riesgos tributarios

8/10/2019 riesgos tributarios

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Riesgos TributariosGuía para afrontarlos



© Ediciones Caballero Bustamante S.A.C.Año 2011

Derechos reservadosD.Leg. Nº 822 (22.04.96)

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© Rosa Isabel Ortega Salavarría © Ana Ysabel Pacherres Racuay © Jaime Alejandro Morales Mejía

Año 2011Derechos reservados

D.Leg. Nº 822 (22.04.96)

Prohibida la reproducción total o parcialsin la autorización expresa del editor.

Depósito Legal - Ley Nº 26905 (20.12.97)

Editor: Ediciones Caballero Bustamante S.A.C.Domicilio: Av. San Borja Sur Nº 1170 - Of. 201 - 202

San Borja, LimaAño 2011 - 6000 ejemplares

Primera edición - Agosto 2011Hecho el Depósito Legal en la

Biblioteca Nacional del Perú Nº 2011-09592

Registro ISBN: 978-612-4048-67-8Registro del Proyecto Editorial: 11501301101610

Diseño y diagramación:Patricia Cruzado, Milagros Motta,

José Lizano, Nora Villaverde

Impresión y encuadernación:Editorial Tinco S.A.

Av. San Borja Sur Nº 1170 - Of. 101 - San Borja, Lima

Este libro se terminó de imprimir enagosto de 2011 en los

Talleres Gráfcos de Editorial Tinco S.A.

Av. San Borja Sur Nº 1170 - Of. 101 - San BorjaTeléfono: 710-7101

Riesgos TributariosGuía para afrontarlos



Prólogo

La gestión administrativa de las empresas es una de las facetas más importantes que

incumbe a quienes están al frente de una entidad empresarial, ya que a partir de ella pode-

mos evaluar si su desempeño ha sido el proyectado desde la perspectiva del inversionista

que espera un retorno respecto de su inversión.

Sin embargo, en numerosas ocasiones, para analizar y evaluar la gestión de los admi-

nistradores al frente de una empresa no resulta suficiente concentrarse en lo que constituyesu core business, es decir, su corazón, giro o núcleo del negocio, ya que ello nos puede llevar

a conclusiones erróneas.

En efecto, no resulta suficiente saber si la empresa es buena y eficiente en lo que cons-

tituye su giro de negocio (lo que normalmente se evalúa a través del análisis de la utilidad

operativa en los Estados Financieros de la empresa), sino que se requiere verificar otros

aspectos tan cruciales como puede ser el contar con un adecuado nivel de apalancamiento

financiero que le permita crecer y ampliar sus actividades y que no la termine “asfixiando”

con crecientes tasas de interés las cuales resultarán siendo impagables.

Es precisamente dentro de este tipo de aspectos que son ajenos a las actividades propiasdel negocio, donde se ubica la variable tributaria, la misma que en muchos casos resulta

siendo tan trascendente para tomar la decisión de inversión (o mantenerla, en el caso de

negocios en marcha), que se constituye en un tema de imperativo conocimiento para todaempresa, ya que el inadecuado manejo del marco legal tributario, así como el descono-cimiento de los Principios del Derecho en general, puede determinar que una inversiónse torne en inviable, condenando a la entidad económica a una inevitable salida delmercado, de ahí que –para nosotros– cobre inusitada importancia, el manejo adecuado de

los riesgos tributarios.

Conforme lo ha definido el Diccionario de la Lengua Española, por el término riesgo

debemos entender a una: “Contingencia o proximidad de un daño” , de lo que puede despren-derse que en relación con la actividad empresarial constituye un acontecimiento o evento

que afectará a la entidad en el devenir de sus actividades en el mercado.

Desde una aproximación administrativa, el riesgo es la probabilidad de un evento

adverso que acarrea consecuencias negativas a la entidad; económicamente, el riesgo se

traduce en la probabilidad de ocurrencia de un evento que tendrá consecuencias financieras

negativas para una organización.

En tal sentido, ya desde una perspectiva fiscal, el riesgo debe ser entendido como todos

aquellos puntos controversiales que surgen como consecuencia de la aplicación de la nor-

mativa tributaria respecto de las operaciones gravadas u obligaciones adjetivas a cargo de

la empresa, ya que el perfecto conocimiento de los alcances de los dispositivos legales, nospermitirá tener la certeza cuando una empresa se encuentra gravada con un impuesto, o las



circunstancias en las que corresponderá que cumpla con una obligación de carácter formal,

lo que finalmente determinará que no se tenga que pagar intereses moratorios y eventuales

multas que terminan castigando la inversión.

Por ello consideramos que sólo el profundo conocimiento de la normatividad positiva,

así como de los criterios que se encuentran contenidos en los pronunciamientos de la Ad-ministración Tributaria, el Tribunal Fiscal, el Poder Judicial y el Tribunal Constitucional,

aportan un valioso bagaje de conocimiento que resulta de imprescindible manejo para

transitar por el complejo –y muchas veces caótico–, mundo de la tributación, lo que debe

ser necesariamente complementado con el dominio práctico de las estrategias y destrezas

legales para conjurar los riesgos tributarios, evitando que éstos se traduzcan en pérdidas

económicas para la empresa.

Al respecto, y en torno a los riesgos que deben afrontar las empresas cuando realizan

transacciones, cobra vital importancia el concepto de seguridad jurídica , no sólo en cuanto

a la certidumbre de las obligaciones que emanan del marco legal, sino sobre todo que la

misma se traduzca en certeza de la aplicación normativa que realiza la AdministraciónTributaria , de ahí que sea necesario para el desarrollo y buena marcha de las empresas

“predecir” cuál será el comportamiento de la SUNAT en cada caso concreto, tal como lo ha

expresado magistralmente el ilustre tributarista brasileño Geraldo Ataliba, quien con toda

propiedad ha expresado que: “La previsibilidad de la actuación estatal, consecuencia del esquema

de Constitución rígida, y la representatividad del órgano legislativo aseguran a los ciudadanos, en

mayor medida, los derechos inscritos en la Constitución, la paz y el clima de confianza que instauran

las condiciones psicológicas necesarias para el trabajo, el desarrollo, la afirmación y la expresión de la

personalidad. Tan amplio debe entenderse que es el alcance de la garantía de los derechos, en el Ré-

gimen Republicano Representativo” (1); la claridad y la perfecta aplicación a nuestro caso, nos

exime de mayor comentario sobre este tema.

Dentro de ese contexto, el presente estudio denominado RIESGOS TRIBUTARIOS. GUÍA

PARA AFRONTARLOS , pretende ser un instrumento indispensable para el adecuado manejo

de las obligaciones tributarias al interior de la empresa, ya que a partir del análisis casuístico,

jurisprudencial y de pronunciamientos de la Administración Tributaria, le presenta una guía

práctica que le permitirá al contribuyente afrontar en forma eficiente los riesgos tributarios.

Un aspecto que no podemos dejar de destacar, es que ésta obra se encuentra respalda-

da por la solvencia de la organización CABALLERO BUSTAMANTE, lo que implica el

soporte profesional y académico de una entidad líder con más de 40 años en la prestación

de servicios profesionales al más alto nivel, hecho que garantiza al lector una herramientaque permite acceder al tratamiento adecuado de los riesgos en materia tributaria.

Finalmente, esperamos que este libro constituya una herramienta de guía y consulta

diaria en el quehacer empresarial y profesional, y en la medida que ello suceda, nuestra

labor se verá plenamente recompensada.

Los Autores

–––––––––

(1) ATALIBA, Geraldo. Derechos Humanos y Tributación. En: Primeras Jornadas Internacionales de Tributa-ción y Derechos Humanos. Asociación Internacional de Tributación y Derechos Humanos, Lima 1990,pág. 15.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

INTRODUCCIÓN



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RIESGOS TRIBUTARIOS

El Rol de la Interpretación y de laJurisprudencia en Materia Tributaria

INTRODUCCIÓN

Con la instauración del Estado Constitucional, el Principio de Reserva de Ley cum-ple básicamente una doble nalidad: a) garantiza el respeto al denominado Principiode Autoimposición (“No taxation without representation” , fórmula que ha sido reconocidapor el Tribunal Constitucional en la sentencia expedida en el Exp. Nº 0042-2004-AI/TC),de forma que los ciudadanos no pagan más tributos que aquellos a los que sus legítimosrepresentantes han otorgado su conformidad; b) cumple una nalidad de salvaguardadel derecho de propiedad.

La doctrina contemporánea, no admite el carácter excepcional atribuído antigua-mente a las leyes en materia tributaria. No son ellas especiales o excepcionales, nirestrictivas de la libertad o de la propiedad, sino como todas las demás leyes creanderechos y obligaciones normales y ordinarios, y son el medio para la subsistencia delEstado y la realización de sus objetivos.

Un tema a tener en consideración es aquel que tiene que ver con la metodolo-gía jurídica surgido como reacción frente a los peligros de los métodos puramenteeconómicos y, sobre todo, como toma de conciencia de que el Derecho Tributariono es sino eso, una parte del conjunto jurídico, motivo por el cual sus métodos deinterpretación no pueden ser otros que los que se aplican en las restantes ramas delDerecho.

En tal sentido, queda claro que el Derecho Tributario es una disciplina en laque confluyen en mayor medida dos fuertes corrientes doctrinales, a saber: la eco-nómica y la jurídica. Para quienes consideran el ordenamiento tributario como laexpresión formal de realidades económicas sustanciales, el método de aplicacióndebe inspirarse en esas mismas realidades; mientras que para quienes la normativa jurídico-tributaria tiene sustantividad y autonomía, los métodos de interpretaciónadecuados son aquellos que se utilizan en otras normas del Derecho, con pequeñasvariaciones, conforme se consigna en la Norma III del Título Preliminar del CódigoTributario.

La gran cantidad de legislación, la mutabilidad de las situaciones económicas que

sirven de base a la actividad nanciera, la incipiente y escasa elaboración de la dis-ciplina que nos ocupa, los vacíos a llenar mediante interpretación de sus principios,



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INTRODUCCIÓN

son circunstancias que les asignan mayor importancia que en Derecho Civil, conformeexplica el jurista Giuliani Fonrouge (1).

Por ello, cuando nos encontramos frente a un caso concreto, respecto del cual debemos determinar las consecuencias jurídicas que le serán atribuibles, corresponde que

nos sirvamos del texto de una norma jurídica que regula el supuesto de hecho que seha vericado en la realidad.No obstante ello, muchas veces no resulta fácil apreciar los alcances de la norma

jurídica –sobre todo en aquellas que versan sobre materia tributaria–, así como en quésupuestos resulta aplicable, motivo por el cual consideramos pertinente que el intérpre-te acuda a diversos métodos o técnicas, para así lograr descubrir el correcto contenidode la norma tributaria, como elemento infaltable del derecho de los contribuyentes a laseguridad jurídica.

En tal sentido, en aquellos casos en que la interpretación resulte siendo errónea, seatribuirán a la norma tributaria consecuencias o signicados que ésta no tiene, lo queresulta particularmente grave en el Derecho Tributario, ya que ello podrá determinarla afectación indebida a un tributo o –peor aún–, la falta de afectación a otro, así comola comisión de infracciones con la consecuente aplicación de multas que terminen afec-tando el patrimonio del contribuyente.

De este modo, los distintos métodos de interpretación, proponen el uso de distin-tos parámetros con la nalidad de revelarnos el correcto sentido y alcance de la normatributaria, para lo cual resulta pertinente apoyarnos en los diferentes métodos de inter-pretación jurídica.

Siendo ello así, a partir del análisis de los distintos métodos de interpretación ju-

rídica que se conocen en la Teoría General del Derecho pero aplicados al ámbito delDerecho Tributario, queremos expresar que no existe un método de interpretación quepor sí sólo nos ayude a determinar la correcta interpretación de una norma tributaria,sino que por el contrario, a efectos de lograr nuestro objetivo, se hace necesario que nossirvamos del uso conjunto y complementario de ellos, debiendo tener en consideraciónla especialidad de la rama del Derecho en la que nos encontramos, con la nalidadque podamos alcanzar el verdadero sentido de la norma y no desnaturalizar así sucontenido.

Otro tema que pretende suplir la interpretación, sobre todo aquella interpretaciónque proviene de los órganos jurisdiccionales (2) es la problemática de la denominada

seguridad jurídica del marco legal vigente en un determinado país; así, por ella seentiende una exigencia dirigida al Derecho Positivo de crear dentro de su campo y consus medios, certeza ordenadora, certeza jurídica del sometido al Derecho respecto a susobligaciones y derechos y a las consecuencias de su actuación (3).

Por ello la seguridad jurídica debe ser considerada como un Principio del Derecho

––––––––––(1) GIULIANI FONROUGE, Carlos. Derecho Financiero. Vol. I. Depalma 3era. Edición, Buenos Aires 1978,

pág. 69.(2) Por “Órganos Jurisdiccionales” a los efectos de la presente obra, vamos a entender tanto al Tribunal

Constitucional, Poder Judicial como el Tribunal Fiscal.(3) FERREIRO LAPATZA, José Juan. Curso de Derecho Financiero Español. Marcial Pons, Madrid 1999, págs.68 y 69.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

que se basa en la «certeza del derecho», tanto en el ámbito de su publicidad como en suaplicación, y representa la seguridad de qué se conoce, o puede conocerse, lo previstocomo prohibido, mandado y permitido por el Poder Público respecto de uno para conlos demás y de los demás para con uno. En tal sentido, el Estado, como máximo expo-

nente del Poder Público, no sólo establece (o debe establecer) las disposiciones legales aseguir, sino que en un sentido más amplio tiene la obligación de crear un ámbito generalde seguridad jurídica al ejercer el Poder Político, jurídico y legislativo (4).

Dicho en otras palabras, la seguridad jurídica es la certeza que tiene el contribu-yente de que su situación jurídica no será modificada más que por procedimientosregulares, establecidos previamente, sabiendo de antemano las consecuencias deactuar cumpliendo o no con las obligaciones o exigencias que contempla el marcolegal.

Este instituto fundamental en toda sociedad democrática, sobre todo desde el pun-to de vista de las empresas, ha sido objeto de pronunciamiento por parte del TribunalConstitucional, el mismo que en el Exp. Nº 5854-2005- PA/TC , establece que la seguri-dad jurídica es un principio implícitamente contenido en la Constitución; así el máximointérprete constitucional, en el Exp. Nº 0016-2002-AI/TC , señala que: “El Principio dela Seguridad Jurídica forma parte consustancial del Estado Constitucional de Derecho. La

predectibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes públicos) frente a los supuestos previamente determinados por el Derecho, es la garantía que informa a todo el ordenamiento jurídico y que consolida la interdicción de la arbitrariedad. Tal como estableciera el TribunalConstitucional español, la seguridad jurídica supone “la expectativa razonablemente fundada delciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho” (STCE 36/1991,

FJ 5)”. Es decir, la seguridad jurídica busca evitar toda arbitrariedad, siendo la jurispru-dencia un elemento imprescindible para lograr tal objetivo, claricando los alcancesde las normas legales, concordando las diferentes normas que pueden regular unadeterminada temática, u orientando el sentido y alcance de las normas legales enmateria tributaria, de ahí que en la presente obra hayamos querido poner de relieve elpapel esencial de la interpretación desde la perspectiva jurisprudencial de los órganosllamados a “decir el derecho” en el caso concreto.

Finalmente en este punto, queremos recordar los expresado por Queralt y otros,en cuanto a la transcendencia de la jurisprudencia, y más precisamente del preceden -te, como un elemento que no puede faltar en toda defensa que se realice en materia

tributaria, ya que ello nos dará una muestra tangible de lo que es el “Derecho Vivo”,el Derecho de los Tribunales que es aquél que se aplica en su diaria interacción con larealidad social: “(…) el precedente juega un relevante papel a la hora de articular la defensadel particular frente a posibles quiebras de los principios de seguridad jurídica y de igualdad delos ciudadanos ante la Ley, cuya invocación puede ponerse de relieve para combatir un arbitrariocambio de conducta o de criterio por parte de la Administración” (5).

––––––––––

(4) http://es.wikipedia.org/wiki/Seguridad_jur%C3%ADdica(5) QUERALT, Juan Martín, LOZANO SERRANO, Carmelo y POVEDA BLANCO, Francisco. DerechoTributario. Editorial Aranzadi, Pamplona 1998, pág. 95.



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INTRODUCCIÓN

I. LOS MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN: HERRAMIENTAS PARA DETERMINAR EL QUÉ QUIEREN DECIR LAS NORMAS JURÍDICAS

1.1. ConceptoComo primer punto, resulta importante tener en cuenta qué se entiende cuandonos referimos al término “norma jurídica”. Siguiendo las enseñanzas del profesorMarcial Rubio Correa, la norma jurídica es un mandato de que a cierto supuestodebe seguir lógico-jurídicamente una consecuencia, estando tal mandato respal-dado por la fuerza del Estado para el caso de su eventual cumplimiento.

¿Pero en qué consiste la interpretación de una norma tributaria? La interpretación

implica un develamiento de un signicado preexistente, es decir nos permite ac -ceder al conocimiento del sentido y el alcance de la norma.

Tradicionalmente se ha expresado que la interpretación jurídica opera en los casosen que el sentido de los textos legales que adolecen de ambigüedad o de oscuridado que se contradicen con otros textos legales de la misma categoría; por ello se diceque, si un texto legal es claro e inequívoco y en armonía con el sistema vigente, lopertinente es cumplirlo a partir de los alcances literales de su texto.Al respecto, la palabra interpretación proviene de la locución latina inter-pres queproviene a su vez del griego meta frax-tres cuyo signicado es: “el que se colocaentre dos que hablan para hacer conocer a cada uno de ellos lo que el otro ha dicho

o está diciendo”.Así, de ello se desprende que el intérprete se convierte en un intermediario entreel texto de la norma y el hecho imponible sobre el cual llevará a cabo su análisis. Adecir de Diez-Picaso (6) , la interpretación es la determinación, por medio de signosexternos, del mandato contenido en la norma.

En tal sentido, debe entenderse que, los métodos de interpretación son aquellastécnicas o formas para llevar a cabo la interpretación de las normas. Comosabemos, las normas tributarias –por sobre todo–, son normas jurídicas y, comotales, corresponde que se emplee respecto de ellas, los métodos de interpretación

aplicables a toda otra norma jurídica.Sobre el particular, resulta pertinente expresar que un sector de la doctrina consi-dera que los métodos de interpretación, no pueden ser considerados como partede la Ciencia del Derecho, ello en razón a que no existe predictibilidad en elresultado. Por ello consideramos que, los métodos de interpretación constituyenun conjunto de reglas, técnicas o procedimientos empleados para responder a lainterrogante de ¿qué quiere decir la norma?

COMENTARIO

––––––––––(6) DIEZ-PICASO, Luis. Experiencias Jurídicas y Teorías del Derecho. Editorial Ariel S.A., España 1982, pág.226.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

1.2. ClasesAl respecto, podemos encontrar un sin número de clasicaciones, según el puntode vista desde el que abordemos el tema (como es el punto de vista del intérprete,el punto de vista económico, etc.). Siendo ello así, tomaremos los más represen-

tativos cuyo uso se encuentra más difundido entre los operadores del derecho ennuestro medio.

1.2.1. Método LiteralA través de este método el intérprete deberá averiguar lo que quiere decirla norma jurídica partiendo del signicado gramatical de los términos y sin-tagmas para el lenguaje común, salvo el caso que las expresiones utilizadastengan por sí mismas un signicado jurídico diferente del común, caso enel cual deberá determinarse el signicado utilizado por la norma.Este método se encuentra vinculado al Principio de Legalidad, que a vecesse apoya en apotegmas de interpretación como aquél que indica que “no hayque distinguir donde la Ley no lo distingue”. Un ejemplo de la aplicación deeste método lo tenemos en la RTF 926-4-2001 , jurisprudencia de observanciaobligatoria, mediante el cual se estableció que valía una noticación hechaun día inhábil porque la Ley señala que las noticaciones rigen desde el díahábil siguiente al de su recepción, pero no manda que la noticación mismasea en día hábil.El método de interpretación literal se basa en el hecho que aquello que lanorma no dice no debe suponerse como parte de su contenido. Éste método

interpreta la norma en base a la semántica, etimología, sintáctica, gramática,lología y sinonimia, y en general, utiliza todas las reglas lingüísticas con eln de descubrir “el espíritu de la norma” o ratio legis. Al respecto, se establecen dos clases de interpretación literal:a. Extensiva: A través de la cual se le da el sentido más amplio a las pala-

bras entendiendo que el legislador “quiso decir más”, de esta forma setrata de desentrañar el espíritu de la Ley a n de extraer de ella las ideascontenidas en las palabras.

b. Restrictiva: Según la cual, se le asigna el sentido menos amplio, enten-diendo que el legislador “quiso decir menos”, esto con la nalidad de

ceñirse estrictamente al texto de la norma siguiendo una interpretaciónestricta.

La limitación de este método se hace patente en el caso que nos encontre -mos frente a normas tributarias complejas, supuesto en el cual este métodono llega a revelar el verdadero sentido de la norma tributaria, debido a lavariedad de signicados que puede tener una misma palabra; no obstanteello, nos da una primera aproximación al sentido de la norma pudiendocomplementarse con el uso de algún otro método de interpretación, con-forme veremos más adelante. En tal sentido, el intérprete usará las palabras

como medios de expresión del espíritu de la Ley, por tanto, el signicadoque se le atribuye a las palabras (sea desde el punto de vista etimológico,



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INTRODUCCIÓN

gramatical, sintáctico, etc.), no sustituye el razonamiento jurídico, sino queserá un medio a partir del cual éste se llevará a cabo.

1.2.2. Método Histórico

Para responder a la interrogante planteada anteriormente, sobre cómo debedescubrirse el espíritu de la Ley, a través del método histórico se pretendeconocer cual fue la intención del legislador, es decir, su verdadera volun-tad, para lo cual toma especial importancia el contexto político, económico,cultural y social en que se dio la norma tributaria, así como los debates y laexposición de motivos, entre otros elementos, razón por la cual podemos de-cir que este método se basa en los antecedentes de la génesis de la norma.En este sentido, también resultan particularmente importantes las normasen las que el legislador se ha inspirado, siendo importante realizar unacomparación entre el texto de la norma derogada y la vigente. A través de laaplicación de éste método podemos decir que, una vez conocida la intencióndel legislador, se podrá determinar las consecuencias queridas por éste parala dación de la norma interpretada.No obstante ello, el inconveniente que surge es que, el Derecho como cienciasocial, tiene un contenido evidentemente cambiante; por tanto, al descubrirla intención del legislador al momento que dio la norma, se desentiende delproceso evolutivo que ha tenido lugar en la sociedad hasta el momento enque se lleva a cabo la labor interpretativa. Por ello, a decir de Diez-Picaso (7) se debe captar el sentido originario de la norma y continuar con el “hilo

evolutivo” y de esta manera comprender el mensaje inscrito en ella y decidirel sentido actual que debe atribuírsele.También se critica al método de interpretación histórico por el hecho que lavoluntad del legislador es, en suma, una cción jurídica (8). En menor gradotambién podríamos criticar a este método el hecho que el intérprete puedeatribuirle un signicado distinto al querido por el legislador (carácter sub- jetivista), pero –sobre todo–, el hecho que una vez que entra en vigencia lanorma “adquiere una vida propia” independiente a cualquier intención dellegislador, que haya quedado plasmada en la exposición de motivos de lamisma.

1.2.3. Método SistemáticoÉste método parte de la premisa que el ordenamiento jurídico constituyeun conjunto estructural interno entre sus partes, de tal manera que a la vezde guardar una armonía entre sí, también tiene diferentes principios quelas orientan. Por lo tanto, al realizar la interpretación de la norma debemos

––––––––––(7) DIEZ-PICASO, Luis. Ob. Cit., pág. 249.

(8) De cuerdo a lo señalado en la Enciclopedia Jurídica Omeba, la cción jurídica es una técnica mediantela cual se introduce una solución, justa en sí misma, a través de la armación de un hecho que aparen-temente es contrario a la verdad y que se utiliza en ciertos casos.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

atender a dichos principios rectores con el n de armonizar los principios ylas normas.Este método de interpretación se apoya en la interpretación literal, con ladiferencia que el signicado de aquellos términos que no pueden surgir del

propio texto de la norma, se busca en el texto de otras normas conformantesdel Sistema Jurídico, razón por la cual el alcance del signicado se le atri - buye a través de otros dispositivos legales a manera de concordancias conotras normas que tienen vinculación entre sí. Cabe indicar que la doctrinadistingue dos tipos de método sistemático a saber:a. Método Sistemático por Ubicación de la Norma: Se trata de averiguar

el sentido de la norma en razón de la ubicación de la misma dentro deun mismo cuerpo normativo.

b. Método Sistemático por Comparación con otras Normas: En esta va-riante, el sentido de la norma se pretende averiguar, a través de la com -

paración de la norma con otras reguladas en otros cuerpos normativoscon las que guarda relación.

El inconveniente que puede surgir será, justamente, determinar qué nor-mas están vinculadas de las que no. Aunque hacer tal diferencia no siem-pre resultará sencillo toda vez que la norma que nos sirva para interpre-tar el sentido de otra, a veces no tendrá una relación directa con aquella.Además de lo antes señalado, debemos concluir que no será posiblerecurrir a este método de interpretación frente a normas prohibitivas,

prevaleciendo lo señalado en el aforismo “no se puede distinguir en aquelloque la ley no distingue”. Asimismo, como dicho método enfatiza el la in-terrelación existente en el ordenamiento jurídico procurando armonizarlas normas entre sí, deja de lado el alcance denotativo y connotativo delas normas. Finalmente, podría ocurrir que la norma elegida para aclararel sentido de la norma a interpretar, se encuentre inspirada en principiosdisímiles; por tanto, mal haríamos en tomarla como referente para llevara cabo la interpretación.

1.2.4. Método Racional o Lógico

Responde a la pregunta ¿cuál es la razón o la causa de la norma? Se dis-tancia del método histórico, pues no pretende establecer qué quiso decir ellegislador, sino que busca establecer el sentido de la norma a través del len-

guaje connotativo y denotativo, dándole más énfasis al primero de ellos (puesel lenguaje denotativo es parte de los elementos que tiene en consideraciónel método literal); en tal sentido, interpreta la norma a través de las causasy objetivos que persigue la creación de la misma. Por tanto, el sentido de lanorma se obtiene del propio texto normativo.Sin embargo, en su empleo el intérprete corre peligro de darle a la normainterpretada su propia motivación, pudiendo asignarle a la norma un senti-do que no le corresponde.Al respecto, algunos autores opinan que el método de interpretación lógico,



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INTRODUCCIÓN

no debe quedarse en la aplicación de reglas, sino que debe ser auxiliado porel uso del método axiomático o método deductivo.Tal como señala Marcial Rubio Correa (9): “(…) el método lógico es correspon-diente a un criterio tecnicista que resalta la importancia de la lógica interna de la

normatividad frente a los otros criterios y contenidos posibles”.

2.2. Tratamiento en la Legislación La interpretación de la norma tributaria ha sido abordada por nuestra legislación

positiva en el artículo VIII del Título Preliminar del Código Tributario. A travésde dicho artículo, se ha incorporado la facultad de la Administración Tributariapara determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, además de prohi- birse la aplicación de la analogía. Respecto a ésta última, resulta evidente que nopuede aplicarse la analogía ante un vacío de la norma tributaria toda vez que ellocontravendría el Principio de Legalidad contenido en la Constitución; sobre elparticular, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado al señalar que: “El Prin-cipio de Legalidad, en materia tributaria, se traduce en el aforismo nullum tributum sinelege, consistente en la imposibilidad de requerir el pago de un tributo sin una ley o normaequivalente no lo tiene regulado” (Exp. Nº 001-2004-AI/TC y Nº 002-2004-AI/TC).Mientras que los métodos de interpretación tienen como objeto de análisis la nor-ma tributaria, el objeto materia de gravamen es el hecho imponible. En tal sentido,se puede emplear cualquier tipo de análisis para conseguir dicho n, ya que elobjeto es revelar la verdadera intención de los contratantes. Para ello, corresponderealizar un análisis inverso preguntándose si la norma tributaria contiene dicho

supuesto (el hecho económico subyacente); por consiguiente, se evaluará el acto jurídico y su causa a n de establecer si el n perseguido por los contratantes esacorde con el n contemplado en el acto jurídico empleado. Así, la AdministraciónTributaria busca establecer la voluntad de las partes, sin remitirse únicamente a ladenominación formal del contrato debido a que puede presentarse un supuestode simulación de actos jurídicos.

Esto surge por la necesidad de frenar las situaciones de evasión y elusión queocurren, las mismas que son de conocimiento de la Administración Tributaria,por ejemplo, a través de las acciones de scalización que lleva a cabo. En estecontexto, las estrategias elusivas utilizan las deciencias en las normas tributarias

para impedir el nacimiento de la hipótesis de incidencia tributaria por la carenciadel elemento material (hecho imponible gravado) y con ello evitar el impuesto,sin hacer uso del fraude a la Ley u otros medios que a todas luces constituyensupuestos de evasión.

Sin embargo, otra parte de la doctrina considera como un método especíco deinterpretación a la interpretación económica. A través de este método se estableceque por medio de la manifestación de la riqueza del sujeto se trata de descubrir larealidad económica y sobre ésta elaborar las probables consecuencias que le sean

––––––––––(9) RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurídico Introducción al Derecho. Fondo Editorial PUCP, Lima –

Perú, 1988, pág. 248.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

imputables (intención empírica) o se dirige a que el acto (contrato por ejemplo)produzca todos los efectos deseados.

Los inconvenientes surgen en esta búsqueda cuando, al tratar de interpretar elhecho económico, puede violarse la seguridad jurídica y también el Principio de

Legalidad. La ventaja es que se hace prevalecer el hecho económico como sustentosobre el cual el legislador elaboró la hipótesis de incidencia tributaria.Entendemos que una vez que ha sido determinada la obligación tributaria por elpropio contribuyente, la Administración Tributaria con el objeto de determinar laverdadera naturaleza de la operación y vericar el hecho imponible, aplica la fa -cultad de calicar económicamente el hecho imponible sustentado en la potestadtributaria. Sin embargo, tal como lo señalamos, deben prevalecer ciertos límites adicha facultad. Para ello, la Administración Tributaria debe probar que se han rea-lizado actos de elusión o evasión, correspondiéndole a ella la carga de la prueba.Por otra parte, un sector de la doctrina considera que en caso que se realice laconsideración económica del hecho imponible, se vulnera el Principio de Au-tonomía Privada establecido en el artículo 62º de la Constitución Política. Poreste principio, las personas están facultadas para determinar las consecuencias jurídicas como resultado de los actos libremente celebrados, siempre que talesconsecuencias fueran permitidas legalmente. De igual modo, podemos decir quela autonomía de la voluntad privada es tanto individual como social en la medidaque tiene repercusiones en ambos aspectos, la misma que se encuentra limitada através de la institución de la simulación de actos jurídicos.

Es por ello, que la Administración Tributaria puede válidamente evaluar el hecho

imponible y con ello evitar que se haga un uso abusivo del Principio de AutonomíaPrivada, sin generar benecios excesivos para una u otra parte (particulares y laAdministración Tributaria). Para ello, analizará la intención empírica y la intención

jurídica (10) entendiendo por la primera aquella que se orienta a obtener el resultadoeconómico cuya nalidad es querida por el acto jurídico, mientras que la segundaestá dirigida a obtener determinados efectos jurídicos para lo cual el acto jurídico seplasma en una gura especíca del derecho (un tipo de contrato, por ejemplo).

En este sentido, la Administración Tributaria buscará analizar la intención empí -rica y vericar si ésta guarda relación con la consecuencia obtenida a través de lacelebración del contrato que ha sido escogido por las partes, en uso del Principio

de la Autonomía Privada.

2.3. Tratamiento de la Interpretación en el Derecho Comparado En el Derecho Comparado, el Modelo de Código Tributario para América Latina

en su artículo 8° reere que, cuando la Norma relativa al hecho generador se re-ere a situaciones denidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarseexpresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el signicado que más seadapte a la realidad considerada por la Ley al crear el tributo.

––––––––––(10) VILLEGAS, Hector B. Curso de Finanzas Derecho Financiero y Tributario. Editorial Astrea, Buenos Aires –Argentina, 2002, pág. 247.



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INTRODUCCIÓN

Asimismo, se establece que las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentesno obligan al intérprete, quien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridosuna signicación acorde con los hechos, cuando de la Ley tributaria surja que elhecho generador fue denido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.

Cuando las formas jurídicas sean maniestamente inapropiadas a la realidad delos hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de lasobligaciones, la Ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas.

De otro lado, y con una redacción muy similar, el Código Tributario del CIAT ensu artículo 7° establece que, cuando la norma relativa al hecho generador se reerea situaciones denidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expre-samente de ellas, el intérprete puede asignarle el signicado que mas se adapte ala realidad considerada por la Ley al crear el tributo.

Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete,quien deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una signicación acordecon los hechos, cuando de la Ley tributaria surja que el tributo fue establecidoatendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.

Cuando las formas jurídicas sean maniestamente inapropiadas a la realidad delos hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de lasobligaciones, la Ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas.

Queda claro que ambos códigos modelos tienen una decidida posición a favorde reconocer a la Administración la posibilidad de recurrir en la interpretación anormas ajenas al ámbito tributario, otorgándole el signicado a la norma tributa-ria que más se adecúe a la realidad económica tomada en cuenta por el legislador,

reconociendo la facultad a favor de la Administración Tributaria de calicar elhecho imponible cuando la forma utilizada carezca de nalidad extrascal quela justique.

II. LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

Las decisiones adoptadas en la jurisdicción constitucional tienen una enorme im-portancia, no solo porque emanan del supremo intérprete de la Constitución, sinoporque a diferencia de las adoptadas en la jurisdicción ordinaria que ponen n a unlitigio entre particulares o de éstos con el Estado, respecto a la disputa de un mismo

derecho entre las partes, o la exigencia del cumplimiento de una obligación, las decisio-nes adoptadas en la jurisdicción constitucional modican el ordenamiento jurídicodel Estado, delimitan el ámbito de competencias de los órganos del poder público, orestablecen los derechos fundamentales o garantías constitucionales.

Teniendo en cuenta el papel que desempeñan los tribunales o cortes constituciona-les en el Estado Social y Democrático Constitucional de Derecho, como máximo guar-dián e intérprete de la Constitución, se puede armar que las resoluciones emitidas enla jurisdicción constitucional adquieren una trascendental relevancia.

A través de ellas se da concreción particular a las cláusulas abstractas de la Consti-tución, convirtiendo los derechos políticos y abstractos en derechos jurídicos y concre -

tos; asimismo se desarrollan las normas generales de la Ley Fundamental del Estado,en cuyo cometido se crea Derecho extrayendo innumerables normas implícitas, no ex-



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RIESGOS TRIBUTARIOS

presas, contenidas en la Constitución, que sean idóneas para regular cualquier aspectode la vida social y política.

La supremacía de la Constitución sobre todas las normas y su carácter central enla construcción y en la validez del ordenamiento en su conjunto, obligan a interpretar

éste en cualquier momento de su aplicación –por operadores públicos o por operadoresprivados, por Tribunales o por órganos legislativos o administrativos– en el sentido queresulta de los principios y reglas constitucionales, tanto los generales como los especí -cos referentes a la materia de que se trate.

Cabe tener en cuenta aquella relación en el Exp. Nº 3741-2004-AA/TC en el cualse señaló que: “Las sentencias del Tribunal Constitucional, dado que constituyen la interpre-tación de la Constitución del máximo tribunal jurisdiccional del país, se estatuyen como fuentede derecho y vinculan a todos los poderes del Estado (…)”. De lo glosado podemos concluirque, la Administración Tributaria, está obligada a aplicar las normas contenidas en laConstitución así como también las sentencias emitidas por el Tribunal Constitucional.

En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 07599-2-2007 ha hecho men-ción a dicho fallo expresando: “Que resulta pertinente anotar que las resoluciones emitidas

por el Tribunal Constitucional, que no constituyen precedente vinculante, también tienen fuerzavinculante respecto, entre otros, de los órganos administrativos, por lo que este Tribunal se en-cuentra vinculado por el criterio adoptado por el Tribunal Constitucional en la sentencia antestranscrita”.

A raíz de la entrada en vigencia del Código Procesal Constitucional, se ha introdu -cido en nuestro sistema jurídico el concepto de precedente constitucional vinculante. Ellosignica, de manera preliminar, que el Tribunal Constitucional tiene dos funciones bá-

sicas; por un lado resuelve conictos, es decir, es un Tribunal de casos concretos; y, porotro, es un Tribunal de precedentes, es decir, establece, a través de su jurisprudencia, lapolítica jurisdiccional para la aplicación del derecho por parte de los jueces del Poder Judicial, los Tribunales Administrativos y del propio Tribunal Constitucional en casosfuturos. No obstante ello, un tema que debe esclarecerse es cuándo corresponde que elTribunal Constitucional dicte un precedente.

En la clásica tradición del Common Law norteamericano, tres son los presupuestos básicos que tiene en cuenta la Suprema Corte para dictar un precedente con efectosvinculantes sobre toda la judicatura a la que –en principio– se dirige el mensaje delprecedente jurisdiccional; a saber:

• En primer lugar, la Corte dicta un precedente con efectos vinculantes cuando evi-dencie que en los niveles inferiores de la judicatura se dan distintas concepciones ointerpretaciones sobre una determinada gura jurídica o frente a un caso determi-nado.

• La segunda razón que amerita el dictado de un precedente está referida a la necesi-dad de llenar un vacío legislativo o una laguna de las leyes. Se trata de hacer frenteal caso construyendo una respuesta a partir de la interpretación constitucional.

• Finalmente, la tercera razón es la necesidad de desarrollar la jurisprudencia sentan-do un nuevo precedente que anula uno anterior (la conocida práctica del overru-ling).

La incorporación de la técnica del precedente constitucional en nuestro derecho



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INTRODUCCIÓN

implica la necesidad de jar parámetros que respondan a nuestro contexto y a nuestratradición jurídica. En el caso de los procesos constitucionales de la libertad (HábeasCorpus, Hábeas Data, Amparo), con frecuencia se impugnan ante el Tribunal Constitu-cional normas o actos administrativos que no solo afectan a quienes plantean el proceso

respectivo, sino que resultan contrarios a la Constitución y, por tanto, tienen efectosgenerales. Sin embargo, el Tribunal concluye, en un proceso constitucional de esta na -turaleza, inaplicando dicha norma o dejando sin efecto el acto violatorio derivado deella, pero solamente respecto del recurrente, por lo que sus efectos violatorios continúanrespecto de otros ciudadanos.

Se congura, entonces, una situación paradójica: el Tribunal Constitucional, cuyalabor fundamental consiste en eliminar del ordenamiento jurídico determinadas nor-mas contrarias a la Constitución, no dispone, sin embargo, de mecanismos procesales asu alcance para expulsar del ordenamiento dichas normas, pese a haber tenido ocasiónde evaluar su inconstitucionalidad y haber comprobado sus efectos violatorios de losderechos fundamentales en un proceso convencional de tutela de derechos como losseñalados.

En el derecho comparado se presentan diferentes mecanismos que permiten que lospropios tribunales puedan autoplantearse, de ocio, un proceso de inconstitucionalidada efectos de pronunciarse con efectos generales sobre una ley que ha sido, en princi -pio, impugnada a través de un proceso de tutela de un derecho fundamental como elamparo. Así, en el caso español, se establece, en el artículo 52.5 de la Ley Orgánica delTribunal Constitucional, la llamada “autocuestion de constitucionalidad” que permite“convertir” un amparo en un proceso de inconstitucionalidad, permitiendo, de este

modo, la emisión de una sentencia con efectos generales que podría eventualmentedeclarar inválida una Ley por contravenir la Constitución.Si bien en nuestro sistema de jurisdicción constitucional no existe una previsión

legal de tal naturaleza, la previsión del precedente constitucional a que se reere elartículo VII del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional constituye una he-rramienta que podría ayudar a suplir estas deciencias legales, permitiendo optimizarla defensa de los derechos fundamentales.

Por tanto, un supuesto adicional a los señalados por la Corte Suprema Americana,para el establecimiento de un precedente, podrá congurarse, a partir de la necesidadde que el Tribunal, luego de comprobar que una norma que ha sido cuestionada me -

diante un proceso que no es el de control abstracto, constate, además, que los efectosdañosos o violatorios de los derechos fundamentales denunciados afectan de modogeneral a un amplio grupo de personas; o que el acto impugnado y declarado contrarioa la Constitución por el Tribunal constituye una práctica generalizada de la Adminis-tración o de los poderes públicos en general. De este modo, la regla que el Tribunalextraiga a partir del caso deberá permitir anular los actos o las normas a partir del es -tablecimiento de un precedente vinculante, no solo para los jueces, sino para todos lospoderes públicos. El precedente es de este forma, una herramienta no solo para dotarde mayor predictibilidad y seguridad jurídica a la justicia constitucional, sino tambiénpara optimizar la defensa de los derechos fundamentales, ampliando los efectos de lasentencia en los procesos de tutela de derechos fundamentales.

En tal sentido, y desarrollando los supuestos establecidos en la Sentencia 0024-



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RIESGOS TRIBUTARIOS

2003-AI/TC , el Tribunal Constitucional ha considerado que constituyen supuestos parala emisión de un precedente vinculante los siguientes:• La constatación, a partir de un caso que ha sido sometido a la jurisdicción del Tri-

bunal Constitucional, de la existencia de divergencias o contradicciones latentes

en la interpretación de los derechos, principios o normas constitucionales, o derelevancia constitucional.

• La constatación, a partir de un caso que ha sido sometido a la jurisdicción del Tri- bunal Constitucional, de que los operadores jurisdiccionales o administrativos, vie-nen resolviendo en base a una interpretación errónea de una norma del bloque deconstitucionalidad; lo cual, a su vez, genera una indebida aplicación de la misma.

• Cuando en el marco de un proceso constitucional de tutela de los derechos, elTribunal constata la inconstitucionalidad maniesta de una disposición normativaque no solo afecta al reclamante, sino que tiene efectos generales que suponen unaamenaza latente para los derechos fundamentales. En este supuesto, al momentode establecer el precedente vinculante, el Tribunal puede proscribir la aplicación, afuturos supuestos, de parte o del total de la disposición o de determinados sentidosinterpretativos derivados del mismo; o puede también establecer aquellos sentidosinterpretativos que son compatibles con la Constitución.

• Cuando se evidencia la necesidad de cambiar de precedente vinculante.

1. Acerca de la distinción entre jurisprudencia y precedente La incorporación del precedente constitucional vinculante, en los términos en que

precisa el Código Procesal Constitucional, genera la necesidad de distinguirlo de la

jurisprudencia que emite el mismo Tribunal. Las sentencias del Tribunal Constitu-cional, dado que constituyen la interpretación de la Constitución del máximo tribunal jurisdiccional del país, constituyen una fuente de derecho y vinculan a todoslos poderes del Estado. Asimismo, conforme lo establece el artículo VI del CódigoProcesal Constitucional y la Primera Disposición General de la Ley Orgánica delTribunal Constitucional, los jueces y tribunales interpretan y aplican las leyes yreglamentos conforme a las disposiciones de la Constitución y a la interpretaciónque de ellas realice el Tribunal Constitucional a través de su jurisprudencia en todotipo de procesos. La jurisprudencia constituye, por tanto, la doctrina que desarrollael Tribunal en los distintos ámbitos del derecho, a consecuencia de su labor frente

a cada caso que va resolviendo. Por otro lado, con la nalidad de generar mayor predictibilidad a la justicia cons-titucional, el legislador del Código Procesal Constitucional también ha introducidola técnica del precedente, en su artículo VII del título preliminar, al establecer que:“Las sentencias del Tribunal Constitucional que adquieren la autoridad de cosa juzgadaconstituyen precedente vinculante cuando así lo exprese la Sentencia, precisando el extremode su efecto normativo (…)”. De este modo, si bien tanto la jurisprudencia como elprecedente constitucional tienen en común la característica de su efecto vinculante,en el sentido de que ninguna autoridad, funcionario o particular puede resistirse asu cumplimiento obligatorio, el Tribunal, a través del precedente constitucional,

ejerce un poder normativo general, extrayendo una norma a partir de la resolu-ción de un caso concreto.



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INTRODUCCIÓN

2. ¿Cuales son las condiciones del uso del precedente? El precedente es una técnica para la ordenación de la jurisprudencia permitiendo

al mismo tiempo que el Tribunal ejerza un verdadero poder normativo con las res-tricciones que su propia jurisprudencia deberá ir delimitando paulatinamente.

En tal sentido, como se expresara en la Sentencia Nº 0024-2003-AI/TC, la emisiónde un precedente normativo vinculante se sustenta en la: “Existencia de relación entrecaso y precedente vinculante. En ese sentido, la regla que con efecto normativo el TribunalConstitucional decide externalizar como vinculante, debe ser necesaria para la solución delcaso planteado. El Tribunal Constitucional no debe fjar una regla so pretexto de soluciónde un caso, si en realidad esta no se encuentra ligada directamente con la solución del mis-mo”.

Tal como lo ha señalado la tradición del Common Law, el precedente debe constituiruna regla de derecho y no puede referirse a los hechos del caso, si bien puede partirde ellos. La regla del precedente constitucional no puede constituir una interpreta -

ción de una regla o disposición de la Constitución que ofrece múltiples construccio-nes; en otras palabras, el precedente no es una técnica para imponer determinadasdoctrinas u opciones ideológicas o valorativas, todas ellas válidas desde el punto devista jurídico. Si tal situación se presenta de modo inevitable, debe ser encarada porel Tribunal a través de su jurisprudencia, en un esfuerzo por crear consensos en de-terminados sentidos. El precedente, solo aparecerá como resultado de la evoluciónfavorable de la doctrina jurisprudencial del Tribunal en determinado sentido. Estoúltimo implica que el Tribunal debe abstenerse de intervenir jando precedentessobre temas que son más bien polémicos y donde las posiciones valorativas pueden

dividir a la opinión pública.3. Diferencias entre precedente judicial y precedente constitucional Es conocido que el precedente judicial en el sistema del Common Law se ha desa-

rrollado como precedente vinculante en sentido vertical; es decir, aplicable desde laCorte Suprema (para el caso norteamericano) hacia las cortes y juzgados inferioresde todo el sistema judicial. Es decir, el efecto vinculante se establece aquí básica-mente respecto de los jueces. Cualquiera que invoque un precedente, para que éstelogre sus efectos, deberá acudir ante un juez, quien deberá aplicarlo en un casoconcreto.

El precedente constitucional en un sistema como el peruano tiene efectos más ge-nerales. La forma como se ha consolidado la tradición de los tribunales constitucio-nales en el sistema del derecho continental ha establecido, el efecto sobre todos lospoderes públicos de las sentencias del Tribunal Constitucional. Esto signica queel precedente vinculante emitido por un Tribunal Constitucional con estas caracte-rísticas tiene, los mismos efectos de una Ley. Es decir, que la regla que el Tribunalexternaliza como precedente a partir de un caso concreto, es una regla para todosy frente a todos los poderes públicos; cualquier ciudadano puede invocarla antecualquier autoridad o funcionario sin tener que recurrir previamente ante los tribu-nales, puesto que las sentencias del Tribunal Constitucional, en cualquier proceso,

tienen efectos vinculantes frente a todos los poderes públicos y también frente a losparticulares.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

4. Alcances de las Sentencias del Tribunal Constitucional De acuerdo con el artículo VII del Código Procesal Constitucional referido al pre-

cedente, se expresa que las sentencias del Tribunal Constitucional que adquieren laautoridad de cosa juzgada constituyen precedente vinculante cuando así lo exprese

la sentencia, precisando el extremo de su efecto normativo. Cuando el TribunalConstitucional resuelva apartándose del precedente, debe expresar los fundamen-tos de hecho y de derecho que sustentan la sentencia y las razones por las cuales seaparta del precedente.

Al respecto, el propio Tribunal ha señalado sobre las demás resoluciones que notienen carácter de precedente vinculante, en la sentencia recaída en el Exp. Nº 3741-2004-AA/TC, lo siguiente: “Las sentencias del Tribunal Constitucional, dado que cons-tituyen la interpretación de la Constitución del máximo tribunal jurisdiccional del país, seestatuyen como fuente de derecho y vinculan a todos los poderes del Estado. Asimismo, con-

forme lo establece el artículo VI del Código Procesal Constitucional y la Primera Disposición

General de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, Nº 28301, los jueces y tribunalesinterpretan las leyes y reglamentos conforme a las disposiciones de la Constitución y a lainterpretación que de ellas realice el Tribunal Constitucional a través de su jurisprudenciaen todo tipo de procesos”.Siendo ello así, y a pesar de que una sentencia emitida por el Tribunal Constitu -cional no haya sido declarada como precedente vinculante, son fuente del Derechoque debe ser tomada en cuenta por todos los poderes del Estado en razón a que elorganismo que las emite es el supremo intérprete de la Constitución.

De otro lado, en la sentencia emitida en el Exp. Nº 0030-2005-PI/TC se dispone

que de acuerdo al artículo 38º se establece el poder-deber de los jueces de preferirla Constitución a las leyes, en caso de que exista incompatibilidad insalvable entreambas (control difuso); y de ahí que los artículos 200º, inciso 4; 201º; 202º, inciso1; 203º, y 204º hayan regulado el Proceso de Inconstitucionalidad ante el TribunalConstitucional, conriendo a éste la capacidad de expulsar del ordenamiento jurí -dico las leyes viciadas de inconstitucionalidad, cuando no sea posible interpretarlasde conformidad con la Constitución (control concentrado). Las sentencias emitidasen este proceso tienen efectos generales, vinculan a todos los poderes públicos yadquieren calidad de cosa juzgada (artículos 81º y 82º del Código Procesal Consti-tucional).

Este poder de la jurisdicción constitucional (control difuso y concentrado de lasleyes) conlleva el deber de los jueces de comprender el mensaje normativo, tantode la Constitución como de las leyes, a través de la interpretación, a efectos de de-terminar la compatibilidad o incompatibilidad entre ambas.

Sobre el particular, surge la siguiente interrogante, ¿cuál es la razón por la cual elartículo 1º de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional establece que el TribunalConstitucional es el supremo intérprete de la Constitución?

Si bien entre los órganos constitucionales no existe una relación de jerarquía,al interior del Poder Jurisdiccional sí existe una jerarquía constitucional, puesaún cuando todo juez se encuentra obligado a preferir la Constitución frente

a las leyes (artículo 138º de la Constitución) y, consecuentemente, facultado ainterpretarlas, el Poder Constituyente ha establecido que el contralor, por exce-



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INTRODUCCIÓN

lencia, de la constitucionalidad es el Tribunal Constitucional (artículo 201º de laConstitución).

En efecto, si es a través de los procesos constitucionales (artículo 200º) que se garan-tiza jurisdiccionalmente la fuerza normativa de la Constitución, y es este Tribunal el

encargado de dirimir en última (en el caso de las resoluciones denegatorias expedi -das en los procesos de amparo, hábeas corpus, hábeas data y cumplimiento) o únicainstancia (procesos de inconstitucionalidad y competencial) tales procesos (artículo203º), resulta que al interior del Poder Jurisdiccional el Tribunal Constitucional essu órgano supremo de protección y por ende su supremo intérprete.Esta es la razón por la que así se encuentra establecido en el artículo 1º de su LeyOrgánica – Ley Nº 28301. Y es por ello que el artículo VI del Título Preliminar delCódigo Procesal Constitucional, luego de recordar el poder-deber de los jueces deinaplicar las leyes contrarias a la Constitución (artículo 138º de la Constitución),establece que no pueden dejar de aplicar una norma cuya constitucionalidad hayasido conrmada por este Colegiado en un proceso de inconstitucionalidad, y que deben interpretar y aplicar las leyes o toda norma con rango de ley y los reglamentos,según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación delos mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional.

Desde luego, cuando se establece que determinados criterios dictados por el Tribu-nal Constitucional resultan vinculantes para todos los jueces, no se viola la indepen-dencia y autonomía del Poder Judicial, reconocidas en el artículo 139º, inciso 2, dela Constitución, sino que, simplemente, se consolida el derecho a la igualdad en laaplicación del ordenamiento jurídico (artículo 2º, inciso 2); máxime, si es a partir del

reconocimiento de su supremacía normativa que la Constitución busca asegurar launidad y plena constitucionalidad del sistema jurídico y su consecuente aplicación(artículos 38º, 45º y 51º de la Constitución).De esta manera, deriva de la propia Constitución que al Tribunal Constitucionalcorresponda la interpretación suprema de la Constitución, pues es la única formade asegurar, de un lado, la garantía jurisdiccional (artículo 200º) que es inherentea su condición de norma jurídica suprema (artículos 38º, 45º y 51º), y, de otro, elequilibrio necesario a efectos de impedir que los otros órganos constitucionales,se encuentren exentos de control jurisdiccional, lo que tendría lugar si pudiesendesvincularse de las resoluciones dictadas en el proceso que tiene por objeto, justa-

mente, controlar la constitucionalidad de su producción normativa.

III. LA JURISPRUDENCIA DEL PODER JUDICIAL

Una resolución judicial es un acto jurídico procesal proveniente de un tribunal,mediante el cual se resuelve las peticiones de las partes, o se autoriza u ordena el cum -plimiento de determinadas medidas.

Dentro del proceso, doctrinariamente se le considera un acto de desarrollo, de or-denación e impulso o de conclusión o decisión.

Las resoluciones judiciales requieren cumplir determinadas formalidades para su

validez y ecacia, siendo la más común la escrituración o registro (por ejemplo, en au-dio), según sea el tipo de procedimiento en que se dictan.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

En la mayoría de las legislaciones, existen algunos requisitos que son generales,aplicables a todo tipo de resoluciones, tales como fecha y lugar de expedición, nombrey rma del o los jueces que las pronuncian; y otros especícos para cada resolución,considerando la naturaleza de ellas, como la exposición del asunto (individualización

de las partes, objeto, peticiones, alegaciones y defensas), consideraciones y fundamen -tos de la decisión (razonamiento jurídico).

El inciso 5 del artículo 139º de la Constitución Política del Estado, consagra comoprincipio y derecho de la función jurisdiccional, la motivación escrita de las Resolucio -nes Judiciales en todas las instancias excepto los decretos de mero trámite con menciónexpresa de la Ley aplicable, y los fundamentos de hecho en que se sustenten.

¿A qué nos referimos con motivar las Resoluciones Judiciales? Conforme la doctrinamayoritaria estamos reriéndonos en principio a la motivación de los hechos, que noes otra cosa que un instrumento para erradicar la arbitrariedad del Poder y fortalecerel Estado Democrático de Derecho.

La motivación tendrá como nalidad la justicación de la Decisión Judicial, quees la conclusión de un silogismo, que muestra la corrección del razonamiento lógicoque conduce a la premisa mayor conformada por la norma y a la menor, por el hechohistórico, a la conclusión. Así se muestra una justicación interna que se inere de suspremisas, según las reglas de la inferencia aceptadas y una justicación externa, cuandolas premisas son calicadas como nuevas según stándares aceptados. Entonces, si el Juez decide, está llamado a dar las razones por las cuales ha tomado la decisión quecorresponda, con una justicación interna que es un razonamiento lógico interno y una justicación externa, que se reere a la motivación y argumentación judicial.

De producirse una correcta motivación con una argumentación suciente y cohe-rente, tendremos resoluciones justas y de calidad, que pueden aprobar cualquier exa-men y crítica a las resoluciones judiciales realizadas por los ciudadanos en ejercicio desus derechos constitucionales.

En tal sentido, la resolución judicial es todo acto que emana del tribunal destinadaa sustanciar o a fallar la controversia materia del juicio; son todas aquellas decisiones,providencias por medio de las cuales el juzgador decide sobre las peticiones de las par-tes en un proceso jurisdiccional. Las resoluciones judiciales se clasican como sigue:1. Decretos: Son resoluciones por las que el juzgador dicta medidas encaminadas a la

simple marcha del proceso, son simples determinaciones de trámite.

2. Autos: Son resoluciones que pueden afectar cuestiones procedimentales o de fondoque surgen durante el proceso y que es indispensable resolver antes de llegar a lasentencia.

3. Sentencias: Son resoluciones que ponen n a la controversia conteniendo la aplica-ción de la ley general al caso concreto.

Estas son las resoluciones judiciales más importantes y pueden ser de 2 tipos:• Interlocutorias: Son resoluciones que deciden una cuestión planteada dentro

del proceso pero que no es la principal y que sin embargo requiere de una de-cisión nal.

Las sentencias interlocutorias son las resoluciones denitivas de los incidentes.

Incidente es un procedimiento accesorio legalmente establecido que se presentaen un proceso.



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INTRODUCCIÓN

• Denitivas: Son las resoluciones judiciales que ponen n a un proceso solucio-nando el litigio planteado de fondo aplicando la ley general al caso concreto.

Las sentencias denitivas terminan con la instancia.

En similar sentido se ha expresado Fix Zamudio, cuando sostiene que la doctrinaprocesal contemporánea considera, en esencia, que sólo deben existir tres categoríasde decisiones jurisdiccionales: a) los proveídos o acuerdos (en nuestra legislación sedenominan decretos), que son aquellos que resuelven aspectos secundarios del proce-dimiento; b) los autos, es decir, que deciden una situación importante del proceso, yque inclusive pueden tener por efecto la terminación del mismo (como por ejemplo elsobreseimiento); y c) las sentencias que resuelven de manera denitiva la controversia,y que pueden ser estimatorias, cuando le dan la razón al demandante o al ministeriopúblico en el proceso penal, desestimatorias o absolutorias, en el supuesto que conside-ren infundadas las pretensiones del actor o del ministerio público, pero también puedenser mixtas, es decir reconocer parcialmente las pretensiones de ambas partes (11).

La palabra sentencia signica, en términos generales, la resolución del órgano juris-diccional que resuelve una controversia entre partes con fuerza vinculativa para éstas.

COUTURE distingue dos signicados de la palabra sentencia: como acto jurídicoprocesal y como documento, en el primer caso la sentencia es el acto procesal “queemana de los agentes de la jurisdicción y mediante el cual deciden la causa o punto so-metido a su conocimiento”. A su vez, como documento, “la sentencia es la pieza escrita,emanada del tribunal, que contiene el texto de la decisión emitida”.

Las llamadas sentencias interlocutorias, que no resuelven la controversia de fondo,

sino una cuestión incidental, no constituyen realmente sentencias y deberían ser consi-deradas como meros autos.Sobre el particular, conviene aclarar que las sentencias denitivas pueden ser dictadas

tanto como por el juez de primera instancia (y entonces reciben el nombre de sentenciadenitivas de primera instancia) como por el tribunal de segundo grado, cuando se hayainterpuesto el recurso de apelación contra la sentencia denitiva de primera instancia. Haypor tanto, sentencias denitivas de primera instancia y sentencias denitivas de segundainstancia.

Conforme lo ha expresado Igartua Salaverría, por el término “precedente judicial”puede entenderse una sentencia –o conjunto de sentencias– provenientes de un órgano

judicial, pero de manera más certera el término puede utilizarse para denotar no unasentencia en su conjunto sino una parte de la misma, aquélla en donde se expresa ladecisión del caso concreto; de ello se desprende de la expresión “precedente judicial”se utiliza para designar no una sentencia entera sino una parte de la misma, pero, adiferencia del uso anterior, aquélla que contiene la ratio decidendi del caso (12).

––––––––––(11) FIX ZAMUDIO, Héctor. Las Sentencias de los Tribunales Constitucionales. Editorial Adrus S.R.L, Lima

2009, pág. 24.(12) IGARTUA SALAVERRIA, Juan. La Fuerza Vinculante del Precedente Judicial. ISEGORIA: Revista de

Filosofía Moral y Política Nº 35. Consejo Superior de Investigaciones Científicas, Madrid 2006,pág. 194.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Por ello, cuando hablemos de precedente judicial desde un punto de vista estricto ytécnico del término, nos estaremos reriendo a la parte de la sentencia que contiene elsentido del fallo que debe corresponder a determinado supuesto fáctico que se veriqueen la realidad y, por supuesto, sea de conocimiento de los órganos juridiccionales del

Poder Judicial.

