teoria gral de la planificacion tributaria
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QUINTA UNIDAD: TEÓRIA GENERAL DE LA PLANIFICACIÓN
TRIBUTARIA
I. INTRODUCCIÓN
Hoy en día existe una necesidad creciente de las unidades económicas, tanto públicas
como privadas, de disminuir la carga impositiva total, con el consiguiente incremento
de la utilidad después de impuestos, sin llegar a cruzar las fronteras de lo legal y lícito.
La Planificación Tributaria satisface esa necesidad de búsqueda de la opción menos
gravosa en la carga impositiva, es por ello que el conocimiento creciente de esta nueva
disciplina, hace necesario un manejo previo de conceptos y teorías, además de un buen
criterio para llevar a cabo la Planificación Tributaria.
La función de planificar tributariamente, supone no sólo el conocimiento de materias
propias de la tributación de las empresas, sino también conocer otros temas, materias,
disciplinas como la Contabilidad, las Finanzas Públicas, la Administración Financiera,
la Macroeconomía o entorno económico de los negocios, el Derecho de Empresa.
La Planificación Tributaria también se conoce como Planeación Fiscal, Economía de
Opción e Ingeniería Tributaria y en nuestro medio es un tema emergente pero de gran
importancia y que aún queda mucho que decir por lo que nuestros profesionales, deben
jugar un rol activo y no pasivo abriendo nuevos espacios de desarrollo y visualizar los
nuevos horizontes.
1.1. Objetivos de Aprendizaje.
- Conocer, analizar y aplicar los conceptos fundamentales, y opciones que tienen las
empresas y los dueños frente al fenómeno impositivo.
- Analizar casos de Planificación Tributaria y de la aplicación de la normativa
tributaria.
- Aplicar mediante un proceso planificado el ahorro de impuestos y/o diferir el pago
de estos.
- Maximizar utilidades disminuyendo los costos de la carga impositiva.
1.2. Sumario.
Teoría General de la Planificación Tributaria. Conductas Ilícitas de la Planificación
Tributaria. Decisiones en la Vida de la Empresa, Incidencia Tributaria.
Lea cuidadosamente
los objetivos, porque ellos
indican lo que se espera que usted aprenda en esta
unidad.
II. ACTIVIDADES DE ENTRADA
1. Resuma lo que aprendió en la Segunda Unidad con respecto a la forma de
organización de las empresas desde el punto de vista jurídico.
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2. Elabore un listado con motivaciones de evasión tributaria de un contribuyente.
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3. ¿Qué impuestos ha escuchado en su medio laborar, que se tiene la intención o que se
evada con más frecuencia?
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Le sugerimos desarrollar las actividades de entrada, ya que ellas les ayudaran a activar conocimientos previos que serán requeridos en esta unidad.
4. ¿Cómo definiría la Planificación Tributaria?
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5. ¿Cuál es la diferencia sustancial que hay entre una evasión, elusión e incumplimiento
de una obligación tributaria?
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6. ¿Son compatibles las conductas de Planificación Tributaria y Elusión Tributaria?
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7. ¿Cuáles cree usted que son los Límites de la Planificación Tributaria?
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III. DESARROLLO DE CONTENIDOS
CAPÍTULO PRIMERO: TEORIA GENERAL DE LA PLANIFICACION
TRIBUTARIA
La Planificación Tributaria en su proceso no tiene un modelo definido ya que cada caso
es particular y único, siendo necesario el conocimiento creciente de esta nueva disciplina
lo que conduce a un manejo previo de conceptos y teorías, además, de un criterio para
llevar a cabo una planificación.
1. Concepto de Planificación Tributaria.
La Planificación Tributaria es un proceso, constituido por una serie de actos o
actuaciones lícitas del contribuyente, cuya finalidad es invertir eficientemente los
recursos destinados por éste al negocio de que se trata y con la menor carga impositiva
que sea legalmente admisible, dentro de las opciones que el ordenamiento jurídico
entrega.
El abogado y economista, don Joaquín de Arespacochaga señala que: “toda
planificación fiscal persigue minimizar la carga tributaria derivada del ejercicio de una
actividad mercantil o de la tenencia de un patrimonio mediante la elección de la vía de
acción más eficiente entre todas las alternativas legalmente posibles".
Según José Ignacio Ruiz Toledano, “puede definirse la planificación fiscal, como
cualquier decisión del obligado tributario que permita minorar sus obligaciones
tributarias y que no se oponga, ni siquiera indirectamente, a lo dispuesto en la normativa
tributaría".
Durante su lectura recuerde subrayar las ideas fuerza y al finalizar cada capítulo elabore un mapa conceptual a partir de las palabras claves identificadas e ideas centrales.
1.1. Análisis de los Conceptos de Planificación.
a. La planificación tributaria es un proceso. Porque esta constituido por conductas
lícitas del contribuyente entregadas a través de exenciones, incentivos, franquicias,
regímenes tributarios y tratamientos tributarios especiales, etc.
b. Las actuaciones del contribuyente son lícitas. Nadie duda que son actuaciones lícitas
no así las conductas ilícitas que son la elusión y la evasión.
c. Esta orientada a disminuir la carga impositiva.
d. Tiene como objetivo la maximización de la utilidad después de impuestos; y
e. Supone una elección entre las diversas opciones legalmente admisibles.
2. Elementos de la Planificación Tributaria.
Los elementos mínimos que deben considerarse para una Planificación Tributaria son:
- La existencia de un negocio proyectado real.
- Las formas de organización legal que existen.
- La planificación debe contener el concepto de unidad económica, pues debe
comprender a la empresa y sus propietarios.
- Existen diversos impuestos que pueden afectar las utilidades de las empresas y, en
consecuencia, todos ellos deben ser considerados en la planificación.
- La planificación debe tener una perspectiva global en el tiempo; y
- Se debe determinar la estructura que compatibilice, en la mejor forma, estos
elementos.
Desde otro punto de vista, los “Elementos Fundamentales" de la planificación tributaria
son:
a. El Sujeto.
Sujeto de la Planificación Tributaria es el contribuyente beneficiario de ella, o sea, el
que la encarga.
Este contribuyente puede ser cualquier persona natural o jurídica, sea empresa,
propietario o simple contribuyente, y que desee minimizar su carga impositiva o la del
patrimonio de afectación que administre; y, en consecuencia, maximizar la utilidad
después de impuestos.
b. El Objeto.
El objeto de la Planificación Tributaria es la materia sobre la cual recae, es decir, la
existencia de un negocio proyectado real. Siempre será en negocios lícitos, legal o
legítimo.
La Planificación Tributaria siempre se refiere a negocios reales, o sea, que tengan una
razón de negocios.
c. La Finalidad.
La planificación tributaria tiene como objetivo o finalidad la economía de opción, es
decir, el ahorro impositivo, la disminución de la carga impositiva total que afecte al
contribuyente.
En algunos casos, la PT tiene únicamente como objetivo el ahorro de impuestos y
diferir el pago de impuestos.
Por ejemplo, en el caso de acumulación de beneficios en paraísos tributados.
d. El Proceso.
La Planificación Tributaria es un proceso, porque está constituido por un conjunto de
actos o actuaciones lícitas del contribuyente, dispuestas en el orden más adecuado, para
lograr la finalidad perseguida: ahorro de impuestos o diferimiento de su pago.
Este proceso debe ser ordenado a su finalidad, razón por la cual los actos o actuaciones
deber estar concatenados entre sí.
El proceso de PT no es un conjunto desordenado de actos, sino que, por el contrario,
requiere de un cierto orden y concierto, es decir, debe ordenarse en mira de un fin
determinado mediante el procedimiento.
e. El Procedimiento.
El procedimiento es el conjunto de reglas y principios que regulan el proceso de
Planificación Tributaria para lograr las finalidades propuestas.
¿Qué forma tiene el proceso de la Planificación Tributaria?
Según Joaquín de Arespacochaga, por su finalidad, la tarea de planificar el ejercicio
de una actividad mercantil o la tenencia de un patrimonio mediante la elección de la
vía de acción más eficiente no debe configurarse tanto en la forma de una recta,
simple y directa, sino más bien como una línea curva que discurre por el lecho que
separa el más eficiente cumplimiento de un objetivo y el deber de cumplir con la
legalidad
f. Mecanismos o Herramientas de la Planificación Tributaria.
Para que el proceso de planificación tributaria cumpla con el objetivo de minimizar la
carga impositiva del contribuyente tiene que apoyarse en los instrumentos de análisis,
métodos proporcionados por otras disciplinas como Derecho, Administración, Finanzas,
etc. y requiere no solamente conocimientos tributarios y otras materias, además, ingenio,
creatividad y supone un acucioso análisis interdisciplinario de cada caso para llegar a un
resultado óptimo.
3. Causa de la Planificación Tributaria.
La Planificación Tributaria esta motivada por la búsqueda de maximización del
beneficio después de impuestos.
Desde el punto de vista tributario, la maximización del beneficio de la empresa se logra
si se minimiza la carga impositiva o se difiere el pago de impuestos respecto de un
ejercicio o todo el horizonte temporal que comprende, a través del proceso de PT.
