capÍtutlo ii marco teÓrico
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CAPÍTUTLO II
MARCO TEÓRICO
Para la correcta comprensión del presente estudio, es importante
establecer los aspectos teóricos que sustentan el estudio en cuestión. Dentro
de esta perspectiva, a continuación se presentan los antecedentes, bases
teóricas y sistemas de categorías que completan la investigación.
1. Antecedentes de la Investigación
Con el propósito de llevar a cabo esta investigación, se analizaron
trabajos previos relacionados con el problema objeto de estudio, respecto a
las investigaciones seleccionadas con la temática cuyos resúmenes se
plantean seguidamente.
Machado (2010), presento una investigación titulada “Las Retenciones
Del Impuesto Al Valor Agregado No Descontadas Ni Reintegradas y la
Capacidad Económica de los Sujetos Pasivos en el Municipio Maracaibo
Estado Zulia”, el mismo es para optar al grado de Magister, en Gerencia
Tributaria en la universidad Rafael Belloso Chacin, cuyo propósito es
determinar la incidencia de las Retenciones de Impuesto Al Valor Agregado
No Descontadas Ni Reintegradas en la Capacidad Económica de los sujetos
pasivo.
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Basándose en fundamentos teóricos tales como: la Constitución
Bolivariana De Venezuela de 1999, Código Orgánico Tributario del 2001,
Providencia Administrativa SNAT/20050056 Y 0056A Del 28 De Febrero Del
2005 siguiendo las teorías de Villegas (1999) Plaza Vegas (1998) y Páez
Pumar (2004).
Efectuando una investigación de tipo documental descriptiva, con un
diseño no experimental transaccional, la técnica de recolección de datos fue
el sistema folder.la población consistió en los postulados de los libros, temas
Sobre Gerencia Tributaria en Venezuela, los cuales destaca en su alcance lo
siguiente, la incidencia de las Retenciones de Impuesto al Valor Agregado
no descontadas ni reintegradas en la Capacidad Económica de los sujetos
pasivos y por ende en su flujo de caja, analizando las doctrinas, y los
elementos constitutivos que afectan la capacidad económica de los sujetos
pasivos especiales, en la tributación indirecta del impuesto al valor agregado
y su relación en base a las retenciones.
Como resultados se obtuvo que sea imperante la necesidad de revisar
la normativa en los impuestos tipo valor agregado, atendiendo al derecho
comparado latinoamericano en referencia a los sistemas de retención, con la
finalidad de restablecer las garantías y respetar la capacidad económica de
los contribuyentes. Establecer un rango razonable de tiempo para la
determinación de los porcentajes de retención y procedimientos expeditos en
cuanto a la recuperación de las retenciones que no se logren descontar.
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Según lo antes descrito es evidente que se está, ante una situación
que desfavorece a los contribuyentes, en lo que a excedentes por
retenciones de IVA se refiere, debido a que es demostrable que ante altos
porcentajes de retención como el establecido del 75% se genera perjuicios
económicos en los sujetos pasivos que obtienen menor valor agregado,
violando así el principio de capacidad económica.
Por todo lo antes expuesto, en base a los resultados obtenidos y luego
de los análisis doctrinales y documentales precedentes, y a efectos de darle
una utilidad que justifique el presente escrito, se pueden plantear las
siguientes recomendaciones: Proponer a la Administración Tributaria reducir
el porcentaje de retención a un término medio que no afecte el patrimonio del
contribuyente, en atención a un margen de valor agregado razonable y al
concepto y al concepto de capacidad económica.
Tales aspectos representaron un importante aporte para el presente
estudio, al plantear la necesidad de establecer porcentajes de retenciones y
tiempo de reintegro de los excedentes razonables, que no afecten la
capacidad económica del contribuyente, la cual está consagrada en los
principios constitucionales. Además ayudo a la construcción del la matriz de
análisis de este estudio.
Por otro lado Rivas (2010), presentó una investigación titulada “El pago
anticipado del Impuesto Sobre la Renta respecto de la figura de los frutos
civiles en el marco legal venezolano”, para obtener el título Maestría en
Gerencia Tributaria de la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín. El objetivo
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principal de la presente investigación está orientado a analizar la situación
del pago anticipado del impuesto sobre la renta bajo la forma de declaración
estimada y retenciones, respecto de la figura de los frutos civiles en el marco
legal venezolano.
Dicha investigación se sustentó en diversos postulados y doctrinas que
teorizan o critican en algunos casos el fundamento y naturaleza jurídica del
pago anticipado tributario como Villegas (2002), Luchena (1997), Pont
(1993), Ferreiro (1979), entre otros; así como criterios teóricos y técnico-
jurídicos que sustentan el derecho a los denominados frutos civiles en el
marco del derecho de propiedad, o más específicamente a los intereses de
capital, por juristas y doctrinarios como Aguilar (2003), Calvo (2004), García
(2002), entre otros.
Seguidamente en todo ello según lo contenido en la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela, el Código Orgánico Tributario (2001), la
Ley de Impuesto sobre la Renta (2007), el Reglamento de la Ley de
Impuesto sobre la Renta (2003), el Reglamento Parcial de la Ley de
Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones (1997), entre otros
textos normativos. El presente trabajo de investigación es de tipo
documental, descriptivo, el diseño de la investigación fue bibliográfico, no-
experimental.
La técnica de recolección de datos empleada en el presente trabajo se
ajusta a la de la observación documental, los instrumentos de recolección
fueron la interpretación, la guía de observación documental, el sistema folder,
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listados y archivos de computadora. La técnica aplicada es de tipo cualitativo,
específicamente el análisis, en sus diversas formas: de contenido, semántico,
crítico, sintáctico, comparativo, lógico, histórico y contextual; además se
aplica la hermenéutica jurídica.
Le mencionada investigación sirvió de apoyo en el estudio mediante las
definiciones hechas de anticipo del pago lo cual coincide con la categoría de
estudio, además sirvió para la construcción del cuadro de categoría y para el
objetivo especifico del presente estudio que tiene como fin examinar los
pagos anticipados establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y
sus efectos en el contribuyente.
Por su parte, Bello (2009) en su análisis sobre los “Efectos de las
retenciones del impuesto al valor agregado, sobre las actividades
económicas de las empresas del sector tecnológico”, para obtener el título
Maestría en Gerencia Tributaria de la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín,
tuvo como objetivo analizar los efectos de las retenciones del Impuesto al
Valor Agregado, sobre las actividades económicas de las empresas.
Dicha tesis se tipifica como aplicado, descriptivo y documental, con un
diseño mixto, no experimental transeccional descriptivo y tomando como
fundamento teórico los documentos legales como Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela (1999), el Código Orgánico Tributario
(2001), la Ley del IVA(2007) y su reglamento(1999) y la Providencia
SNAT/2055/0056 (2005) y las exposiciones de autores versados en la
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materia tales como: Carmona (2004), Casado (2004), Escalante (2004), Páez
(2004), Sol (2004), Moya (2006) , San Miguel (2006), entre otros.
Los resultados establecen efectos negativos al crecimiento económico
de las empresas, ya que el represamiento de capitales minimiza la liquidez
empresarial, reduciendo en consecuencia las inversiones y la actualización
tecnológica indispensable para los países en vías de desarrollo.
Recomendando que ante la imposibilidad de acelerar el proceso de
recuperaciones, los contribuyentes deban evitar en lo posible el
represamiento de sus capitales en retenciones por descontar, lo cual puede
ser logrado con una efectiva planificación fiscal y financiera.
Este estudio ayudo a conocer sobre el Porcentaje de Retención del
Impuesto al Valor Agregado lo cual coincide con la unidad de análisis del
primer objetivo específico, además que en este estudios se puede ver cuales
son las repercusiones que se les son ocasionadas a los contribuyentes
cuando estos llevan a cabo pagos de anticipo en el IVA.
Seguidamente se tomo el antecedente presentado por Rincón (2008),
en su trabajo, titulado La recuperación de créditos fiscales por parte de las
empresas en etapa pre-operativa del sector de hidrocarburos”, desarrollada
en la ciudad de Maracaibo, para optar al grado de Magister, en Gerencia
Tributaria en la universidad Rafael Belloso Chacin. este trabajo tuvo como
objetivo principal, analizar exhaustivamente los procesos para recuperación
de créditos fiscales por parte de las empresas en etapa pre-operativa del
sector de hidrocarburos.
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En la misma, se tomo como fundamento teórico los documentos legales
como el Código Orgánico Tributario (2001), la Ley del Impuesto al Valor
Agregado (2007), el Reglamento a la Ley del IVA (1999), el Reglamento
Parcial Nº02 del Decreto con Rango y Fuerza de la Ley que establece el IVA
en materia de recuperaciones (1999) y los postulados de renombrados
tributaristas como Moya (2006), Badell (2008), Villegas (1999), Jarach
(1993), entre otros.
El estudio se tipifica como aplicada, descriptiva, documental y jurídico-
dogmatica, con un diseño bibliográfico y de campo, no experimental
descriptivo. Las unidades de análisis fueron los documentos legales,
utilizando como técnica la observación documental, ejecutando como técnica
para el análisis de los datos, el análisis documental. Asimismo, por su diseño
de campo, a las tres (3) personas que conformaron la población y se
constituyeron en unidades informantes se les aplico un instrumento de
recolección de datos, tipos de entrevistas con seis (6) preguntas abiertas.
Los resultados obtenidos evidenciaron que la recuperación de los
créditos fiscales para las empresas del sector de hidrocarburos en etapa pre-
operativa se efectúa a través de un procedimiento establecido para tal fin,
que el documento probatorio de las erogaciones es la factura de compra al
proveedor, la cual debe cumplir con la normativa vigente para que no se
invalide el proceso.
Asimismo, se demostró que los tiempos de reintegro de los créditos
fiscales es muy lento, lo cual puede colocar en posición de riesgo el flujo de
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caja de los contribuyentes. Como recomendación principal el autor exhorto a
la Administración Tributaria a reducir los tiempos de respuesta en beneficio
de la economía del país y del contribuyente.
Los aportes de ésta investigación resultaron de gran interés por cuanto
se explica todo el proceso para recuperación de los excedentes por concepto
de créditos fiscales lo cual es el tema principal en esta investigación.
Asimismo, la bibliografía utilizada en la fundamentación teórica,
contribuyeron en la explicación de teorías de enfoques tributarios, además
las bases legales como también, el tipo de metodología utilizada para
recabar la información necesaria para el desarrollo de la tesis.
Cabe resaltar en ambas investigaciones se conceptualiza el retardo en
el tiempo de reintegro de los créditos fiscales, que aun cuando son en las
empresas en etapa pre operativa, es una gran referencia ya que se refiera a
los reintegros de IVA. Siendo esto un factor común tanta en esta área como
en la de los reintegros de créditos fiscales de IVA objeto de la presente
investigación.
Por su parte, Parra (2007), realizó una investigación: titulada "Análisis
del Marco Legal del Procedimiento de Recuperación de Excedentes de
Retenciones del 75% del Impuesto al Valor agregado en la República
Bolivariana de Venezuela", desarrollada en la ciudad de Maracaibo, para
optar al título de Especialista en Gerencias Tributaria, en la Universidad
Rafael Urdaneta, teniendo como propósito identificar las bases legales de la
Providencia, legalidad de la misma de acuerdo a los principios
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constitucionales y evaluar los lapsos establecidos en el procedimiento de
recuperación de excedentes de retenciones.
La metodología que se utilizó en la misma, fue de una investigación
puramente descriptiva, el diseño fue no experimental y bibliográfico. Como
técnicas de recolección de datos, se utilizó la observación documental.
Asimismo, se destaca en este estudio que el sentido general las retenciones
son un mecanismo de control fiscal que se caracteriza por la intervención de
un tercero distinto al contribuyente, que participa en operaciones que
integran el hecho imponible o están vinculados a él, pudiendo detraer parte
del impuesto que aquel adeuda, y que tiene por finalidad garantizar el
cumplimiento de las prestaciones tributarias.
De igual manera, resaltó que la Providencias Administrativas
SNAT/2005/0056 y SNAT/2005/0056-A, tipifican que el porcentaje a retener
por parte de los agentes de retención en el momento de realizar el pago de
las facturas por bienes y servicios, del 75% y 100%, respectivamente,
contradicen la ley en especial el articulo 316 y 317 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela de 1999, en lo que se refiere a que el
sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas, según
la capacidad económica del contribuyente y que no podrán cobrarse
impuestos, tasas o contribuciones que no estén establecidas en la ley.
Por lo tanto, la providencia no tiene basamentos legales para establecer
una retención muy elevada del Impuesto al Valor Agregado. En cuanto a los
resultados, se tiene que la citada providencia se considera inconstitucional al
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violar los principios de legalidad; al designar responsables de un impuesto
siendo una norma sub-legal, confiscatoriedad; por efecto acumulativo de
créditos fiscales que ocasiona y violando el derecho de propiedad al
cuestionar una solicitud de recuperación de créditos fiscales que son
propiedad del contribuyente.
La investigación que se presenta, es fundamental para este trabajo de
grado que se está desarrollando por cuanto, aportará análisis y
lineamientos en cuanto al análisis del marco jurídico vigente el cual es uno
de los objetivos a estudiar en la presente investigación, entre los cuales se
encuentran la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999),
El COT (2001) y las Providencias Administrativas SNAT/2005/0056 y
SNAT/2005/0056-A, a través del análisis piramidal de las misma.
Otro antecedente fundamental es el de Bracamonte (2007), elaboró
una investigación denominada. “Consecuencias que genera el porcentaje de
retención del Impuesto al Valor Agregado en los contribuyentes especiales”,
efectuada en la ciudad de Maracaibo para optar al grado de Magister. En
Gerencia tributaria, en la Universidad Rafael Belloso Chacin; siendo el objeto
principal en esta analizar las consecuencias que genera el porcentaje de
Retención del Impuesto al Valor Agregado en los contribuyentes especiales.