IV. LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

Como sabemos, el Tribunal Fiscal es un tribunal administrativo creado por Ley(Ley Nº 14920 de 07.02.64), que forma parte de la Administración Pública, que dependeadministrativamente del Ministerio de Economía y Finanzas, gozando de autonomíafuncional y cuenta con asignación presupuestaria directa.

En tal sentido, el Tribunal Fiscal es un órgano colegiado, especializado en materiatributaria, que tiene entre sus atribuciones el resolver en última instancia administrativay a nivel nacional las controversias que sobre materia tributaria se susciten entre losdeudores tributarios y los órganos administradores de tributos, ello de conformidadcon lo previsto en el artículo 101º del Código Tributario.

Cabe indicar que, el Tribunal Fiscal no ejerce en forma estricta jurisdicción (no de-termina en forma irrevocable un derecho), ya que sus resoluciones son revisables anteel Poder Judicial.

Otra característica del Tribunal Fiscal es que interpreta con carácter general el sen-tido de las normas tributarias, emitiendo para tal efecto “jurisprudencia de observanciaobligatoria para los órganos de la Administración”. Instrumento legal: precedente ad-

ministrativo regulado en el artículo 154º del Código Tributario.En tal sentido, su trascendental labor ha sido reconocida por el propio Tribunal Consti-tucional en la sentencia emitida en el Exp. Nº 3741-2004-AA/TC según la cual: “Que los tri-bunales administrativos y los órganos colegiados de la administración pública que imparten “justiciaadministrativa” con carácter nacional no pueden dejar de aplicar una ley o reglamento cuya constitu-cionalidad haya sido confrmada en procesos constitucionales, ni tampoco aplicar a las consecuenciasde las relaciones y situaciones jurídicas existentes, en un caso concreto, los efectos jurídicos de unaley o reglamento que haya sido declarado inconstitucional en dichos procesos, de conformidad con eltercer párrafo del artículo VI del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional”.

En relación con la trascendencia de las labores que le incumben al Tribunal Fiscal,

resulta conveniente traer a colación el tema de la jurisprudencia de observancia obliga-toria a que alude el artículo 154º del Código Tributario, para lo cual debemos expresarque por el término precedente jurisdiccional , debemos entender como aquella: “(…) re-

gla jurídica que vía interpretación o integración del ordenamiento positivo, crea el juez pararesolver el caso planteado, y que debe o puede servir para resolver un caso futuro sustancialmenteanálogo. Deberá servir para resolver el futuro caso análogo, si se trata de un precedente vincu-lante, y podrá servir para ello, si se trata de un precedente persuasivo” (13).

Frente a ello, tenemos el llamado precedente administrativo que: “es una actuación

––––––––––(13) RODRÍGUEZ SANTANDER, Roger. El Precedente Constitucional en el Perú. En: Estudios al Precedente

Constitucional. Palestra Editores, Lima 2007, págs. 55-56.



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INTRODUCCIÓN

administrativa pasada, que tuvo lugar en el marco de una relación jurídica previa, terminada,que es capaz de producir efectos jurídicos, en virtud de determinados Principios Generales delDerecho (…) (14).

Esta denición permite que las actuaciones que puedan constituir un precedente

administrativo estén conformadas por aquellas interpretaciones expresas y de caráctergeneral sobre el sentido de normas tributarias. Para ello, corresponderá que el TribunalAdministrativo –en nuestro caso– el Tribunal Fiscal, someta la interpretación a debateen Sala Plena a n de adoptar un determinado criterio como de observancia obligatoria,debiendo publicarse en el diario ocial El Peruano, motivo por el cual constituye unaforma de emitir legislación positiva por parte de este Tribunal Administrativo.

Una de las características del precedente es que debe provenir de una autoridad le-gítima y su contenido debe ser razonable, debiendo tratarse de una decisión motivada ycalicada como equitativa. Si el precedente es maniestamente irrazonable, ello deberíaconstituir una justicación para que el juzgador se aparte de él.

Entre las ventajas de un sistema de predictiblidad sustentado en precedentes pode-mos señalar los siguientes:• Mantiene la seguridad jurídica.• No limita la creación interpretativa de quien resuelve.• Proscribe la arbitrariedad, en tanto se observa el derecho a la igualdad en la aplica-

ción de la Ley.• Brinda celeridad en la solución de las controversias y optimiza la defensa.• Aumenta la credibilidad institucional, ya que releva una imagen de transparencia

e imparcialidad, que es fundamental para la legitimidad de las resoluciones.

V. EL ALCANCE DE LOS PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL FISCAL

Acuerdo de Sala Plena del Tribunal Fiscal aprueba glosario de términosEl Tribunal Fiscal mediante Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2009/19, de fecha 26

de octubre del 2009, acordó por unanimidad aprobar el glosario de fallos empleados enlas resoluciones que emite dicho Tribunal, el cual es de aplicación obligatoria por todoslos vocales del Tribunal Fiscal.

En tal sentido, a continuación nos permitimos reproducir el referido glosario de tér-minos, el mismo que servirá de gran utilidad para el contribuyente ya que le permitirá

tener un alcance más certero de los pronunciamientos emanados por el Tribunal Fiscal,a la sazón máxima instancia administrativa en materia tributaria en nuestro país.

––––––––––(14) DIEZ SASTRE, Silvia. El Precedente Administrativo. Fundamentos y Efcacia Vinculante. Marcial Pons,Madrid 2008, pág.239.



29

RIESGOS TRIBUTARIOS

FUNDADA––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

SUPUESTO FALLO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1 Cuando la apelación contra una resolución cta denega- Fundada/Dejar sin efecto el valor toria respecto de dichos actos reclamables es conforme

Fundada/Nulo el valor–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2 Cuando la apelación de puro derecho es conforme Fundada–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3 Cuando la apelación contra una resolución cta denega- Fundada toria es conforme (1).–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– (1) En caso de procedimientos no contenciosos.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– INFUNDADA––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

SUPUESTO FALLO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4 Cuando la apelación de puro derecho no se encuentra Infundada fundada.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 5 Cuando la apelación contra una resolución cta denega- Infundada toria respecto de actos reclamables no es conforme–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 6 Cuando la apelación contra una resolución cta denega- Infundada toria no es conforme (1).–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– (1) En el caso de procedimientos no contenciosos.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– CONFIRMAR––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

SUPUESTO FALLO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 7 Cuando la apelada se encuentra conforme a ley. Conrmar–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 8 Cuando el tercerista no prueba que su derecho de Conrmar propiedad es anterior a la fecha del embargo.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 9 Cuando el Tribunal scal considera que no existe con- Conrmar troversia en el expediente, como por ejemplo cuando la

resolución apelada da la razón al recurrente.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– CONFIRMACIÓN PARCIAL DE LA APELADA–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– SUPUESTO FALLO––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

10 Cuando se revoca o conrma en parte la resolución ape- Revocar en parte y conrmar en lada lo demás que contiene–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– INADMISIBLE–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– SUPUESTO FALLO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 11 Cuando la solicitud de ampliación, corrección o aclaración Inadmisible es presentada fuera de plazo.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 12 Cuando se presenta una queja sin adjuntar poder que Inadmisible acredite la representación–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– IMPROCEDENTE––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

SUPUESTO FALLO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 13 Cuando se presenta una apelación de puro derecho cues- Improcedente

ANEXOGLOSARIO DE TERMINOLOGÍA EMPLEADA EN LOS FALLOS EMITIDOS POR EL TRIBUNAL FISCAL



30

INTRODUCCIÓN

tionando un documento que no es susceptible de serreclamado

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 14 Cuando se formula impugnación contra una Resolución del Improcedente Tribunal Fiscal (recurso de revisión, nulidad, reconsidera-

ción, etc.)–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 15 Cuando se presenta una apelación contra la resolución dene- Improcedente la apelación gatoria cta referida a la impugnación de actos no reclamables.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 16 Cuando la Administración eleva la apelación formulada con- Improcedente la apelación tra una resolución cta denegatoria cuando aún no ha transcurrido el plazo para que opere el silencio administivo negativo.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– REVOCAR–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– SUPUESTO FALLO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 17 Cuando la apelada no se encuentra conforme a ley no Revocar existiendo causales de nulidad–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 18 Cuando en una tercería, se acredita fehacientemente que el Revocar tercerista era propietario del bien antes de que se embargue.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 19 Cuando a pesar de habérselo requerido, la Administración Revocar la apelada y dejar no remite al Tribunal Fiscal los documentos que fueron sin efecto el valor solicitados y que se consideran indispensables para resolver en un procedimiento contencioso tributario.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 20 Cuando se apela una resolución que declara la inadmisi- Revocar bilidad y no es conforme a ley.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 21 Cuando se cambia la base legal de una resolución de Revocar y dejar sin efecto multa en instancia de reclamación (1). el valor

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 22 Cuando se apela la resolución que declaró la inadmisibili- Revocar la apelada y nulo dad de la reclamación y el valor presenta un vicio de nulidad. el valor–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 23 Cuando se apela la resolución que declaró inadmisible la Revocar la apelada y nula reclamación de una orden de pago y éste no ha sido emi- la orden de pago tido conforme con el supuesto previsto en el artículo 78º

del Código Tributario que sustenta su emisión.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– (1) No calica como supuesto de error material–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ACUMULAR–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– SUPUESTO FALLO

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 24 Cuando los procedimientos en trámite guarden conexión, Acumularel Tribunal Fiscal podrá disponer su acumulación, al am-

paro de lo dispuesto por el artículo 49º de la Ley Nº 27444.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– INHIBIRSE–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– SUPUESTO FALLO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 25 En los casos de declinación de competencia al amparo de lo es- Inhibirse / Remitir tablecido por el numeral 82.1 del art. 82º de la Ley Nº 27444.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– REMITIR–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– SUPUESTO FALLO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 26 Cuando el recurso de apelación se presentó directamente Remitir en la mesa de partes del Tribunal Fiscal.



32

INTRODUCCIÓN

38 Cuando la ONP omite pronunciarse respecto del recurso Nulo el concesorio de apelación y eleva el expediente al Tribunal Fiscal.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 39 Cuando la ONP omite pronunciarse respecto del recurso Nulo el concesorio de reconsideración y eleva el expediente al Tribunal Fiscal.

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 40 Cuando debiendo pronunciarse sobre la apelación la Ad- Nulo el concesorio ministración omite hacerlo y eleva el expediente al Tribu- nal Fiscal para que resuelva la apelación (caso de instancias intermedias antes de acudir al Tribunal Fiscal) (2).–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– (1) La Administración calicó equivocadamente el recurso. (2) No se ha emitido una resolución que dispone la elevación del expediente.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN APELADA–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– SUPUESTO FALLO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 41 Cuando se constate un vicio que acarree la nulidad de la Nula la apelada resolución apelada.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 42 Cuando se apela la resolución que declaró la inadmisibi- Nula la noticación del lidad de un recurso de reclamación y la noticación requerimiento y nula la apelada del requerimiento de admisibilidad es nulo.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 43 Cuando la resolución apelada ha sido emitida por un fun- Nula la apelada cionario incompetente.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 44 Cuando debiendo pronunciarse sobre la apelación la Admi- Nula la resolución que elevó nistración omite hacerlo y emite una resolución elevando el expediente y remitir los el expediente al Tribunal Fiscal para que resuelva la ape- actuados lación (caso de instancias intermedias antes de recurrir al Tribunal Fiscal).

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 45 Cuando se apela la resolución que declaró infundada o Nula la apelada y nulo el valor improcedente la reclamación y el valor presenta un vicio

de nulidad.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 46 Cuando la apelada no expresa los fundamentos de hecho Nula la apelada y de derecho que le sirven de base, adoleciendo de falta

de motivación.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 47 Cuando la Administración en virtud de su facultad de reexa- Nula la apelada men efectúa un nuevo reparo al emitir la resolución apelada (1).–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 48 Cuando la Administración en virtud de su facultad de Nula la apelada y nulo el valor reexamen modica el fundamento de los reparos en

instancia de reclamación (1)

.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 49 Cuando se constate un vicio que acarree la nulidad de la Nula la apelada / Fallo que resolución apelada y se tenga los elementos para emitir corresponda al caso pronunciamiento sobre el fondo de la controversia al amparo de lo dispuesto por el artículo 217º de la Ley

Nº 27444 (2).–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 50 Cuando la apelada no decide sobre todas las cuestiones Nula la apelada planteadas por los interesados y cuantas suscite el

expediente.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 51 Cuando la apelada no decide sobre todas las cuestiones Nula la apelada / Fallo que planteadas por los interesados y cuantas suscite el expe- corresponda al caso

diente de acuerdo con el artículo 129º del Código Tribu- tario, y se tenga los elementos para emitir pronuncia-



33

RIESGOS TRIBUTARIOS

miento sobre el fondo de la controversia al amparo de lodispuesto por el artículo 217º de la Ley Nº 27444.

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 52 Cuando la Administración no ejerce su facultad de Nula la apelada reexamen de acuerdo con lo previsto por el artículo 127º

del Código Tributario, a partir de la entrada en vigenciadel Decreto Legislativo Nº 981.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 53 Cuando la reclamación contra la orden de pago es Nula la apelada y nula la admitida a trámite por la Administración y en la resolu- orden de pago ción apelada la Administración no convalida el valor a

pesar de que carece de alguno de los requisitos previstosen el artículo 77º del Código Tributario.

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 54 Cuando la reclamación contra la orden de pago es admit- Nula la apelada y nula tida a trámite por la Administración y en la resolución la orden de pago apelada se modica los fundamentos y disposiciones que

sustentan la emisión de dicho valor.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

55 Cuando se emite una orden de pago debiéndose haber Nula la apelada y nula emitido una resolución de determinación y, tras admitirse la orden de pago a trámite el recurso, en la instancia de reclamación no se

subsanan los requisitos previstos en el artículo 77º delCódigo Tributario.

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– (1) Antes de la modicación dispuesta por el Decreto Legislativo Nº 981, vigente desde el 01 de

abril del 2007, que modicó el artículo 127º del Código Tributario que regula la facultad dereexamen del órgano encargado de resolver.

(2) No incluye los supuestos previstos por los artículos 129º y 150º del Código.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– NULIDAD E INSUBSISTENCIA DE LA RESOLUCIÓN APELADA–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– SUPUESTO FALLO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 56 Cuando al amparo del artículo 150º del Código Tributario, Nula e insubsistente el Tribunal Fiscal no pueda pronunciarse sobre aspectos

que, considerados en la reclamación, no hubieran sidoexaminados y resueltos en primera instancia (1).

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– (1) La nulidad e insubsistencia se declara respecto de la totalidad de la resolución apelada.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– FALLOS SOBRE DESISTIMIENTOS–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– SUPUESTO FALLO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 57 Cuando se cumpla los requisitos previstos por el artículo Aceptar el desistimiento 130º del Código Tributario.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 58 Cuando no se cumpla con los requisitos previstos por el Denegar el desistimiento artículo 130º del Código Tributario.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 59 Cuando el recurrente no especique la impugnación (valores Denegar el desistimiento o expediente) respecto de la cual formula el desistimiento.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 60 Cuando en uso de potestad prevista por el artículo 130º del Denegar el desistimiento Código Tributario, se resuelve el fondo de la controversia.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 61 Cuando quién presenta el desistimiento es la administra- Improcedente ción y no el recurrente–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

SUPUESTO FALLO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 62 Cuando el Tribunal Fiscal necesite pronunciamiento pre- Suspender el procedimiento,



34

INTRODUCCIÓN

vio del Poder Judicial a n de resolver el procedimiento debiendo la Administración administrativo. devolver los actuados una vez

que culmine el indicado proceso penal, adjuntando copia

certicada de la sentencia paraque este Tribunal emita

pronunciamiento denitivo.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– QUEJAS–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– SUPUESTO FALLO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 63 Cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten Fundada directamente o infrinjan lo establecido en el Código

Tributario (y normas tributarios), según lo establecido porlos artículos 101º y 155º del citado Código y artículo 38ºde la Ley Nº 26979.

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 64 Cuando no se acredita la cobranza coactiva indebida o la

actuación indebida de la Administración Tributaria ocontravención de las normas que inciden en la relación jurídico tributaria. Infundada

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 65 Cuando se interpone una queja por la demora en resolver Improcedente (no incluye los gastos de tercerías de propiedad reguladas

por la Ley Nº 26979).–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 66 Cuando se formula una queja por la demora en resolver Improcedente pero la Administración ya ha emitido la resolución esperada.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 67 Cuando a efecto de emitir pronunciamiento, el Tribunal Requerir / Disponer Fiscal requiere a la Administración Tributaria para que

ésta remita información y documentos que son necesariospara resolver.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 68 Cuando se presente una segunda queja por no observar Fundada la queja y disponer lo ordenado por el Tribunal Fiscal, de acuerdo con lo se ocie al Procurador Público dispuesto por el artículo por el artículo 156º del Código del Ministerio de Economía y Tributario y el Acuerdo de Sala Plena Nº 2005-15 Finanzas–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 69 Cuando se presenta una queja sobre resoluciones referidas al Inhibirse / Remitir otorgamiento del aplazamiento y/o fraccionamiento previs- to por el segundo párrafo del artículo 36º del Código

Tributario.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 70 Cuando se presenta una queja sobre asuntos no tributa- Inhibirse / Remitir rios (incluye conducta de funcionarios). Aplicación del

artículo 82.1 de la Ley Nº 27444.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 71 Cuando luego de formulada la queja desparecen los moti- Sin objeto vos de su presentación.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 72 Cuando se alega la prescripción en la queja sin acreditar Improcedente haberla alegado previamente ante el ejecutor coactivo.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 73 Cuando se presenta una queja y existe un proceso judicial Inhibirse de revisión.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 74 Cuando no constituye la vía. Improcedente / Dar trámite (1)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

75 Cuando se presenta la queja después de haberse llevado a Improcedente cabo la ejecución forzada.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

76 Cuando se presenta una queja por no eleva la apelación Improcedente (si no se contra acto no reclamable y la Administración Tributaria cuestiona el acto) emite una resolución que declara improcedente la a

pelación. Dar trámite (si cuestiona el acto)––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

77 Cuando se presenta una queja por no elevar apelación de Fundada / Infundada / un acto reclamable. Sin objeto–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 78 Cuando se presenta una queja porque no se emite resolu- Improcedente ción respecto de la intervención excluyente de propiedad

formulada pero la Administración (SUNAT) informa queya lo hizo.

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 79 Cuando se presenta una queja porque no se emite resolu- Sin objeto (si se resolvió la tercería ción respecto de la tercería formulada al amparo de la Ley después de presentada la queja) / de Procedimiento de Ejecución Coactiva pero la Adminis- Infundada (si se resolvió la ter- tración informa que ya lo hizo. cería antes de formulada la queja).–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 80 Cuando se presenta una queja por no elevar el recurso de Fundada / Sin objeto apelación contra la resolución cta denegatoria de la solicitud no contenciosa.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 81 Cuando se presenta una queja por no elevar apelación de Fundada / Sin objeto acto no reclamable–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 82 Cuando se presenta una queja por no elevar apelación Fundada / Sin objeto contra una resolución cta denegatoria cuando aún no ha

transcurrido el plazo para que opere el silencio administrativo negativo.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– (1) En el caso que no se considere que deba otorgarse trámite alguno a la queja, se fallará solo

improcedente.

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– SOLICITUDES DE AMPLIACIÓN, CORRECCIÓN O ACLARACIÓN–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– SUPUESTO FALLO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 83 Cuando se presenta solicitud de ampliación, corrección o Fundada aclaración y se considera que existe punto omitido o por

corregir o aclarar en la RTF.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 84 Cuando se presenta una solicitud de ampliación, correc- Infundada ción o aclaración, y se considera que no existe punto

omitido o por corregir o aclarar en la RTF.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 85 Corrección, aclaración o ampliación de ocio al amparo Corregir de ocio / Aclarar del artículo 153º del Código Tributario. de ocio o Ampliar de ocio–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 86 Cuando se presenta una solicitud de ampliación, correc- Improcedente ción o aclaración que pretende la modicación del fallo.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– RECOMPONER–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– SUPUESTO FALLO–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 87 Cuando a pesar de habérselo requerido, la Administra- Recomponer ción no remite al Tribunal Fiscal los documentos que

fueron solicitados y que se consideren indispensables(solicitudes no contenciosas, resolución apelada y recur-

sos impugnatorios) para resolver respecto de un procedimiento no contencioso tributario.



CÓDIGO TRIBUTARIO



39

RIESGOS TRIBUTARIOS

Los órganos administradores de tributos constituyen entes administrativos queobligatoriamente encuentran en la Facultad de Fiscalización uno de sus principalesmecanismos de control del estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargode los contribuyentes (1); sean estas obligaciones de naturaleza sustantiva o adjetivas(formales) (2).

En un procedimiento de scalización existen obligaciones formales que deberácumplir el contribuyente a requerimiento del Auditor Fiscal, como es el presentar loslibros contables, informes, entre otros. De igual modo, la Administración Tributaria seencuentra en la obligación de llevar a cabo la diligencia conforme a los lineamientos

previstos en la Ley, de acuerdo a los Principios del Debido Procedimiento, el Principiode Legalidad, entre otros.Dentro de este contexto, el tema que pretendemos delinear en términos asequibles

es la naturaleza discrecional de la facultad de scalización, así como desarrollar losaspectos más relevantes a considerar durante un Procedimiento de Fiscalización, quesirvan de guía y marco general introductorio a los temas subsiguientes que se desarro-llan en función a las etapas de la scalización en los cuales se abordan algunos tópicosrelevantes que permitirán al administrado cautelar, el correcto desarrollo del procedi-miento de scalización el cual deberá sujetarse a la normativa vigente y por ende, notransgredir los derechos del administrado.

Facultad de Fiscalización

PLANTEAMIENTO

––––––––––(1) Al respecto, el Tribunal Constitucional en sentencia emitida en el Exp. Nº 327-2001-AA/TC, ha dis-

puesto: “que la realización de un proceso de scalización no constituye por si mismo, una vulneraciónde derechos constitucionales. Para que ello ocurra, tendrían que acreditarse irregularidades en sudesarrollo”.

(2) Sobre el particular, “se suele denominar incorrectamente, como obligaciones tributarias “adjetivas”, al

conjunto de deberes formales (…). En contraposición a estas últimas, se suele denominar obligacióntributaria “sustantiva” a la obligación tributaria propiamente dicha”. Bravo Cucci, Jorge. Fundamentosde Derecho Tributario. Palestra Editores, Lima 2003, pág. 75.



40

FISCALIZACIÓN

I. MANIFESTACIÓN DE LA VOLUNTAD DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA:ACTO ADMINISTRATIVO

Si bien la figura jurídica del acto administrativo no ha sido definida expre -

samente en el Código Tributario, en aplicación de la Norma IX del citado cuerpolegal (3) , el artículo 1º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento AdministrativoGeneral ha definido dicho concepto como la declaración emanada de una entidadestatal, que en el marco de las normas de Derecho Público, van a producir efectos jurídicos respecto a los intereses, obligaciones o derechos de los administrados den-tro de una situación concreta.

Nótese pues que esta declaración implica la exteriorización de la voluntad por partede la autoridad administrativa, cuya materialización será la resolución debidamenteemitida y noticada, en este caso, al contribuyente scalizado.

1.1. Requisitos para la Validez del Acto Administrativo Recogiendo las corrientes doctrinarias modernas, el artículo 3º de la LPAG calica

como elementos constitutivos del acto administrativo a los siguientes:a) Competencia: Todo acto administrativo deberá ser emitido por el órgano fa-

cultado para ello en razón de la materia, territorio, grado, tiempo o cuantía, através de la autoridad regularmente autorizada al momento del dictado y en

el caso de órganos colegiados, cumpliendo los requisitos de sesión, quórumy deliberación indispensables para su emisión. En el caso de tributos relacio-nados con el Gobierno Central, la entidad competente es la SuperintendenciaNacional de Administración Tributaria - SUNAT a través de sus funcionariosdebidamente autorizados para ello.

b) Objeto o Contenido: Los actos administrativos deben expresar su respectivoobjeto o razón de ser, de tal modo que pueda determinarse inequívocamentesus efectos jurídicos. Su contenido se deberá ajustar a Ley (vale decir, deberáser lícito), preciso, posible física y jurídicamente, y pronunciarse en todos los

extremos respecto a las cuestiones que la motivan.c) Finalidad Pública: Adecuarse a las nalidades de interés público asumidaspor las normas que otorgan las facultades del órgano emisor, sin que puedahabilitársele a perseguir mediante el acto, aun encubiertamente, alguna na-lidad sea personal de la propia autoridad, a favor de tercero, u otra nalidadpública distinta a la prevista en la Ley. La ausencia de normas que indiquenlos nes de una facultad no genera discrecionalidad. Cabe indicar que, en el

COMENTARIO

––––––––––(3) En virtud a ésta, se establece que en lo no previsto por el Código o en otras normas tributarias po-

drán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen.Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios delDerecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

caso de la Administración Tributaria uno de sus nes es el de recaudación detributos.

d) Motivación: El acto administrativo debe estar debidamente motivado en pro-porción al contenido y conforme al ordenamiento jurídico. Este requisito está

plasmado en el Código Tributario en su artículo 103º que establece lo siguiente:“Los actos de la Administración Tributaria serán motivados y constarán en losrespectivos instrumentos o documentos”.

e) Procedimiento Regular: Antes de su emisión, el acto debe ser conformadomediante el cumplimiento del procedimiento administrativo previsto para sugeneración.

1.2. Formas de Actuación de la Administración De manera uniforme la doctrina ha entendido que la Administración Pública pue-

de actuar de dos formas a saber: actuación reglada y actuación discrecional, lascuales desarrollamos a continuación:a) Actuación Reglada: Por el principio de actuación reglada o conocido también

como: “El Principio de Sujeción de la Administración a la Legislación, deno-minado modernamente como “Vinculación Positiva de la Administración a laLey”, exige que la certeza de validez de toda acción administrativa dependa dela medida en que pueda referirse a un precepto jurídico o que partiendo desdeéste, pueda derivársele como su cobertura o desarrollo necesario. El marco jurídico para la administración es un valor indisponible motu propio , irrenun-ciable ni transigible” (4). Es decir, como regla, la actuación de la Administración

Pública obedece al sometimiento de normas jurídicas que la habiliten.b) Actuación Discrecional: Por excepción la actuación discrecional es la aplica-ción de criterio (5) por parte de la Administración Pública; es decir implica elegiro determinar la actuación o decisión administrativa que sea más convenientepara el interés público (6). En el ámbito tributario, el Tribunal Fiscal señaló enla RTF N° 1144-3-98 , que la discrecionalidad, en oposición a lo reglado, debeser aplicada únicamente cuando no exista norma especíca que regule unasituación determinada.

En nuestra legislación tributaria, el artículo 62° del Código Tributario establecela discrecionalidad en el procedimiento de scalización, el mismo que incluye

la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o benecios tributarios.

Remitiéndonos al marco normativo del citado artículo 62º del CT fundamental-mente se desprenden dos características concurrentes y complementarias entre sí,

––––––––––(4) MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima 2008,

pág. 61.

(5) Criterio: Juicio o discernimiento. DRAE: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=criterio(6) http://www.sunat.gob.pe/publicaciones/revistaTributemos/tribut91/analisis2.htm



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FISCALIZACIÓN

como son: (i) el ejercicio discrecional de la facultad de scalización en salvaguardadel interés público y (ii) el ejercicio de una relación de medidas o mecanismospreestablecidos en la ley (poderes de instrucción a desarrollarse dentro del proce-dimiento de scalización).

1.3. Naturaleza discrecional de la facultad de scalización y su vinculación con elinterés público

En el ámbito tributario es frecuente escuchar que la Administración Tributariaejerce sus poderes de instrucción en forma discrecional; sin embargo, respecto dela citada característica usualmente se tiene una vaga noción o una errada concep-ción de lo que realmente signica e implica en la práctica. A ello se suma, el hechoque el precitado artículo 62°, únicamente se limita a establecer que la potestad enmención debe ser ejercida teniendo en cuenta el interés público sin entrar a deli -near realmente que se debe entender por ello.

Con la nalidad de claricar la situación expuesta, en principio, podemos seña-lar que cuando la norma hace referencia al carácter discrecional de la facultadde scalización, se entiende que la misma, en puridad conceptual, es de “libreactuación (7)” por parte de la autoridad impositiva. De otro lado, cuando el dis-positivo en mención alude a la necesidad de privilegiar el interés público, se estáreriendo a la “valoración” diferenciada que en el desarrollo de una actividad descalización o también denominada doctrinalmente de “instrucción”, la autoridadscal deba efectuar, “en términos de oportunidad o de costo – benecio, entre losintereses privados y los de carácter público (8)” y, en función a ello, determinar “la

elección de los poderes de instrucción que se deben ejercer entre los contempla-dos por la ley y los elegidos por los contribuyentes para su inspección (9)”. Cabeseñalar, que el interés público constituye un concepto de compleja denición, enese sentido, sociológicamente se entiende como “la utilidad o conveniencia o biende los más ante los menos, de la sociedad ante los particulares, del Estado sobrelos súbditos” (10).

Estando a lo anterior, Juan Carlos Morón Urbina precisa que en el desarrollo yejercicio de una facultad administrativa, como viene a calicar el tema de estudio,queda descartada: “cualquier posibilidad de desvío para satisfacer abierta o encubiertamente algún interés privado o personal de los agentes públicos, de grupos

de poder u otro interés público indebido, ajeno a la competencia ejercida por elórgano emisor (11)”.

––––––––––(7) Flores Polo, Pedro. Diccionario Jurídico Fundamental. Ediciones Justo Valenzuela, Lima 1988., pág. 197.(8) Gallo, Franco. La discrecionalidad en el Derecho Tributario. En Tratado de Derecho Tributario, dirigido por

Andrea Amatucci, Tomo II, Editorial Temis, Bogotá – 2001, pág. 299.(9) Ibídem. Página 298.(10) Cabanellas de Torres, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Tomo IV. Editorial He-

liasta SRL.

(11) Morón Urbina, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima– 2002, pág. 71. Lo indicado se encuentra legislativamente contemplado en el numeral 3 del artí -culo 3º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, norma aprobada por la Ley Nº 27444



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Lo explicitado, trasladado al campo procedimental - tributario implica, en primerlugar, que la autoridad scal en virtud al carácter discrecional, tiene absoluta li - bertad en la elección y aplicación de los mecanismos o actuaciones administrativasque estime idóneas según sea la situación especíca y, en atención a ello, poner en

marcha la facultad de instrucción. En segundo lugar, dicha decisión materializada ya en una acción concreta, debe

perseguir una nalidad pública, la cual se considerará tangible una vez culminadala scalización de las obligaciones tributarias del contribuyente. En este último su-puesto, el resultado de dicha potestad se traducirá, por citar un caso, en el ingresoa las arcas scales de algún concepto dejado de pagar o, en la regularización –víamulta– originado en la violación o incumplimiento de alguna norma positiva.

Para Cabanellas (12) , discrecionalidad es la: “Potestad o actuación caracterizada por lavoluntad propia, sin otro límite que una tácita adecuación a lo establecido como justo oequitativo. Libertad para obrar o abstenerse; para resolver de una manera o de la opuesta.Determinación de penas o sanciones al arbitrio, aunque no con arbitrariedad”.

De otro lado, podemos señalar también que, las actividades que cumple la Ad-ministración Pública (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) son diversas ycrecientes, razón por la que la ley no siempre podrá lograr determinar los límitesexactos dentro de los cuales actuará ésta; por tal motivo, el ordenamiento jurídicoatribuye a la Administración parte de la potestad discrecional y parte de la potes-tad reglada (13).

1.4. Restricciones al carácter discrecional

En párrafos anteriores, se indicó que la legislación nacional reconoce expresa-mente que la facultad de scalización es ejercida discrecionalmente en “libertadde actuación” y en aras del “interés público”. Sin embargo, resulta claro queencontrándonos ocialmente en un Estado de Derecho en el que se reconoce alos ciudadanos una serie de prerrogativas inherentes a su condición de sujetos dederecho, toda actuación del Estado que emane de su Ius Imperium, encuentra unaserie de restricciones en cuanto a su desarrollo y correcta aplicación.

En ese contexto, cualquiera sea la actuación administrativa que ejerza la autoridadscal frente a los administrados, especícamente en el ejercicio de su discrecionalpoder de scalización, la misma se va a encontrar constreñida fundamentalmente

por tres aspectos de capital importancia. Estos son: (i) el estricto respeto de losderechos de los administrados, contemplados en forma enunciativa en el artículo92° del CT, los cuales además, no son supuestos taxativos (es decir no constituyenuna categoría numerus clausus); (ii) la observancia de los criterios vinculantes o no,

–––––––––– (11.04.2001), cuyo texto exige como presupuestos de validez jurídica de los actos administrativos, que

los mismos encierren o contengan una evidente nalidad pública.(12) CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. 12ª Edición - Tomo II. Editorial

Heliasta SRL.

(13) Se entiende por actos reglados, aquellos que se hallan debidamente normados por el ordenamiento jurídico; por tanto, es la misma ley la que determina cuál es la autoridad que debe actuar, en que mo-mento y la forma como ha de proceder, eliminando cualquier rasgo de valoración subjetiva.



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FISCALIZACIÓN

expedidos por el Tribunal Fiscal y sobre todo por el Tribunal Constitucional (14) , asícomo, en general; (iii) la relación de medidas previstas en el artículo 62º del CT.

En ese orden de ideas, se observa que el carácter discrecional en el ejercicio de lafacultad de scalización, no implica que ésta constituya una potestad autárquica

“sin freno” alguno, sino que la misma, también en aplicación del concepto “interéspúblico” inclusive, debe observarse en armonía con los cánones expuestos, todavez que si bien el interés público en el procedimiento de scalización, de unaparte, se encuentra dirigido a salvaguardar los intereses scales, de otro lado, elconcepto del cual emana lo anterior (entiéndase interés público), también com-prende el respeto por las prerrogativas que ostenta todo administrado inmerso enun procedimiento de tal naturaleza.

II. PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

2.1. ¿Qué es la Fiscalización? Conforme lo señala el artículo 61° del Código Tributario, la determinación de la

obligación tributaria se sujeta a una scalización o vericación por parte del EnteFiscal.

En el caso de la vericación, esta diligencia se limita a requerir y corroborar lainformación vinculada a la determinación de obligaciones; mientras que en una s-calización dicha potestad es mucho más amplia, pues no solo abarcará estos actos,sino también el cruce de la información con aquella proporcionada por terceros.

Esta diferencia ha sido mencionada por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 4754-4-2008

(11.04.2008), en donde se señala que el ejercicio de la scalización no se restringea requerir y/o vericar los datos que constan en los libros y registros contablesdel contribuyente, sino que incluye cualquier otra información relacionada con loshechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, tales como reportes, aná-lisis, solicitar documentación comercial, solicitar documentación a terceros seanéstos entidades públicas y privadas para que informen sobre el cumplimiento delas obligaciones tributarias de los sujetos sometidos al ámbito de su competenciacon los cuales realizan operaciones.

José María Lago señala que la referida facultad busca: “(…) el examen exhaustivo dela situación tributaria del contribuyente en el tributo concreto que se ha analizado, a fn

de verifcar el cumplimiento o incumplimiento por el sujeto inspeccionado de sus deberesmateriales y formales” (15).

2.2. Inicio de la Fiscalización El artículo 1° del Decreto Supremo N° 085-2007-EF, Reglamento del Procedimiento

––––––––––(14) En el caso de los lineamientos constitucionales, conforme con lo prescrito en el artículo 22º del Código

Procesal Constitucional, las sentencias dictadas por los magistrados de dicha instancia supra-legal (ensentido lato), tienen prevalencia sobre las de los restantes órganos jurisdiccionales y deben cumplirse

bajo responsabilidad.(15) Lago Montero, José María. En: El Procedimiento de Liquidación. Tratado de Derecho Tributario, dirigidopor Andrea Amatucci. Tomo II, Editorial Temis, Bogotá – 2001, pág. 381.1.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

de Fiscalización de la SUNAT –RPF SUNAT–, establece que el procedimiento descalización se inicia cuando surte efectos la noticación (16) cursada al sujeto sca-lizado de la Carta que presenta al Agente Fiscalizador y el primer Requerimiento.De noticarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedimiento se

considerará iniciado en la fecha en que surte efectos la noticación del últimodocumento. En tal sentido, se denen a los referidos documentos como sigue:a. Cartas: Conforme al artículo 3° del RPF SUNAT, mediante la carta se comu-

nicará al sujeto scalizado que será objeto del procedimiento, presentando alAgente Fiscalizador, consignando los períodos y tributos materia de veri-cación. También podrán informar la ampliación, suspensión o prórroga delprocedimiento de scalización.

b. Requerimiento: El artículo 4° del RPF SUNAT, establece que a través delrequerimiento la Administración solicita al sujeto scalizado información rela-cionada con la obligación tributaria.

En cuanto a la emisión de los requerimientos, tanto el Código Tributario como elRPF SUNAT, no desarrollan algunos temas relacionados con los requerimientos,lo que sí es abordado por el Tribunal Fiscal a través de su jurisprudencia, y quereferimos a continuación:• Plazos mínimos entre los requerimientos solicitados en la Fiscalización: Al

respecto, la RTF N° 4568-2-2008 (07.04.2008) señala que, no existe disposiciónlegal que determine plazos o intervalos mínimos entre cada uno de los requeri-mientos formulados y remitidos por la Administración Tributaria, en atribución

a sus facultades scalizadoras contenidas en el artículo 62° del Código Tributario.• Necesidad de cerrar un requerimiento para empezar con otro en la Fiscali-zación: La RTF N° 10645-2-2009 (16.10.2009) contempla el siguiente criterio,no existe norma alguna que establezca que en una misma scalización, antesde noticarse un requerimiento, necesariamente debe cerrarse o darse porconcluidos los anteriores, máxime si el cierre posterior a la fecha señalada enel requerimiento redunda en benecio del contribuyente al constituir en lapráctica una prórraga tácita del plazo otorgado para su cumplimiento.

• Cierre de los Requerimientos: El cierre de requerimiento es la etapa en la cualla Administración Tributaria ha culminado la revisión de la documentación

entregada por parte del deudor tributario dentro del plazo proporcionado porésta, incluyendo el plazo adicional en caso fuera solicitado por la persona s-calizada. En algunos casos, se consigna la fecha de cierre del requerimiento; sinembargo, el Tribunal Fiscal precisa en la RTF Nº 9665-2-2001 , que la omisiónde la fecha de cierre no signica que este esté abierto indenidamente, cuando

––––––––––(16) Conforme al artículo 106° del Código Tributario, las noticaciones surten efecto desde el día hábil

siguiente al de su recepción. Adicionalmente, por excepción, la noticación surtirá efectos al momentode su recepción cuando se notique resoluciones que ordenan (…) requerimientos de exhibición delibros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se debanllevar conforme a las disposiciones pertinentes (…).



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FISCALIZACIÓN

exista evidencia que el contribuyente tomó conocimiento del resultado delmismo en el procedimiento de scalización se entenderá por cerrado.

2.3. Plazo para realizar la Fiscalización

El artículo 131° de la LPAG establece características especiales respecto a los plazos.Estos deben ser entendidos como máximos, siendo obligatorio que la autoridadadministrativa respete los mismos, y el administrado haga valer su derecho a exigirque éstos se cumplan. Dentro de este marco general, el numeral 1 artículo 62°-Adel Código Tributario –CT– establece que el plazo para scalizar es de (1) un año,computado a partir del momento en que el deudor tributario entregue la totalidadde la información y/o documentación que fuera solicitada por la AdministraciónTributaria, en el primer requerimiento noticado en ejercicio de su facultad. Precisael artículo que, en caso de presentarse parcialmente dicha información y/o docu-mentación no se tendrá por entregada hasta que se complete la misma.En este sentido, se tiene como premisa general que el inicio del procedimiento descalización ocurre a partir de la fecha en que se notica la carta y el primer reque-rimiento. De noticarse en fechas distintas, se entenderá iniciado el procedimientoen la fecha que es noticado el último documento, empezando a computarse elplazo de un año cuando el sujeto scalizado presente la totalidad de lo requeridoen el primer requerimiento.

A manera de ilustración, en el caso que la scalización se inicie el 27.05.2010 (se noti-có en esta fecha la carta y el requerimiento), y se presenta la información íntegra el02.06.2010, el plazo máximo para realizar la scalización se cumplirá el 02.06.2011.

2.4. Efectos del Plazo Sobre el particular, el legislador ha sido claro en señalar la imposibilidad de la

noticación de otros actos administrativos solicitando información y/o documen-tación adicional a aquella requerida dentro del plazo de la scalización (el cualincluye aquel plazo adicional otorgado por prórroga) respecto al mismo periodoo tributo que es materia del procedimiento.

Cabe mencionar que estas situaciones no enervan la facultad de la AdministraciónTributaria de requerir y recibir información de terceros al respecto, o elaborar in-formación en torno a ello.

2.5. Vencimiento del Plazo El numeral 5 del artículo 62°-A del CT, estipula que vencido el referido plazo, el

efecto que se produce es que la Administración Tributaria no podrá requerir alcontribuyente mayor información que la solicitada en el plazo a que se reere elpresente artículo (1 año); sin perjuicio de ello, luego de transcurrido éste puedenoticar la Resolución de Determinación, Resolución de Multa o la Orden de Pago,de ser el caso, dentro del plazo de prescripción para la determinación de la deuda.

2.6. Finalización de la Fiscalización

De acuerdo al artículo 10° del RPF SUNAT, el procedimiento de scalización culmi-na con la emisión de la Resolución de Determinación y/o la Resolución de Multa.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

La noticación del requerimiento de scalización constituye el punto de partida dedicha facultad con la que cuenta la SUNAT a n de auscultar el cumplimiento de lasobligaciones tributarias de cargo de los administrados.

El solo hecho de exigir al contribuyente que presente información vía un requeri-miento importa, de algún modo, una suerte de mecanismo de coerción hacia éste, locual se puede traducir en un riesgo, que de manera clara, obliga al cumplimiento delas obligaciones tributarias.

De esta manera, al ser el requerimiento el vehículo a través del cual se solicita in-formación al contribuyente, otorgándole un plazo debido para el cumplimiento del mis-

mo, se requiere que éste reúna ciertas formalidades. De igual forma, resulta relevanteaquellos aspectos vinculados, entre otros, a la noticación de dicho requerimiento comoprimer tema a dilucidar, sobre todo ante qué persona de la empresa debe ser noticado,si puede ser un empleado, un auxiliar o solo el representante legal.

En virtud a lo expuesto, a continuación desarrollaremos los aspectos más relevantesa tener en cuenta cuando se recepciona un requerimiento de scalización por parte dela SUNAT.

La etapa de inicio de la Fiscalización:Consideraciones a observar

RIESGO



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FISCALIZACIÓN

1. EL REQUERIMIENTO

La Administración Tributaria en lo que al cumplimiento de sus funciones de sca-lización se reere emite los denominados requerimientos, los cuales constituyen actosadministrativos tendientes a solicitar al deudor tributario o a terceros el cumplimientode obligaciones formales y/o deberes tributarios que se encuentran contenidos en lasdisposiciones scales.

2. TIPOS DE REQUERIMIENTOS

Según expresa ROBLES MORENO: “(…) hay dos tipos de requerimiento: 1) LosAbiertos, son aquellos que nos permiten sustentar lo requerido, por ejemplo un reque-rimiento donde se solicita al contribuyente que “sustente la necesidad del gasto (…)”,2) Los especícos, son aquellos que, no generan la obligación de prever toda la informa-ción relacionada con un pedido abstracto, sino que obliga a prever las implicancias dela documentación que especícamente ha sido solicitada, como por ejemplo “demuestrela forma de pago (…)”. (1)

Mediante el primer requerimiento (también denominado general) es usual que laAdministración je el alcance, objeto y condiciones del procedimiento de scalización(plazos, lugar, fecha de cumplimiento, forma, apercibimientos, etc.); en este sentido,

siendo el documento que normalmente inicia un procedimiento de ocio, se entiendeque para su emisión se ha tenido en cuenta la esencia de lo establecido por el artículo104º de la Ley del Procedimiento Administrativo General (2).

(Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General)Parte pertinenteArtículo 104.- Inicio de ocio

104.1 Para el inicio de ocio de un procedimiento debe existir disposición de auto-

ridad superior que la fundamente en ese sentido, una motivación basada enel cumplimiento de un deber legal o el mérito de una denuncia.104.2 El inicio de ocio del procedimiento es noticado a los administrados deter-

minados cuyos intereses o derechos protegidos puedan ser afectados por losactos a ejecutar, salvo en caso de scalización posterior a solicitudes o a sudocumentación, acogidos a la presunción de veracidad. La noticación in-

COMENTARIO

–––––––––––

(1) ROBLES MORENO, Carmen. El Requerimiento ¿Es un acto administrativo?. Esta información puede con-sultarse en la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/item/18256. Blog de Carmen del PilarRobles Moreno: Reexiones sobre Derecho Tributario y Derecho Constitucional.

(2) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Jurista Editores. Lima, 2007, pág. 422.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

cluye la información sobre la naturaleza, alcance y de ser previsible, el plazoestimado de su duración, así como de sus derechos y obligaciones en el cursode tal actuación.

104.3 La noticación es realizada inmediatamente luego de emitida la decisión, sal-

vo que la normativa autorice que sea diferida por su naturaleza condencial basada en el interés público.

3. DEFINICIÓN DE REQUERIMIENTO BAJO LA LEGISLACIÓN FISCAL

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4º del Reglamento de Fiscalización dela SUNAT, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, publicado en el DiarioOcial “El Peruano” el 29.06.2007, se dene al Requerimiento de la siguiente manera:

“Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibición y/o presenta-ción de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos y/oinformación, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para

scalizar inafectaciones, exoneraciones o benecios tributarios (3)”.De igual modo el artículo en mención determina que el requerimiento también será

utilizado para:a) Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e in-

fracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización; o, b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización indi-

cando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en éste, de acuerdo a

lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario.

4. ¿QUÉ FORMALIDADES DEBE CONTENER EL REQUERIMIENTO?

Conforme lo establece el artículo 2º del Reglamento de Fiscalización de la SUNAT,durante el procedimiento de scalización, SUNAT podrá emitir, entre otros, Cartas,Requerimientos, Resultados de Requerimiento y Actas. En el mismo artículo se detallanlos requisitos mínimos que deben contener cada uno de dichos documentos, los cualesse detallan a continuación:a) Nombre o razón social del Sujeto Fiscalizado; b) Domicilio scal;c) RUC;d) Número del documento;e) Fecha;f) Objeto o contenido del documento; yg) La rma del trabajador de la SUNAT competente.

–––––––––––

(3) Los benecios tributarios constituyen tratamientos de tipo normativo a través de los cuales se buscadisminuir o reducir la base imponible o la tasa (alícuota) de algún tributo en especíco. En estos casosla obligación tributaria nace, pero con un importe menor o en todo caso con un plazo mayor paraefectuar el pago del mismo.



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FISCALIZACIÓN

Dicho artículo también precisa la modalidad de noticación de los citados docu-

mentos, la cual se ceñirá a lo dispuesto en los artículos 104º al 106º del Código Tribu-

tario.No olvidemos que además de los requisitos antes mencionados, el Requerimiento

deberá indicar el lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dichaobligación.

De igual modo, toda aquella información y/o documentación que sea exhibiday/o presentada por el Sujeto Fiscalizado, en cumplimiento de lo solicitado en el Re -querimiento, deberá mantenerse a disposición del Agente Fiscalizador hasta que ésteculmine su evaluación.

5. LA NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO

5.1. ¿Ante quién se debe entregar?

Partimos del hecho que dentro del universo de contribuyentes el deudor tribu-tario puede ser una persona natural o una persona jurídica. En el primero de lossupuestos antes señalados, si la Administración Tributaria decide realizar la noti-cación de un requerimiento a la persona natural lo podría hacer directamente enel domicilio scal consignado por éste en la cha RUC expedida por la SUNATprevia inscripción en dicho registro por el contribuyente.En el caso de las personas jurídicas, en principio, las noticaciones del requeri -miento normalmente se llevan a cabo en las ocinas de los propios contribuyentes,ello equivale a decir, en su propio domicilio scal. Allí la noticación puede ser

entregada a cualquier dependiente de la empresa.Solo en el caso que los representantes legales se acerquen a las ocinas de la propiaSUNAT, será posible que allí se produzca la noticación por medio de una cons-tancia administrativa. Nótese que este último supuesto es excepcional.

Asimismo, de la lectura de lo glosado no sería correcto que el requerimiento seentregue a un auxiliar contable cuando éste se acerque a las ocinas de la Ad-

ministración Tributaria a presentar un recurso de reclamación. Lo anterior es uncriterio compartido por el Tribunal Fiscal conforme a la RTF Nº 0652-3-1997 (4) defecha 24.07.97.

Recordemos que las noticaciones, al ser actos administrativos, requieren para su

validez la certeza del conocimiento de su contenido por parte de los administra-dos, de este modo, las reglas que deben seguirse resultan ser sumamente estrictas.

–––––––––––

(4) El Tribunal Fiscal desestimó el argumento de la Administración Tributaria que estimaba que conformea lo dispuesto en el artículo 23º del Código Tributario se había considerado a la noticación al auxiliarcontable como de mero trámite asumiendo que la representación se presume otorgada, lo cual no revis-te tal calicación debido a que las noticaciones de actos administrativos no pueden ser consideradascomo de mero trámite, debido a que al ser llevadas a cabo por el sco revisten una importancia formaly que de presentarse algún supuesto en el cual se verica la inobservancia de los requisitos para reali -

zarla se acarrea la nulidad del procedimiento, motivo por el cual al ser la noticación una garantía deladministrado ésta se llevará a cabo conforme a la formalidad señalada en el artículo 104º del CódigoTributario.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Al respecto, la doctrina especializada, advierte que el riguroso sistema descritopara las noticaciones está señalado por la ley como una garantía del administra -

do exclusivamente y debe ser interpretado y aplicado desde esa perspectiva (5).

5.2. El Requerimiento de fscalización, ¿debe ser recepcionado por cualquier traba-jador o por el representante legal?

Considerando que el requerimiento de información emitido por la AdministraciónTributaria es un acto administrativo, el mismo constituye un acto reglado quedebe cumplir necesariamente con una serie de requisitos incluyendo por supuestoaquellos vinculados con la forma de noticación prevista en los artículos 104º al106º del Código Tributario.

De este modo, si la Administración Tributaria tiene la oportunidad de noticar aldeudor tributario un requerimiento de scalización, entendemos que lo hará enel domicilio scal que éste previamente ha consignado en la denominada chaRUC, reputándose como válida la noticación en tanto no se haya variado dichodomicilio.

En consecuencia, si se efectúa la noticación de un requerimiento en el domicilioscal señalado por el deudor tributario y en dicho lugar un miembro del personalde la empresa recepciona la noticación y no el representante legal, entendemosque la noticación resulta válida, siempre que exista acuse de recibo o negativade recepción, según sea el caso.

El caso típico de la gura del representante legal lo apreciamos por citar un ejem-

plo en las sociedades anónimas. En efecto, conforme lo establece el numeral 2) del

artículo 188º de la Ley General de Sociedades el aludido funcionario representa ala sociedad contando para ello con las facultades generales y especiales previstasen el Código Procesal Civil y las facultades previstas en la Ley de Arbitraje. Enatención a lo expuesto, podemos inferir que no sólo el representante legal es elúnico sujeto facultado para recepcionar las noticaciones efectuadas por la SU-

NAT en el domicilio scal de la empresa.

5.3. ¿Puede recibir la notifcación una persona con la cual el contribuyente no tienevinculación laboral alguna?

Cabe además preguntarse lo siguiente: ¿Qué sucede si el deudor tributario con-

signa un domicilio scal que se encuentre en un inmueble sometido a propiedadhorizontal, es decir un edicio? ¿La noticación debe llegar necesariamente alpropio domicilio? Al respecto la RTF Nº 07646-1-2004 del 07.10.2004 se pronunciósobre un caso de “noticación defectuosa” respecto de personas con las que el con-

tribuyente no tenía vinculación alguna. El Tribunal señaló que de la constancia denoticación que remitió la Autoridad Tributaria, se advertía que los valores (porejemplo resoluciones de determinación, resoluciones de multa) fueron dejados porel noticador en el domicilio del quejoso (contribuyente) siendo recibidos por una

–––––––––––

(5) GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y RAMÓN FERNÁNDEZ, Tomás. Curso de Derecho Administrativo, pág. 567.



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FISCALIZACIÓN

persona que manifestó ser el vigilante, sin precisar si era el vigilante del domicilioscal en el que se ubica la ocina del edicio al que acudió el noticador.En atención a ello, el colegiado concluyó que los valores en cuestión no se dejaronen la ocina del contribuyente, por tanto, en aplicación de la normatividad del

Código Tributario relacionada con la suspensión del Procedimiento de CobranzaCoactiva correspondía suspender dicho proceso, dado que la aludida constanciano acreditaba fehacientemente que la diligencia de noticación se hubiera efectua-do conforme a lo prescrito en el artículo 104º del Código Tributario.Si bien en el caso planteado anteriormente se hace referencia a la entrega devalores al deudor tributario, entendemos que el mismo razonamiento puede seraplicable a la entrega de requerimientos. De allí que si la persona que recepcionala documentación no tiene ninguna vinculación con el deudor tributario (nos refe-rimos fundamentalmente a una relación de subordinación), no existirá fehacienciaen la realización de dicha actuación, lo cual restaría seguridad jurídica a dichoacto. A mayor abundamiento podemos citar el criterio recogido en la RTF Nº05961-4-2006 del 03.11.2006, la cual precisó que: “No es válida la noticación efectuadaal portero del edicio donde se encuentra situado el domicilio scal cuando sólo cuenta consello de portería sin ninguna rma de recepción”.

En tal sentido, para que la noticación del requerimiento sea válida, debe en-tenderse directamente con el deudor tributario o con alguna persona que tengavinculación con la empresa y en el domicilio scal, en el presente caso.

6. ¿EL REQUERIMIENTO DEBE CONTAR CON REQUISITOS DE VALIDEZ?

Con anterioridad a la publicación del Reglamento de Fiscalización de la SUNAT,aprobado por el Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, ha sido el desarrollo de la jurispru-

dencia del Tribunal Fiscal la que incorporó “determinados requisitos” para que el re-querimiento tenga validez, los cuales en caso no fueran observados por la Administra-ción Tributaria precipitarían que el mismo sea posteriormente declarado nulo. A títuloilustrativo citamos algunos criterios jurisprudenciales (6):

Criterios relacionados con el contenido del requerimiento• Se debe precisar que el requerimiento no puede exigir alguna conducta del contri-

buyente que no guarde coherencia con la normatividad legal vigente que amparala labor de scalización de la Administración Tributaria. En ese sentido la RTF Nº0114-4-1998 del 11.02.1998 declaró la nulidad del requerimiento, toda vez que seexigía al contribuyente el traslado de los libros contables a las ocinas del sco aefectos que proceda a exhibirlos allí y no en el establecimiento de la empresa.

• La RTF Nº 578-5-2000 del 11.08.2000 consideró que la determinación de la obliga-ción tributaria, mediante la cual el sco exige el pago de la deuda tributaria, solopuede hacerse mediante Resolución de Determinación, ya que así se pueden veri-

car los aumentos o disminuciones del crédito scal, no siendo correcto para tal n

–––––––––––

(6) Estos criterios representan guías para el contribuyente y se encuentran vigentes en tanto no entren encontradicción con la normatividad tributaria o no hayan sido variados por el propio Tribunal Fiscal.



53

RIESGOS TRIBUTARIOS

(determinación de obligación tributaria) el uso de un requerimiento, el cual solosirve para solicitar información que será posteriormente vericada.

• La RTF Nº 1013-3-2000 del 10.05.2000 declaró fundada la queja planteada por elcontribuyente, toda vez que en los requerimientos de scalización la Administra-

ción no ha señalado expresamente las condiciones para la presentación de la docu -mentación requerida, como tampoco ha precisado que la misma fuera presentadaen las ocinas scales, en aplicación a lo preceptuado en el numeral 5 del artículo87° del Código Tributario, por lo que se debieron cerrar en el domicilio scal delquejoso. En ese sentido, al haberse vulnerado el procedimiento regulado en el Códi-go Tributario, el Tribunal Fiscal declaró fundada la queja interpuesta, ordenándosea la Administración dejar sin efecto los resultados de los requerimientos en cues-tión.

Criterios relacionados con la notifcación del requerimientoLa RTF Nº 5839-1-2005 del 10.10.2001 determina que el requerimiento necesaria-

mente debe ser válidamente noticado, caso contrario se incurre en nulidad. Efectiva-mente, el Tribunal Fiscal en uno de los considerandos de la mencionada RTF determinaque: “(…) si bien existirían irregularidades en la noticación el Requerimiento Nº 00136079

y de su resultado, al haberse noticado conforme a ley el Requerimiento Nº 00079811, que sereere a los mismos tributos y comprende los períodos y documentación solicitada por el primerrequerimiento, no puede entenderse como un acto sucesivo vinculado al mismo, sino uno inde-

pendiente, por lo que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 13º de la Ley del Procedi-miento Administrativo General, Ley Nº 27444, los vicios de la noticación del Requerimiento Nº

00136079 y de su resultado, no afectan la validez de las demás actuaciones en el procedimientode scalización.”La RTF Nº 926-4-2001 del 23.07.2001 que constituye Jurisprudencia de Observancia

Obligatoria permite que la noticación se realice en día inhábil. El criterio establecidoprecisa que: “De conformidad con lo previsto en el artículo 106° del Código Tributario, apro -bado por el Decreto Legislativo Nº 816, las noticaciones que hayan sido efectuadas de confor-midad con el artículo 104° surten efecto el primer día hábil siguiente al de su recepción, siendoirrelevante que las mismas se hayan realizado en día inhábil”. Cabe indicar que, la referida jurisprudencia fue publicada en el Diario Ocial El Peruano el 18.08.2001.



54

FISCALIZACIÓN

Prórroga, Suspensión y Excepción delPlazo para la Fiscalización por parte de la

Administración Tributaria

RIESGO

Entre las garantías que impone la institución del Debido Procedimiento al interiordel Trámite del Procedimiento de Fiscalización, se encuentra el cumplimiento de unplazo máximo de duración del mismo, el que no podrá exceder de un (1) año. Este plazopuede prorrogarse o suspenderse, inclusive exceptuarse, dependiendo de las causalesque se invoquen. En el presente apartado abordaremos estas guras incidiendo en lascausales por las cuales la Administración puede aplicarlas, con la nalidad que el con-tribuyente conozca sus alcances y efectos, y tome en cuenta las medidas pertinentes aadoptar ante estos supuestos.

El artículo 62°-A del Código Tributario establece un plazo máximo de duración dela scalización. Ello implica que la Administración Tributaria está sometida a este in-térvalo de tiempo para realizar el Procedimiento de Fiscalización; no obstante ello, estelímite puede ser prorrogado, suspendido e incluso existe una excepción al mismo.

1. Prórroga de Plazo

Se entiende por prórroga (1) la continuación de la scalización a pesar de cumplir elplazo de un (1) año, por otro año adicional. Este acto deberá estar contenido en unacarta, la cual indicará las causales de la misma y deberá noticarse un mes antes decumplirse el referido plazo, ello conforme lo indica el artículo 15° del RPF SUNAT.En el supuesto de vencer el plazo para culminar la scalización el 02.06.2011, si laAdministración Tributaria desea prorrogar el plazo, deberá comunicar ello median-te carta un mes antes de vencerse el plazo. En el presente caso, el mes anterior secumple el 02.05.2011.