4. Fundamentos de la Planificación Tributaria.
El fundamento de la planificación tributaria se sustenta en el Principio de la
Autonomía de la Voluntad. Que significa que las partes de un acto o negocio jurídico
son libres para hacer todo lo que no esté prohibido por el ordenamiento jurídico, es
decir, pueden decidir libremente qué negocios jurídicos ejecutarán y qué contenido
darán a tales actos.
5. Principios de la Planificación Tributaria.
Los principios de la PT son las directrices que guían la función del profesional que
realiza la planificación, a fin de que la vía tributaria elegida por éste sea la más eficiente
en la disminución de la carga impositiva total que afecta al contribuyente.
Principios de la Planificación Tributaria.
Necesidad
Materialidad
Legalidad Singularidad
Oportunidad Seguridad
Globalidad Integridad
Utilidad Temporalidad
Realidad Interdisciplinariedad
Es necesaria cuando obedece a una necesidad sentida por el contribuyente, en cuanto a
minimizar la carga impositiva ante un negocio proyectado real.
Por consiguiente, no siempre resulta útil y conveniente efectuar una planificación
tributaria, sino únicamente cuando el contribuyente tenga real necesidad de ella.
El proceso de planificación tributada se desarrolla a través de varias etapas. Ahora bien,
para determinar la necesidad de planificar, hay que agotar todas o algunas de dichas
etapas previas a la decisión de cuál plan elegir, única forma de adoptar una resolución
informada.
En otros términos, será el análisis de las diversas opciones que la legislación tributaria
contempla el que permitirá, en última instancia, determinar si hay necesidad o no hay
necesidad de planificar.
5.1. Explicación de Algunos Principios.
El principio de Legalidad en materia de PT significa que, en un Estado de Derecho,
nadie está autorizado para transgredir la ley o burlar su espíritu.
Las planificaciones tributarias realizadas por los contribuyentes, para que sean
calificadas de tales, deben ajustarse estrictamente al ordenamiento jurídico vigente.
El límite entre la planificación tributaria y la elusión es muy tenue, razón por la cual, en
muchos casos, será difícil determinar si estamos en presencia de uno u otro tipo de
conductas, al haber dificultad en distinguir entre planificación tributaria y elusión
tributaria, el legislador ha establecido normas que contemplan “Medidas antielusión",
recurriendo con frecuencia a las «ficciones jurídicas", en perjuicio del contribuyente,
transgrediéndose en muchos casos el principio de la “capacidad contributiva".
Además de la elusión tributaria, la PT tiene como límite las conductas de evasión
tributaria. Sin embargo, en este caso, no existe dificultad para distinguir entre
planificación y evasión, pues tratándose de este tipo de conductas (ilícitas) el hecho
gravado nace a la vida del Derecho y es ocultado a la Administración Tributaria o
simplemente omitido por el contribuyente, en perjuicio de los intereses fiscales.
El principio de Oportunidad de la PT significa que la ésta debe hacerse siempre
teniendo presente la conveniencia de tiempo y lugar. Es oportuna cuando se hace en
tiempo, conscientemente y cuando conviene.
El tiempo en que debe hacerse la PT es siempre anterior a la ejecución de los actos que
conforman el proceso, pues si fuera posterior sería verificación o control.
Con anterioridad significa antes de que se constituya la sociedad, antes de que se haga la
inversión o se celebre el negocio jurídico de que se trata, antes de que comience el
ejercicio, etc.
El lugar en que ha de hacerse la PT también debe ser el conveniente, según la ubicación
de la empresa, de sus propietarios o de la inversión, por ejemplo, la PT puede ser
nacional o internacional.
El principio de Globalidad significa que, en una Planificación Tributaria, deben
considerarse todos los impuestos que puedan afectar al contribuyente para quien se
realiza.
Los Impuestos que deben considerarse son la Renta, el IVA, el Impuesto de Timbres y
Estampillas, Impuestos Aduaneros, Contribución de Bienes Raíces, Patente Municipal,
etc.
El principio de la Utilidad. La PT debe arrojar un saldo favorable al contribuyente, es
decir, debe ser útil y conveniente para él, significando que los beneficios son superiores
a los costos, y no existen riesgos o contingencias tributarías o éstos son mínimos.
El principio de Realidad, según este principio, la PT deber versar sobre un negocio
proyectado real, razón por la cual nunca debe traducirse en artificios formales sin
contenido real. Las opciones que se evaluan, para elegir las más convenientes son reales
con un sentido de negocios. Debe existir una “Razón de Negocio” (no están
comprendidos los negocios simulados o los negocios indirectos).
El principio de Materialidad. Significa que los beneficios deben exceder a los costos en
forma relativamente importante. Se calcula la relación Costo/ Beneficio de varias
maneras, siendo la más simple una evaluación del beneficio y del costo, que no
implique una relación, esta basada en la diferencia entre ambos conceptos, esto es: B –
C.- En este caso, si B es mayor que C, en una forma relativamente importante, el plan
debería aceptarse.
6. Etapas de la Planificación Tributaria.
Etapas de la Planificación Tributaria
Recolección de Antecedentes Relevantes.
Ordenación y Clasificación de los Datos.
Análisis de los Datos.
Diseño de los Posibles Planes.
Evaluación de los Planes Alternativos.
Comparación de los Planes.
Estimación de las Probabilidades de Éxito de los Planes.
Elección del Mejor Plan.
Comprobación del Plan Elegido.
Proposición al solicitante del mejor Plan.
Supervisión y Puesta al día del Plan elegido.
6.1. Pasos a Seguir.
En la Planificación Tributaria se debe recolectar todos los datos relevantes del negocio
que se proyecta. Si el contribuyente es persona natural o jurídica, la inversión es de
carácter nacional o internacional, forma de financiamiento, etc, todos los datos se deben
ordenar, separar lo relevante de lo irrelevante, y clasificarlos según los planes que se
diseñaran se deben analizar para determinar cual es el sentido y alcance de los datos
relevantes, en materia tributaria y luego diseñar todos los planes que resulten de los
datos recopilados.
Todos los planes deben evaluarse mediante el análisis Costo/Beneficio o mediante VAN
o TIR. Luego de evaluar cada paso, ellos deben compararse, con la finalidad de
determinar cual es el mejor, previo análisis de los riesgos implícitos y de hacer una
estimación de las probabilidades de éxito.
La elección del plan corresponderá finalmente al contribuyente luego de seleccionar el
plan que presente mayores beneficios y menor riesgo implícito. Si el plan es
internacional, se debe someter a la consideración de los expertos extranjeros, en todos
los países en que haya de aplicarse.
Planificación Tributaria.
Soledad Recabarren G. Define la Planificación Tributaria “como la acción del
contribuyente destinada a maximizar la utilidad después de impuestos, utilizando para
ello una forma de organización o de contratación que le permita disminuir su carga
impositiva”
7. Método de Planificación Tributaria.
Se refiere al modo en que se debe ordenar el proceso para que la carga impositiva que
afecte al contribuyente sea óptima según sus intereses. Sin embargo cada planificación
Tributaria es distinta porque cada caso también es distinto, por lo tanto no hay método
establecido sino propuestas.
Empresa. Dueños. Administrador o Tenedor de Bienes.
Sujeto de la P.T.
Finalidad de la P.T. Ahorro de Impuestos. Diferimiento del Pago.
8. Límites de la Planificación Tributaria.
8.1. Punto de Vista Subjetivo.
Se refiere a las conductas lícitas del contribuyente ante la norma tributaria que establece
el hecho imponible y desechando las conductas ilícitas como es la de evitar el
nacimiento de la obligación tributaria (elusión) o su pago (evasión).
8.2. Punto de Vista Objetivo.
Relacionado con las normas jurídicas de orden público o de derecho público que limitan
la autonomía de la voluntad del contribuyente o se imponen a ella. Estas normas se
Norberto Rivas C. propone un método, que consiste en los siguientes pasos:
1° Seguir un orden lógico en el desarrollo de las distintas etapas del proceso de
planificación tributaria, con las simplificaciones que el caso admita.
2° Aplicar estrictamente los principios de la Planificación Tributaria.
3° Hacer un cuestionario que sea lo mas completo posible respecto de cada
una de las etapas y siempre en relación con los principios o directrices de la
planificación.
4° Por último, un elemento negativo: no aplicar arquetipos o modelos, sino
analizar cada caso en particular, según sus características peculiares, con
extremo rigor, teniendo en especial consideración los factores o elementos de
más frecuente aplicación, a la luz de la legislación tributaria vigente.
imponen a los contribuyentes y constituyen “Medidas Antielusión”, o bien “Medidas
Antievasión” dispuestas por el ordenamiento jurídico tributario.
Actividades de Aprendizaje.
1. Explique si es lícita la planificación tributaria que carece una razón social.
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2. ¿Por qué se dice que en la planificación tributaria no se pueden aplicar modelos o no
obedece a modelos?
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CAPÍTULO SEGUNDO: CONDUCTAS ILÍCITAS DE LA PLANIFICACIÓN
TRIBUTARIA
1. Elusión Tributaria.
Es toda conducta dolosa ilícita del contribuyente que tienen como finalidad evitar el
nacimiento de la obligación tributaria. No constituye una infracción o delito, solo es una
conducta dolosa o ilícita del contribuyente que evitará en nacimiento de la obligación
tributaria
En importante establecer desde el punto de vista tributario que es distinto la “Elusión
Tributaria“ a la “Evasión Tributaria”.