El estudio, se sustentó metodológicamente, en una investigación de tipo
documental descriptiva. En virtud de su carácter bibliográfico y documental,
fue necesario analizar las propuestas doctrinales expuestas por Villegas
(1999), Moya (2000), Pittaluga (2002), y revisar las leyes de Impuesto al
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Valor Agregado y su Reglamento, la Providencia Administrativa
SNAT/2005/0056.
Los resultados muestran que según la doctrina, la detracción del
setenta y cinco por ciento de sus débitos fiscales ha significado una
disminución del patrimonio, de los contribuyentes y el mismo no puede ser
compensado de manera inmediata, las conclusiones arrojaron que vulnera
de esta manera el principio constitucional de no confiscatoriedad, además
dicha retención representan un peso financiero por los gastos ocasionados y
por el impacto negativo en el flujo de caja, por lo antes concluido se
recomienda a la Administración Tributaria, revisar el porcentaje de retención
establecido en la providencia, que en este momento es muy alto.
Los aportes considerados a esta investigación, están relacionados con
las unidades de análisis referidas al procedimiento de legalidad tributaria
debido a que el estudio expuesto en líneas anteriores lo conceptualizo a
través del controles internos que se tienen que establecer y mantener al
realizar las declaraciones, y los resultados obtenidos serán analizados y
comparados con las arrojadas en esta tesis.
De igual forma, Ávila (2006), desarrolló una interesante investigación
denominada. “Impacto financiero causado por la retención de IVA en los
contribuyentes especiales de la Industria Petrolera en el Municipio
Lagunillas”, efectuada en el municipio Lagunillas, para optar al grado de
Magister en Gerencia tributaria, en la Universidad Rafael Belloso Chacín;
siendo el propósito de esta investigación, analizar el impacto financiero
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causado por la retención de IVA en los contribuyentes especiales de la
industria petrolera en el municipio Lagunillas del estado Zulia.
Para ello, se realizo una investigación de campo y diseño no
experimental, aplicando tres cuestionarios auto administrados a las gerencias
de Impuesto, Administración y/o contabilidad y finanzas, mediante una
muestra de once (11) empresas de construcción y servicios a pozos
petroleros pertenecientes a la cámara petrolera de Venezuela;
contribuyentes especiales.
Los instrumentos fueron validados por sietes expertos, utilizando
validación cuantitativa. Se realizaron pruebas piloto para la confiabilidad, bajo
el método Alfa y Cronbrach. Se creó una base de datos mediante paquetes
estadísticos, obteniendo frecuencias y porcentajes.
Los resultados obtenidos evidencian que las empresas encuestadas por
su condición de contribuyentes especiales se ven afectadas por las
retenciones percibidas y efectuadas en cuanto a su flujo de efectivo y capital
de trabajo lo cual los ha llevado a buscar medios de financiamiento externo;
adicional conocen la normativa implantada y la aplican mediante los
procedimientos administrativos que son similares a ellos; el procedimiento
establecido para la recuperación de los créditos fiscales es muy poco
aplicado y engorroso.
Esto sugiere para la Administración Tributaria modificar la norma en
cuanto a los factores que inciden como lo es el alto porcentaje de retención y
el procedimiento de recuperación de retenciones y para los contribuyentes
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establecer una planificación tributaria que incluyan las retenciones de IVA y
el aprovechamiento de las salidas de la norma como lo son las excusiones
fiscales y solicitud de reintegros.
La mencionada investigación es fundamental para el presente estudio
debido a que precisa lo engorroso, complicado y lento del procedimiento y
del tiempo de respuesta del procedimiento de recuperación de los créditos
fiscales, objeto de estudio, ente la Administración Tributaria Nacional, Y
como los contribuyentes especiales se ven afectadas por las retenciones
percibidas y efectuadas en cuanto a su flujo de efectivo y capital de trabajo
obligándolos a buscar medios de financiamiento externo, lo cual fue vita l
para el planteamiento del problema de la presenta investigación.
Siguiendo el orden de ideas, Olaves (2006), realizo una investigación
titulada. “La cesión de crédito y la compensación en el impuesto a las
actividades económicas comerciales, industriales, de servicios y de índole
similar en jurisdicción del Municipio Maracaibo del Estado Zulia”, efectuada
en la ciudad de Maracaibo para optar al grado de Magister en Gerencia
Tributaria, en la Universidad Rafael Belloso Chacin.
La investigación se orientó al análisis de la cesión de crédito y la
compensación en el impuesto a las actividades económicas comerciales
industriales, de servicios y de índole similar en jurisdicción del Municipio
Maracaibo del Estado Zulia. El trabajo busco describir los elementos que
conforman la cesión de créditos y la compensación en el impuesto a las
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actividades económicas comerciales, industriales, de servicio y de índole
similar en el Municipio de Maracaibo.
Además de identificar el beneficio que posee la cesión de créditos
fiscales en la empresa que los cede así como el beneficio financiero y fiscal
que alcanza la empresa que los adquiere con el fin de compensar sus
deudas tributarias municipales; se logro conocer el procedimiento utilizado
por la administración tributaria municipal a objeto de certificar la
compensación de créditos fiscales. Esta investigación fue de tipo
documental, con diseño bibliográfico y nivel descriptivo, enmarcado en el
método analítico deductivo.
Se concluyó que, la cesión de crédito constituye un beneficio financiero
para la empresa que lo cede, debido a que produce una inyección de efectivo
que afecta positivamente el flujo de caja de la misma; al tiempo, que produce
la recuperación de los excedentes de créditos que posee ese contribuyente.
La compensación de los créditos cedidos, aporta al cesionario un ahorro
financiero y fiscal; por esta razón, constituye un beneficio dual. La
compensación, constituye una herramienta de planificación tributaria puesto
que a través de ella, se logra el cumplimiento de los deberes formales, como
de las obligaciones tributarias.
Se recomendó a la Administración Tributaria en futuras reformas de la
ordenanza que regula el impuesto objeto de la investigación, o mediante la
producción de actos administrativos expresados a través de decretos o
resoluciones normalice el procedimiento a seguir para la solicitud de
compensación.
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El principal aporte de esta investigación es relacionado con la variable
excedentes de créditos fiscales, lo cual se vincula con el procedimiento
utilizado por la administración tributaria municipal a objeto de certificar la
compensación de créditos fiscales. Asimismo ayudo a través de la revisión
documental lo cual es coincidente con la técnica de recolección de datos de
este estudio.
2. Bases Teóricas
En este capítulo serán definidos algunos conceptos que permitieron
alcanzar un completo análisis, del proceso de recuperación de los
excedentes de créditos fiscales tomando como base teórica para el análisis
objeto de estudio a diferentes autores, revistas, leyes y Providencias
Administrativas relacionadas con los casos de los contribuyentes especiales,
los cuales tienen que efectuar retenciones del Impuesto al Valor Agregado.
2.1. Recuperación de los excedentes de créditos fiscales por las retenciones del Impuesto al Valor
Según, Osorio (2006, p. 644), define la recuperación "como el recobro
de lo perdido, hallazgo de lo extraviado o la devolución que efectúa al dueño
el halla dar, igual se conoce como reivindicación". De igual forma, Guevara
(2003, p. 401), afirma, "es una reserva de una suma de dinero atribuida
impuesto o crédito, debida originalmente a un beneficiario, pero represada
por razones fiscales por el pagador, esta acción naturalmente origina en el
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impuesto al valor agregado por esta misma razón, un funcionamiento
anormal del impuesto".
La Revista Legis, en su Guía Práctica de Retenciones de Impuesto al
Valor Agregado 2007, explica que el Código Orgánico Tributario de 2001,
define al sujeto pasivo como el obligado al cumplimiento de las prestaciones
tributarias por ley, distinguiendo dos (02) tipos de sujetos, los contribuyentes
y los responsables. Ahora bien, los responsables son aquellos obligados al
cumplimiento de la prestación fiscal por cuenta de otro, quien perfecciona el
hecho imponible generador de la obligación jurídica tributaria.
Por su parte, la Ley del Impuesto al Valor Agregado en sus artículos 11
y 12, distinguen dos (02) clases de responsables, los agentes de retención y
de percepción, los cuales por efecto de la "delegación" pueden ser
designados por la Administración Tributaria en aquellos casos en los cuales
este órgano así lo considere.
Tal es el caso, que en el 2005, entro en vigencia las Providencias
Administrativas No. SNAT/2005/0056, mediante las cuales se derogan las
Providencias Nos. SNAT/2002/1.454 y SNAT/2002/1.455, textos legales que
regulaban lo inherente a la calificación como agente de retención del
impuesto al valor agregado a los entes públicos y los contribuyentes
especiales, ahora denominados sujetos pasivos especiales que efectuaren
compras de bienes muebles o recepción de servicios de parte de sus
proveedores.
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No obstante a lo anterior, el Servicio Nacional de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las Providencia Administrativa No.
SNAT/2005/0056-A. y SNAT/2005/0056, (2005), regulan el mismo objeto, es
decir, la designación de agentes de retención del impuesto al valor agregado,
a los entes públicos en ella expuestos y a los sujetos pasivos especiales,
pero incorporando en su texto una serie de elementos novedosos para este
tipo de anticipo, tales como: designación como agentes de retención,
exclusiones, porcentaje de retención, deducción del impuesto retenido de la
cuota tributaria por parte del proveedor, recuperación de retenciones
acumuladas, ajustes de precios, entre otras.
En razón a lo expuesto en líneas anteriores, la normativa tributaria
vigente tanto los contribuyentes especiales como los entes públicos,
nacionales, estadales y municipales, por ser designados agentes de
retención, se les atribuye la responsabilidad de retener y enterar el I.V.A.,
sirviendo de intermediarios entre el Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y los vendedores de bienes y
prestadores de servicios que califiquen como contribuyentes ordinarios,
estableciendo el C.O.T. todo lo relativo a la responsabilidad de los agentes
de retención, la comisión de ilícitos y el régimen sancionatorio aplicable
según el caso.
En general, el agente estará obligado a retener y enterar
oportunamente y el sujeto retenido deberá anticipar el impuesto
Correspondiente . Como consecuencia, los agentes de retención del
Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), tendrán la obligación de retener y
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enterar el I.V.A. cuando compren bienes o adquieran servicios, de los
contribuyentes ordinarios. Por su parte los sujetos a la retención del
Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), deberán pagar dicho impuesto
anticipadamente cuando le vendan bienes o presten servicios a otros
contribuyentes especiales o a entes públicos, nacionales, estadales y
municipales.
Las disposiciones previstas por la administración tributaria implican que
los contribuyentes sujetos a la retención del I.V.A. están pagando dicho
impuesto con anticipación a la declaración mensual. Algunos contribuyentes
sujetos a retención normalmente realizan compras de gran volumen, por lo
tanto, pueden verse beneficiados por montos considerables, representados
por excedentes de crédito fiscal por compensar y al ser objetos de retención,
en diversos casos poseen excedentes de créditos fiscales acumulados sin
compensar ni descontar.
2.1.1. Impuesto al Valor Agregado
Es un impuesto que grava la enajenación de bienes muebles, la
prestación de servicios y la importación de bienes, que se aplica en todo el
territorio nacional y que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las
comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás
entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de
importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores,
ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes,
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realicen las actividades definidas como hechos imponibles en la respectiva
ley. (Artículo 1 LIVA).
Según Montero (1998), lo define como:
Un sistema de imposición que grava la totalidad de los bienes que se producen y los servicios que se prestan, en determinado estado y determinado momento, y que se analizan a través de su pasaje en el circuito económico. Desde que se presta el servicio o se fabrica el bien, se les analiza desde un punto de vista económico y, desde esa óptica, el valor agregado es la suma del valor de cada uno de los integrantes del circuito económico va agregando al producto el pasar este por sus manos (p. 41).
En tal sentido, el Impuesto al Valor Agregado, es una derivación de los
impuestos a las ventas, tributos, éstos que económicamente inciden sobre
los consumos, bajo la denominación genérica de impuestos al consumo se
comprende que gravan en definitiva y como su nombre lo indica, al
consumidor de un determinado bien.
González (citado por Sol Gil 2003), define el impuesto al valor agregado
como:
Un impuesto general al consumo de bienes y prestaciones de servicio no acumulativos, que utiliza una técnica de especial de créditos y debitos fiscales que permiten fraccionar el monto de la obligación tributaria global entre quienes intervienen en el proceso de producción y distribución, guardando cada fracción del impuesto en relación proporcional con el valor que cada uno agrega o incorpora al precio. (p. 30)
Por lo tanto, el impuesto al valor agregado, es el que va a gravar el valor
agregado a toda operación comercial o mercantil dentro de un proceso que
incluye todas las etapas desde la importación, fabricación o transformación
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de bienes a nivel de mayoristas y minoristas hasta llegar al consumidor final
quien en definitiva es el que soporta el pago del impuesto.
Otros aspectos fundamentales, del Impuesto al Valor Agregado:
- El IVA es un impuesto indirecto, generalizado en toda la economía.
- Es un impuesto real, ya que no tiene en cuenta las condiciones del
sujeto pasivo.
- Es un impuesto neutral, puesto que grava las ventas en todas las
etapas con alícuotas uniformes (excepciones: provisión de agua, gas,
teléfono y otros servicios). Además, tiene la posibilidad de computar como
crédito fiscal el impuesto abonado en las compras.
