del

Uruguay s/Acción Meramente Declarativa-Recurso

Extraordinario" del 07.02.06, en el que se debatían

cuestiones que pueden considerarse en algunos de sus

aspectos sustancialmente análogas a la que nos ocupa, los

actuales Ministros del Alto Tribunal, por voto de la mayoría

de sus integrantes y adhiriendo al dictamen del Sr.

Procurador Fiscal por compartir sus fundamentos, resuelven

declarar procedente el recurso extraordinario y revocar la

sentencia apelada con costas, disponiendo se devuelvan los

autos al Tribunal de origen a fin de que, por quien

corresponda se dicte un nuevo pronunciamiento.

En el caso la Cámara Federal de Apelaciones de Paraná

había confirmado la sentencia del inferior, en cuanto

declaró que Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. debía

liquidar la tasa por inspección sanitaria, higiene,

profilaxis y seguridad de la Municipalidad de Concepción del

Uruguay sobre la base del cien por ciento (100%) de los

ingresos atribuibles a la Provincia de Entre Ríos. Para así

resolver, consideró acertada la interpretación del Convenio

Multilateral efectuada por el a quo, el que se había apoyado

en la capacidad contributiva del sujeto pasivo, la cual era

evidenciada por sus ingresos brutos, estimando que ésa

capacidad, confiere al Municipio aptitud recaudatoria sobre

el total de los ingresos asignados a la jurisdicción

provincial a la que pertenece, supeditado ello a la

posibilidad que le cabría al contribuyente de demostrar que,

en otras localidades de la misma Provincia abonó una tasa

similar, hipótesis en la cual se reduciría el monto a pagar,

afirmando que al haber la actora omitido probar debidamente

estas cancelaciones, la demandada puede, en consecuencia,

exigir su tasa sobre el cien por ciento de los ingresos

brutos provinciales.

El Sr. Procurador Fiscal en su dictamen aseveró que, se

encuentra fuera de debate en el sub judice que la

distribución de la materia imponible entre los diferentes

municipios de la Provincia de Entre Ríos debió realizarse

sobre la base de las disposiciones del Convenio Multilateral

del 18 de agosto de 1.977, ante la ausencia de un acuerdo

inter jurisdiccional específico que lo reemplace (cfr.

párrafo 2 art. 35 del Convenio).

Puntualizando evidente que la finalidad del Convenio es

la de evitar la superposición tributaria respecto de

aquellos contribuyentes que ejercen actividades en más de

una jurisdicción fiscal -(Fallos: 208-203, cons. 7) fijando

una determinada esfera de imposición para cada una de éstas

(Fallos: 298:392, cons. 6)-, el que no prevé la posibilidad

de acrecentamiento de la porción gravable de una

jurisdicción frente a la falta de prueba de pago del tributo

en otra u otras (cfr. arts. 2 a 13 del Convenio). Por lo que

entendió que el fallo devenía inválido por infundado y no

constituir derivación razonada del derecho aplicable, con

referencia a los hechos comprobados de la causa (Fallos:

261-209; 262-144; 268-186 y sus citas, entre muchos otros),

toda vez que se apoya en una afirmación dogmática para

resolver un punto controvertido de derecho y trasunta un

análisis insuficiente de los preceptos del Convenio

mencionado (Fallos: 304-504, cons. 4), razón por la que

estima procede su descalificación con sustento en la

doctrina sobre arbitrariedad de sentencias (Fallos: 294-

420).

Lo expuesto basta, en mi opinión, para declarar

procedente el recurso, debiendo anularse el Decreto del Sr.

Intendente Municipal N 328 de fecha 10.03.03, con costas a

la administración recurrida.

Voto, pues, por la afirmativa.

A la misma cuestión, el señor Juez de Cámara doctor

Andrada dijo: que por análogas razones a las vertidas por el

señor Juez de Cámara doctor Lopez Marull, se adhiere al voto

del mencionado Vocal y vota en el mismo sentido.

A la tercera cuestión -)qué resolución corresponde

dictar?, el señor Juez de Cámara doctor Lopez Marull dijo:

Atento el resultado obtenido al tratar la cuestión

anterior, corresponde declarar improcedente el recurso

interpuesto, con costas.

Así voto.

A la misma cuestión, los señores Jueces de Cámara

doctores Rescia de de la Horra y Andrada dijeron que la

resolución que correspondía adoptar era la propuesta por el

señor Juez de Cámara doctor Lopez Marull y así votaron.

En mérito a los fundamentos del acuerdo que antecede,

la Cámara de lo Contencioso Administrativo N 2, RESOLVIÓ:

Declarar improcedente el recurso interpuesto, con costas.

Registrarlo y hacerlo saber.

Con lo que concluyó el acto, firmando el señor

Presidente y los señores Vocales, por ante mí, doy fe.

LOPEZ MARULL

Siguen las /////////////

////////////firmas.

Autos: ASIPAR ACEROS S.A. contra MUNICIPALIDAD DE ROSARIO

sobre RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO@, Expte. C.C.A. 2 N1

79, año 2003.

RESCIA DE DE LA HORRA ANDRADA

(En disidencia)

MALVASO