––––––––––(1) Voz prórroga: Continuación de algo por un tiempo determinado. Ver: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=prórroga

ANÁLISIS



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RIESGOS TRIBUTARIOS

2. Causales para la Prórroga del Plazo de Fiscalización El numeral 2 del artículo 62°-A del Código Tributario establece los siguientes su-

puestos en que procede la prórroga de un (1) año adicional:a. Exista complejidad de la scalización, debido al elevado volumen de operacio-

nes del deudor tributario, dispersión geográca de sus actividades, complejidaddel proceso productivo, entre otras circunstancias. Estas causales deberán estarcontenidas y motivarse en la carta, con la nalidad de coadyuvar al cumpli-miento del Debido Procedimiento.

b. Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios deevasión scal. De igual modo, deberá motivarse debidamente este supuesto, evitan-do de esta manera la arbitrariedad por parte de la Administración Tributaria.

c. Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme partede un contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas. El pre-sente supuesto está referido a guras contractuales que por la complejidad desu análisis podrían necesitar mayor plazo, como es el caso de asociaciones enparticipación, joint venture, consorcios con o sin contabilidad independiente olos holding empresariales.

3. Suspensión del Plazo de Fiscalización Se entiende por suspender, al acto por el cual se detiene por algún tiempo una

acción u obra (2). Para el caso materia del informe la suspensión detiene el plazo descalización; y superado el motivo que originó la suspensión, continúa el cómputodel plazo.

El artículo 14° del RPF SUNAT, establece que la SUNAT noticará al sujeto sca-lizado, mediante carta, todas las causales y los períodos de suspensión, así comoel saldo del plazo a que se reere el artículo 62º-A del Código Tributario, un mesantes de cumplirse el plazo de un (1) año o de dos (2) años, en el caso de aplicar laprórroga del plazo.

A continuación detallamos las modalidades de comunicación de la AdministraciónTributaria:a) La SUNAT podrá comunicar la suspensión del plazo cuando otorgue, mediante

acta o carta, la prórroga al sujeto scalizado a que se reere el artículo 7° del RPFSUNAT, referido a la exhibición o presentación de la documentación. O, cuando

proceda al cierre del requerimiento de acuerdo a lo señalado en el último pá-rrafo del inciso b) artículo 8º del RPF SUNAT; supuesto que establece que en elcaso de no exhibirse y/o presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha enque el sujeto scalizado debe cumplir con lo solicitado se procederá en dichafecha, a efectuar el cierre del requerimiento.

b) La SUNAT comunicará las causales, los períodos de suspensión y el saldo delplazo, cuando al amparo de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 92º del Códi-go Tributario el sujeto scalizado, solicite conocer el estado del procedimiento.

––––––––––(2) Voz suspender: Detener o diferir por algún tiempo una acción u obra. Ver: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=suspensión.



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FISCALIZACIÓN

Las causales de suspensión están contempladas en el numeral 6 del artículo 62°-Adel Código Tributario, las cuales son:a. Durante la tramitación de las pericias. El inciso a) del artículo 13° del RPF SU-

NAT, precisa que, el plazo se suspenderá desde la fecha en que surte efectos la

noticación de la solicitud de la pericia hasta la fecha en que la SUNAT recibael peritaje.

b. Durante el lapso que transcurra desde que la Administración Tributaria soliciteinformación a autoridades de otros países hasta que dicha información se remi-ta. El inciso b) del artículo 13° del RPF SUNAT, aclara que, cuando la SUNATsolicite información a autoridades de otros países, el plazo se suspenderá desdela fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se reciba la totalidadde la información de las citadas autoridades.

c. Durante el plazo en que, por causas de fuerza mayor, la Administración Tri- butaria interrumpa sus actividades. Para el presente supuesto, el inciso c) delartículo 13° del RPF SUNAT, señala que deberá tenerse en cuenta las gurasde caso fortuito y fuerza mayor, tomando en consideración lo dispuesto en elartículo 1315º del Código Civil.

d. Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la in-formación solicitada por la Administración Tributaria. En el presente supuesto,el inciso d) del artículo 13° del RPF SUNAT, consigna que, cuando el sujetoscalizado incumpla con entregar la información solicitada a partir del segundoRequerimiento noticado por la SUNAT, se suspenderá el plazo desde el díasiguiente a la fecha señalada para que el citado sujeto cumpla con lo solicitado

hasta la fecha en que entregue la totalidad de la información.e. Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario. El incisoe) del artículo 13° del RPF SUNAT, indica que, se suspenderá el plazo por ellapso de duración de las prórrogas otorgadas expresa o automáticamente por laSUNAT.

f. Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se resuelvaresulta indispensable para la determinación de la obligación tributaria o la pro-secución del procedimiento de scalización, o cuando ordena la suspensión de lascalización. Al respecto, el inciso f) del artículo 13° del RPF SUNAT, indica que:i) Iniciado el proceso judicial con anterioridad al inicio del cómputo del plazo

establecido en el artículo 62º-A del Código Tributario, se suspenderá el citadoplazo desde la fecha en que el sujeto scalizado entregó la totalidad de lainformación solicitada en el primer Requerimiento hasta la culminación delproceso judicial, según las normas de la materia.

ii) Iniciado el proceso judicial con posterioridad al inicio del cómputo del plazoestablecido en el artículo 62º-A del Código Tributario, se suspenderá el citadoplazo desde el día siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su culmina-ción.

iii) Que en el proceso judicial se ordenen la suspensión de la scalización, eneste supuesto se suspenderá el plazo desde el día siguiente en que se noti-

que a la SUNAT la resolución judicial que ordena dicha suspensión hasta lafecha en que se notique su levantamiento.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

g. Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública o privadano proporcionen la información vinculada al Procedimiento de Fiscalizaciónque solicite la Administración Tributaria. El inciso g) del artículo 13° del RPFSUNAT, indica en este caso que, cuando se requiera información a otras entida-

des de la Administración Pública o entidades privadas, el plazo se suspenderádesde la fecha en que surte efectos la noticación de la solicitud de informaciónhasta la fecha en que la SUNAT reciba la totalidad de la información solicita-da.

Finalmente el inciso h) del artículo 13° del RPF SUNAT, aclara que, de concurrir doso más causales, la suspensión se mantendrá hasta la fecha en que culmine la últimacausal.

4. Excepciones al Plazo de Fiscalización

El numeral 3 del artículo 62°-A del Código Tributario, establece una única excep-ción al plazo señalado en el referido artículo, y lo constituye el supuesto en que laAdministración Tributaria scaliza materias relacionadas con normas de preciosde transferencia. Es decir, cuando la SUNAT está frente a los temas de vinculación,precios de transferencia y/o paraísos scales. En estos casos, el plazo de 1 ó 2 añosno resulta aplicable, pudiendo extenderse más tiempo.

5. Presentación de Queja El artículo 155° del Código Tributario recoge el Recurso de Queja, el cual se interpo-

ne cuando existen actuaciones o procedimientos que afecten o infrinjan lo estable-cido en el Código Tributario. Para el presente caso, si mediante la carta u otro actoadministrativo, se le informa al sujeto scalizado que se prorrogará, suspenderá ose hará ejercicio de la excepción, y el contribuyente entiende que no existe una su-ciente motivación o se vulnera las causales contempladas en el artículo 62°-A delCódigo Tributario, podrá interponer el Recurso de Queja. Cabe indicar que estandoal tenor de lo previsto en el artículo 155º del Código Tributario, no existe plazo parala interposición del citado recurso, motivo por el cual deberá interponerse en el más breve término, desde que se afecten los derechos del deudor tributario.



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FISCALIZACIÓN

Cierre de RequerimientoObservaciones de una adecuada culminación

de la scalización

RIESGO

Conforme lo determina el artículo 6º del Reglamento del Procedimiento de Fiscali-zación de la SUNAT, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, el documen-to que comunica el resultado del requerimiento es aquel por el cual: “(...) se comunicaal Sujeto Fiscalizado el cumplimiento o incumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento.También puede utilizarse para noticarle los resultados de la evaluación efectuada a los descar-

gos que hubiera presentado respecto de las observaciones formuladas e infracciones imputadasdurante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización”.

El segundo párrafo del referido artículo precisa que este documento se utilizará

“(...) para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en elartículo 75º del Código Tributario, el Sujeto Fiscalizado presentó o no sus observaciones debida-mente sustentadas, así como para consignar la evaluación efectuada por el Agente Fiscalizadorde éstas”.

Ahora bien, el cierre de requerimiento es la etapa en la cual la Administración Tri- butaria ha culminado la revisión de la documentación entregada por parte del deudortributario dentro del plazo que le fuera proporcionado por ésta, incluyendo el plazoadicional en caso fuera solicitado por la persona noticada.

Sobre el particular no cabe duda que resulta imprescindible para el contribuyentetener claro cuando se produce el cierre del requerimiento y los respectivos efectos que

ello conllevan.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

En la actualidad, es común vericar que la noticación del cierre del requerimiento

de scalización es entregado personalmente al propio deudor tributario por el agentescalizador que se encargó de la revisión de la documentación solicitada en dicho do -cumento. Sin perjuicio de ello, el último párrafo del artículo 2º del Reglamento del Pro-cedimiento de Fiscalización, determina que la noticación del requerimiento se ceñirá alo dispuesto en los artículos 104º al 106º del Código Tributario, es decir bajo las distintasmodalidades de noticación previstas en el mencionado cuerpo legal.

Bajo la modalidad de noticación personal, el deudor tributario al recepcionar eldocumento que contiene el cierre del requerimiento deberá rubricar en el cargo respec-tivo que le alcancen como mecanismo que acredita la recepción, sin embargo ello nosignica que debe considerarse la aceptación del contenido del mismo. Vale decir que,recepción no equivale a conformidad. Tan es así que el deudor tributario puede formu-lar sus observaciones al cierre del requerimiento en el plazo que el agente scalizadorle indique por escrito en el mismo documento.

Pero ¿qué sucede si el cierre de requerimiento no tiene fecha? Al respecto, convienerecurrir a lo señalado por el Tribunal Fiscal según RTF Nº 9665-2-2001 del 05.12.2001,en virtud de la cual se establece que: “A través del cierre del requerimiento, la Adminis-tración pone en conocimiento del contribuyente, los resultados del mismo y, de ser el caso,las observaciones efectuadas respecto de la información y la documentación solicitada, siendo

preciso señalar que, la falta de consignación de la fecha de cierre en el resultado del requeri-

miento, no signica que éste continúe abierto indenidamente, cuando exista evidencia que elcontribuyente tomó conocimiento del resultado del mismo en algún momento del proceso de scalización, debiendo considerarse a este momento como la fecha de cierre del requerimiento.Por otro lado, cabe precisar que no existe norma legal alguna que obligue a la Administracióna comunicar al contribuyente los resultados de la evaluación de los descargos que éste hubiera

presentado con posterioridad al cierre de los requerimientos, lo que en ningún caso signicavulnerar su derecho de defensa, máxime cuando el contribuyente tomó conocimiento de lasobservaciones que le fueron efectuadas, presentó sus descargos y éstos fueron evaluados”.

Existen casos en los cuales el deudor tributario no está de acuerdo con el resultadodel requerimiento y al momento de su recepción estampando su rma agrega un texto

en el reverso del documento que contiene el referido cierre, dejando constancia así desu “disconformidad”.Es interesante revisar el comentario de HUAMANÍ CUEVA cuando señala que en

estos resultados: “(...) se harán constar con claridad y precisión (RTF Nros. 2439-4-96, 209-

3-2000 y 2272-3-2002) todos los hechos (incluyendo sin duda la constancia del cumplimientoo no de lo requerido), reparos u observaciones si hubiesen, que luego, si correspondiese, se mate -rializarán como deuda en los respectivos valores (RTF Nº 728-3-98) ; asimismo, deberá hacerseconstar las observaciones, si las plantease, del deudor a aquellos reparos u observaciones” (1).

Es pertinente mencionar que en el segundo párrafo del artículo 75º del Código Tributario

ANÁLISIS

–––––––––––(1) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Jurista Editores. Lima, 2007, pág. 423-424.



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FISCALIZACIÓN

se precisa que previamente a la emisión de los valores (entendidos estos como la Resoluciónde Determinación, Resolución de Multa Tributaria u Orden de Pago, de ser el caso), la Ad-ministración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándolesexpresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les

imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justique.De presentarse el supuesto mencionado en el párrafo anterior y dentro del plazo

que la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación; el que no podráser menor a tres (3) días hábiles; el contribuyente o responsable podrá presentar porescrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efectoque la Administración Tributaria las considere, de ser el caso. La documentación que sepresente ante la Administración Tributaria luego de transcurrido el mencionado plazono será merituada en el Procedimiento de Fiscalización o Vericación.

Cabe agregar que, cuando se cierra el requerimiento el funcionario de la SUNAT leentrega al contribuyente una copia de las observaciones que dicha entidad formuló a la

documentación solicitada, permitiéndole a aquel, en un plazo determinado por el sco, for-mule sus observaciones. Debemos precisar que el plazo lo consigna la Administración y noes prerrogativa del administrado solicitar una prórroga a este plazo. En este mismo sentidose pronuncia el Informe Nº 064-2008-SUNAT/2B0000 , del 24.04.2008 el cual señala que: “Noes posible que, a solicitud del sujeto scalizado, se prorrogue el plazo otorgado a éste para la presen-tación de sus observaciones a las conclusiones comunicadas por la Administración Tributaria en elRequerimiento emitido en virtud de lo dispuesto en el artículo 75° del TUO del Código Tributario”.

Por parte de la empresa, quien debe suscribir el cierre del requerimiento es el con-tribuyente, el representante legal o el apoderado que cuente con la debida autorización,

inclusive el Tribunal Fiscal no cuestionó que sea el contador técnico de la empresa quienatendió determinados requerimientos al representar al contribuyente, conforme lo de-termina la RTF Nº 685-5-2001 del 18.07.2001.

1. De la exhibición y/o presentación de la documentación (2) El artículo 7º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización habida cuentaregula los “plazos ampliatorios”, por decirlo de alguna manera, que puede solicitarel sujeto scalizado para efectos de cumplir con la exhibición y/o presentación dela documentación exigida por la Administración Tributaria.De la lectura de dicho artículo, se detallan claramente tres (3) supuestos típicos, en

virtud de los cuales cabe solicitar un “plazo ampliatorio”, a saber:

1.1 Primer supuesto: Cuando la Administración Tributaria requiere la exhibicióny/o presentación de la documentación de manera inmediata y el contribuyentejustique la aplicación de un plazo mayor para la realización de la misma

En este supuesto, frente al requerimiento inmediato que realiza el sco, si el con-

–––––––––––(2) Al respecto recomendamos revisar el Informe Especial titulado: “¿Conoce las nuevas implicancias al

solicitar un plazo de prórroga durante una scalización?: El novísimo Reglamento de Fiscalización dela SUNAT”, publicado en el Informativo Caballero Bustamante correspondiente a la segunda quincenade agosto de 2007, pág. A1-A5.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

tribuyente justica (3) la aplicación de un plazo debido, ente otras cosas, al hechoque le es materialmente imposible acceder a la presentación de la documentaciónexigida, el Agente Fiscalizador deberá elaborar un Acta, la cual debe contener:• Las razones comunicadas por el contribuyente y la evaluación de éstas.

• La nueva fecha en la que debe cumplirse lo requerido.

De ser procedente la solicitud para la extensión del plazo, la SUNAT en virtuda dicha Carta (4) deberá otorgar un plazo no menor de dos (2) días hábiles paraque cumpla con lo requerido.En la hipótesis que el sujeto scalizado no solicite la prórroga del plazo para lapresentación de los documentos exigidos en el requerimiento, el agente scali-zador procederá a elaborar el resultado del requerimiento (5).De igual modo, se elaborará el documento en mención (resultado de reque-rimiento) cuando las razones esgrimidas por el contribuyente no justican elotorgamiento de la prórroga, motivo por el cual el agente scalizador deberáindicar en el Resultado del Requerimiento la evaluación efectuada.

1.2 Segundo supuesto: Cuando la exhibición y/o presentación de la documenta-ción debe cumplirse en un plazo mayor a los tres días hábiles de noticadoel requerimiento

De presentarse este caso, si el sujeto scalizado considera necesario presentaruna solicitud de prórroga, deberá cumplir con entregar un escrito en el cualsustentará sus razones con una anticipación no menor a tres (3) días hábiles

anteriores a la fecha en que debe cumplirse con lo requerido.1.3 Tercer supuesto: Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación debe

cumplirse dentro de los tres (03) días hábiles de noticado el requerimiento En este supuesto, si el sujeto scalizado considera necesario solicitar una pró-

rroga debería advertir que sólo podrá realizarla hasta el día hábil siguiente dellevada a cabo la diligencia de noticación.

2. Efectos que se producen cuando no se cumplen los plazos para solicitar la am-pliación del plazo del requerimiento:

En el segundo y tercer supuestos planteados anteriormente, la SUNAT al vericarque el sujeto scalizado no cumple con la presentación de la solicitud de prórroga

–––––––––––(3) En realidad el tema es altamente casuístico debido a que las justicaciones variarán en cada caso con-

creto. En ese sentido, ha sido la jurisprudencia del Tribunal Fiscal la que ha establecido criterios orien-tadores. Así, al revisar la RTF Nº 433-1-1998 de fecha 26.05.1998 en donde se precisó: “Que teniendo encuenta la naturaleza y las dimensiones del negocio de la recurrente, al tratarse de una botica, se advierte que porrazones justicadas se encontraba imposibilitada de cumplir con la exhibición solicitada en la fecha señalada paratal efecto, por lo que debió de otorgársele un plazo hasta que culminara el período vacacional del que iba a haceruso”.

(4) Véase la denición de Carta en el artículo 3º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización.(5) Véase la denición de Resultado de Requerimiento en el artículo 6º del Reglamento del Procedimientode Fiscalización.



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FISCALIZACIÓN

hasta las fechas límite que correspondan, considerará como no presentada la re-ferida solicitud, salvo que se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayordebidamente sustentada.Pero ¿qué signicado tienen los términos “caso fortuito” y “fuerza mayor”?

Por “caso fortuito”, podemos entender a aquel: “(…) suceso inopinado, que no se pudo prever ni resistir” (6). Como ejemplos de ello se puede mencionar los hechos producidospor la naturaleza, tales como los terremotos, el desborde de los ríos, un huracán, el brote de epidemias, los incendios forestales, derrumbes de paredes, etc.

En cambio, cuando se hace mención a “fuerza mayor” vericamos que es aquel: “(…)acontecimiento que no ha podido preverse o que, previsto, no ha podido resistirse” (7). Los casosde fuerza mayor se originan en hechos en los cuales el hombre participa, tales como: laguerra, la coacción material, las capturas, una huelga y otros hechos similares.Para estos efectos el artículo 7º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización,deberá tener en consideración lo dispuesto en el artículo 1315º del Código Civil.

Asimismo, también se considerará como no presentada la solicitud de prórrogacuando se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no se sustente di-cha circunstancia. Aquí se aprecia que no es suciente cumplir con la presentaciónde la solicitud de prórroga y la alegación del caso fortuito o fuerza mayor sino quese requiere la debida probanza no señalando la norma cuál es el medio probatorioidóneo, el que quedará a criterio de la evaluación que realice SUNAT debiendo serésta (evaluación) una de naturaleza razonable.

3. ¿Cómo responde la SUNAT a la solicitud de ampliación de plazo presentada por

el sujeto scalizado? La Administración Tributaria dará a conocer su decisión al sujeto scalizado a tra-vés de una Carta y no de una Resolución. Aquella no es pasible de ser objeto deimpugnación.Esta Carta podrá ser noticada hasta el día anterior a la fecha de vencimiento delplazo originalmente consignado en el requerimiento, lo cual en la práctica no le dejaposibilidades reales al sujeto scalizado para saber a ciencia cierta si se le otorgaráun plazo mayor o no, creándose una situación de incertidumbre que se elimina soloel día anterior al vencimiento del plazo para la presentación de la documentaciónsolicitada.

Nótese que se utiliza el vocablo “podrá” y no el término “deberá”. Ello nos per-mite apreciar además, que en realidad es opción de la Administración Tributariael hecho de contestar la solicitud de ampliación del plazo de requerimiento deinformación planteada por el sujeto scalizado. De otro lado, del texto del úl -timo párrafo del artículo 7º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizaciónse podría inferir que si la noticación de la Carta se efectuase el mismo día delvencimiento del plazo originalmente señalado en el requerimiento se tendrá por

–––––––––––(6) CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. Editorial Heliasta SRL. Buenos

Aires, 1982, pág. 47.(7) CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Ob. Cit., pág. 138.



63

RIESGOS TRIBUTARIOS

concedida la prórroga. La consecuencia de la falta de noticación se desarrolla enel numeral siguiente.

4. ¿Qué sucede si la SUNAT no notica su respuesta al sujeto scalizado?

De presentarse el caso que la SUNAT no realice la noticación de su respuesta,hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignadoen el requerimiento, el sujeto scalizado considerará que se le han concedido auto-máticamente los siguientes plazos:

Consideramos que la regulación dispensada a este tópico, vulneraría principiosde orden constitucional y administrativos tales como el Derecho a la Defensa y alDebido Procedimiento, en razón a la forma en que se otorgan los plazos y las con-secuencias de la falta de pronunciamiento de la Administración Tributaria, ya queen rigor sus efectos perjudicarían ostensiblemente al contribuyente.Así, resulta discutible que la Administración Tributaria considere como plazo máxi-mo para emitir un pronunciamiento sobre la solicitud de ampliación del plazo parael requerimiento, precisamente el penúltimo día del plazo otorgado al sujeto sca-lizado, de tal manera que si se deniega la solicitud éste deberá hacer lo imposible

para cumplir con presentar la documentación solicitada al no encontrar respuestafavorable del sco para el otorgamiento de la prórroga.

5. ¿Si la Administración Tributaria cursa nuevos requerimientos ello implica elotorgamiento de plazos ampliatorios para la presentación de información?

De conformidad con lo establecido en el penúltimo párrafo del artículo 4º del Re-glamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT el Requerimiento deberáindicar el lugar y fecha en que el sujeto obligado deberá cumplir con la obligación asu cargo, esto es, para el caso que nos ocupa, la información solicitada. Lo anterior nohace sino conrmar lo que a nivel jurisprudencial, a título de antecedente, se estable-

cía como criterio mínimo de un debido procedimiento lo que posibilita que el contribuyente pueda ejercer su derecho de defensa. Así, el Tribunal Fiscal consideraba, con

Cuando la prórroga solicitada seamenor o igual a dos (2) días hábiles

Cuando el sujeto scalizado no hubiera

indicado el plazo de la prórroga

Cuando el sujeto scalizado solicitóun plazo de tres (3) hasta cinco (5)días hábiles

Cuando el sujeto scalizado solicitóun plazo mayor a los cinco (5) díashábiles

Dos (2) díashábiles

Un plazo igualal solicitado

Cinco (5) díashábiles



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FISCALIZACIÓN

gran acierto –como correspondía–, y con anterioridad a la dación del Reglamento delProcedimiento de Fiscalización de la SUNAT que los requerimientos debían señalarcomo plazo mínimo para la presentación de libros, registros y documentación sus-ceptible de generar obligaciones tributarias, el de dos (2) días hábiles.

Por otro lado, en lo referente a la posibilidad que le asiste a la SUNAT de reiterar laexhibición y/o presentación de la documentación mediante la noticación de sucesivosrequerimientos (8) somos de la opinión que aquella es una prerrogativa, intrínseca porcierto, de la SUNAT sustentada en la facultad discrecional de la que goza, toda vez que laintencionalidad del Ente impositor no es otra que la de velar por el estricto cumplimientode las obligaciones tributarias y proceder, de ser el caso, a determinar su cuantía, motivopor el cual resulta previsible que agote todos los medios para lograr ello.

6. Alcances del cierre del requerimientoLa norma no señala que la Administración Tributaria al emitir un requerimiento, debacerrar el mismo antes de emitir otro; ello es comprensible toda vez que dentro de lascalización que la Administración esté efectuando podría requerir información rela-cionada con la vericación del cumplimiento de las obligaciones tributarias que no soli-citó en el primer requerimiento por lo que resulta necesaria la evaluación y vericaciónde otros documentos relacionados con la información solicitada en el requerimientoanterior. En consecuencia, la Administración Tributaria, ejerciendo su facultad de s-calización puede emitir más de un requerimiento sin que necesariamente deba cerrarel requerimiento anterior para poder emitir un nuevo requerimiento.Lo que debe mencionarse es que el artículo 8º del Reglamento de Fiscalización de

la SUNAT considera determinadas reglas que guardan relación con el cierre delrequerimiento.Si el día señalado para la exhibición y/o presentación el Agente Fiscalizador noasiste al lugar jado para ello (en principio entendemos deberían ser las ocinasdel contribuyente), se entenderá en dicho día, iniciado el plazo a que se reere elartículo 62º-A del Código Tributario, es decir el plazo de un año en el cual la Ad-ministración debe llevar a cabo la scalización, siempre que el sujeto scalizadoexhiba o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la SUNAT lecomunique mediante Carta (9). Es en esta última fecha en la cual se deberá realizarel cierre del Requerimiento.

–––––––––––(8) Conviene citar aquí el criterio de observancia obligatoria sentado por el Tribunal Fiscal (RTF Nº

04794-1-2005) el cual si bien hace referencia a la comisión de una infracción tributaria, se alude a laprórroga del plazo para el cumplimiento de la exhibición de la información debido a la noticaciónde un requerimiento posterior. La citada RTF estableció el siguiente criterio: “La infracción tipicada enel numeral 1 del artículo 177º del Código Tributario, se congura cuando el deudor tributario no cumple conexhibir en su domicilio scal la documentación solicitada por la Administración Tributaria al vencimiento del

plazo otorgado para tal efecto; sin embargo, se entenderá prorrogado el plazo señalado cuando dentro de la misma scalización se cursen nuevos requerimientos solicitándose la misma información sin que haya procedido al cierredel requerimiento inicial”.

(9) Nótese que la Administración Tributaria a diferencia de la primera comunicación que es el Reque-rimiento, emitirá ahora una Carta, en donde comunicará la fecha en la cual el contribuyente deberácumplir con exhibir y/o presentar la información solicitada.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Noticación de los demás requerimientos El literal b) del artículo 8º del Reglamento de Fiscalización de la SUNAT precisa que en

los demás requerimientos que deban noticarse al contribuyente, se procederá al cierreuna vez que haya vencido el plazo consignado en el Requerimiento o, la nueva fecha

otorgada en caso de haberse otorgado una prórroga; y culminada la evaluación de losdescargos del sujeto scalizado a las observaciones imputadas en el Requerimiento.¿Qué sucede si el contribuyente no exhibió o no presentó la totalidad de los docu-mentos requeridos en la fecha solicitada? La Administración Tributaria procederáen dicho momento a efectuar el cierre del Requerimiento.

7. ¿Cuántas ampliaciones del requerimiento se pueden realizar? Entendiendo que la Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de s-

calización, puede efectuar la ampliación del requerimiento solicitándole al contribuyente mayor información documental, siendo válido ello por el propio accionar

del Procedimiento de Fiscalización el cual tiene por nalidad realizar una exhaus-tiva revisión de información.En tal sentido, tratándose de una scalización se requiere necesariamente de mástiempo, toda vez que se debe realizar cruces de información, análisis de operaciones,comparación de ratios, entre otros datos, motivo por el cual se justica la ampliacióndel requerimiento. Se puede agregar también que en muchos casos dentro del Pro-cedimiento de Fiscalización una información obliga a la obtención de otra sea, porrelación o complementariedad, de tal manera que si el agente scalizador necesitamayor información simplemente ampliará el requerimiento tantas veces sea necesario

a n de cumplir con el objetivo que se trazó al inicio de la scalización.Un efecto importante es que mientras más requerimientos se soliciten, el requeri-miento inicial no se puede cerrar, permaneciendo abierto hasta el momento nal enque se concluya con la presentación de toda la documentación solicitada al contribuyente. Es por ello que no existe un número mínimo ni máximo de ampliacionesde requerimientos de información.

Criterios relacionados con la emisión y cierre del requerimiento• La RTF Nº 8382-5-2001 del 10.10.2001 determina que un requerimiento no pue-

de ser emitido y cerrado en la misma fecha. Para tal efecto se cita uno de los

considerandos de la mencionada RTF, cuando precisa que: “(…) de lo expuesto seobserva que el Requerimiento Nº 97000002694M, en que se sustentan las Resolucionesde Multas Nº 064205514 a 064205522, giradas por no presentar las declaraciones delImpuesto General a las Ventas de enero a septiembre de 1996 y ser detectada por la Ad -ministración, fue emitido y cerrado en la misma fecha, no obstante que de acuerdo conlo previsto en el artículo 106º del Código Tributario, las noticaciones surten sus efectosdesde el día hábil siguiente al de su recepción o publicación, lo que determina que dichorequerimiento, su resultado y las multas emitidas a su amparo sean nulos, en virtud delo prescrito en el numeral 2) del artículo 109º del mismo cuerpo legal, criterio recogidoen la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 161-2-2000 del 25.02.2000.”



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FISCALIZACIÓN

A continuación procedemos a exponer situaciones problemáticas que puedan pro-

ducir determinados resultados que generen contingencias, de forma tal que el lectortenga alcances puntuales sobre los mismos y, de esa manera pueda salvaguardar susderechos como administrado inmerso en un Procedimiento de Fiscalización de obliga-ciones scales.

Casuística Aplicada

PLANTEAMIENTO

ANÁLISIS CASUÍSTICO

1. Facultad de exigir análisis de Operaciones Comerciales relacionadas con la De-terminación de Obligaciones Tributarias En los Procedimientos de Fiscalización la Administración Tributaria se encuentra

autorizada a exigir la entrega de los libros y registros; sin embargo, es posible queella exija el análisis de las operaciones generadoras de obligaciones tributarias.Al respecto, el numeral 1 del artículo 62º del Código Tributario, establece que laAdministración Tributaria podrá exigir la presentación de informes y análisis rela-cionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, postura quetambién es seguida por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 00180-4-2007 que a la letradispone que: “La Administración podrá exigir la presentación de informes y análisis rela-

cionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias”. En la práctica, al iniciar un Procedimiento de Fiscalización, la Administración lue-go de solicitar los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, así como losestados nancieros, requerirá el detalle de determinadas cuentas (o elementos).Este detalle no viene a ser otra cosa que, el análisis (1) de la cuenta es decir la dis-tinción y separación de las partes de un todo hasta llegar a conocer sus principioso elementos. A su vez, esta información puede versar sobre el sustento de la de -terminación de la obligación tributaria, y que en función a la actividad económicaque la empresa realiza no se condice con el promedio establecido para dicho rubro;

––––––––––(3) Voz Análisis; DRAE: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=análisis.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

ello determinaría la presentación de un informe (2) es decir, una descripción, escritapara el caso que nos ocupa, de las características y circunstancias de un suceso oasunto.

2. Derecho a la Intimidad como Límite a la Facultad de Fiscalización de la Admi-nistración Tributaria

Como hemos señalado, la scalización persigue el cumplimiento de las obligacio-nes impositivas, la misma que se ejerce en forma discrecional, es decir aplicandocriterios conforme al caso concreto. Siendo ello así, ¿estará facultada la Adminis -tración a requerir información privada del contribuyente, como es el caso de laspersonas con quien realizó viajes o incurrió en gastos? Al respecto, el TribunalConstitucional en la sentencia recaída en el Exp. Nº 4168-2006-AA/TC , estableció (3) que en una scalización relacionada con el incremento patrimonial no justicado,la SUNAT transgrede el derecho a la intimidad, por el hecho de requerir datos deidenticación de las personas con quien viajó el contribuyente. En tal sentido, elmáximo órgano de interpretación constitucional establece que, la función de laSUNAT de denir cuándo se está ante un desbalance patrimonial, debe ser con-cordada con los derechos fundamentales del contribuyente; de tal manera que elrequerimiento efectuado por el deudor tributario para que identique a la personacon quien viajó resulta desproporcionado respecto de las funciones recaudadorasde la SUNAT, vulnerando, por ende, su derecho a la intimidad, la cual se proyectaen dos dimensiones: el secreto a la vida privada y la libertad a decidir qué realizacon su vida privada (4). Podemos concluir que, la identicación de la persona con

quien viajó el sujeto scalizado no aporta mayor información sobre la determina-ción de sus deudas con la Administración, motivo por el cual su requerimiento –atodas luces–, vulnera el derecho a la intimidad.

3. El Secreto Bancario en el Procedimiento de FiscalizaciónEl secreto bancario se encuentra contemplado en el numeral 5 del artículo 2º de laConstitución Política, el cual señala que solo podrá levantarse a pedido del Juez, elFiscal de la Nación o de una Comisión Investigadora del Congreso. Su desarrollolegal, está en el artículo 140º de la Ley Nº 26702, Ley General del Sistema Financieroy del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros,

estableciendo que está prohibido a las empresas del sistema nanciero, así como asus directores y trabajadores suministrar cualquier información sobre operacionespasivas con sus clientes, a menos que medie autorización escrita de éstos o se tratede los supuestos consignados en el artículo 142º (Información no comprendidaen el secreto bancario) y 143º (Levantamiento del Secreto Bancario). En el ámbitotributario, el numeral 10 del artículo 62º del Código Tributario, establece que la

––––––––––(2) Voz Informe; DRAE: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=informe.(3) Para mayores precisiones en este punto recomendamos revisar el Informativo Caballero Bustamante,

1era quincena de marzo 2009, página A5.(4) Comisión Andina de Juristas. Protección de los Derechos Humanos. Deniciones operativas, Lima, julio 1997,págs. 45-46.



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FISCALIZACIÓN

Administración Tributaria podrá solicitar información a las Empresas del SistemaFinanciero referidas a las operaciones pasivas de sus clientes mediante requeri-miento del juez.Cabe preguntarse si, ¿la solicitud por parte de la Administración Tributaria de los

movimientos bancarios del deudor scalizado, sin que medie autorización del Juez,vulnera el derecho al secreto bancario?; al respecto, en la RTF N° 6128-4-2006 seseñala lo siguiente: “Que en relación a que la Administración le ha requerido copia delos movimientos bancarios lo cual afecta su derecho al levantamiento del secreto bancario,cabe señalar que (...), la administración solicita información respecto a los movimientosbancarios de cada cuenta que tiene la empresa, toda vez que dicha información puede servinculada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, lo que se enmarcadentro de lo establecido en el numeral 1 del artículo 62º del Código Tributario (...), nohabiendo vulnerado el derecho al secreto bancario (...) pues éste constituye una prohibi -ción a las entidades nancieras, sus directores y trabajadores de suministrar cualquierinformación sobre las operaciones pasivas con sus clientes previstas en el artículo 140ºde la Ley Nº 26702, a menos que medie autorización de éstos o se trate de los supuestosconsignados en los artículos 142º (información global) y 143º (información requerida por

jueces u scales), lo que no ha sucedido en el caso (...), toda vez que la Administraciónno ha solicitado información a las entidades nancieras sino a la recurrente (...). Cabeindicar que, no se vulnera el secreto bancario cuando la Administración requiere este tipode información al propio contribuyente”.

En tal sentido, sólo en el caso que la Administración Tributaria solicite información bancaria de contribuyentes a las empresas del Sistema Financiero, deberá recurrir

al Juez para que proceda el levantamiento del secreto bancario. Ello conforme alcriterio interpretativo esbozado en la RTF N° 5694-2-2006.

4. Requerimiento de Información de periodos distintos al de Fiscalización El inciso a) del artículo 3º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de laSUNAT, aprobado por el Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, establece que la SUNATcomunicará al sujeto scalizado (mediante Carta) los periodos y tributos que seránmateria de scalización. Cabe preguntarse, ¿si la Administración Tributaria, puedeexigir información (comprobantes de pago, contratos, etc.) que no correspondan alperiodo que está siendo scalizado, inclusive de aquella información que no exista

al no tener la obligación de mantenerla en razón a que se encuentra prescrita, con-forme al artículo 43º del Código Tributario? Al respecto, el Tribunal Fiscal aporta el siguiente criterio en la RTF Nº 100-5-2004

que prescribe: “La SUNAT se encontraba facultada para determinar y cobrar la deudatributaria del contribuyente, correspondiente al periodo tributario marzo, toda vez que di-cho periodo no se encontraba prescrito a la fecha de la acotación, estando además facultada

para vericar información de periodos distintos y anteriores (prescritos o no) en la medidaque ello sea utilizado para efecto de determinar y cobrar la deuda tributaria de un periodono prescrito (...)”. En atención a dicho criterio establecido por el Tribunal Fiscal, laAdministración Tributaria puede exigir la presentación de información de periodos

distintos al scalizado, en la medida que esta información incida en la determina-ción de obligaciones tributarias vinculadas al periodo objeto de scalización. Un



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RIESGOS TRIBUTARIOS

ejemplo de ello, es el requerimiento del comprobante de pago por la adquisiciónde un inmueble efectuada en años anteriores a efectos de comprobar la validez dela depreciación que efectúa el contribuyente en el momento de la scalización.

No obstante ello, la Sala de Derecho Constitucional y Social de la Corte Suprema

en la Casación Nº 1136-200-LIMA, ha establecido que no resulta factible scalizaroperaciones del deudor tributario de periodos prescritos, para determinar deudatributaria de periodos no prescritos, ya que ello vulnera la Disposición Final y Úni -ca de la Ley Nº 27788.

5. La Omisión de Presentación del Libro de Actas ¿constituye causal para la Deter-minación de la Base Presunta? El inciso 3 del artículo 64º del Código Tributario establece que la AdministraciónTributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta (5) , cuando el deudor tributario requerido en forma expresa por la Ad-

ministración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentosque sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos ge-neradores de obligaciones tributarias, en las ocinas scales o ante los funcionariosautorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración en elrequerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez.

5.1. El artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 132-2001/SUNAT La norma en mención estuvo vigente durante el lapso comprendido entre el

25.11.2001 al 31.12.2006, la cual no reconocía como libros y registros vincula-

dos a asuntos tributarios al Libro de Actas de la Junta General de Accionistas,libro que contiene los acuerdos tomados en la junta relacionados con el deve-nir de la empresa, revistiendo las formalidades detalladas en el artículo 135ºde la Ley General de Sociedades.

Al respecto, cabe formularse la siguiente pregunta, ¿si en el Procedimientode Fiscalización, el contribuyente omite la presentación de este libro, estaráincurso en la causal del referido inciso 3 del artículo 64º del Código Tributario?(causal habilitante para la determinación de la obligación tributaria sobre basepresunta). Sobre el particular, en la RTF Nº 10971-4-2007 se argumenta que, delas normas glosadas se advierte que para la determinación de la obligación tri-

butaria sobre base presunta, debe acreditarse previamente la existencia de unacausal que faculta a la Administración a dicha determinación, por lo que, enconsecuencia, en el presente caso, debe vericarse si el no haberse presentadoel Libro de Actas, a requerimiento de la Administración, facultaba a ésta a de-terminar sobre la base presunta la obligación tributaria de Impuesto a la Renta.Adicionalmente, el Tribunal Fiscal señala que, el numeral 16 del artículo 62º delCódigo Tributario prevé que en el ejercicio de la facultad scalizadora, la Admi-

––––––––––

(5) El numeral 2 del artículo 63º del Código Tributario establece que la base presunta se aplica en mérito alos hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria,permiten establecer la existencia y cuantía de la obligación.



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FISCALIZACIÓN

nistración autoriza los libros de actas, así como los registros y libros contablesvinculados con asuntos tributarios que el contribuyente deba llevar de acuerdoa Ley o mediante Resolución de Superintendencia. Así, la Resolución de Super-intendencia Nº 132-2001-SUNAT expresamente en el artículo 2º, detalla cuáles

son los libros y registros entre los que no se encuentra el Libro de Actas.Finalmente, el Tribunal razona expresando que se puede colegir que la no ex-hibición del libro de actas no puede ser considerada como hecho que habilitea la Administración a la realización de la determinación de la base presuntaa tenor de lo previsto en el numeral 3 del artículo 64º (no exhibición de librosy registros y/o documentos que sustenten la contabilidad), dado que no seconsidera al libro de actas como un libro vinculado a asuntos tributarios, porlo cual no existe sustento para aplicar la determinación sobre base presunta.

5.2. El Anexo 1 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT

Esta norma que rige a partir del 01.01.2007, sí reconoce como libros y regis-tros vinculados a asuntos tributarios al Libro de Actas de la Junta General deAccionistas. Cabe preguntarse: si no se exhibe este libro ¿se incurriría en al -guna causal habilitante para la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta? El tema es casuístico, entendemos que si no se cumple con laexhibición del Libro de Actas, pero sí se exhiben los demás libros y registrosasí como otra documentación relacionada; ello no conllevaría la aplicación dela base presunta, en la medida que los demás libros, contengan la informa-ción requerida y determinen correctamente las obligaciones tributarias; sin

perjuicio, de la comisión de infracción o infracciones tributarias que puedangenerarse por la no exhibición del libro en el plazo establecido o inclusive porsu omisión en el llevado.

6. ¿Sólo es factible la Comparecencia del Deudor Tributario dentro del Procedi-miento de Fiscalización?

La Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General - LPAG, estableceen su numeral 58.1 del artículo 58º que las entidades pueden convocar la compare -cencia personal a su sede de los administrados sólo cuando así le haya sido facul-tado expresamente por ley. En el ámbito scal, el Código Tributario (CT) establece

dos supuestos:a) El numeral 4 del artículo 62º, el cual faculta a la Administración dentro delProcedimiento de Fiscalización a requerir la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la información que estimen necesariapara determinar las obligaciones tributarias; y

b) El numeral 9 del artículo 87º, el mismo que impone la obligación de los admi-nistrados de concurrir a las Ocinas de la Administración Tributaria cuando supresencia sea requerida por ésta para el esclarecimiento de hechos vinculados aobligaciones tributarias.

De lo anteriormente glosado, la Administración Tributaria no sólo dentro de unProcedimiento de Fiscalización puede requerir la comparecencia de los adminis-



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RIESGOS TRIBUTARIOS

trados. Esta postura es conrmada por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 506-4-2007 cuando se señala que: “(...) entre las facultades discrecionales de la Administración seencuentra el solicitar la comparecencia de terceros para que proporcionen la información queestime necesaria, facultades cuyo ejercicio, de acuerdo a lo señalado en el Código Tributario,

no se encuentra enmarcada necesariamente con un Procedimiento de Fiscalización (...)”.

7. ¿Es posible que comparezca una persona jurídica ante la Administración Tri-butaria?

De acuerdo a lo establecido en el epígrafe, cabe preguntarse si la AdministraciónTributaria puede solicitar la comparecencia de una persona jurídica, como puedeser el caso de aquellas que se rigen por el Código Civil (asociación, fundación ycomité), por la Ley General de Sociedades, así como por la Ley de la Empresa Indi-vidual de Responsabilidad Limitada.

Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 01279-5-2006 razona señalando que al

respecto se tiene el numeral 4) del artículo 62º del Código Tributario que permitesolicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcio-nen la información que se estime necesaria, otorgando un plazo no menor de cinco(5) días hábiles, más el término de la distancia de ser el caso. Las manifestacionesobtenidas en virtud de la citada facultad deberán ser valoradas por los órganoscompetentes en los Procedimientos Tributarios; agrega que la citación deberá con-tener como datos mínimos, el objeto y asunto de ésta, la identicación del deudortributario o tercero, la fecha y hora en que deberá concurrir a las ocinas de la Ad-ministración Tributaria, la dirección de esta última y el fundamento y/o disposición

legal respectivos.En cuanto a la obligación desarrollada en el inciso 5 del artículo 87º del referidoCódigo Tributario, se establece como obligación de los administrados permitir elcontrol por la Administración Tributaria, así como presentar o exhibir, en las oci -nas scales o ante los funcionarios autorizados, según señale la Administración, lasdeclaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y demás docu-mentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, enla forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, así como formular las aclara-ciones que le sean solicitadas. La resolución agrega, el numeral 9 del artículo 87º delmismo Código regula que es obligación de los deudores tributarios, el concurrir a

las ocinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida porésta para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias. Talcomo podemos inferir del pronunciamiento, el objetivo de la comparecencia es queel administrado proporcione directamente información a la Administración, con lanalidad de esclarecer los hechos vinculados a obligaciones tributarias, en base alas preguntas que ésta le formule; siendo ello así, queda claro que, conforme a sunaturaleza, corresponde que se presenten a comparecer las personas naturales quetienen la calidad de representantes de las personas jurídicas.Adicionalmente a ello, el Tribunal Fiscal señala que la Ley Nº 27444, Ley del Proce-dimiento Administrativo General, ha establecido en el numeral 1 de su artículo 58ºque las entidades pueden convocar a comparecencia personal a su sede a los ad-ministrados sólo cuando hayan sido facultados expresamente por ley (como ocurre



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FISCALIZACIÓN

en el caso del Código Tributario), disponiendo asimismo en el numeral 2) que losadministrados pueden comparecer asistidos por asesores cuando sea necesario parala mejor exposición de la verdad de los hechos. Por tanto concluye que, de acuerdoa lo expuesto, en el caso de personas jurídicas, la Administración no puede exigir

la comparecencia de las mismas, sino únicamente a personas naturales que por suvinculación con éstas, pueda ayudar a esclarecer los hechos investigados.

8. El Cruce de Información es una Obligación o Facultad de la Administración Tri-butaria

a) Denición de Cruce de Información. Al respecto, la SUNAT en el Informe Nº156-2004-SUNAT/2B0000, concluye que: “La Administración Tributaria tiene la

potestad de requerir cualquier tipo de información respecto a las actividades de tercerosque se encuentre en poder de los deudores tributarios, no pudiendo éstos exceptuarseinvocando el secreto comercial o el deber de reserva del sujeto requerido por limitarseúnicamente a trabajar con información de terceros”. Es decir, el cruce de informaciónes el instrumento por el cual la Administración Tributaria coteja la realización dedeterminadas obligaciones tributarias, por el deudor tributario, con informaciónobtenida de terceros.

b) ¿En virtud a qué Principio debe realizarse el Cruce de Información? El nu-meral 1.11 del artículo IV de la Ley de Procedimiento Administrativo General,acoge el Principio de Verdad Material (6) , el cual establece lo siguiente: “En el

procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá vericar plenamentelos hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar to -das las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayansido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas”. Para eldoctor Morón Urbina este principio se sustenta en que los procedimientosadministrativos no tratan de resolver conictos intersubjetivos sino resolverdirectamente asuntos de interés público por su contenido, a diferencia de losprocedimientos heterocompositivos: arbitrales o judiciales, donde el interéspúblico es la resolución del conicto y no su contenido mismo (7). A su vez, es-tablece que: “(...) la Administración tiene el deber de adecuar su accionar a la verdad

material, y superar de manera ociosa, las restricciones que las propias partes puedan plantear, deliberadamente o no, con lo cual este principio se convierte en el centro deinspiración de ciertos trámites o momentos procesales en particular, tales como la s -calización posterior a la documentación acogida a la presunción de veracidad, la laborinstructora, la ejecución del acto administrativo, etc.” (8).

––––––––––(6) Los principios son directrices que cumplen la nalidad de generar normas, interpretarlas o llenar va-

cíos jurídicos.(7) MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General , Lima 2008,

pág. 81.(8) MORON URBINA, Juan Carlos. Op. Cit. ibid.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Por lo descrito, la Administración Tributaria en el Procedimiento de Fiscalización,en atención al Principio de Verdad Material está obligada a cotejar la realizaciónfáctica de las operaciones que precipitaron el cumplimiento de las obligacionestributarias.

9. La Administración Tributaria, ¿tiene la Facultad de Inspeccionar el DomicilioParticular del Gerente General de la Empresa?

El Gerente General como Deudor Tributario: En el ámbito tributario, el inciso 2del artículo 16º del Código Tributario establece que los representantes legales (9) , sonsolidariamente responsables cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facul-tades se dejen de pagar las deudas tributarias; asimismo, existen supuestos en loscuales se presume –salvo prueba en contrario–, que existe dolo, negligencia grave oabuso de facultades, como es el caso de aquellos referidos en los numerales 1 al 11del tercer párrafo del aludido artículo (10). En tal sentido, al representante legal, enla medida que se cumplan los requisitos contemplados en el artículo 16º del CódigoTributario, le correspondería la calidad de deudor tributario, tal como prescribe elartículo 7º del mismo cuerpo legal.Facultad de Inspección en el Domicilio Particular del Deudor Tributario: Par-tiendo de la premisa que el representante legal es un deudor tributario por cuentaajena (responsable solidario), dado que responde en los supuestos previstos en elCódigo Tributario por la deuda de la persona jurídica, el numeral 8 del artículo 62ºdel Código Tributario reconoce a la Administración Tributaria, en el marco del Pro-cedimiento de Fiscalización, la facultad de practicar inspecciones (11) en los locales

bajo cualquier título(12)

que los deudores tributarios posean. En el caso de requerirla realización de inspecciones cuando los locales estuvieran cerrados o cuando setrate de domicilios particulares, será necesario solicitar autorización judicial sincorrer traslado a la otra parte. Es decir, la Administración Tributaria, está facultadaa inspeccionar (13) el domicilio particular del deudor tributario –como puede ser elcaso del domicilio del representante legal–, previo permiso de la autoridad judicial,no siendo necesaria la noticación de la autorización al deudor. Este criterio secorrobora con el razonamiento expuesto por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 476-2-2006. Cabe señalar que, estas disposiciones se encuentran inspiradas en el numeral9 del artículo 2º de la Constitución Política del Perú, el mismo que consagra que

toda persona tiene el derecho a la inviolabilidad de domicilio. Nadie puede ingresar

––––––––––(9) De conformidad con el numeral 2 del artículo 188 º de la Ley General de Sociedades el gerente general

tiene la calidad de representante legal.(10) Para mayor información recomendamos revisar el Informativo Caballero Bustamante, Primera y Se-

gunda quincena de octubre 2009, página A1.(11) Voz Inspeccionar: Examinar, reconocer atentamente. DRAE: http://buscon.rae.es/draeI/Srvlt-

Consulta?TIPO_BUS=3&LEMA=inspeccionar.(12) Bajo “cualquier título” se entiende como cualquier tipo de acto jurídico que le otorgue derecho al

deudor tributario a permanecer en el bien; propiedad, alquiler, comodato, usufructo, etc.(13) Adicionalmente, la Administración Tributario está facultada para incautar, previa autorización judicial;conforme el numeral 7 del artículo 62º del Código Tributario.



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FISCALIZACIÓN

en él ni efectuar investigaciones o registros sin autorización de la persona que lohabita o sin mandato judicial. Siendo ello así, es claro que la Administración Tri - butaria puede inspeccionar los domicilios particulares de los deudores tributarios,previo permiso del juez, no siendo necesaria la noticación de esta autorización al

deudor tributario.

10. ¿Procede la Fiscalización luego de transcurrido 60 días hábiles de presentada unadeclaración recticatoria que determina una menor obligación?

10.1. La Declaración Recticatoria y sus efectos En principio, la declaración tributaria es denida como la manifestación de

hechos que son comunicados por el contribuyente a la Administración Tri- butaria en la forma y lugar establecido por Ley, Reglamento, Resolución deSuperintendencia o norma de rango similar. Esta declaración, bajo juramentoo jurada, permite determinar la obligación tributaria y la situación del con-tribuyente ante el Fisco.

Como es sabido, una declaración referida a la determinación de la obligacióntributaria no tiene carácter irreversible, puesto que es posible que se incurranen errores al momento de su determinación. Ante esta situación, el artículo88º del CT permite sustituir la misma dentro del plazo de presentación, orecticarla una vez vencido éste.

En el caso de la declaración recticatoria (14) ésta tendrá efectos inmediatoscuando se determine una obligación igual o mayor a la inicialmente declara-

da; sin embargo, cuando en ella se determina una obligación menor, sólo ten-drá validez cuando en un plazo de sesenta (60) días hábiles la AdministraciónTributaria no emitiese pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de losdatos contenidos en ella, sin perjuicio del derecho conferido a ésta (la Admi-nistración) para su vericación o scalización posterior que corresponda enejercicio de sus facultades (15).Al respecto, como ya lo hemos citado, existen sendos pronunciamientos juris-prudenciales que reconocen este plazo, advirtiéndose en todos ellos la impo-sibilidad de la Administración Tributaria de transgredir el plazo impuesto porla misma normativa, muy a pesar de su facultad de scalización, la misma

que es y será permanente. Así pues, en base a lo señalado precedentemente,el Tribunal Fiscal en el presente caso, revoca la Resolución de Intendencia y

––––––––––(14) Es del caso advertir en este punto que, el mencionado artículo 88º considera dos limitaciones importan-

tes respecto a la presentación de las declaraciones recticatorias: i) No podrá presentarse transcurridoel plazo de prescripción y ii) No surtirá efectos en caso sea presentada una vez culminado el Procedi-miento de Vericación o Fiscalización por tributos o períodos que hayan sido motivo de vericación oscalización, salvo que ésta determine una mayor obligación.

(15) Ello sin perjuicio de que el contribuyente, durante dicho plazo, pueda aplicar el saldo determinado a sufavor en los meses posteriores a su recticatoria, dejando a salvo la potestad de scalización que osten-ta la Administración Tributaria para poder comprobar si el deudor tributario ha determinado correcta-mente su obligación. Sobre el particular, sugerimos la revisión de la RTF Nº 082-3-2000 (01.02.2000).



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RIESGOS TRIBUTARIOS

deja sin efecto la OP emitida toda vez que la Administración Tributaria nocumplió con emitir pronunciamiento alguno respecto a la veracidad o exac-titud de los datos dentro del plazo previsto para ello.

10.2. La Fiscalización Tributaria vs. la Facultad de VericaciónEl artículo 61º del CT establece que la determinación de la obligación tributa-ria efectuada por el deudor tributario está sujeta a scalización o vericaciónpor parte de la Administración Tributaria, quien podrá modicarla cuandoconstate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitien-do la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa,según corresponda.

De la lectura del párrafo anterior, podemos apreciar que el legislador dife-rencia la facultad de scalización de la de vericación. Sobre el particularpodemos señalar que en un sentido amplio, la Fiscalización Tributaria, in-

cluye el conjunto de acciones tendientes a vericar el cumplimiento de lasobligaciones tributarias, a través de una serie de procedimientos de todaslas operaciones del sujeto obligado, a n de comprobar la exactitud, la pro-cedencia y la adecuación de sus declaraciones, a las leyes y reglamentos vi-gentes, concluyendo dicho procedimiento con la emisión de una resoluciónde determinación y/o una resolución de multa; mientras que la facultad devericación, tiene alcances y nes limitados, es menos exhaustiva, más su-percial y especíca; únicamente, se orienta a comprobar la veracidad de lasdeclaraciones tributarias de los contribuyentes con lo anotado en sus libros y

registros contables, sin realizar ninguna labor adicional, nalizando el mismocon la emisión de una orden de pago (16). Al respecto, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nºs 1010-2-2000 (25.10.2000)

y 05214-4-2002 (06.09.2002) ha señalado que la facultad de scalización segúnLey tiene por nalidad el comprobar el cumplimiento de las obligacionesy la procedencia de benecios tributarios; asimismo, supone la existenciadel deber de los deudores tributarios y terceros de realizar las prestacionesestablecidas legalmente para hacer posible esa comprobación, cuyo incumpli-miento constituye infracción sancionable, encontrándose la AdministraciónTributaria facultada, en el ejercicio de su función scalizadora, a noticar

a los contribuyentes a n de que le proporcione la información tributaria ydocumentación pertinente con la cual pueda determinar la verdadera natura-leza del hecho imponible, teniendo en consideración los actos, situaciones yrelaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan losdeudores tributarios.

En resumidas cuentas, podemos armar que el Procedimiento de Fiscaliza-ción faculta a la SUNAT a solicitar la documentación pertinente a n de rea -lizar un análisis y formar una opinión denitiva respecto del cumplimiento

––––––––––(16) En virtud de lo establecido por el artículo 78º del Código Tributario.



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FISCALIZACIÓN

de las obligaciones tributarias de los deudores tributarios en el ejercicio desus atribuciones.Atendiendo a las diferencias entre scalización y vericación, es potestad dela SUNAT determinar cuál de dichas facultades ejerce en cada caso en parti -

cular, de acuerdo a su discrecionalidad.

10.3. Criterio del Tribunal Fiscal Para el caso bajo análisis, procede referir que el Tribunal Fiscal a través de la

RTF N° 08783-4-2009 , ha esbozado el criterio siguiente:

“La declaración recticatoria que se presente y determine una menor obligación,surtirá efecto si dentro de un plazo de sesenta días hábiles siguientes a su presenta -ción, la Administración Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad

y exactitud de los datos contenidos en ella” y continua señalando que: “El hecho

que la mencionada declaración recticatoria surta efecto debido a la falta de pronun -ciamiento por parte de la Administración Tributaria en el plazo indicado, no implicaque ésta no pueda continuar con su labor de scalización o vericación y emita laresolución de determinación que corresponda, sino únicamente que la orden de pago

girada en base a la anterior declaración recticatoria quede sin efecto”.

Estando a lo manifestado en los párrafos precedentes, compartimos el criterioesbozado por el Tribunal Fiscal, toda vez que, en aplicación de lo establecidoen el artículo 88º del Código Tributario la declaración recticatoria presen-

tada por el contribuyente surtió efectos luego de transcurrido el plazo de60 días hábiles, sin que la Administración haya emitido pronunciamientoalguno, pero ello, no enerva la actuación de la Administración Tributaria derealizar la vericación o scalización que corresponda, transcurrido el men-cionado plazo, en el ejercicio de sus atribuciones, con los límites que estableceel Código Tributario respecto a sus facultades con la nalidad de comprobarel cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

La vericación del hecho generador de la obligación tributaria no solo recae en eldeudor tributario, sino también en la Administración Tributaria, quien en cumplimientode su función scalizadora, debe conrmar su realización señalando la base imponibley la cuantía del tributo.

Ahora bien, la determinación de esta obligación, en primer lugar, se deberá efectuarconsiderando los elementos existentes que permitan conocer el hecho generador; noobstante ello, en los casos en que se carezca de éstos, su valorización se realizará sobrela base presunta, esto es, en función a los hechos o circunstancias que por su relaciónnormal con el hecho generador permiten llegar a ello.

Sobre el particular, cabe referir que de conformidad con el artículo 59º del CódigoTributario, la determinación de la obligación tributaria es el acto a través del cual eldeudor tributario verica la realización del hecho generador de la obligación tribu -taria, señala la base imponible y la cuantía del tributo. Asimismo, el referido artículoestablece que la Administración Tributaria, verica la realización del hecho generadorde la obligación tributaria, identica al deudor tributario, señala la base imponible yla cuantía del tributo. En ese mismo sentido, de acuerdo a lo establecido en el artículo63º del Código Tributario referido a la determinación de la obligación tributaria, se haregulado que la Administración Tributaria, durante el periodo de prescripción podrá

determinar la obligación tributaria mediante la aplicación de la determinación sobre base cierta o sobre una base presunta.A mérito de ello, en el presente apartado abordaremos cuándo se conguran las

circunstancias que dan pie a que la Administración Tributaria proceda a acotar sobre base presunta, considerando que solo procede su aplicación cuando no sea pertinentedeterminar y cuanticar la obligación tributaria sobre base cierta. Ello a n que el con-tribuyente tome conocimiento de dichos supuestos y evite incurrir en ellos con la nali-dad de no generarse efectos perniciosos vinculados a la determinación de la obligacióntributaria y también cuente con elementos y medios de defensa, en caso se transgredanPrincipios Tributarios Fundamentales.

¿Conoce cuándo procede determinar laObligación Tributaria sobre Base Presunta?

