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NIF B-1 Cambios Contables o Corrección de Errores.

Establece los lineamientos que se deben seguir para el reconocimiento de cambios contables o corrección de errores, de manera retrospectiva, en los estados financieros.

En la elaboración de los estados financieros de un periodo es probable que se tengan que reconocer, de manera posterior, cambios contables y la corrección de errores.

En este sentido, la NIF B-1 (Normas de Información Financiera) establece las normas particulares de presentación y revelación para poder reflejar en la información financiera estos cambios y errores contables.

De acuerdo con las NIF, estas disposiciones son aplicables para todas las entidades que emitan estados financieros en términos de la NIF A-3.

Actualmente se incorpora lo siguiente:

Esta norma introduce los términos de aplicación retroactiva y aplicación prospectiva, los cuales están tomados de la NIC 8, «Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores».

Aplicación retroactiva: consiste en aplicar el nuevo criterio como si éste se hubiese aplicado siempre. Se modifica la información comparativa (balance año anterior).

Aplicación prospectiva: consiste en aplicar el nuevo criterio desde el momento en el que se produce el cambio de criterio.

¿Qué son los cambios contables?

1. La NIF B-1 define como cambios contables los siguientes:

Es la modificación en el número de entidades que se consolidan o combinan en un ente económico, que da lugar a que se emitan estados financieros que, bajo una nueva estructura, efectivamente son de una entidad diferente.

Es el ajuste al valor en libros de un activo resultante de la evaluación actual de sus beneficios futuros o el ajuste al valor en libros de una provisión de pasivo, resultante de la evaluación actual de sus obligaciones. Los cambios en estimaciones contables son el resultado de modificaciones en el entorno económico, de nueva información o de cambios tecnológicos, entre otros, que dan lugar a mayores elementos de juicio respecto a la información que se considera para hacer las estimaciones.

Es la modificación a la aplicación de una norma particular derivada de:o La selección de un método o procedimiento alternativo para el cumplimiento de una NIF.o La emisión, modificación y derogación de una NIF.

Son cambios en la presentación de partidas integrantes de los estados financieros que no modifican los importes de utilidad o pérdida neta o integral o cambio neto en el patrimonio.

Errores en estados financieros previamente emitidos

2. La misma NIF B-1 considera como error lo siguiente:

Son errores aritméticos por la aplicación incorrecta de normas particulares, omisiones o mal uso de información, que sirvió de base para el reconocimiento contable.

Reconocimiento de cambios contables y corrección de errores. En base a lo considerado por la NIF B-1, el efecto que provoca un cambio contable o la corrección de un error debe

reconocerse e informarse de acuerdo con los lineamientos que establece esta NIF, salvo que la emisión de una nueva NIF particular establezca normas específicas relativas al tratamiento del efecto que provoca ese cambio.

Todos los cambios en normas particulares, reclasificaciones y correcciones de errores, deben reconocerse de manera retrospectiva.

En los casos en que resulte impráctico presentar los ajustes o reclasificaciones retrospectivos, deben reconocerse ajustando en los estados financieros, del periodo más antiguo afectado que se presenta, los saldos al inicio del periodo de resultados acumulados o de algún otro renglón apropiado de activos, pasivos y capital o patrimonio contable que procedan.

En el periodo en que la entidad haya aplicado un cambio contable o corregido un error en forma retrospectiva, debe incluir además como parte de su juego de estados financieros, un estado de posición financiera al inicio del periodo más antiguo por el que se presente información financiera comparativa con la del periodo actual ajustado con la aplicación retrospectiva.

No debe aplicarse el tratamiento retrospectivo cuando se adopte o modifique una norma particular sobre operaciones que se presentan por primera vez en la entidad o que genera efectos que no fueron importantes en periodos anteriores.