La Evasión es caer en el hecho gravado de que se trate y no cumplir con la obligación
tributaria. Es por ejemplo vender productos afectos a IVA, venderlos sin IVA o boleta
de venta.
Elusión Vs. Evasión
Elusión es eludir, buscando la forma de operar o buscar la forma jurídica, que sea
menos gravoso, pero dentro de la Ley.
Cuando se “elude” ni siquiera se alcanza a configurar el hecho gravado.
Se elude el caer en la situación que obliga a pagar el impuesto o se posterga el
momento del pago para más adelante.
Evadir, está dejando de pagar la obligación ya establecida y ya ocurrió el hecho
gravado. No se paga o evade el impuesto que debió pagarse.
1.1. Los Mecanismos de la Elusión Tributaria.
Mecanismos de Elusión Tributaria.
Fraude de la ley tributaria.
Abuso de derecho.
Violación del principio de la buena fe.
Atentado contra los actos propios.
Gastos innecesarios.
Retiros excesivos.
Distribución de Dividendos o retiros de utilidades encubiertas.
Enriquecimiento injusto.
etc.
1.2. Reforma Tributaria Ley N°19.738 Anti-Elusión y Anti-Evasión
(Héctor Sepúlveda Correa. Manual de Consultas Tributaria).
• Ejemplos de Elusión.
Antes de la Reforma Tributaria de la ley Nº19.738, cuando una empresa vendía un bien
del activo fijo después de un año de haberlo adquirido, esta operación no estaba afecta a
IVA a pesar que la empresa utilizó el crédito de IVA al momento de la compra del
mismo bien. Esto permitía una figura de elusión que consistía en que el empresario o
alguna persona ligada a una empresa pueda comprar activos a través de ésta, los cuales
son transferidos a su nombre o a terceros interesados después de un año, evitando así el
pago del IVA.
Con La Reforma Tributaria, para evitar esta figura de elusión, se gravo con IVA la venta
de bienes del activo fijo, si es que se venden dentro de los primeros cuatro años desde
que fue adquirido y siempre que no este terminada su vida útil normal.
Caso 1. Don Chupete Undurraga, Pérez-Cotápos, empresario debe comprarle un vehículo a
su hijito Chupetín. EL don decide comprar una camioneta nueva, doble cabina de un
valor $15.000.000. más IVA.
La camioneta la comprará como activo fijo de su empresa, de esta manera, el no hará
desembolso alguno por la compra ni mantenimiento y otros gastos que genere.
Además podrá utilizar el IVA Crédito Fiscal que tienen los vehículos nuevos. Después
de un año podría transferirlo a nombre de su hijo o terceros evitando el pago del IVA.
. Caso 2. Al señor J.R. cuyas rentas son de trabajo, le dice al nuevo empleador:
- La remuneración mensual que ganaras es de $x.xxx.xxx, puedo hacerte Contrato
de Trabajo (Paga Impuesto Único Trabajadores, tasa marginal inmediata del 45%)
o como profesional Independiente (con tasa de retención del 10% hasta la fecha de
la declaración anual). Técnicamente me convendría como independiente emitir
boletas de honorarios, e incluso me podrían devolver sobrante en caja (Impuesto
Global Complementario).
Al elegir una determinada forma de ser gravado, estoy eludiendo o difiriendo un
hecho gravado por preferir otro menos gravoso en el corto plazo, pero en ninguno de
los casos estoy evadiendo, porque estoy dentro de la ley.
1.3. Antes de la Reforma Tributaria Nº19.738.
La Ley de Renta en el art.31 Nº3 establece que se pueden aprovechar las perdidas
tributarias que tenga una determinada empresa, en dos sentidos primero pudiendo
imputarse a utilidades futuras sin limite de tiempo, y en segundo lugar, otorgando al
contribuyente que ha pagado impuestos, de recuperar el impuesto de primera categoría
que pago en el pasado por utilidades tributarias, al compensarse estas con las perdidas
tributarias.
Esto último se puede hacer no solamente con impuestos pagados por utilidades propias,
sino también con utilidades ajenas, por ejemplo, retiros, dividendos recibidos, y con
perdidas también de otras firmas, por ejemplo, al fusionarse con otra empresa etc.
Caso 3. Como ejemplo de elusión tenemos que las empresas constructoras hacen un artificio
para pagar menos Impuesto al Valor Agregado.
Como sabemos que los Bienes Corporales Immuebles construidos totalmente por una
empresa constructora o mandados a construir una parte de estos bienes a un tercero,
estará gravado con IVA la primera venta.
El artificio consiste en que toda empresa Constructora crea una empresa Inmobiliaria,
de esta manera “la empresa constructora, le vende a un bajo precio (sólo primera venta
afecta a IVA) a la inmobiliaria quién vende al consumidor sin IVA (Segunda venta
no está gravada con IVA).
Con la Reforma tributaria para limitar este aprovechamiento indebido, se debió limitar el
derecho a uso de las perdidas, cuando hubiera cambio en la propiedad de una
determinada sociedad, lo que se suponía, indicaba una venta con fines tributarios y no de
negocio, que es lo aceptable.
2. El Problema de la Evasión Tributaria.
La Evasión Tributaria afecta a nuestro sistema tributario, privando al Fisco de un
estimado de 4.890 millones de dólares que bien podría resolver muchas necesidades de
los chilenos y en especial de los sectores más pobres.
2.1. La Evasión Tributaria.
Es la acción dirigida a eludir el pago de impuestos. Se define como el fenómeno en
virtud del cual se elude el pago del tributo sin pagar el impuesto y sustrayendo al Fisco
del ingreso correspondiente.
Manuel Matus Benavente, (Finanzas Publicas Editorial Jurídica de Chile) “en forma
muy simple podemos afirmar que la evasión tributaria, es el acto o acción por el cual el
Caso 1. Una empresa con enormes pérdidas tributarias (FUT Negativo) podía transarse y
comprarse en el mercado por un valor de alrededor de un 5% o más, porque al
fusionarse con un FUT positivo de otra empresa, permitía recuperar el 15% de
impuesto pagado por la segunda.
En realidad sólo se compraba un cascaron que serviría parar quitarle al Fisco
impuestos pagados por otros contribuyentes.
contribuyente no cumple con su obligación tributaria, o no pagar el impuesto o tributo,
estando obligado a hacerlo”.
• La evasión tributaria adquiere varios grados, dependiendo de la
intencionalidad defraudatoria:
- Evasión Involuntaria.
- Evasión Voluntaria.
- Evasión Ilícita.
- Evasión Licita o Elusión, etc.
Dependiendo del grado o intencionalidad, son también las sanciones que se aplican.
Cuando hay intencionalidad y dolo se incurre en Delito Tributario que es sancionada
con prisión.
2.2. Causas de la Evasión Tributaria.
Causas de la Evasión
Ineficacia de la Acción Fiscalizadora.
Complejidad de la Estructura Tributaria.
Sanciones muy Blandas.
No Aceptación del Sistema Tributario.
Mentalidad Defraudadora del Contribuyente.
Falta de Conciencia Tributaria.
Poca Transparencia En los Gastos del Sector Publico.
Los Límites que debe tener una Planificación Tributaria están dados con la conducta del
contribuyente ante la normativa tributaria que tienen que estar dentro de lo ético y lo
lícito y también los límites que impone el Sistema Jurídico que crean medidas
antielusión y antievasión.
Actividad de Aprendizaje.
1. Elaborar un mapa conceptual considerando las ideas centrales de este capítulo.
CAPITULO TERCERO: DECISIONES EN LA VIDA DE LA EMPRESA,
INCIDENCIA TRIBUTARIA
1. Régimen de Tributación de las Sociedades.
1.1. Según su Organización.
1.1.1. Colectiva.
Con relación a los principales aspectos tributarios de las sociedades colectivas, para
efectos de la L.I.R., la señalada sociedad es una sociedad de personas por oposición a la
sociedad de capital (art. 2º, Nº6, L.I.R.).
La sociedad colectiva está afecta al impuesto de primera categoría. Cuya tasa es de 15%,
sobre la base de renta efectiva o presunta si procediere.
En evento que deban tributar con el impuesto de primera categoría sobre la base de renta
efectiva con contabilidad completa, deberán llevar el libro F.U.T.
Los gastos rechazados de las sociedades colectivas tributan en cabeza de los socios con
los impuestos personales que correspondan.
Los retiros fictos, erróneamente llamados retiros presuntos, tributan en cabeza de los
socios, como si se tratara de verdaderos retiros, tales como los préstamos, el uso o goce
de bienes del activo de las empresas y bienes entregados en garantía, en ciertos casos.
Se acepta como gasto la remuneración del socio de la sociedad colectiva, a condición
que cumpla con los requisitos que impone la normativa al respecto.
La remuneración del cónyuge del socio o de los hijos de éste si son solteros y menores
de 18 años, son gastos rechazados por la ley tributaria.
Si la sociedad colectiva está obligada a llevar F.U.T., los socios tributan sólo por los
retiros que se imputan a dicho fondo. Por el contrario, si no está obligado a llevar F.U.T.
debe tributar sobre la renta devengada por la sociedad.
El retiro de utilidades tributables para reinvertir en otra empresa obligada a determinar
su renta efectiva por medio de contabilidad completa, cumpliendo los demás requisitos
legales, no se gravará con los impuestos personales, según corresponda, mientras no
sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o sean distribuidas por esta.