RIESGO



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BASE PRESUNTA

1. LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Y SU RELACIÓN CON LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

Para el profesor Luis Hernández Berenguel (1) , la determinación de la obligacióntributaria no es otra cosa que, el acto de vericar si se ha producido la hipótesis deincidencia prevista en la norma, como lo indica el inciso b) del artículo 59° del CódigoTributario: “Por el acto de la determinación de la obligación tributaria (...) La AdministraciónTributaria verica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identica ladeuda tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo”.

Cabe indicar que, teniendo en cuenta que la determinación de la obligación tri-

butaria tiene que ver con el establecimiento del quantum de la deuda, ello determinaque exista una estrecha vinculación entre los principios que conforman el DerechoTributario y las labores de scalización tendientes a vericar el monto adeudado porel contribuyente.

A tal efecto, pasaremos a revisar algunos de los principios del Derecho Tributarioque tienen mayor incidencia en la determinación de la obligación tributaria.a) Principio de Legalidad: La determinación de la obligación tributaria consiste en

vericar que se ha producido la hipótesis de incidencia; entonces, la referida deter-minación deberá ceñirse al Principio de Legalidad. Sobre el particular, el TribunalConstitucional en la sentencia recaída en el Exp. N° 489-2000-AA/TC (05.06.2003)

ha establecido que el Principio de Legalidad abarca la determinación de todos loselementos que conguran un tributo (es decir, el supuesto de hecho, la base impo-

nible, los sujetos de la relación tributaria –acreedor y deudor– el agente de retencióny la percepción, y la alícuota), los cuales deben estar precisados o especicados ennorma legal.Bajo este razonamiento, se entiende que el Principio de Legalidad, al abarcar loselementos que integran el tributo, no se constituye tan sólo en un límite para el le -

gislador, sino también para el scalizador, el cual podrá vericar la determinaciónde la obligación tributaria de acuerdo a lo establecido en una norma legal.

b) Principio de Capacidad Contributiva y de Igualdad en materia tributaria: El Tribu-

nal Constitucional en la sentencia recaída en el Exp. N° 53-2004-PI/TC (09.01.2003),señala que la capacidad contributiva es un principio implícito de la tributación quetiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposición, congurando el pre-supuesto legitimador para establecer tributos. Respecto del Principio de Igualdad enmateria tributaria, la sentencia recaída en el Exp. N° 5970-2006-PA/TC (12.11.2007),establece que el Principio de Igualdad en materia tributaria tiene estrecha relacióncon el Principio de Capacidad Contributiva a efectos de que la carga tributaria sea

ANÁLISIS

–––––––––––

(1) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Determinación de la Base Presunta. Congreso Internacional de Tri-

butación 2009, página 1 http://tribunal.mef.gob.pe. Precisamos que las citas de la XVIII JornadasLatinoamericana de Derecho Tributario, son extraídas de este trabajo.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

directamente proporcional a la capacidad económica de los concretos particularesque se ven afectados por el tributo. El Tribunal Constitucional reconoce la natura-leza constitucional del Principio de Capacidad Contributiva en la sentencia recaídaen el Exp. N° 33-2004-AI/TC (28.09.2004), en el cual señala que, el Principio de

Capacidad Contributiva se alimenta del Principio de Igualdad en materia tributara,de ahí que se reconoce como un principio implícito en el artículo 74° de la Consti-tución Política. Concluimos que la capacidad contributiva es la carga tributaria quesoporta el contribuyente de acuerdo a su capacidad económica y la igualdad enmateria contributiva es el trato equitativo a los contribuyentes según su capacidadcontributiva. Consecuentemente, una equivocada determinación de la obligacióntributaria podría lesionar estos principios y los derechos de los contribuyentes.

c) Principio de No Confscatoriedad: En la sentencia recaída en el Exp. N° 2727-2002-AA/TC (19.12.2003) se establece que la potestad tributaria del Estado se encuentrasujeta, entre otros principios constitucionales, al Principio de No Conscatoriedadde los tributos, que informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal y,como tal, constituye un mecanismo de defensa de ciertos derechos constituciona-les, empezando, desde luego, por el derecho de propiedad, ya que evita que la leytributaria pueda afectar irrazonable y desproporcionadamente la esfera patrimonialde las personas. Por tanto, determinar erróneamente la obligación tributaria al con-tribuyente podría vulnerar el derecho a la propiedad al disminuir arbitrariamentesu patrimonio.

De lo anteriormente expresado, concluimos que, en un Procedimiento de Fiscaliza-

ción tendiente a la determinación de la obligación tributaria, la SUNAT a través de suagente scalizador, deberá respetar los Principios Tributarios de Legalidad, CapacidadContributiva así como también el Principio de No Constoriedad, con la nalidad demantener indemnes los derechos fundamentales de los deudores tributarios.

2. FORMAS DE DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La Administración Tributaria a través del scalizador verica la determinación dela obligación tributaria; para tal efecto, puede utilizar dos metodologías recogidas enel Código Tributario: La determinación sobre base cierta y la determinación sobre base

presunta. Adicionalmente a estas categorías, se puede reconocer una tercera denomina-da determinación sobre base mixta (2).

a) Determinación sobre Base CiertaLa determinación de la obligación tributaria sobre base cierta está recogida en elnumeral 1 del artículo 63° del Código Tributario. Así, se establece que, durante elperíodo de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obliga-ción tributaria considerando entre otros, base cierta que implica tomar en cuenta loselementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de

–––––––––––(2) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis.Op cit, pág. 9.



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BASE PRESUNTA

la obligación tributaria y la cuantía de la misma. Como se puede inferir, la determi -nación sobre base cierta no excluye recabar información de terceros. En este sentido,la RTF N° 602-5-2001 (13.06.2001) establece que: “A n que la Administración determi-ne la obligación tributaria sobre base cierta, debe conocer con certeza el hecho y los valores

imponibles de la operación efectuada. En la determinación sobre la base cierta se disponede antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho no sólo en cuanto su efectividad,sino a la magnitud económica de las circunstancias económicas comprendidas en él (esto es,cuando el sco conoce con certeza el hecho y los valores imponibles) pudiendo haberle llegadolos elementos informativos por el conducto del propio deudor o responsable (declaración ju-rada) o de terceros (declaración jurada o simple información) o bien por acción directa de laAdministración (investigación y scalización), y por supuesto deben permitir la apreciacióndirecta y cierta de la materia imponible, de lo contrario la determinación sería sobre la base

presunta”. Este criterio es conrmado por el siguiente pronunciamiento establecidopor el Tribunal Fiscal en la RTF N° 8174-7-2009 (20.08.2009) que establece que laAdministración Tributaria, en ejercicio de su función scalizadora, puede requerirno sólo a entidades públicas que informe sobre el cumplimiento de las obligacionestributarias de los sujetos sometidos al ámbito de su competencia o con los cualesrealizaron operaciones, bajo responsabilidad, sino también podrá requerir a losdeudores tributarios y terceros informaciones y exhibiciones y/o presentación delibros, registros, documentos e información relacionada con los hechos que deter-minen tributación, a n de identicar a sus clientes o consumidores.

De lo anteriormente expuesto podemos concluir que, el agente scalizador para efec-tos de determinar la obligación tributaria, deberá en primer lugar procurar aplicar

la base cierta, en función a los elementos existentes con los que cuente, proporcio-

nados por el contribuyente o responsable, encontrándose inclusive facultada a soli-citar información a terceros para conrmar la correcta determinación de la deuda.

b) Determinación sobre Base Presunta El numeral 2 del artículo 63° del Código Tributario reconoce como forma de determi-

nar la obligación tributaria al mecanismo de la base presunta, a través de la cual secuantica la deuda en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normalcon el hecho generador, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.En relación a la gura de la presunción, Ernesto Eseverri Martínez, señala que por

la presunción el legislador trata de averiguar un hecho desconocido a partir de otroconocido (3). En este mismo sentido, el Tribunal Fiscal se pronuncia en la RTF N° 45-3-2002 (09.01.2002) estableciendo que la base de una presunción legal debe tener comopunto de partida un hecho cierto y conocido. En relación a la determinación sobre base presunta, esta es una forma indirecta de determinar la obligación tributaria alcarecer de elementos directos que establezcan la base del impuesto, el cual tomandohechos o circunstancias (plenamente comprobadas) que, por relación normal con elhecho generador de la obligación tributaria, permite establecer la existencia de la obli-

–––––––––––(3) ESEVERRI MARTÍNEZ, Ernesto. Presunciones Legales y Derecho Tributario. Instituto de Estudios Fiscales

- Marcial Pons, Madrid, 1995, pág. 19.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

gación, el período, la magnitud (los parámetros cuanticables de la base imponible)y la cuantía de a obligación (4) , siendo esto lo que la diferencia de la determinaciónsobre base cierta. Sobre esta diferencia el Órgano Colegiado en la RTF N° 3722-2-2004 (28.05.2004) ha establecido que, la diferencia entre los procedimientos de determina-

ción sobre base cierta y base presunta radican en que mientras en la determinaciónsobre base cierta se conoce el hecho generador de la obligación tributaria, el periodoal que corresponde y la base imponible, en la determinación sobre base presunta nose cuenta con esos datos, siendo obtenidos por estimaciones realizadas sobre hechosciertos vinculados al nacimiento de la obligación tributaria.

b.1) Aplicación de la Determinación sobre Base Presunta Como hemos señalado, en un Procedimiento de Fiscalización la Administra-

ción deberá observar los principios que conforman el Derecho Tributario, portanto, la determinación de la obligación tributaria deberá obedecer en primerlugar a los elementos directos vinculados con el hecho imponible, respetandoen todo momento el Principio de Legalidad. En el caso de carecer de dichoselementos, en determinados supuestos recién estará expedita para aplicar la base presunta.

Esta postura es conrmada por la Recomendación 7 de la Resolución recaídaen el Tema 2 de las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario queseñalan que es preciso que la ley diferencie y dena claramente:a) La hipótesis que habilite a la Administración a prescindir de la determina -

ción sobre la “base cierta” y recurrir sobre la “base presunta” por resultar la

primera imposible. b) Las facultades y límites dentro de los cuales la Administración debe efectuarla determinación sobre la base presunta.

b.2) Elementos a tener en consideración al aplicar la Determinación sobre BasePresuntab.2.1) Principio de Legalidad: Todo tributo afecta la esfera económica del

contribuyente, es decir su patrimonio; por tanto, resulta imperativo quela norma que habilite a la determinación sobre base presunta así comosu procedimiento, se encuentre contenida en una Ley. Esto representa

otra arista del Principio de Legalidad. Al respecto, la RTF N° 03090-2-2004 (14.05.2004), estableció que para efectuar una determinación sobre base presunta debe existir una causal y además debe estar establecidaen norma legal tributaria. Este criterio es uniforme, tal como uje –entreotras–, de la RTF N° 05512-2-2009 (10.06.2009).

b.2.2) Naturaleza de su aplicación supletoria: Conforme se aprecia de lo an-teriormente expuesto, la aplicación de la determinación sobre base pre-sunta opera de manera supletoria, es decir, se recurrirá a ella cuando nosea posible aplicar la base cierta. Ello signica que la elección de una u

–––––––––––(4) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Pág. 452.



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BASE PRESUNTA

otra, no es discrecional o a criterio del scalizador, sino que la aplicaciónde la base presunta siempre obedece a la imposibilidad de aplicar la base cierta. Al respecto, la RTF N° 08795-2-2009 (07.09.2009) estableceque: “(…) por lo que no se ha realizado todas las actuaciones y comprobaciones

necesarias a n de generar convicción o certeza de que el hecho base utilizadocomo causal para la aplicación del procedimiento de presunción es efectivamen-te cierto y comprobado, no encontrándose facultada a efectuar la determinaciónde los tributos acotados sobre base presunta”.

b.2.3) Motivación y prueba de la aplicación de la Determinación sobre BasePresunta: La aplicación de la base presunta a través del acto admi-nistratvo (5) deberá ser motivada, indicando las causales en que se en-

cuentra comprendida de acuerdo a la norma legal. A nivel tributario,ello queda corroborado en la Recomendación 13 del Tema 2 aprobadoen las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, expresalo siguiente: Siempre que la Administración determina la obligacióntributaria sobre la base presunta deberá fundamentar la procedenciade dicho procedimiento excepcional, así como probar los hechos queconstituyen el soporte de las presunciones.

b.2.4) ¿La Determinación sobre Base Presunta constituye una presunciónrelativa?: A nivel doctrinario, las presunciones se dividen en dos tipos,las presunciones absolutas (iure et de iure) y las presunciones relativas(iuris tantum). Las primeras no admiten prueba en contrario; en cambio,las segundas son pasibles de ser contradichas. Al respecto, la Recomen-

dación 12 de la Resolución recaída en el TEMA 2 aprobado en las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, ha señalado que: “Laaplicación de hipótesis legales que habiliten a la Administración a prescindir dela determinación sobre base cierta; y las presunciones legales que se apliquenen el proceso de determinación sobre base presunta (...) deben quedar sujetasa prueba en contrario”. Es decir, la aplicación de la base presunta debecontener la posibilidad del contribuyente contradiga su aplicación. Eneste sentido, la Recomendación 13 de la misma Resolución señala queno debe tener limitaciones, debiendo darse al administrado la posibili-dad de impugnar los resultados de la determinación practicada sobre la

base presunta, ya sea la realidad de los hechos para jar la obligacióntributaria sobre la ´base cierta´, o en presunciones establecidas que nose ajustan a la Ley tributaria material que regula el tributo o que sim-plemente resulta inadecuada al caso concreto. En este sentido, el últimopárrafo del artículo 64º del Código Tributario, reconoce el derecho deladministrado de contradecir los supuestos por los cuales le aplican ladeterminación sobre base presunta.

–––––––––––

(5) El artículo 1º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General. Para mayor informa-

ción recomendamos: MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administra-tivo General , pág. 105.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Es necesario aclarar que, si bien se debe proteger al contribuyente de losexcesos de la aplicación de la determinación sobre base presunta, ésta seaplica en razón a que el contribuyente intencionalmente o no, incumplecon sus obligaciones tributarias, y no por ello la Administración Pública

dejará de percibir los ingresos que legalmente le corresponden.b.2.5) Inexistencia de contabilidad y la Determinación sobre Base Presunta: El

numeral 3 del artículo 64° del Código Tributario, establece que se aplicará base presunta (6) cuando el deudor tributario requerido en forma expresapor la Administración Tributaria a presentar Libros y Registros relacio-

nados con hechos generadores de obligaciones tributarias en las ocinasscales, no cumpla en el plazo señalado por la Administración con elrequerimiento que se le hubiera cursado en la primera oportunidad. Alrespecto, no necesariamente se puede aplicar la determinación sobre basepresunta si el contribuyente no presenta los Libros o Registros solicitadosen la primera oportunidad o incluso si carece de ellos. Sobre este punto,la Recomendación 9 contenida en el TEMA 2 de la XVIII Jornadas Lati-noamericanas de Derecho Tributario expresa: “La falta o insuciencia de lacontabilidad per se no habilitan la determinación del impuesto sobre ́ base presun-ta´, si el contribuyente puede acreditar, mediante elementos de juicio sucientes,la realidad material y la verdadera dimensión del hecho imponible”. Como bienseñala el profesor Hernández Berenguel, la inexistencia de contabilidadno acarrea necesariamente la imposibilidad de que la Administraciónaplique la base cierta, pudiendo recurrir a otros “elementos sucientes”;

el citado profesor resalta que la contabilidad es sólo uno de los medios deprueba para conocer de manera cierta o directa el hecho generador de laobligación tributaria, pudiendo para tales efectos valerse de las facturasde ventas, compras, contratos, entre otros; sin embargo –advierte que–este análisis es muy casuístico y estará sujeto al volumen de facturación,ubicación de los proveedores, clientes, etc.

En conclusión a lo expuesto, en el caso que el contribuyente, responsable o terceroscuenten con documentación que respalde la determinación de la deuda tributaria(base cierta), la Administración Tributaria no deberá aplicar la determinación sobre

base presunta para determinar la obligación tributaria.

c) Determinación sobre Base Mixta La inexistencia parcial de elementos sucientes para determinar la obligación

tributaria hace posible utilizar tanto la determinación sobre base cierta como ladeterminación sobre base presunta, siendo esto lo que doctrinariamente se deno -mina como determinación sobre base mixta (7). Si bien es cierto no se encuentra

–––––––––––

(6) Ejemplo desarrollado por Luis Hernández Berenguel, en HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op cit,pág.11.(7) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op cit, pág. 9.



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BASE PRESUNTA

plasmada expresamente en nuestro Código Tributario, sí se encuentra desarrolla-da la utilización de esta gura a nivel doctrinario. Así, el reconocido tributaristaLuis Hernández Berenguel, trae a colación el siguiente caso: En el primer párrafodel artículo 66° del Código Tributario, que establece la determinación sobre base

presunta se dispone que cuando en el registro de ventas o libros de ingresos,dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento, se compruebeomisiones en no menos de cuatro (4) consecutivos o no consecutivos, que entotal sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos enesos meses, se incrementará las ventas o ingresos registrados o declarados en losmeses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de lasomisiones halladas. Si aplicamos esta norma al caso del Impuesto General a lasVentas, lo que constatamos es que respecto de los cuatro (4) meses consecutivoso no consecutivos en los que se comprobó las omisiones por un porcentaje igualo mayor al diez por ciento (10%), se efectúo una determinación sobre base cierta.En cambio, respecto de los meses restantes en que se aplica el porcentaje de omi-siones constatadas, hay una clara determinación sobre base presunta (8).La determinación de la deuda a través de la base mixta resguarda el Principio deLegalidad al arrojar una deuda en base a elementos existentes. Por ello, la Reco-mendación 8 de la Resolución referida al Tema 2 de las XVIII Jornadas Latinoa-mericanas de Derecho Tributario se reere a la determinación sobre base mixta,señalando lo siguiente: “En los casos en que resulte imposible para la Administracióndeterminar la obligación tributaria sobre “base cierta”, debe recurrirse, en primer término,a la determinación sobre “base mixta”, cuyo criterio presupone tomar en consideración y no

desechar los documentos o registros contables dedignos del administrado”.Con esta forma de determinación de la deuda, se resguarda los Principios Tributa-

rios inspirados en la protección de la esfera patrimonial del contribuyente, otorgan-

do un grado de seguridad en la determinación de la obligación tributaria.

4. MEDIOS IMPUGNATORIOS

En este sentido, conviene preguntarnos, ¿qué medios de defensa posee el contribu-

yente en el caso que la Administración Tributaria decida aplicar la gura de la base pre-sunta cuando ello no corresponda? Abordaremos este tema a partir de los mecanismos

procesales que nos franquea el Código Tributario de la siguiente manera:a) Recurso de Queja: El artículo 155° del Código Tributario, contempla el recurso dequeja, el cual se interpone cuando existen actuaciones o procedimientos no conte-nidos en resoluciones o valores, que afecten o infrinjan lo establecido en el CódigoTributario. En el presente caso, si en la scalización el contribuyente entiende que leestán aplicando la determinación sobre base presunta, no correspondiendo aplicardicha metodología (en tanto existe documentación que compruebe el monto de laobligación tributaria, vulnerándose con ello el artículo 63º del Código Tributario),podrá interponer el Recurso de Queja.

–––––––––––(8) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op cit, pág. 10.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

b) Recurso de Reclamación: El artículo 135° del Código Tributario establece que sonobjeto de reclamación, la Resolución de Determinación, la Orden de Pago y la Re-solución de Multa. El artículo 10° del Decreto Supremo N° 085-2007-EF, Reglamentodel Procedimiento de Fiscalización - SUNAT, establece que el Procedimiento de

Fiscalización concluye con la noticación de la Resolución de Determinación y/oMulta. En tal sentido, el contribuyente que no se encuentra conforme con la deter-minación de la obligación tributaria sobre base presunta, en virtud a lo reguladoen el artículo 64º del Código Tributario, podrá interponer el respectivo Recurso deReclamación dentro de los veinte (20) días hábiles computados desde el primer díahábil siguiente a aquél en que se notica la respectiva resolución.

En el caso que la Administración Tributaria resuelva en contra del administrado,éste tendrá expedito su derecho para interponer el Recurso de Apelación, conforme loseñala el artículo 143° del Código Tributario, contando con un plazo de quince (15) díashábiles siguientes a aquél en que se efectuó la noticación de la resolución que resuelvela reclamación.

1. Si bien en nuestra legislación tributaria el artículo 62° del Código Tributario es-tablece que el Procedimiento de Fiscalización se realiza en forma discrecional, laaplicación de la base presunta o la base mixta corresponde a una actuación reglada,

es decir, corresponderá que el scalizador utilice estas guras cuando no existan ose presenten parcialmente los elementos necesarios para determinar la obligacióntributaria; de ninguna manera constituye una elección a su libre criterio y voluntad.

2. El orden de prelación para la aplicación de los métodos para la determinación de laobligación tributaria, en razón al respeto a los principios que conforman el DerechoTributario es el siguiente:• Base Cierta.• Base Mixta.• Base Presunta.

3. Es posible interponer Recurso de Queja por la aplicación indebida de la determi-

nación sobre base presunta cuando se cuenta con los elementos para aplicar ladeterminación sobre base cierta, ya que ello supone una actuación que transgredelas disposiciones del Código Tributario que no se encuentra contenida en una reso-lución o un valor.

4. Culminada la scalización y emitido el valor, se encuentra expedito el derecho delcontribuyente para interponer el Recurso de Reclamación y, posteriormente, el Re-curso de Apelación con la nalidad que el caso sea conocido por el Tribunal Fiscal. AS

CONCLUSIONES



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RIESGOS TRIBUTARIOS

En el presente apartado desarrollaremos algunos aspectos que todo contribuyentedebe conocer en torno a los siguientes actos administrativos: Resolución de Determina-ción, Resolución de Multa y Orden de Pago. Asimismo, comprendiendo la naturalezade dichos actos, analizaremos los mecanismos de defensa con los que cuenta el deudortributario para hacer frente a los mismos, en el supuesto que resulten lesivos a susintereses.

Asimismo, se abordará el estudio de los medios probatorios y la incidencia quetienen en el Procedimiento Contencioso Tributario, como medios que permiten la ma-terialización del derecho de defensa del contribuyente; igualmente y dada la amplituddel tema, estudiaremos algunos aspectos referidos a los medios probatorios extempo-ráneos.

Valores emitidos por la SUNATAnálisis de sus efectos y mecanismos de

defensa

RIESGO



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RIESGOS TRIBUTARIOS

do se ajustará a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico, debiendo ser lícito,preciso, posible física y jurídicamente, y comprender las cuestiones surgidasde la motivación.

1.2.3. Finalidad Pública Adecuarse a las nalidades de interés público (2) asumidas por las normasque otorgan las facultades del órgano emisor sin que pueda habilitárselea perseguir mediante el acto, aun encubiertamente, alguna nalidad seapersonal de la propia autoridad, a favor de tercero, u otra nalidad públicadistinta a la prevista en la Ley. La ausencia de normas que indique los nesde una facultad no genera discrecionalidad. En el caso de la AdministraciónTributaria uno de sus nes es el de recaudación de los tributos con la na-lidad de sufragar los gastos públicos.

1.2.4. Motivación El acto administrativo debe estar debidamente motivado en proporción al

contenido y conforme al ordenamiento jurídico. Este requisito está plasma-do en el Código Tributario en su artículo 103º en los siguientes términos:“Los actos de la Administración Tributaria serán motivados y constarán en losrespectivos instrumentos o documentos”.

1.2.5. Procedimiento Regular Antes de su emisión, el acto debe ser conformado mediante el cumplimiento

del Procedimiento Administrativo previsto para su generación.

2. NULIDAD, ANULABILIDAD Y CONSERVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS

Los actos administrativos en el supuesto de adolecer de algún defecto (vicio), pue-den ser considerados nulos o anulables, pudiendo en algunos casos ser objeto de con-servación; a continuación, veremos las características, diferencias y aplicación de cadauna de éstas guras:

2.1. Causales de Nulidad de los Actos Administrativos: La gura jurídica de la nu-

lidad se fundamenta básicamente en consideraciones de Orden Público, es decirnormas respecto de las cuales no se puede ir en contra de ellas (3). En el ámbitoadministrativo, el artículo 10º de LGPA establece que son defectos (vicios) quegeneran la nulidad del acto administrativo los siguientes:2.1.1. La contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas reglamentarias.2.1.2. El defecto o la omisión de alguno de sus requisitos de validez, es de-

––––––––––(2) Interés Público: “Siempre toda actividad administrativa, de modo mediato o inmediato, directo o indirecto, debe

tender a realizar o satisfacer un interés general (propio del servicio público) hacia el cual esta actividad se orienta

como nalidad objetivamente determinada por al Administración Pública” Morón Urbina, Juan Carlos, op.cit., pág. 132.(3) Vidal Ramírez, Fernando. El Acto Jurídico. Pág. 488.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

normas imperativas (5). Esta gura no es desarrollada en la LPAG; no obstante ello,el artículo 109° del Código Tributario, establece la anulabilidad de los actos, en elcaso que sea:1. Dictado sin observar lo previsto en el artículo 77º del Código Tributario, rela-

cionado con la Resolución de Determinación, Resolución de Multa y Orden dePago.

2. Tratándose de dependencias o funcionarios de la Administración Tributaria so-metidos a jerarquía, cuando el acto hubiere sido emitido sin respetar la referida jerarquía.

Los actos anulables, por no afectar normas imperativas, son pasibles de ser conva-lidados siempre que la dependencia o el funcionario al que corresponda emitir elacto subsane el defecto. En este sentido, es aplicable la gura de la conservacióndel acto administrativo de la LPGA a los actos anulables del Código Tributario.

3. VALORES EMITIDOS POR LA SUNAT: RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN,RESOLUCIÓN DE MULTA Y ORDEN DE PAGO

La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria –SUNAT– como partede la Administración Pública utiliza como medio para alcanzar sus nes recaudatorios,a los actos administrativos, los cuales se encuentran contemplados en el artículo 75° delCódigo Tributario (Resolución de Determinación, Resolución de Multa (6) u Orden dePago); cada uno de ellos se emitirá de acuerdo a los siguientes supuestos:

3.1. Resolución de Determinación (RD) Es el acto administrativo, por el cual el ente tributario pone en conocimiento del

deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimientode obligaciones tributarias es decir estamos dentro de un Procedimiento de Fis-calización y consecuentemente, establece la existencia de crédito o de la deudatributaria. (7)

En este punto expondremos algunos elementos necesarios con que debe contar la RD:

3.1.1. Motivación de la RD en función de la scalización

La Administración Tributaria da por culminado el Procedimiento de Fisca-lización mediante la noticación de las resoluciones de determinación y/ode las resoluciones de multa. Ahora bien, centrándonos en la RD, como acto

––––––––––(5) Son normas imperativas aquellas respecto de las cuales no se puede pactar. Según el artículo V del Tí -

tulo Preliminar del Código Civil: “Es nulo el acto jurídico contrario a las leyes que interesan el orden públicoo las buenas costumbres”.

(6) Cabe precisar que el artículo 10° del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT,aprobado por el Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, establece que el Procedimiento de Fiscalizaciónconcluye con la noticación de resoluciones de determinación y/o, en su caso, de las resoluciones demulta, las cuales podrán tener anexos.

(7) Manual del Código Tributario. Tomo I. Editorial Economía y Finanzas, páginas 110.13.



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VALORES EMITIDOS POR SUNAT

administrativo, es claro que ésta debe ser motivada, razón por la cual dichamotivación es uno de sus elementos constitutivos. En igual sentido ha ra-zonado el Tribunal Fiscal según RTF Nº 716-2-2002, del 13.02.2002. El Cole-giado señala que cuando se emite una Resolución de Determinación deberá

estar motivada en función de los resultados de la scalización realizada.

3.1.2. Motivación adecuada de la RDSituémonos en el siguiente caso: un contribuyente es noticado con una RD.Sin embargo no está clara la razón de los reparos realizados por la Admi-nistración relacionada con el arrastre del crédito scal. En tal sentido, al noestar clara la motivación del acto administrativo este adolecería de visos deanulabilidad. Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 4107-2-2004,del 12.03.2004, razona que, la Resolución de Determinación debe explicarlos motivos o reparos u observaciones, así como los fundamentos y dispo-siciones que la amparen cuyo conocimiento por parte del contribuyente seaesencial para que éste ejerza debida y adecuadamente su derecho de defen-sa. En ese sentido, la omisión o el insuciente cumplimiento de tal requisitoimplica que el deudor tributario se vea imposibilitado de cuestionar cadauno de los motivos que determinaron los reparos.

3.1.3. Emisión de una RD sin adjuntar los Anexos Situémonos en el siguiente caso: un contribuyente es noticado con una RD.

No obstante ello, no se le adjunta los anexos que dan cuenta de la deter-

minación de la referida deuda. Así las cosas, no cabe duda que los anexosson necesarios para comprender el concepto (reparo) que motivó la deudatributaria así como el procedimiento de su determinación; en tal sentido, en base a la necesidad de motivar los actos administrativos juzgamos que laRD debe adjuntar los respectivos anexos. Sobre este punto, el Tribunal Fiscalen la RTF N° 558-3-98 y la RTF N° 8412-4-2001 , establece que los anexos queseñalan tanto las observaciones o reparos, no son parte de la RD ni tampocoson del conocimiento previo del deudor tributario; sin embargo, son nece-sarios para la motivación del acto administrativo y con ello, del ejercicioadecuado del derecho de defensa.

3.2. Resolución de Multa (RM) Es el acto administrativo por el cual el ente tributario sanciona al deudor tributario

por la comisión de algunas de las infracciones tipicadas como tales, en el CódigoTributario. A continuación, referimos un caso en el cual no resultó arreglado a Leyel accionar de la Administración Tributaria.

3.2.1. Emisión de una Orden de Pago (OP) conteniendo deuda por impuesto alos espectáculos públicos no deportivos y adicionalmente una deuda ori-ginada en una multa por no pagar dentro del plazo los tributos referidos

Sobre el asunto del epígrafe resulta conveniente citar la RTF N° 294-5-98del 06.05.1998, en la cual el Tribunal Fiscal da cuenta que no procede que



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RIESGOS TRIBUTARIOS

se acote el pago de una multa mediante una Orden de Pago. En efecto, lamulta supone la vericación de la comisión de una infracción y no unasimple constatación de la existencia de una deuda pendiente de pago. Ental sentido, ambos valores (OP y RM) tienen efectos distintos por lo que la

Administración Tributaria al pretender asimilar obligaciones originadas enun supuesto tributo impago y una supuesta infracción, tratándose de dosdeudas de distinta naturaleza, no podría exigir el cobro a través de unaorden de pago.

3.3. Orden de Pago (OP) Es el acto administrativo mediante el cual el ente tributario exige al deudor tribu-

tario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitir una Resoluciónde Determinación, lo que ocurre en los siguientes supuestos:3.3.1. Por tributos autoliquidados por el deudor tributario. Es decir los tributos

que el propio contribuyente determina, como son los casos de las declara-ciones telemáticas comprendidas en el PDT 621, PDT 601, entre otros.

3.3.2. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley. El ejemplo emble-mático de este inciso son los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, queteniendo este carácter, son exigibles por la Administración Tributaria.

3.3.3. Por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo enlas declaraciones, comunicaciones o documentos de pago. Para determinarel monto de la Orden de Pago, la Administración Tributaria considerarála base imponible del período, los saldos a favor o créditos declarados en

períodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos últimos. Para efectos de este numeral, también se considera el error originado porel deudor tributario al consignar una tasa inexistente. Cabe precisar que laCuarta Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 953 precisa que a losnes de este inciso: “se considera error si para efectos de los pagos a cuentadel Impuesto a la Renta se usa un porcentaje o coeciente que no ha sidodeterminado en virtud a la información declarada por el deudor tributarioen periodos anteriores”.

3.3.4. Tratándose de deudores tributarios que no declararon ni determinaron suobligación o que habiendo declarado no efectuaron la determinación de la

misma, por uno o más períodos de tributos de periodicidad anual o men-sual, previo requerimiento para que realicen la declaración y determinaciónomitidas y abonen los tributos correspondientes, dentro de un término detres (3) días hábiles otorgados por la Administración, de acuerdo al proce-dimiento establecido en el artículo 79° del mismo cuerpo normativo, sinperjuicio que la Administración Tributaria pueda optar por practicarles unadeterminación de ocio.

3.3.5. Cuando la Administración Tributaria realice una vericación de los libros yregistros contables del deudor tributario y encuentre tributos no pagados.Cabe precisar que esta vericación no puede consistir en una scalización;

de ser así, debería emitirse una Resolución de Determinación. Entendemosque este inciso se reere a una simple constatación de la deuda en base a



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los registros del contribuyente. Esta postura concuerda con el criterio delTribunal Fiscal expuesto en la RTF N° 121-4-2001, del 06.02.2001, la cualestablece que el numeral 5 del artículo 78° del Código Tributario no implicaun examen de evaluación de los libros o registros contables ni de la docu-

mentación sustentatoria ni de las operaciones realizadas, lo cual es propiode la scalización, sino simplemente una constatación del monto correctoen base a la información consignada en los mencionados registros, la cual sepuede comparar con las declaraciones juradas presentadas por el contribu-yente. Cabe preguntarse si dentro de un Procedimiento de Fiscalización esposible emitirse una OP; entendemos que sí, en la medida que esta sólo seala vericación de una deuda autoliquidada por el contribuyente y no comoproducto de un Procedimiento de Fiscalización de la deuda.

3.4. Requisitos mínimos de los valores emitidos por la SUNAT Los requisitos mínimos que deben contener los valores (RD, RM y OP) detallados

en el Código Tributario son los que a continuación esquematizamos:

––––––––––(8) Cabe precisar que los actos anulables al poder ser convalidables pueden incluso subsanarse dentro dela Reclamación presentada ante la SUNAT.

Resolución de Determinación (RD)

1. El deudor tributario2. El tributo y el periodo al que corres-

ponda

3. La base imponible4. La tasa

5. La cuantía del tributo y sus intereses6. Los motivos determinantes del reparo

u observación, cuando se rectique ladeclaración tributaria

7. Los fundamentos y disposiciones quela amparen

Resolución de Multa (RM)

1. El deudor tributario2. Infracción cometida3. Monto de la multa4. Intereses5. Los fundamentos y dispo-

siciones que la amparen

Orden de Pago (OP)

1. El deudor tributario2. El tributo y el periodo

al que corresponda

3. La base imponible4. La tasa

5. La cuantía del tributoy sus intereses

6. Los fundamentos ydisposiciones que laamparen

4. IMPUGNACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS

4.1. Impugnación ante la SUNAT El artículo 132° del Código Tributario establece que los deudores tributarios di-

rectamente afectados por actos de la Administración Tributaria podrán interponerReclamación. Ello signica que el contribuyente puede a través de este mecanismoimpugnar un acto administrativo nulo, anulable (8) o que estando válidamenteemitido no está de acuerdo con lo resuelto.a) Actos Administrativos Reclamables: El artículo 135° del Código Tributario es-

tablece que son actos reclamables la Resolución de Determinación, Resoluciónde Multa y la Orden de Pago; en tal sentido, para presentar la reclamación sedeberá cumplir los siguientes requisitos:



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Requisitos para presentarReclamación

Pago previo de la deuda motivode la Reclamación

Dentro del plazo previsto en elcódigo tributario (Art. 137º)

Plazo para presentar la Reclama-ción

Firma de abogado

Documentación

Resolución deDeterminación (RD)

NO (1)

20 díashábiles (3)

SI

Escrito Fundamentado(Fundamentos de hechoy de Derecho)Hoja de Información Su-maria, Formulario 6000

Resolución de Multa(RM)

NO(1)


SI


Orden de Pago(OP)

SI (2)


SI


(1) Pero para que ésta sea aceptada, el reclamante deberá acreditar que ha abonado la parte de la deudano reclamada actualizada hasta la fecha en que realice el pago.

(2) Excepto cuando la cobranza devenga en improcedente, de acuerdo al numeral 3 del inciso a) delartículo 119° del Código Tributario

(3) Este plazo se computa desde el día hábil siguiente a aquél en que se noticó el acto o resoluciónrecurrida. Arículo 137º del Código Tributario.

(4) Este plazo lo establece el numeral 3 del inciso a) del artículo 119° del Código Tributario.

a.1) Constancia de Habilitación de Abogado: De acuerdo a la operatividad, alpresentarse la Reclamación en Mesa de Partes de la Administración Tribu-

taria, ésta exige –en algunos casos– adjuntar la constancia de habilitacióndel abogado, incluso se llega al extremo de no aceptar la documentación;ante ello resulta pertinente tener en cuenta lo siguiente:

• Ley del Procedimiento Administrativo General: De acuerdo con el nu-meral 124.1 del artículo 124º de la LPAG, las unidades de recepción do-cumental de la Administración Tributaria orientan al administrado enla presentación de sus solicitudes y formularios quedando obligadas arecibirlos y darles ingreso para iniciar o impulsar los procedimientos,sin que en ningún caso puedan calicar, negar o diferir su admisión.

Asimismo, la precitada Ley establece en el numeral 125.1 del artículo125, que deben ser recibidos todos los formularios o escritos presenta-dos, no obstante incumplir los requisitos previstos en dicha Ley, que noestén acompañados de los recaudos correspondientes o se encuentrenafectados por otro defecto u omisión formal prevista en el TUPA, queamerite corrección. En este sentido, la Mesa de Partes de SUNAT, deninguna forma es una instancia de evaluación de la documentaciónpresentada. Lo anterior es criterio compartido por el Tribunal Fiscalsegún RTF N° 03835-1-2004.

• Resolución de Superintendencia Nº 228-2005/SUNAT: En su artículo 1º es-tablece que resulta OPCIONAL (y no obligatorio) adjuntar copia u original



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de la referida Constancia de Habilitación de Abogado en el que conste queéste se encuentre hábil por su respectivo Colegio.

b) Nulidad de actos administrativos: El artículo 110° del Código Tributario esta-

blece que los deudores tributarios podrán plantear la nulidad a través de laReclamación ante la Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal (Procedi-miento Contencioso Tributario).

c) Impugnación de otros Actos emitidos por SUNAT: Existen otras manifesta-ciones de voluntad emitidas por la SUNAT que no resultan reclamables. Así,citamos los siguientes:– El resultado de requerimiento (véase la RTF Nº 6817-2-2002).– La resolución de ejecución coactiva.– Los estados de cuenta informativos emitidos por una municipalidad (véase

la RTF Nº 806-2-1999).– La esquela (véase la RTF Nº 2423-5-2002).– Las multas administrativas (véase la RTF Nº 364-2-1998).

Sin embargo, la resolución de observancia obligatoria RTF N° 539-4-2003 establece que –estos documentos– en caso cumplan los requisitos del Código Tri- butario y de la LGPA serán considerados como actos administrativos pasiblesde ser impugnados.

4.2. Impugnación ante el Tribunal Fiscal En el caso que se deniegue en todo o en parte lo reclamado ante la SUNAT, elartículo 143° del Código Tributario establece como el órgano encargado de resol-ver en última instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria,general y local, inclusive la relativa a las aportaciones a ESSALUD y a la ONP, asícomo apelaciones sobre materia de tributación aduanera es el Tribunal Fiscal. Losrequisitos que deberá contener el recurso de apelación son los siguientes:

Apelación

Presentación

Plazo de Interposición del recurso de apelación

Autorización

Documentación

Requisitos

Ante el órgano que emitió la resolución

15 días hábiles de noticada la resolución

Firma de abogado

Escrito fundamentado

Hoja de Información Sumaria, Formulario 6000

5. MEDIOS PROBATORIOS EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Una institución de trascendental importancia para los nes que se persiguen en lasetapas de reclamación y apelación que se desenvuelven en el Procedimiento Conten-cioso Tributario, es la prueba, dado que a través de la misma se reconoce la existencia



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RIESGOS TRIBUTARIOS

del derecho a probar del contribuyente, el que garantiza la plena vigencia del debidoproceso. Así, la prueba tiene la nalidad de coadyuvar a determinar la veracidad delos hechos materia de controversia, a n que el órgano encargado de resolver emita laresolución que corresponda conforme a Ley.

5.1. El Derecho a ProbarEn principio, debemos expresar que nuestro ordenamiento jurídico reconoce el dere-cho a probar a toda persona, ya que ello, se desprende de lo prescrito en el inciso 3)del artículo 139° de la Constitución Política que establece como principio de la función jurisdiccional, la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional efectiva.

En efecto, el derecho a probar es una manifestación del derecho a la tutela jurisdiccio-nal y el derecho al debido proceso (9) , que implica que todo sujeto de derecho puedaejercerlo dentro de un proceso o procedimiento, ya sea judicial, administrativo, con-tencioso tributario (procedimiento administrativo especial) u otros, en aras de hacerefectivo su derecho de defensa ante cualquier posible vulneración del mismo.

Ahora bien, el objeto del derecho a probar consiste en que se admitan, actúen yvaloren los medios probatorios ofrecidos, de manera objetiva por parte del encar-gado a resolver la controversia, hecho que no puede llevarnos a concluir que elsujeto de derecho puede ofrecer toda la prueba que considere conveniente, ya quela amplitud del ofrecimiento probatorio se encuentra limitada por la extensión dela materia que será objeto de prueba.

Siendo ello así, es necesario exponer los principios que delimitan el derecho a probar an de que sea ejercido ecazmente por el titular del derecho. Para tal efecto, en la ad-

misión de los medios probatorios se debe tener en cuenta los siguientes principios:i) Preclusión (10) , que consiste en que los medios probatorios deben ser ofrecidosdentro del plazo establecido por la norma jurídica; ii) Pertinencia, mediante el cualse exige que los medios probatorios ofrecidos guarden una relación lógica-jurídicacon los hechos que sustentan la pretensión o defensa; iii) Idoneidad, el cual exigeal sujeto procesal que cuide los medios probatorios con los que se pretende acre-ditar los hechos que conguran su pretensión o defensa, a n que sean aquellos

––––––––––(9) El Tribunal Constitucional, en la Sentencia recaída en el Exp. Nº 9727-2005-PHC/TC indica

que: “La tutela judicial efectiva supone tanto el derecho de acceso a los órganos de justicia como la eca -cia de lo decidido en la sentencia, es decir, una concepción garantista y tutelar que encierra todo lo con -cerniente al derecho de acción frente al poder-deber de la jurisdicción, el derecho al debido proceso, encambio, signica la observancia de los derechos fundamentales esenciales del procesado principios y reglas esenciales exigibles dentro del proceso como instrumento de tutela de los derechos subjetivos.El debido proceso tiene, a su vez, dos expresiones: una formal y otra sustantiva; en la de carácter formal, los principios y reglas que lo integran tienen que ver con las formalidades estatuidas, tales como las que establecenel juez natural, el procedimiento preestablecido, el derecho de defensa, la motivación; en su faz sustantiva, serelaciona con los estándares de justicia como son la razonabilidad y proporcionalidad que toda decisión judicialdebe suponer” (el subrayado nos corresponde).

(10) Se debe tener en cuenta que existe una excepción al Principio de Preclusión relacionado a la teoría delos hechos nuevos; razón por la cual, consideramos conveniente que la Doctrina haya considerado que

los hechos nuevos pueden ser propios o impropios, siendo el primero, aquél que se haya suscitado conposterioridad al inicio de un proceso, mientras que el segundo, es aquél que si bien se suscita antes deiniciarse el proceso, sólo pudo ser conocido por la parte con posterioridad al inicio del proceso.



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que la Ley permita utilizar para acreditar tales hechos; iv) Utilidad, este principioseñala que sólo deben ser admitidos aquellos medios probatorios que prestenalgún servicio en el proceso de convicción de quién se encargue de resolver; y, v)Licitud, que implica que no pueden admitirse al proceso aquellos medios proba-

torios que contravengan el ordenamiento jurídico. Asimismo, respecto a la actuación de los medios probatorios los principios que se

encuentran vinculados a esta materia son la i) Inmediación, la cual implica que laautoridad que ha presenciado la actuación de las pruebas sea la misma que dictela resolución nal; y, ii) Contradicción y Comunidad de los medios probatorios,la primera responde a gozar de la oportunidad de conocer y discutir los mediosprobatorios que se le oponen al sujeto procesal, y el segundo, implica que los me-dios probatorios pertenecen al proceso y no a quién los aporta.

En cuanto a la valoración de los medios probatorios, el principio relacionado esel de Unidad del Material Probatorio que implica que dichos medios probatorios

sean valorados en forma conjunta, en vista que forma una unidad dentro del pro-ceso o procedimiento.En resumidas cuentas, “el carácter fundamental del derecho a probar, inherente a todosujeto de derecho, implica que puede ser ejercido en cualquier orden jurisdiccional, internoo internacional, y en cualquier tipo de proceso o procedimiento. Su contenido esencial con-siste en el derecho de todo sujeto procesal a que, se admitan, actúen y valoren debidamente,conforme a los principios que lo inspiran y lo delimitan, los medios probatorios ofrecidos

para acreditar los hechos que conguran su pretensión o su defensa. Su vulneración importa una afectación directa al orden constitucional” (11).

DERECHO A PROBAR

Principios

Ofrecimiento Actuación Valoración – Preclusión – Inmediación – Unidad del – Pertinencia – Contradicción material – Idoneidad y comunidad probatorio

– Utilidad de los medios– Licitud probatorios

5.2. Medios Probatorios en el Proceso Judicial y en el Procedimiento AdministrativoComo hemos señalado anteriormente, el derecho a probar es una manifestacióndel derecho a la tutela jurisdiccional y el derecho al debido proceso, que implicaque el sujeto de derecho no pueda ejercerlo sólo dentro de un proceso judicial,sino también en un procedimiento administrativo. Ello, se advierte del pronuncia-

––––––––––(11) BUSTAMANTE ALARCÓN, Reynaldo. El derecho a probar y su contenido esencial . Ara Editores, Lima,2001, pág. 95.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

miento contenido en la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 2937-2008-PA/ TC al señalar que: “El derecho al debido proceso, y los derechos que contiene, invocables

y están garantizados no solo en el seno de un proceso judicial, sino también en el ámbitodel proceso administrativo. Para tal efecto, el debido proceso administrativo supone en

toda circunstancia, el respeto –por parte de la administración pública privada– de todoslos principios y derechos normalmente invocables en el ámbito de la jurisdicción común oespecializada, a los cuales se reere el artículo 139º de la Constitución Política como jueznatural, juez imparcial e independiente derecho de la defensa, etc.”.

Ahora bien, tanto en el proceso judicial como en el procedimiento administrativose pretende con la actuación de los medios probatorios producir certeza a quiénresuelve respecto al punto materia de controversia (12).

Sin embargo, en la dinámica de la prueba, se suele diferenciar cuatro momentos:ofrecimiento, admisión, actuación y valoración; no obstante ello, en el procedimientoadministrativo general no existe una delimitación precisa de los precitados momentos

probatorios ni necesidad de fases propiamente denidas por actos administrativos.Asimismo, debemos diferenciar las partes que participan en un proceso judicial yen un procedimiento administrativo. Así, en el proceso judicial, existen tres partes:el demandante, el demandado y el Juez como director del proceso, a diferencia dela relación existente en el procedimiento administrativo en la etapa de reclama-ción que es entre dos partes: la Administración y el administrado. En la etapa deapelación, de alguna manera se asemejará al Proceso Judicial en la que –ademásde la Administración–, interviene el Tribunal Fiscal, el mismo que tiene una orga -nización independiente a la Administración propiamente dicha, constituyendo la

última instancia en materia tributaria.

5.3. Medios Probatorios en el Procedimiento Contencioso TributarioComo se sabe, el procedimiento contencioso tributario consta de dos etapas: laprimera, es la reclamación que se sigue ante la Administración Tributaria para queésta resuelva la controversia en cuestión; y, la segunda, es la apelación en la cualel encargado de resolver la controversia es el Tribunal Fiscal.Pues bien, en el referido procedimiento es viable el ofrecimiento de medios probatoriospor parte de la Administración Tributaria como por el contribuyente, observando losprincipios que involucra el derecho a probar, los mismos que hemos explicado en los

numerales precedentes. Sin embargo, en los procedimientos contenciosos tributarios se puede advertir una

restricción muy estricta –que no se aprecia en otros procesos ni procedimientos- alderecho a probar del sujeto titular de la pretensión, como podremos apreciar delanálisis que realizaremos en los párrafos siguientes.

––––––––––(12) Ello se advierte de lo previsto en el artículo 188º del Código Procesal Civil que establece que: “Los

medios probatorios tienen por nalidad acreditar los hechos expuestos por las partes, producir certeza en el Juezrespecto de los puntos controvertidos y fundamentar sus decisiones”. Así como, lo establecido en el artículo

163º de la Ley Nº 27444 que señala: “Cuando la administración no tenga por cierto los hechos alegados por losadministrados o la naturaleza del procedimiento lo exija, la entidad dispone la actuación de la prueba, siguiendoel criterio de concentración procesal (…)”.



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5.3.1. Medios Probatorios Admitidos por el Código Tributario El Código Tributario en su artículo 125º señala que sólo son medios proba-

torios permitidos que pueden actuarse en la vía administrativa tributaria lossiguientes:

i) Los Documentosii) La Pericia; y,iii) La Inspección del órgano encargado de resolver

Es así que, los referidos medios son los únicos aceptados válidamente por eldeudor tributario, advirtiéndose que: “No es admisible la declaración de parte(confesión) ni la declaración de testigos (testimonial). Sin embargo, el deudor puedesolicitar en esta instancia la valoración de las manifestaciones –que considere apro-

piado para su defensa– obtenidas por la Administración en la scalización o verica-ción; ésta petición se puede proponer mediante ofrecimiento como medios probatoriosde las actas en las que consten aquellas manifestaciones” (13).Estando a lo expuesto, se entiende que no es considerada prueba la manifes-tación de parte, hecho que no implica que el órgano encargado de resolver nodeba valorar las pruebas antes mencionadas conjuntamente con las manifes-taciones obtenidas por la Administración Tributaria. Así se advierte de la RTFNº 560-3-2001 que señala que: “(…) la manifestación del emisor de las facturasreparadas por sí sola no basta para desconocer la realidad de la operación, más aúncuando de autos se advierte que la recurrente ha presentado una serie de documentosa efecto de demostrar la fehaciencia de la referida operación, los mismos que no hansido valorados por la Administración Tributaria al momento de resolver el recurso de

reclamación, por lo que corresponde que meritúe dichos documentos” (el subrayadonos corresponde).

i) Los Documentos Respecto a los documentos, resulta pertinente tener en cuenta que la

Tercera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 953 establece quecuando el Código Tributario hace referencia al término “documento”, seentiende que comprende a todo escrito u objeto que sirve para acreditarun hecho y en consecuencia se le aplica –en lo pertinente– lo señaladopor el Código Procesal Civil; por lo tanto, en atención al artículo 234º de

la norma antes referida, se considerarán como documentos a los instru-mentos públicos o privados (14) , impresos, fotocopias, facsímil o fax, pla-nos, cuadros, dibujos, fotografías, radiografías, cintas cinematográcas,microformas, tanto en la modalidad de microlm como en la modalidadde soportes informáticos, otras reproducciones de audio o vídeo, la tele-

––––––––––(13) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Jurista Editores EIRL, 2007, Lima, pág.

753.(14) Cabe indicar que en el ámbito tributario, la ecacia de los instrumentos privados como los contratos, se

encuentra, en algunos casos, supeditada a la fecha cierta, tal como puede advertirse de la autenticación delcontrato de arrendamiento para los nes a que se contrae el último párrafo del literal d) numeral 6 del artí -culo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

mática en general y demás objetos que recojan, contengan o representenalgún hecho, o una actividad humana o su resultado.

De este modo, se rearma una visión amplia del término documento, quese encuentra acorde con una concepción garantista del derecho a probar,

que resulta perfectamente compatible con una noción de Estado Demo-crático y Social de Derecho.

ii) La Pericia La pericia consiste en la concreción de un informe o dictamen emitido

por personas que ponen en práctica sus conocimientos especializados yefectúan un análisis concienzudo de diversos temas que coadyuvarán aestablecer una posición, respecto de materias sobre las cuales la personaencargada de resolver carece de conocimiento técnico.

En tal sentido, lo importante a tener en cuenta será los aspectos que

debe contener la pericia para ser considerada como tal, y si correspondeque la deba efectuar una persona independiente al contribuyente.

iii) La Inspección del Órgano encargado de Resolver En cuanto a la inspección, ésta implica una constatación de los hechos

sobre los cuales versa la controversia, realizado por parte de los funcio-narios de la Administración Tributaria, que no solo se limita a la com-probación de información correspondiente al deudor tributario, sino queabarca incluso a terceros –de ser necesario– en la medida que se encuen-tren relacionados con la controversia.

5.3.2. Ofrecimiento y Actuación de los Medios Probatorios: El Plazo Ante las acotaciones realizadas por la Administración Tributaria, el contri-

buyente puede desvirtuarlas en ejercicio de su derecho de defensa, ofrecien-do las pruebas que considere pertinentes a n de sustentar su pretensión.Para tal efecto, nuestro ordenamiento jurídico ha previsto un plazo para elofrecimiento y actuación de las pruebas de treinta (30) días, contados a par-tir de la fecha en la que se interpone el recurso de reclamación o apelación,no requiriendo el vencimiento del plazo declaración expresa por parte dela Administración Tributaria; por lo tanto, ésta no puede pronunciarse res-

pecto al recurso de reclamación antes de haber transcurrido los referidos 30días, como bien se advierte de la RTF Nº 07288-2-2004 en la que se señalaque: “(…) la Administración no puede emitir las resoluciones que resuelven lasreclamaciones antes del vencimiento del plazo de treinta (30) hábiles para el ofreci-miento y actuación de pruebas, previsto por el artículo 125º del Código Tributario,a efecto de no vulnerar el derecho de defensa de los contribuyentes de acreditar conlos medios probatorios pertinentes los extremos de su impugnación”.Siendo ello así, en el supuesto que se ofrezcan los medios probatorios fueradel plazo establecido, en virtud del Principio de Preclusión, los mismos nopodrán ser actuados.

Procede indicar, que respecto a la aplicación de las normas sobre preciosde transferencia, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cuaren-



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ta y cinco (45) días hábiles. Asimismo, en el supuesto de las resolucionesque establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal devehículos y cierre temporal de establecimiento u ocina de profesionalesindependientes, el plazo será de cinco (5) días hábiles.

5.4. Medios Probatorios ExtemporáneosSobre el particular, resulta de especial relevancia determinar ¿cuáles son los me-dios probatorios presentados por los contribuyentes que serán considerados comomedios probatorios extemporáneos? La respuesta a esta interrogante puede re-sultar –en no pocos casos– muy difícil de ofrecer, a partir de una aproximaciónmeramente legal al texto del artículo 141º del Código Tributario, disposición queregula la temática de los medios probatorios extemporáneos.

En este sentido, el referido artículo 141º del Código Tributario comprende a losmedios probatorios extemporáneos, en los términos que nos permitimos consig-nar a continuación: “No se admitirá como medio probatorio bajo responsabilidad, el quehabiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de vericacióno scalización no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario prue-be que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamadovinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta anzabancaria o nanciera por dicho monto, actualizada hasta por seis (6) meses o nueve (9)meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la apli-cación de las normas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la interposiciónde la reclamación” (el subrayado nos corresponde).

Del texto de la norma anteriormente glosada podemos inferir, que deberán seradmitidas las pruebas presentadas por el deudor tributario –no pudiendo sercalicadas como medios probatorios extemporáneos-, que no se encuentren cir-cunscritas a aquellas requeridas –expresa y puntualmente– por la AdministraciónTributaria, durante el proceso de vericación o scalización.Sobre el particular, y sin ánimos de pretender agotar la casuística que se puede

derivar del tema, plantearemos tres supuestos que nos servirán para analizar sinos encontramos frente a medios probatorios extemporáneos y –de ser armativala respuesta–, no considerarlos como admisibles en el procedimiento contenciosotributario:

Situaciones que se pueden presentar en torno a los Medios Probatorios Extemporáneos––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

• Pruebas presentadas en el trámite del Recurso de Reclamación, que no posee la AdministraciónTributaria en su poder, dado que requirió documentación de forma genérica.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––• Pruebas presentadas en el trámite del Recurso de Reclamación, orientadas a demostrar hechos

que han sido conocidos con posterioridad al Procedimiento de Fiscalización.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

• Pruebas que habiendo sido requeridas en el Procedimiento de Fiscalización, no fueron presen-tadas como consecuencia de un hecho no imputable al contribuyente.

La delimitación de éstos supuestos permitirá al contribuyente saber cuáles son laspruebas que deberán ser admitidas por parte de la Administración Tributaria, alno calicar –técnicamente hablando–, como un medio probatorio extemporáneo.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Caso I

Pruebas presentadas en el Trámite del Recurso de Reclamación, que no posee laAdministración Tributaria en su poder, dado que requirió documentación en formagenérica

Pensemos en el caso de una empresa que es objeto de scalización, procedimientoen el cual la Administración Tributaria ha requerido al contribuyente información gené-rica relacionada con la contabilización de las operaciones, con la nalidad de explicar lacorrecta aplicación del crédito scal referido a los desembolsos realizados en la construc-ción de un inmueble que se destinará exclusivamente a actividades gravadas, dado queel contribuyente utilizó el 100% del crédito, sin hacer uso de la prorrata. Cabe indicar que

la empresa tiene dos líneas de negocios perfectamente diferenciadas: un giro comercialgravado con el IGV y un giro educativo que no se encuentra gravado con el impuesto.Si la información aportada por el contribuyente en la etapa de la scalización, que

se encontraba circunscrita a la contabilidad, no fue suciente para producir convicciónen la Administración Tributaria sobre la corrección del proceder del contribuyente, di-cha apreciación se traducirá en un reparo del crédito scal y la posterior emisión de unaResolución de Determinación; sobre el particular, el deudor tributario, con la nalidadde probar que en el local construido se realizan únicamente actividades gravadas, hapresentado –conjuntamente con su Recurso de Reclamación–, la Licencia Municipal deFuncionamiento que consigna como única actividad económica autorizada la comercial

¿podría ser calicada como un medio probatorio extemporáneo y consecuentemente serdeclarada inadmisible como prueba por la SUNAT?

Somos del parecer que el supuesto planteado no calica como un caso de medio proba-torio extemporáneo, dado que la Administración Tributaria requirió información en formagenérica vinculada a la contabilidad de las operaciones, motivo por el cual, en el Recurso deReclamación el contribuyente puede presentar como medios probatorios, documentaciónorientada a demostrar que efectivamente en el inmueble construido sólo se realizan activi-dades gravadas en aras de defender la utilización del íntegro del crédito scal. Este criterioes compartido por el Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 6738-3-2004 que señala que: “Cuando elrequerimiento es formulado de manera genérica, sin que se detalle en sus resultados los documentosespecícos que a juicio de la Administración debieron ser presentados por la recurrente, no resultade aplicación el artículo 141º del Código Tributario, más aún cuando aquélla no ha sustentado lasrazones por las que considera que los documentos presentados por el contribuyente en el período de

scalización no demostraría lo señalado por éste último” (el subrayado nos corresponde).

Caso IIPruebas presentadas en el Trámite del Recurso de Reclamación, orientadas a demostrar

hechos que han sido conocidos con posterioridad al Procedimiento de Fiscalización

En el caso que un contribuyente haya sufrido pérdidas extraordinarias por delitos

cometidos en su perjuicio el 13.05.2009 (que no hayan sido cubiertas por indemnizacio-nes o seguros), al amparo de lo previsto por el literal d) del artículo 37º de la Ley del

CASUÍSTICA



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Impuesto a la Renta, y las haya deducido únicamente con el Atestado Policial, en el cualno se individualiza a los posibles autores del delito al desconocerse su identidad. Cabeindicar que al estar ubicado el local de la empresa en una zona insegura de la ciudad,deciden mudarse de local a otro distrito en el mes de julio de 2009, habiendo comuni-

cado su cambio de domicilio ante la autoridad policial.La Administración Tributaria en la fase de scalización solicitó al contribuyente la pre-

sentación de documentación que acredite la deducción del gasto, presentando el deudortributario copia del referido Atestado Policial, procediendo la SUNAT a reparar el gasto.