Según, Moya (2009), afirma que el Impuesto al Valor Agregado (2007):
Es un tributo que grava la enajenación de bienes muebles, le prestación de servicios y la importación de bienes, aplicables en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos y económicos públicos o privados. (p. 292) Explica el precitado autor, que estos entes en su condición de
importadores de bienes, habituales o no. de fabricantes, productores,
ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes,
realicen las actividades definidas por la ley como hechos imponibles.
Ahora bien, e! impuesto al valor agregado se paga en todas las etapas
de la producción pero no tiene efecto acumulativo, pues el objeto de la
imposición no es el valor total del bien sino el mayor valor que el producto
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adquiere en cada etapa de la producción y distribución, desde la materia
prima hasta el producto terminado, y como las sumas de valores agregado
en las diversas etapas del proceso productivo y distributivo corresponden a
un importe igual al valor total del bien adquirido por el consumidor, el
impuesto permite gravar en distintas oportunidades las cuotas sin omisiones
tributarias ni dobles imposiciones.
Para Villegas (2005), el Impuesto al Valor Agregado se ha caracterizado
por ser un impuesto contemplado en la Ley, ya que cumple con el principio
de legalidad, indirecto ya que grava los consumos que son manifestaciones
de riquezas o exteriorizaciones de la capacidad contributiva, real ya que no
toma consideraciones subjetivas de los contribuyentes, tales como sexo,
nacionalidad, domicilio.
Se puede decir, que es un impuesto a la circulación debido a que grava
los movimientos de riquezas que se ponen de manifiesto con el movimiento
económico de los bienes; plurifásico debido a que abarca toda la cadena de
comercialización hasta el consumidor final; neutro debido a su característica
de indirecto este impuesto elimina las distorsiones de precio, dificultando que
el estado altere las pautas del comportamiento del mercado; y autorregulado
porque a través de los débitos y créditos fiscales se traslada este impuesto y
lo soporta el consumidor final.
Como característica esencial del Impuesto al Valor Agregado se puede
destacar la fragmentación del valor de los bienes que se originara y de los
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servicios que se presten para someterlos a impuestos en cada una de las
etapas de negociación de dichos bienes y servicios, en forma tal que en la
etapa final quede gravado el valor total de ellos.
Con respecto a las características propias de los impuestos al consumo
tipo valor agregado, el diseño del tributo venezolano, no difiere en sus
matices del utilizado en el resto de las soberanías fiscales, por cuanto
conserva y reconoce sus principios más relevantes, entre las que se pueden
mencionar las siguientes:
a).Es un impuesto general: porque graba todas las transferencias o
entrega de bienes y las prestaciones de servicios, importaciones definitivas y
exportaciones bienes muebles y servicios, que no estén expresamente
declaradas exentas o no sujetas, o que no hayan sido beneficiadas por la
dispensa del pago del impuesto otorgada por el Ejecutivo Nacional de
conformidad con la ley impositiva correspondiente (exoneradas).
Al respecto sostiene Palacios (2003) que “siendo que el fenómeno
económico dinámico que subyace en la relación jurídica objeto del impuesto
tipo valor agregado es el consumo, que va desde la fabricación, producción
hasta la comercialización y distribución de los bienes para la prestación de
servicios, el legislador atribuye el carácter de hecho imponible.
En consecuencia, generador de la obligación de pago del impuesto a
una serie de hechos y operaciones que conforman los eslabones del citado
circuito económico”. En efecto, se observa esta característica en nuestra
legislación que regula esta imposición en los artículos 3 y 4 en donde se
establecen y desarrollan en forma general los hechos materiales
40
generadores de la obligación tributaria, a los cuales referencia más adelante.
b). Es un impuesto indirecto: aquellos donde la ley permite traspasar la
carga fiscal y en donde la riqueza es medida en forma indirecta; es decir, a
través del gasto o del consumo, por lo tanto, no solo por ser el Impuesto al
Valor Agregado una exacción que indirectamente grava la renta a través del
consumo, independientemente de la capacidad contributiva, sino porque la
carga del impuesto es traspasada al consumidor final al ser repercutida en la
cadena de comercialización de los bienes y servicios gravados por el
impuesto, y por lo tanto, tiene la característica de ser indirecto.
Esta característica permite resaltar los sujetos pasivos en calidad de
contribuyentes ordinario (contribuyentes de derecho) que nos precisa a su
vez la traslación de la carga tributaria al incidido tributario (contribuyente
económico o quien en definitiva soporta la carga tributaria, que es el
consumidor final); así pues la Ley define a los contribuyentes ordinarios en el
artículo 5, quienes son los importadores habituales de bienes, los
industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios.
Así mismo, en general toda persona natural o jurídica que como parte
de su giro, objeto u ocupaciones, que constituyen hechos imponibles
gravados por la Ley. Se desprende que, para calificar como contribuyente de
jure requieren la habitualidad en las operaciones, aspecto este que se
incorporo en la reforma de la Ley de 1999.
En efectos, estos sujetos son los que están obligados a trasladar la
41
carga impositiva al sujeto de ipso (consumidor final) que es el obligado a
soportar el impuesto y sobre quien está dirigido la imposición; sin embargo,
por la mecánica por su característica de impuesto indirecto, los llamados de
contribuyentes de derechos (contribuyentes ordinarios) están obligados a
repercutir la carga tributaria lo que responde ante el sujeto activo del importe
del mismo.
c). Es un impuesto sobre el consumo: El impuesto al Valor Agregado,
como se ha explicado, es considerado un “impuesto sobre el consumo”, por
cuanto grava la venta de bienes y servicios y el gravamen recae sobre el
consumidor final, al ser trasladada la carga fiscal en toda la cadena de
comercialización hasta el consumidor final, que como hemos explicado es en
definitiva el incidido tributario.
d).Es un impuesto real u objetivo: en virtud de que se fundamenta en un
presupuesto objetivo cuya intrínseca naturaleza se determina con
independencia del elemento personal de la relación jurídica tributaria; es
decir la obligación surge sin considerar quien es el sujeto que adquiere los
bienes y servicios gravados. No obstante esta característica persiste, a pesar
de que en la Ley existen algunas consideraciones de no sujeciones (servicios
prestados por instituciones financieras, empresas de seguros, sometidas a
ley especial) o dispensas de tipo subjetivas.
e).Es un impuesto cuya configuración del hecho imponible se
perfecciona en forma instantánea: Esta característica atiende al aspecto
temporal del elemento objetivo del hecho imponible. Son instantáneos los
42
impuestos cuyo presupuesto de hecho es una acción, esto es un acto aislado
que se agota a si mismo. Algunos autores han sostenido la tesis de que el
Impuesto al Valor Agregado es un impuesto instantáneo con liquidación
periódica, tal como ocurre en Venezuela, no se hace una liquidación de
impuesto por cada hecho imponible que ocurra, sino que la autoliquidación
se realiza periódicamente por espacios mensuales.
f).Es un impuesto plurifasico y no acumulativo: en virtud de que grava
todas las ventas efectuadas en todas las etapas del proceso de importación,
producción y distribución, sin que el monto del impuesto pagado por los
agentes económicos sea un elemento del costo del producto (salvo en los
casos de productos exentos o cuando se trate de créditos fiscales de
contribuyentes ordinarios que no fuesen deducibles al determinar el
impuesto). En otras palabras, el impuesto tipo valor agregado, grava el valor
añadido por los contribuyentes ordinarios en cada etapa o fase del circuito
económico en que corresponda.
Por lo tanto, se adopta el método de sustracción sobre base financiera,
que consiste en que la determinación de la cuota tributaria del Impuesto al
Valor Agregado de los contribuyentes ordinarios, se calcula mediante la
obtención del diferencial resultante entre el monto del impuesto soportado en
las compras e importaciones de los bienes o de los servicios que
correspondan a costos, gastos, egresos propios de su actividad económica
habitual, que es el denominado “Crédito Fiscal IVA” y el impuesto trasladado
a lo facturado en sus ventas de bienes o contraprestación de los servicios
43
gravados, que es el denominado “Debito Fiscal IVA”.
Este método también es definido como el sistema de impuesto contra
impuesto”. En nuestra legislación, Esto se observa mediante el proceso
mensual de autoliquidación de la cuota tributaria que consiste en la
sustracción de los créditos fiscales del impuesto.
g).Es regresivo: porque al igual que la mayoría de los impuestos a las
ventas, esta exacción no toma en consideración de manera inmediata la
capacidad contributiva o enriquecimientos gravables del consumidor final, por
cuanto el índice a que obedece es el consumo de bienes y servicios. En este
sentido, la riqueza se analiza desde las perspectivas del gasto o del
consumo.
h). Es neutral: en virtud que solo grava el valor añadido en cada una de
las fases del proceso de comercialización o distribución y no el valor del
impuesto más costo, por cuanto la carga impositiva es traslada al consumidor
final y además por la incorporación de la alícuota cero por ciento (0%) a las
exportaciones de bienes y servicios, que permiten a los exportadores
recuperar el IVA soportado en sus compras de éstos destinados a la
exportación, con lo cual el gravamen es asumido en el país de destino de las
mercancías y servicios exportados.
i).Es una imposición que en las exportaciones solo grava en el país de
destino:
A través de este concepto el impuesto al valor agregado aplica la
44
alícuota cero por ciento o “tasa cero”, y por ende coadyuva a igualar la carga
fiscal de los productos importados y los nacionales; no dispensa el pago en
el caso de las exportaciones sino que a través de la “tasa cero” permite la
competencia de productos equivalentes y que el impuesto soportado en la
adquisición de bienes y servicios se puede recuperar mediante el sistema de
créditos y débitos o por el procedimiento de recuperación del impuesto, lo
cual tiene como objetivo que el gravamen recaiga en el país de destino de
las exportaciones. Esta característica esta ligada a la neutralidad del
impuesto en el ciclo de actividades de los agentes económicos.
j).Fácil de controlar: A través de los libros auxiliares de compra y venta,
así como de los demás sistemas de cuantificación de los ingresos brutos de
los sujetos pasivos se puede verificar, en forma fácil y sin mayores
complicaciones, si los cálculos de determinación de las cuotas tributarias de
cada periodo de imposición y posteriores pagos del tributo fueron auto -
liquidadas acorde a Ley, además de servir como medio de control para otros
tributos como el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto Municipal de
Actividades Económicas. Así mismo, los mismos contribuyentes ordinarios
del impuesto tienden a auto-controlarse, por el sistema rígido de facturación
como uno de los medios de control fiscal del impuesto.
Examinadas estas características se puede entender porque Jahach,
(1992), al tratar la naturaleza del IVA expreso “que constituye un impuesto a
las ventas de múltiples etapas, pero no acumulativo, sin efecto de
piramidación, que asume como hecho imponible la venta de mercaderías la
45
prestación de servicios y como base de medición, el valor agregado por cada
empresa interviniente, desde la producción primaria hasta la ultima venta al
consumidor final”.
Estas características del impuesto al valor agregado, en especial al
estructurarse como un impuesto general sobre las ventas y prestaciones de
servicios, aunado a las virtudes que se le atribuyen a esta exacción, entre
ellas la obligación legal de determinarlo, declararlo y pagar la cuota tributaria
resultante en la forma mensual, se “constituye en una poderosa herramienta
generadora de ingresos constantes para el Estado”, razón por la cual se la
ha conferido el calificativo del impuesto del siglo XX, en virtud de ser un
elemento integrador y coadyuvante del desarrollo económico de las
naciones, integrador del sistema tributa rio cuya filosofía atiende a una de las
tesis modernas de las finanzas públicas, la progresividad a través del gasto
o consumo y no del ingreso o renta personal.
2.1.1.1. Hecho Imponible
De acuerdo con, Catácora (1998, p. 262), define el hecho imponible
como aquellos actos de naturaleza económica y que tienen efectos
tributarios, en el sentido que generan un derecho a favor del estado en sus
diferentes formas y una obligación para un sujeto pasivo como lo es el
contribuyente.
El hecho imponible, según el Código Orgánico Tributario (2001), es
considerado como el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el
46
tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación, pudiendo ser,
Ventas de bienes muebles corporales, que según Garay (2002) no son más
que las transferencias de propiedad, sea a cambio de dinero u otro bien a
titulo oneroso.
Esta disposición tiene por objeto evitar que el comerciante mayorista-
minorista disfrace las ventas con otro nombre o forma con el fin de decir que
él no ha vendido y que por lo tanto no debe impuesto al fisco, es un contrato
bilateral y oneroso por el cual una de las partes llamado vendedor transfiere
la propiedad de un derecho y objeto mediante una contraprestación en dinero
o en especie que el comprador se obliga a darle.
Así mismo, y continuando con el mismo autor, nos comenta que oro
caso se puede dar el hecho imponible es en la importación definitiva de
bienes muebles, que son mas que aquellos pueden cambiar de lugar bien
por si mismo o por fuerza exterior. De manera, que podría también darse el
caso de los servicios independientes prestados en Venezuela, y sin embargo
puede que se dé la importación de servicios pagaderos en el exterior, y este
destinado a usarse o prestarse en Venezuela, lo cual constituye una
importación, por lo tanto debe pagarse el IVA igual si se tratara de una
servicio cualquiera.
Si bien es cierto, que el hecho imponible es un concepto legal,
necesariamente abstracto, que describe un hecho que constituye la hipótesis
de incidencia tributaria que, al realizarse, genera un mandato, la obligación
47
tributaria y cuyo incumplimiento genera una sanción.
Normalmente, el hecho imponible describe a una situación real que
exterioriza capacidad para tributar. El legislador escoge, no cualquier hecho,
sino aquellos que constituyen una manifestación de riqueza y la transforma
en la hipótesis de incidencia tributaria.
Sin embargo, el hecho imponible es uno e indivisible, pero presenta
diversos aspectos o modalidades, a saber: a) aspecto personal; b) aspecto
material; c) aspecto temporal y d) aspecto espacial.