1.1.2. En Comandita.
Desde un punto de vista impositivo, estas sociedades pueden estar afectas al impuesto de
1ª categoría, cuya tasa es de 15%, según régimen de renta presunta o efectiva. La
sociedad en comandita simple puede acogerse al régimen de renta presunta por las
actividades agrícolas, minera y del transporte terrestre; y las sociedades en comandita
por acciones pueden acogerse al régimen de renta presunta sólo por la actividad agrícola,
pero no pueden acogerse a dicho régimen por las actividades mineras o de transporte
terrestre.
Para los efectos de la Ley de Impuesto a la Renta, las sociedades en comandita por
acciones son sociedades de personas (art. 2º Nº6), sin perjuicio del tratamiento especial
que en algunos casos se da las rentas imputables a los accionistas de las sociedades en
comandita por acciones.
Las sociedades en comandita por acciones tributan con el impuesto único del 35%
establecido en el inciso tercero del artículo 21 de la L.I.R. (gastos rechazados, entre otras
partidas), por todas las cantidades indicadas en el inciso primero de dicho precepto legal.
Que proporcionalmente correspondan a las utilidades de los accionistas. En cambio,
tratándose de las sociedades en comandita simple, las partidas a que se refiere el
mencionado inciso primero deben considerarse retiradas de la empresa por los socios
gestores, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario.
Las rentas de las sociedades en comandita por acciones que retiren los socios gestores
quedan afectas a el impuesto global complementario o adicional, según corresponda,
siempre que se imputen a utilidades acumuladas en el F.U.T. de la sociedad o a las
devengadas por la sociedad de personas en que participe la sociedad en comandita.
Las rentas generadas por los socios gestores de las sociedades en comandita por acciones
pueden retirarse para reinvertirse en otras empresas obligadas a determinar su renta
efectiva y no se gravarán con los impuestos personales mientras no se retiren de la
sociedad que recibe la inversión.
Los accionistas de las sociedades en comandita por acciones pagarán los impuestos
personales, según corresponda, sobre las cantidades que a cualquier título les distribuya
la sociedad respectiva, o en conformidad a lo dispuesto en los artículos 54 Nº1 y 58 Nº2,
de la L.I.R.
Las remuneraciones de los socios gestores de sociedades en comandita por acciones se
aceptan como gasto siempre y cuando trabajen efectiva y permanentemente en el
negocio o empresa, hasta por el monto que hubiere estado afecto a cotizaciones
previsionales obligatorias (Art. 31, Nº6, L.I.R.).
Las sociedades en comandita por acciones pueden estar o no obligadas a llevar el libro
F.U.T. Por regla general, deberán llevarlo; pero, excepcionalmente, no estarán
obligados, si no quedan sujetos al impuesto de primera categoría, según contabilidad
completa, por ejemplo: cuando puedan acogerse al régimen de renta presunta.
Asimismo, Tratándose de sociedades en comandita por acciones, los socios gestores
tributarán por las rentas retiradas y los accionistas por las sumas distribuidas. Es decir, a
los socios gestores les serán aplicables las mismas normas relativas a los empresarios
individuales, sociedades de personas y las agencias de empresas extranjeras, en cuanto a
que tributarán con los mencionados impuestos global complementario o adicional, según
proceda, sólo por aquella parte de las utilidades tributarias que se hubieran retirado de
las referidas empresas.
En cambio, los accionistas de dichas sociedades lo harán por las cantidades que
efectivamente perciban de ellas, al igual que los accionistas de las sociedades anónimas.
(Circular Nº37/84).
1.1.3. Sociedad de Responsabilidad Limitada.
Con relación a los principales aspectos tributarios de las sociedades de responsabilidad
limitada es, para efectos de la L.I.R. una sociedad de personas por oposición a la
sociedad de capital (Art. 2º, Nº6, L.I.R.).
La sociedad de responsabilidad limitada está afecta al impuesto de primera categoría.
Cuya tasa es de 15%, sobre la base de renta efectiva o presunta si procediere.
En evento que deban tributar con el impuesto de primera categoría sobre la base de renta
efectiva con contabilidad completa, deberán llevar el libro F.U.T.
Los gastos rechazados de las sociedades de responsabilidad limitada tributan en cabeza
de los socios con los impuestos personales que correspondan.
Los retiros fictos, erróneamente llamados retiros presuntos, tributan en cabeza de los
socios, como si se tratara de verdaderos retiros, tales como los préstamos, el uso o goce
de bienes del activo de las empresas y bienes entregados en garantía, en ciertos casos.
Se acepta como gasto la remuneración del socio de la sociedad de responsabilidad
limitada, a condición que cumpla con los requisitos que impone la normativa al respecto.
La remuneración del cónyuge del socio o de los hijos de éste si son solteros y menores
de 18 años, son gastos rechazados por la ley tributaria.
Si la sociedad de responsabilidad limitada está obligada a llevar F.U.T., los socios
tributan sólo por los retiros que se imputan a dicho fondo. Por el contrario, si no está
obligado a llevar F.U.T. debe tributar sobre la renta devengada por la sociedad.
El retiro de utilidades tributables para reinvertir en otra empresa obligada a determinar
su renta efectiva por medio de contabilidad completa, cumpliendo los demás requisitos
legales, no se gravará con los impuestos personales, según corresponda, mientras no
sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o sean distribuidas por esta.
1.1.4. Sociedad Anónima.
Desde un punto de vista tributario, como se sabe, son sociedades que siempre deben
tributar, con renta efectiva en la primera categoría, con tasa de 15% quedando sujeta
además a un impuesto único, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría,
establecido en el artículo 21 de la L.I.R., con tasa del 35%, respecto de aquellos gastos
rechazados que tengan el carácter de retiros definidos en la misma norma de dicho
artículo.
Las sociedades anónimas cerradas pagarán el impuesto único del 35% establecido en el
inciso tercero del artículo 21 de la L.I.R., por los préstamos que efectúen a sus
accionistas personas naturales.
Respecto de los gastos rechazados provenientes de otra empresa, las sociedades
anónimas que sean socias de sociedades de personas tributarán con el impuesto único del
35%, establecido en el inciso tercero del artículo 21 de la L.I.R., por todas las partidas
referidas en el inciso primero y segundo de dicho artículo que deben considerarse
retiradas por ellas de las sociedades de personas, calculando el tributo sobre la parte que
les corresponda, pudiendo rebajar el crédito de primera categoría que afecta a dichas
partidas.
Tanto las sociedades anónimas abiertas como las cerradas, deben llevar el registro
tributario denominado F.U.T., principalmente para el control de los créditos a que
tengan derecho los accionistas por las utilidades tributables que les distribuyan.
Las utilidades tributables de las sociedades anónimas no gozan del beneficio tributario
de la reinversión, con suspensión del pago de los impuestos.
Las sociedades anónimas no pueden acogerse al régimen tributario de renta presunta, por
los bienes raíces, por las rentas derivadas de la actividad minera y el transporte terrestre.
Las remuneraciones pagadas al cónyuge del accionista constituyen gasto deducible de la
renta bruta, si se reúnen los requisitos legales, esto es necesarios para producir la renta.
1.2. Otros Tipos de Sociedades.
1.2.1. Sociedades de Hecho.
Desde un punto de vista tributario, este tipo de contribuyentes, denominados por la ley
de la renta como asociaciones o comunidades (comunidad diferente a la sociedad
conyugal y la sucesión por causa de muerte), no tienen diferencias frente al fisco con
relación a la aplicación del impuesto de primera categoría, cuando corresponde, con la
única diferencia que los comuneros o socios de estas sociedades, deben responder
solidariamente por las obligaciones impositivas de la comunidad, a menos que estos
identifiquen a los demás comuneros con ocasión de la presentación de la declaración
anual de impuesto a la renta de acuerdo a lo establecido en el artículo 6º de la ley de la
renta.
Para el S.I.I. la sociedad de hecho carece de personalidad jurídica y, por lo tanto, no
podrían actuar bajo una forma independiente de los socios que la componen. Debería
tratárseles como comunidades.
En nuestra legislación tributaria, no sólo las entidades con personalidad jurídica
(personas naturales y jurídicas) pueden ser contribuyentes, sino también las entidades
que carecen de ella (Véanse los artículos 66 del C.T., 6º de la L.I.R. y 3º del I.V.A.),
como las comunidades.
De manera que, independiente de sí la sociedad de hecho tiene o no personalidad
jurídica, puede ser contribuyente.
1.2.2. Empresa Individual.
En el ámbito de la empresa, las utilidades tributan con el impuesto de primera categoría
sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa; salvo que se acojan a un
régimen excepcional de renta presunta, al régimen excepcional del artículo 14 bis de la
L.I.R. o que se trate de pequeños contribuyentes.
Además, el empresario individual tributará con el impuesto global complementario por
los retiros que efectúe de su empresa individual, que deben imputarse a las utilidades
acumuladas en el Fondo de Utilidades Tributarias, en el evento que se trate de
contribuyentes que determinan la renta efectiva determinada según contabilidad
completa. Si no está obligado a llevar el registro F.U.T., el empresario individual queda
afecto a tal impuesto sobre base devengada, independiente de los retiros que efectúe.