Haciendo las averiguaciones pertinentes, el contribuyente logró obtener de su ante-rior arrendador, la Resolución emitida por el Ministerio Público que dispone el archivodel expediente, al no haberse individualizado a los autores materiales del delito, lamisma que fuera noticada a su antiguo local en el mes de noviembre de 2009 (a pesarde haber comunicado su cambio de domicilio), procediendo a presentar la referida re-solución con su Recurso de Reclamación.

Somos de la opinión que dicha documentación, debería merituarse por ser aquellaque si bien se genera antes de iniciarse el procedimiento, sólo pudo ser conocida por eldeudor tributario, con posterioridad al inicio del Procedimiento de Fiscalización, en lafase de la reclamación.

Caso IIIPruebas que habiendo sido requeridas en el Procedimiento de Fiscalización, no

fueron presentadas como consecuencia de un Hecho No Imputable al Contribuyente

En el supuesto que la Administración requiera al contribuyente la presentación de

sus libros y registros contables del período 2009, y el contribuyente se excuse de pre -sentar dicha información, al haber sufrido la sustracción de la documentación por partedel anterior gerente general, hecho que prueba con la copia de la Formalización de laDenuncia Penal por parte del Ministerio Público. Cabe indicar que el gerente generalcesado ha obrado así, dado que la empresa le adeuda sus remuneraciones.

En vista a esta situación, el contribuyente se ve en la obligación de rehacer su con-tabilidad dentro del plazo de 60 días calendarios a que alude el artículo 10º de la Re-solución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT; por dicha razón, el contribuyentesólo puede presentar los libros y registros requeridos en la scalización, con ocasión dela interposición de su Recurso de Reclamación.

A todas luces, resulta claro que la Administración Tributaria, no puede dejar deadmitir como medio probatorio válido y oportuno, los libros y registros contables sus-traídos por el gerente general, dado que la omisión de presentarlos con ocasión de lascalización no fue imputable al contribuyente, sino a un tercero, por lo que no puedeafectarse su derecho de defensa.

De similar parecer es el Órgano Colegiado, el mismo que con sano criterio ha establecido en la RTF Nº 1368-3-96 que: “(...) la admisibilidad de la prueba durante la etapa dereclamación sólo procederá en tanto el deudor tributario pueda probar que la no presentación de lamisma durante la etapa de scalización se ha debido a causas no imputables a su persona; supues-to este que resulta aplicable al presente caso, puesto que la no presentación de declaraciones ni el

pago de tributos durante el período acotado, se ha debido a la comisión, por parte del contador dela empresa, de hechos delictivos en perjuicio de la recurrente” (el subrayado es nuestro).



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Para la mayoría de los empresarios y contribuyentes, el tener deudas en cobranzacoactiva se torna en un problema permanente que puede llegar a convertirse en un ca-llejón sin salida si es que no se adoptan oportunamente adecuadas acciones de defensaque les permitan salir de esta etapa sin verse afectado nancieramente.

Si bien estos mecanismos son admitidos legalmente, es muy frecuente en la prácti-ca observar, casos en los cuales el cobro aplicando estos medios es indebido, o siendoplenamente procedente se torna en un problema para el contribuyente al no tener eldebido conocimiento de cómo actuar diligentemente a efectos de aminorar las conse-cuencias que la aplicación de estas medidas generan en el normal funcionamiento de

la empresa.En las siguientes líneas abordaremos el marco teórico vinculado al Procedimiento

de Cobranza Coactiva de una deuda tributaria y las medidas adoptadas por el Ejecu-tor Coactivo, que permitirán en los puntos subsiguientes desarrollar las acciones dedefensa que podría seguir el contribuyente ante esta contingencia, así como casuísticaaplicada sobre esta materia.

Procedimiento de Cobranza Coactiva

RIESGO



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COBRANZA COACTIVA

1. LA DEUDA EXIGIBLE COACTIVAMENTE Dado que la deuda exigible coactivamente a que se reere el artículo 115º del Códi-

go Tributario (1) , es aquella respecto de la cual el Ejecutor Coactivo debe iniciar los actosde ejecución coactiva, resulta de suma importancia que se verique la existencia de lascondiciones necesarias que requiere el marco legal vigente, para que tales manifestacio-nes del Principio de Autotutela no impliquen una violación de los derechos e interesesde los administrados.

Para ello, consideramos que el cumplimiento de tales condiciones constituyen unaparte importante del debido procedimiento administrativo. Así, el artículo IV numeral

1.2 del Título Preliminar de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento AdministrativoGeneral, prescribe que los administrados gozan de todos los derechos y garantías in-herentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponersus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fun-dada en derecho, rigiéndose el debido procedimiento administrativo por los principiosdel Derecho Administrativo.

Nosotros consideramos que el debido procedimiento administrativo no sólo im-plica el respeto de las reglas para que el administrado pueda ejercer en forma debidasu defensa desde el punto de vista estrictamente procesal, como puede ser el acceso alexpediente, la entrevista con el funcionario responsable, que el acto administrativo se

notique debidamente, que se otorgue un plazo razonable para el cumplimiento, sinoque comprende fundamentalmente el respeto irrestricto de los requisitos legales tantopara la emisión de los valores, como también de aquellos necesarios para que éstos (losvalores) adquieran la condición de exigibles.

COMENTARIO

–––––––––(1) “Artículo 115°.- DEUDA EXIGIBLE EN COBRANZA COACTIVA La deuda exigible dará lugar a las acciones de coerción para su cobranza. A este n se considera deuda exigible:

a) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa o la contenida en la Resolución de Pérdidadel Fraccionamiento noticadas por la Administración y no reclamadas en el plazo de ley. En el supuesto de

la Resolución de Pérdida de Fraccionamiento se mantendrá la condición de deuda exigible si efectuándose lareclamación dentro del plazo, no se continúa con el pago de las cuotas de fraccionamiento.b) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido para

la interposición del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme conlo dispuesto en el Artículo 137°.

c) La establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del plazo legal, siempre que no secumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo 146°, o la estable-cida por Resolución del Tribunal Fiscal.

d) La que conste en Orden de Pago noticada conforme a ley.e) Las costas y los gastos en que la Administración hubiera incurrido en el Procedimiento de Cobranza Coactiva,

y en la aplicación de sanciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes. También es deuda exigible coactivamente, los gastos incurridos en las medidas cautelares previas trabadas

al amparo de lo dispuesto en los Artículos 56° al 58° siempre que se hubiera iniciado el Procedimiento deCobranza Coactiva conforme con lo dispuesto en el primer párrafo del Artículo 117°, respecto de la deudatributaria comprendida en las mencionadas medidas”.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Por ello compartimos plenamente lo sostenido por Giuliani Fonrouge, en cuanto aque los actos de aplicación y recaudación de los tributos deben cumplir escrupulosa-mente los requisitos exigidos por la normatividad vigente, de modo tal que el accionarde la Administración Tributaria no pueda ser tildado de arbitrario o ilegal: “La actividad

del Estado relacionada con la aplicación y percepción de los tributos se desenvuelve mediante di-versos actos procesales, durante los cuales es necesario asegurar a los particulares contra posiblesviolaciones del derecho. No se trata, únicamente, de prestarles amparo frente a las extralimita-ciones de los funcionarios, sino, esencialmente, de evitar que las normas y principios jurídicosresulten desvirtuados en los hechos” (2).

Sobre este punto la RTF N° 13569-7-2009 (17.12.2009), señala que: “La administracióndel tributo es una atribución que goza en principio el acreedor tributario. Tal atribución com-

prende facultades referidas a la aplicación y cobro de los tributos, como son las de scalización ydeterminación, recaudatoria, sancionatoria y de cobranza coactiva (…)”. En razón de ello, elartículo 115° del Código Tributario - CT, establece que la deuda tributaria será exigibley consecuentemente dará lugar a las acciones de coerción (3).

En tal sentido, las medidas de coerción son aplicadas por el Ejecutor Coactivoconforme lo establece el artículo 116° del CT. Es decir, teniendo la deuda tributaria lacondición de exigible, es el Ejecutor Coactivo el funcionario responsable de tomar lasmedidas pertinentes para hacer efectivo el cobro de la deuda tributaria. Este cobro sematerializa en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, conforme lo establece el artí-culo 117° del CT. Para hacer más efectivo el cobro, en el Procedimiento de CobranzaCoactiva, el ejecutor puede implementar medidas cautelares, las cuales constituyenmecanismos tangibles, mediante los cuales se viabiliza el cobro de la deuda, en nuestra

legislación están regulados en el artículo 118° del CT.2. SUPUESTOS MÁS COMUNES EN LOS CUALES UNA DEUDA PODRÍA INGRESAR A

COBRANZA COACTIVA

El cobro coactivo de las deudas tributarias se condiciona a este requisito indispen-sable de exigibilidad, como se puede apreciar en el artículo 115º del Código Tributario,el mismo que de manera expresa, recoge cinco supuestos que nos permitirán reconocercuando estamos frente a este requisito condicional:

2.1. Cuando la deuda es noticada mediante una Resolución de determinación o deMulta noticadas por la Administración cuando no ha sido reclamadas o ape-

ladas en el plazo de Ley o no hubiese sido garantizada válidamente con CartaFianza

En principio debemos tener claro que no es lo mismo referirnos a una resoluciónde determinación, una resolución de multa o una orden de pago. Si bien estosactos administrativos denominados “valores” son emitidos por la AdministraciónTributaria, las dos primeras (las resoluciones de determinación y de multa) surgen

–––––––––

(2) GIULIANI FONROUGE, Carlos. Derecho Financiero. 4ta. Edición, pág. 799.(3) Voz coerción: Presión ejercida sobre alguien para forzar su voluntad o su conducta. http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=coerción.



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COBRANZA COACTIVA

como resultado de su labor scalizadora; mientras que la tercera (orden de pago),surge en ejercicio de su labor recaudadora, toda vez que es el contribuyente quienha autoliquidado la deuda contenida en ésta, conforme a los supuestos contem-plados en el artículo 78º del Código Tributario.

En función a ello, se advierte que el Ejecutor Coactivo al iniciar el Procedimientode Cobranza Coactiva, deberá vericarse –en los casos que corresponda– el cum-plimiento de los requisitos que prescribe el artículo 77º del Código Tributario, de - biendo vericar que se haya realizado una noticación debida del mismo, así comoel hecho que sobre dicho valor, no se haya interpuesto recurso de reclamación en elplazo de Ley, vericándose este circunstancia con el cargo de noticación.

En este punto resulta relevante y crucial señalar que en caso de impugnar conposterioridad al plazo previsto, el contribuyente podrá garantizar la deuda con larespectiva carta anza, de lo contrario su condición de exigible en cobranza seráplenamente válida.

Nótese que en este supuesto la deuda exigible surge porque no se cumple con brindar las seguridades a la Administración Tributaria, en tanto y en cuanto seincumplió con impugnar en el término legal.

2.2. Deudas contenidas en una Resolución de Pérdida de FraccionamientoTributarioEn el caso que se hubiese producido la pérdida de fraccionamiento tributario, seaeste de carácter particular o general, se entiende que la deuda exigible será aquellaque quedó pendiente de pago.

2.3. La que conste en una Orden de Pago noticada conforme a Ley Corresponderá al Ejecutor Coactivo vericar que la emisión de la orden de pagosolo se realice en los casos establecidos en el artículo 78º del Código Tributario, yaque en caso contrario no será exigible.

En el caso de las órdenes de pago, la deuda se considerará exigible desde su notica-ción, salvo que la cobranza efectuada sea improcedente y el contribuyente tome lasacciones que permitan suspender la misma. En este punto cabe señalar que la im-procedencia respecto a una orden de pago emitida puede originarse muchas vecespor error del mismo contribuyente, o de la SUNAT; no obstante ello, en ambos casoses posible desvirtuar la procedencia del valor emitido en la medida que se efectúe

oportunamente las acciones necesarias previstas en las normas complementariaspara cada caso en particular, y se tenga la documentación que pruebe ello. Sobre elparticular, existe jurisprudencia que nos permite observar estas situaciones:

2.3.1. Emisión de Orden de Pago por errores en el Código de Tributo consigna-

do en la boleta de pago presentada Uno de los casos más frecuentes en los que incurren los contribuyentes al

momento de realizar el pago de la deuda tributaria es el consignar datoserrados en los formularios físicos o virtuales de manera involuntaria. Enestos supuestos, el error deberá ser corregido por el contribuyente ante la

SUNAT a efectos de comunicar el hecho, y proceder a dejar sin efecto laorden de pago que dicha entidad hubiese girado, de ser el caso.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

RTF Nº 03718-3-2008 (25.03.2008)

“Se deja sin efecto el valor emitido, debido a que si bien existe un error material enel código de la boleta de pago, siendo ese aspecto lo alegado por el recurrente, de ladocumentación acreditada en autos, se desprende que debe imputarse el mismo a la

deuda generada por dicho tributo y respectivo período, por lo que al no existir monto pendiente de pago y en aplicación del principio de economía procesal, debe dejarsesin efecto la orden de pago impugnada”.

2.3.2. Emisión de una Orden de Pago respecto a una deuda acogida a un Frac-

cionamiento Tributario

Por otro lado, se presentan casos en que los contribuyentes acogen válida-mente sus deudas a un fraccionamiento tributario y la SUNAT erróneamen-te emite una orden de pago sin considerar este hecho. Nótese que en estoscasos el error incurrido no parte del contribuyente, sino de la Administra-ción Tributaria la que procede a emitir el valor sin previamente vericar estehecho internamente.

RTF Nº 03715-3-2008

“Se revoca la apelada que declaró inadmisible la reclamación contra la orden de pago emitida por concepto de regularización del Impuesto a la Renta de TerceraCategoría, debido a la existencia de una circunstancia que evidencia que la cobranza

podría ser improcedente como lo es el hecho de que la deuda tributaria contenidaen el citado valor fue acogida al RESIT por la recurrente, por lo que al emitirse la

orden de pago, sobre la base de la declaración recticatoria, por el mismo conceptose estaría efectuando un doble cobro”.

En supuestos como los descritos anteriormente, es evidente a todas luces que laemisión de la orden de pago deviene en improcedente y por ende su cobranzatambién. En estos casos es viable la presentación de un recurso de reclamación oen su defecto la presentación de una solicitud para la revocación del citado actoadministrativo.

2.4. También podrá el Ejecutor Coactivo exigir el pago de las costas y los gastos

del Procedimiento del Cobranza Coactiva, para lo cual deberá atenderse a losmontos establecidos en el Arancel de Costas del Procedimiento de Cobranza

Coactiva

Como podemos advertir, todas estas circunstancias involucran la exigencia de actosconstituidos previamente, sin que corresponda el Ejecutor Coactivo variar o modi-car de ninguna forma los valores objeto de cobranza, que constituyen técnicamentehablando, “títulos ejecutivos” (4) y como tal deuda exigible coactivamente.

––––––––––(4) Los títulos ejecutivos son documentos que gozan de una fehaciencia o autenticidad legalmente reco-nocida, que les otorga un tratamiento procesal privilegiado.



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COBRANZA COACTIVA

3. EL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Tal como habíamos adelantado, el Procedimiento de Cobranza Coactiva consisteen un conjunto de reglas que regulan la actuación del Ejecutor Coactivo en particulary de la Administración en general al momento de ejecutar forzosamente un acto admi-nistrativo, el mismo que contiene una obligación de dar suma de dinero que resulta decargo del deudor tributario.

Al desplegarse la actividad de la Administración sobre la esfera jurídica de los par-ticulares se va a originar una relación jurídica entre ambas partes, entendida como unasituación de poder –derecho en la que se encuentra uno de ellos y que se correspondenecesariamente con una situación de deber– obligación de parte del otro (5).

En este caso es claro que tenemos dos intereses contrapuestos, los que se orientana la defensa, del interés público defendido por la Administración Pública, y del otro, el

interés privado defendido por el administrado.Desde el punto de vista positivo, el artículo 117º del Código Tributario, estableceque el Procedimiento de Cobranza Coactiva es iniciado por el Ejecutor mediante la noti-cación al obligado de la Resolución de Ejecución Coactiva, la que contiene un mandatode cancelación de las órdenes de pago o resoluciones de cobranza, dentro del plazo desiete días hábiles de noticado, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares ode iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso éstas ya se hubieran dictado,debiendo cumplir la Resolución de Ejecución Coactiva con los requisitos que en dichanorma se detallan bajo sanción de nulidad.

4. EL INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA En líneas generales, podemos decir que el artículo 194º de la Ley Nº 27444, ga -

rantiza a la Administración la facultad de ejecución forzosa de sus actos, para lo cualpuede hacer uso de la Ejecución Coactiva, tal como prescribe el artículo 197º del mismocuerpo legal.

En concordancia con ello, el artículo 117º (6) del Código Tributario señalaque el Pro-

––––––––––(5) ENTRENA CUESTA, Rafael. Curso de Derecho Administrativo. Volumen Primero, Editorial Tecnos, Ma-

drid 1965, pág. 498.(6) “Artículo 117º.- PROCEDIMIENTO El Procedimiento de Cobranza Coactiva es iniciado por el Ejecutor Coactivo mediante la noticación al deudor

tributario de la Resolución de Ejecución Coactiva, que contiene un mandato de cancelación de las Órdenes dePago o Resoluciones en cobranza, dentro de siete (7) días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas caute -lares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso que éstas ya se hubieran dictado.

La Resolución de Ejecución Coactiva deberá contener, bajo sanción de nulidad:1. El nombre del deudor tributario.2. El número de la Orden de Pago o Resolución objeto de la cobranza.3. La cuantía del tributo o multa, según corresponda, así como de los intereses y el monto total de la deuda.4. El tributo o multa y período a que corresponde. La nulidad únicamente estará referida a la Orden de Pago o Resolución objeto de cobranza respecto de la cual

se omitió alguno de los requisitos antes señalados. En el procedimiento, el Ejecutor Coactivo no admitirá escritos que entorpezcan o dilaten su trámite, bajoresponsabilidad”.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

cedimiento de Cobranza Coactiva es iniciado por el Ejecutor mediante la noticaciónal obligado de la Resolución de Ejecución Coactiva, REC en adelante, la que contieneun mandato de cumplimiento de la obligación exigible coactivamente, dentro del plazode siete (7) días hábiles de noticado, bajo apercibimiento de dictarse alguna medida

cautelar, o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso éstas ya se hubierandictado.El artículo 82º del Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Ad-

ministradores Tributarios, CIAT, establece que: “La Administración Tributaria exigirá el pago de los créditos scales que no hubieren sido cubiertos dentro de los plazos señalados por laLey, mediante el procedimiento administrativo de ejecución”; es decir, en el Modelo de Códi-go Tributario se propone la facultad de exigir el pago en la vía administrativa (coactiva)de los créditos no cancelados en los plazos de Ley por los deudores tributarios, dadoque se está reconociendo a la Administración Tributaria la facultad de autotutela, lo quele permitirá ejercer los actos de coerción en el cobro de sus acreencias.

Es importante advertir en este punto que la REC solo se limita a exigir al deudortributario el cumplimiento de una obligación contenida en un valor noticado y nopagado en su oportunidad, siendo este último el que constituye un título de ejecuciónexigible a través de esta vía (entiéndase coactiva).

Cabe indicar en este punto que, tal como lo ha establecido el Tribunal Fiscal enla RTF Nº 3877-4-2004 del 09.06.2006, los requisitos contemplados en el artículo 117ºdel Código Tributario resultan aplicables exclusivamente a las REC que dan inicio alProcedimiento de Cobranza Coactiva y no aquellas que se emitan al interior del proce-dimiento, con posterioridad a aquella que da origen al trámite de la exigencia para el

pago del valor.Para el inicio del Procedimiento de Cobro Coactivo de las obligaciones tributarias,el Ejecutor Coactivo deberá realizar, necesariamente un “Examen de Exigibilidad delValor puesto a Cobro”, a través del cual corresponderá que verique el cumplimientoestricto de lo establecido en el artículo 115º del Código Tributario, lo que implicará –deun lado–, el análisis de los actos emitidos por la Administración Tributaria, es decir siaquellos siguen los parámetros establecidos en el Código Tributario (análisis de fon-do).

Asimismo, este examen deberá abarcar la noticación de los actos administrativosrealizada por la Administración, para lo cual se ceñirá escrupulosamente a lo previsto

en el artículo 104º del Código Tributario (análisis de forma).En tanto se supere este Examen de Exigibilidad del Valor puesto a Cobro, corres-ponde –en buena cuenta–, que el Ejecutor Coactivo inicie del Procedimiento de Cobran-za Coactiva.

4.1. La presentación de un Recurso de Reclamación contra una Orden de Pago:¿Constituye un supuesto de suspensión de la Cobranza Coactiva?

4.1.1. ¿La existencia de una circunstancia que evidencia que la cobranza de unaOrden de Pago podría ser improcedente impide el inicio del Procedimien-

to de Cobranza Coactiva?Tal como hemos referido en los párrafos precedentes, el artículo 117º del



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COBRANZA COACTIVA

Código Tributario establece que el Procedimiento de Cobranza Coactiva esiniciado por el Ejecutor Coactivo mediante la noticación al obligado de laResolución de Ejecución Coactiva, REC en adelante, la que contiene un man-dato de cumplimiento de la obligación exigible coactivamente, dentro del

plazo de siete (7) días hábiles de noticado, bajo apercibimiento de dictarsealguna medida cautelar, o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas,en caso éstas ya se hubieran dictado.Sin embargo, puede suceder que se presenten circunstancias que evidencienque la cobranza podría resultar improcedente, a tenor de lo previsto en elnumeral 3 del literal a) del artículo 119º del Código Tributario, situación quepuede determinar que se suspenda la cobranza coactiva, tal como sucedióen el caso de la RTF Nº 06733-5-2006 del 12.12.2006, mediante la cual elÓrgano Colegiado declaro fundada la queja interpuesta contra el EjecutorCoactivo de la SUNAT, al no suspender la cobranza coactiva de la deudacontenida en una orden de pago, a pesar de haber presentado recurso dereclamación contra ella y sobre la cual existirían razones que evidenciaríanla improcedencia de la cobranza, toda vez que existe un pago en exceso rea-lizado por la quejosa reconocido por la propia Administración Tributaria.Resulta importante tener en cuenta los alcances del término “suspensión”,el mismo que es denido en el Diccionario de la Lengua Española como:“Acción y efecto de suspender”; asimismo, se alude al término “suspender”como: “Levantar, colgar o detener algo en alto o en el aire. Detener diferir por algúntiempo una acción u obra” (el subrayado nos corresponde).

De lo anteriormente expuesto podemos extraer las notas características de lasuspensión del Procedimiento de Ejecución Coactiva, la misma que implicauna conducta positiva que debe ser realizada por el Ejecutor Coactivo paradiferir por un tiempo la acción de cobranza de una deuda tributaria iniciadaa través de la Resolución de Ejecución Coactiva, hasta que no se supere lacircunstancia que motiva la suspensión.Sobre el particular, debemos expresar que la tesis que hemos expuesto aldesarrollar el asunto del epígrafe guarda plena concordancia con los argu-mentos esbozados por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 693-4-1999 de fecha08.09.1999, en la cual el Órgano Colegio señaló a la letra lo siguiente: “Que

en ese contexto la suspensión de cobranza a que se reere el artículo 119º del CódigoTributario, tal como lo ha dejado establecido este Tribunal en la Resolución Nº 432-1-99, implica que una vez iniciado el procedimiento de cobranza coactiva, éste se

paralice temporalmente por existir circunstancias que evidencian que la cobranza podría ser improcedente y no que ésta no se inicie” (el subrayado nos correspon-de).Siendo ello así, resulta claro que el presupuesto necesario para que opere lasuspensión, es que el procedimiento se haya iniciado, no siendo factible -atenor de lo establecido en el marco legal vigente-, que la circunstancia quepueda determinar la improcedencia de la cobranza (como es el hecho de

presentar un recurso de reclamación) impida el inicio del Procedimiento deCobranza Coactiva.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

4.1.2. Criterio del Tribunal Fiscal

A través de la RTF N° 06445-1-2009 , el Órgano Colegiado esboza el criteriosiguiente:

“(...) Si bien la quejosa solicita la suspensión del Procedimiento de Cobranza Co-

activa respecto de la deuda contenida en la orden de pago (...), el artículo 119º noestablece dentro de los supuestos de conclusión o suspensión del procedimiento decobranza coactiva, la interposición del recurso de reclamación contra dicho tipo devalor (ello en tanto), no se aprecia que haya acaecido el supuesto de excepción a quese reere el numeral 3 inciso a) del artículo 119º del Código Tributario”.

Coincidimos plenamente con esta posición del Tribunal Fiscal, al dejar claroque el Código Tributario no establece como regla general la suspensión o–mucho menos– la conclusión de la cobranza coactiva originada por la emi-sión de una orden de pago, en el caso que se haya interpuesto Resurso deReclamación; únicamente opera de manera excepcional la suspensión de lacobranza en el caso del numeral 3 del literal a del artículo 119º del CódigoTributario.Finalmente, consideramos que sostener una postura como la defendida porel quejoso no guarda coherencia con la naturaleza y exigibilidad de lostributos, ya que la coerción es consustancial a esta fuente de recursos delEstado.

5. EL EMBARGO

El embargo es el acto procesal de naturaleza preventiva encaminado a la inmo-vilización jurídica de los bienes del ejecutado, con la nalidad que el acreedor puedasatisfacer su crédito. En tal sentido, es un acto especial de poder de la AdministraciónTributaria a través del cual se incauta un bien o derecho del deudor con el objeto depagar al acreedor que es la misma Administración.

En tal sentido, debemos entender que el embargo es una medida cautelar, siendopor tanto provisoria, modicable, dependiente, dictada sin oír al deudor y temporal.

Es claro que el embargo es un elemento esencial del Procedimiento de CobranzaCoactiva, en tanto constituye el primer acto ejecutivo orientado contra la esfera jurídicadel deudor tributario. A través de la medida cautelar de embargo el Procedimiento de

Cobranza Coactiva adquiere materialidad, y se dirige al objetivo de la recuperación–inclusive por la fuerza–, del crédito tributario que se le exige.Al respecto, es menester tener en cuenta que, conforme a lo recogido en el texto

del Código Tributario, el embargo resulta teniendo como nalidad esencial una denaturaleza eminentemente procesal, ya que permite a la Administración Tributaria larealización de todos los actos necesarios para restaurar el desequilibrio patrimonial delejecutante.

Sobre el particular, consideramos importante traer a colación el pronunciamientodel Tribunal Constitucional contenido en su STC Nº 0015-2005-PI/TC del 05.01.2006 enla cual se ha señalado que: “(...) coincidimos con la doctrina en la denición tradicional de

la medida cautelar en tanto el proceso que, sin ser autónomo, sirve para garantizar el buen nde otro proceso, denición que también resulta aplicable a los procedimientos administrativos



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COBRANZA COACTIVA

como el que nos ocupa. Las medidas cautelares son acciones destinadas a asegurar el pago de ladeuda mediante la afectación de uno o varios bienes del presunto deudor, ante eventuales actosdel deudor que pudieran obstaculizar su cobranza. Estas medidas serán trabadas por el ejecutorcoactivo, una vez transcurrido el plazo otorgado en la Resolución de Ejecución Coactiva” (el

subrayado nos corresponde).

5.1. Objeto del EmbargoEl objeto del embargo serán los bienes o inclusive derechos que pertenezcan aldeudor al momento de iniciarse la ejecución y aquellos que pueda adquirir deforma posterior a la emisión de la resolución que da inicio al Procedimiento deCobranza Coactiva.De esto se desprende que, se encontrarán más allá de los alcances de este acto pro-cesal, aquellos bienes que pudieran haber pertenecido al ejecutado en el pasado,y con mayor razón aún, aquellos bienes que pertenecen a terceros ajenos a la re-lación que se da entre Ejecutado (deudor tributario) y Ejecutante (AdministraciónTributaria).

5.2. Límites al EmbargoPor su propio carácter instrumental consistente en un mecanismo para satisfacerla acreencia de la Administración Tributaria, el embargo necesariamente se en-cuentra sujeto al monto de lo adeudado.En tal sentido, este acto procesal siempre se traba en virtud a la existencia de unadeuda con monto determinado (insoluto, intereses, gastos y costas del procedi-

miento), motivo por el cual la deuda tributaria va a ser el referente inmediato delembargo y es en virtud a dicho monto que debe emitirse.Así, se puede presentar un primer escenario en el cual el embargo se dicte por unmonto menor a la deuda, en cuyo caso, la misma no estará satisfecha afectándoseel interés scal; en el segundo escenario posible, es decir cuando el embargo setrabe por un monto mayor a la deuda, se perjudican de una manera ilegítima losintereses del ejecutado.

6. EMBARGOS MÁS FRECUENTES ADOPTADOS POR EL EJECUTOR COACTIVO PARA EFECTUAR EL COBRO DE DEUDAS TRIBUTARIAS EXIGIBLES

6.1. Embargo en forma de retención a empresas distintas de aquellas pertenecientesal Sistema Financiero

El Ejecutor Coactivo podrá optar por trabar esta medida de embargo cuando asu juicio considere que será la manera más efectiva de poder cobrar rápida y e-cazmente la deuda tributaria exigible. Ciertamente, ninguna norma tributaria nosespecica cuales serán los criterios que tomará en cuenta el aludido funcionariopara adoptar esta medida; no obstante ello, partimos de la premisa que esta de -cisión se fundamenta en la auencia de operaciones de determinados clientes ylos importes que éstas reditúen a la empresa ejecutada. Esta información es fácil

de poder obtener, dado que el Ejecutor Coactivo podrá valerse de un embargo enforma de intervención en información en el cual se puede vericar el movimiento



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RIESGOS TRIBUTARIOS

económico del deudor y su situación patrimonial, en función a sus libros y regis-tros vinculados a asuntos tributarios.La ejecución de este tipo de embargo se inicia con la noticación de la respectivaResolución de Ejecución Coactiva al cliente de la ejecutada, comúnmente deno-

minado tercero, informándole e imponiéndole la obligación de retener y pagar ala SUNAT, los importes pendientes de abono inicialmente a la ejecutada, previainformación a dicha entidad, en el plazo de cinco (05) días hábiles de noticada laResolución de Embargo, de los importes a pagar los cuales deberán ser imputadosa la deuda materia de embargo.Es importante mencionar la importancia de la debida actuación del tercero noti-cado en este tipo de embargo, pues de él dependerá que la SUNAT tome cono -cimiento de las sumas adeudadas las cuales serán aplicadas posteriormente a ladeuda pendiente de pago.

Por otro lado, en su condición de tercero obligado a informar y retener el importeadeudado, tiene la calidad de agente retenedor y responsable solidario respecto ala deuda pendiente de su proveedor ejecutado.

Cabe precisar que de no existir ninguna obligación por pagar a la ejecutada, el ter-cero se encontrará obligado a comunicar a la SUNAT, en el mencionado plazo (05días hábiles de noticada la resolución) tal hecho a través de un escrito dirigidoal Ejecutor Coactivo.

6.2. Embargo en forma de Retención a Empresas del Sistema Financiero respecto delas operaciones propias de dicho sistema

Tal vez la adopción de esta medida resulta el mecanismo mas ecaz para el cobrode una deuda en cobranza coactiva, ello en tanto la mayoría de las empresas tienencuentas corrientes abiertas, las cuales les permiten realizar transacciones con sus pro-veedores y clientes de manera más rápida y segura, incrementándose su uso en laactualidad, a raíz de la aplicación de las normas de bancarización cuyos lineamientosobligan a hacer uso de medios de pago cuando los importes de las operaciones seaniguales o superiores a US$ 1,000 Dólares Americanos o S/. 3,500 Nuevos Soles.

La aplicación de esta medida, en líneas generales, implica la noticación de la Re-solución de Ejecución Coactiva informando el embargo impuesto a todas las em-presas del sistema nanciero a nivel nacional. Al igual que en el tópico anterior, la

empresa noticada (entiéndase la entidad bancaria o nanciera) deberá comunicaren un plazo de cinco (05) días la existencia de fondos en las cuentas a efectos deque proceda previa coordinación con el Ejecutor Coactivo, a entregar el importeretenido y se proceda a su aplicación respecto a las deudas materia de embargo.

6.3. Embargo en forma de Depósito sin y con extracción Esta modalidad de embargo resulta viable cuando habiéndose agotado otras vías

se pretende garantizar la deuda tributaria con bienes registrados o no de propie-dad del deudor tributario o ejecutado.

En estos casos, es muy probable que la empresa ejecutada pueda optar por acogerse a

fraccionamiento al amparo del Código Tributario u otro benecio especial, de lo contra-rio es probable que se proceda a cobrarse la deuda ejecutando esta medida.



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COBRANZA COACTIVA

A menudo los contribuyentes, ya sea por desconocimiento o negligencia, se encuen-tran con el problema de una medida cautelar trabada por el Ejecutor Coactivo contrasus bienes, lo que determina la afectación de sus actividades económicas en el día a día;frente a este panorama un tanto sombrío que se cierne sobre el contribuyente surge lanatural interrogante ¿cuáles son los medios de defensa que podría invocar el deudorfrente a ello o es que acaso ya no los tiene?

Dentro de este contexto, el presente apartado tiene por objetivo presentar al lectorlas alternativas que tienen los contribuyentes para defenderse frente a las resolucionesemitidas por el Ejecutor Coactivo en un Procedimiento de Cobranza Coactiva seguido

por la SUNAT analizando la normativa especial vigente, así como los mecanismosprocesales a los que se podría recurrir para dejar sin efecto los actos administrativosque requieren coactivamente el pago de la deuda tributaria o en todo caso, diferir en eltiempo la exigencia del pago de la misma.

Los Medios de Defensa del DeudorTributario en el Procedimiento de Cobranza

Coactiva

RIESGO



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RIESGOS TRIBUTARIOS

1. ¿SON SUSCEPTIBLES DE IMPUGNACIÓN LAS RESOLUCIONES DEL EJECUTOR

COACTIVO?

Sobre este particular, desde la perspectiva procesal podemos denir a la impugna-ción como un acto consistente en objetar, rebatir, contradecir o en general refutar un actoadministrativo de cualquier naturaleza, emitido por la Administración (1).

Es decir la impugnación, tiene por nalidad el control general de la regularidad delos actos procesales, especialmente de las resoluciones.

En tal sentido, se puede armar que los medios impugnatorios tienen por objetivorestablecer los derechos violados, conculcados, que causan agravio, a alguna de laspartes o a terceros legitimados al interior del Procedimiento Administrativo.

Al respecto, es pertinente tener en cuenta que, de conformidad con lo establecido enel artículo 132º del Código Tributario, los deudores tributarios directamente afectadospor actos de la Administración Tributaria podrán interponer el correspondiente recur-so de reclamación (2) (3) , que no es otra cosa que un escrito en el que se consignan losfundamentos de hecho y de derecho que sustentan la posición del deudor tributario, elmismo que debe ser suscrito por éste último o su representante legal y autorizado porabogado colegiado, debidamente habilitado.

¿Pero cuáles son esos actos emitidos por la Administración Tributaria que son susceptibles de reclamación? La respuesta a esta interrogante nos la brinda el artículo 135º del Códi-

go Tributario, el mismo que dispone que pueden ser objeto de reclamación, la Resolución deDeterminación, la Orden de Pago y la Resolución de Multa; asimismo, la Resolución Fictasobre Recursos no Contenciosos y la Resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u ocinade profesionales independientes. Igualmente, son reclamables las resoluciones que las sus-tituyan y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria;asimismo, serán reclamables las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución yaquéllas que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter general o particular.

ANÁLISIS

–––––––––

(1) Sobre este tema en el ámbito del Proceso Civil puede revisarse a: CARRIÓN LUGO, Jorge. Tratado deDerecho Procesal Civil II . Editorial Jurídica Grijley, Lima 2000, pág. 163.(2) Cabe indicar que la reclamación es una de las formas concretas en que se ejerce el derecho de impug-

nación que tiene el administrado.(3) Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2) del artículo 137º del Código Tributario,

el plazo para interpone el recurso de reclamación es de veinte (20) días hábiles contados desde el día hábilsiguiente a aquél en que se noticó el acto, en el caso de reclamaciones contra Resoluciones de Determi-nación, Resoluciones de Multa, resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución, resoluciones quedeterminan la pérdida del fraccionamiento general o particular y los actos que tengan relación directa conla determinación de la deuda tributaria. En el caso de resoluciones que establezcan sanciones de comiso de

bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u ocina de profesiona-les independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, la reclamación se presentará en el plazo

de cinco (5) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se noticó la resoluciónrecurrida. La reclamación contra la resolución cta denegatoria de devolución podrá interponerse vencidoel plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles a que se reere el segundo párrafo del artículo 163º.



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COBRANZA COACTIVA

Tal como fácilmente podemos advertir de la norma anteriormente glosada, no secontempla como acto administrativo susceptible de ser reclamado a la REC, dado que lamisma supone únicamente un mecanismo para la exigencia de una obligación tributariapreviamente determinada en el valor puesto a cobro (4).

En tal sentido, el hecho que el ordenamiento jurídico no haya considerado la posibilidad de reclamar la REC, no implica un supuesto de afectación contra el derecho aldebido procedimiento administrativo o un caso de indefensión en el que se encontraríael contribuyente, ya que él ha tenido la garantía para la defensa de sus derechos e inte-reses al momento de la noticación debida del valor (sea este Resolución de Determi -nación, Resolución de Multa u Orden de Pago), oportunidad en la cual pudo impugnarel referido acto administrativo o consentir sus efectos.

No obstante ello –como veremos más adelante–, al interior del Procedimiento deCobranza Coactiva se pueden ejercer otros mecanismos, que si bien es cierto no tienenla amplitud ni la contundencia que corresponde a un medio impugnatorio, si puedenservir a nuestro cometido de defensa de los derechos e intereses del deudor tributario.

2. EL DERECHO DE PETICIÓN ADMINISTRATIVA

En el inciso 20) (5) del artículo 2º de la Constitución Política se encuentra consagrado elDerecho Constitucional de Petición, el mismo que a nivel legal se encuentra comprendidoen el artículo 106º de la Ley Nº 27444, que a la letra prescribe: “106.1 Cualquier administra-do, individual o colectivamente, puede promover por escrito el inicio de un procedimiento admi-nistrativo ante todas y cualesquiera de las entidades, ejerciendo el derecho de petición reconocido

en el artículo 2º inciso 20) de la Constitución Política del Estado.106.2 El derecho de petición administrativa comprende las facultades de presentar solicitudesen interés particular del administrado, de realizar solicitudes en interés general de lacolectividad, de contradecir actos administrativos, las facultades de pedir informaciones,de formular consultas y de presentar solicitudes de gracia.

106.3 Este derecho implica la obligación de dar al interesado una respuesta por escrito dentrodel plazo legal” (el subrayado nos corresponde).

En tal sentido, consideramos que en atención a esta facultad, y partiendo de lapremisa que nos encontremos en alguna de las causales de suspensión o conclusión del

Procedimiento de Cobranza Coactiva, el deudor tributario podrá hacer valer sus legí-timos derechos a través de solicitudes y en general mediante cualquier escrito a travésdel cual exija el cumplimiento del marco legal vigente en la materia.

2.1. ¿Tiene Límites la Facultad del Deudor Tributario de presentar escritos ante elEjecutor Coactivo?Teniendo en consideración la normativa general en el que se desenvuelve el Dere-cho de Petición, consideramos que el mismo debe ejercerse dentro de la amplitud

–––––––––

(4) Sobre el particular, véase la RTF Nº 0138-5-2000 (29.02.2000).(5) “Al formular peticiones, individual o colectivamente, por escrito ante la autoridad competente, la que está obligada a dar al interesado una respuesta también por escrito dentro del plazo legal, bajo responsabilidad”.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

que permite el marco constitucional, ya que sólo así se cumplirá con el postuladodel respeto del debido procedimiento administrativo.Sin embargo, ello no nos puede llevar a concluir que una vez iniciado el Proce-dimiento de Cobranza Coactiva se le permita al deudor tributario la presenta-

ción y/o interposición de cualquier escrito y/o recurso de manera irrestricta oarbitraria, ya que en tal caso nos encontraríamos frente a una clara trasgresióndel Principio de Conducta Procedimental, contemplado en el subnumeral 1.8 delnumeral 1 artículo IV del Título Preliminar de la Ley Nº 27444, que establece quela autoridad administrativa, los administrados, sus representantes o abogados y,en general, todos los partícipes del procedimiento, realizan sus respectivos actosprocedimentales guiados por el respeto mutuo, la colaboración y la buena fe, nopudiendo interpretarse ninguna regulación del procedimiento administrativo demodo tal que ampare alguna conducta contra la buena fe procesal.En tal sentido, y conforme esta buena fe en la actuación procedimental que corres-ponde al deudor tributario, no resulta permisible que en aras de la defensa de susderechos se le permita la presentación de escritos que tengan como único objetivodilatar el desarrollo del Procedimiento de Cobranza Coactiva en claro perjuicio delos intereses scales, ya que ello supondría una ruptura del leal comportamientoque debe guardar al interior del procedimiento.Así, en perfecta concordancia con este principio del procedimiento administrativogeneral, el artículo 117º del Código Tributario a la letra prescribe lo siguiente: “Enel procedimiento, el Ejecutor Coactivo no admitirá escritos que entorpezcan o dilaten sutrámite, bajo responsabilidad”.

Es claro que la norma glosada establece un deber y no una potestad que correspondeal Ejecutor Coactivo, en tanto su calidad de director (6) del Procedimiento de Ejecu-ción Coactiva, debiendo tenerse presente que la misma tiene una gran amplitud, yaque no sólo comprende el rechazo liminar de los recursos, sino de cualquier escritoque se presente por parte del deudor tributario y que no se encuentre orientado aadvertir la presencia de una causal de suspensión o conclusión del procedimiento atenor de lo dispuesto en el artículo 119º del Código Tributario.Por ello con toda claridad el Dr. Huamaní Cueva sostiene al respecto que: “Si bienes cierto que en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, el Ejecutor Coactivo no admitiráescritos que entorpezcan o dilaten su trámite, bajo responsabilidad, este no es un mandato

que impida recibir escritos que, por ejemplo, se opongan a la cobranza por prescripción,que ofrezcan cambiar las medidas cautelares, que planteen la suspensión de la cobranza

por alguna razón, que propongan cronogramas de pago, etc.” (7) (el subrayado nos co-rresponde); por ello podemos concluir que el deber que pesa sobre el EjecutorCoactivo, no implica el dejar de admitir a trámite escritos cuya presentación sea

–––––––––(6) “(...) el Ejecutor Coactivo es el responsable y titular de la facultad coactiva, y como tal, es el encargado y respon-

sable de ejercer la facultad de cobranza coactiva de la Administración Tributaria, y en tal condición y respecto desus funciones como tal, incluso no está sometido a jerarquía a ningún órgano o funcionario de la Administración”

(el subrayado nos corresponde); al respecto, véase HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código TributarioComentado. Jurista Editores, Lima 2007, pág. 728.(7) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Jurista Editores, Lima 2007, pág. 713.



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pertinente, es decir que guarden coherencia con la obtención de la suspensión oconclusión de la cobranza coactiva.

3. LA PRESENTACIÓN DE ESCRITOS DIRIGIDOS A LA OBTENCIÓN DE LA SUSPENSIÓN O CONCLUSIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Conforme hemos expresado en los párrafos anteriores –como regla general–, cuan-do se inicia el Procedimiento de Ejecución Coactiva de las deudas tributarias no resul-tan admisibles articulaciones dilatorias del ejecutado dirigidas a entorpecer o frustrarlas acciones de cobranza, dado que nos encontramos frente a un procedimiento decarácter ejecutivo y sumarísimo, máxime si tenemos en cuenta que el ejecutado contócon todos los medios que le franquea el Código Tributario para realizar la defensa defondo de los derechos que le pudieran haber correspondido.

En tal sentido, somos de la opinión que la regulación de la suspensión y conclusióndel Procedimiento de Cobranza Coactiva es uno de los elementos concretos que formanparte del derecho al debido procedimiento administrativo.

A efectos de ejercer este derecho, será menester presentar un escrito en el que sealegue la presencia de alguna(s) causal(es) particular(es) de suspensión o conclusión delProcedimiento de Cobranza Coactiva –o de manera excepcional–, alguna otra circuns-tancia que pueda enervar los efectos del referido procedimiento (8).

Cabe indicar que este escrito, que no es otra cosa que una solicitud de interésparticular a tenor de lo prescrito en el artículo 107º (9) de la Ley Nº 27444, deberá serpresentado ante el Ejecutor Coactivo que tiene a cargo el procedimiento, el mismo que

deberá contener los requisitos contemplados en el artículo 113º (10)

de la Ley Nº 27444,–––––––––(8) A guisa de ejemplo podemos mencionar la RTF Nº 04488-5-2007 de fecha 24.05.2007 en la que el Tribu-

nal Fiscal considera un supuesto no contemplado expresamente en el artículo 119º del Código Tributa-rio, a saber: “La noticación conjunta de la Orden de Pago y la Resolución de Ejecución Coactiva, de acuerdoal último criterio del Tribunal Constitucional, afecta los derechos del contribuyente en sede administrativa, porlo que procede amparar la queja formulada en dicho extremo y disponer que se deje sin efecto dicho procedimientoasí como levantar las medidas cautelares que se hubieran trabado” (el subrayado nos corresponde).

(9) “Artículo 107.- Solicitud en interés particular del administrado Cualquier administrado con capacidad jurídica tiene derecho a presentarse personalmente o hacerse representar

ante la autoridad administrativa, para solicitar por escrito la satisfacción de su interés legítimo, obtener la decla-

ración, el reconocimiento u otorgamiento de un derecho, la constancia de un hecho, ejercer una facultad o formularlegítima oposición” (el subrayado nos corresponde).(10) “Artículo 113.- Requisitos de los escritos Todo escrito que se presente ante cualquier entidad debe contener lo siguiente:

1. Nombres y apellidos completos, domicilio y número de Documento Nacional de Identidad o carné de extran- jería del administrado, y en su caso, la calidad de representante y de la persona a quien represente.

2. La expresión concreta de lo pedido, los fundamentos de hecho que lo apoye y, cuando le sea posible, los dederecho.

3. Lugar, fecha, rma o huella digital, en caso de no saber rmar o estar impedido.4. La indicación del órgano, la entidad o la autoridad a la cual es dirigida, entendiéndose por tal, en lo posible,

a la autoridad de grado más cercano al usuario, según la jerarquía, con competencia para conocerlo y resol-verlo.

5. La dirección del lugar donde se desea recibir las noticaciones del procedimiento, cuando sea diferente aldomicilio real expuesto en virtud del numeral 1. Este señalamiento de domicilio surte sus efectos desde suindicación y es presumido subsistente, mientras no sea comunicado expresamente su cambio.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

debiendo tenerse presente que será primordial para los intereses del ejecutado, detallaren forma pormenorizada los fundamentos de hecho y de derecho que lo amparen, asícomo adjuntar los medios probatorios que acrediten lo alegado.

A manera de ejemplo, es muy común, en la práctica, que la Administración Tribu-

taria demore en coordinar el levantamiento de una medida de embargo cuando se haprocedido a pagar la deuda tributaria así como las costas procesales. En estos casos seríarecomendable, a efectos de agilizar la conclusión del procedimiento y archivamiento de-nitivo del expediente, que el contribuyente (ejecutado) presente un escrito solicitando ellevantamiento de la medida dando cuenta del hecho, así como la base legal que regulaello.

3.1. Las Causales de Suspensión del Procedimiento de Cobranza CoactivaEn la Vigésimo Segunda Edición del Diccionario de la Lengua Española se denea la “suspensión” como: “Acción y efecto de suspender”; asimismo por el termino“suspender” se entiende: “Levantar, colgar o detener algo en alto o en el aire. Detenerdiferir por algún tiempo una acción u obra”.De lo anteriormente expuesto podemos extraer las notas características de la sus-pensión del Procedimiento de Ejecución Coactiva, la misma que implica una con-ducta positiva que debe ser realizada por el Ejecutor Coactivo para diferir porun tiempo la acción de cobranza de una deuda tributaria iniciada a través de laResolución de Ejecución Coactiva, hasta que no se supere la circunstancia quemotiva la suspensión.Según el literal a) del artículo 119º del Código Tributario corresponderá que el

Ejecutor Coactivo suspenda el Procedimiento de Cobranza Coactiva:• Cuando en un Proceso Constitucional de Amparo se hubiera dictado una medi-da cautelar que ordene la suspensión de la cobranza conforme a lo dispuesto enel Código Procesal Constitucional. En este caso resulta pertinente mencionar laRTF Nº 900-5-1997 del 23.05.1997 mediante la cual el Tribunal Fiscal ha estable-cido que, no basta la existencia del Proceso Constitucional de Amparo, sino queresulta necesario que se acredite el otorgamiento por parte del órgano jurisdic-cional de la medida cautelar a favor del ejecutado, en los términos siguientes:“Que la copia de la acción de amparo que adjunta a su escrito no constituye por si solaun elemento que acredite que la cobranza deba ser suspendida al no haberse demostrado

la existencia de una medida cautelar en ese sentido”.• Cuando una Ley o norma con rango de Ley lo disponga expresamente.• Excepcionalmente, tratándose de órdenes de pago, y cuando medien otras cir-

cunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente y siempreque la reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) díashábiles de noticada la orden de pago. En este caso, la Administración deberáadmitir y resolver la reclamación dentro del plazo de noventa (90) días hábiles, bajo responsabilidad del órgano competente. La suspensión deberá mantener-

–––––––––6. La relación de los documentos y anexos que acompaña, indicados en el TUPA.7. La identicación del expediente de la materia, tratándose de procedimientos ya iniciados”.



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COBRANZA COACTIVA

se hasta que la deuda sea exigible de conformidad con lo establecido en elartículo 115º. Un caso que puede gracar este supuesto es el de la RTF Nº 59-4-1995 de fecha 09.10.1995, en la que el Tribunal Fiscal dispuso la suspensión delprocedimiento dado que se presentaba una circunstancia que evidencia que la

cobranza podría resultar improcedente.

3.2. Causales de Conclusión del Procedimiento de Cobranza CoactivaEn el Diccionario de la Lengua Española se dene a la “conclusión” como: “Acción

y efecto de concluir” y como: “Fin y terminación de algo”.Siendo ello así, es claro que en este caso, nos encontramos frente a circunstan-cias que determinan la culminación y posterior archivamiento del procedimiento,dado que no existen razones jurídicas que justiquen su existencia.Según el literal b) del artículo 119º del Código Tributario corresponderá que el Eje-cutor Coactivo de por concluido el Procedimiento de Cobranza Coactiva, levantelos embargos y disponga el archivo de los expedientes cuando:• Se hubiera presentado oportunamente reclamación o apelación contra la Re-

solución de Determinación o Resolución de Multa que contenga la deuda tributaria puesta en cobranza, o Resolución que declara la pérdida de fracciona-miento, siempre que se continúe pagando las cuotas de fraccionamiento. Sobreel particular puede revisarse la RTF Nº 3459-2-2003 de fecha 18.06.2003, en laque el Tribunal Fiscal dispuso que procede la suspensión del procedimientosiempre que el recurso impugnativo se haya presentado oportunamente.

• La deuda haya quedado extinguida por cualquiera de los medios señalados en

el artículo 27º.• Se declare la prescripción de la deuda puesta en cobranza. En la RTF Nº2317-5-2002 de fecha 26.04.2002, el Tribunal Fiscal declaró fundada la queja alhaberse trabado medidas cautelares en relación con la cobranza coactiva dedeudas prescritas.

• La acción se siga contra persona distinta a la obligada al pago.• Exista resolución concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de pago. En

la RTF Nº 516-1-1998 de fecha 23.05.1998, el Tribunal Fiscal establece que noprocede la suspensión (conclusión) del procedimiento con la presentación deuna solicitud de fraccionamiento.

• Las órdenes de pago o resoluciones que son materia de cobranza hayan sidodeclaradas nulas, revocadas o sustituidas después de la noticación de la Re-solución de Ejecución Coactiva.

• Cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra.• Cuando una Ley o norma con rango de Ley lo disponga expresamente.• Cuando el deudor tributario hubiera presentado una reclamación o apelación

vencidos los plazos establecidos para la interposición de dichos recursos, cum-pliendo con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto enlos artículos 137° o 146°.

• Tratándose de deudores tributarios sujetos a un Procedimiento Concursal, el

Ejecutor Coactivo suspenderá o concluirá el Procedimiento de Cobranza Co-activa, de acuerdo a lo dispuesto en las normas de la materia. En la RTF Nº



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RIESGOS TRIBUTARIOS

8419-4-2001 de fecha 11.10.2001, el Tribunal Fiscal ha establecido que no pro-cede la suspensión (conclusión) de la cobranza coactiva respecto de deudasgeneradas con posterioridad a la presentación de la solicitud de declaratoriade insolvencia, es decir sobre deudas post concursales.

4. EL RECURSO DE QUEJA

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 155º del Código Tributario, co-rresponde la interposición del recurso de queja cuando existan actuaciones o procedi-mientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en esta norma, debiendoser resuelto por:• El Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de presentado el re-

curso, tratándose de recursos contra la Administración Tributaria.• El Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días, tratándose

de recursos contra el Tribunal Fiscal.

Siendo ello así, es claro que adicionalmente a los escritos solicitando la suspensióno conclusión del procedimiento, se podrá interponer el recurso de queja ante el Tribu-nal Fiscal contra las actuaciones o procedimientos del Ejecutor o Auxiliar Coactivo queafecten directamente al administrado, infrinjan o de alguna manera limiten los derechosque corresponden al deudor tributario y lo establecido por la Ley. En tal supuesto, elórgano colegiado podrá ordenar la suspensión temporal del procedimiento o la de unao más medidas cautelares, de acreditarse la verosimilitud del derecho del ejecutado.

Una muestra de la actuación del Tribunal Fiscal cuando se presentan vicios en elProcedimiento de Cobranza Coactiva que afectan los derechos del deudor tributario latenemos en el caso de la RTF Nº 05387-1-2003 de fecha 19.09.2003 en la que el órganocolegiado dispuso lo siguiente: “Que el inciso e) del artículo 104º del Texto Único Ordenadodel Código Tributario (…), establece que cuando la noticación no pudiera ser realizada en eldomicilio scal del deudor tributario y cuando, por cualquier otro motivo imputable al deudortributario, no pueda efectuarse la noticación en alguna de las formas antes señaladas, se podránoticar mediante la publicación en la página web de la Administración Tributaria y además enel Diario Ocial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto,en uno de mayor circulación de dicha localidad, y que en defecto de la publicación en la página

web referida en el párrafo anterior, la Administración Tributaria podrá optar por efectuar la publicación en el Diario Ocial y además en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad;

(…)Que no obstante, no aparece acreditado en autos que la citada noticación también se hu-

biese efectuado en uno de los diarios de mayor circulación de la localidad, tal como lo indica elmencionado artículo 104º del Código Tributario;

(…)Que de lo actuado se concluye que la Administración ha iniciado un procedimiento de co-

branza coactiva respecto de una deuda tributaria que no tenía la condición de exigible, en tanto

que el valor objeto de cobro no había sido noticado a la contribuyente de acuerdo a ley”, motivopor el cual se dispuso la suspensión del Procedimiento de Cobranza Coactiva.



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COBRANZA COACTIVA

En el presente apartado revisaremos la gura del derecho de propiedad, teniendoen cuenta aquellos supuestos en los cuales este derecho real es afectado por una medidacautelar que corresponde a terceros; asimismo, estudiaremos la institución de la inter-vención excluyente de propiedad, como cauce legal delineado por el legislador parasolucionar éstos conictos que se presentan al interior del Procedimiento de CobranzaCoactiva, revisión que se verá enriquecida por la aplicación práctica que suponen losdiversos pronunciamientos emitidos por el Tribunal Fiscal en la materia.

Como es sabido, la Administración Tributaria cuenta con facultades de autotutela

administrativa (1)

, conforme a las cuales puede declarar y ejecutar sus resoluciones, tal ycomo lo reconocen expresamente los artículos 1º (2) y 114º (3) del Código Tributario, atribuciones que le permiten tener una mayor agilidad y rapidez al momento de recuperarlos montos adeudados por los contribuyentes, a diferencia de los particulares, quienes–necesariamente–, deben acudir al Poder Judicial, con la nalidad de poder hacer efec-tiva una acreencia a su favor.

Al respecto, debe tenerse presente que en el Procedimiento de Cobranza Coactivano se prepara la voluntad de la Administración, sino que éste tiene un n mucho más

El Derecho de Propiedad y la IntervenciónExcluyente de Terceros en el Procedimiento

de Cobranza CoactivaAlgunas consideraciones a tener en cuenta

RIESGO

––––––––––(1) “(...) consiste en que la Administración tiene la facultad de exigir el cumplimiento forzoso de sus actos a losadministrados que se resistan al cumplimiento voluntario de las obligaciones que le son impuestas”; al respecto

puede consultar a MORALES MEJÍA, Jaime. Apuntes sobre la Ejecución Coactiva de Obligaciones Tributarias Municipales. En: Guía Maestra de la Gestión Municipal. Editora Jurídica Grijley E.I.R.L, Lima 2005, pág.267.

(2) “Artículo 1º.- CONCEPTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA La obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, estable-

cido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente” (elsubrayado nos corresponde).

(3) “Artículo 114°.- COBRANZA COACTIVA COMO FACULTAD DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTA-RIA

La cobranza coactiva de las deudas tributarias es facultad de la Administración Tributaria, se ejerce a través delEjecutor Coactivo, quien actuará en el procedimiento de cobranza coactiva con la colaboración de los AuxiliaresCoactivos” (el subrayado nos corresponde).



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RIESGOS TRIBUTARIOS

modesto –y no por ello menos importante–, el mismo que consiste en dar cumplimientoa lo ordenado por el acto administrativo, actuando así sobre la esfera jurídica del admi-nistrado, en forma avasalladora e indetenible (4).

Dado este accionar avasallador de la cobranza, pueden presentarse situaciones en

las cuales la Administración Tributaria afecta bienes de propiedad de terceros que notienen deudas con el Estado, pero que –por diversas circunstancias–, deben soportar losefectos perniciosos de embargos trabados sobre sus bienes.

––––––––––(4) Sobre el particular, pueden revisarse unos interesantes y novedosos planteamientos en MENDOZA

UGARTE, Armando. La Ejecución Coactiva. Línea Negra Editores S.A.C, Lima 2009, pág. 464.



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COBRANZA COACTIVA

1. EL DERECHO DE PROPIEDAD

Siguiendo a la palabra autorizada del jurista colombiano Arturo Valencia Zea, sedene a la propiedad como: “(...) el derecho real en una cosa corporal, “para gozar ydisponer de ella arbitrariamente, no siendo contra la Ley o contra derecho ajeno”. La esencia deesta defnición se encuentra en el poder que tiene el propietario para disponer y gozar de la cosaarbitrariamente, vale decir, según el propio arbitrio.

(...)La propiedad también recae sobre los objetos inmateriales, o sea las producciones de la inte-

ligencia o del ingenio” (5).Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que la propiedad privada constituye el

más amplio señorío sobre una cosa, siendo, a decir del jurista español Puig Peña: “(...)la más amplia y perfecta de las relaciones jurídicas que el hombre puede establecer sobre las cosasdel mundo exterior” (6).

La Constitución Política de nuestro país le otorga el máximo reconocimiento alderecho de propiedad; así, el artículo 2º de su texto establece que toda persona tienederecho a la propiedad de las creaciones intelectuales, artísticas y cientícas, así como ala propiedad y la herencia, conforme a los numerales 8 y 16 de la referida norma.

Asimismo, el artículo 70º de la Carta Magna establece que la propiedad es invio-

lable, siendo garantizada por el Estado, la misma que se ejerce en armonía con el biencomún y dentro de los límites de la Ley, no pudiendo privarse a nadie de la suya, sinoes exclusivamente por causa de seguridad nacional o necesidad pública, declarada porLey, y previo pago en efectivo que incluya la indemnización justipreciada que incluyala compensación por el eventual perjuicio.