- El aspecto personal consiste tanto en la definición de los sujetos
activos y pasivos como en la relación jurídica que ellos tienen con las
circunstancias objetivas (aspecto material) definidas en la ley.
- El aspecto objetivo o elemento material del hecho imponible, se refiere
a los hechos objetivos contenidos en la definición legal y permite tipificar de
qué especie de tributo se trata.
- El aspecto espacial del hecho imponible contiene las circunstancias de
lugar donde deben acaecer los hechos descritos hipotéticamente en la ley
para que realice el hecho imponible, normalmente es el ámbito territorial al
que se extiende la competencia del legislador tributario.
- Por último, el aspecto temporal se refiere a las circunstancias de
tiempo indicadas en el hecho imponible y contiene la indicación del momento
en el cual se considera ocurrido el hecho imponible. Código Orgánico
48
Tributario (2001).
2.1.1.2. Base imponible
Según Villegas (2005, p. 686), la base imponible consiste en el precio
neto de la venta o prestación de servicios que resulte de la factura o
documentos equivalentes extendido por los obligados al pago del impuesto
neto de descuentos y similares efectuados.
La Ley del Impuesto al Valor Agregado (2007), establece que la base
imponible del IVA, se presenta en dos situaciones, la primera es con
respecto a la venta de bienes muebles y servicios lo cual se define como el
monto de la factura acordada, el precio pagado, facturado o el valor neto de
la venta con la prestación de un servicio, esta última es la más aceptada y
utilizada, y la segunda situación es con respecto a las importaciones, que no
es más que la inclusión o no el monto del IVA en la base imponible.
2.1.1.3. Sujeto activo del Impuesto al Valor Agregado.
Según la Revista Legis, en su Guía Práctica de Retenciones de
Impuesto al Valor Agregado (200, p. 15), "es el ente público acreedor del
tributo que tiene facultades tributarias para exigir tributos por el eje rcicio de
su poder de imperio".
Es sujeto activo que interviene en la relación tributaria debido a su
potestad u obligación del ente público acreedor del tributo, puesto que tiene
el derecho de exigir el pago de tributos, (Artículo 18 del Código Orgánico
49
Tributario).
A este respecto el sujeto activo del poder tributario es el ente público
con facultades de producir normas jurídicas tributarias, en escala nacional es
la Asamblea Nacional, en el ámbito estadal son los Consejos Legislativos de
los Estados que integran la República Bolivariana de Venezuela y en la
esfera municipal son los Consejos Municipales.
El sujeto activo de la obligación tributaria ocupa la posición acreedora
de dicha obligación, tiene el derecho de exigir del sujeto pasivo el pago de la
obligación, dinero u otros bienes. El sujeto activo de la obligación tributaria es
fundamentalmente un sujeto titular de un crédito, pues, tiene el derecho de
exigir del sujeto pasivo una determinada conducta, que entregue dinero u
otros bienes que constituyen el objeto de la obligación.
2.1.1.4. Sujetos pasivos del Impuesto al Valor Agregado.
Es sujeto pasivo el cual es el obligado al cumplimiento de las
prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable,
es decir, es la persona que legalmente tiene la obligación de pagar el
impuesto. Artículo 19 del Código Orgánico Tributario.
En efecto, el sujeto pasivo de la obligación tributaria es aquel que tiene
obligaciones de hacer (presentar declaraciones de rentas), dar (cancelar
tributos) y no hacer (soportar una fiscalización). El sujeto pasivo puede ser en
calidad de contribuyente o de responsable, según la calificación que adopta
50
el Código. Si el sujeto pasivo realiza el hecho imponible se le denomina
contribuyente; es decir, si el sujeto pasivo se coloca en relación con la
materia gravable en la misma posición definida abstractamente por la ley,
adquiere la cualidad de contribuyente y nace a su cargo la obligación
tributaria.
Así mismo, el sujeto pasivo en calidad de responsable, será aquel que
sin tener el carácter de contribuyente (por no haber realizado el hecho
imponible) debe, por disposición de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas
a ese contribuyente. Será un sujeto pasivo, a título de responsable, quien sin
haber realizado el hecho imponible, la ley pone a su cargo el pago de los
tributos y el cumplimiento de los deberes formales impuestos por este Código
Orgánico Tributario o las leyes tributarias especiales.
Los autores Badell, De Gracia, Grau y Quiroz (2004), explican que se
consideran sujetos pasivos, los sujetos obligados a) cumplimiento de las
obligaciones tributarias, tal condición pueden adquirirla un determinado
sujeto por alguna de las siguientes circunstancias: Cuando el hecho
imponible de la obligación tributaria se verifique respecto del, en cuyo caso
se dice que es sujeto pasivo en calidad de contribuyente; Cuando el sujeto,
sin tener la condición de contribuyente, deba, por disposición expresa de la
ley, cumplir las obligaciones atribuidas a estos, en cuyo caso se trata de un
sujeto pasivo en condición de responsable.
A criterio de los precitados autores, las distintas situaciones de los
sujetos pasivos, en calidad de contribuyentes o responsables del impuesto
51
al valor agregado, se presentan teniendo en cuenta el carácter indirecto del
tributo, y por tanto, se incluyen a los consumidores que soportan la carga
económica del tributo generado en una determinada operación.
2.1.1.5. Sujetos pasivos especiales.
Para Badell, De Gracia, Grau y Quiroz (2004, p. 150), los plazos y
lugares para la presentación de la declaración no son siempre los mismos,
sin embargo la Administración Tributaria en uso de la atribución que le
confiere el artículo 40 del Código Orgánico Tributario (2001), está facultada
para establecer para los contribuyentes y los responsables que ella califique
como especiales, fechas y tugares de pago, singulares; de acuerdo con los
criterios objetivos que se precisen por Resolución.
Explica el precitado autor, que son aquellos que han sido expresamente
calificados y notificados por Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria, (SENIAT), como tales, atendiendo al nivel de ingresos
brutos anuales, según la gerencia de tributos internos de la región de su
jurisdicción.
Ahora bien, estos sujetos pueden ser o no entes públicos, empresas
privadas, personas naturales o jurídicas; y, pueden que sean contribuyentes
ordinarios del impuesto al valor agregado, lo cual dependerá no de su
calificación como contribuyente especial, sino del hecho de que estén o no
sujetos al impuesto y que realicen o no los hechos imponibles establecidos
en la Ley del Impuesto al Valor Agregado de (2007). Estos contribuyentes
calificados como especiales, son agente de retención de impuesto.
52
2.1.1.6. Contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado.
Moya (2009), señala que son: los prestadores habituales de servicios;
los industriales, comerciantes, los importadores habituales de bienes, toda
persona natural o jurídica que realice actividades, negocios jurídicos u
operaciones consideradas como hechos imponibles por la ley.
Igualmente, son contribuyentes ordinarios los almacenes generales de
depósitos por la prestación de servicio de almacenamiento, excluida la
emisión de títulos valores que emitan con la garantía de los bienes objeto del
depósito. Las empresas públicas constituidas bajo la figura jurídica de
sociedades mercantiles, y los bancos universales, serán contribuyentes
ordinarios, en calidad de prestadores de servicios, por las operaciones de
arrendamiento financiero o leasing. Los institutos autónomos y demás entes
descentralizados y desconcentrados de tos Estados y Municipios.
A juicio de los autores Badell, De Gracia. Grau y Quiroz (2004, p. 64),
"los contribuyentes ordinarios se encuentra enunciados en el articulo 5 de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado 2006". En este mismo, sentido los
precitados autores consideran que los contribuyentes deben concurrir con los
requisitos tales como: que realicen alguna de las actividades definidas por la
Ley del Impuesto al Valor Agregado, como hechos imponibles del impuesto y
en segundo lugar que realicen dichas actividades en calidad de importadores
habituales de bienes.
53
Contribuyentes Formales del Impuesto al Valor Agregado Moya (2009),
señala que "son contribuyentes formales los sujetos que realicen
exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del
impuesto y solo están obligadas a cumplir con tos deberes formales que
corresponden a los contribuyentes ordinarios", (p. 303).
Para Badell, De Gracia, Grau y Quiroz (2004, p. 55), "son
contribuyentes formales de acuerdo a lo previsto en el artículo 8 de la
Ley de Impuesto al Valor Agregado (2007), los sujetos que realicen
exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del
impuesto." .
2.1.1.7. Contribuyentes ocasionales del Impuesto al Valor Agregado.
A juicio de Moya (2009), los contribuyentes ocasionales son los
importadores no habituales de bienes muebles corporales, las empresas
publicas constituidas bajo la figura jurídica de sociedades mercantiles,
los institutos autónomos y los entes descentralizados y desconcentrados
de los Estados y Municipios.
Según los autores Badell. De Gracia, Grau y Quiroz (2004, p. 65),
"son contribuyentes ocasionales del impuesto al valor agregado, los
importadores no habituales de bienes muebles corporales". Explican lo s
precitados autores, que la condición de contribuyentes ocasionales,
producto de la realización de importaciones no habituales, solo obliga al
54
cumplimiento del deber sustancial constituido por el pago del impuesto al
valor agregado en la aduana, por lo tanto, tos contribuyentes ocasionales
no quedan obligados deberes formales propios de los contribuyentes
ordinarios, tales como los requisitos de formalidades establecidas en
materia de emisión de documentos y registros.
2.2. Marco jurídico vigente con respecto a la recuperación de los excedentes de crédito fiscales, producto de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, ante la Administración Tributaria Nacional
El artículo 11 de la Providencia No. SNA T 12005/0056-A, (2005),
establece que en los casos en que el impuesto retenido sea superior a la
cuota tributaria del periodo respectivo, el excedente no descontado podrá ser
traspasado hasta los tres (3) periodos siguientes o a los sucesivos, hasta su
descuento total.
Ahora bien, si después de transcurrido este plazo, quedare algún
excedente, el contribuyente podrá optar por solicitar la recuperación total o
parcial de los saldos acumulados ante la División de Recaudación del
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT).
No obstante, solo podrán ser objeto de recuperación las cantidades que
hayan sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de
retención y se reflejen en el estado de cuenta del mismo, previa
compensación de oficio, conforme a lo establecido en el artículo 49 del
Código Orgánico Tributario (2001).
55
En este sentido, los contribuyentes que efectúen solicitudes que
contemplen saldos acumulados inherentes a periodos anteriores a la entrada
en vigencia de la Providencia in comento, no podrán introducir nuevos
pedidos hasta tanto se emita el pronunciamiento respectivo, todo con base
en los plazos y formas previstos en las Providencias in comento.
Igualmente, el artículo 12 de la Providencia No. SNAT/2005/0056-A,
(2005), señala que la recuperación deberá solicitarse ante la División de
Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de su domicilio
fiscal, y solo podrá ser presentada una (01) solicitud mensual.
Al mismo tiempo, aquellos contribuyentes al tramitar solicitudes que
contemplen saldos acumulados correspondientes a periodos de imposición
anteriores de la entrada en vigencia de la presente Providencia
Administrativa, no podrán introducir nuevas solicitudes hasta tanto la
Administración Tributaria no se haya pronunciado sobre la misma.
Por lo tanto, los contribuyentes deberán acompañar los documentos
que acrediten su representación, igualmente, podrá solicitarse que
acompañe las declaraciones correspondientes a los periodos que reflejan tal
acumulación de retenciones.
Es decir, en la misma solicitud el proveedor deberá indicar, para el caso
que la misma resulte favorable, su decisión de compensar o ceder,
identificando tributos, montos, cesionarios y efectuará la imputación
respectiva, por lo tanto, la compensación del agente de retención o su
56
cesionario se aplicará siguiendo el orden establecido en el artículo 49 del
Código Orgánico Tributario de 2001.
En consecuencia, el Jefe de la División de Recaudación
correspondiente, deberá decidir la solicitud con la totalidad de los recaudos
exigidos dentro de un plazo no mayor de treinta (30) días hábiles contados a
partir de la fecha de recepción definitiva de la solicitud, las recuperaciones
acordadas no menoscaban la facultad de verificación y fiscalización de la
Administración Tributaria.
Ahora bien, en los casos de solicitudes que comprendan saldos
acumulados de períodos anteriores a la entrada en vigencia de la presente
Providencia, la Administración Tributaria deberá pronunciarse en un plazo no
mayor de noventa (90) días hábiles contados a partir de la fecha de
recepción definitiva de la solicitud.
Por su parte, el parágrafo primero del artículo 12 de la Providencia in
comento, señala que en caso de falta de pronunciamiento por parte de la
Administración Tributaria dentro de los plazos establecidos en el presente
artículo, se entenderá que el órgano tributario ha resuelto negativamente,
conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley Orgánica de
Procedimiento Administrativos (1981).
Asimismo, el parágrafo segundo, del precitado artículo, tipifica que a los
fines de la recuperación de los saldos acumulados, los contribuyentes y sus
cesionarios deberán, por una sola vez, inscribirse en el portal
57
http:www.seniat.gov.ve, conforme a las especificaciones establecidas por el
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT). Es importante señalar, que no serán oponibles a la República
Bolivariana de Venezuela, las compensaciones y cesiones que se hubieren
efectuado en contravención al procedimiento dispuesto en la Providencia in
comento.
Por último, el artículo 13 de la Providencia No. SNAT/2005/0056-A,
(2005), explica que los casos de que la División de Recaudación encontrare
diferencias entre los impuestos autoliquidadles por los contribuyentes, se
procederá conforme a lo establecido en los artículos 172 al 175 del Código
Orgánico Tributario (2001), texto legal que regula lo inherente al
procedimiento de verificación, y efectuará los requerimientos de información
que considere pertinentes para la resolución de dicha solicitud y esta facultad
no produce ningún menoscabo en la aplicación del procedimiento de
fiscalización y determinación atribuidos a la Administración Tributaria.