El empresario individual puede reinvertir las utilidades que retira de su empresa
individual, sin tener que pagar los impuestos personales (Global complementario),
siempre que cumpla los requisitos legales establecidos en el artículo 14, párrafo A), Nº1,
letra c), de la Ll.R.
La empresa individual puede convertirse, desde un punto de vista tributario, en cualquier
tipo de sociedad, para lo cual el empresario individual deberá asociarse con otra persona
al efecto.
Como se verá mas adelante, la sociedad que se constituye por el empresario individual
debe asumir la responsabilidad solidaria de todas las obligaciones tributarias del mismo.
Así quedará establecido en la escritura social, conforme al artículo 69 del Código
Tributario.
1.2.3. Sociedades de Profesionales.
Para efectos de analizar el régimen tributario de las sociedades de profesionales, hay que
distinguir entre las sociedades de segunda categoría de aquellas acogidas
voluntariamente al régimen de tributación de la primera categoría.
Respecto de las primeras, estas sociedades deben declarar sobre la base de contabilidad,
razón por la cual no rige para ellas el sistema de gastos presuntos. En todo caso, la
contabilidad debe terminar con un balance tributario, cuyos resultados no constituyen la
base directa de la declaración anual, ya que su resultado es distribuido a los socios en la
forma que lo indica la escritura social. Estos contribuyentes sólo están afectos s los
impuestos personales, según corresponda.
Con relación a las sociedades de profesionales que hayan optado por declarar sus rentas
de acuerdo con las normas de primera categoría, sujetándose a sus disposiciones para
todos los efectos legales. El ejercicio de la opción debe practicarse dentro de los tres
primeros meses del año comercial respectivo. La opción es irrevocable, es decir, no
pueden volver al sistema de tributación de la segunda categoría.
1.2.4. Asociación o Cuentas en Participación.
Del análisis e interpretación del artículo 28 del Código Tributario que se refiere a la
situación tributaria de la asociación, se puede concluir:
El contrato de asociación o cuentas en participación no constituye persona jurídica,
razón por la cual el contribuyente es el gestor, sin perjuicio de la tributación que afecta
al partícipe, por los impuestos personales, cuando se pruebe la efectividad, condiciones y
monto de la respectiva operación.
Todas las obligaciones tributarias corresponden al gestor de la asociación o cuentas en
participación, entre las cuales cabe mencionar: 1)obligación de declaración y de pago de
los impuestos (directos e indirectos); 2) obligación de retención; 3) obligación de
efectuar P.P.M., etc.
Sólo en el evento que se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva
participación, las rentas que correspondan a los partícipes se considerarán en ellos
impuestos personales, según corresponda. De manera que, conforme al principio de
legalidad tributaria, el partícipe no está obligado a pagar el impuesto de primera
categoría, sino únicamente los impuestos personales, aun cuando pueda sostenerse que
este tratamiento tributario no está de acuerdo con el nuevo sistema tributario de la L.I.R.
Por consiguiente, ninguna interpretación puede ir más allá del texto y sentido claro de la
ley (Véase la circular Nº29, del 4 de junio de 1999, emitida por la Dirección Nacional
del S.I.I., cuya ambigüedad pareciera dar a entender que el partícipe debe cumplir
además con el impuesto de primera categoría).
Todas las obligaciones tributarias por las operaciones de la asociación son de
responsabilidad del gestor; pero, como se reputa único dueño frente a terceros, los
negocios de la asociación se confunden tributariamente con los propios, debiendo
efectuar una sola declaración tanto respecto de sus rentas como las de la asociación.
Según el artículo 29 del Código Tributario, sólo el gestor es contribuyente del impuesto
de primera categoría, motivo por el cual puede rebajar las pérdidas obtenidas en su
propia empresa de las utilidades obtenidas por la asociación. O viceversa, para los fines
de establecer la renta líquida imponible de primera categoría.
Tratándose de pérdidas producidas en una asociación o cuentas en participación, sólo el
gestor puede rebajarlas por su monto total de las utilidades de su propia empresa, no así
el partícipe, ya que respecto de la asociación la ley considera como contribuyente
únicamente al gestor (CI Nº109/77 del S.I.I.).
Si no se acredita la efectividad, condiciones y monto de la asociación o cuentas en
participación, el gestor debe tributar con los impuestos personales, por la totalidad de las
utilidades retiradas de la empresa y hasta la concurrencia del F.U.T. En caso contrario, o
sea, cuando se acredita la asociación, el gestor sólo debe tributar con dichos impuestos
por las utilidades que le corresponda y que ha debido registrar en el F.U.T.
El gestor no debe incorporar a su F.U.T. las utilidades que correspondan al partícipe
inactivo, cuando se acredite la efectividad, condiciones y monto de la asociación, sino
sólo las suyas y con derecho a crédito sólo por éstas.
El asociado o participe inactivo, cuando se acredite la efectividad, condiciones y monto
de la asociación, debe tributar con los impuestos personales por las rentas que le haya
correspondido en la asociación, de acuerdo con el régimen tributario que le afecte, es
decir, conforme a lo establecido por las letras A) o B) del artículo 14 de la L.I.R.. En
efecto, si el partícipe declara su renta efectiva mediante contabilidad completa, la
participación que le corresponde deberá incorporarla a su F.U.T. como un ingreso más
obtenido y tributar sobre ella a base de su retiro o distribución, según lo previsto en la
letra A) del artículo14 de la L.I.R.. Por el contrario, si el partícipe es un contribuyente
que declara su renta efectiva mediante contabilidad simplificada o simplemente no lleva
contabilidad, la participación que le corresponde en el contrato de asociación deberá ser
declarada en los impuestos personales indicados en el mismo ejercicio en que sea
percibida, devengada o distribuida, de acuerdo con los dispuesto en la letra B) del citado
artículo 14.
Ante el claro sentido de la disposición del artículo 28 del Código Tributario, él participe
jamás debe tributar con el impuesto de primera categoría, sino únicamente con los
impuestos personales cuando corresponda.
1.2.5. Establecimientos Permanentes de Empresas Extranjeras.
Estos contribuyentes tributan por la totalidad de las rentas de fuente chilena, percibidas o
devengadas.
En el caso de agencias, sucursales u otras formas de establecimiento permanentes que
estos contribuyentes tengan u operen en Chile, la renta de fuente chilena se determinará
sobre la base de los resultados reales obtenidos de su gestión en el país; en tal caso, ellos
deberán determinar sus rentas sobre la base de contabilidad completa y balance general;
todo ello de conformidad a lo dispuesto por el artículo 38º de la L.I.R..
Respecto del impuesto de primera categoría, tales contribuyentes tributan sobre rentas
efectivas, tanto percibidas como devengadas, con tasa del 15%, determinadas de acuerdo
al mecanismo establecido en los artículos 29º al 33º de la L.I.R..
De acuerdo a lo señalado por el inciso 3º del artículo 21 de la L.I.R., estos
contribuyentes también están afectos al impuesto único del inciso tercero del artículo 21
de dicho cuerpo legal, con tasa del 35%, sobre las cantidades o partidas señaladas en el
número 1 del artículo 33º, que correspondan a retiros de especies o a cantidades
representativas de desembolsos de dinero con las excepciones que la propia ley señala.
Los establecimientos permanentes de empresas extranjeras, pagarán el impuesto
adicional con tasa del 35%, sobre todas las rentas de fuente chilena que remesen al
exterior o sean retiradas, con excepción de los intereses a que se refiere el Nº1 del
articulo 59 de la L.I.R. (Art. 58 Nº1, L.I.R.).
Sin perjuicio de las obligaciones anules señaladas, los referido contribuyentes por cada
remesa de renta tributable que efectúen al exterior durante el ejercicio, deben realizar
una retención de impuesto adicional a la renta con tasa de 35% con derecho a deducir de
dicha retención el impuesto de primera categoría que hubiera afectado a tales utilidades
tributables; tributo que debe ser enterado en arcas fiscales dentro de los primeros 12 días
del mes siguiente al de su retención, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 74º,
Nº4 y 75º de la L.I.R. Esta retención, debidamente actualizada, se podrá dar de abono a
los impuestos anuales a declarar por el inversionista al término del ejercicio.
En el caso de este tipo de contribuyentes, cuando remesen al exterior cantidades con
cargo a utilidades generadas en el propio ejercicio en marcha, por no tener un F.U.T.
positivo al 31 de diciembre del año anterior o haber agotado éste por las remesas
efectuadas en el citado periodo, no procederá efectuar ninguna retención por concepto de
impuesto adicional, de aquellas a que se refiere el artículo 74º Nº4 de la L.I.R., ello
debido a que los citados contribuyentes no se comprenden dentro del ámbito de la norma
general que obliga aplicar la tasa provisoria del 20%, sobre las sumas remesadas.
1.2.6. Joint Venture.
El S.I.I., de acuerdo con las características del contrato de Joint Venture, lo asimila a la
comunidad; y por lo tanto, le hace aplicable el tratamiento tributario que a ésta le afecta.
Es decir, los contribuyentes serían las personas naturales o jurídicas que integran el Joint
Venture.
Sin embargo, el S.I.I., ha impartido normas a las cuales deben sujetarse estas
asociaciones, cuando se ha solicitado actuar de este modo, entre las cuales cabe destacar
las siguientes:
Cada partícipe mantiene su calidad de contribuyente individual, ya que cada uno de ellos
realiza su utilidad por separado.