En tal sentido, como bien apunta el maestro Marcial Rubio: “La propiedad es el de-recho real (es decir, el derecho sobre las cosas) más completo que existe porque contiene todaslas potestades que se puede ejercitar sobre ellas: usarlas, disfrutarlas, disponerlas y recuperarlas(reivindicarlas se dice técnicamente a esto último) cuando otro las usurpa.

La propiedad, sin embargo, no es un derecho absoluto: debe ser ejercitada dentro de los

límites de la Ley y en armonía con el bien común. Siempre, en todo derecho que otorga la socie-dad, hay una dimensión social que no puede dejar de ser tomada en cuenta porque, en últimainstancia, los derechos existen porque existe el todo social” (7).

Desde la perspectiva del Derecho Civil, el derecho de propiedad es el poder jurídicoque permite a una persona usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien, a tenor de loprevisto en el artículo 923º del Código Civil.

COMENTARIO

––––––––––(5) VALENCIA ZEA, Arturo. Derecho Civil Tomo II Derechos Reales. Editorial Temis, Bogotá 1990, pág. 113-

114.(6) PUIG PEÑA. Tratado de Derecho Civil Español , pág. 55.(7) RUBIO CORREA, Marcial. Para conocer la Constitución de 1993. Fondo Editorial de la Ponticia Univer-

sidad Católica del Perú, Lima 2004, págs. 205-206.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

En tal sentido, debemos entender que, de conformidad con lo establecido, tanto enel texto Constitucional como el propio Código Civil, la propiedad es el derecho real máscompleto, así como el más amplio de todos, siendo un derecho exclusivo en el sentidode que sólo el propietario pueden intervenir sobre la cosa, motivo por el cual y –siguien-

do dicha línea de análisis–, resulta total y absolutamente inadmisible que se afecte esteseñorío que constituye la propiedad privada por deudas ajenas a él, habiéndose recono-cido esta preeminencia del derecho de propiedad del tercero en la RTF Nº 3321-1-2002 (21.06.2002) en el sentido que cuando no resulta posible establecer si la legalización dermas o la inscripción de la medida cautelar se realizó primero, debe estarse a lo másfavorable al contribuyente.

2. LA INTERVENCIÓN EXCLUYENTE DE PROPIEDAD

En principio, en el Procedimiento de Cobranza Coactiva se relacionan el ejecutante(la Administración Tributaria) y el ejecutado (el deudor tributario); sin embargo, en oca-siones puede vincularse a terceros totalmente ajenos a la obligación tributaria en tantose afecte la propiedad de sus bienes, a pesar de que carecen de la calidad de deudoreso responsables de la obligación tributaria.

En tal sentido, la intervención excluyente de propiedad (tercería), es un trámite envirtud del cual el tercero se opone a los intereses de los sujetos activo y pasivo de la re-lación jurídico procesal de ejecución, con la nalidad que pueda exigir el levantamientode la medida de embargo indebidamente trabada sobre un bien de su propiedad.

Sobre el particular, puede ocurrir que al momento de la ejecución se embarguen

bienes de propiedad de un tercero debido a que erróneamente se ha considerado quepertenecen al ejecutado. En tales casos, el remedio procesal previsto en el CódigoTributario a favor del tercero es la Intervención Excluyente de Propiedad (tercería depropiedad), la que se sigue contra el obligado y se tramita dentro del Procedimiento deCobranza Coactiva ante el Ejecutor Coactivo, para lo cual se requiere tener la calidadde propietario a la fecha de presentar la intervención excluyente de propiedad, tal comoha establecido el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 628-2-2002 (31.01.2002).

2.1. ¿Cuál es la fnalidad de la Intervención Excluyente de Propiedad? La nalidad de la tercería de propiedad es el levantamiento del embargo en aten-

ción a que el bien afectado no corresponde al ejecutado. Para ello, el terceristadeberá probar no sólo que es propietario de los bienes afectados sino además queadquirió dichos bienes con anterioridad a la traba del embargo.La tercería de propiedad será admitida si el tercero prueba su derecho con do-cumento privado con fecha cierta, documento público, u otro documento queacredite fehacientemente la propiedad de los bienes antes de haberse trabado lamedida cautelar. Sobre este punto resulta interesante la RTF Nº 397-6-1997 de fe-cha 11.11.97 según la cual un contrato privado de compra venta, la constancia delestado de adeudos y los recibos de cuota de mantenimiento al adolecer de fechacierta, no acreditan de manera fehaciente el derecho de propiedad del bien materia

de tercería. El trámite de la tercería de propiedad exige que para que esta sea favorable al



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COBRANZA COACTIVA

tercerista es que pruebe que al momento de haberse trabado el embargo ya existíaotro propietario, tal como ha establecido el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 1416-1-2002 de fecha 15.03.2002.Debe tenerse presente que no existe un plazo para interponer una tercería de

propiedad pero sí existen límites temporales, ya que puede interponerse desde elmomento de la afectación de los bienes hasta el momento del inicio del remate delos mismos, entendiéndose como tal aquél en donde participan postores y el bientermina siendo adjudicado. Una vez producida la transferencia de propiedad yano cabe interponer la tercería de propiedad.Cabe indicar que el principal efecto de la tercería de propiedad es la suspensióndel remate de los bienes objeto de la medida, conforme lo ordena el artículo 120ºdel Código Tributario, siempre y cuando la tercería haya sido admitida.

En suma, la tercería protege el derecho a la propiedad, aspecto que también escompartido por el Tribunal Fiscal según RTF Nº 08184-2007 (8).

Cabe agregar que, en el tema de la tercería o intervención excluyente de propie-dad, el Tribunal cuenta con un criterio el mismo que se encuentra plasmado enla RTF Nº 1066-4-2000. En ese sentido, de la lectura de esta última resolución sedesprenden 2 tópicos de interés:• El primero, consistente en que los comprobantes de pago pueden ser conside-

rados indicios de prueba de la propiedad de los bienes muebles.• El segundo, consistente en que para la valoración habrá que tener en conside-

ración el lugar en que fue trabada la medida de embargo, considerando quelos bienes muebles ubicados en el inmueble materia de embargo, se reputan

en posesión del propietario de éste (inmueble). De la temática anteriormente expuesta se inere que, a criterio del órgano colegia-

do, queda claro que el comprobante de pago no es del todo una suerte de “pruebaplena” o “tasada” que acredite la propiedad de los bienes muebles sobre los cualesse ha trabado una medida de embargo.

De otro lado, al desarrollar el criterio sobre la valoración de los bienes, el máximotribunal administrativo en materia tributaria establece su criterio sobre la presun-

ción consistente en reputar como poseedor de los bienes muebles a aquel sujetoposeedor, a su vez, del inmueble en el que éstos se encuentren.

Es claro que la presunción a la que alude el Tribunal Fiscal es una que admiteprueba en contrario (iuris tantum) , quedando sujeto el interesado –en este caso eltercerista–, a la probanza de la titularidad sobre los bienes materia de embargo.

Ahora bien, queda establecido normativamente que en la intervención excluyentede propiedad sólo se admitirá, como prueba del citado derecho una de carácterdocumental, pudiendo ser:

––––––––––(8) La RTF Nº 08184-2007 sienta como precedente de observancia obligatoria el derecho del recurrente a

volver a presentar la intervención excluyente de propiedad sustentándose en prueba nueva, respetan-do de este modo el derecho a la propiedad. Sobre el particular, recomendamos consultar el comentarioque sobre dicha RTF se efectuó en el Informativo Caballero Bustamante, correspondiente a la segundaquincena de setiembre del 2007, págs. A5 y A6.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

• Documento privado de fecha cierta,• Documento público; o• Documento que a juicio de la Administración acredite fehacientemente la pro-

piedad de los bienes afectados.

2.2. ¿Qué debe entenderse por el término “Tercero”? Tercero es la persona que no tiene la condición de deudor por carecer de la calidad

o status de contribuyente o responsable solidario de la deuda en cobranza, con-

forme a lo previsto por los artículos 7º, 8º y 9º del Código Tributario. Conforme alartículo 120º del Código Tributario, primer párrafo: “El tercero que sea propietario debienes embargados podrá interponer Intervención Excluyente de Propiedad ante el Ejecu-tor Coactivo en cualquier momento antes que se inicie el remate del bien”.• En la RTF Nº 2280-1-2003 de fecha 29.04.2003, el Tribunal Fiscal declaró in-

admisible la intervención excluyente de propiedad, dado que la recurrentetiene la calidad de cónyuge del ejecutado y el bien embargado es un bien so-cial, motivo por el cual carece de la condición de tercero en el procedimientocoactivo; en el presente caso, la recurrente contrajo matrimonio el 07.05.1982y el Testimonio de Protocolización tiene fecha 12.09.1987, esto es, el bien fueadquirido por el ejecutado cuando estaba vigente el régimen de sociedad degananciales, por lo que dicho bien forma parte de los bienes sociales.

• En la RTF Nº 2898-1 de fecha 21.04.1995, el Tribunal Fiscal siguiendo la in-terpretación establecida por el Ejecutor Coactivo en el sentido de considerarinadmisible la tercería, en atención a una aplicación supletoria del numeral

4 del artículo 426º del Código Procesal Civil, en tanto la vía procedimentalaplicable al caso es la de la reclamación y no la de la tercería, dado que elembargo ha sido trabado sobre un bien de su propiedad, en la medida que laAdministración lo ha considerado responsable solidario de las obligacionestributarias de la empresa, lo que debe ser impugnado en la vía de la recla-mación.

• La RTF 22011 de fecha 16.12.88 señaló que la apelada es correcta al disponerque se levante el embargo trabado sobre la cuenta corriente de la recurrente,desde que no se le puede considerar responsable de la deuda a cargo de la eje-cutada por el hecho de tener socios comunes, dado que se trata de una persona

jurídica distinta a sus socios.

2.3. La Propiedad del Bien y el Comprobante de PagoPara el Tribunal Fiscal, el comprobante de pago no es prueba suciente de pro -

piedad del bien materia de la intervención excluyente de propiedad, por tanto,no procedería con su sola presentación la desafectación del mismo, esto es, ellevantamiento de la medida de embargo.Cabe recordar la denición que sobre el comprobante de pago esboza nuestra le -gislación tributaria. Así, el artículo 1° del Reglamento de Comprobantes de Pagoa la letra reza como sigue: “El comprobante de pago es un documento que acredita la

transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios.” Como se podráapreciar el comprobante de pago no acredita la propiedad de un bien, sino que



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COBRANZA COACTIVA

por el contrario solo –para efectos scales– su transferencia o entrega en uso (enel caso de bienes).A su turno el Tribunal Fiscal, no brinda mayores luces sobre lo que debe entender-se por documentación fehaciente (9).

Consideramos que, este punto deviene en relevante, debido a que en las transac-ciones comerciales, muchas veces sólo se cuenta como respaldo documentario alos comprobantes de pago emitidos. Sin perjuicio de ello, no debe olvidarse la“sugerencia” efectuada por el Tribunal Fiscal contenida en reiterada jurispru-

dencia cuando a su turno propone que los contribuyentes cuenten con elemen-tos mínimos de prueba que sustenten sus operaciones, además de contar con elrespectivo comprobante de pago. Así, a título ilustrativo cabe citar los siguientespronunciamientos:RTF Nº 1687-1-1996, de fecha 06.12.1996 que establece que la copia autenticada dela factura por la venta de un automóvil constituye un indicio de prueba respectode la transferencia del vehículo dentro del trámite de tercería.RTF Nº 653-5-1997, de fecha 24.02.1997 que establece que la factura por si sola noacredita la propiedad del tercerista a la fecha del embargo, más aún cuando no seha podido vericar su registro en los libros contables.

2.4. ¿Qué debe entenderse por el Término “Documento”?Como quiera que la normativa tributaria no contiene una denición de documen-to, resulta imprescindible recurrir a otras ramas del Derecho a n de complemen-tar, vía interpretación sistemática, la denición de los institutos contenidos en la

norma tributaria, que no hayan sido denidos por ella, conforme se establece enla Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario.Así las cosas corresponde remitirnos a la denición de documento que recoge elartículo 233º del Código Procesal Civil precisa que: “Es todo escrito u objeto que sirve

para acreditar un hecho”.

2.4.1. Documento PúblicoEl artículo 235º del Código Procesal Civil dene al documento público enlos siguientes términos:1. El otorgado por funcionario público en ejercicio de sus atribuciones; y

2. La escritura pública y demás documentos otorgados ante o por notariopúblico, según la Ley de la materia.

La copia del documento público tiene el mismo valor que el original, si está cer-ticada por auxiliar jurisdiccional respectivo, notario público o fedatario, segúncorresponda.

––––––––––(9) Entiéndase por fehaciencia algo que tiene la calidad de dedigno; digno de fe. Real Academia Española

de la Lengua. Esta información se puede consultar en la siguiente página web: http:// buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_ BUS=3&LEMA=fehaciente.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

2.4.2. Documento Privado de fecha ciertaPreviamente habría que denir al documento privado. Así, el artículo 236ºdel Código Procesal Civil lo dene a la letra como sigue: “Es el que no tienelas características del documento público. La legalización o certifcación de un do-

cumento privado no lo convierte en público”.Ahora bien, el artículo citado precedentemente regula que un documentoprivado de fecha cierta adquiere tal calicativo (fecha cierta) y produce e-cacia jurídica desde:i) La muerte del otorgante;ii) La presentación del documento ante funcionario público;iii) La presentación del documento ante notario público, para que certique

la fecha o legalice las rmas.iv) La difusión a través de un medio público de fecha determinada o deter-

minable; yv) Otros casos análogos.

Una muestra de documento privado de fecha cierta lo tenemos en la RTF Nº659-2-99 en la que el Tribunal Fiscal estableció que adquiere fecha cierta laminuta compra venta del bien sobre el que se trabó embargo, en la medidaque fue legalizado por notario con fecha anterior al referido embargo.

Finalmente, en atención a lo esbozado precedentemente y a título de coro-lario compartimos el razonamiento del máximo tribunal administrativo alsentar como criterio rector en sus distintos pronunciamientos que no basta

el comprobante de pago para acreditar la propiedad, sino que hay queanalizar circunstancias adicionales para determinar la procedencia de laintervención excluyente de propiedad que plantea un tercero en defensa desu derecho de propiedad.



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COBRANZA COACTIVA



Hipótesis Nº 1Cobranza improcedente de una Orden de Pago

EnunciadoCon fecha 03.01.2010 la empresa TURBO ha procedido a cancelar su deuda por con-

cepto de pago a cuenta del Impuesto a la Renta del mes de noviembre de 2009 así comolos intereses moratorios respectivos. Sin embargo, el día 05.01.2010 a la citada empresase le notica una orden de pago por el mismo concepto. Cabe indicar que la orden depago fue emitida con fecha 02.01.2010. Posteriormente, transcurridos diez días de la no-ticación del citado valor la SUNAT emite la resolución de ejecución coactiva para luego

disponer un embargo en forma de retención sobre una cuenta bancaria de TURBO.

RespuestaDado que la orden de pago ha sido emitida con posterioridad a la cancelación de la deu -

da, la empresa TURBO deberá presentar el Formulario Nº 194 a n de dejar sin efecto la ordende pago puesto que de acuerdo al inciso b) del artículo 1º de la Resolución de Superinten-dencia Nº 002-97-SUNAT (15.01.1997), la SUNAT podrá revocar las órdenes de pago cuandoexistan pagos totales o parciales de la deuda tributaria realizados hasta el día anterior a aquélen que se efectúe la noticación de la orden de pago que contiene dicha deuda.

Cabe indicar que mediante la RTF Nº 01743-3-2005 el Formulario Nº 194 – “Comu-

nicación para la revocación, modicación, sustitución o complementación de actos ad-ministrativos” ha sido calicado por el Tribunal Fiscal como una suerte de reclamaciónespecial toda vez que tiene como nalidad cuestionar el acto de cobro realizado por laAdministración Tributaria no siéndole aplicable los requisitos de admisibilidad para lareclamación establecidos en el artículo 137º del Código Tributario.

Ahora bien, a diferencia del recurso de reclamación común y corriente, la interposi-ción del citado Formulario no requiere el cumplimiento de determinados requisitos quesi exige la interposición de un recurso de reclamación, tales como la presentación de unescrito fundamentado rmado por abogado así como de la hoja de información sumariacorrespondiente, y la obligación de realizar el pago o de presentar una carta anza si seha vencido el plazo señalado en las resoluciones de determinación o multa.

Por su parte, el numeral 2 inciso b) del artículo 119º del Código Tributario aprobado



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RIESGOS TRIBUTARIOS

mediante Decreto Supremo Nº 135-99-EF (19.08.1999) dispone que el Ejecutor Coactivodeberá dar por concluido el Procedimiento de Cobranza Coactiva, levantará los embar-gos y ordenará el archivo de los actuados cuando la deuda haya quedado extinguidapor los medios señalados en el artículo 27º de la citada norma. Así pues, el citado artí -

culo considera al pago como uno de los medios de extinción de la deuda.Cabe anotar que en la práctica resulta común que la Administración Tributaria se retra-

se en coordinar el levantamiento de la medida de embargo. En tal sentido, a n de agilizardicho trámite es recomendable que la empresa proceda a presentar un escrito dirigido alEjecutor Coactivo que tiene a cargo el procedimiento de cobranza, dando cuenta de estaocurrencia, con la nalidad de que dicha autoridad de por concluido el procedimiento se-guido, así como el levantamiento de la medida cautelar impuesta, de corresponder. Sobre elparticular, procede señalar que existe un modelo sugerido para dicha comunicación el cualgura en el Anexo de la Resolución de Superintendencia Nº 216-2004/SUNAT que apruebael Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT (25.09.2004).

Hipótesis Nº 2Contingencias para el tercero notifcado con un Embargo en Forma de

Retención cuando éste no cumple con retener y pagar a la SUNAT

EnunciadoLa empresa RC es noticada por SUNAT con una resolución de ejecución coactiva

para que proceda a retener a la empresa ejecutada AB los importes que le correspondapagar a esta última en cumplimiento de obligaciones que hubiese asumido con ésta. No

obstante tener conocimiento del procedimiento a seguir y la obligación de retener, laempresa RC ha realizado el pago del importe de la obligación directamente a la empre-sa AB sin tomar en cuenta lo ordenado en la resolución noticada. ¿Qué contingenciastributarias se genera para la empresa RC en su calidad de agente retenedor?

RespuestaDe acuerdo al numeral 4 del artículo 118º del Código Tributario el Ejecutor Coactivo

podrá disponer se trabe, entre otros supuestos, embargo en forma de retención sobre losderechos de crédito de los cuales el deudor tributario sea el titular y que se encuentreen poder de terceros.

Asimismo, señala el citado artículo que el tercero, se encuentra obligado a poner enconocimiento del Ejecutor Coactivo la retención o la imposibilidad de ésta, dentro delplazo de 5 días hábiles de noticada la resolución. Así pues, en la medida que la empresaRC no ha cumplido con dicha comunicación habrá incurrido en la infracción contenida enel numeral 5 del artículo 177º del Código Tributario sancionada con una multa de 0.3% delos ingresos netos anuales que no podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT deacuerdo con la Tabla I de Infracciones y Sanciones del citado Código aplicable a los sujetoscomprendidos en el Régimen General. Cabe indicar que en este caso, es de aplicación elRégimen de Gradualidad del 80% o 90%, de conformidad con lo dispuesto mediante laResolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT, en la medida que se subsane la

infracción proporcionando la información a la SUNAT de manera voluntaria.Adicionalmente, el numeral 4 del artículo 118º del Código Tributario establece que si el



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COBRANZA COACTIVA

tercero, incumple la orden de retener y paga al ejecutado o a un designado por cuenta deaquél, estará obligado a pagar a la Administración Tributaria el monto que debió retener bajoapercibimiento de declarársele responsable solidario, de acuerdo a lo señalado en el numeral 3del artículo 18° del referido dispositivo. La medida se mantendrá por el monto que el Ejecutor

Coactivo ordenó retener al tercero y hasta su entrega a la Administración Tributaria.Por tanto, en la medida que RC no ha cumplido con retener y ha efectuado el pago

a la empresa AB se encontrará obligada a pagar a la SUNAT el monto que debió rete-ner a esta última, quedando expedito su derecho a exigirle (a la empresa ejecutada) ladevolución del monto pagado (1).

Hipótesis Nº 3Aplicación de un Embargo de Retención a Empresas del Sistema Financiero

respecto de las operaciones propias de dicho sistema

EnunciadoLa SUNAT ha trabado embargo en forma de retención sobre una de las cuentas ban-

carias de la empresa ADRIANO S.A. Sin embargo, ADRIANO considera que el dineroretenido en dicha cuenta excede el monto de la deuda materia de embargo, cubriendoademás las costas y gastos. Por ello, desea saber cuál es el procedimiento que deberáseguir a n de obtener el levantamiento de la medida cautelar a la brevedad posible.

RespuestaEn principio, en atención a lo señalado en el numeral 2 del artículo 116º del Código

Tributario el Ejecutor Coactivo se encuentra facultado para ordenar, variar o sustituira su discreción, las medidas cautelares trabadas durante el procedimiento de cobranzacoactiva. Así pues, de ocio dejará sin efecto las medidas cautelares que se hubierentrabado, una vez que se hubiese pagado la deuda tributaria materia de cobranza, asícomo las costas y gastos incurridos en el Procedimiento de Cobranza Coactiva.

Como puede observarse si bien el Ejecutor Coactivo tiene la facultad de dejar sin efec-to la medida cautelar una vez cubierto el importe de la deuda materia de embargo, en lapráctica este hecho no se realiza con la celeridad esperada por el ejecutado, dado que sesupeditará al tiempo en el que los funcionarios de SUNAT diligencien el levantamiento.

Ahora bien, teniendo en cuenta que no existe un plazo para el levantamiento de la

medida, en el caso planteado, es sabido que el monto embargado cubrirá tanto la deudatributaria como las costas y gastos; siendo ello así, sería recomendable que la empresaejecutada, envíe un escrito comunicando al Ejecutor Coactivo dicha situación.

Cabe indicar que de acuerdo al artículo 117º del Código Tributario, ADRIANOS.A. está obligada a pagar a la Administración las costas y gastos (2) originados en el

––––––––––(1) Ello en atención al derecho de repetición a que hace referencia el artículo 20º del Código Tributario.(2) Mediante Resolución de Superintendencia Nº 050-96/SUNAT (20.06.1996) se aprobaron las tarifas que

se cobrarán a los contribuyentes por concepto de almacenamiento de bienes embargados o comisadosasí como el arancel de costas del Procedimiento de Cobranza Coactiva. Asimismo, se establece que

adicionalmente la SUNAT cobrará los gastos en los que –tanto en el Procedimiento de Cobranza Co-activa como en la ejecución del comiso –hubiera incurrido por concepto de alquiler de transporte ymontacargas, publicaciones, tasación de bienes y otros.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Procedimiento de Cobranza Coactiva desde el momento de la noticación de la resolu -ción de ejecución coactiva. Asimismo, en atención al citado artículo una vez ejecutadoel embargo, el monto retenido se imputará en primer lugar a las costas y gastos antesmencionados, de acuerdo a lo establecido en el Arancel aprobado por SUNAT y siempre

que los gastos hayan sido liquidados por la Administración Tributaria, la que podrá serrepresentada por un funcionario designado para dicha nalidad.

Una vez ejecutada la medida el Ejecutor Coactivo se encuentra obligado a dar porconcluido el procedimiento, levantar el embargo y ordenar el archivo de los actuadospuesto que la deuda ha quedado extinguida de conformidad con el numeral 2 inciso b)del artículo 119º del Código Tributario. Así pues, de no cumplir el Ejecutor Coactivo conrealizar el levantamiento del embargo corresponde la interposición de un recurso dequeja ante el Tribunal Fiscal toda vez que el mismo procede cuando existan actuacioneso procedimientos que afectan directamente al administrado o infrinjan lo establecidopor la Ley de conformidad con el artículo 155º del Código Tributario.

Cabe indicar que adicionalmente al recurso de queja, el ejecutado podrá interponeruna denuncia penal contra el Ejecutor Coactivo por el delito de abuso de autoridad, elcual de acuerdo al artículo 376º del Código Penal es sancionado con pena privativa delibertad no menor de dos ni mayor de cuatro años.

Finalmente, una vez ejecutado el embargo ADRIANO S.A. deberá acercarse a lasección de cobranza coactiva de la dependencia de SUNAT a la que corresponda sudomicilio scal, a n de recabar la constancia de pago emitida por SUNAT que acreditala imputación del pago de la deuda.

Hipótesis 4Acogimiento de deudas tributarias a un fraccionamiento cuando

éstas se encuentran en Cobranza Coactiva

EnunciadoLa empresa DINO DAN S.A. tiene deudas ante la SUNAT por tributos vencidos y

no pagados, los cuales se encuentran en cobranza coactiva. La Administración ha pro -cedido con fecha 20.01.2010 a noticarle el embargo en forma de depósito sin extracciónde bienes (éstos pertenecen a la unidad de producción o comercio). La empresa encon -trándose en esta situación, desea saber si puede acogerse a un fraccionamiento y hasta

cuando podrá acogerse, ya que tiene conocimiento que dicha medida de embargo podráser variada en forma de depósito con extracción y no tiene otros bienes que garanticenel pago de la deuda.

––––––––––– Cabe indicar que de conformidad con el artículo 5º de la citada norma los gastos por concepto de

costas procesales, tarifas de almacenamiento y gastos administrativos son deducibles para efectos delImpuesto a la Renta.

De otro lado, dado que la citada norma no dene el concepto de costas debemos señalar que de acuer-do al Diccionario de Cabanellas las costas son los gastos legales que hacen las partes y deben satisfaceren ocasión de un ProcedimientoJudicial. Las costas no sólo comprenden los llamados gastos de justicia,

o sea los derechos debidos al Estado, jados por las leyes, sino además los honorarios de los letrados ylos derechos que debe o puede percibir el personal auxiliar, si así estuviera establecido. En: CABANE-LLAS, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. Editorial Heliasta S.R.L., Buenos Aires 2002, pág. 100.



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COBRANZA COACTIVA

RespuestaBajo la hipótesis planteada, es del caso señalar que, de acuerdo a lo previsto por el

artículo 118º del Código Tributario, vencido el plazo de siete (7) días de noticada laResolución de Ejecución Coactiva, el Ejecutor Coactivo puede disponer que se traben

medidas cautelares, ello con la nalidad de adoptar la medida que resulte más adecua-da para recuperar lo adeudado, entre las cuales se encuentra el embargo en forma dedepósito con o sin extracción de bienes.

De otro lado, de conformidad con el numeral 2 del precitado artículo, la mencio-nada medida cautelar se ejecutará sobre los bienes y/o derechos que se encuentren encualquier establecimiento, inclusive los comerciales o industriales, u ocinas de profe-sionales independientes, aún cuando se encuentren en poder de un tercero.

Asimismo, el literal b) del artículo 18º de la Resolución de Superintendencia Nº 216-2004/SUNAT (25.09.2004) la cual regula el Reglamento de Cobranza Coactiva, prescribeque al trabar embargos en forma de depósito, se preferirá afectar, entre otros, a los bie -nes que no pertenezcan a la unidad de producción o comercio y en caso se tratará dedichos bienes, se trabará inicialmente el embargo en forma de depósito sin extraccióny sólo después de vencidos treinta (30) días hábiles de trabada la medida o vencidosquince 15 días hábiles de haberse frustrado la diligencia, el ejecutor podrá adoptar elembargo en forma de depósito con extracción, salvo que el deudor ofrezca otros bieneso garantías que sean sucientes para cautelar el pago de la deuda.

En consecuencia, al encontrarse dentro de estos treinta (30) días hábiles antes de que laAdministración Tributaria varíe la medida a embargo en forma de depósito con extracción,y estando dicho valor impago, por tanto, como deuda exigible, la empresa DINO DAN

S.A., podrá acogerse al fraccionamiento regulado por el artículo 36º del Código Tributario,el mismo que se encontrará sujeto a una evaluación previa de 30 días hábiles para su apro- bación.

En caso se apruebe dicho fraccionamiento, el contribuyente deberá poner en co-nocimiento del Ejecutor Coactivo dicha resolución a n que éste de por concluida lacobranza, levante el embargo y archive los actuados, ello en virtud a lo contempladopor el numeral 5 del literal b) del artículo 119º del Código Tributario.

Es del caso advertir que, para que se levante el embargo y se archive el expediente,el contribuyente deberá haber pagado adicionalmente las costas procesales.

Cabe señalar que, para que no proceda la variación de la medida de embargo en

forma de déposito con extracción se supedita a que el fraccionamiento se apruebe antesde que venza el plazo previsto para dicha variación, ya que de lo contrario, no habráargumento alguno para suspender la cobranza.

Finalmente, no debemos dejar de mencionar que, cuando los bienes que se encuen-tran dentro de la unidad de producción y comercio individualmente considerados, noafecten el proceso de producción o de comercio (3) para los cuales fueron adquiridos, sepodrá aplicar desde el inicio, inclusive, el embargo en forma de depósito con extracción.

––––––––––

(3) Bajo el Principio de Razonabilidad contemplado en el subnumeral 1.4 del numeral 1 del artículo IVdel Título Preliminar de la Ley Nº 27444, no sería factible embargar los bienes destinados al procesode producción o de comercio.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Una de las primeras ideas que tiene todo contribuyente que se encuentra frente alcobro de una deuda de naturaleza tributaria que tiene una antigüedad de –por lo me-nos–, cuatro (4) años, es la de solicitar la “prescripción” de la misma, dado que se quiereobtener como nalidad práctica dejar sin efecto la cobranza de la acreencia.

Si bien es cierto, en la medida que se cumplan los presupuestos y requisitos apli-cables a la prescripción que se encuentran contemplados en el Capítulo IV del TítuloIII del Código Tributario, el contribuyente se hará acreedor a los efectos de la misma(es decir, que la Administración no podrá determinar la obligación tributaria, exigir supago o aplicar sanciones), ello no debe confundirse con la extinción de la obligación

de tributaria, dado que la prescripción no ha sido reconocida de manera positiva en elartículo 27º del Código Tributario (1).Dentro de este contexto, en el presente apartado se abordará la institución de la

prescripción extintiva en materia tributaria, para lo cual a partir de delinear sus prin-cipales características, nos centraremos en el estudio de la casuística aplicada sobre lamisma (2).

La Prescripción como Causal de Extinciónde Deudas Tributarias

RIESGO

––––––––––(1) Sin perjuicio de ello, es importante destacar que para la percepción del contribuyente lego en Derecho,

la no inclusión de la prescripción como un medio de extinción de la deuda tributaria, no le resultarárelevante en su análisis, por cuanto el resultado práctico que obtendrá con una prescripción declaradaserá similar al de cualquier medio de extinción contemplado en el artículo 27º del Código Tributario,esto es, evitará pagar la deuda tributaria.

(2) Debemos precisar que no será objetivo de este trabajo, hacer un estudio exegético de las normas sobre

prescripción contempladas en el Código Tributario; asimismo, no se abordará lo referente a la pres-cripción de la acción para solicitar la devolución o compensación con motivo de pagos indebidos o enexceso realizados por el deudor tributario.



138

PRESCRIPCIÓN

1. ACERCA DE LA PRESCRIPCIÓN

La prescripción es una institución jurídica que puede entenderse como un mecanis-mo por el cual, en ciertas circunstancias, el transcurso del tiempo modica una relación jurídica.

Cabe indicar que en Derecho se designan bajo la misma denominación a dos insti-tuciones diferentes: la prescripción adquisitiva o usucapión y la prescripción extintiva oliberatoria, siendo esta última a la cual nos vamos a referir en las siguientes líneas.

Al respecto, el Diccionario de la Real Academia Española dene a la prescripciónextintiva como el modo de extinguirse un derecho como consecuencia de su falta deejercicio durante el tiempo establecido por la Ley.

Nuestra legislación positiva ha admitido esta gura en el ámbito del Derecho Tri- butario; así, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 43º del Código Tributario,la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, asícomo la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, ya los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva.

Cabe indicar que dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el agentede retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido.

Es pertinente tener en cuenta que, la prescripción no extingue el derecho mismo,

sino únicamente la acción para determinar la obligación tributaria, la acción para exigirsu pago y aplicar sanciones; una constatación del hecho que la prescripción no extingueel derecho sino la acción, la tenemos en el artículo 49º del propio Código Tributario,norma sustantiva que prescribe taxativamente lo siguiente: “El pago voluntario de la obli- gación prescrita no da derecho a solicitar la devolución de lo pagado”.

Tal como podemos advertir, el papel que tiene la prescripción extintiva es el develar por la certeza y la seguridad jurídica que debe imperar en todo el ordenamiento jurídico, ya que un abandono en el ejercicio de los derechos que se dilate en el tiempo,crea incertidumbre e inestabilidad en las relaciones jurídicas, con mayor razón si éstasrelaciones corresponden al ámbito impositivo.

2. LA PRESCRIPCIÓN COMO MEDIO DE DEFENSA DEL DEUDOR TRIBUTARIO

Por medio de defensa en sentido lato debemos entender, a los instrumentos queel ordenamiento jurídico le franquea al contribuyente, con la nalidad de defendersus derechos subjetivos y legítimos intereses, mecanismos éstos que puede ejercer através de todas las fases de los procedimientos administrativos, ya sea que se trate deprocedimientos no contenciosos, contenciosos e inclusive el procedimiento de cobranzacoactiva. Esta armación tiene su concreción legislativa en el artículo 48º del CódigoTributario, disposición que a la letra reza lo siguiente: “La prescripción puede oponerse en

cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial”.En tal sentido, frente a actos administrativos (resolución de determinación, resolu-

COMENTARIO



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RIESGOS TRIBUTARIOS

ción de multa u orden de pago) que agravian los legítimos intereses del contribuyente,como por ejemplo en el caso que se pretenda cobrar una deuda de una prescripción yaganada, los mismos pueden ser impugnados para restablecer el orden jurídico trans -gredido, con los medios previstos y regulados en el Código Tributario, como puede ser

un recurso de reclamación.Al respecto, coincidimos con el análisis desarrollado por el Dr. Armando MendozaUgarte, quien expresa sobre el momento en qué corresponde hacer valer la prescripciónacertadamente lo siguiente: “En cualquier momento y estado del procedimiento administrati-vo, sea como una solicitud no contenciosa, incorporada dentro de un recurso o solicitada dentrodel procedimiento de ejecución coactiva” (3).

Finalmente en este punto debemos expresar que, para los nes del presente análi-sis, no se considerará los medios de defensa que se pueden ejercer –y que ciertamenteexisten–, en los procesos que se siguen ante los órganos jurisdiccionales del Poder Judicial.

3. EL EJERCICIO DE LA PRESCRIPCIÓN A TRAVÉS DE UN PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO

En el Título V del Libro Tercero del Código Tributario se regula al procedimientono contencioso, a través del cual se da trámite a solicitudes en las que, como puntode partida, no se presenta una controversia, pleito o litigio entre el contribuyente y laAdministración Tributaria. Sin perjuicio de ello, en la medida que el solicitante no seencuentre de acuerdo con lo resuelto en el trámite no contencioso seguido ante la Admi-

nistración, podrá interponer el recurso de reclamación o apelación según corresponda,de conformidad con lo previsto en el artículo 163º del Código Tributario.En tal sentido, debe tenerse presente que la forma en la que se hará valer la pres-

cripción al interior de un procedimiento no contencioso, será a través de la presentaciónde una solicitud dirigida a la Administración Tributaria, en la que indique –fundamen-talmente–, que ha transcurrido el plazo legal para que opere la prescripción, de acuer-do al artículo 43º del Código Tributario, habiéndose computado el mismo conformea lo establecido en el artículo 44º del mismo cuerpo legal, y que no se han producidocircunstancias que hayan producido la interrupción de la prescripción, conforme a loprevisto por el artículo 45º del Código Tributario.

Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 162º del CódigoTributario, las solicitudes no contenciosas vinculadas con la determinación de la obli-gación tributaria, deberán ser resueltas y noticadas en un plazo no mayor de cuarentay cinco (45) días hábiles, siempre que requiriese pronunciamiento de la AdministraciónTributaria.

Es del caso indicar que, la SUNAT ha contemplado expresamente el procedimiento nocontencioso de prescripción de la deuda tributaria en el Trámite Nº 55 de su Texto ÚnicoOrdenado, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 057-2009-EF de fecha 08.03.2009, regu-lándolo como un procedimiento de evaluación previa sujeto a silencio administrativo nega-

––––––––––(3) MENDOZA UGARTE, Armando. La Ejecución Coactiva. Comentarios al Texto Único Ordenado de la Ley deProcedimiento de Ejecución Coactiva. Línea Negra Editores S.A.C, Lima 2009, pág. 473.



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PRESCRIPCIÓN

tivo, el mismo que debe ser resuelto y noticado en el plazo de cuarenta y cinco (45) díashábiles (4).

4. EL EJERCICIO DE LA PRESCRIPCIÓN A TRAVÉS DE UN PROCEDIMIENTO

CONTENCIOSO Es pertinente tener en cuenta que, de conformidad con lo establecido en el artículo

132º del Código Tributario, los deudores tributarios directamente afectados por actosde la Administración Tributaria podrán interponer el correspondiente recurso de re-clamación, que no es otra cosa que un escrito en el que se consignan los fundamentosde hecho y de derecho (que en nuestro caso particular será el alegar la prescripción)que sustentan la posición del deudor tributario, el mismo que debe ser suscrito poréste último o su representante legal y autorizado por abogado colegiado, debidamentehabilitado.

¿Pero cuáles son esos actos emitidos por la Administración Tributaria que son sus -ceptibles de reclamación? La respuesta a esta interrogante nos la brinda el artículo 135ºdel Código Tributario, el mismo que dispone que pueden ser objeto de reclamación, laResolución de Determinación, la Orden de Pago y la Resolución de Multa; asimismo, laResolución Ficta sobre Recursos no Contenciosos, entre otros. Igualmente, son reclamables los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria;también serán reclamables las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolucióny aquéllas que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter general o parti -cular.

Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 151º del CódigoTributario, podrá interponerse recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal dentro delplazo de veinte (20) días hábiles siguientes a la noticación de los actos de la Adminis -tración, cuando la impugnación sea de puro derecho, no siendo necesario interponerreclamación ante instancias previas. Este podría ser el caso de un contribuyente queapele un valor noticado por la SUNAT, en el supuesto que entienda que ya se produjola prescripción, de acuerdo al cómputo de los plazos prescriptorios, conforme a lo es-tablecido por el artículo 44º del Código Tributario, por cuanto resultaría ocioso recurrirante la Administración Tributaria, cuando ya tiene un criterio jurídico formado en lamateria.

En este punto es importante tener en consideración que el Tribunal Fiscal ha dejadosentado cuál es el mecanismo a través del cual se opone la prescripción a una deudatributaria contenida en un valor, concluyendo que en tal supuesto deberá realizarse através de la reclamación; así, en la RTF Nº 6595-2-2002 de fecha 15.11.2002 se establecelo siguiente: “Que en tal sentido, al discutirse la extinción (5) de una deuda tributaria contenida

––––––––––(4) Para mayor detalle sobre este punto, puede revisar el ICB de la 1ra. quincena del mes de junio de 2009,

en el que podrá encontrar un modelo sugerido de solicitud de prescripción.(5) A pesar de que en forma poco técnica el Tribunal Fiscal se reere a la “extinción” de la deuda tributa-

ria, debe tenerse presente que alude a la prescripción de la deuda, en base a los considerandos de laresolución materia de comentario.



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PRESCRIPCIÓN

Otro tema que es conveniente que sea conocido por el deudor tributario que seencuentra ejerciendo su defensa en el procedimiento de cobranza coactiva alegando laaplicación de la prescripción, es ante quien solicita dicho derecho y que funcionario esel competente para emitir pronunciamiento sobre el particular.

Al respecto, debemos tener presente que, corresponderá que se presente por escritoel pedido para que se de por concluido el procedimiento de cobranza coactiva en virtudde la prescripción, ante el Ejecutor Coactivo, funcionario que deberá remitir el pedido alórgano competente de la Administración, con el objetivo que éste último se pronuncie alrespecto, en tanto y en cuanto el Ejecutor Coactivo no resulta el funcionario competentepara tal efecto, ya que no es un órgano resolutor sino meramente ejecutor de derechosdeterminados por otras instancias.

En tal sentido, una vez que se remita al Ejecutor Coactivo la resolución emitida porel órgano competente de la Administración Tributaria que declara fundada la solicitudde prescripción, deberá pronunciarse a través de la correspondiente Resolución de Eje-cución Coactiva que resuelva en forma favorable el pedido del contribuyente.

Un caso que ilustra este proceder, lo tenemos en la RTF Nº 12880-4-2008 del07.11.2008, jurisprudencia de observancia obligatoria, en la que el Tribunal Fiscal razo-na como sigue: “No procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la pres-cripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria,así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando ha sido opuesta al ejecutorcoactivo al encontrarse la deuda en cobranza coactiva y éste le da trámite de solicitud no con-tenciosa” (el subrayado nos corresponde).

6. CASUÍSTICA

APLICADA

SOBRE

EL

EJERCICIO

DE

LA

PRESCRIPCIÓN

6.1. ¿Resulta factible interrumpir el término prescriptorio con una noticación de-

fectuosa?El Tribunal Fiscal se ha pronunciado en la RTF Nº 1687-2-2003 de fecha 27.03.2003estableciendo con sano criterio lo siguiente: “(…) según se aprecia de la copia del cargo de recepción de la Resolución de Determinación Nº 6653-IP-1999-UIT-OR/MSS, sobreImpuesto Predial de 1996, 1997 y 1998 que obra en autos (…), no se consignó la rma dela persona que recibió dicho valor, por lo que al no haber sido noticado de conformidadcon lo dispuesto por el inciso a) del artículo 104º del Código Tributario, no se interrumpió

la prescripción de la acción de la Administración para exigir el pago de la deuda del recu-rrente por concepto de Impuesto Predial de 1996, habiendo operado la prescripción de dichadeuda”; siendo ello así, en la medida que se ha producido una noticación que nocumple con los parámetros prescritos en el literal a) del artículo 104º del CódigoSustantivo, la misma carece de todo efecto jurídico, motivo por el cual es un actoinecaz para lograr la interrupción de la prescripción.

6.2. ¿A quién corresponde acreditar la causal de interrupción de la prescripción?El Órgano Colegiado se ha pronunciado en la RTF Nº 1225-4-2003 de fecha07.03.2003 en los siguientes términos: “En cuanto a lo alegado por la Administración

Tributaria, en el sentido que el recurrente había perdido el derecho a la prescripción porhaberse acogido a una amnistía (…), cabe indicar que a folios 22 obra el Memorándum Nº



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RIESGOS TRIBUTARIOS

1200-2002-22-OREN/MSI mediante el cual la Administración informa que el documento por el cual el recurrente se habría acogido a los benecios de la Ordenanza Nº 011-99-MSI y que fuera requerido por el Tribunal, no obra en las ocinas de la Dirección de Rentas, por lo que no puede enervar el cómputo del plazo de prescripción, considerando que (…),

a efecto de la interrupción del término prescriptorio se requiere el reconocimiento expresode la deuda, o la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago, lo que no hasido probado en autos por la Administración no obstante haber sido requerida para ello”;siendo ello así, teniendo en cuenta que la carga de la prueba le corresponde a laAdministración Tributaria, y no habiendo aportado elementos probatorios de susalegaciones referidas a la interrupción de la prescripción, corresponde que se am-pare la solicitud de prescripción formulada por el contribuyente.

6.3. ¿Puede interrumpir la prescripción la noticación de un ocio referido a la exis-tencia de una deuda tributaria?

El Tribunal Fiscal, mediante RTF Nº 1496-1-2002 de fecha 19.03.2002 ha establecidolo siguiente: “Que teniendo en cuenta que la noticación del Ocio Nº 1129-98-AL/MPTdel 14 de noviembre de 1998 expedido por la Administración, mediante el que se comunicaa la recurrente la existencia de una deuda tributaria por Impuesto Predial por no encon-trarse exonerada del citado tributo, no está previsto dentro de ninguno de los supuestosconsignados en el artículo 45º del citado código, no puede considerarse que dicho acto hayainterrumpido el plazo de prescripción correspondiente al ejercicio 1994”. Compartimos elcriterio expresado por el Órgano Colegiado, ya que se encuentra sustentado en laaplicación del Principio de Legalidad, por cuanto, al no haber previsto el artículo

45º del Código Tributario en forma taxativa a la noticación de un ocio comocausal de interrupción de la prescripción, carece de todo sustento que la Admi-nistración Tributaria alegue que dicha circunstancia se ha presentado en el caso.

6.4. ¿Qué sucede si se notica una orden de pago en lugar distinto del domicilioscal?El Tribunal Fiscal en la RTF Nº 8182-4-2001 de fecha 28.09.2001 ha dejado sentadoel siguiente criterio: “Que la Administración con fecha 28 de mayo de 1998 emitió laOrden de Pago Nº 00268C-97-UF/MDSS, supuestamente noticada el 6 de junio de 1998,en la Avenida Higuereta Nº 411 Mz. E-3 Lt. 000007, lugar distinto al domicilio scal con-

signado por el recurrente tanto en su Declaración Jurada de Omisos presentada en el mesde mayo de 1993, como en la Declaración Jurada del Impuesto Predial correspondiente alaño 1996 presentada en el mes de marzo del mismo año, por lo que no podría considerarseque la noticación efectuada resulta válida”.Siendo ello así, en la medida que la noticación se realizó en lugar distinto aldomicilio scal del contribuyente, conforme ha quedado acreditado en autos, nose ha producido la interrupción del plazo prescriptorio, motivo por la cual corres-ponde amparar la solicitud de prescripción.

6.5. ¿Qué sucede si la Administración Tributaria notica los valores el último día

del plazo prescriptorio? En la RTF Nº 8930-2-2001 de fecha 31.10.2001 se ha establecido lo siguiente: “Que



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PRESCRIPCIÓN

el plazo de prescripción para la cobranza de la deuda tributaria objeto de impugnación,se cumplía el 1 de enero de 1998, día inhábil para la Administración, por lo que reciénvenció el día 2 del mismo mes, fecha en la que se noticó la Liquidación de Cobranza Nº97-000065, en el domicilio scal del recurrente, tal éste lo reconoce en su escrito de apela -

ción y como consta de la copia autenticada de la Cédula de Noticación que obra en autos,según la cual la noticación fue efectuada en su domicilio scal siendo recibida por unempleado, por lo que al haberse noticado el valor conforme a ley y dentro del término de prescripción, procede conrmar la resolución apelada”.En este caso, el Órgano Resolutor se basó en lo dispuesto por la Norma XII delTítulo Preliminar del Código Tributario, que prescribe que los plazos expresadosen meses o años se cumplen en el mes de vencimiento y en el día de éste corres -pondiente al día de inicio del plazo; en el caso que éstos vencieran en día inhábilpara la Administración Tributaria, se entenderán prorrogados hasta el primer díahábil siguiente, razón por el cual compartimos el criterio interpretativo esbozadoen la segunda instancia en materia tributaria.

6.6. ¿Cuáles son los efectos que tiene la suscripción de un convenio de fracciona-miento?El Órgano Colegiado en la RTF Nº 3991-2-2003 de fecha 10.07.2003 ha emitido pro-nunciamiento en el sentido siguiente: “(…) con fecha 14 de julio de 1999 la recurrentesuscribió un convenio de fraccionamiento del pago de sus deudas tributarias por conceptode Impuesto Predial y Arbitrios Municipales de los años 1995 a 1998, por lo que de conformidad con el artículo 45º antes mencionado, los plazos de prescripción de la acción de

la Administración para determinar dichas deudas, así como para exigir su pago, fueroninterrumpidos en la fecha indicada con la suscripción del citado convenio, acto con el cualno sólo se reconocieron las referidas deudas, sino que se acordó efectuar el pago de las mis-mas en forma fraccionada, computándose nuevamente los plazos de prescripción a partirdel 15 de julio de 1999”; siendo ello así, a la fecha de presentación de la solicitud deprescripción materia de impugnación, esto es 11.12.2002, no habían transcurridolos nuevos plazos de prescripción que se empezaron a computar el 15.07.1999, porlo que procede conrmar la apelada en este extremo. Cabe indicar en este puntoque, de conformidad con lo dispuesto en el literal d) del numeral 2 del artículo 46ºdel Código Tributario, el plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de

la obligación tributaria se suspende, durante el plazo que se encuentre vigente elaplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.

6.7. ¿Se interrumpe la prescripción sino se consigna la fecha en que se realizó lanoticación del acto?El Tribunal Fiscal en la RTF Nº 1445-2-2003 de fecha 19.03.2003 ha establecido que:“(…) según se aprecia de la Constancia de Noticación Nº 01055-00046 (…), la mismaseñala el día y el mes, pero no el año de recepción, por lo que no se encuentra acreditada lainterrupción del plazo de prescripción de la acción de la Administración para exigir el pagode las mencionadas obligaciones tributarias correspondientes al año 1996, de conformidad

con lo previsto por el citado artículo 104º”; en tal sentido, al no haberse señalado elaño en la constancia de noticación de las resoluciones de determinación y orden



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RIESGOS TRIBUTARIOS

de pago que fueron objeto de noticación, no hay certeza del hecho si operó o nola causal de interrupción, motivo por el cual coincidimos con el criterio vertidopor el Órgano Colegiado en el sentido que la acción de la Administración paracobrar la deuda se encontraba prescrita a la fecha de la presentación de la solici-

tud.

6.8. ¿En qué casos es válida la aplicación del plazo prescriptorio de seis años?Al respecto, es interesante este caso, ya que nos permite apreciar que no es posibleaplicar reglas de un tributo a otro. Así, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 2834-5-2002de fecha 29.05.2002 ha establecido que: “Tratándose del Arbitrio de Limpieza Pública,como quiera que es un tributo determinable por la Administración en el que no se exige la presentación de declaración jurada, el plazo de prescripción que se aplica es el de cuatro (4)años computados a partir del 1 de enero de 1997, por lo que a la fecha en que la recurrentesolicitó la declaración de prescripción, el mismo había operado”; es por dicha razón queel Órgano Colegiado con sano criterio ampara la pretensión de la recurrente, porcuanto la Administración Tributaria no demostró la existencia de algún acto deinterrupción o suspensión del plazo prescriptorio de cuatro (4) años, sino que selimitó a señalar en forma errada que debía aplicarse el plazo de seis (6) años, enatención a las disposiciones aplicables al Impuesto Predial.

6.9. ¿La SUNAT puede solicitar Información de Períodos Prescritos? La facultad de determinación de la obligación tributaria, prevista en el inciso b)

del artículo 59° del Código Tributario se desarrolla dentro de un procedimiento de

scalización, el cual implica funciones tales como las de inspección, investigacióny control en mérito a la revisión de documentación relacionada a los hechos gene-radores de obligación tributaria. Así, los deudores tributarios estarán obligados aexhibir y/o presentar dicha documentación, procediendo la Administración Tri- butaria a determinar la obligación tributaria, que puede o no ser coincidente conla determinación efectuada por el contribuyente.

Considerando lo expuesto anteriormente, queda claro que la facultad de “deter-minar la obligación tributaria” se encuentra inmersa dentro de la potestad sca-lizadora de la que goza la Administración, por ende no podemos concebir dichafunción ajena a esta última (entiéndase la potestad scalizadora).

La facultad de determinar la obligación tributaria implica una labor exhaustivapor parte del ente scal, por lo cual podrá requerir información no solo de losperiodos scalizados sino también ir más allá de dichas evidencias si el caso loamerita.

Es aquí donde surge la disyuntiva respecto a esta facultad y sus alcances. ¿Esposible que la SUNAT pueda requerir información de periodos distintos a losscalizados?, en denitiva la respuesta será armativa, toda vez que la normativano pone limitaciones a esta facultad, no obstante ello, surgía la duda respecto a lavalidez de requerir información de periodos anteriores cuando éstos se encuen-tran prescritos.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal a través de la RTF N° 04000-1-2008 , ha emi-tido el criterio siguiente:



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PRESCRIPCIÓN

“La administración tributaria está facultada para solicitar información de períodos prescri-tos, en la medida que no pretenda determinar y cobrar obligaciones tributarias prescritas,a través de la expedición de valores como son la resolución de determinación (…)”.

Al respecto, existe además de la jurisprudencia emitida por el Tribunal

Fiscal, la opinión vertida por la Administración Tributaria mediante el Informe Nº162-2006-SUNAT/2B0000 , en el cual se reere que el hecho que haya operado laprescripción respecto de un periodo determinado, no enerva la facultad que tienela Administración Tributaria de exigir a los deudores tributarios, entre otros, in -formación de situaciones u operaciones que habiendo ocurrido en periodos pres-critos tengan incidencia o determinen tributación en periodos no prescritos; todavez que tal circunstancia –el vencimiento del plazo de prescripción–, no limita enforma alguna la facultad que tiene la Administración Tributaria para determinarlas obligaciones correspondientes a periodos no prescritos.En este sentido, en el pronunciamiento contenido en la RTF precitada, en el cual seha admitido la posibilidad que esta facultad se ejerza con prescindencia de si loshechos y situaciones que están siendo scalizados, hubieran tenido su origen enun periodo distinto al que ésta corresponde, poniendo de maniesto que en tantoexista un aspecto que se encuentra vinculado directa, lógica y temporalmente conel hecho vericado, ello faculta a la acción de vericación de la Administraciónen periodos prescritos. Adicionalmente, el Colegiado concluye que, no vulnera elprocedimiento establecido por el Código Tributario en tanto no se pretenda de-terminar y cobrar obligaciones tributarias prescritas, acciones estas últimas que seplasman en las correspondientes resoluciones de determinación.

Por tanto, no se transgrede el Principio de Legalidad el exigir documentacióncorrespondiente a periodos prescritos, en la medida que respecto de los requeri-mientos de los referidos periodos prescritos, no se emitan las respectivas resolu-ciones de determinación; y en tanto y en cuanto, la información sí repercuta en ladeterminación de obligaciones tributarias de periodos no prescritos, en ejerciciode la Facultad de Fiscalización.

Cabe indicar que, en sentido contrario a la Administración Tributaria y el TribunalFiscal, la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Supre-ma se ha pronunciado en la Casación Nº 1136-2009-LIMA , en el sentido que laAdministración Tributaria no se encuentra facultada para vericar operaciones de

ejercicios prescritos con la nalidad de determinar deuda de periodos tributariosno prescritos, ello en atención a lo previsto por la Única Disposición Final de laLey Nº 27788.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

En el presente apartado se presentará al lector el alcance de la responsabilidadtributaria que incumbe a los miembros de las personas jurídicas, los miembros de susórganos colegiados, así como la de sus administradores, ello desde la perspectiva delDerecho Tributario, dado que entre los operadores económicos existe gran desconoci-miento e incertidumbre por el alcance de las responsabilidades que asumen al tomar ladecisión de formar parte de la persona jurídica.

La posibilidad latente que la Administración Tributaria pretenda cobrar la deudatributaria a los titulares de las personas jurídicas, utilizando para ello no sólo la vía

administrativa tributaria, sino la civil e incluso penal, es siempre tomado con muchapreocupación por las personas naturales que se relacionan con la persona jurídica, yasea como miembro de la misma, como parte de sus órganos colegiados o, nalmente,como administradores en general de la misma.

En anterior ocasión habíamos sostenido que una de las grandes invenciones del De-recho era la creación de las personas jurídicas, como sujetos de derechos y obligacionesindependientes a los que corresponden a sus miembros; a esto debemos agregar que elobjetivo fundamental que buscan los miembros de éstas entidades, es diferenciar tantosus patrimonios, como sus responsabilidades y así evitar las vicisitudes que afrontanestas entidades durante su existencia.

La Responsabilidad Tributaria y suincidencia en los miembros de las PersonasJurídicas

RIESGO



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RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

Es pertinente referir en principio que dada las características de este análisis, noslimitaremos al estudio de las personas jurídicas de uso más común en nuestro medio,como son la Sociedad Anónima, la Sociedad Comercial de Responsabilidad Limitada,la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada y la Asociación Civil.

1. ALGUNOS ASPECTOS GENERALES SOBRE LAS PERSONAS JURÍDICAS

1.1. Generalidades

1.1.1. La Sociedad Anónima

Respecto de la sociedad anónima, podemos expresar siguiendo al ilustremaestro del Derecho de Sociedades, Dr. Enrique Elías Laroza, que es unapersona jurídica que recibe los aportes de sus socios para la realización deactividades económicas (1).En tal sentido, este tipo societario tiene algunos rasgos distintivos, los mis-mos que se encuentran contemplados en el artículo 51º de la Ley Generalde Sociedades, en adelante LGS, como es el hecho de ser una sociedad decapitales dado que se constituye gracias al aporte de los socios en la queprima el elemento patrimonial y no el aspecto personal, siendo este el moti-vo por el cual con toda razón, el jurista español Joaquín Garrigues expresaque que: “Al socio se le valora por lo que tiene en la sociedad y no por lo que es

personalmente considerado” (2).Su capital se divide en títulos negociables denominados acciones, los cualesno son otra cosa que la parte alícuota del capital social.Tiene responsabilidad limitada, es decir los socios miembros de la sociedadno responden personalmente por las deudas sociales, lo que lleva válida-mente a armar que, la única garantía que tienen los acreedores (3) de lasociedad son los activos de la misma. En caso estos sean insucientes paracubrir las deudas que haya contraído, los socios no responden por ellas (4).

Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 111º,153º y 185º de la LGS, los órganos de la sociedad son respectivamente:• La Junta General de Accionistas.• El Directorio.• La Gerencia.

ANÁLISIS

––––––––––(1) ELIAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Tomo I, Editora Normas Legales S.A. Trujillo

1999, pág. 131.(2) GARRIGUES, Joaquín. Curso de Derecho Mercantil. Editorial Porrúa México 1979, pág. 417.

(3) Entre los que también se encuentra –obviamente–, la Administración Tributaria.(4) ELIAS LAROZtA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Tomo I, Editora Normas Legales S.A Trujillo1999, pág. 132.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

1.1.2. La Sociedad Comercial de Responsabilidad LimitadaEste tipo societario es denido en el artículo 283º de la LGS en los siguientestérminos: “En la Sociedad Comercial de Responsabilidad Limitada el capital estadividido en participaciones iguales, acumulables e indivisibles, que no pueden ser

incorporadas en títulos valores, ni denominarse acciones. Los socios no pueden exceder de veinte y no responden personalmente por las obli-

gaciones sociales”. Tal como podemos advertir, en este tipo societario, conuyen tanto los as-

pectos personalistas de las sociedades comanditarias y colectivas, con lalimitación de responsabilidad que es propia de las sociedades anónimas.De conformidad con lo dispuesto por los artículos 286º y 287º de la LGS, susórganos son los siguientes:• La Junta General de Socios.• La Gerencia.

1.1.3. La Empresa Individual de Responsabilidad LimitadaLa Ley Nº 21621, dene a la Empresa Individual de Responsabilidad Limi-tada, como aquella persona jurídica de Derecho Privado constituida por lavoluntad de una sola persona, contando con un patrimonio propio distintoal de su titular.De conformidad con lo dispuesto por el artículo 36º de la Ley Nº 21621, susórganos son los siguientes:• El Titular.

• La Gerencia.

1.1.4. La Asociación CivilDe acuerdo a lo prescrito por el artículo 80º del Código Civil, la asociaciónes una organización estable de personas naturales o jurídicas, o de ambas,que a través de una actividad común persigue un n no lucrativo.Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 82ºnumeral 4 y 85º del Código Civil, los órganos de la asociación civil son lossiguientes:• La Asamblea General.

• El Consejo Directivo.• La Presidencia del Consejo Directivo.