2.2.1. Libertad económica y papel del Estado.
El Artículo 112 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela de (1999), establece:
Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social.
58
El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y
justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios
que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo,
empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas
para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo
integral del país.
2.2.2. Derecho de propiedad y expropiación.
En Venezuela el derecho de propiedad según Badell (2002) se analiza
en dos etapas claramente influenciadas por las corrientes doctrinarias que,
en un principio, consideraron a la propiedad como un derecho absoluto e
ilimitado. Por esto la primera etapa se extiende desde 1811 a 1914 donde los
textos constitucionales consagraron la propiedad como un derecho absoluto
sujeto solamente a concretas restricciones legales (expropiación).
El artículo 115 la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
(1999) señala, se garantiza el derecho de propiedad”. Es decir que toda
persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La
propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones
que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo
por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y
pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación
de cualquier clase de bienes.
59
El artículo 923 del Código Civil Venezolano (1982), establece que: " La
propiedad es el poder jurídico que permite usar, disfrutar disponer y
reivindicar un bien, debe ejercerse en armonía con el interés social y dentro
de los límites de la ley"
La propiedad es un derecho real por excelencia que comprende todas
las facultades del hombre sobre el bien, la cual atribuye al propietario el
derecho de usar o servirse del bien según su naturaleza, ius utendi.
Asimismo consiste en el goce disfrute o explotación del bien percibiendo sus
frutos, ius fruendi. Asimismo el propietario puede disponer del bien cediendo
temporalmente el bien y poder recuperarlo, y tiene el derecho de reinvindicar
el bien;ius vindicate. En este sentido, el derecho de propiedad es aquel
derecho unitario, absoluto, exclusivo, perpetuo e ilimitado que tiene la
persona en relación con las cosas determinadas y apropiables.
En cuanto a la expropiación, etimológicamente significa privación de la
propiedad. En relación con el origen del término la doctrina ha expresado: si
apropiación (en latín appropriatio, de ad y propriatio) significa el acto de
apoderarse de una cosa, de aprehenderla, de entrar en conexión y contacto
con ella, estableciendo la relación de propiedad que, al ser disciplinada por el
Derecho objetivo, se desdobla en facultades y atribuciones de goce y
disposición para el titular, para el dueño, y en deberes de abstención para los
demás; expropiación (de las latinas, ex, fuera, y propriatio) significa la
extinción de esa relación, la decadencia de ese poder y anulación de esas
60
facultades y atribuciones. Apropiación es ocupación y toma de posesión con
el alcance en su caso de adquisición del dominio; expropiación es
desposesión, pérdida, privación o extinción del dominio."
Pero la definición de expropiación que da Lares, (2001) es la siguiente:
La institución de derecho público, en virtud de la cual la administración con fines de utilidad pública o social, adquiere coactivamente bienes pertenecientes a los administrados, conforme al procedimiento determinado en las leyes y mediante el pago de la justa indemnización (p.171). Por lo anteriormente descrito cabe de destacar que se considera obras
de utilidad pública según la Ley de Expropiación por causa de Utilidad
Pública o Social (LEXP del año 2002) lo siguiente:
Se considerarán como obras de utilidad pública, las que tengan por
objeto directo proporcionar a la República en general, a uno o más estados o
territorios, a uno o más municipios, cualesquiera usos o mejoras que
procuren el beneficio común, bien sea ejecutadas por cuenta de la
República, de los estados, del Distrito Capital, de los municipios, institutos
autónomos, particulares o empresas debidamente autorizadas (art. 3).
En referencia a lo expuesto en líneas anteriores se puede considerar la
expropiación, es una institución de derecho público, donde por razones de
interés social o causa de utilidad pública el Estado busca la transferencia
forzosa de una propiedad mediante un justo pago o indemnización.
2.2.3. Principio de progresividad.
El principio de Progresividad, conocido igualmente como el de la
61
proporcionalidad, es el que exige la fijación de los tributos a los ciudadanos
habitantes de un país, y los mismos sean en proporción a sus ingresos o
manifestaciones de capacidad contributiva; a mayor ingreso mayor impuesto;
así pues dicho principio se encuentra consagrado en la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela (2000), artículo 316 en donde establece:
El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.
Por su parte, Kirchhof, Cardoso, Di Pietro, García y Rodríguez (1999)
exponen, a través de este principio se hace real y efectiva la distribución de
la carga según la capacidad económica y el mandato de desigualdad y
diferenciación que la igualdad en la imposición demanda para acercarse a un
sistema tributario justo. En este sentido la progresividad tributaria constituye
también una medida de igualdad.
Igualmente el Tribunal Constitucional de Colombia (1990), entiende a
este principio como el encargado de operar en el conjunto del sistema
tributario y no en todos y cada uno de los impuestos que lo integran y como
un principio capaz de operar al igual, la capacidad económica, no sólo en el
momento del establecimiento o creación de los tributos sino en todas las
fases de su aplicación y, por tanto, también en el régimen de infracciones y
sanciones tributarias.
Según el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
62
Tributaria (SENIAT), el principio de progresividad tiene como fundamento la
efectiva igualdad, al buscar que la carga tributaria se distribuya de manera
proporcional y según la capacidad contributiva del sujeto pasivo, es decir,
debe existir una mejor distribución de su renta y patrimonio. La progresividad
está referida de modo directo al sistema tributario, al conjunto de tributos
legalmente establecidos, y no de modo particular a cada uno de los tributos
establecidos en el.
Igualmente, agrega, un impuesto es financieramente progresivo cuando
la alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada y
proporcional cuando su alícuota es constante, cualquiera sea la cantidad
gravada. Para lograr esta tendencia a la progresividad en un sistema
tributario debe restaurarse el equilibrio, por ello se deben contrabalancear los
impuestos indirectos con los directos, los primeros de carácter regresivo y los
últimos progresivos.
En el mismo orden de ideas; Queralt, Serrano, Ollero y López (1996),
señalan, la progresividad del sistema tributario, no es sino una manera de ser
del sistema, articulado técnicamente de forma que pueda responder a la
consecución de unos fines los cuales no son estrictamente recaudatorios, en
cambio trascienden dicho plano para permitir la consecución de unos fines
distintos, como lo puede ser la redistribución de la riqueza.
Asimismo, los mencionados autores agregan que los tributos nunca deben
limitar el desarrollo económico del país, por lo cual deben proscribirse situaciones
como el establecimiento de bases imponibles alejadas de la realidad y la
aplicación de alícuotas impositivas desproporcionadas. Contrario a esto, la
63
potestad tributaria debe mantenerse dentro del principio de progresividad para así
tratar de garantizar el crecimiento de los distintos sectores productivos,
protegiéndose de esa forma la economía nacional en general y la elevación del
nivel de vida de la población.
2.2.4. Principio de legalidad tributaria.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), en su
artículo 317 indica, no podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna
que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni
otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que
cree el tributo correspondiente”. Ningún tributo puede tener efecto
confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios
personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas
por la ley, podrá ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se
establecerá el doble de la pena. Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada
en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días
continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que
acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.
La Administración Tributaria Nacional gozará de autonomía técnica,
funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional
64
y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la
República, de conformidad con las normas previstas en la ley.
2.3. Recursos Tributarios
Según, Ossorio (2000), denominase recurso así todo medio que
concede la ley procesal para la impugnación de las resoluciones judiciales, a
los efectos de subsanar los errores de fondo o los errores de vicio de forma
en que se haya incurrido al dictarlas. El acto de recurrir corresponde a la
parte que en juicio se siente lesionada por la media judicial.
Los recursos tributarios son utilizados para apelar sanciones que se
impusieron por medio de incumplimientos de las normas e ilícitos tributarios
impuestas por la administración tributaria; es un recurso que poseen los
responsables, contribuyentes o terceros en el caso de que se haya incurrido
un error que pueda ser subsanado y todo esto se realiza mediante un acto
administrativo. Se entiende por Acto Administrativo: Toda declaración de
carácter general o particular emitida de acuerdo con las formalidades y
requisitos establecidos en la Ley, por los órganos que ejercen la
Administración Pública.
Según la ley Orgánica de recursos Administrativos (LOPA Art. 7) Los
actos administrativos no originan derechos subjetivos o intereses legítimos
personales y directos para un particular podrán ser revocados en cualquier
momento en todo o en parte por la misma autoridad que los dicto o por el
respectivo superior jerárquico, la administración tributaria podrá en cualquier
65
momento corregir de oficio o a solicitud de la parte interesada errores
materiales o de calculo que se hubiere incurrido en la configuración de sus
actos. Se establecen los siguientes recursos: Recurso Jerárquico, Recurso
de Revisión y Recurso contencioso Tributario.
Estos recursos deben ser consignados por escrito, acompañado de
todos los requisitos exigidos de lo contrario la solicitud será nula, El error de
calificación del recurso por parte del recur rente no será obstáculo para su
tramitación siempre y cuando establezca por escrito su verdadero carácter,
debe ir identificado y especificar el nombre al organismos que va dirigido
igualmente debe presentar una dirección para realizar las notificaciones
pertinentes, Los hechos, razones y pedimentos correspondientes,
expresando con toda claridad, la materia objeto de la solicitud, referencias o
anexos cualquier otro requisito exigido y las firma de los interesados. (LOPA
Art. 49, 86).
2.3.1 Recurso Jerárquico
Es una impugnación de un acto administrativo ante un superior
jerárquico del órgano que dictó el acto. Según el C.O.T (Art 245 - 247), éste
recurso deberá interponerse ante la oficina que emanó el acto en un lapso de
25 días hábiles después de su notificación; la impugnación suspende los
efectos del acto, a menos de que se trate de sanciones previstas en una ley
tributaria (Clausura de locales, retención de mercaderías, etc.), pero persiste
el deber de pagar la porción no objetada.
66
La Administración Tributaria admitirá el recurso jerárquico dentro de los
tres días hábiles siguientes al vencimiento de la interposición a menos de
que el recurso sea inadmisible; en caso de que lo admita, se establece un
lapso probatorio para esclarecer los hechos, y terminado éste, la
Administración Tributaria contará con un lapso de 60 días hábiles para
decidir el recurso. Si no hay apelación, la persona tiene la opción de utilizar
otro recurso para atender el mismo problema.
Para, Ruiz (2000, p. 354), "se denomina recurso jerárquico por cuanto
el mismo se interpone para ser decidido por una autoridad superior o de
mayor jerarquía de aquel que dictó el acto impugnado". Igualmente, debe
traerse a colación al tratar el Recurso Jerárquico su basamento legal
establecido en el Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo 242 el
cual expresa lo siguiente:
Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados podrán ser impugnados por quién tenga interés legítimo, personal y directo mediante la interposición del recurso jerárquico regulado en este capítulo. Parágrafo único: No procederá el recurso previsto en este artículo: 1.-Contra los actos dictados por la autoridad competente, en un procedimiento amistoso previsto en un tratado para evitar la doble tributación. 2.-Contra los actos dictados por autoridades extranjeras que determinen impuestos y sus accesorios, cuya recaudación sea solicitada a la República, de conformidad con lo dispuesto en los respectivos tratados internacionales. 3.-En los demás casos señalados expresamente en este código o en las leyes.
67
En relación a la interposición del recurso jerárquico cabe citarse el
artículo 243 del Código Orgánico Tributario (2001), el cual tipifica que:
El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria. Asimismo, deberá acompañarse el documento dónde aparezca el acto recurrido o, en su defecto, el acto recurrido deberá identificarse suficientemente en el texto de dicho escrito. De igual modo, el contribuyente o responsable podrá anunciar, aportar o promover las pruebas que serán evacuadas en el lapso probatorio. El error en la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter.
Es importante señalar, que lapso para interponer el recurso está
establecido en el artículo 244 del Código Orgánico Tributario (2001), el cual
establece que: “El lapso para interponer el recurso será de veinticinco (25)
días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación del
acto que se impugna”.
Con respecto a la tramitación del recurso jerárquico se efectúa
atendiendo a lo previsto en el artículo 245 del Código Orgánico Tributario "El
recurso jerárquico deberá interponerse ante la oficina la cual emanó el acto".
Ahora bien, el recurso jerárquico deberá ser decidido en el lapso establecido
en el artículo 254 del Código Orgánico Tributario (2001):
La Administración Tributaria dispondrá de un lapso de sesenta (60) días continuos para decidir el recuso, contados a partir de la fecha de culminación del lapso probatorio. Si la causa no hubiere abierto a prueba, el lapso previsto en este artículo se contará a
68
partir del día siguiente de aquel en que se hubiere incorporado al expediente el auto que declare no abrir la causa aprueba.
En este orden de ideas, el recurso jerárquico debe ser decidió
cumpliendo con la estructura establecida expresamente en el artículo
255 del Código Orgánico Tributario (2001), el cual se cita a
continuación:
El recurso deberá decidirse mediante resolución motivada, debiendo, en su caso, mantener la reserva de la información proporcionada por terceros independientes, que afecte o pudiera afectar su posición competitiva. Cumplido el término fijado en el artículo anterior sin que hubiere decisión, el recurso se entenderá denegado, quedando abierta la jurisdicción contenciosa tributaria.
Por otra parte, es importante atender lo que se encuentra en el
Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo 247, en relación a los
efectos que surgen del recurso jerárquico:
La interposición del recurso suspende los efectos del acto recurrido. Queda a salvo la utilización de las medidas cautelares previstas en este Código. Parágrafo único: La suspensión prevista en este artículo no tendrá efecto respecto de las sanciones previstas en este Código o e leyes tributarias, relativas a la clausura del establecimiento, comiso o retención de mercaderías, aparatos, recipientes, vehículos, útiles, instrumentos de producción o materias primas, y suspensión de expendio de especies fiscales y gravadas".