Los errores deben corregirse desde el momento en que se conocen. Los cambios en estimaciones contables no deben calificarse como errores. Cuando es impráctico determinar los efectos acumulados de un cambio contable o de la corrección de un error,

deben ajustarse los saldos al inicio del periodo más antiguo de activos, pasivos y capital o patrimonio contable, en el cual sea práctico hacer la aplicación retrospectiva; dicho periodo puede ser el actual.

Revelación

Debe revelarse, en notas a los estados financieros del periodo en que se reconozcan retrospectivamente, el cambio contable o la corrección de un error la siguiente información:

Las causas que provocaron el cambio. Explicación del por qué, si se prefiere la aplicación de una nueva norma, esta aplicación es preferible o necesaria. El efecto del cambio contable o la corrección del error. Declaración de que la información presentada ha sido ajustada. En el caso de reclasificaciones, los rubros afectados y sus importes.

2.1. Cambios de criterios contables

El principio de uniformidad, contenido en la primera parte del PGC –Marco Conceptual–, señala que «adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales».

El tratamiento contable de estos cambios está desarrollado en los primeros párrafos de la norma de valoración 22, según la cual:

«Cuando se produzca un cambio de criterio contable, siempre de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. Este cambio motivará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio más antiguo presentado, así como la modificación de las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio.»

Por tanto, el cambio de criterio contable se realizará de forma retroactiva, es decir, la aplicación retroactiva consiste en aplicar una nueva política contable a transacciones, otros eventos y condiciones, como si ésta se hubiera aplicado siempre, por lo que los ajustes contables además de modificar las cuentas de activos y pasivo correspondiente, implicarán un cargo o abono a una cuenta de reservas, en vez de a resultados extraordinarios como indicaba el PGC de 1990.

El hecho de que el ajuste se realice con cargo o abono a reservas mediante un sistema retroactivo implica que la hora de informar en la información comparada, se ha de realizar un ajuste a las reservas de los años anteriores cuando se elabora el estado de cambios de patrimonio.

EJEMPLO 7

almacén de mercaderías. Durante el año 20X1 ha realizado las siguientes operaciones:

Compra de 1.000 unidades al precio unitario de 10 euros. Los gastos de transporte ascienden a 0,50 euros por unidad.

Venta de 800 unidades al precio unitario de 15 euros. Compra de 1.500 unidades al precio unitario de 10,30 euros. Los gastos de transporte ascienden a 0,55 euros

por unidad. Se devuelven 200 unidades de la compra anterior por defectos de calidad. Venta de 600 unidades al precio unitario de 16 euros. Compra de 750 unidades al precio unitario de 10,40 euros. Venta de 500 unidades al precio unitario 15,50.

Las operaciones de existencias en el año 20X2 han sido las siguientes:

Venta de 300 unidades al precio unitario de 17 euros. Compra de 800 unidades al precio unitario de 10 euros con unos gastos de compra unitarios de 0,30 euros. Compra de 1.000 unidades al precio unitario de 10,20 euros más 0,4 euros por unidad en concepto de transporte. Venta de 1.200 unidades al precio unitario de 18 euros. Compra de 500 unidades por 10,70 euros sin ningún gasto accesorio. Venta de 600 unidades al precio unitario de 20 unidades.

Al finalizar el año 20X2, antes de la elaboración de los estados financieros considera más operativo para sus almacenes el utilizar el método de valoración precio medio ponderado, por lo que se decide el cambio de criterio contable a este método de valoración.

SE PIDE: Contabilizar la operación anterior.