1.2. Órganos Supremos

1.2.1. La Junta General de Accionistas En el caso de la sociedad anónima, el artículo 111º de la LGS establece quela junta general de accionistas es el órgano supremo de la sociedad. Losaccionistas constituidos en junta general debidamente convocada, y con elquórum correspondiente, deciden por la mayoría que establece la Ley los

asuntos propios de su competencia.Cabe recordar que, como lo hemos expresado en los párrafos precedentes,



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puesto por los artículos 51º y 283º de la LGS, artículo 3º de la Ley Nº 21621y 78º del Código Civil, no resulta jurídicamente posible que se les imputeresponsabilidad solidaria por las deudas tributarias de la persona jurídicade la que forman parte (5).

1.3. Los Cuerpos Colegiados

1.3.1. DirectorioSegún lo dispuesto por el artículo 152º de la LGS, la administración de lasociedad se encuentra a cargo del directorio y de uno o más gerentes.De otro lado, debe tenerse presente que el directorio es el órgano colegiadoelegido por la junta general. Cabe indicar que, de conformidad con lo dis-puesto por el artículo 171º de la LGS, los directores desempeñan el cargocon la diligencia de un ordenado comerciante y de un representante leal.

Asimismo, debe tenerse presente que, de acuerdo con el artículo 172º deLGS, el directorio tiene las facultades de gestión y de representación legalnecesarias para la administración de la sociedad dentro de su objeto, con ex-cepción de los asuntos que la ley o el estatuto atribuyan a la junta general.

Los directores responden, ilimitada y solidariamente, ante la sociedad, losaccionistas y los terceros por los daños y perjuicios que causen por losacuerdos o actos contrarios a la ley, al estatuto o por los realizados condolo, abuso de facultades o negligencia grave, según lo contemplado en elartículo 177º de la LGS.

Los directores son asimismo solidariamente responsables con los directoresque los hayan precedido por las irregularidades que estos hubieran cometi-do si, conociéndolas, no las denunciaren por escrito a la junta general.

De acuerdo con el artículo 178º de la LGS, no es responsable el director quehabiendo participado en el acuerdo o que habiendo tomado conocimientode el, haya manifestado su disconformidad en el momento del acuerdo ocuando lo conoció, siempre que haya cuidado que tal disconformidad seconsigne en acta o haya hecho constar su desacuerdo por carta notarial.

Cabe recordar que, tanto la sociedad comercial de responsabilidad limitada,como la empresa individual de responsabilidad limitada, carecen de direc-

torio o de otro órgano análogo con funciones semejantes.

1.3.2. Consejo DirectivoEl consejo directivo se encuentra referido en el numeral 4 del artículo 82ºdel Código Civil, como uno de los puntos que deben estar necesariamenteconsignados en el estatuto. Igualmente, el artículo 83º del mismo cuerpo

––––––––––(5) Cabe indicar que constituye una excepción a este principio, el supuesto de responsabilidad solidaria

en calidad de adquirente que incumbe a los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades uotros entes colectivos de los que han formado parte, hasta el límite del valor de los bienes que reciban,ello en atención a lo prescrito por el numeral 2 del artículo 17º del Código Tributario.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

legal establece que la asociación contará con un libro de actas de sesionesde consejo directivo en los que constarán los acuerdos adoptados.Cabe indicar que, de acuerdo a lo prescrito por el artículo 93º del CódigoCivil, los asociados que desempeñen cargos directivos son responsables ante

la asociación conforme a las reglas de la representación, excepto aquellosque no hayan participado del acto causante del daño o que dejen constanciade su oposición.

Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 20001-1987 de fecha 06.01.1987 sepronunció en el caso concreto de una persona que ejercía el cargo de directorde la empresa (razonamiento que también consideramos aplicable al consejodirectivo de una asociación civil, mutatis mutandi), expresando que la Ad-ministración estableció la responsabilidad solidaria del recurrente teniendoen consideración su condición de director de la empresa, pero sin efectuarlas vericaciones necesarias a n de determinar su actuación deliberada de

no pagar la deuda tributaria, tal como lo dispone el Código Tributario y la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, por lo que declaró nula e insubsistente laresolución apelada, disponiendo que la Administración emita nuevo pronun-ciamiento teniendo a la vista el libro de actas y los libros de contabilidad dela empresa deudora. Nótese que, el sólo hecho de ostentar el cargo de directory como tal la atribución del representante legal (artículo 172º de la LGS) perse , no implica la asunción de una responsabilidad solidaria por las deudas dela empresa, siendo este el sentido de otros pronunciamientos de la máximainstancia administrativa en materia tributaria, como son la RTF Nº 07377-4-

2003 (6)

de fecha 19.12.2003 y la RTF Nº 21468-1988 (7)

de fecha 13.06.1988.1.4. Los Administradores

1.4.1. La Gerencia en la Sociedad AnónimaEn el caso de la sociedad anónima, según el artículo 185º de la LGS, la socie-dad cuenta con uno o más gerentes designados por el directorio, salvo queel estatuto reserve esa facultad a la junta general.

Cuando se designe un solo gerente este será el gerente general y cuando sedesigne más de un gerente, debe indicarse en cual o cuales de ellos recae

el título de gerente general. A falta de tal indicación se considera gerentegeneral al designado en primer lugar.

–––––––––– (6) En el caso de una persona que además de director tenía la condición de gerente, y en ejercicio de este

último cargo fue el responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias, habiendo omitidoconsignar información en sus declaraciones y libros contables, o la que consignó carecía de correlatocon la realidad, fueron situaciones que determinaron la emisión de valores a su representada, motivopor cual el Tribunal Fiscal conrmó la resolución apelada que le imputó responsabilidad solidaria.

(7) En este caso el Tribunal Fiscal consideró que había responsabilidad solidaria de un director, dado queademás era contador de la empresa, cargo en el cual tenía necesariamente que conocer que no se es-

taban pagando los impuestos correspondientes, no apareciendo que haya dejado constancia de habermanifestado su disconformidad con el incumplimiento del pago de la deuda tributaria en las actas desesiones de directorio.



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Conforme al artículo 188º de la LGS, las atribuciones del gerente se estableceránen el estatuto, al ser nombrado o por acto posterior; en este sentido, salvo dis-posición distinta del estatuto o acuerdo expreso de la junta general o del direc-torio, se presume que el gerente general goza de las siguientes atribuciones:

• Celebrar y ejecutar los actos y contratos ordinarios correspondientes alobjeto social.

• Representar a la sociedad, con las facultades generales y especiales pre-vistas en el Código Procesal Civil.

• Asistir, con voz pero sin voto, a las sesiones del directorio, salvo que esteacuerde sesionar de manera reservada.

• Asistir, con voz pero sin voto, a las sesiones de la junta general, salvo queesta decida en contrario.

• Expedir constancias y certicaciones respecto del contenido de los librosy registros de la sociedad.

• Actuar como secretario de las juntas de accionistas y del directorio. De acuerdo al artículo 190º de la LGS, el gerente responde ante la socie-

dad, los accionistas y terceros, por los daños y perjuicios que ocasionepor el incumplimiento de sus obligaciones, dolo, abuso de facultades ynegligencia grave, siendo particularmente responsable por:

• La existencia, regularidad y veracidad de los sistemas de contabilidad,los libros que la ley ordena llevar a la sociedad y los demás libros y re-gistros que debe llevar un ordenado comerciante.

• El establecimiento y mantenimiento de una estructura de control interno

diseñada para proveer una seguridad razonable de que los activos de lasociedad estén protegidos contra uso no autorizado y que todas las ope-raciones son efectuadas de acuerdo con autorizaciones establecidas y sonregistradas apropiadamente.

• La veracidad de las informaciones que proporcione al directorio y la juntageneral.

• El ocultamiento de las irregularidades que observe en las actividades dela sociedad;

• La conservación de los fondos sociales a nombre de la sociedad.• El empleo de los recursos sociales en negocios distintos del objeto de la

sociedad.• La veracidad de las constancias y certicaciones que expida respecto delcontenido de los libros y registros de la sociedad.

• Dar cumplimiento en la forma y oportunidades que señala la ley a lodispuesto en los artículos 130º y 224º.

• El cumplimiento de la ley, el estatuto y los acuerdos de la junta general ydel directorio.

Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 191º de laLGS, el gerente es responsable, solidariamente con los miembros del direc-torio, cuando participe en actos que den lugar a responsabilidad de estos

o cuando, conociendo la existencia de esos actos, no informe sobre ellos aldirectorio o a la junta general.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

1.4.2. La Gerencia en la Sociedad Comercial de Responsabilidad LimitadaEn la sociedad comercial de responsabilidad limitada, de acuerdo a lo es-tablecido en el artículo 287º de la LGS, la administración de la sociedad seencarga a uno o mas gerentes, socios o no, quienes la representan en todos

los asuntos relativos a su objeto. Los gerentes no pueden dedicarse porcuenta propia o ajena, al mismo género de negocios que constituye el obje-to de la sociedad. Los gerentes o administradores gozan de las facultadesgenerales y especiales de representación procesal por el sólo mérito de sunombramiento.

Agrega el artículo 288º de la LGS que, los gerentes responden frente a lasociedad por los daños y perjuicios causados por dolo, abuso de facultadeso negligencia grave. La acción de la sociedad por responsabilidad contra losgerentes exige el previo acuerdo de los socios que representen la mayoríadel capital social.

1.4.3. La Gerencia en la Empresa Individual de Responsabilidad LimitadaSegún lo establecido en los artículos 43º y 44º de la Ley Nº 21621, la Gerenciaes el órgano que tiene a su cargo la administración y representación de laempresa, la misma que será desempeñada por una o más personas natura-les, con capacidad para contratar, designadas por el titular.

Cabe indicar que, conforme al artículo 45º de la Ley Nº 21621, el titular pue-de asumir el cargo de gerente, en cuyo caso asumirá las facultades, deberesy responsabilidades de ambos cargos, debiendo emplear para todos sus

actos la denominación de “titular-gerente”.De acuerdo al artículo 52º de la Ley Nº 21621, cada gerente responde anteel titular y terceros por los daños y perjuicios que ocasione por el incumpli-miento de sus funciones, siendo particularmente responsable por:• La existencia y veracidad de los libros, documentos y cuentas que orde-

nen llevar las normas legales vigentes.• De la efectividad de los benecios consignados en el balance.• La existencia de los bienes consignados en los inventarios y la conserva-

ción de los fondos y del patrimonio de la empresa.• El empleo de los recursos de la empresa en negocios distintos a su objeto.

• Si son varios los gerentes, responderán solidariamente. De las normas anteriormente citadas es claro que, al igual que un gerente deuna sociedad anónima, al gerente de una empresa individual de responsabi-lidad limitada, le corresponde la marcha administrativa y de gestión del díaa día de la empresa, correspondiéndole la calidad de representante legal, yasea que el cargo sea ejercido por el propio titular o por un tercero.

1.4.4. La Presidencia del Consejo DirectivoSi bien el Código Civil es bastante escueto respecto de las facultades que lecompeten al presidente del consejo directivo de la asociación, esta circuns-

tancia deja un gran espacio a la libertad contractual de los miembros; así, elartículo 93º del Código Civil establece que, los asociados que desempeñen



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cargos directivos son responsables ante la asociación conforme a las reglasde la representación, excepto aquellos que no hayan participado del actocausante del daño o que dejen constancia de su oposición.Al respecto, el Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF Nº 739-3-1998 de

fecha 27.8.1998 que, corresponde a la Administración Tributaria demostrarlos fundamentos de hecho que acrediten la responsabilidad solidaria quese atribuye al recurrente, no siendo suciente como argumento el de sunombramiento como Gerente de Relaciones Públicas, sino se ha demostra-do de manera fehaciente la responsabilidad solidaria, la misma que estaríareejada en acciones que hayan impedido el pago de la deuda tributaria.En vista a que el Tribunal Administrativo se está reriendo a la respon -sabilidad solidaria del gerente de una sociedad, consideramos aplicableel razonamiento esbozado para el caso de cualquier gerente (entiéndasepresidente del consejo directivo o cargo semejante de una asociación civil),supuesto en el cual corresponderá a la SUNAT demostrar en forma tangiblela responsabilidad del gerente en la falta de pago de la deuda tributaria.

2. LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN MATERIA TRIBUTARIA

2.1. Presupuestos para la Imputación de Responsabilidad SolidariaEn la primera parte de este apartado, estudiamos los órganos de las personas ju-rídicas cuya utilización se encuentra más difundida en nuestro medio, quedandoen claro que no corresponde imputar responsabilidad solidaria (8) a los miembros

de éstas (léase, accionistas, socios, titulares y asociados), por la especial naturalezade su relación, surgiendo esta condición del marco legal vigente (9) , obviamentepartiendo de la premisa que no han realizado labores de representación legalque involucren la gestión, la administración, la determinación y/o el pago de lostributos, y que de manera conjuntiva hayan ejecutado dichas labores, con dolo,negligencia grave o abuso de facultades.Diferente era el caso de los directores (10) y gerentes (11) , a quienes en principio lesincumbe responsabilidad solidaria por sus actuaciones en el ejercicio de sus facul-tades, en la medida que éstas facultades comprendan la gestión, la administración,la determinación y/o el pago de los tributos, y que adicionalmente hayan actuadoen el ejercicio de dichas labores, con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.Cabe indicar que la responsabilidad se atribuye en forma individual y particular alos miembros de los órganos de personas jurídicas, tal como ha quedado estableci-do en la RTF Nº 07419-1-2003 de fecha 19.12.2003, en los casos que corresponda.

––––––––––(8) Con la excepción de la responsabilidad solidaria en calidad de adquirente, que contempla el numeral

2 del artículo 17º del Código Tributario.(9) Ello de conformidad con lo dispuesto por los artículos 51º y 283º de la LGS, artículo 3º de la Ley

Nº 21621 y 78º del Código Civil.(10) Miembros del consejo directivo en el caso de asociaciones civiles.(11) Presidente del consejo directivo en el caso de asociaciones civiles.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

2.2. La Responsabilidad SolidariaComo primer aspecto en este punto queremos expresar que, existe responsabi-lidad solidaria en materia tributaria cuando dos o más sujetos pasivos quedanobligados al cumplimiento total de la misma prestación económica que nace del

tributo. Es así que en virtud de ella la Administración Tributaria puede exigirindistintamente a cada uno de los sujetos la totalidad de la deuda.Con la claridad que lo caracteriza, el jurista argentino Héctor Villegas apunta que:“Hay responsabilidad solidaria cuando no se excluye de la obligación tributaria al desti-natario legal del tributo, y se lo mantiene como deudor del sco. Pero a su lado se ubica aun tercero por deuda ajena y se le asigna también el carácter de sujeto pasivo.En el supuesto analizado, el realizador del hecho imponible y el tercero extraño a dicharealización coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relación jurídica tributaria

principal” (12).Siendo ello así, conviene destacar que la responsabilidad solidaria no se presume,sino que ella surge del título de la obligación, ya sea éste legal o convencional,conforme establece el artículo 1183º (13) de nuestro Código Civil.En nuestro caso, la fuente de la responsabilidad solidaria en materia tribu-taria es el artículo 16º del Código Tributario, es decir la ley. Para fines delpresente trabajo, nos limitaremos a analizar la responsabilidad solidaria queincumbe a los representantes y los designados por las personas jurídicas, deconformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del referido artículo 16º delCódigo Tributario.Siendo jada la responsabilidad solidaria en materia tributaria por la ley, la pre-

gunta natural que surge es ¿cuál es la razón que justica la imputación de unacarga scal ajena al tercero?; consideramos que esta –al igual que lo que sucede enel ámbito del Derecho Civil–, es una medida que permite otorgar a la Administra-ción Tributaria una mayor garantía para el cobro, ya que en lugar de tener un solopatrimonio que responda por el pago de la deuda tributaria, tendrá adicionalmen-te el de los otros codeudores solidarios que se encuentren obligados a satisfacerla prestación scal, debiendo precisarse que todos los codeudores se encuentranobligados, en un mismo plano, por el íntegro de la obligación, sin existir algúnorden de prelación entre ellos.Dentro de esta perspectiva, la responsabilidad que se establece a las personas

que ejercen cargos de dirección y administración de empresas, corresponde quese regule según los siguientes parámetros: “Debería imputarse a las personas que envirtud de las funciones que desempeñan tienen facultades de decisión que incidan en lamateria tributaria o el deber de controlar la correcta administración de la empresa. En con-secuencia no sería suciente justicativo la mera calidad de representante o director” (14) (el

––––––––––(12) VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Editorial Astrea. Buenos Aires

2005, pág. 334.(13) El artículo 1183º del Código Civil prescribe a la letra lo siguiente: “La solidaridad no se presume.

Sólo la ley o el título de la obligación la establecen en forma expresa” (el subrayado nos corresponde).(14) Resoluciones de las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Tema I: Alcance de laResponsabilidad Tributaria de los Administradores de Empresa, pág. 53.



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subrayado nos corresponde); un ejemplo de ello lo tenemos en la RTF Nº 20001-1987 de fecha 06.01.1987, a la que nos referimos en la primera parte del presenteapartado.

2.3. Metodología para la Determinación de la Responsabilidad SolidariaAl respecto debemos expresar que, si bien es cierto en el artículo 16º del CódigoTributario no aparece taxativamente una metodología o trámite que deba seguiry/o vericar la Administración Tributaria para la imputación de la responsabili-dad solidaria, esta puede inferirse de lo regulado en dicha norma, así como por elrazonamiento esbozado por el Tribunal Fiscal –entre otras–, en las RTF Nº 02723-2-2004 de fecha 30.04.2004 y RTF Nº 03259-4-2005 de fecha 25.05.2005, y que nospermitimos denominar como sigue:• Condiciones objetivas , las mismas que están relacionadas con tener la calidad

de representante legal o designado por una persona jurídica y que se encuen-tren a cargo de la determinación y pago de tributos (Numeral 2, artículo 16ºC.T).

• Condiciones subjetivas , son aquellas que se encuentran relacionadas con laactuación personal del representante legal o designado por una persona jurí-dica, quien deberá haber ejercido el cargo con dolo, negligencia grave o abusode facultades (Tercer párrafo, artículo 16º C.T).

Cabe indicar que, con el n de imputar válidamente responsabilidad solidaria, laAdministración deberá seguir este camino de ineludible tránsito, no siendo fac-

tible llegar a analizar las condiciones subjetivas, si antes no se ha vericado queexistan –como presupuesto necesario– las condiciones objetivas.

2.3.1. Las Condiciones ObjetivasDe acuerdo a lo prescrito por el artículo 16º del Código Tributario, paraatribuir responsabilidad solidaria, resulta menester comprobar que se pre-senten los siguientes elementos, tal como ha sido entendido en la jurispru-dencia del Tribunal Fiscal.

2.3.1.1. Debe Verificarse la Designación en el Cargo de los Represen-

tantesSobre este punto especíco el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 516-5-1998 defecha 24.08.1998 establece que: “(…) antes de acreditar la procedencia de este tipode responsabilidad solidaria, le corresponde a la Administración demostrar fehacien-temente la certeza del nombramiento y aceptación del cargo como representante dela persona a quien se le requiere atribuir responsabilidad, así como la continuidaden el mismo durante el periodo acotado (…)”.De lo expresado por el órgano colegiado es claro que, su razonamiento partedel supuesto que, el representante cuente con designación en el cargo, paralo cual debe vericarse una manifestación de voluntad –ya sea expresa o

tácita–, en el sentido de haber aceptado el cargo de conformidad con lodispuesto por el artículo 14º de la Ley General de Sociedades, debidamente



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RIESGOS TRIBUTARIOS

concordado con lo dispuesto en el artículo 141º (15) del Código Civil; de ellose desprende que si no ha habido aceptación del cargo (expresa o tácita), noserá factible imputar responsabilidad solidaria.Cabe indicar que la designación en el cargo del representante legal, es una

condición necesaria para la imputación válida de responsabilidad solida-ria, requiriéndose en forma adicional a la designación, que se cuente confacultades en materia tributaria, conforme se ha establecido en la RTF Nº739-3-1998 (16) de fecha 27.08.1998.Asimismo, debe tenerse presente que a n de determinar la responsabili-dad solidaria corresponde a la Administración Tributaria demostrar que elrepresentante legal o designado ejerció sus facultades en el período acotado;en aplicación de este criterio, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 010-2-1996 defecha 10.04.1996, estableció que no corresponde imputar responsabilidadsolidaria por deudas originadas con anterioridad al desempeño del cargo.

Finalmente en este punto, es importante destacar que la inscripción enel Registro Mercantil, tanto de la designación como de la renuncia de losrepresentantes legales o designados por personas jurídicas, tiene un efectomeramente declarativo, motivo por el cual la designación y la renunciasurten efectos desde su aceptación ya sea expresa o tácita, conforme la líneainterpretativa trazada en la RTF Nº 05370-2-2002 de fecha 13.09.2002.

2.3.1.2. Debe Verifcarse que los Representantes han ejercido Facultadesen Materia Tributaria

Hemos expresado en el punto anterior que la Administración Tributariadebe vericar que el representante legal haya sido debidamente designadoen el cargo a efectos de poder imputar responsabilidad solidaria, lo que hacede este hecho una situación necesaria pero no suciente, ya que el TribunalFiscal ha señalado otros aspectos que deben ser motivo de evaluación porparte de la Administración.En efecto, el órgano colegiado ha señalado que debe vericarse si los re-presentantes han ejercido facultades en materia tributaria (entiéndase deadministración, determinación y/o pago de tributos), lo cual ha precisadoen la RTF Nº 07114-5-2003 de fecha 10.12.2003 en los siguientes términos:

“(…) que en ese sentido, la Administración no ha demostrado que el recurrente

––––––––––(15) El artículo 141º del Código Civil establece que: “La manifestación de voluntad puede ser expresa o tácita. Es

expresa cuando se realiza en forma oral o escrita, a través de cualquier medio directo, manual, mecánico, electró-nico u otro análogo. Es tácita cuando la voluntad se inere indubitablemente de una actitud o de circunstanciasde comportamiento que revelan su existencia”.

(16) “Que en tal sentido, para efectos de la conguración de la responsabilidad solidaria, corresponde a la Admi-nistración Tributaria identicar en primer lugar, quien ostenta la representación legal y si la misma incluye laresponsabilidad en la gestión administrativa.

Que por tal motivo le correspondía a la Administración demostrar los fundamentos de hecho que acrediten laresponsabilidad solidaria que se atribuye al recurrente, no siendo suciente argumento el de su nombramientocomo Gerente de Relaciones Públicas (…)”.



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haya ejercido las facultades que le fueron atribuidas respecto de las operacionesque dieron lugar a los reparos acotados a “La Empresa”, identicando y susten -tando fehacientemente y documentalmente cada uno de los actos realizados por elrecurrente o las omisiones en que éste incurrió, que evidencien su responsabilidad

por el incumplimiento de las obligaciones a cargo de “La Empresa” por haber esta-do en condiciones de disponer las revisiones y controles necesarios para supervisarel cumplimiento de éstas”.De la resolución anteriormente citada queda claro que, no basta que setenga la calidad de representante legal de una persona jurídica para asumirresponsabilidad solidaria, sino que incumbe a la Administración Tributariademostrar con hechos concretos que el representante haya realizado actos ohaya incurrido en omisiones que se encuentren relacionadas con las facul-tades tributarias que detentan en función a los cargos que ejercen al interiorde la persona jurídica.En similar sentido, el Tribunal Fiscal ha dado cuenta en la RTF Nº 07377-4-2003 de fecha 19.12.2003 que la Administración Tributaria tiene el deber devericar que el representante tiene el manejo y conocimiento de las opera-ciones tributarias de la empresa en los siguientes términos: “(…) de lo expues-to se tiene que la responsabilidad solidaria del recurrente se encuentra acreditadatoda vez que en su calidad de Director Gerente de la compañía (…), ostentaba las

facultades que le permitían tener un manejo operativo, administrativo y nancierode la misma, teniendo pleno conocimiento de las operaciones realizadas por dichaempresa e informando de las mismas a los demás socios, siendo responsable del

cumplimiento de las obligaciones tributarias de la recurrente (…) no obstante ello,omitió consignar información o consignó información sin correlato con la realidad(…) por lo que procede (…) conrmar la apelada (…)”.Cabe indicar que, con la nalidad de imputar responsabilidad, no bastaque se ejerzan facultades de índole bancarias, nancieras, de representacióno en materia judicial, sino que éstas deben estar conferidas sobre materiatributaria, tal como ha prescrito el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5966-5-2002de fecha 16.10.2002: “(…) sin embargo, de la revisión de las facultades otorgadasal recurrente se desprende que éstas únicamente se encuentran vinculadas a la rea-lización de algunas operaciones bancarias y en general a la representación en vías

administrativa y judicial (…) mas no al control o supervisión del cumplimiento desus obligaciones tributarias.Por tal motivo, al no cumplirse con una de las condiciones descritas anteriormente

para atribuir responsabilidad solidaria, procede revocar la apelada (…)”.

2.3.2. Las Condiciones SubjetivasConforme a lo establecido en el numeral 2 del artículo 16º del Código Tribu-tario, en el caso de los representantes legales y los designados por personas jurídicas, existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia gra-ve o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias. Es claro

que éstas circunstancias dependen del actuar individual que incumbe a cadauno de los representantes o designados, motivo por el cual a continuación



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RIESGOS TRIBUTARIOS

pasaremos a analizar cada uno de éstos factores atributivos de responsabi-lidad.

2.3.2.1. El Dolo

Siguiendo el planteamiento del Dr. Elías Laroza podemos conceptualizar aldolo, como: “(…) cualquier acto, articio, engaño, astucia, o maquinación que se emplee con malicia para causar un daño previsto y querido por el autor. Incluye eldolo por acción y por omisión, el dolo principal y el dolo incidente, el dolo directo yel dolo eventual (…)” (17) (el subrayado nos corresponde).Respecto de lo que debe entenderse por dolo, en la RTF Nº 02574-5-2002de fecha 15.05.2002 el Tribunal Fiscal ha establecido lo siguiente: “(…) se en-tiende que actúa con dolo quien con conciencia, voluntad e intención deja de pagarla deuda tributaria (…)

En autos no se encuentra acreditado que el recurrente haya actuado con dolo, es

decir, que conciente y voluntariamente haya dejado de pagar la deuda tributaria,sustentando crédito scal y gastos de la empresa con facturas falsas, lo cual se co-rrobora con lo expuesto en la apelada, donde se arma que la existencia de dolo portal reparo solamente en base a las facultades del recurrente en cuanto al control dela contabilidad de la empresa y al hecho de haber rmado las declaraciones juradasde los períodos acotados, inclusive no se tiene certeza del actuar del recurrente puesse señala que de no existir dolo se está ante un caso de negligencia grave, por lotanto, se debe descartar la gura del dolo en el presente caso” (el subrayado noscorresponde).

En tal sentido, el órgano colegiado ha establecido que no resulta sucientepara atribuir la responsabilidad solidaria el hecho que se haya dejado depagar la deuda tributaria sustentando el crédito scal y gasto en facturas fal-sas; de dicho razonamiento podemos inferir que, constituyendo el dolo unacircunstancia de carácter personal y subjetiva no basta que la solidaridad sesustente en el mero hecho que la persona a la que se imputa responsabilidadse encuentre a cargo del control de la contabilidad, y como consecuencia delejercicio de dicha función al interior de la empresa se concluya válidamenteque tuvo pleno conocimiento y participación en la utilización de facturasfalsas para sustentar crédito scal y gastos de la empresa con la nalidad

de pagar menos impuestos.Un caso que graca la presencia del dolo en el accionar de los representanteslegales al interior de la persona jurídica, es el resuelto a través de la RTF Nº06465-4-2003 de fecha 07.11.2003, el mismo que versa sobre la utilización defacturas en blanco por parte del representante de la empresa con la nali-dad de obtener crédito scal y pagar un monto menor por concepto de IGV,hecho que denota la conciencia y voluntad del representante orientada apagar una suma menor de tributos utilizando mecanismos ilegales, confor-

––––––––––(17) ELÍAS LAROSA, Enrique. Derecho Societario Peruano Tomo II , Editora Normas Legales S.A. Trujillo 1999,pág. 463.



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me podemos apreciar del texto de dicha resolución, la cual por su claridadnos releva de mayor comentario: “(…) al haberse determinado que el recurrenteadquirió facturas en blanco para incrementar su crédito scal y consecuentemente,

pagar un menor IGV al que le correspondía conforme lo ha señalado el propio recu-

rrente, ha quedado acreditada la intención de éste de no pagar la deuda tributaria,lo que demuestra que actuó con dolo y que, por lo tanto es responsable solidariorespecto de la deuda determinada por la Administración (…)” (el subrayado noscorresponde).Un panorama diametralmente opuesto es el que nos presenta una situaciónque no resulta extraña a nuestra realidad, como es el hecho del incumpli-miento por parte del contribuyente de los pagos de sus cuotas de fraccio-namiento, habiendo establecido el órgano colegiado que no basta el merohecho objetivo del incumplimiento para de ahí concluir que se presenta eldolo, como factor atributivo de responsabilidad, sino que resulta necesarioque se verique la presencia del dolo, la negligencia grave o el abuso de fa-cultades, tal como ha quedado sentado en la RTF Nº 06399-A-2004 de fecha27.08.2004 que a la letra establece lo siguiente: “(…) por sí misma, la pérdidadel fraccionamiento no acredita o evidencia que la falta de pago de las cuotas que

generaron dicha pérdida se haya debido a que el recurrente haya actuado con dolo,negligencia grave o abuso de facultades, por lo que no se encuentra arreglada a leyla responsabilidad solidaria atribuida al recurrente (…)”.

2.3.2.2. El Abuso de Facultades

Se entiende por abuso de facultades a: “(…) la toma de acuerdos que exceden elobjeto social, el uso de recursos de la sociedad en benecio propio, directo o indirecto, y la utilización indebida del cargo en detrimento de la sociedad” (18).En lo relativo al tema del abuso de facultades, en la RTF Nº 02723-2-2004 del30.04.2004 se sostiene lo siguiente: “De otro lado, el abuso de facultades se con-

gura cuando los representantes realizan actos para los cuales no han sido facultadoso exceden tales atribuciones en provecho propio o de terceros, como ocurre cuandousan los recursos de la sociedad en benecio propio, directo o indirecto, o cuandousan indebidamente el cargo en perjuicio de la sociedad y en su provecho”.Siendo ello así, es claro que para determinar si nos encontramos frente a un

supuesto de abuso de facultades cometido por un representante legal, debe-rán contrastarse las facultades conferidas al director (19) , gerente (20) y en gene-ral, a cualquier designado, en la escritura pública de constitución de la per-sona jurídica o en otro instrumento posterior, con los actos o contratos queefectivamente se realicen, con la nalidad de arribar a la conclusión que lacelebración de estos últimos exceden el ámbito de las facultades conferidas.

––––––––––(18) ELÍAS LAROSA, Enrique. Op. Cit., pág. 463.(19) En el caso de las sociedades anónimas; en el caso de las asociaciones civiles, entiéndase a los miembros

del consejo directivo.(20) En el caso de las sociedades y la EIRL; en el caso de la asociación civil, entiéndase al presidente delconsejo directivo.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

2.3.2.3. La Negligencia GraveSobre el particular, el Dr. Elías Laroza con acierto sostiene lo siguiente:“(…) es mucho más que la simple infracción a la “diligencia de un ordenado co-merciante”, pues negligencia grave implica, en opinión de la doctrina, una falta de

diligencia que llegue a los extremos del descuido grave “ (21).Haciendo eco de esta postura doctrinaria, el Tribunal Fiscal, en la RTFNº 03259-4-2005 de fecha 25.05.2005, ha establecido que: “(…) actúa connegligencia grave quien omite el pago de dicha deuda debido a un comportamientocarente de toda diligencia sin que exista justicación alguna, teniendo en conside-ración las circunstancias que rodean al caso en particular (…)”.Al respecto, podemos inferir de la resolución emitida por el órgano cole-giado que a efectos de imputarle responsabilidad solidaria al representantelegal, éste debe actuar con una desidia, desatención, descuido u omisiónde grado superlativo, que esté totalmente en contra de lo que signica la

diligencia de un ordenado comerciante.

Luego del análisis realizado a lo largo del presente apartado, podemos arribar a lassiguientes conclusiones:1. En el caso que nos encontremos frente a accionistas, socios, titulares o asociados,

pertenecientes a sociedades anónimas, sociedades comerciales de responsabilidadlimitada, empresa individual de responsabilidad limitada o asociación civil, respec-tivamente, en atención a la naturaleza del vínculo que une a éstos sujetos con surespectiva entidad, no resulta jurídicamente posible que se les impute responsabi-lidad solidaria por las deudas tributarias de la persona jurídica de la que formanparte; excepcionalmente, en el caso que hayan sido designados y realicen labores derepresentación legal que involucren la gestión, administración, determinación y/opago de tributos, y que de manera concurrente hayan ejercido dichas labores, condolo, negligencia grave o abuso de facultades, podrá imputárseles responsabilidadsolidaria.

2. En el caso que nos encontremos frente a directores o miembros del consejo directi-vo, pertenecientes a sociedades anónimas y asociaciones civiles, respectivamente,el hecho de ostentar dichos cargos no determina automáticamente la imputaciónde responsabilidad tributaria, dado que adicionalmente a su status , deberán haberrealizado labores de representación legal que involucren la gestión, administración,determinación y/o pago de tributos, y que de manera concurrente hayan ejercidodichas labores, con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

3. En el caso de los gerentes, presidente de consejo directivo y otros administradores,dado que son los sujetos que por excelencia, realizan las labores de administración y

––––––––––(21) ELÍAS LAROSA, Enrique. Op. Cit., pág. 464.

CONCLUSIONES



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gestión al interior de sus organizaciones, serán responsables solidarios del pago delos tributos, en la medida que su gestión involucre la administración, determinacióny/o pago de tributos, y que copulativamente hayan actuado en cumplimiento dedichas labores, con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

4. Corresponde a la Administración Tributaria demostrar los fundamentos de hechoque acrediten la responsabilidad solidaria que se atribuye a un sujeto en calidadde representante legal o designado por una persona jurídica, no siendo sucienteargumento el de su nombramiento o designación como tal (Condiciones Objetivas),sino se ha demostrado de manera fehaciente su responsabilidad solidaria, la mismaque tiene que estar sustentada en acciones que denoten la clara presencia de dolo,negligencia grave o abuso de facultades (Condiciones Subjetivas), como factoresatributivos de responsabilidad.

5. Finalmente, estando a la presunción iuris tantum (22) establecida para las situacionesdescritas en los numerales 1 al 11 de la segunda parte del artículo 16º del CódigoTributario, no le corresponde a la Administración Tributaria probar el dolo, negli-gencia grave o abuso de facultades, en la medida que se veriquen en la realidaddichas situaciones, justamente por imperio de la referida presunción; no obstanteello, esto no signica que los administrados queden en un supuesto de indefensión,ya que en tal caso podrán probar que a pesar de vericarse dichas circunstancias,ellas no obedecen al dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

––––––––––(22) Por este término debe entenderse a: “(…) la armación o conjetura legal que puede ser desvirtuada por prueba

en contrario; (…) surte efecto mientras no se demuestre su falsedad o inexactitud (…)”. Al respecto, véase aCABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual Tomo VI. Editorial Heliasta, Bue-nos Aires 1994, pág. 392.



IMPUESTO A

LA RENTA



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Uno de los aspectos que mayor preocupación, desde un punto de vista scal, segenera en los contribuyentes, es que, como producto de una scalización llevada acabo por la SUNAT las operaciones realmente efectuadas y vinculadas con el giro oactividad, carezcan de elementos sucientes que puedan corroborarlas fehacientementeoriginándose contingencias tributarias. Lo expresado no es sino lo que en denitivaatraviesa un contribuyente cuando SUNAT ejerce plenamente su facultad de scali-zación a n de vericar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los

contribuyentes así como la imposición de sanciones por la contravención de normastributarias. Empero, ello no debería resultar, a decir de los empresarios, un vía crucis.En efecto, en nuestro ejercicio profesional hemos tenido la oportunidad de revertirsituaciones que a menudo, y en opinión de algunos, hacían “previsible” un resultadoun tanto desolador, tributariamente hablando, para la empresa sometida a un procesode scalización.

En virtud a ello, el presente trabajo tratará sobre el estudio de la prueba como ele-mento central para la acreditación de los derechos de los contribuyentes, dado que sinsu concurso, no podríamos tener la certeza sobre el acontecimiento o no de hechos gene-radores de obligaciones tributarias. En vista a la vastedad del tema, el presente trabajo

se avocará a la incidencia de esta institución en el Impuesto a la Renta y en el IGV.

El Concepto de Prueba y su aplicación en elImpuesto a la Renta y en el IGV

RIESGO



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LA PRUEBA

1. DEFINICIÓN DE PRUEBA

Siguiendo al ilustre procesalista colombiano Hernando Devis Echandía, debemos en-tender por el término prueba como el: “(…) conjunto de motivos o razones que nos suministranel conocimiento de los hechos, para los nes del proceso, que de los medios aportados se deducen” (1).

2.1. Medios de PruebaLos medios de prueba son los caminos o instrumentos que se utilizan para conduciral procedimiento a la reconstrucción de los hechos acontecidos (testimonios, docu-mentos, etc). Son aquellos elementos que transportan los hechos al procedimiento.Son los instrumentos regulados por el Derecho para la introducción en el proce-dimiento administrativo de las fuentes de prueba. Visto así, son instrumentos deintermediación requeridos en el procedimiento para dejar constancia material de losdatos de hechos. En tal sentido, constituyen un concepto esencialmente jurídico.

Los medios son los instrumentos procesales que son susceptibles de proporcionarun dato demostrativo de la existencia de uno o más hechos, que nos sirven parareconstruir los acontecimientos y mediante los cuales se maniestan las fuentes deprueba sobre el conocimiento o registro de los hechos.

2.2. Determinación del Objeto de Prueba

En sentido abstracto el objeto de prueba es todo aquello que se pueda probar, engeneral sobre lo que puede recaer la prueba. Para algunos autores, el objeto de laprueba son los hechos, para otros las armaciones de las partes sobre los hechos.CARNELUTTI (2) procuró conciliar ambas posiciones, destacando un objeto media-to (los hechos) y un objeto inmediato (las armaciones). No es pacíca la idea decuál es el objeto de la prueba en el procedimiento.Somos del parecer que, el objeto de la prueba lo es tanto el hecho –pues el se armaen el procedimiento– como la armación, puesto que la correlación u objeto de estaes precisamente un hecho.Así pues, el tema de prueba es lo que debe ser objeto de prueba en un determinado

procedimiento, en función de cuáles sean los hechos introducidos por las partes.El destinatario de la prueba, la Administración tendrá que llegar a cierta conviccióncon el objeto de dictar resolución. Esto nos permite hacernos la siguiente pregunta¿qué es lo que debe probarse? Siguiendo a TARUFFO (3) , debe entenderse que en elprocedimiento se demuestran hechos no para satisfacer exigencias de conocimientoen estado puro, sino para resolver controversias jurídicas acerca de la existencia de

COMENTARIO

–––––––––––(1) DEVIS ECHANDIA, Hernando. Teoría General de la Prueba Judicial. Víctor P. de Zavalía, Buenos Aires,

pág. 25.

(2) CARNELUTTI, F. (1993). Sistema de Derecho Procesal Civil. Buenos Aires: Edit. UTEHA Reimpresión,Tomo II, pág. 450.(3) TARUFFO, Michele (2002), La prueba de los hechos , Op. cit. pág. 90.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

derechos: esto es, no se pretende determinar el hecho en sí mismo sino en la medidaen que éste es el presupuesto para la aplicación de normas en el caso concreto.Pero, aunque como regla general la prueba recaiga sobre los hechos, no hay queolvidar que algunos tipos de hechos no requieren ser probados por diversas razo-

nes, conforme a lo previsto en el artículo 190º del Código Procesal Civil.

2. LA CARGA DE LA PRUEBA

Es un principio del Derecho Procesal que se aplica igualmente al Derecho Tributa-rio que, por regla general, la carga de probar corresponde a quien arma hechos queconguran su pretensión, o a quien los contradice alegando nuevos hechos. Si no seprueban los hechos que sustentan la pretensión, el recurso administrativo deberá serdeclarado infundado.

La ley, en determinadas situaciones, determina qué parte debe probar. Por ejemploen la responsabilidad extracontractual, el descargo por falta de dolo o culpa corres-ponde a su autor (artículo 1969º del Código Civil), esto es, al demandado; en la res-ponsabilidad contractual, la prueba del dolo o de la culpa inexcusable corresponde alperjudicado por la inejecución de la obligación, o por su cumplimiento parcial, tardío odefectuoso (artículo 1330º del precitado Código), es decir, al actor.

Desde el punto de vista procesal, la carga de la prueba es denida en la doctrinacomo: “(…) la obligación que se impone a un sujeto procesal de ofrecer prueba de lo que arma,

y sin la cual la obligación queda privada de toda ecacia y valor jurídico, de toda atendibilidad(…). La carga de la prueba –onus probandi– es, en síntesis, el deber de demostrar toda armación

hecha por una parte en juicio, en pro de su pretensión.En el proceso civil, cada parte tiene a su cargo la prueba de los hechos armados y no recono-cidos por la otra parte. Hay una prueba del demandante y otra del demandado” (4) (el subrayadonos corresponde).

A su turno el procesalista Devis Echandía enseña que: “(…) la carga de la prueba es el gravamen que recae sobre las partes y que las lleva a suministrar el material probatorio necesarioal Juez para que se forme convicción sobre los hechos” (5).

Por ello podemos sostener que, la carga de la prueba es una regla de conducta quedeben seguir las partes en un proceso jurisdiccional para justamente probar los hechosque constituyen su pretensión, la misma que en términos de nuestra legislación positiva

corresponde, a quien arma hechos que conguran su pretensión, o a quien los con-tradice alegando hechos nuevos (6) , tal como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en la RTFNº 1760-1-2009 de fecha 25.02.2009.

3. LOS MEDIOS PROBATORIOS EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

En el ámbito del Derecho Tributario, el artículo 125º del Código Tributario establece

–––––––––––(4) ENCICLOPEDIA JURÍDICA OMEBA, Editorial Driskill S.A, Buenos Aires 1986, pág. 785.

(5) DEVIS ECHANDIA, Hernando. Teoría General de la Prueba Judicial. Biblioteca Jurídica Dike, Medellín1993, pág. 78.(6) Artículo 196º del Código Procesal Civil.



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LA PRUEBA

que los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa sonlos documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cualesserán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidaspor la Administración Tributaria. En tal sentido, es claro que la opción del legislador

ha sido la de adoptar un sistema de numerus clausus, es decir, no se permiten aportaral procedimiento contencioso administrativo tributario, otras pruebas que no sean lasque en la norma se mencionan.

Sobre la valoración conjunta de la prueba, es importante destacar la RTF Nº 00755-1-2006 de fecha 10.02.2006, la misma que establece que de acuerdo con lo dispuestoen el artículo 125° del Código Tributario existen elementos sucientes, que valoradosconjuntamente con las manifestaciones obtenidas, en conjunto permiten establecer quelas operaciones de compra efectuadas por el contribuyente a dos de sus proveedores nohan sido reales, al no haber acreditado la recurrente que las adquisiciones se originaronde las operaciones realizadas con dichos proveedores.

Un ejemplo adicional de como opera en la práctica la valoración conjunta de losmedios probatorios lo podemos encontrar en la jurisprudencia argentina, donde el Tri- bunal Fiscal de la Nación, ha expresado que si bien cada medio de prueba es susceptiblede valoración individual, los diversos medios de prueba deben ponderarse relacionán-dose entre sí, comparándoselos con las diversas posiciones de las partes en punto a loshechos que invocan, de manera tal que al nal se tenga un conjunto sintético, coherentey concluyente (“Establecimientos Chiazu S.A.” Exp. Nº 18-948.I y Exp. Nº 18.949-I).

Otro de los temas que es importante tener en consideración, es que las testimonialesno son una prueba concluyente, sino que ellas deben ser tomadas en su conjunto como

parte de la apreciación razonada que corresponde realizar a la Administración; así enun interesante caso, el Órgano Colegiado expresó en la RTF Nº 857-4-1997 de fecha09.09.1997 que, no procede que la Administración Tributaria desconozca el crédito scaldel contribuyente, en base a pruebas testimoniales. Sobre el particular, consideramos queel propio Código Tributario no le otorga la naturaleza de prueba en todo el sentido del tér-mino a las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria, ya que únicamen-te se expresa que deberá ser tomada en cuenta en una valoración con las otras “pruebas”propiamente dichas; por nuestra parte, somos de la opinión que ello es así, por cuantoen el Derecho Procesal las testimoniales son una prueba bastante venida a menos, ya quelas manifestaciones de las partes muchas veces no ofrecen la certeza necesaria para ser

tomadas en cuenta de manera concluyente, lo cual no obsta para que puedan ser tomadasen consideración como un elemento adicional que se sume a otros medios probatorios.De otro lado, cabe indicar que esta norma establece que el plazo para ofrecer y

actuar las pruebas es de 30 días hábiles; sobre el particular, se ha establecido por partedel Tribunal Fiscal en la RTF Nº 804-1-2003 del 19.02.2003, que es nula la resoluciónapelada emitida con anterioridad al vencimiento del término probatorio de 30 días há- biles establecido en el Código Tributario.

4. INCIDENCIA DEL TEMA PROBATORIO EN EL IMPUESTO A LA RENTA Y EN EL IGV

Al respecto, resulta interesante revisar algunos pronunciamientos del Tribunal Fiscalen cuanto al tema probatorio; así sobre el tema de los documentos el Órgano Colegiado ha



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RIESGOS TRIBUTARIOS

establecido en la RTF Nº 1989-4-2002 de fecha 12.04.2002 que los contratos privados sinlegalizar, al adolecer de fecha cierta, no acreditan por sí solos operaciones que sustentenfehacientemente la causalidad del gasto; es decir, que si bien es cierto desde la perspectivadel Derecho Civil, como regla general los contratos no se sujetan a una forma determina -

da, desde una perspectiva probatoria, un documento privado no ofrece la certeza del mo-mento en el cual fue celebrado, motivo por el cual en un procedimiento de scalizaciónel hecho de contar con un documento de fecha cierta puede tener el efecto de permitir alcontribuyente acreditar de manera concluyente su pretensión.

En lo relativo a las operaciones no reales, el Tribunal Administrativo ha esboza -do el siguiente criterio en la RTF Nº 6368-1-2003 de fecha 04.11.2003, según el cual,para demostrar que no existió operación real, es preciso que se investiguen todas lascircunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes ysucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolosen forma conjunta y con apreciación razonada.

Sobre el particular, debe considerarse como operación no real, aquella en la que si biense emite un comprobante de pago, la operación gravada que consta en éste documento esinexistente o simulada, motivo por el cual puede inferirse que nunca se efectuó la trans-ferencia de bienes o la prestación de servicios; asimismo, debe considerarse aquella en laque el emisor que gura en el comprobante de pago no ha realizado verdaderamente laoperación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operacióny dar la apariencia de que la operación se ha ejecutado en el plano fáctico.

Al respecto, el Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 01759-5-2003 de fecha 28 de mar-zo de 2003, que tiene la calidad de jurisprudencia obligatoria, ha establecido que una ope -

ración es no real o inexistente, cuando se presenta alguna de las siguientes situaciones:• Una de las partes de la operación no existe o no participó de la operación.• Ambas partes no participaron en la operación.• El objeto materia de venta es inexistente o distinto.• La combinación de tales situaciones.

Por todo ello, puede concluirse que una operación es “no real” si se llega a estable-cer que alguna de las partes o el objeto de la transacción no existen o son distintos a losque aparecen consignados en el comprobante de pago reparado.

En la RTF Nº 06522-4-2008 de fecha 26.05.2008, el Tribunal Fiscal ha dejado sentado

el siguiente criterio: “(…), se aprecia que el recurrente pese a ser requerida (sic.) para ello no ha presentado documentación fehaciente que acredite que las operaciones contenidas en las FacturasNº 002-041, 002-042, 002-043 y 002-044 emitidas por el proveedor José Enrique Bravo Quicaño,corresponden a operaciones reales, por lo que los reparos al crédito scal de octubre a diciembre de2002 y al gasto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002 por tales comprobantes, se encuentranarreglados a ley, correspondiendo conrmar la apelada en tal extremo.

Con relación al acta de la Audiencia de Actuación y Declaración Judicial de fecha 12 demayo de 2004 del Primer Juzgado Especializado en lo Civil de Ica sobre prueba anticipada (folio453 y 454), presentada por el recurrente a n de (…) acreditar la realidad de los comprobantesde observados, cabe señalar que en dicho documento por efecto del apercibimiento dispuesto en

el inciso 1 del artículo 296º del Código Procesal Civil, se dieron por verdaderas las Facturas Nº002-41 a 002-044 emitidas por el proveedor, así como los contratos celebrados con aquél, lo que



172

LA PRUEBA

no implica que se hubiera acreditado la realidad de las operaciones contenidas en las mismas, porlo que dicho documento no resulta suciente para desvirtuar el reparo efectuado”.

En este caso, conforme a los hechos del expediente, si bien las partes que celebraronlos contratos eran reales, el objeto del mismo era inexistente, motivo por el cual puede

concluirse válidamente que nos encontramos frente a operaciones no reales y por tantolos reparos formulados por la Administración Tributaria tienen plena validez.Cabe indicar que, no basta que se cuente con los comprobantes de pago por adqui-

siciones que cumplan con los requisitos para hacer uso del crédito scal para nes delIGV o a la deducción de gastos para efectos del Impuesto a la Renta, sino que se debedemostrar que, en efecto, estas operaciones se hayan realizado, conforme se ha estable-cido –entre otras–, en las RTFs Nº 00120-5-2002, Nº 01923-4-2004, Nº 00325-1-2005.

Sobre este punto resulta conveniente preguntarnos ¿en qué consiste la simulaciónde los actos jurídicos? Al respecto, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 14)del artículo 2º de la Constitución Política del Estado, toda persona tiene derecho a con-tratar con nes lícitos, siempre que no se contravenga las leyes de orden público.

Este derecho de rango constitucional no hace sino reconocer la libertar que tenemostodas las personas de satisfacer nuestras diarias necesidades a través de la celebraciónde actos jurídicos y contratos.

Sin embargo, en algunas oportunidades las partes de una relación contractual uti-lizan los contratos con una nalidad diferente de aquella que se hace explícita en losdocumentos físicos –como por ejemplo para pagar menos tributos (7)–, tal y como se hahecho evidente en el caso a que se contrae la resolución bajo comentario.

En tal sentido resulta pertinente revisar que se entiende por el concepto de si-

mulación para lo cual seguiremos en este punto al jurista español Federico de Castroy Bravo quien sostiene que: “(…) la simulación negocial existe cuando se oculta bajo laapariencia de un negocio jurídico normal otro propósito negocial, ya sea este contrario a la exis-tencia (simulación absoluta), ya sea el propio de otro tipo de negocio (simulación relativa)” (8).

Es claro que en el presente caso, tanto el recurrente como su proveedor de servicios,en uso de su autonomía privada han simulado los actos jurídicos celebrados, en tantohan obrado de manera deliberada para que opere un divorcio entre la voluntad interna(perjudicar a la Administración Tributaria) y lo manifestado en el texto de los contratos.

En este supuesto debemos tener en cuenta que existe una voluntad de las partes queparticipan del acto jurídico de ngir la realidad de las operaciones que se contiene en el

documento lo que hacen de manera conciente y deliberada, con la nalidad de engañara terceros que en nuestro caso concreto es la Administración Tributaria.Otro tema que es conveniente traer a colación, es el correspondiente a la realidad fáctica

de las operaciones. Al respecto, resulta pertinente que nos remitamos al segundo párrafode la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, disposición que a la letraprescribe lo siguiente: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superin-tendencia Nacional de Administración Tributaria –SUNAT– tomará en cuenta los actos, situaciones

y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”.

–––––––––––

(7) “(…) si bien reconoce como suyas las Facturas (…) arma que las otorgó para hacerle un favor pues el recurrentele pidió que se las dé para pagar menos impuestos (…)” .(8) DE CASTRO Y BRAVO, Federico. El Negocio Jurídico. Madrid 1985, pág. 285.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Como fácilmente podemos advertir, la norma anteriormente citada no se reere altema de la interpretación -–como si lo hacen tanto su primer como su tercer párrafo–,sino que se reere a las facultades con las que cuenta la SUNAT para llegar a desentra-ñar la real naturaleza fáctica de los hechos imponibles.

En tal sentido, debemos tener en cuenta que éstas facultades legales tienen comoobjetivo dotar a la SUNAT de las herramientas necesarias para que pueda vericar,scalizar, investigar y dar una valoración sobre la real naturaleza de los actos y opera -ciones realizadas por los deudores tributarios, ello con la nalidad de evitar supuestosde evasión y elusión tributarias.

Al respecto, las referidas facultades se hacen tangibles a través de las atribucionescon que cuenta la SUNAT para realizar la scalización o vericación de la obligacióntributaria efectuada por el deudor, conforme a lo dispuesto por los artículos 61º y 62º delCódigo Tributario; así en nuestro caso, la SUNAT para llegar a determinar la verdaderanaturaleza de las operaciones hizo uso del cruce de información con terceros y de latoma de una manifestación, tal como se aprecia del tercer y sexto párrafos de la página3 de la citada RTF Nº 06522-4-2008 que pasamos a reproducir, respectivamente: “(…)que efectuó cruces de información con el mencionado proveedor, habiendo éste manifestado queno realizó trabajo alguno para el recurrente y que las facturas fueron emitidas con la nalidad devendérselas pagándosele un porcentaje de la (sic.) mismas, habiendo rmado documentos cticiosal no haber prestado servicio alguno (…)” y “(…) el Acta de Toma de Manifestación del señor

José Enrique Bravo Quicaño de fecha 19 de diciembre de 2003, rendida ante la Administración,en la que dicha persona rerió que nunca ha prestado servicios al señor Modesto Quispe Palomi-no, que si bien reconoce como suyas las Facturas Nº 002-041, 002-042, 002-043 y 002-044 que

les fueron exhibidas, arma que las otorgó para hacerle un favor pues el recurrente le pidió quese las dé para pagar menos impuesto impuestos, a cambio le daría un porcentaje de esas facturas,habiendo efectuado ello por necesidad al encontrarse sin trabajo, precisando que si bien rmó uncontrato con el recurrente por los supuestos servicios a prestar, éste era cticio”.

Con la ejecución del cruce de información con terceros, así como con la toma de la ma-nifestación, consideramos que la SUNAT ha cumplido con sus funciones de vericación yscalización de la obligación tributaria determinada por el deudor tributario en la medidaque actúa al amparo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario y delos artículos 61º y 62º del mismo cuerpo legal, motivo por el cual no se puede alegar quela Administración no ha apreciado los argumentos y pruebas aportadas por el recurrente

y mucho menos que dicha situación haya vulnerado el derecho al debido proceso.En tal sentido, en la RTF Nº 372-3-1997 de fecha 28.04.1997 el Órgano Colegiado estableceque corresponde a la Administración Tributaria efectuar la inspección, investigación y controlde las obligaciones tributarias, con el objeto de determinar la certeza de las operaciones.

De otro lado, en lo relativo a la apreciación razonada y conjunta que debe realizar-se en el procedimiento contencioso tributario, podemos citar la RTF Nº 602-4-2000 defecha 14.07.2000, mediante la cual el Tribunal Fiscal establece que si el negocio ocupa elprimer piso de la propiedad del recurrente debe deducirse sólo los gastos de luz, aguay tributos municipales proporcionales a dicha área; es decir llega a determinar que, en base a una apreciación razonada del material probatorio aportado en el expediente, re-

sulta pertinente reconocerse los gastos correspondientes al primer piso de la propiedad(en el cual se realiza la actividad generadora de renta gravada), en tanto y en cuanto se



174

LA PRUEBA

cumpliría con el Principio de Causalidad, por cuanto el gasto tiene una incidencia en lageneración de la renta imponible.

En un interesante pronunciamiento en materia probatoria contenido en la RTF Nº02544-2-2009 , el Tribunal Fiscal decidió revocar la resolución emitida por la SUNAT, que

declaró infundado un recurso de reclamación contra la resolución que declaró impro-cedente –entre otros–, una solicitud de devolución de pagos indebidos por Impuesto ala Renta de cuarta categoría.

Para llegar a esta conclusión, el Órgano Colegiado –con sano criterio–, ha señaladoque la Administración Tributaria no ha probado que los ingresos de la recurrente co-rrespondan a la renta de quinta categoría de conformidad con el inciso e) del artículo34º de la Ley del Impuesto a la Renta y no de la renta de cuarta categoría como alegaella, ya que no vericó si la recurrente cumplía con un horario de trabajo regulado porel empleador, si se encontraba obligada a sellar tarjetas de control de ingresos y salidas,o si estaba sometida a cualquier otro mecanismo de control, tampoco acreditó que elusuario del servicio proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que laprestación del servicio requiere, tampoco se aprecia que haya solicitado al empleadorla exhibición del Libro de Retenciones, elementos todos ellos que constituyen rasgossintomáticos de la existencia de la relación laboral, al ser elementos que evaluados ensu conjunto nos pueden llevar a concluir que nos encontrábamos en presencia de lasubordinación, elemento típico diferenciador de toda relación laboral.

Con respecto al aporte de material probatorio, el Órgano Colegiado se ha pronun-ciado en la RTF Nº 02703-7-2009 estableciendo que, respecto de los comprobantes depago observados a un proveedor, ello no se encuentra arreglado a ley, por cuanto la

recurrente ha exhibido documentación probatoria y sustentatoria que demuestra laevidencia del servicio prestado (contrato, comprobantes de pago y algunos correos elec-trónicos), documentos que en conjunto acreditan la prestación del servicio de asesoríaa su favor, siendo que la modalidad contractual escogida por la recurrente obedece ala libertad contractual a que tiene derecho, por lo que no cabe cuestionar la misma, nosiendo relevante el hecho que haya suscrito adicionalmente con un tercero un contratode asesoría similar con diferentes cláusulas contractuales.

En el tema del incremento patrimonial no justicado, con incidencia en el Impuestoa la Renta, el Tribunal Fiscal ha tenido ocasión de realizar una aplicación práctica de lavaloración conjunta del material probatorio que obra en el proceso; así, en la RTF Nº

03978-1-2009 , la máxima instancia administrativa en materia tributaria ha señalado que,la determinación del incremento patrimonial no justicado realizado por la Adminis-tración Tributaria se encuentra arreglada a ley, por cuanto de la evaluación conjunta delas pruebas presentadas, no se acredita el origen del desembolso por la adquisición delinmueble en el ejercicio 2001, por lo que estando probado que la recurrente adquirió elinmueble en el año 2001 efectuando un pago al contado, resulta válida la inclusión deeste desembolso dentro del ujo monetario.

En este sentido, se ha comprobado que a efecto de la determinación del incrementopatrimonial, la SUNAT ha vericado cuál fue el ujo monetario de la recurrente en elejercicio 2001, tomando en cuenta los ingresos y egresos acreditados, motivo por el cual la

diferencia constituye el incremento patrimonial que no fue justicado, por lo que el procedimiento de acotación realizado por el Órgano Impositor se encuentra arreglado a ley.



175

RIESGOS TRIBUTARIOS

El presente tema aborda la problemática que se presenta en aquellos casos en quelos fenómenos de la naturaleza en general y los casos fortuitos en particular, afectanla cotización de los precios de los bienes y servicios que se transan en el mercado, asícomo la inuencia que tienen estos acontecimientos en la determinación del valor demercado para efectos tributarios.

Estos fenómenos de la naturaleza involucran, no sólo a las personas naturales queresiden en las localidades que han sido afectadas, sino también a los contribuyentes quedomicilian en las mismas, circunstancia que determina –en no pocos casos–, situacionesque pueden derivar en controversias con la Administración Tributaria, como puede ser

el surgimiento de una discrepancia en relación al valor de mercado que se asignan a los bienes y servicios que son objeto de transacción.Resulta pertinente recordar que, en el ámbito tributario, el artículo 32º de la Ley del

Impuesto a la Renta, LIR en adelante, dispone que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otrotipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demásprestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado.