2.3.2. Recurso (Judicial) Contencioso Tributario.
A juicio de Ruiz (2000, 370), el recurso contencioso tributario y el juicio
ejecutivo, son los recursos que realmente pueden hacer valer ante los
69
Tribunales Contenciosos Tributarios, tanto el contribuyente, para reclamar o
litigar con el Fisco cuando sus derechos tributarios han sido afectados, como
el que puede seguir el Fisco a los contribuyentes para cobrarle los impuestos
atrasados o las multas que estén pendientes de pago.
Por su parte, el Código Orgánico Tributario (2001), explica como todo
recurso es un medio de impugnación de una resolución o acto administrativo.
Por lo tanto, el recurso contencioso tributario es la primera instancia del
proceso jurisdiccional en materia tributaria, conociendo del mismo los
Tribunales Superiores de lo Contencioso-Tributario. Es un recurso autónomo
y ordinario.
En este orden de ideas, no se puede dejar por fuera lo estipulado en el
Código Orgánico Tributario de (2001), en los siguientes artículos: 259 es muy
claro y conciso respecto a la materia; Dicho recurso procederá contra los
mismos actos de efectos particulares, contra estos mismos actos cuando
habiendo mediado recurso jerárquico éste hubiere sido denegado
tácitamente y en los casos contra las resoluciones en las cuales se deniegue
total o parcialmente el recurso jerárquico, en los casos de actos de efectos
particulares.
Sin embargo el mismo articulo es muy conciso al señalar que no
procederá el recurso contra las decisiones tomadas en procesos amistosos
previstos en algún tratado para evitar así la doble tributación, así como
70
tampoco los actos dictados por la administración tributaria del exterior donde
se solicite al Estado Venezolano la recaudación de tributos.
Tampoco podrá recurrirse este recurso contra los actos señalados
expresamente por una ley como podrían ser aquellos que nieguen una
prorroga en el pago de impuestos o fraccionamiento del mismo
contemplados en los artículos 46 y 47 del Código Orgánico Tributario, así
como también el que intime derechos pendientes, los acuerdos anticipados
sobre precios de transferencia o la opinión emitida por el fisco al interpretar
las normas tributarias, entre otros.
El Código Orgánico Tributario (2001), señala que a diferencia del
recurso jerárquico que es administrativo, y no contencioso, el Recurso
Contencioso-Tributario es jurisdiccional, siendo solo admisible para los actos
de efectos particulares, ya que la Derogada Ley Orgánica de la Corte
Suprema de Justicia regula la impugnación de los actos administrativos de
efectos generales en vía judicial.
Igualmente, tipifica el Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo
260 como debe interponerse el Recurso Contencioso Tributario,
El recurso se interpondrá mediante escrito en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, debiendo reunir los requisitos establecidos en el artículo 340 del Código de Procedimiento Civil. Asimismo, el recurso deberá estar acompañado del documento o documentos donde aparezca el acto recurrido, salvo en los casos en que haya operado el silencio administrativo. El error en la calificación del recurso no será obstáculo para su sustanciación, siempre que del escrito y de las actas procesales se deduzca su verdadero carácter.
71
Ahora bien, con respecto al lapso de interposición del Recurso
Contencioso Tributario, el Código Orgánico Tributario (2001), tipifica en el
artículo 261:
El lapso para interponer el recurso será de veinticinco (25) días hábiles, contados a partir de la notificación del acto que se impugna o del vencimiento del lapso previsto para decidir el recurso jerárquico, en caso de denegación tácita de éste .
Por otra parte, en el artículo 262 del Código Orgánico Tributario (2001),
señala que el tribunal competente para recibir el Recurso Contencioso
Tributario.
El recurso podrá interponerse directamente ante el tribunal competente, o por ante un juez con competencia territorial en el domicilio fiscal del recurrente. Asimismo, podrá interponerse ante la oficina de la Administración Tributaria de la cual emanó el acto. Cuando el recurso no hubiere sido interpuesto ante el tribunal competente el juez o funcionario receptor deberá remitirlo a aquel dentro de los cinco (5) días siguientes. El recurrente podrá solicitar del Tribunal competente que reclame al juez o funcionario receptor e l envío del recurso interpuesto.
Cabe destacar que los efectos de la interposición del Recurso
Contencioso Tributario se encuentran establecidos en el Código Orgánico
Tributario (2001), en el artículo 263:
La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamenta en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá
72
recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo. La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada. Parágrafo primero: En los casos en 1que no se hubiere solicitado la suspensión de los efectos en vía judicial, estuviere pendiente de decisión por parte del Tribunal o la misma hubiere sido negada, la Administración Tributaria exigirá el pago de las cantidades determinadas, siguiendo el procedimiento previsto en el Capítulo 11 del Título VI de este Código; pero el remate de los bienes que hubieren embargado hubieren cosas corruptibles o perecederas, se procederá conforme a lo previsto en el artículo 538 del Código de Procedimiento Civil. No obstante, en casos excepcionales, la Administración Tributaria o el recurrente podrán solicitar al Tribunal la sustitución del embargo por otras medidas o garantías. Parágrafo segundo: La decisión del Tribunal que acuerde o niegue la suspensión de los efectos en vía judicial no prejuzga el fondo de la controversia.
Según el análisis que se desprende del precitado artículo, se establece
el carácter no suspensivo de los efectos del acto impugnado mediante la
interposición del recurso contencioso tributario, no obstante, a fe. Solicitud
del interesado, el tribunal podrá suspender total o parcialmente, los efectos
del acto recurrido.
Cabe agregar que el Recurso contencioso tributario: es una
impugnación de un acto de efecto particular sin necesidad del uso previo de
un recurso jerárquico, o que éste haya sido denegado. Éste recurso deberá
interponerse ante la oficina que emanó el acto o ante un tribunal competente
en un lapso de 25 días hábiles después de su notificación o del vencimiento
del lapso previsto para decidir el recurso jerárquico; la impugnación no
suspende los efectos del acto impugnado, pero si parcial o totalmente los
73
efectos del acto recurrido y, además, persiste el deber de pagar de la porción
no suspendida ni objetada.
2.3.3. Recursos administrativos
Según, Ossorio (2000), se denominase así cada uno de los que los
particulares pueden interponer contra las resoluciones administrativas y ante
los propios organismos de la administración pública. En términos generales,
puede decirse que esos recursos son de reposición o reconsideración, que
se interpone ante la autoridad u organismo que haya dictado la resolución
impugnada, y el jerárquico superior, dentro siempre de la vía administrativa y
hasta agotarla.
2.3.4. Recursos de revisión
Según, Ruiz (2000), se trata de una novedad que en materia de
Recursos contempla el Código Orgánico Tributario (2001), cuando haya
habido un error grave en la aplicación de la justicia administrativa, el
contribuyente podrá hacer uso de este recurso extraordinario a fin de que la
administración tributaria corrija su fallo.
El recurso de revisión, es una impugnación de un acto administrativo,
en el cuál se le solicita a la corte que dictó la sentencia que repase el
expediente en caso de que aparezcan pruebas que no estaban disponibles al
momento de su tramitación, cuando en la decisión hayan influido testimonios
o documentos declarados como falsos o que ésta haya sido adoptada
74
incurriéndose en fraude. Éste será decidido durante los 30 días después de
trascurrido el lapso de admisión del mismo, es decir, los tres meses
siguientes a la sentencia. (C.O.T, Art 256 – 258).
2.3.5. Amparo tributario
La acción de amparo tributario, tiene sus bases constitucionales en el
Artículo 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
(1999), el cual expresa:
Toda persona tiene derecho a ser amparada por los tribunales en el goce y ejercicio de los derechos y garantías constitucionales, aun de aquellos inherentes a la persona que no figuren expresamente en esta Constitución o en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos.
Asimismo, el artículo 1 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y
Garantías Constitucionales (1988), establece que:
Toda persona natural habitante de la República, o persona jurídica domiciliada en esta, podrá solicitar ante los Tribunales competentes el amparo previsto en el artículo 49 de la Constitución, para el goce y el ejercicio de los derechos y garantías constitucionales, aun en aquellos derechos fundamentales de la persona humana que no figuren expresamente en la Constitución, con el propósito de que se restablezca inmediatamente la situación jurídica infringida o la situación que más se asemeje a ella.
Según, Castillo (2006, p. 234), la acción judicial de amparo tributario
tiene como objeto instar a la Administración Tributaria a que cumpla con la
obligación legal de resolver las solicitudes de los particulares, obligación
respecto de la cual ha incurrido en retardos excesivos e injustificados.
75
Para ampliar lo expresado por el precitado autor, se debe tomar en
consideración el artículo 302 del Código Orgánico Tributario (2001), expresa:
Procederá la acción de amparo tributario cuando la Administración Tributaria incurra en demora excesivas en resolver peticiones de los interesados, y ellas causen perjuicios no reparables por lo medios establecidos en este Código o en leyes especiales.
En este sentido, la acción de amparo tributario persigue como fin
principal exigir a la Administración Tributaria el cumplimiento de
determinadas obligaciones de carácter específico, afectando el derecho
subjetivo del contribuyente o responsable, causándole una lesión de tipo
patrimonial.
El artículo 302 del Código Orgánico Tributario (2001), referido a los
supuestos para la procedencia de la acción de amparo tributario, en relación
a que la administración incurra en demoras excesivas para resolver las
peticiones de los interesados, asimismo, que dichos retrasos causen un
perjuicio al contribuyente o responsable, y el perjuicio no sea reparable por
otros medios procesales previstos en el código o en las leyes especiales.
En cuanto, a los informes sobre la causa de la demora el artículo 304
del Código Orgánico Tributario (2001), tipifica:
Si la acción apareciere razonablemente fundada, el tribunal requerirá informes sobre la causa de la demora y fijará un término para la respuesta no menor de tres (3) días de despacho ni mayor de cinco (5), contados a partir de la fecha de la notificación. Vencido lapso, el tribunal dictará la decisión que corresponda dentro e los cinco (5) días de despacho siguientes.
76
En ella fijará un término a la Administración Tributaria para que se pronuncie sobre el trámite omitido. Asimismo, el tribunal podrá, cuando el caso así lo amerite, sustituir la decisión administrativa previo afianzamiento del interés fiscal comprometido. Las fianzas serán otorgadas conforme a lo dispuesto en el artículo 72 de este Código. De la decisión dictada se oirá apelación en el solo efecto devolutivo, dentro de los diez (10) días de despacho siguientes.
En este sentido, el amparo es una acción destinada a restablecer el
derecho lesionado. Acción que tiene por finalidad el restablecimiento de la
situación jurídica afectada, procede contra todo administrativo, vías de
hecho, abstenciones u omisiones que violen u amenacen con violar un
derecho o garantía Constitucional, cuando no exista medio procesal breve,
sumario y eficaz acorde con la protección constitucional.
El amparo es una forma diferenciada de tutela jurisdiccional de los
derechos y garantías constitucionales, cuyo propósito es garantizar a su
titular, frente a la violación o amenaza de uno de tales derechos y garantías,
la continuidad de su goce y de su ejercicio a través del otorgamiento de un
remedio específico que, a objeto de restablecer la situación jurídica
infringida, evite la materialización o permanencia de hecho lesivo y de sus
efectos. Se trata de una forma de tutela, que por el rango de los derechos a
que atiende, exige el otorgamiento de un remedio jurisdiccional diferenciado,
un tratamiento procesal urgente y una ejecución pronta de la sentencia que
la acuerde
77
2.4. Prescripción del procedimiento de reintegro de los excedentes
El articulo1952 Código Civil de Venezuela (1982), señala que la
prescripción es un medio de adquirir un derecho o de libertarse de una
obligación, por el tiempo y bajo las demás condiciones determinadas por la
ley. Seguidamente, se cita textualmente el artículo 55 del Código Orgánico
Tributario (2001), el cual señala que obligación tributaria "prescriben a los
cuatro (4) años, con respecto a los siguientes derechos y acciones:
- EI derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria
con sus accesorios.
- La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas
restrictivas de la libertad.
- EI derecho a la recuperación de impuestos y a devolución de pagos
indebidos.
Según el Código Orgánico Tributario (2001), la prescripción es como
medio de extinción de las obligaciones, opera tanto a favor de los
contribuyentes como a favor del Fisco. En muchos sistemas se considera la
prescripción como una institución personal, por lo que sólo pueden alegarla
los sujetos del crédito fiscal. En Venezuela no aparece ninguna disposición
que le confiera tal carácter, por lo que se estima, que una vez consumada,
pueda ser alegada por quien tenga interés directo, sea el propio
contribuyente o su representante legal.
78
Con respecto a la prescripción, según el artículo 56 del Código
Orgánico Tributario (2001),, "En los casos previstos en los numerales 1 y 2
del artículo anterior, el término establecido se extenderá a seis (6) años
cuando ocurran cualesquiera de las circunstancias siguientes:
- El sujeto pasivo no cumpla con la obligación de declarar el hecho
imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados.
- El sujeto pasivo o terceros no cumplan con la obligación de inscribirse
en los registros de control que a los efectos establezca fa Administración
Tributaria.
- La Administración Tributaria no haya podido conocer el hecho
imponible, en los casos de verificación, fiscalización y determinación de
oficio.
- El sujeto pasivo haya extraído del país los bienes afectos al pago de la
obligación tributaria, se trate de hechos imponibles vinculados a actos
realizados o a bienes ubicaos en el exterior.