PGC 2007

• Movimiento de existencias en el año 20X1, según criterio FIFO:

10,50 10,85 10,40

Compra 1

Venta 1

1.000

–800

Existencias 200

Compras 2

1.500

Existencias

Devolución de compras

200

1.500

–200

Existencias

Venta 2

200

–200

1.300

–400

Existencias

Compra 3

0

900

750

Existencias

Venta 3

0

900

–500

750

Existencias finales 400 750

El valor de las existencias finales al final del año 20X1 será el siguiente:

400 x 10,85 + 750 x 10,40 = 12.140

• Movimiento de existencias en el año 20X2, según criterio FIFO:

10,85 10,40 10,30 10,6 10,70

Existencias iniciales

Ventas 1

400

–300

750

Existencias

Compras 1

100

750

800

Existencias

Compras 2

100

750

800

1.000

Existencias

Venta 2

100

–100

750

–750

800

–350

1.000

Existencias

Compra 3

0

0

450

1.000

500

Existencias

Venta 3

0

0

450

–450

1.000

–150

500

Existencias finales 0 0 0 850 500

El valor de las existencias finales al final del año 20X1 será el siguiente:

400 x 10,85 + 750 x 10,40 = 12.140

De utilizarse el precio medio ponderado en el año 20X1 el valor hubiese sido:

1.000 x 10,50 + 1.300 x 10,85 + 750 x 10,40= 10,6246

1.000 + 1.300 + 750

1.150 unidades x 10,6246 = 12.218,29

Y en el año 20X2:

1.150 x 10,6246 + 800 x 10,30 + 1.000 x 10,60 + 500 x 10,70= 10,5531

1.150 + 800 + 1.000 + 500

1.350 unidades x 10,5531 = 14.246,69

Una vez realizados los cálculos anteriores, los asientos a realizar al final del año 20X2 son los siguientes:

• Por el ajuste de las existencias iniciales –valoradas según criterio FIFO a 12.140– al nuevo valor de 12.218,29:

Reserva voluntaria (113)

Concepto Debe Haber

Mercaderías (300) 78,29

78,29

• Por la eliminación de las existencias iniciales:

Concepto Debe Haber

Variación de existencias de mercaderías (610) 12.218,29

Mercaderías (300) 12.218,29

• Por el reflejo de las existencias finales, que ya se valoran según el criterio de precio medio ponderado:

Concepto Debe Haber



PGC 1990

• Por el ajuste de las existencias iniciales –valoradas según criterio FIFO a 12.140– al nuevo valor de 12.218,29:

Concepto Debe Haber

Mercaderías (300) 78,29

Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores (779) 78,29


Concepto Debe Haber



• Por el reflejo de las existencias finales, que se valoran según el criterio de precio medio ponderado:

Concepto Debe Haber



EJEMPLO 8

La sociedad «ALFA, SA», dependiente de la sociedad «BETA, S.A.», está dedicada al tratamiento de un tipo de materiales, que hace que los almacenes representen un volumen importante. El grupo viene aplicando como criterio para valorar sus existencias un método próximo al FIFO. Así se cerró el año 20X0. Sin embargo, las existencias finales de 20X1 van a valorarse de acuerdo con un método de precio medio. Las razones para tal cambio son que parece que el nuevo método es más racional y que los costes de administración del nuevo método son menores.

Para cerrar la contabilidad de 20X1 se han hecho las siguientes valoraciones en u.m.:

FIFO Precio medio

Existencias iniciales

Existencias finales

83.000

78.000

87.000

SE PIDE: Contabilizar el cambio del criterio contable.

PGC 2007

Los cambios de criterio contable, de acuerdo con la norma de valoración, deben cargarse o abonarse a reservas voluntarias. La cuantía del ajuste será:

83.000 – 78.000 = 5.000

Los apuntes contables a realizar son:

• Por la valoración de las existencias iniciales al nuevo criterio:

Concepto Debe Haber

Reserva voluntaria (113) 5.000

Mercaderías (300) 5.000


Concepto Debe Haber

Variación de existencias de mercaderías (610) 78.000


• Por las existencias finales:

Concepto Debe Haber



PGC 1990

• Por la valoración de las existencias iniciales al nuevo criterio:

Concepto Debe Haber

Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679) 5.000



Concepto Debe Haber



• Por las existencias finales:

Concepto Debe Haber



2.2. Errores

Errores de ejercicios anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad, para uno o más ejercicios anteriores, resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar información fiable que:

Estaba disponible cuando los estados financieros para tales ejercicios fueron formulados. Podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboración y

presentación de aquellos estados financieros.

Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméticos, errores en la aplicación de políticas contables, el no advertir o malinterpretar hechos, así como los fraudes.

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que los cambios de criterio contable, es decir, que se seguirá un criterio retroactivo.

Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

EJEMPLO 9

El 1 de enero de 20X1 se adquiere una máquina por 1.000 u.m. con vida útil de 8 años. Por un error informático la amortización se realiza en 10 años. El error se corrige en el año 20X4, cuya amortización se dota de forma correcta.

PGC 2007

Cuota dotada en 20X1, 20X2 y 20X3 (1.000/10) 100

Cuota correcta (1.000/8) 125

Déficit anual 25

El asiento que se efectúa durante 20X4 para corregir la situación es el siguiente:

Concepto Debe Haber

Reserva voluntaria (113) 75

Amortización acumulada del inmovilizado material (2810) 75

En los estados financieros elaborados a 31 de diciembre de 20X4, la información comparada que se presentará respecto a la máquina es la siguiente:

31-12-20X3 31-12-20X4

Maquinaria 625 1 500 2

1Corresponde a un coste de 1.000 y a una amortización acumulada de 375 (300 dotadas anteriormente y 75 del ajuste).

2Corresponde a un coste de 1.000 y a una amortización acumulada de 500.

PGC 1990

En este caso el ajuste se hace cargando o abonando resultados extraordinarios, utilizando las cuentas «Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores» (679) o «Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores» (779), según sea el signo del ajuste:

Concepto Debe Haber

Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679) 75

Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 75

2.3. Cambios en estimaciones contables

Los cambios en estimaciones contables que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no se considerarán cambios de criterio contable. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva, procedimiento que consiste en aplicar el nuevo criterio desde el momento en el que se produce el cambio de criterio.

El efecto de este cambio se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.

Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.

EJEMPLO 10

El 1 de enero de 20X1 se adquiere una máquina por 1.000 u.m. con vida útil de 10 años. Al inicio del 20X3, por una modificación legal, la vida útil pendiente es de 4 años. Su amortización se realiza mediante un sistema de amortización constante.

La cuota dotada durante los años 20X1 y 20X2 ha sido de:

1.000/10 = 100

Por lo que el valor contable de la máquina al inicio del año 20X3 es de:

1.000 – 100 x 2 = 800

Al producirse la modificación de la vida útil de la máquina al inicio del año 20X3, la cuota para los 4 años siguientes será:

800/4 = 200

El cuadro de amortización de la máquina durante su vida útil quedaría como sigue:

Año Cuota amortización Amortización acumulada Valor contable

20X1

20X2

20X3

20X4

20X5

20X6

100

100

200

200

200

200

100

200

400

600

800

1.000

900

800

600

400

200

0

1.000

EJEMPLO 11

La sociedad «ALFA, S.A.» se constituyó a finales del año 20X0 agrupando a varios empresarios individuales que prestaban sus servicios agrícolas en la comarca de su ubicación.

La maquinaria adquirida, sus importes en u.m. y el período de vida útil inicialmente previsto son:

Maquinaria Unidades monetarias Años vida útil

Tractores

Cosechadoras

Aperos

45.000

72.000

12.000

4

6

8

Los ejercicios 20X1 y 20X2 fueron escasos en lluvias. El endurecimiento de la tierra hace que los tractores tengan que trabajar a un nivel de revoluciones sensiblemente superior al normal. Por el contrario, el fracaso en los cultivos de cereal repercute en una menor actividad de las cosechadoras. Como consecuencia de lo anterior en 20X2 se revisan los años de vida útil, pasando a ser:

Tractores 3

Cosechadoras 8

PGC 2007

La nueva vida útil calculada no debe considerarse como un cambio en los cambios de criterios contables, ya que es consecuencia de una información adicional, de una mayor experiencia y del conocimiento de nuevos hechos. En 20X1 la amortización se realiza según lo previsto inicialmente. A partir de 20X2, inclusive, se distribuirá la cantidad pendiente de amortizar entre los años de vida útil revisados.