Cada uno de los asociados debe llevar contabilidad separada; y el operador del Joint
Venture debe también llevar contabilidad separada por los costos y/o gastos comunes,
los que deben ser traspasados a los partícipes en la proporción que corresponda,
El liquidador deberá confeccionar por separado y remitir a cada partícipe una
liquidación, mensual sobre los gastos incurridos dentro del plazo de los 8 primeros días
del mes siguiente a aquel que los motiva. La liquidación deberá confeccionarse con dos
formularios distintos, detallando en uno de ellos los gastos en que se soportó el I.V.A. y
además los que digan relación con la adquisición de especies y utilización de servicios
exentos o no afectos a dicho gravamen, y en el fondo del formulario los gastos restantes
o costos de la operación que por su naturaleza no se encuentran afectos a I.V.A.. La
cuenta que debe rendir el operador, mediante la liquidación, debe contener una detallada
información, haciendo expresa mención de que el operador actúa como mandatario.
Cada partícipe podrá imputar a su débito fiscal el impuesto al valor agregado registrado
en la Factura - Liquidación que debe remitir el operador del Joint Venture, en la
proporción que corresponda.
Los bienes del activo inmovilizado adquiridos por el operador, se deprecian, normal o
aceleradamente, por los partícipes, de acuerdo con la cuota de dominio que cada uno
tenga en los bienes afectos a la explotación del joint venture. (Fuente: Katia Villalobos)
2. Elementos y Factores que se Deben Considerar en una Planificación
Tributaria.
2.1. Formas Jurídicas más Comunes de Organización Jurídicas que son
Consideradas.
2.1.1. Empresa Unipersonal o Individual.
La empresa individual es la organización de Capital y Trabajo de una persona natural
(dueño), bajo su responsabilidad para la realización de actividades económicas afectas al
Impuesto.
El dueño, responde con todos sus Bienes de las obligaciones contraídas. Este es el gran
inconveniente, porque su responsabilidad es ilimitada.
El dueño asume la responsabilidad de la empresa ante la Ley Tributaria.
A nivel empresarial, las utilidades de la empresa tributan con Impuesto de Primera
Categoría sobre renta efectiva determinada con contabilidad completa, o cuando
correspondiera en base a régimen de renta presunta, o al régimen opcional Art. 14 Bis, o
que sean Pequeños Contribuyentes.
A nivel Personal, el dueño tributara con el Impuesto Global Complementario o
Impuesto Adiciona, por los retiros que haga el contribuyente (renta efectiva con
contabilidad completa debe llevar FUT) siempre que estén sustentados del Fondo de
Utilidad Tributario (el retiro de dinero o especies hasta el tope del FUT).
Si el régimen de tributación de la empresa es de Renta Presunta, se entenderá retirada o
percibida la renta presunta.
Podemos decir, que si la empresa no esta obligado a llevar FUT, el empresario
individual queda afecto a los Impuestos Global Complementario o Adicional sobre base
devengada, independiente de los retiros.
Los gastos rechazados y pagados de la empresa, la ley tributaria los asume como retiros
y deben tributar con los impuestos personales.
Las remuneraciones de esposa e hijos solteros menores de18 años aunque trabajen
efectivamente se considera como Gasto Rechazado y tributa con el impuesto Global
Complementario.
2.1.2. Consideraciones Tributarias en Relación a las S.A.
a) Las S.A. tributan sobre la base de renta efectiva con contabilidad completa de
acuerdo a las normas de la LIR del D.L. 824 (Art.29 al 33) con el Impuesto de
Primera Categoría.
Las S.A. nunca puede acogerse al Régimen Tributario de Renta Presunta en la
actividad agrícola, sector minero, sector transporte.
b) Los Gastos rechazados y otras partidas establecido en el artículo 21 Ley de la Renta
en el inciso tercero dice que tributan con Impuesto Único con tasa del 35 %.
c) Los gastos rechazados proveniente de una sociedad de personas en que la S.A. tiene
participación, tributaran de acuerdo al Art. 21 inciso 3° con el impuesto Único con
tasa 35 %.
d) Los Préstamos a los accionistas hechos por la S.A. tributan con el impuesto Único
tasa 35 %.
e) Las S.A. al llevar contabilidad completa tienen la obligación de llevar un registro de
Utilidades llamado Fondo de Utilidades Tributarias FUT, donde se controla las
Utilidades tributarias (FUT) Utilidades no tributables (FUNT).
f) Las reinversiones que los accionistas hagan a otras empresas no suspenden la
tributación.
g) Las Remuneraciones a la esposa e hijos solteros menores de 18 años que trabajen en
la empresa, se aceptan como gastos necesarios (no son rechazados)
A nivel empresarial el Accionista tributa con el impuesto personal Global
Complementario o Impuesto Adicional por los dividendos y dividendos provisorios.
Aunque no sea cubierto por las Utilidades Tributarias y No tributarias que registra el
FUT.
2.1.3. Consideraciones Tributarias en Relación a las Sociedades de
Responsabilidad Limitada.
a) Es una sociedad de Personas.
c) La Soc. tributa en base a renta efectiva con contabilidad completa de acuerdo a las
normas de la LIR del D.L. 824 (Art.29 al 33) con el Impuesto de Primera Categoría o
puede acogerse al Régimen Tributario de Renta Presunta en la actividad agrícola,
sector minero, sector transporte (si reúne los requisitos).
d) Si tributa con contabilidad completa debe llevar un registro de las utilidades
tributaria llamado Fondo de Utilidades Tributarias (FUT).
e) Las remuneraciones de esposa e hijos solteros menores de 18 años aunque trabajen
efectivamente se considera como Gasto Rechazado y tributa con el impuesto Global
Complementario.
f) Sueldo Empresarial: se acepta como gasto la remuneración del socio, que trabaja
efectivamente en la empresa, hasta lo que imponga en sistema previsional (Tope 60
UF, exceso gasto rechazado).
g) Retiros Ficticios: son aquellos llamados “Retiros Presuntos”. Tributa con el
impuesto Global complementario el socio que hace uso o goce de bienes Activo de
la empresa.
h) os socios tributan a nivel personal con el Impuesto Global Complementario o
Impuesto Adicional, por los retiros siempre que esten respaldados por el FUT (hasta
tope FUT), y por los Gastos rechazados y Pagados que le corresponden de la
sociedad.
i) Si los socios reinvierten los retiros (cumpliendo con todas las exigencias) se
suspende la tributación en Global Complementario.
2.1.4. Sociedad Colectiva.
Igual a Soc. Responsabilidad Ltda.
3. Créditos Tributarios.
Los Créditos Tributarios son derechos establecidos por la legislación tributaria a favor
del contribuyente que cumple con ciertos requisitos con el objetivo de estimular la
inversión, el ahorro, o por otras razones establecida por la política tributaria. Estos
créditos sólo pueden ser utilizados por el contribuyente a quien la ley estableció.
Para nombrar algunos, tenemos aquellos que rebajan al Impuesto de Primera Categoría.
Créditos Tributarios
Contribuciones de Bienes Raíces.
Activo Fijo.
Rentas de Fondos Mutuos.
Donaciones “ Culturales”.
Donaciones “ Educacionales”.
Donaciones "Deportivas".
Donaciones a Universidades y similares “Academias”.
Inversiones en Arica y Parinacota y Ley Austral.
Impuesto Extranjeros.
Gastos de Capacitación.
Empresas constructoras.
4. Reorganización de la Empresa.
4.1. Modificaciones de Contratos Sociales.
La ley lo define como variación o cambio que experimenta una sociedad, por acuerdo de
sus socios, que se manifiestan a través de escritura social y que no implica una alteración
de la naturaleza jurídica de la entidad.
Las modificaciones al contrato social pueden ser por:
Modificaciones al Contrato Social
Aumentos de Capital.
Disminuciones de Capital.
Cambio de Giro, Ampliaciones.
Ingreso o Retiro de Socios.
Cambio de Razón Social.
Cambio del Domicilio de la Sociedad.
Cambio de los Cargos Directivos de la Sociedad.
Otras Modificaciones.
Esta modificación debe ser comunicada en la Dirección Regional o Unidad
correspondiente al domicilio de la sociedad.
El artículo 68, del Código Tributario establece que el aviso de modificación del contrato
social debe hacerse dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que ella se efectúa.
4.2. Obligaciones.
a) En el caso de disminución de capital, la sociedad debe contar con la autorización
previa del Servicio.
b) En el caso de modificaciones que no impliquen cambio de razón social, la sociedad
deberá seguir utilizando los mismos libros de contabilidad y documentación
autorizados y cumplir las demás obligaciones tributarias que le corresponden.
c) Cuando implique cambio de razón social deberá seguir usando los mismos libros de
contabilidad autorizados, consignando en ello la nueva razón social. En cuanto a la
documentación, deberá ser reemplazada y timbrada con la nueva razón social.
5. Reinversión de Utilidades en Otras Empresas.
El artículo 14 de la ley de la Renta se refiere a las reinversiones.