- El contribuyente no lleve contabilidad, no la conserve durante el plazo
legal o lleve doble contabilidad.
2.4.1 Pago de lo indebido
El pago supone el cumplimiento de una obligación, y es un acto jurídico
cuyos elementos son los sujetos (solvens, y accipiens), el objeto (aquello que
se paga), y la causa (entendiendo por tal tanto la fuente - deuda anterior que
79
sirve de antecedente al pago-, cuando el fin, u otro objetivo al que se orienta
el solvens: la extinción de la deuda). Así también, es una especie de
enriquecimiento sin causa, que se presenta cuando, sin existir relación
jurídica entre dos personas, una de ellas entrega una cosa a la otra con el
propósito de cumplir la supuesta obligación.
Todo pago presupone la existencia de una deuda; si esta no existe, la
entrega no tiene razón jurídica de existir y debe ser restituida. El Código Civil
de Venezuela (1982) en el articulo1178, señala que todo pago supone una
deuda: lo que ha sido pagado sin deberse está sujeto a repetición. La
repetición no se admite respecto de las obligaciones naturales que se han
pagado espontáneamente.
El efecto principal del pago de lo indebido es la repetición de lo pagado,
entendiéndose como tal el derecho que tiene el solvens a que el accipiens le
restituya o le devuelva la prestación o cosa que le ha cumplido o entregado.
Repetir el pago significa la devolución de lo pagado, restitución de la
prestación ejecutada.
Para que se esté en presencia de un pago de lo indebido y por lo tanto
proceda la acción de repetición de lo pagado, es necesario la concurrencia
de dos condiciones fundamentales:
- La realización del pago: es necesario que se efectúe un pago, es
decir, la ejecución o cumplimiento de una determinada prestación.
- La ausencia de causa: el pago efectuado por el solvens, no debe tener
causa, no pueda justificarse ni legitimarse dentro del ordenamiento jurídico positivo.
Cabe considerar, que el pago de lo indebido constituye una especie de
80
enriquecimiento sin causa, que se presenta cuando, sin existir relación
jurídica entre dos personas, una de ellas entrega una cosa a la otra con el
propósito de cumplir la supuesta obligación. En efecto, todo pago presupone
la existencia de una deuda; si esta no existe, la entrega no tiene razón
jurídica de existir y debe ser restituida. Tal devolución es conocida como
repetición de lo indebido.
En este mismo sentido, se deduce de los artículos 1.178 y 1.179 del
Código Civil, que la repetición de lo indebido es una acción personal, que no
puede ser experimentada más que por el que paga (solvens) contra el que
recibe (accipiens); y en tal caso, se requiere por vía de fundamentación y
consiguientes pruebas, que haya habido un pago efectuado sin deberse y
por error.
En síntesis, hay pago indebido: a) cuando hay ausencia de deuda; b)
cuando hay una deuda que se paga a una persona que no es el acreedor; y
c) cuando hay una deuda pero pagada por una persona que no es el deudor.
Por consiguiente, resulta de suyo que si el pago realizado no tiene causa, es
justo que se repita, y de allí que el que paga (solvens) tenga una acción para
que se le restituya lo que pagó indebidamente.
2.5. Providencias números SNAT/2005/0056 Y SNART/2005/0056-A.
2.5.1. La Compensación
Como una innovación, el artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, (2007), en su último aparte, permite de manera expresa, la
compensación de los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor
81
Agregado, contra cualquier tributo nacional e incluso extinguir la cuota
tributaria del mismo Impuesto al Valor Agregado, utilizando para ello los
créditos fiscales derivados de las retenciones excedentarias que no hayan
podido descontarse en los períodos subsiguientes a aquél en que hayan
sido soportadas.
Sin embargo, la Ley expresa que la compensación solamente procede
una vez que el Fisco Nacional autorice al contribuyente a extinguir sus
obligaciones tributarias por esta vía. Similar requisito se impone para la
cesión de estos créditos fiscales.
Si bien es cierto que, la Reforma de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado introduce el requerimiento de autorización previa expresa para la
compensación o cesión, ello es perfectamente válido sólo para la
compensación de la cuota tributaria del Impuesto al Valor Agregado, en
virtud del parágrafo único del artículo 49 del Código Orgánico Tributaria, el
cual establece que la compensación no será oponible en los impuestos
indirectos cuya estructura y traslación prevea la figura de los denominados
débitos y créditos fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario,
disposición esta que encontramos en la reciente reforma de la Ley del IVA.
Sin embargo, a efectos de la compensación de otros Tributos
Nacionales, dicha disposición es ilegal e inconstitucional, por soslayar el
presupuesto fundamental de procedencia de pleno derecho de la
compensación, establecido en el artículo 49 del COT en su parte general,
82
una vez que los créditos están determinados de manera cierta, líquida y
exigible.
Por ello, resulta ilegitima que la procedencia de la compensación sea
supeditada a una autorización previa de la Administración Tributaria. En todo
caso, la Administración ostenta plenas facultades de control posterior de la
legitimidad de la compensación
2.5.2. Retenciones acumuladas pendientes por descontar y solicitud de recuperación
La Revista. Legis, en su Guía Práctica de Retenciones de Impuesto al
Valor Agregado 2007, explica que las retenciones acumuladas pendientes
por descontar deberán reflejarse en la Forma 30 del impuesto al valor
agregado (I.V.A), declaración y pago del impuesto al valor agregado, las
cuales, junto a las retenciones correspondientes al periodo de imposición, se
descontaran de la cuota tributaria hasta tu concurrencia.
Ahora bien, el saldo restante, si lo hubiere, deberá reflejarse como
retenciones acumuladas pendientes por descontar, cuando se hubiere
solicitado la recuperación conforme al artículo siguiente, el saldo restante
deberá reflejarse adicionalmente como retenciones soportadas y
descontadas del periodo.
En este orden de ideas, el artículo 7 de las Providencia No.
SNAT/2005/0056, tipifica que: los proveedores descontarán el impuesto
retenido de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se
practicó la retención, siempre que tenga el comprobante de retención emitido
83
por el agente conforme a lo dispuesto en el artículo 18 de la Providencia in
comento.
Asimismo, el artículo 9 de la Providencia No. SNAT/2005/0056-A,
establece que los proveedores descontarán del impuesto retenido de la cuota
tributaria determinada para el periodo en el cual se practicó la retención,
siempre que tengan el comprobante de retención emitido por el agente
conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de esta Providencia.
Cuando el comprobante de retención sea entregado al proveedor con
posterioridad a la presentación de la declaración correspondiente al periodo
en el cual se practicó la retención, el impuesto retenido podrá ser descontado
de la cuota tributaria determinada para el periodo en el cual se produjo la
entrega del comprobante y en todo caso, si el impuesto retenido no es
descontado en el periodo de imposición que corresponda según los
supuestos previstos en este articulo, el proveedor puede descontarlo en
periodos posteriores.
2.5.3. Agentes de Retención
Según la Editorial Legis, en su Guía Práctica de Retenciones de
Impuesto al Valor Agregado (2007), es toda persona designada por la ley o
por la administración tributaria previa autorización legal, que por su función
pública o en razón de su actividad privada, intervengan en actos, negocios
jurídico u operaciones en los cuales debe efectuar una retención para luego
enteraría al Fisco Nacional, efectuada fa retención el agente es el único
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responsable ante el fisco por el importe retenido. De no enterar la retención,
responderá solidariamente con el contribuyente.
El Articulo 27 Código Orgánico Tributario (2001), Son responsables
directos, en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas
designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que
por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas,
intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención
o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción, que lo sean por razón de sus
actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable
ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención
o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones
efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el
agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar
de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación
correspondiente.
Parágrafo primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y
gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya
retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que
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establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado
efectivamente dicho egreso o gasto.
Parágrafo segundo: Las entidades de carácter público que revistan
forma publicado privada serán responsables de los tributos dejados de
retener, percibir o enterar, sin perjuicio de la responsabilidad penal o
administrativa que recaiga sobre la persona natural encargada de efectuar la
retención, percepción o enteramiento respectivo.
La Revista Legis, en su Guía Práctica de Retenciones de Impuesto al
Valor Agregado (2007), explica que se designan como tales a los entes
públicos nacionales, estadales y municipales, tal como lo establecen los
articules 1. 2, 3 y 4 de la Providencia Administrativa No. SNAT/2005/0056-A,
caso en el cual se incluye al Consejo Moral Venezolano y las Oficinas
Nacionales, así como también a los órganos ejecutivos y legislativos de los
estados, distritos metropolitanos y municipios, entre otros.
Asimismo, se designan como agentes de retención del impuesto al valor
agregado, a los fideicomitentes, siempre y cuando se trate de alguno de los
entes públicos a los cuales hace referencia el texto legal in comento, y los
órganos de tutela en los casos de recepción de servicios previstos en el
artículo 92 del Reglamento de la Ley Orgánica de la Administración
Financiera del Sector Público de 2005.
Por otro lado, dicha designación aplica igualmente a los sujetos
pasivos, distintos de las personas naturales, calificados como especiales por
86
el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SEN1AT), conforme a lo dispuesto en la Providencia Administrativa No-
0296 (2004).
En este sentido, la precitada providencia expresa en su artículo 1, que
los sujetos pasivos calificados como especiales a los fines de declaración y
pago de sus obligaciones tributarias, del cumplimiento de los deberes
formales y del cumplimiento de los deberes como agente de retención o
percepción de tributos, deberán sujetarse a las normas contenidas en esta
providencia. Así como a los adquirentes de metales y piedras preciosas, cuyo
objeto principal sea la comercialización, compra, venta y distribución de las
mismas, incluyendo el Banco Central de Venezuela por las compras que
efectué de estos minerales.
2.5.4. Sujetos Pasivos Especiales como Agente de Retención.
Son los sujetos pasivos, distintos de las personas naturales, calificados
como especiales por el Servicio Nacional Integrado de administración
Aduanera y Tributaria (SENIA T), conforme a lo dispuesto en la Providencia
Administrativa No. 0296 del 14 de septiembre de 2004, publicada en la
Gaceta Oficial No. 37.970 de fecha 30 de junio de 2004. Así como a los
adquirentes de metales y piedras preciosas, cuyo objeto principal sea la
comercialización, compra, venta y distribución de las mismas.
Es importante señalar, que las Providencias Nos. SNA T/2005/0056 Y
SNAT/2005/0056-A, establecen el mismo objeto, es decir, la designación
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como agentes de retención al impuesto al valor agregado, a los entes
públicos y a los sujetos pasivos especiales.
2.5.5. Retención al momento del abono en cuenta.
Castillo (2006), define al abono en cuenta "como toda cantidad que los
deudores del ingreso acrediten o registren en su contabilidad, mediante
asientos nominativos. a favor de sus acreedores, por tratarse de créditos
exigibles jurídicamente a la fecha del asiento o anotación. es decir, que es
el reconocimiento contable de una deuda y constituye un pago evidente". (p.
219).
En este sentido, la Providencia Administrativa No. SNA T /2005/0056
en su artículo 14 parágrafo único, señala que se entenderá por abono en
cuenta las cantidades que los compradores o adquirentes de bienes y
servicios gravados acrediten en su contabilidad o registros.
Igualmente, el articulo 16 literal c, de la Providencia Administrativa No.
S NAT/2005/0056-A. (2005), señala que se debe retener al momento de
registrar el pasivo en la contabilidad cuando se trate de entes públicos que
no utilicen el Sistema de Gestión y Control de Finanzas Publicas,
(SIGECOF) y en el Parágrafo Único de dicho artículo, establece que se
entenderá por registro del pasivo las acreditaciones que los compradores o
adquirentes de bienes y servicios gravados, realicen su contabilidad a favor
de sus proveedores.
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2.5.6. Retención en el pago
El articulo 16 literal a, de la Providencia Administrativa No. SNAT
/2005/0056-A, (2005), tipifica que al momento de efectuar el pago efectivo
de la Obligación, en los casos que se giren órdenes de pago directamente
contra la Cuenta del Tesoro, por parte de los entes públicos que utilicen el
Sistema de Gestión y Control de las Finanzas Publicas. (SIGECOF),
La Providencia Administrativa No. SNAT/2005/0056 en su artículo 14,
establece que la retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice
el pago o el abono en cuenta, lo que ocurra primero. Ahora bien, conforme a
lo tipificado en el artículo 16 de la Providencia Administrativa No.
SNAT/2005/0056-A, (2005), el agente de retención deberá proceder a
efectuar la retención al momento del pago o a su autorización, o al registro
del pasivo.
La Providencia Administrativa No. SNA T/2005/0056, en relación a este
punto, señala en su artículo 17, que el impuesto retenido debe enterarse por
cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones conforme a los
siguientes criterios:
1) Las retenciones que sean practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (05) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme a lo previsto en el parágrafo único de este artículo. 2) Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (05) días hábiles del mes inmediato siguiente, a lo previsto en el parágrafo único de este artículo. PARAGRAFO UNICO.- A los fines del enteramiento previsto en
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los numerales anteriores deberá seguirse lo dispuesto en el calendario de declaraciones y pago de los sujetos pasivos calificados como especiales.
Por otra parte, la Providencia Administrativa No. SNAT/2005/0056-A,
con respecto a la forma y oportunidad para el enteramiento de la retención
de dicho impuesto, en su artículo 17 establece que el impuesto retenido debe
enterarse en su totalidad y sin deducciones conforme a las siguientes
modalidades: En los casos de entes públicos que giren órdenes de pago
directamente contra la cuenta del tesoro que tales pagos se efectúen previa
deducción del monto de impuesto a retener.