La amortización de los tractores en 20X2 y siguientes será:

(45.000 – 11.250)/2 = 16.875 u.m.

La amortización de las cosechadoras en 20X2 y siguientes será:

(72.000 – 12.000)/7 = 8.571 u.m.

Elemento 20X1 20X2

Tractores

Cosechadoras

Aperos

11.250

12.000

1.500

16.875

8.571

1.500

PGC 1990

La solución es similar a la del borrador del PGC, de hecho, esta situación estaba tratada en la Resolución de 30 de julio de 1991, del Presidente del ICAC, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, la cual en su apartado sexto 1.c, dedicado a la vida útil, señala:

«Se entiende por vida útil el período durante el cual se espera razonablemente que el bien inmovilizado va a producir rendimientos normalmente.

Se trata de un período estimado y se debe prever en función de un criterio racional, teniendo en cuenta aquellos factores que pueden incidir a lo largo de la vida productiva del inmovilizado. Entre éstos, se destacan:

Uso y desgaste físico esperado. Obsolescencia. Límites legales u otros que afecten a la utilización del activo.

Si se produjeran alteraciones no previstas en el momento en que se realizó la estimación de la vida útil de un activo, se procederá a modificar dicho período en función de las nuevas circunstancias aparecidas, ajustando las cuotas de amortización del ejercicio y de los siguientes.

En su caso, se imputará al resultado del ejercicio, como resultado extraordinario, el efecto significativo del cambio producido por error en la estimación de la amortización de los ejercicios anteriores. En ningún caso, se realizará este ajuste cuando la modificación proceda de una alteración de las condiciones iniciales.»

Señale de acuerdo a sus conocimientos si la expresión es “Verdadera” o “Falsa”.

Enunciado Verdadera Falsa

1. La aplicación retroactiva consiste en aplicar el nuevo criterio como si éste se hubiese aplicado siempre. Se modifica la información comparativa (balance año anterior).

2. La aplicación prospectiva consiste en aplicar el nuevo criterio desde el momento en el que se produce el cambio de criterio.

3. Cuando se produzca un cambio de criterio contable, siempre de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

4. El hecho de que el ajuste se realice con cargo o abono a reservas mediante un sistema retroactivo implica que la hora de informar en la información comparada, No se ha de realizar un ajuste a las reservas de los años anteriores cuando se elabora el estado de cambios de patrimonio.

5. Errores de ejercicios anteriores son las resultantes de un fallo al registrar una devolución de mercancía.

6. Errores de ejercicios anteriores son las resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar información fiable que estaba disponible cuando los estados financieros para tales ejercicios fueron formulados.

7. Dentro de estos errores de ejercicios anteriores, se incluyen los efectos de errores aritméticos, errores en la aplicación de políticas contables, el no advertir o malinterpretar hechos, así como los fraudes.

8. Cuando se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores no se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

9. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma retrospectiva. procedimiento que consiste en aplicar el nuevo criterio desde el momento en el que se produce el cambio de criterio.

10. Son los cambios contables, la modificación en el número de entidades que se consolidan o combinan en un ente económico, que da lugar a que se emitan estados financieros que, bajo una nueva estructura, efectivamente son de una entidad diferente.

11. Son cambios contables en la presentación las partidas integrantes de los estados financieros que no modifican los importes de utilidad o pérdida neta o integral o cambio neto en el patrimonio.

12. Se considera como error, en los casos en que resulte impráctico presentar los ajustes o reclasificaciones retrospectivos, deben reconocerse ajustando en los estados financieros, del periodo más antiguo afectado que se presenta, los saldos al inicio del periodo de resultados acumulados o de algún otro renglón apropiado de activos, pasivos y capital o patrimonio contable que procedan.

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