5.1. Suspensión de Impuestos.
Las rentas que retiren los empresarios individuales y socios de sociedades de personas
(personas naturales y jurídicas extranjeras) y socios gestores de sociedades en
comandita por acciones, para invertirlas en otras empresas o Sociedades establecidas en
Chile, que declaren o determinen su renta efectiva en la primera categoría mediante
contabilidad completa, no se gravarán con los impuestos global complementario o
En la Reorganización de la Empresa deben tenerse presente efectos en:
- Ley de Renta.
- Ley de IVA.
- P. P. M.
- Termino de Giro.
- Cambio de Régimen tributario en un mismo periodo.
- Nuevas obligaciones Tributarias.
adicional mientras tales rentas no sean retiradas o distribuidas de la sociedad o empresa
que recibe dicha inversión.
5.2. Forma en que Deben Efectuarse las Inversiones.
La reinversión de utilidades señalada, sólo se podrá hacer mediante aumentos efectivos
de capital e individuales, aportes sociales en sociedades de personas o en la adquisición
de acciones de pago. Respecto de los aumentos de capital y aportes sociales, se expresa
que pueden ser en cualquier especie o valor según los registros contables de la empresa
sociedad de la cual se efectúa el retiro destinado a reinversión.
En el caso de aportes en sociedades de personas, efectuados como inversión, no es
necesario que ellos se realicen mediante escritura pública o se establezcan en contrato
social; sin perjuicio que dichos valores se contabilicen adecuadamente tanto los registros
contables de la empresa o sociedad desde la cual se efectúa el retiro destinado a
reinversión como en los registros contables de la sociedad receptora de aporte,
principalmente en el registro FUT a que se refiere el N°3 de la Letra a del articulo 14 de
la Ley de la Renta.
5.3. Plazo para Efectuar la Inversión.
Las inversiones referidas deben efectuarse dentro del plazo de 20 días corridos,
contados desde la fecha en que se efectuó el retiro destinado a reinversión. Si la citada
inversión no se efectúa en el Plazo señalado, los retiros quedan afectos a los impuestos
global Complementario o adicional.
a. Incompatibilidad de estas Inversiones con las Establecidas en el N°1 del
Artículo 57 bis de la Ley.
Los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de sociedades anónimas abiertas
de conformidad con las normas anteriores, no podrán acogerse por dichas acciones a la
rebaja que por tal concepto se refiere el N°1 del artículo, 57 bis de la ley de la Renta,
toda vez que dichas rentas retiradas e invertidas en acciones no han sido afectadas con
los impuestos global complementario o adicional.
b. Reinversión de Utilidades Mediante otras Formas Jurídicas.
También se considerarán como reinversión de utilidades, y por consiguiente eximidas en
ese acto de la aplicación de impuestos global complementario o adicional, las rentas o
utilidades traspasadas o aportadas a otras empresas o sociedades con ocasión de la
transformación de una empresa individual en sociedades de cualquier clase o en la
división o fusión de sociedades, entendiéndose dentro de esta última figura jurídica, la
reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma
persona. Tales utilidades en las situaciones previstas, se afectarán con los impuestos
personales mencionados en la oportunidad en que sean retiradas de las empresas o
sociedades nuevas o subsistentes a las cuales se aportaron, o distribuidas por éstas. En el
caso de división de sociedades, las utilidades acumuladas en la sociedad que se divide,
se entenderá que se asignan o incorporan a las sociedades nuevas que se crean, en
proporción al patrimonio neto de las primeras.
FIGURA Nº1: EMPRESA TRIBUTA EN BASE RENTA EFECTIVA CON
CONTABILIDAD COMPLETA
Fuente: Profesora María Patricia Quezada.
Individual
Empresa Unipersonal
Sociedad de Personas
Sociedades Anónimas
Retiros reinvertidos sesuspende latributación.
- Empresa Unipersonal - Sociedad de Personas - S.A.
- Empresa Unipersonal - Sociedad de Personas - S.A.
Dividendos reiteradosno se suspenden latributación.
Retiros reinvertidos sesuspende latributación.
5.4. Conversión en Sociedades, Aportes de Todo el Activo y Pasivo Entre
Sociedades, Fusión y Absorción.
5.4.1. Conversión de una Empresa Individual en Sociedad de Cualquier
Naturaleza.
• Sin Cláusula de Responsabilidad Solidaria.
La empresa individual que desaparece debe presentar termino de giro.
La sociedad que se crea debe presentar declaración inicial de actividades.
• Con Cláusula de Responsabilidad Solidaria.
La empresa individual que desaparece se libera de la obligación de comunicar termino
de giro.
a. Obligaciones.
- Comunicar la conversión al SII, a través del Formulario 2117, acogiéndose a la
franquicia del art. 69 CT, dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que se
produzca.
- Establecer en la escritura pública donde conste la conversión, la responsabilidad
solidaria pertinente.
- Obtener el R.U.T. a nombre de la nueva sociedad.
- Otros antecedente.
b. Obligaciones de la Sociedad que Subsiste.
- Pagar los impuestos girados a la empresa que desaparece, según balance final de
esta, dentro de los dos meses siguientes a la conversión, y los demás impuestos
dentro de los plazos legales.
- Timbrar nuevos libros de Contabilidad.
- Reemplazar los documentos y timbrarlos con la nueva razón social.
- Otros.
c. Aporte de Todo el Activo y Pasivo entre Sociedades.
Es la entrega que una persona jurídica efectúa a otra, de todos los bienes, créditos y
derechos que posee, como asimismo de todas sus obligaciones financieras, a través del
aporte de los socios de todos sus derechos a otras personas jurídicas que absorbe a la
anterior o con la cual se fusiona.
d. Fusión.
e. Absorción.
6. División de Sociedades.
6.1. Concepto.
La división de sociedades consiste en la distribución de su patrimonio entre sí y una o
más sociedades que se constituyen al efecto.
En la división de sociedades la sociedad primitiva subsiste, no correspondiendo por tanto
que efectúe término de giro.
Sin embargo, la división implica una disminución de capital y una modificación del
contrato social, por lo que deberá comunicarse este hecho al Servicio dentro del plazo
establecido en el artículo 68, inciso final, del Código Tributario. La materia relacionada
con disminución de capital se analiza en capítulo aparte.
La nueva sociedad deberá efectuar iniciación de actividades.
• Circular 50 de 09-10-1986: de la División de Sociedades.
La división de sociedades consiste en la distribución de su patrimonio entre sí y una o
más sociedades que se constituye al efecto. En este caso, la sociedad primitiva subsiste
y, por ende, no corresponde que efectúe término de giro. La nueva sociedad debe
efectuar iniciación de actividades.
Debe tenerse presente que la disminución de capital de la sociedad primitiva, no procede
efectuarse sin la autorización previa del Servicio, conforme a lo dispuesto Art. 69 del
Código Tributario.
6.2. Cambio de Régimen Tributario en un Mismo Período.
Cuando por motivo del cambio de giro, conversión, aporte, fusión u otra causa, el
contribuyente queda afectado en un mismo periodo tributario a un régimen impositivo
distinto al que le era aplicable hasta antes del cambio de giro o de conversión, aporte,
fusión u otra causa, deberán separarse los resultados de los lapsos regidos por los
distintos regímenes con el objeto de aplicar los impuestos que correspondan a cada
lapso. Estos contribuyentes deberán aplicar un balance por el tiempo transcurrido desde
el 1° de Enero hasta el día que ocurra el cambio de giro, conversión, aporte, fusión u otra
causa, y otro balance que abarque el lapso comprendido entre la ultima fecha señalada y
hasta el 31 de Diciembre sigue, con el objeto de poder separar los resultados tributarios
de ambas épocas para los efectos de la declaración anual correspondiente.
Respecto de la división de sociedades la Ley de Impuesto a la Renta en su artículo 14,
párrafo A, N°1 letra c) señala que: "En las divisiones se considerará que las rentas
acumuladas se asignan en proporción al patrimonio neto”.
En la misma norma legal citada se establece que dichas rentas se entenderán que se
reinvierten en la nueva o nuevas sociedades creadas por la división de la sociedad
primitiva y por lo tanto no se gravarán con el Impuesto Global Complementario o
Adicional, mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o
distribuidas por éstas.
La norma contenida en el artículo 14 sobre reinversión de utilidades en el caso de
división de sociedades, opera sólo respecto del Impuesto Global Complementario o
Adicional que afecta a los contribuyentes obligados a declarar según contabilidad
completa, siempre que sean empresarios individuales, contribuyentes del artículo 58 N°
1 socios de sociedades de personas y socios gestores en el caso de sociedades
encomandita por acciones.
Por lo tanto, en el caso de división de sociedades anónimas y en comandita por acciones
no son aplicables las normas de reinversión respecto de las acciones que con motivo de
la división de estas sociedades, le sean distribuidas a sus accionistas.
6.3. Imputación de las Pérdidas.
En caso de división de sociedades, las perdidas tributarias de la empresa que se divide
sólo pueden seguir siendo imputadas a las utilidades tributarias que se generan a futuro,
según lo dispone el articulo 31 N°3 de la Ley de la Renta, solo por la empresa primitiva
que las produjo.
6.4. Impuesto a las Ventas y Servicios.
Aportes que se produzcan a una sociedad con ocasión de la división de otra.