En los casos de entes públicos que realicen los pagos a sus
proveedores con recursos provenientes de avances, anticipos, ingresos
propios o transferencias, dichos entes deberán pagar el importe neto,
deducido el monto de impuesto a retener y enterar el monto retenido
2.5.7. Exclusiones del régimen de retenciones
El artículo 03 de la Providencia Administrativa No. SNATI2005/0056,
(2005), señala que no se practicará la retención a que se contrae esta
Providencia cuando:
La retención no deberá ser efectuada cuando las operaciones no se
encuentren sujetas al pago del IVA, a los proveedores calificados como
contribuyentes formales; cuando sea objeto de algún régimen de percepción
anticipada con ocasión de la importación de los bienes; cuando se trate de
compras que vayan a ser pagadas con cargo a la caja chica del agente de
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retención, siempre que el monto de la operación no exceda de 20 U.T, los
viáticos y gastos de reembolsables; cuando se trate de pagos efectuados
con tarjetas de débitos o crédito, cuyo titular sea el agente de retención y los
egresos imputables a las sub-partidas arancelarias 4.04.11.01.00,
4.04.11.02.00, 4.04.11.03.11 y 4.04.11.04.00 y los egresos escolares
efectuados bajo el Programa de Alimentación Escolar desarrollado por el
Ministerio del Poder Popular para la Educación
2.5.8. Tipo de retenciones: 75% Y 100%
El articulo 04 y 05 de las Providencias Administrativas No.
SNAT/2005/0056 y SNATf2005/0056-A de 2005, respectivamente,
establecen que el monto a retener será el setenta y cinco por ciento (75%)
del impuesto causado.
Igualmente, el artículo 05 y 06 de las Providencias antes mencionadas,
señalan que el monto a retener será del cien por ciento (100%) del impuesto
causado cuando:
a) El monto del impuesto no esté discriminado en la factura o documento equivalente. En este caso la cantidad a retener será equivalente a aplicar la alícuota impositiva correspondiente sobre el precio facturado. b) La factura no cumpla los requisitos y formalidades dispuestos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado o en su Reglamento. c) El proveedor no esté inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF), o cuando los datos de registro, incluido su domicilio, no coincida con los indicados en la factura o documento equivalente. En estos casos el agente de retención deberá consultar en la Pagina Web a los fines de verificar que
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los referidos datos coinciden con los indicados en la factura o documento equivalente. d) El proveedor hubiere omitido la presentación de alguna de sus declaraciones del impuesto al valor agregado. En estos casos el agente de retención deberá consultar la Página Web. e) Se trate de las operaciones mencionadas en el artículo 2 de esta providencia.
El monto a retener es el que resulta de multiplicar el precio facturado de
los bienes y servicios gravados por el setenta y cinco por ciento (75%) de la
alícuota impositiva. Cuando el monto del impuesto no esté discriminado en la
factura o documento equivalente, o cuando ésta no cumpla con los requisitos
y formalidades previstos en la Ley de IVA o en su Reglamento, o cuando el
proveedor no esté inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF) o
cuando hubiese omitido la presentación del alguna declaración de IVA, la
retención aplicable es del cien por ciento (100%) del impuesto causado.
2.5.9. Emisión del comprobante de retención.
La Revista Legis, en su Guía Práctica de Retenciones de Impuesto al
Valor Agregado 2007, señala que los agentes de retención están obligados a
entregar a sus proveedores el comprobante que soporte la retención
efectuada, a más tardar dentro de los tres (03) días continuos del periodo de
imposición siguiente.
Ahora bien, el mismo deberá contener los requisitos previstos en el
artículo 18 de la Providencia No. SNATI2005/0056, tales como:
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a) Numeración consecutiva que debe contener catorce (14) caracteres.
b) Identificación o razón social y número del registro de información fiscal
del agente de retención.
c) Nombres y apellidos o razón social, registro de información Fiscal del
impresor cuando estos no sean impresos por el mismo agente de retención.
d) Fecha de emisión y entrega del comprobante.
e) Nombres y apellidos o razón social y número del registro de
información fiscal del proveedor.
f) El número de control de la factura, número de la factura e impuesto
retenido.
Asimismo, la Providencia SNAT/2005/0056-A, en su artículo 20, ratifica
los requisitos previamente mencionados, a diferencia del literal c) referido a
los casos que sea un impresor que realice el comprobante y la razón de esto
se encuentra en el parágrafo único de este artículo, el cual establece que la
emisión y entrega del comprobante de retención corresponderá a cada
organismo ordenador de compromisos y en los casos de órdenes de pago
giradas directamente contra la cuenta del tesoro.
De igual manera, se podrá emitir dicho comprobante a través de medios
electrónicos o físicos, debiendo este último ser impreso por duplicado. Por lo
tanto, cuando el agente de retención realice más de una operación quincenal
con el mismo proveedor, podrá emitir un único comprobante que relaciones
todas las operaciones efectuadas, a tal efecto, el mismo deberá ser
entregado en la oportunidad arriba mencionada.
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2.5.10. Retenciones practicadas y enteradas indebidamente.
El artículo 13 de la Providencia No. SNAT/2005/0056, tipifica "en los
casos en que se presenten retenciones indebidas, y en el monto
correspondiente no sea enterado por parte del contribuyente especial, el
proveedor tiene acción en contra de este para la recuperación de lo retenido
indebidamente, sin perjuicio de otras acciones civiles o penales a que haya
lugar.
De igual manera, si el impuesto retenido indebidamente ya fue
enterado, el proveedor, tendrá el derecho de descontarlo de la cuota
tributaria determinada para el periodo en el cual se le practicó la retención o
en lo sucesivo, conforme a lo establecido en los artículos 7 y 8 de la presente
providencia, sin perjuicio del derecho a solicitar la recuperación del mismo al
SENIAT, siguiendo el procedimiento en los artículos 9 y 10 de la providencia
in comento.
Aun cuando, los agentes de retención enteren cantidades superiores a
las efectivamente retenidas, podrán solicitar su reintegro al SENIAT,
conforme a lo dispuesto en los artículos 194 y siguientes del Código
Orgánico Tributario de 2001.
Por su parte, el artículo 15 de la Providencia No. SNAT/2005/0056-A,
señala: cuando se presentan casos de retención indebida y el monto
correspondiente no sea enterado, el proveedor tiene el derecho de acción en
contra del agente de retención para la recuperación de lo indebidamente
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retenido, sin perjuicio de otras acciones civiles o penales a las que haya
lugar.
Sin embargo, si el impuesto indebidamente retenido ya fue enterado, el
proveedor deberá descontarlo de la cuota tributaria determinada para el
período para el cual se practicó la retención o en lo sucesivo, siguiendo lo
establecido en los artículos 9 y 10 de la presente providencia, sin perjuicio
del derecho a solicitar la recuperación del mismo ante el SENIAT, en virtud
del procedimiento señalado en los articulo 11 y 12 de la providencia in
comento.
2.5.11. Presentación de declaración informativa por el agente de retención.
Según la Providencia No. SNAT/2005/0056, en su artículo 16, numeral
2, explica: el agente de retención deberá presentar a través del Portal, una
declaración informativa de las compras y de las retenciones practicadas
durante el período correspondiente, siguiendo las especificaciones técnicas,
establecidas en el referido Portal. Igualmente, estará obligado a presentar la
declaración informativa en los casos en que no se hubieren efectuado
operaciones sujetas a retención.
Asimismo, el numeral 3 expresa que presentada la declaración en la
forma indicada en el numeral anterior, el agente de retención podrá optar
entre efectuar el enteramiento electrónicamente, a través de la Web del
Banco Industrial de Venezuela, o imprimir la planilla generada por el sistema
95
denominada "Planilla de pago para enterar retenciones de IV A, efectuadas
por agentes de retención 99035", la cual será utilizada a los efectos de
enterar las cantidades retenidas.
Aunado a la situación, el artículo 17 de dicha providencia, establece:
cuando el agente de retención no pudiere, dentro de los plazos establecidos,
presentar la declaración informativa en la forma indicada en el numeral 2 del
precitado artículo, deberá excepcionalmente presentarla a través de medios
magnéticos ante la unidad correspondiente, de acuerdo con las
especificaciones técnicas establecidas por el Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIA T), en su página Web.
En estos casos y antes de su presentación ante la unidad
correspondiente, el agente de retención deberá validar la declaración a
través del "proceso de carga de prueba del archivo de retenciones", a los
fines de constatar la existencia de errores que podrían impedir su normal
procesamiento.
Por lo tanto, los funcionarios de la Gerencia Regional de Tributos
Internos, deberán procesar inmediatamente las declaraciones informativas
presentadas por los agentes de retención, siempre y cuando las mismas no
contengan errores en la forma, y metodología de presentación. A este
respecto, la Providencia No. SNATI2005/0056-A, ratifica en sus artículos 18 y
19, lo establecido en la Providencia SNAT/2005/0056, artículos 16 y 17,
respectivamente.
3. Sistema de Categorías.
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3.1. Definición Nominal.
Recuperación de los excedentes de créditos fiscales por las
retenciones del IVA.
3.2. Definición Conceptual.
Para Guevara (2003, P. 401), la recuperación "es una reserva de una
suma de dinero atribuida impuesto o crédito, debida originalmente a un
beneficiario, pero represada por razones fiscales por el pagador, esta acción
naturalmente origina en el impuesto al valor agregado por esta misma razón,
un funcionamiento anormal del impuesto".
En cuanto a la recuperación de excedentes de créditos fiscales esta es
definida según Guevara (2003), se inicia obligatoriamente, con una solicitud
con el objeto de recuperar los excedentes acumulados que no fueron
descontados por el contribuyente, y una vez que la misma resulte favorable,
procederá la compensación o cesión por parte del contribuyente, por lo tanto
tales créditos son verdaderas deudas tributarias y cumplen con los supuestos
de: El elemento ‘liquidez’ en tales casos, que se concreta en la
determinación y cuantificación del impuesto recuperable (‘crédito fiscal’),
exigibilidad del derecho de crédito (a la recuperación), simultaneidad,
homogeneidad y reciprocidad.
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3.3. Definición Operacional.
La recuperación de los excedentes es un procedimiento a través del
cual los sujetos pasivos especiales pueden recuperar de los excedentes de
créditos fiscales producto de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado.
En el presente trabajo se abordo a través de las siguientes subcategorias:
marco jurídico vigente con respecto a la recuperación de los excedentes de
crédito fiscales, producto de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado,
ante la Administración Tributaria Nacional, los recursos con que cuentan los
sujetos pasivos especiales en materia de los créditos fiscales por las
retenciones del Impuesto al Valor Agregado, para la recuperación de los
créditos fiscales, prescripción del procedimiento de reintegro de los
excedentes y providencias números SNAT/2005/0056 Y SNART/2005/0056-
A.
98
Cuadro 1 Categoría de Análisis
Objetivo General: Analizar el proceso para la recuperación de los excedentes de créditos fiscales por las retenciones del impuesto al valor agregado, no compensados ni reintegrados de los Sujetos Pasivos Especiales.
OBJETIVOS ESPECIFICOS CATEGORIA SUBCATEGORIAS UNIDAD DE ANALISIS
Analizar el marco jurídico vigente con respecto a la recuperación de los excedentes de crédito fiscales, producto de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, ante la Administración Tributaria Nacional.
Proceso de Recuperación de
los excedentes de créditos fiscales por
las retenciones
Marco jurídico vigente con respecto a la recuperación de los excedentes de crédito fiscales, producto de las retenciones del
Impuesto al Valor Agregado, ante la Administración Tributaria
Nacional.
- Libertad económica y papel del Estado Art. 112, CRBV (1999). - Derecho de la propiedad y expropiación Art. 115 CRBV (1999). - Principio de Progresividad y del IVA Art. 316 CRBV de 1999. - Principio de Legalidad Tributaria Art. 317 CRBV(1999).
Identificar los recursos con que cuentan los sujetos pasivos especiales en materia de los créditos fiscales por las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, para la recuperación de los créditos fiscales.
Recursos con que cuentan los sujetos pasivos especiales en
materia de los créditos fiscales por las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, para la recuperación de
los créditos fiscales.
- Recurso Jerárquico Arts. 244, 245, 249, 250, 254, 256, 257 y 258 COT (2001). - Recurso Contencioso Tributario Arts. 261, 262 - Recurso Administrativos - Recurso de revisión, COT (2001). 263 y 266 COT - Amparo Tributario Art. 302 y 303 COT (2001).
Estudiar la Prescripción del procedimiento para la solicitar el reintegro de los créditos fiscales por las retenciones del Impuesto del Valor Agregado.
Prescripción del procedimiento de reintegro de los excedentes.
- La Prescripción Arts. 1952 y 1982 Código Civil de Venezuela (1982). - Prescripción Arts. 55, 56 COT (2001). -Del Pago de lo Indebido Arts. 1178 Código Civil de Venezuela (1982).
Examinar las Providencias números SNAT/2005/0056 Y SNART/2005/0056-A, en relación al procedimiento de recuperación de los excedentes de créditos fiscales por las retenciones del Impuesto al Valor Agregado.
Providencias números SNAT/2005/0056 Y
SNART/2005/0056-A.
- La Compensación Art. 49 y 50 COT de 2001. - Retenciones acumuladas pendientes por descontar y solicitud de recuperación, - Agente de Retención Articulo 27 COT. Providencias Administras Nº (s) SNAT\2005\0056 Y SNAT\2005\0056-A Arts. 10, 12, 13 y 15. -Sujetos pasivos Especiales como Agentes de Retención - Retención al momento de abonar la cuenta - Retención en el pago - Exclusión del Régimen de retención - Tipo de retención - Emisión del comprobante de retención -Retenciones practicadas y enteradas indebidamente - Presentación de declaración informativa por el agente de retención
Fuente: Hernández (2012)
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