El artículo 8°, letra b) del D.L. 825 grava con IVA los aportes a sociedades de bienes
corporales muebles efectuados por vendedores, realizados en la constitución, ampliación
o modificación de sociedades. El SII ha instruido en el sentido de que no existe el hecho
gravado en comento en el caso de división de sociedades, por no existir en este caso
transferencia de bienes corporales muebles, ya que el patrimonio de las nuevas
sociedades, es en conjunto, igual al de sociedad que se divide.
6.5. Dar Aviso Termino de Giro.
La norma general es de dar aviso de Termino de Giro (Art. 69 CT) cuando hay
conversión de empresas individuales en sociedades de cualquier naturaleza, y cuando las
sociedades aportan a otra todo su activo y pasivo o se fusionan. Sin embargo, no será
necesario dar aviso de termino de giro en los casos de empresas individuales que se
conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga
responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que
se adeudaran por la empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva, ni
tampoco, en los casos de aporte de todo el activo y pasivo o fusión de sociedades,
cuando la empresa que se crea o subsista se haga responsable de todos los impuestos que
se adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la respectiva escritura de aporte o
fusión.
No obstante, la empresa que se disuelve o desaparece deberá efectuar un balance de
término de giro a la fecha de su extinción y las sociedades que se crean o subsistan,
pagar los impuestos correspondientes a la Ley de la Renta dentro del plazo señalado en
el inciso primero, y los demás impuestos dentro de los plazos legales, sin perjuicio de la
responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse.
7. Fusión y Absorción de Sociedades.
Existe Fusión cuando de dos o mas sociedades distintas se forma una nueva sociedad, en
este caso las sociedades que se fusionan aportan todo su activo y pasivo a una nueva
persona jurídica para constituir el capital de esta. Del mismo modo que en el caso
anterior, los aportes que hacen los socios no consisten en bienes corporales muebles,
sino en los derechos que a ellos les corresponden en las sociedades que se fusionan, si la
nueva sociedad es anónima, los socios reciben a cambio de sus aportes un número
determinado de acciones. La absorción se produce cuando se aporta a una sociedad todo
el activo y pasivo de otra, de modo que aquella viene a ser la continuadora legal de la
que se disuelve, sucediéndola en todos sus derechos y obligaciones. Las figuras
jurídicas mencionadas son muy similares, con la diferencia que en la fusión nace una
nueva sociedad y en la absorción desaparece la sociedad absorbida continuando la otra
su existencia legal sin que por ello deba sufrir reorganización.
La Fusión, consiste en la reunión de dos o más sociedades en una sola que las sucede en
todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y
accionistas de los entes fusionados.
Hay Fusión por Creación, cuando el activo y pasivo de dos o más sociedades que se
disuelven, se aportan a una nueva sociedad que se constituye.
Hay Fusión por Incorporación, cuando una o más sociedades que se disuelven, son
absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere sus activos y pasivos.
Ningún accionista, a menos que consienta en ello, podrá perder su calidad de tal con
motivo de un canje, fusión, incorporación, transformación o división de una Sociedad
Anónima.
Actividades de Aprendizaje.
1. Nombre los principales aspectos tributarios de las S.A.
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2. Nombre los principales aspectos tributarios de las Sociedades de Personas.
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IV. ACTIVIDADES DE DESARROLLO
1. Planifique la venta de un bosque de Pino, plantado en una superficie de 50 hectáreas.
El valor del terreno es de $90.000.000
El valor del bosque de pino es $120.000.000
Total $210.000.000
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2. ¿Cuál es la importancia de los créditos tributarios desde el punto de vista de la
Planificación Tributaria?
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3. De acuerdo a lo visto en la Ley de la renta, si usted trabajara efectivamente en la
empresa y su esposa, e hijo de 17 años no emancipado. ¿Qué organización jurídica
sería la más adecuada para su empresa? ¿Una S.A. o Soc. de Responsabilidad
Limitada?
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4. Analice tres conductas o acciones de que tenga conocimiento, para calificarlas de
planificación, elusión o evasión.
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5. ¿Cómo calificaría una fusión de sociedades que tiene una única finalidad de
aprovechar las ventajas tributarias? (planificación /elusión/evación) Fundamente.
a. Incumplimiento tributario, por cesación en pago debido a quiebra jurídica.
b. No pagar los impuestos adeudados, habiendo recursos para pagarlos.
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V. RESUMEN
La estructura de esta unidad se ha dividido en tres capítulos, para efectos pedagógicos.
El Primer Capítulo tiene como objetivo el conocer las nuevas materias, los conceptos
fundamentales, los principios que sustentan la Planificación Tributaria, metodología a
aplicar, pero, básicamente establecer con claridad que mediante actos o actuaciones
lícitas el contribuyente puede invertir eficientemente los recursos con la menor carga
impositiva, siempre que estén legalmente establecidas.
En el Segundo Capítulo se da especial énfasis a la conducta dolosa o ilícita en que puede
incurrir el contribuyente y que sirve para establecer los límites de la Planificación
Tributaria ante las normas y leyes tributarias que establece el hecho imponible.
El tercer Capítulo se refiere a los factores de Planificación tributaria nacional, tal como
los aspectos tributarios de las organizaciones empresariales, las reorganizaciones, etc. y
la implicancia de cambiar de régimen tributario, se trata de entregar los elementos con
los cuales se tiene que jugar para hacer una buena Planificación Tributaria.
VI. AUTOEVALUACIÓN
A. Indique la alternativa correcta encerrando en un círculo la letra que
corresponde.
1. La Planificación Tributaria es una conducta:
a) Licita.
b) Ilícita.
2. El delito Tributario constituye:
a) Elusión tributaria.
c) Evasión Tributaria.
d) Elusión y Evasión.
3. El Fraude de ley Tributaria:
a) Es una medida antievasión.
b) Es una medida antielusión.
c) Es una figura de ilicitud civil.
d) Es una figura de ilicitud civil y penal.
e) En el fraude la ley tributaria se aplica.
4. En la elusión tributaria:
a) El hecho gravado nace a la vida jurídica, pero se suspende su ejercicio.
b) El hecho imponible no nace a la vida del Derecho.
c) El hecho generador se configura, pero se impide su pago.
d) El hecho gravado no se configura, a consecuencia de la maniobra empleada por el
contribuyente.
B. Preguntas de Desarrollo.
5. ¿Cuál es la finalidad de la Planificación Tributaria?
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6. ¿Cuál es la principal diferencia entre la Sociedad Anónima y la sociedad de
personas, desde el punto de vista tributario?
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Respuestas:
1. a
2. c
3. e
4. b
5. La Finalidad de la PT es el ahorro impositivo, la minimización de la carga impositiva
total que afecte al contribuyente. También diferir el pago del impuesto.
6. Las S.A. tributan con Impuesto de Primera Categoría Tasa 16 % y por los Gastos
rechazados y Pagados con Impuesto Unico Art.21 inciso 3°. La renta es efectiva con
Contabilidad Completa, se prohibe la tributación Renta Presunta. Las remuneraciones a
la esposa e hijo que trabajen son un gasto aceptado.
A nivel empresarial el accionista tributa por los Dividendos, aunque no este respaldado
por FUT.
El registro FUT solamente sirve para determinar los créditos.
Las Sociedades de Personas. La sociedad tributa con el Impuesto de Primera categoría
Tasa 16%. Tributan con Contabilidad Completa o Régimen de Renta Presunta (sí reúne
los requisitos). A nivel Personal tributa con el Impuesto Global Complementario
Adicional, por los retiros, siempre que estén respaldado por el libro FUT (tiene registro
FUT si lleva Contabilidad Completa). Si tributa en base a Presunción, (no lleva FUT) se
entiende retirada toda la renta presunta.
Tributa por los Gastos Rechazados y Pagados, retiros presuntos.
Se considera Gasto rechazado las remuneraciones esposa e hijos solteros menores de 18
años.
VIII. BIBLIOGRAFIA
1. Bibliografía Texto.
RIVAS C. NORBERTO. (2001). “Análisis de Aspectos Legales, de la Evasión
Tributaria". Apuntes de Clase Post-Título Tributación. Universidad de Santiago. Chile
RIVAS C. NORBERTO. (2000). Apuntes de Clases Universidad Santiago Magister
Planificación y Gestión Tributaria. Santiago. Chile.
VILLALOBOS V. KATIA (2002). Material Docente (sin editar) Sociedades, Reforma
Tributaria. Santiago. Chile
2. Bibliografía Recomendada.
CONTRERAS HUGO y GONZALES S. LEONEL (2001). Curso Práctico de
Impuesto a la Renta. Editorial Cepet. Reedición año 2001 Santiago. Chile.
FAJARDO C. JOSE. (2002). Impuesto a la Renta, Teoría y Práctica. Editorial Los
Trapiales Ltda. Reedición Año 2002. Santiago. Chile.
REPUBLICA DE CHILE. (2002). Decreto Ley Nº830. Santiago. Chile.
REPUBLICA DE CHILE. (2002). Decreto Ley Nº824. Santiago. Chile.
REPUBLICA DE CHILE. (2002). Decreto Ley Nº825. Santiago. Chile.
RIVAS C. NORBERTO y VERGARA H. SAMUEL. (2000). Planificación
Tributaria, Conceptos, Teoría y Factores a Considerar. Editorial Magral Ltda. Santiago.
Chile.
UNIVERSIDAD DIEGO PORTALES. Dirección Electrónica de Biblioteca. http://
biblioteca.udp.cl. Chile.