Dentro de este contexto, el presente trabajo abordará la problemática que se generacomo consecuencia de los desastres producidos por fenómenos naturales y casos fortui-tos (1) , y el efecto –muchas veces traumático–, en la jación del valor de mercado en las

transacciones que tienen incidencia tributaria.

El Valor de Mercadoy su debida acreditación

RIESGO

–––––––––(1) Cabe indicar que en el presente trabajo no se tocarán los temas referidos a la “fuerza mayor”.



176

VALOR DE MERCADO

1. EL CASO FORTUITO EN LA LEGISLACIÓN COMÚN

De acuerdo a la doctrina, se considera caso fortuito a aquellos eventos consistentesen fenómenos naturales, lo que en la doctrina anglosajona se denominan “Act of God”(Hecho de Dios) (2). Ejemplos de caso fortuito son los terremotos, tsunamis, huaicos, einundaciones, que pueden determinar –como veremos más adelante–, la variación delvalor de mercado de los bienes y servicios.

En el artículo 1315º del Código Civil se regula –entre otros–, al caso fortuito en lossiguientes términos: “Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente enun evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o

determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso”.Tal como se puede advertir, el caso fortuito consiste en acontecimientos extraordinarios,

imprevisibles e irresistibles para la empresa y, desde luego, totalmente ajenos a su voluntad.En todo caso fortuito hay, necesariamente, ausencia de dolo, culpa inexcusable o culpa leve.Por ello este tipo de eventos conguran, causas no atribuibles al contribuyente.

2. ¿QUÉ SE ENTIENDE POR MERCADO?

De acuerdo a la denición contenida en el Diccionario de la Real Academia Es-pañola, DRAE, se entiende por mercado –entre otros–, al: i) Conjunto de actividades

realizadas libremente por los agentes económicos sin intervención del poder público;ii) Conjunto de operaciones comerciales que afectan a un determinado sector de bienes;iii) Conjunto de consumidores capaces de comprar un producto o servicio; y iv) Estadoy evolución de la oferta y la demanda en un sector económico dado.

Un elemento común que podemos apreciar en las deniciones propuestas en elDRAE sobre el término mercado, es que todas ellas aluden a un “consenso”, es decirun espacio (no necesariamente físico) en el que se encuentran la oferta y demanda de bienes, lo que en términos jurídicos se traduce en la celebración de un contrato, deconformidad con lo dispuesto en el artículo 1351º del Código Civil.

Desde el punto de vista de la ciencia económica, se entiende por mercado el lugaren que asisten las fuerzas de la oferta y la demanda para realizar la transacción de bienes y servicios a un determinado precio. Comprende todas las personas, hogares,empresas e instituciones que tienen necesidades a ser satisfechas con los productosde los ofertantes. Son mercados reales los que consumen estos productos y mercadospotenciales los que no consumiéndolos aún, podrían hacerlo en el presente inmediatoo en el futuro (3).

–––––––––(2) REVOREDO DE DEBAKEY, Delia. “Exposición de Motivos y Comentarios del Código Civil”. Tomo V, Lima

1988, pág. 440.(3) Para mayor detalle puede consultarse: http://www.mercados.us/nancieros/capitales/segmenta-cion/denicion_de_mercado/.

COMENTARIO



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Cabe indicar que, en una economía de mercado como es la vigente en nuestro paíspor imperio de lo dispuesto en el artículo 58º de la Constitución Política, los mercadostienen reglas que deben ser cumplidas por todos los contribuyentes que participan delmismo, siendo la más importante de todas la que establece lo siguiente: si un intercam-

bio entre dos partes es voluntario, no se llevará a cabo a menos que ambas crean quedicho intercambio les beneciará (4).Siendo los mercados creaciones humanas, son susceptibles de sufrir modicaciones

o cambios, ya sea por factores endógenos al mismo, o exógenos, como pueden ser losproducidos por fenómenos de la naturaleza y caso fortuito.

3. LA LIBERTAD DE CONTRATAR Y LA LIBERTAD CONTRACTUAL DE LOS CONTRIBUYENTES

El artículo 62° de la Constitución Política del Perú establece que, la libertad de con-tratar garantiza que las partes puedan pactar válidamente según las normas vigentes altiempo del contrato. Los términos contractuales no pueden ser modicados por leyes uotras disposiciones de cualquier clase.

Asimismo, el inciso 14 del artículo 2° de la Carta Magna establece que toda personatiene derecho: “A contratar con nes lícitos siempre que no se contravengan leyes de orden público”.

En tal sentido, la libertad de contratar ha sido establecida como un derecho fun-damental de la persona. En la primera parte del artículo mencionado se establece unaregulación complementaria según la cual, los términos en que fue pactado un contrato

no pueden ser modicados por leyes o disposiciones posteriores de cualquier clase.Siendo el contrato el acuerdo de dos o más partes relacionados con el objeto de uninterés jurídico que tiene por nalidad crear, modicar, regular o extinguir relacionesobligatorias se caracteriza por constituir un acto jurídico plurilateral por excelencia,obligando a las partes a satisfacer las obligaciones asumidas.

El principio de libertad contractual permite a las partes establecer los términosy condiciones en que se obligan, constituyendo así, una regla general y su limitaciónopera como una excepción la cual debe ser de gran importancia por cuanto afecta elderecho consagrado en el artículo 62° de la Constitución Política.

En este sentido, es importante tener en consideración que la nalidad del valor de

mercado, es la correcta determinación de la base imponible de los tributos, ello con la -nalidad que no se perjudique el interés scal, motivo por el cual dicha nalidad en modoalguno afecta el derecho de las partes a la libre jación de los precios de los bienes y ser-vicios; sobre el particular, el Órgano Colegiado ha emitido el siguiente pronunciamientoen la RTF Nº 9019-3-2007 del 25.09.2007, la misma que reza como sigue: “Que sin perjuiciode lo expuesto, debe señalarse que carece de sustento lo alegado por la recurrente en el sentido quela Administración no puede modicar válidamente el precio que ha pactado con sus usuarios bajoel argumento que esto vulnera las disposiciones constitucionales que protegen la libre oferta y de-

–––––––––(4) PONTIFICIA UNIVERSIDAD CATÓLICA DEL PERÚ. Análisis Económico de los Impuestos. Materia-les de Enseñanza del Diplomado de Especialización en Tributación, PUCP Lima 1999, pág. 30.



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VALOR DE MERCADO

manda, libertad de empresa y de contratar; toda vez que la estimación del valor de mercado prevista por las normas antes citadas tiene como propósito determinar la base imponible de los tributos aque está afecta la recurrente, lo cual no modica el precio pactado y, por tanto, tampoco afectalas disposiciones constitucionales referidas”.

4. VALOR DE MERCADO DE LOS BIENES Y SERVICIOS: ¿CUÁL ES EL OBJETIVO QUE DEBE PERSEGUIR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA?

Desde la perspectiva de la doctrina contable, para referirse a valor de mercado, seutiliza el término “valor razonable”. Así, en el párrafo 6 de la NIC 2, es denido como:“El importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partesinteresadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de indepen-dencia mutua”.

Tal como se puede apreciar, la denición contable coincide plenamente con la doc-trina económica y jurídica, ya que el valor de mercado estará representado por el “im-porte” (5) , “precio” (6) o “valor de la prestación” (7) , en el que las partes libremente decidenintercambiar un producto o servicio, es decir, es el momento en que se encuentran ofertay aceptación, tal como prescribe el artículo 1373º del Código Civil.

Ya desde el punto de vista tributario, debemos tener en cuenta que el artículo 32ºde la LIR, dispone que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferenciasde propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cual-quier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectosdel Impuesto, será el de mercado. Cabe indicar que, si el valor asignado diere al de

mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tantopara el adquirente como para el transferente.Sobre este punto es importante tener en consideración el parecer de la Adminis-

tración Tributaria, contenido en el Informe Nº 075-2005-SUNAT/2B000 , el mismo queprecisa la forma de obtención del valor de mercado en el caso de existencias, disponien-do a la letra lo siguiente: “Tratándose de existencias, en principio, el valor referencial paradeterminar el valor de mercado es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas quela empresa realiza con terceros. Sólo en su defecto, el valor de mercado será el que se obtenga enuna operación entre partes independientes en condiciones iguales y similares”.

En tal sentido, debe tenerse presente que, a afecto de establecer el valor de mercado

que se encuentra orientado a determinar la base imponible de los tributos, la Adminis-tración Tributaria cuenta con las atribuciones necesarias para scalizar que el precioasignado a los bienes y servicios, se corresponda perfectamente, con aquél que uyedel mercado; así, el Órgano Colegiado en la RTF Nº 11715-4-2007 de fecha 07.12.2007ha establecido lo siguiente: “Que asimismo, conforme al criterio establecido en reiteradasResoluciones del Tribunal Fiscal, entre otras, las Resoluciones Nº 3721-2-2004, 873-2-2000,00111-3-2002 y 7651-1-2005, la Administración se encuentra facultada a vericar si el valorasignado a las ventas por los contribuyentes corresponde al de mercado, debiéndose constatar este

–––––––––

(5) Conforme a la terminología contable.(6) Conforme a la terminología económica.(7) Conforme a la terminología jurídica.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

último con las propias operaciones onerosas que el contribuyente realiza con terceros, identi-cando la oportunidad en que ocurrieron y el valor por el que se efectuaron, frente a las mismascircunstancias y/o elementos”.

5. LAS INUNDACIONES Y LLUVIAS EN EL DEPARTAMENTO DEL CUSCO (8)

En relación al asunto del epígrafe, tomaremos como caso emblemático el producidoen el departamento del Cusco, no porque sea el único lugar de nuestro país en el quese producen casos fortuitos, sino porque –dado el particular origen de la mayoría delos ingresos económicos que se generan en su jurisdicción–, nos permitirá gracar lanotable inuencia que los acontecimientos de la naturaleza pueden acarrear en nuestroentorno económico-scal.

En tal sentido, según cifras correspondientes al año 2008, el 89.6% de los visitantesextranjeros que arriban al Aeropuerto Jorge Chávez, se trasladan al Cusco, y de ellos,el 52.5% visita Machu Picchu.

En el caso de los turistas nacionales, cabe indicar que el 44% de los turistas quellega al Cusco recorre Machu Picchu. Las cifras antes referidas, nos pueden dar unaidea de la magnitud del impacto económico que han tenido las lluvias e inundacio-nes en la jación de los precios de las tarifas de los hoteles y otros servicios que se brindan, tanto en la ciudad del Cusco, y en especial en el sector de Aguas Calientes,donde prácticamente la ocupabilidad de los hoteles ha descendido hasta un 100%, loque deberá recuperarse cuando en las próximas semanas se rehabiliten las rutas deacceso a la ciudadela.

Otro indicativo importante a tener en cuenta, es la información proveniente de laCámara de Turismo del Cusco, que agrupa a 130 rmas que moviliza casi el 70% delos ingresos que genera el turismo en la región, la que ha expresado que ya se hanpresentado solicitudes de cese temporal de trabajadores ante el Ministerio de Trabajo yPromoción del Empleo correspondientes a más de 15,000 empleados en todo el Cusco,cifra que muy posiblemente se incrementará en los próximos días.

Sólo en aquellos casos de las empresas hoteleras más importantes que cuentan conseguros, el panorama parece abrigar esperanzas hasta que se reanuden las visitas aMachu Picchu, pero para los empresarios más pequeños, el caso fortuito determinarásu salida denitiva del mercado.

Por tal motivo, es importante recordar, que el valor de mercado es aquel que uyedel libre encuentro entre oferta y demanda; en otros términos, el encuentro sin coac-ción alguna entre productor o prestador de servicios y comprador o consumidor de losmismos, respectivamente, encuentro que, tal como hemos expresado en el numeral 3del presente trabajo, se puede ver inuenciado por circunstancias exógenas (léase casofortuito) que determinan –nalmente–, que los precios en los que se transan los bienes

–––––––––(8) En este punto, nos hemos servido de las siguientes fuentes:

• INC Cusco.

• http://www.tnews.com.pe/actualidad/ac-64.htm.• http://skyscraperperu.com/noticias-cusco/1228-15000-empleos-en-peligro-por-perdidas-en-el-turismo-de-cusco.html.



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VALOR DE MERCADO

y servicios dieran –en algunos casos en forma signicativa–, de aquellos que se janentre los contratantes en circunstancias normales.

Bajo este escenario, podemos pensar en el caso de una empresa que se dedica al rubrode la artesanía, que tiene como producto estrella a chompas de alpaca, las mismas que

antes de las inundaciones vendía a razón de S/. 200.00 Nuevos Soles cada una, pero queen vista a la ausencia de turistas, se ha visto obligada a vender las chompas a razón deS/. 70.00 Nuevos Soles cada una; siendo ello así, ¿podría la Administración Tributaria obje-tar el valor asignado a los bienes (chompas de alpaca) el considerar que se encuentran sub-valuados en la medida que se están vendiendo por debajo del 50% de su valor “normal”.

Somos de la opinión que no correspondería que la Administración Tributaria ajusteel valor de dicha mercadería, dado que el precio asignado al bien, responde a un valorde mercado, es decir un precio que asegura la transacción entre vendedor y compra-dor, en vista a que si se mantuviera el nivel de precios anterior al acaecimiento de lasinundaciones y lluvias, el bien no resultaría atractivo para los pocos turistas que llegana la ciudad imperial; un precio sustancialmente menor, responde al fenómeno de la na-turaleza (circunstancia exógena) y permite nalmente que se celebre la transacción; desimilar parecer es el Tribunal Fiscal, el mismo que a través de la RTF Nº 1060-1-2007 del15.02.2007 ha razonado como sigue: “(…) el valor de mercado no se encuentra relacionadocon el costo de ventas o de producción ni con el precio de lista, los cuales pueden ser inferiores osuperiores al valor de mercado, pudiendo ocurrir que una empresa venda sus bienes por debajodel costo si el valor de mercado es menor, por lo que tal sustentación del reparo no resulta per-tinente” (el subrayado nos corresponde).

A mayor abundamiento, el cumplir con la asignación de los precios de los bienes y

servicios a valor de mercado, no signica que los bienes o servicios deban ser transadossiempre a los mismos precios, sino que el precio podrá variar en función a la naturale-za, condición de los bienes, condiciones de la oferta y demanda, obsolescencia, moda,ocurrencia de fenómenos naturales u otras circunstancias, que modiquen el nivel delprecio en que se encuentren las propuestas del ofertante y demandante de bienes yservicios; un pronunciamiento que nos puede ilustrar al respecto, es el realizado por elTribunal Fiscal en la RTF Nº 8754-3-2007 de fecha 18.09.2007, en la que el Órgano Co-legiado ha esbozado el razonamiento que reproducimos a continuación: “(…) el citadoartículo 42º del Decreto Legislativo Nº 821 y del Decreto Supremo Nº 055-99-EF no se encuen-tra referido al hecho que el valor a asignarse a un determinado bien deba ser el mismo siempre,

ya sea que se trate de un bien nuevo, o usado, o deteriorado, o que se trate de un desmedro deexistencias, toda vez que resulta evidente que el uso, o el menoscabo sufrido, o la disminución decalidad afectan el valor del mismo, por cuanto no podrían ser vendidos considerando un únicovalor de venta. Lo que la norma exige es que considerando la naturaleza y condiciones de losbienes, el valor asignado a éstos sea el que el mercado les dé”.

6. ¿CÓMO PRUEBO EL VALOR DE MERCADO EN EL SUPUESTO DE OCURRENCIA DE UN CASO TORTUITO?

Un tema de capital importancia para todos aquellos que se han visto involucrados

en un procedimiento de scalización iniciado por la SUNAT, es la acreditación fehacien-te que el monto de las transacciones corresponde al valor de mercado.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

En tal sentido, es importante que el contribuyente pueda contar con los elementosprobatorios –necesarios y sucientes–, que le permitan afrontar de manera adecuada lascalización, sin que se generen contingencias producto de la falta o deciente acredi-tación del valor de mercado.

Dentro de este punto es importante tener en cuenta que para probar un hecho o unaarmación debe ejercerse la carga de la prueba, la misma que constituye una regla deconducta que deben seguir las partes en un procedimiento en general para justamenteprobar los hechos que constituyen su pretensión, la misma que en términos de nuestralegislación positiva corresponde, a quien arma hechos que conguran su pretensión,o a quien los contradice alegando hechos nuevos (9).

En cuanto a la probanza de las circunstancias que determinan un precio inferior alque normalmente se transan los bienes y servicios en un determinado mercado, la RTFNº 244-4-2000 del 21.03.2000, señala algunos elementos a tener en consideración parala debida acreditación del valor de mercado, lo que puede resumirse en la necesidad decontar con documentos que prueben adecuadamente la variación del nivel de precios,tal como expresa en los siguientes términos: “Que sin embargo en el caso de auto la recu-rrente no ha acreditado las circunstancias por las cuales vendió por debajo del valor de mercado,lo que podría haber hecho presentando partes de producción, informes del centro o responsable decalidad, etc.”; asimismo, en el Dictamen Nº 79 correspondiente a la RTF bajo comentariose precisa lo siguiente: “Adicionalmente, la recurrente arma que la parte de su producciónindustrial que no se exportaba corresponde a bienes que no pasaron el control de calidad por loque se venden en el mercado local a un precio bajo, y que el precio de venta corresponde al precioen plaza de productos de calidad inferior dado por el mercado. No obstante, ninguna de estas

armaciones es acreditada de manera fehaciente por la recurrente, lo que podría haber efectuado presentando partes de producción, informes del centro o responsable de calidad, etc.”Tal como se puede apreciar, no es suciente para el Órgano Colegiado que el contri-

buyente arme de manera subjetiva que se presentan circunstancias que determinan laventa de los bienes por un monto inferior al que normalmente son transados, sino quedebe acreditar documentalmente dicha situación, ello con la nalidad de demostrar elvalor de mercado, conforme a los parámetros jados en el artículo 32º de la LIR.

En este punto, es conveniente tener en cuenta que, conforme a lo previsto por elartículo 125º del Código Tributario, los únicos medios probatorios que pueden actuarseen la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano en-

cargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente conlas manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria.En este sentido, y dada la restricción de los medios de prueba que tiene el contribu-

yente al interior del procedimiento tributario, será admisible que en principio acudan alos documentos, con la nalidad de acreditar, la ocurrencia (cuando corresponda (10); por

–––––––––(9) Artículo 196º del Código Procesal Civil.(10) Cabe indicar que, existen hechos que no se encuentran sujetos a actuación probatoria, tal es el caso

de los hechos públicos o notorios, supuesto regulado en el artículo 165º de la Ley Nº 27444, el mis-

mo que reza a la letra lo siguiente: “No será actuada prueba respecto a hechos públicos o notorios,respecto a hechos alegados por las partes cuya prueba consta en los archivos de la entidad, sobrelos que se haya comprobado con ocasión del ejercicio de sus funciones, o sujetos a la presunción



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VALOR DE MERCADO

ejemplo, si es un fenómeno de la naturaleza ocurrido en una localidad alejada del país,el mismo que no ha sido cubierto por los medios periodísticos) del caso fortuito, comopodría ser con una constatación policial o un acta notarial, o resolución de un Juez dePaz, en los lugares donde no hay notario.

Para ello proponemos la siguiente hoja de ruta para acreditar el valor de mercadode los bienes y servicios en el caso que las transacciones se vean afectadas por los fe-nómenos de la naturaleza:• Acreditación del Caso Fortuito: Este debe realizarse mediante fotografías, videos,

medios periodísticos (como periódicos, revistas, etc.), constatación policial o actanotarial o resolución del Juez de Paz.

• Acreditación de la Variación de los Precios: Dado que la Administración Tributariarequiere de medios objetivos, en vista al acaecimiento del caso fortuito, el contribuyente puede tomar la decisión de rebajar los precios de los bienes y serviciosque oferta, lo que –para efectos probatorios–, debería constar en las actas de juntageneral de accionistas, actas de directorio, actas del titular (en el caso de EIRL),directivas internas o cualquier documento que permita consignar la política deprecios del contribuyente en éstas circunstancias particulares, así como tambiéndocumentación externa.

Por ejemplo, para la ciudad de Cusco, se lanzó una Campaña Promocional invitan-do a los turistas nacionales que visiten la ciudad y accedan a una serie de ofertas opromociones.

Nótese que no nos referimos a una prueba en particular, sino a un conjunto de

elementos probatorios, los cuáles evaluados de manera integral por la Administra-ción Tributaria, llevarán a que la SUNAT pueda apreciar en el caso concreto que seha respetado la asignación de los precios a valor de mercado y, por tanto, no existe justicación alguna para que pueda ajustar el valor atribuido a los bienes o serviciosjados por las partes.

7. CRITERIOS JURISPRUDENCIALES SOBRE “VALOR DE MERCADO”

A continuación citamos algunas sumillas de Resoluciones del Tribunal Fiscalsobre el asunto del epígrafe.

RTF Nº 3198-2-2006 (12.06.2006)El procedimiento previsto en el artículo 32º de la LIR sobre ajuste de valor debe ser

utilizado cuando se presenten dudas respecto al valor asignado a una operación y nopara determinar la realización de una operación de venta.

–––––––– de veracidad, sin perjuicio de su scalización posterior”. Sin perjuicio de ello, y dado que

para efectos tributarios la scalización normalmente se realiza luego de dos o tres años de pro -ducidas las transacciones, resulta recomendable que siempre se documente la ocurrencia del casofortuito o fenómeno de la naturaleza.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

RTF Nº 3080-5-2006 (06.06.2006)Es a la Administración a quien corresponde, en caso considere que la venta se rea-

lizó por debajo del valor de mercado, acreditar tal situación.

RTF Nº 2867-3-2005 (05.06.2005)Al ver el asunto controvertido el referido a la determinación del costo computable

del bien transferido y no el valor de transferencia, no resulta de aplicación el artículo32º de la LIR.

RTF Nº 2923-1-2004 (11.05.2004)El artículo 32º de la LIR dispone que el valor de mercado corresponde a aquel que

normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros,no pudiendo reejar dicho valor sólo una transacción comercial. Asimismo, la compa-ración debe realizarse entre bienes con similares elementos.

RTF Nº 2919-1-2004 (11.05.2004)En el caso de venta de combustibles, para hallar el valor de mercado debería compa-

rarse el valor de las operaciones de venta de combustibles que efectúe el contribuyenterespecto a las que realizaba con terceros, no debiendo determinarse un margen de utili-dad en función a precios de venta promedio y costo promedio por galón, el cual se aplicasobre el costo de ventas a efectos de obtener el total de las ventas netas del ejercicio.

8. INFORMES DE SUNAT

INFORME N° 119-2008-SUNAT/2B0000

1. Tratándose de préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en losque no se pactan intereses, deben aplicarse las normas de precios de transferenciareguladas por el artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta a n dedeterminar el valor de mercado de dichas transacciones.

2. En el caso de préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas en los queno se pacten intereses, las citadas operaciones no se deben incluir para efecto dedeterminar los montos de operaciones para el cumplimiento de la obligación de

presentar la declaración jurada anual informativa y de contar con estudio técnicode precios de transferencia.

OFICIO N° 359-2008-SUNAT/2B0000La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) no es la en-

tidad competente para regular los alcances del artículo 32º del Texto Único Ordenadodel Código Tributario respecto a tributos cuya administración no le corresponde, comoel caso de las tasas registrales cuya liquidación y cobro es función de los órganos de laSuperintendencia Nacional de los Registros Públicos (SUNARP).

INFORME Nº 056-2010-SUNAT/2B0000Las enajenaciones de valores que formen parte de los fondos administrados



184

VALOR DE MERCADO

por las AFP deberán considerarse efectuadas a valor de mercado, en los términosregulados en el numeral 2 del segundo párrafo del artículo 32° del TUO de la Leydel Impuesto a la Renta y en el artículo 19° del Reglamento de la Ley del Impuestoa la Renta.

Luego de haber realizado estas breves reexiones sobre las consecuencias que pue-de traer para la jación del valor de mercado de los bienes y servicios, el acaecimientode los fenómenos naturales, resulta pertinente recordar que, en tanto el valor de mer-cado es aquel que uye del libre encuentro entre oferta y demanda de bienes y servi -cios, resulta perfectamente posible que se vea inuenciado por circunstancias exógenas(como las fuerzas de la naturaleza), y que ello determine una variación sustancial en elprecio de las transacciones.

Siendo ello así, corresponderá que la Administración Tributaria respete el nuevonivel de precios generado como consecuencia directa de los fenómenos naturales, yaque ello responde, no a una circunstancia cticia, sino a un acontecimiento real queno atenta en modo alguno con la correcta determinación de la base imponible de lostributos, no perjudicándose –consecuentemente–, el interés scal, motivo por el cualla SUNAT se encontrará impedida de ajustar el valor de las prestaciones objeto de latransacción.

Finalmente, recaerá en los deudores tributarios la tarea de contar con todos los

documentos que le permitan acreditar que los nuevos precios establecidos como con-secuencia de los fenómenos de la naturaleza, se identican plenamente como el valorde mercado, ya que ello evitará las contingencias que se generan por carecer de losmedios probatorios pertinentes o por el insuciente material probatorio aportado porel contribuyente.

CONCLUSIÓN



185

RIESGOS TRIBUTARIOS

Uno de los temas controversiales, en el ámbito empresarial lo constituye la determi-

nación del valor de mercado cuando de la venta de ciertos bienes se trata. En tal sentido,es propósito del presente trabajo brindar algunos alcances en torno al valor de mercado,a considerarse en la transferencia de existencias. Hemos de precisar que no será materiade análisis del presente trabajo transacciones entre partes vinculadas.

Valor de Mercado de las Existencias:Supuestos para su obtención

RIESGO

COMENTARIO

1. ALCANCES DE LOS SUPUESTOS PARA LA OBTENCIÓN DEL VALOR DE MERCADO DE LAS EXISTENCIAS

1.1. Valor que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresarealiza con terceros

En torno al asunto del epígrafe es de resaltar que, lo gravitante aquí es el com-portamiento seguido por la empresa en lo que a la asignación de valor (de venta)de los bienes (existencias) se reere. Así, a título de ejemplo citemos el caso en elque la empresa TRST SAC, dedicada a la venta de juguetes al por mayor, establece

como valor de venta de una pieza de juguete uno ascendente a S/. 100.00, valedecir que, de realizar una venta se consignará en la factura –cuando correspondala emisión de dicho comprobante de pago– el citado importe. En consecuencia,llamaría la atención que esa misma pieza de juguete sea vendida a un valor deS/. 40.00. Es innegable que, lo anterior daría visos, de primera impresión, de undistanciamento del criterio de valor de mercado indicado en el epígrafe.Nótese que el supuesto materia de análisis reposa en vericar el citado “valor” dela mercadería dentro de un contexto de “normalidad”. Ahora bien ¿cuándo esta-mos frente a un contexto de “normalidad” en las operaciones llevadas a cabo poruna empresa? Al respecto, hemos de manifestar que ha sido el desarrollo jurispru-

dencial del Tribunal Fiscal el que ha proporcionado algunas pautas para despejarla citada pregunta. Así, se desprenderían los siguientes tópicos, advirtiendo que



186

VALOR DE MERCADO

no son los únicos que expondrían el contexto de “normalidad” al que alude lanorma, a saber:i) características del bien vendido (p. ej. Si son nuevos o usados; si son destina-

dos para un determinado n).

ii) circunstancias exógenas (p.ej. venta de bienes “estacionales”. Es el caso de bienes cuyo valor puede resultar mayor en verano y menor en invierno; otrosejemplos vendrían dados por cuestiones de moda; por avance tecnológico, etc.).

iii) políticas empresariales (p.ej, descuentos por volumen de compra).

La minoración (subvaluación) del valor de venta de una existencia puede obedecera la conguración, en los hechos, de alguno de los acápites arriba aludidos a títuloilustrativo, resaltando que pueden congurarse otros según cada caso en concreto.

1.1.1. Determinación del valor de mercado por operación individualizada

Cabe agregar que, la ponderación del valor de mercado deberá efectuarsepor cada operación y respecto de aquellas existencias que compartan ele-mentos o características similares. Al respecto, el Tribunal Fiscal mediantela RTF Nº 1800-5-2003 ha establecido la necesidad de comparar individual-mente el valor de cada una de las operaciones realizadas con el valor demercado, valor que normalmente emplea la entidad en sus operaciones deventa con terceros.

1.1.2. Las características de los bienes y su repercusión en la determinación del

valor de mercado A su turno, mediante la RTF Nº 02923-1-2004 el Tribunal Fiscal precisa queuna sola operación comercial no puede reejar el valor que normalmente laentidad obtiene en operaciones onerosas con terceros, debiendo compararse bienes con similares elementos.Tomando en cuenta las condiciones arriba descritas, ha de efectuarse unacomparación individual según el bien de que se trate la operación. Del mis-mo modo, habrá de considerarse factores tales como: fecha de vencimientode lotes, volumen, entre otros. Lo anterior es criterio compartido por el Tri- bunal Fiscal según RTF Nº 00557-2-2008 cuando el citado órgano colegiado

razona que:“a n de determinar la subvaluación se debe comparar individualmente el valor delas operaciones realizadas con el valor usual de mercado para otros bienes o serviciosde igual naturaleza, siendo necesario tener en cuenta los descuentos que respondana los usos o costumbres, el estado, volumen y cantidad del bien transferido lascondiciones del servicio prestado y otros factores que inuyen en la determinacióndel precio de venta, y solo una vez efectuada dicha comparación y establecido queel valor del bien vendido o servicio es inferior, la Administración puede efectuar laestimación correspondiente”.

1.1.3. El descuento y su repercusión en la determinación del valor de mercado De otra parte, para efectos de establecer el valor de mercado se debe consi-



187

RIESGOS TRIBUTARIOS

derar que es una práctica usual empresarial efectuar descuentos especialespor altos volúmenes de compra. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTFNº 01910-1-2005 advierte que resulta razonable que se haya pactado unprecio de venta inferior en el caso de ventas de tarros de leche por cantida-

des muy superiores a las que normalmente la entidad comercializó en losmeses que corresponden a dichas operaciones. Como se puede apreciar no basta simplemente con detallar una lista de comprobantes de pago y cotejarel importe pactado en las transacciones, sino establecer cuáles fueron lascondiciones empresariales que condicionaron un precio de venta inferior,tales como ventas por considerables volúmenes.

1.2. Valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condi-ciones iguales o similares

Si la entidad no puede determinar el valor de mercado en función al criterio de-

sarrollado en el punto 1.1., a continuación debe proceder a identicar el valor quese obtenga en una operación entre partes independientes (no vinculadas) (1) encondiciones iguales o similares.

Sobre el particular el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 05001-2-2006 concluyó quela Administración debe considerar las condiciones de venta de las transferencias,especicando cómo se determinaron las “condiciones similares” de operacionescon terceros y detallando la forma de cálculo del importe subvaluado con relacióna cada factura observada. Conforme a dicho razonamiento, la Administración debeacreditar en forma suciente los criterios considerados en la etapa de scalización

para poder llegar a la conclusión que se trataban de “condiciones similares”.1.3. Valor de tasación Técnicamente la tasación es la valoración de las existencias a través de un infor-

me elaborado por un profesional competente e independiente de la entidad quesolicita la tasación. Cabe agregar que, el informe o dictamen de tasación deberácontar, entre otros, con lo siguiente:– La descripción del bien.– Sustentación de la metodología utilizada.– La Declaración Jurada, indicando que la metodología empleada ha sido apli-

cada con independencia absoluta de criterio profesional.

Somos de la opinión que si el referido informe o dictamen de tasación careciera deuno de los requisitos antes citados, pues ello restaría merito probatorio al valor demercado que pretendiese sostener la empresa. En línea con lo expuesto, no adver-timos que la situación descrita desencadene la comisión de infracción tributaria,dado que no responde a una obligación formal sino más bien al documento quemeritúa el valor de mercado de las existencias.

–––––––––(1) Respecto de los supuestos de vinculación, véase el artículo 24º del Reglamento de la Ley del Impuestoa la Renta.



188

VALOR DE MERCADO

2. ¿EL VALOR DE VENTA DE LAS MERCADERÍAS DEBE SER SIEMPRE SUPERIOR AL COSTO?

Los agentes económicos se enfrentan al problema de la determinación del valor de

mercado en forma objetiva, toda vez que, en no pocas ocasiones, las existencias sufrenalteraciones, desgastes, descomposiciones orgánicas, y reducciones signicativas de suvalor en un determinado periodo. Así, a título de ejemplo, citemos el caso de la empresaTorres & Juanes SAC, dedicada a comercializar productos perecibles o bienes de extrac-ción (recursos hidrobiológicos) la cual afrontan, con cierta regularidad, el inconvenientede la descomposición de la materia orgánica, por lo cual se debe vender en corto tiempoy por ende puede ocurrir que se tenga que realizar a un menor valor que su costo. Bajodicho contexto, conviene señalar que, siempre que se demuestre que el valor de ventade dichos bienes se ha reducido por causas objetivas y se haya determinado bajo unode los supuestos antes analizados, ello implicará que el valor asignado corresponda al“valor de mercado”.

Como correlato a lo señalado precedentemente, el Tribunal Fiscal, en reiteradasresoluciones tales como la Nº 873-2-2000, 111-3-2002, 3721-2-2004, 02071-1-2005, 07651-1-2005, 11911-3-2007 y 01092-2-2008 ha establecido como criterio rector que el valor demercado de los bienes transferidos puede resultar inferior al costo. En efecto, en losdiferentes casos resueltos por el Tribunal Fiscal, dicho Órgano Colegiado ha señaladoque la reducción del valor puede originarse por factores tecnológicos, por el acceso alos mercados de insumos, entre otros motivos. En todo caso, la acreditación debe ser losucientemente consistente, pudiendo sustentarse a través de informes de entidades es-

pecializadas, cotizaciones, proformas, entre otros, descartando cualquier interpretacióncontraria al tipo de operaciones que se desarrollan normalmente en la plaza materia deevaluación y de acuerdo a las características y condiciones de los bienes en la oportu-nidad que se realizan.

Asimismo en la RTF Nº 05440-2-2007 se puntualiza que el valor de mercado nosolamente es aquel que permita al vendedor obtener un margen de ganancia.

Compartimos este criterio, toda vez que los negocios presentan ciclos productivosdiferenciados que son inuenciados por la competencia, mejores procesos de gestión,límites naturales o legales, fenómenos internacionales, entre otros, que inuyen en lajación de los precios.

3. FACULTAD DE LA ADMINISTRACIÓN DE EFECTUAR REPAROS

La Administración Tributaria en ejercicio de su facultad de scalización puede es-tablecer los reparos pertinentes en las transacciones efectuadas por los contribuyentes.De acuerdo con el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en las RTF Nº 00898-4-2008 y Nº 02198-5-2005 , la Administración se encuentra facultada a establecer reparos por“subvaluación del valor de venta de las existencias”, cuando las mismas no logren serdebidamente acreditadas por los contribuyentes.

El “valor de mercado”, en principio, corresponde al que normalmente se obtiene enlas operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza con terceros, siendo el refe-rido valor el que se utiliza frente a las mismas circunstancias económicas y de mercado



190

VALOR DE MERCADO

Es importante considerar que el valor de mercado es de observancia obligatoria

en todo tipo de transacciones (6) bajo los parámetros legales preestablecidos, por lo cualno se podría contravenir el orden de aplicación de esta medición, siendo indispensableconsiderar la independencia de las transacciones realizadas en función a condicionesparticulares de venta, estado de conservación, programas de abastecimiento regulares,renovación por avances tecnológicos, remates de saldos de baja rotación comprobada,entre otros aspectos y circunstancias que deberán ser apreciadas por la AdministraciónTributaria durante el Procedimiento de Fiscalización.

–––––––––(6) La nalidad de la aplicación del concepto “valor de mercado” es la de determinar la correcta base im-

ponible, para el caso que nos ocupa, del IR. En ese sentido, no corresponde modicar el precio acordadopor las partes, por el solo hecho que la normatividad lo exija, toda vez que es tan solo para nes tributa-

rios, por cuanto de ser así se vulnerarían derechos fundamentales recogidos en la Constitución Política,tales como la libertad contractual. Lo anterior es criterio compartido por el Tribunal Fiscal, según RTFNº 9019-3-2007.

CONCLUSIÓN



191

RIESGOS TRIBUTARIOS

Si bien es cierto que en el plano netamente práctico muchas de las empresas a travésde los años han denido a la fecha criterios en cuanto a la determinación del costo desus activos, todo ello independientemente del sector económico en el cual desarrollensus actividades sea este industrial, comercial o de servicios, resulta imprescindibleevaluar en el tiempo tales conceptualizaciones a efecto de validar o corregir posiblestratamientos tributarios y contables que no conserven los criterios vertidos en las referi-das normas. Asimismo, se ha podido apreciar en diversos procesos de scalización, que

en determinados casos los estados nancieros se presentan distorsionados por cuantopresentan desembolsos que debiendo ser atribuibles al costo, son reejados a través delas cuentas de gastos administrativos o gastos de venta afectando directamente los re-sultados del ejercicio. Es a mérito de ello que la Administración Tributaria ha procedidoa estimar y cuanticar tales costos otorgándoles el carácter de gastos no devengadoscargados a resultados de acuerdo a lo señalado en el inciso a) del artículo 57º de la Leydel Impuesto a la Renta (LIR).

Es en ese contexto, que el objetivo del presente trabajo se orienta a proporcionardeterminados alcances y criterios respecto de los desembolsos incorporables al costocomputable.

Costo computable:Conozca las principales incidencias fscales

de su indebida determinación

RIESGO



192

COSTO COMPUTABLE

1. COSTO DE ADQUISICIÓN De acuerdo al artículo 20º de la LIR, la conceptualización del costo computable se

encuentra supeditada a la esencia de la operación que genera la incorporación de tales bienes a la propiedad de la empresa. Es así que la LIR ha señalado principalmente tressupuestos; en el primero de los cuales se presentan aquellos casos en que los activoshan sido incorporadas mediante la adquisición efectuada a terceros, vinculados o no, através de operaciones onerosas. Es así, que el artículo en referencia dene en su inciso a)como costo de adquisición a “la contraprestación pagada por el bien adquirido, incrementadaen las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de su

compra tales como: etes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje,comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición oenajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenadoso aprovechados económicamente”.

Asimismo, la referida norma prescribe que en ningún caso los intereses asociadosal nanciamiento de tales adquisiciones formarán parte del costo computable. Resultaoportuno señalar respecto de este punto que si bien la LIR ha otorgado tal restricciónrespecto de la incorporación al costo de adquisición de los intereses, tal hecho resultaría

no apropiado por su ubicación respecto al tratamiento que otorga, por cuanto apropia-damente se debió consignar en el rubro vinculado al costo de producción o construccióndado que para efectos contables la capitalización de intereses se encuentra vinculada alcosto de construcción o producción, de acuerdo a la NIC 23: Costos por Préstamos, quepermite la capitalización de los intereses respecto de activos aptos.

Es importante señalar que si bien las normas tributarias efectúan la utilizaciónde términos y conceptos contables a efecto de otorgar el tratamiento en cuanto a ladeterminación del costo computable, estos conceptos mantendrían igual denición tan-to para efectos contables como tributarios, salvo que la legislación del Impuesto a laRenta otorgue una conceptualización distinta a tales términos a efecto de proporcionar

un tratamiento especico para efectos del impuesto. A manera de ejemplo, mediantela RTF Nº 0591-4-2002 (31.01.2002) se recordó que el valor de los bienes es el importeconsignado en la factura del proveedor del exterior y no el que gura en la DUA, asícomo la RTF Nº 1229-2-2002 (07.02.2002) referida a subproductos que señala que en elcaso de productos residuales el reconocimiento de un activo debe cumplir con ciertosrequisitos por lo que no debe reconocerse si no hay certidumbre. Cabe señalar que depresentarse situaciones no contempladas en la LIR y su norma reglamentaria, talestérminos deberán ser conceptualizados de acuerdo a las normas que dan origen a talesconceptos, remitiéndose en tal sentido a las normas contables.

Entre los principales aspectos que se desprenden de la conceptualización del cos-

to de adquisición efectuada por la LIR, podemos manifestar que la incorporación delos desembolsos efectuados con motivo de la adquisición de los activos, sean éstas

COMENTARIO



193

RIESGOS TRIBUTARIOS

adquiridos a proveedores nacionales o extranjeros, vinculados o no, no se encuentranrelacionados única y exclusivamente con aquellos desembolsos vinculados con el costopropiamente de las mismas, por cuanto su concepción resulta mucho más amplia, lacual se encuentra vinculada con todos aquellos desembolsos cuya relación sea directa e

indirecta y que resulten necesarios a efecto de que tales bienes se encuentren en condi-ciones de ser usados, enajenadas o aprovechadas económicamente.

2. COSTO DE PRODUCCIÓN O CONSTRUCCIÓN

Ya en el segundo de los supuestos contemplados en la legislación del Impuesto a

la Renta, éste se encuentra relacionado con la producción o construcción de activos,efectuada por la propia empresa, es así que de acuerdo con el inciso b) del artículo 20ºde la ley, se dispone que se entiende como costo computable, para tales efectos; “losmateriales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o

construcción”.Cabe señalar, que de conformidad con el numeral 3 inciso a) del artículo 11º del

Reglamento de la LIR, existe costo de producción o construcción cuando el bien ha sidoproducido, construido o creado por el propio contribuyente.

La RTF Nº 6784-1-2002 en el caso de una empresa productora de minerales señalaque la depreciación de los activos jos destinados para su elaboración constituye costode producción.

3. VALOR DE INGRESO AL PATRIMONIO

Finalmente, de acuerdo con el inciso c) del artículo 20º de la LIR se ha compren-dido también aquellas incorporaciones al activo como resultado de la transferencia enpropiedad efectuada por los participantes en el capital social de la empresa o terceros,es en ese sentido que se ha denido como valor de ingreso al patrimonio, el valor quecorresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la LIR salvo, señala lanorma, lo dispuesto en su artículo 21º, el cual se encuentra referido a determinadas re -glas especícas del costo computable las cuales no guardan relación con el tema materiadel presente trabajo.

Es importante señalar nalmente, de acuerdo con el numeral 2 inciso a) del artículo

11º del Reglamento de la LIR, que el valor de ingreso al patrimonio se aplicará en loscasos en que el bien haya sido adquirido por el contribuyente de terceros, a título gra-tuito o a precio no determinado; o cuando el bien ha sido adquirido con motivo de unareorganización de empresas.

4. VALOR EN EL ÚLTIMO INVENTARIO

Finalmente, de conformidad con el numeral 4 del literal a) del artículo 11º del

Reglamento de la LIR, uno de los sistemas de determinación del costo computable loconstituye la determinación a través del valor en el último inventario aplicable, cal -

culado en función a alguno de los métodos de valuación siguientes, contenidos en elartículo 62° de la LIR:



194

COSTO COMPUTABLE

a) Primeras entradas, primeras salidas (PEPS). b) Promedio diario, mensual o anual (PONDERADO O MÓVIL).c) Inventario al detalle o por menor.d) Existencias básicas.

Si bien la norma no se presenta clara, podemos señalar que entendemos que su al-cance se orienta a precisar que la determinación del costo computable de las existenciasque salen de la empresa se efectúa en función al valor que tienen los inventarios segúnel método de valuación que hubiere optado aplicar, en la medida en que tal métodoresulte aceptable para efectos tributarios. Es decir, no implica una categoría de costodiferente a las mencionadas anteriormente relacionadas con valores de ingreso (costo deadquisición, producción o construcción y/o valor de ingreso al patrimonio), sino más bien complementa dichos conceptos, precisando que si bien el costo original está deter-minado en función a dichas categorías, el mismo puede variar a una fecha determinada

en función al método de valuación que se haya elegido.

5. MODALIDADES DE INCORPORACIÓN EN PROPIEDAD A LA EMPRESA

MODALIDAD DE INCORPORACIÓN COSTO COMPUTABLE EN PROPIEDAD A LA EMPRESA

Adquiridas a terceros (vinculados o no).

Producidos o construidos por la propia empresa.

Producto de reorganización de sociedades (escisióno fusión).

Producto de aportes de capital, sea efectuado porconstitución o aumento de capital.

Producto de transferencias efectuadas por los so-cios o accionistas a título gratuito o precio no de-terminado.

Recibidos a título gratuito de terceros.

Derivado de operaciones de permuta de bienes.Recibido producto de pagos en especie.

Recibido producto de entrega gratuita de bienescon nes promocionales

Recibido a título gratuito en calidad de muestras

CONTABLE

Costo de adquisición.

Costo de produccióno construcción.

Valor de ingreso alpatrimonio.




Costo de adquisición.Costo de adquisición.



TRIBUTARIO


Costo de producción oconstrucción.

Valor de ingreso al patri-monio (costo computa-

ble de la empresa trans-ferente).


Valor de ingreso al pa-trimonio.


Costo de adquisición.Costo de adquisición.



6. EL TRANSPORTE DE BIENES (FLETE) ENTRE LOS DISTINTOS ALMACENES DEL PROVEEDOR ¿ES COSTO O GASTO?

Sobre el particular analizaremos a continuación el Criterio del Tribunal Fiscal ver-tido en la RTF N° 0898-4-2008:



195

RIESGOS TRIBUTARIOS

“El transporte (ete) de los productos terminados (1) entre los almacenes de la empresa(ubicados en las unidades mineras de las empresas contratantes) no resulta ser un costo de

producción, toda vez que no modica al producto terminado, evidenciándose, de otro lado, queen los casos materia de autos se trata de una condición del comprador previamente pactada con

la recurrente, el colocar el producto en los almacenes alquilados en los mismos campamentosmineros, independientemente de si tal concepto es facturado o no en forma separada”.

El Tribunal Fiscal razona que, el transporte (ete) de los productos terminados alos almacenes de la empresa, ubicados en las unidades mineras de las empresas con-tratantes no modica al producto terminado en sí, toda vez que el producto ya estabatotalmente culminado, más aún si tenemos en cuenta que entre la recurrente y lasempresas mineras se había pactado con antelación un contrato de suministro. En líneacon lo anterior, entendemos que cuando la NIC 2 para el caso que nos ocupa alude alos desembolsos necesarios para poner a las existencias en su ubicación y condicionesactuales, lo hace en el sentido de considerar aquellos desembolsos necesarios para que

el producto se encuentre disponible para su venta. Por lo cual, toda vez que al tratarsede un compromiso de entrega de bienes en favor, en estricto, del comprador (empresasmineras) en virtud al contrato de suministro, no resulta atendible reconocer el desembolso por el traslado como un costo, sino como gasto.

Otro aspecto de relevancia que toma en cuenta el Tribunal para evaluar la natura-leza del transporte de los bienes es que dichos desembolsos corresponderían a gastosinherentes a una política de ventas dirigida a facilitar a los adquirientes la disposiciónoportuna de los bienes en el momento requerido por ellos.

Si bien es cierto, tal como arma el órgano colegiado, dicha política de venta po-

dría encarecer el producto no deja de ser menos cierto que ello no debe implicar unavariación en el costo de producción, máximo si se considera que los clientes se ubicanen distintos puntos del país, como sucede en el caso materia de controversia.

El Tribunal también destaca que no sería congruente armar que cada vez que elcliente solicite trasladar o mover los bienes de un establecimiento a otro se produzcaun incremento en el costo de producción, resultando equitativo considerarlo como ungasto que podrá o no ser asumido directamente por el cliente.

Apoya su razonamiento el Órgano Colegiado en la doctrina contable más autori-zada, citando para tal efecto la obra “Curso de Contabilidad – Introducción I” de losautores Finney y Miller. Así, los referidos autores de la obra aludida, señalan que para

que los costos sean inventariables, esto es, para determinar el costo de los productosen existencia y su posterior costo de ventas, “debe haber una conexión entre el costo yla adquisición o producción de artículos para la venta”. En el mismo contexto indicanque, “los costos relacionados con las funciones de ventas y de administración generalno son inventariables” y “tal vez los costos incurridos en relación con las actividadesde ventas y de administración puedan ser correctamente arrastrados como activo parauna aplicación posterior a los gastos, pero no como parte del costo del inventario”,dejando abierta la posibilidad de diferir los gastos, pero sin que ellos formen parte delcosto del inventario. En consecuencia sobre la base de los argumentos esgrimidos por

––––––––––(1) Producto Terminado: Bien manufacturado por una empresa y destinado para la venta.



196

COSTO COMPUTABLE

el Órgano Colegiado, éste concluye que resulta correcto que la recurrente haya afectadoa resultados (estado de ganancias y pérdidas), reconociendo como gasto, el importe porel transporte de los productos terminados entre los almacenes de la recurrente.

Como se ha podido apreciar, la conceptualización del costo computable de losactivos, para efectos del Impuesto a la Renta, se encuentra supeditada a la esencia dela operación con la cual se relacione. Cabe señalar que, independientemente a que losactivos hayan sido transferidos a título oneroso o gratuito, éstos deberán ser incorpora-dos de acuerdo con las normas que rigen su conceptualización como tal, dependiendode cada caso en particular.

Es de esta manera que podemos apreciar que las normas tributarias recogen ele-

mentos y deniciones señaladas en las normas contables. Es en virtud a dicho funda-mento que el inciso g) del artículo 11º del Reglamento de la LIR, regula expresamenteque para la determinación del costo computable de los bienes o servicios, se tendránen cuenta supletoriamente las Normas Internacionales de Contabilidad (actualmenteentiéndase referido a NIIFs) y los principios de contabilidad generalmente aceptados,en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley y en este Reglamento.

Un ejemplo en el cual el tratamiento contable diere del tratamiento tributario, co-rresponde a la Diferencia de Cambio generada por pasivos en moneda extranjera queen tanto se produzcan los supuestos contemplados en los incisos e) y f) artículo 61º LIR,

deben formar parte del Costo del Activo.

CONCLUSIÓN



197

RIESGOS TRIBUTARIOS

Necesidad del Comprobante de Pago para

sustentar el Costo Computable

RIESGO

En el trabajo anterior, se ha desarrollado respecto a la oportunidad en que procedereconocer el gasto, tanto para nes contables como su regulación tributaria. Al respecto,se ha señalado que tributariamente se distingue entre Costo Computable y Gasto para

efectos de determinar la renta bruta y la renta neta, respectivamente. Sobre el particular,surge la inquietud entre los contribuyentes respecto a la exigencia formal de acreditar ono el Costo Computable con Comprobantes de Pago, considerando las severas repercu-siones nancieras que podría acarrear su desconocimiento para nes scales.

ANÁLISIS

Para efectos del desarrollo del presente tópico, nos fundamentaremos en los criterios jurisprudenciales sentados por el Tribunal Fiscal, tanto respecto a las categorías de CostoComputable y Gasto, como respecto al sustento formal con Comprobantes de Pago.

1. COSTO, COSTO COMPUTABLE Y GASTO BAJO LOS ALCANCES DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

Bajo el criterio jurisprudencial vertido en la RTF Nº 261-1-2007 los gastos a que se ree-re el artículo 37º de la LIR son aquellos que no están relacionados a la producción o transfor-mación de los bienes –que formarían parte del costo computable– sino a gastos operativos

(léase gastos de administración o de ventas) así como gastos nancieros. Por otro lado,cabe destacar que el artículo 44º de la LIR señala los supuestos que no resultan deduciblespara efectos del IR. La línea por la que discurre dicho artículo se orienta a considerar deter-minados egresos (entendidos como disminuciones de los ingresos), que calicando comogastos, en lo que corresponda, se encuentren vinculados a la operatividad (administracióno ventas), más no así a aquellos conceptos comprendidos en el rubro “costo computable”.En efecto, en correlato con lo manifestado, la RTF Nº 902-2-1999 estableció, como criterio,que cuando el artículo 44º de la LIR alude a las deducciones no permitidas lo hace en elentendido de aquellas erogaciones o egresos reputados como gastos, pero a nivel de la de -terminación de la renta neta, mientras que el costo computable no es una “erogación” que

conduzca a la determinación de la renta neta, en rigor, sino a la renta bruta la cual encuentraregulación en el artículo 20º de la LIR y no en el artículo 37º de la citada Ley.



198

COSTO COMPUTABLE

2. EL COMPROBANTE DE PAGO COMO SUSTENTO DEL COSTO

El Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF Nº 02933-3-2008 , el criterio siguiente:“Que en ningún extremo de la norma se estableció que para efecto del Impuesto a la Renta,

el costo de adquisición, costo de producción o valor de ingreso al patrimonio, debían estar susten-tados en comprobantes de pago, emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes dePago, por lo que la Administración no puede reparar el costo de ventas por este motivo”.

De alguna manera, el asunto del epígrafe nos conduce a la lectura del inciso j) del artículo44º de la LIR. En efecto, extractamos del citado artículo lo siguiente: “No son deducibles para ladeterminación de la renta imponible de tercera categoría (...)

j) Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y característicasmínimas establecidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP) (...)”.

Sin embargo, advertimos que el Tribunal Fiscal, en la RTF materia de análisis, nohace mención al citado artículo, toda vez que su análisis recae en el alcance del artículo20º de la LIR, concluyendo que, la LIR no recoge expresamente disposición alguna quereera que el costo de adquisición, costo de producción o valor de ingreso al patrimo-nio deban estar sustentados en comprobantes de pago, emitidos de conformidad con elReglamento de Comprobantes de Pago.

El Tribunal Fiscal, a nuestro juicio, ha sido escueto en el desarrollo de su razonamiento,toda vez que tuvo la oportunidad de efectuar una exégesis del inciso j) del artículo 44º de laLIR así como del inciso b) del artículo 25º de su norma reglamentaria para con ello exponerlas razones por las cuales, a su juicio, no resultaba pertinente remitirse al citado artículo.

Sin perjuicio de ello, en relación con el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, po -drían surgir dos líneas interpretativas sobre sus alcances:a) Considerar que para el Costo Computable sí se requiere Comprobante de Pago;

pero que no necesariamente debe cumplir con los requisitos establecidos en el Re-glamento de Comprobantes de Pago para su validación.

b) Que no se requiere Comprobante de Pago, para sustentar el Costo Computable.

Al respecto, consideramos importante referir el criterio vertido sobre el particularpor el Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 06263-2-2005, en el cual se señala: “(...) que en ningúnextremo de la norma se estableció que para efecto del Impuesto a la Renta, el costo de adquisición,

costo de producción o valor de ingreso al patrimonio, debían estar sustentados en comprobantesde pago, emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago, por lo que laAdministración no podía reparar el costo de ventas por este motivo.

De lo expuesto se tiene que los contribuyentes del impuesto podían acreditar el costo deadquisición, producción o ingreso al patrimonio, con cualquier otra documentación fehaciente,en la medida que ésta permitiera conocer su existencia e importes y, no necesariamente concomprobantes de pago emitidos acorde a las normas tributarias sobre la materia.

No obstante ante la ausencia de aquella documentación fehaciente o ante la insuciencia de ésta para probar la cuantía y veracidad del costo de ventas, podía considerarse a éste como no sustentado”.

Se advierte pues que el criterio del Tribunal Fiscal sería, la validación del CostoComputable aún cuando no exista comprobante de pago, en la medida que se acreditefehacientemente su existencia y valor.



199

RIESGOS TRIBUTARIOS

A nuestro juicio, consideramos que la sustentación del costo computable mediante

comprobante de pago resulta pertinente y necesario.Al respecto, conviene esbozar, brevemente, algunas ideas en torno a la nalidad de

un comprobante de pago. Más allá de la pertinencia de la emisión de un comprobantede pago, la cual no es otra que la de ser un documento que acredite la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios, conforme lo establece el artículo1º del RCP, es éste mismo Reglamento el que pone de maniesto la “nalidad” de loscitados documentos, esto es, el de permitir la sustentación del costo o gasto para efectotributario cuando así lo disponga. Lo anterior encuentra asidero en lo señalado por elinciso e) del artículo 3º de la Ley de Comprobantes de Pago, aprobada por Ley Nº 25632(24.07.1992) el cual a la letra reza como sigue:

“Artículo 3º.- Para efecto de lo dispuesto en la presente Ley, la SUNAT señalará:e) Los comprobantes de pago que permitan sustentar gasto o costo con efecto tributario, ejercer

el derecho al crédito scal o al crédito deducible, y cualquier otro sustento de naturalezasimilar (…)”.

Es claro que, el comprobante de pago contiene, entre otros aspectos, dos que resul-tan gravitantes, a saber: el objeto de la operación (bien o servicio) y el valor de ésta. Deesta manera, apréciese la importancia de contar con comprobantes de pago, los cuales,en primer término, dan visos de la realidad o fehaciencia de la operación, aunque sabi-

do es que no es el único documento con el que deberían contar las empresas para unaadecuada acreditación de la operación que impactará en Resultados.Por otro lado, y como correlato a lo esbozado en el párrafo anterior, el propio RCP,

para el caso de sujetos que no realizan operaciones habituales, pero que requieren otor-gar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar costo o gasto, ha liberadoa éstos de la exigencia de la emisión del denominado Comprobante por OperacionesNo Habituales en la medida en que el objeto de la operación se encuentre inscrito enalguno de los Registros señalados en el artículo 6º numeral 2 del RCP.

En consecuencia, estando a lo expuesto en los párrafos anteriores, apreciamos quede lo que se pretende con la emisión de un comprobante de pago (o en su caso, otro

documento permitido por la normativa respectiva) es el de acreditar, como hemosseñalado, la fehaciencia o realidad de la operación. Por consiguiente, somos de la opi-nión que lo que no puede permitir el legislador del IR es que una operación que no seaacreditada como real o fehaciente implique una disminución del resultado imponible,aunque ello no lo recoja expresamente la LIR, más sí podemos llegar a una conclusión,cual es la de la sustentación adecuada de un costo computable en tanto correspondeacreditar la “realidad” de éste.

Finalmente y bajo la fundamentación de la necesidad de acreditar el Costo Com-putable, concordamos con el Tribunal Fiscal en el extremo que no procede su descono-cimiento únicamente por “vicios” o “defectos” de carácter formal, que en lo absoluto

impiden vericar la fehaciencia de la operación; máxime si no se ha contemplado enforma expresa dicha exigencia para la categoría de “Costo Computable”.

CONCLUSIÓN



201

RIESGOS TRIBUTARIOS

La determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría resulta de por síun proceso complejo, sobre todo al momento de efectuar el análisis conceptual y loscálculos tendientes a la vericación del pago del Impuesto a la Renta, la incorporaciónde un gasto o el realizar un reparo, todo ello debe estar siempre respaldado en la nor-matividad aplicable, sea esta legal o reglamentaria además resulta importante tambiénconsiderar en ese proceso los criterios emitidos por el Tribunal Fiscal.

Por este motivo, hemos considerado importante resaltar en el presente trabajola diversidad de pronunciamientos jurisprudenciales, relacionados a los requisitos dededucibilidad de los gastos. Al respecto, cabe señalar que los citados pronunciamien-

tos tienen relación con la aplicación del Principio rector de Causalidad, así como concriterios scales de Generalidad, Proporcionalidad y Razonabilidad, elementos concu-rrentes del referido Principio de Causalidad, además de los conceptos vinculados conlos mecanismos de acreditación y fehaciencia de operaciones.

El Principio de Causalidad y su importanciapara la deducibilidad de los gastos

RIESGO



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RIESGOS TRIBUTARIOS

de su uso y, por tanto, de la vinculación de la adquisición de gas licuado de petróleo conla producción de renta, en tal sentido, procede levantar el reparo bajo análisis.

RTF Nº 710-2-99 (25.08.1999)

El principio de causalidad para nuestra legislaciónEl principio de causalidad es la relación de la necesidad que debe establecerse en-

tre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que ennuestra legislación es de carácter amplio, pues se permite la sustracción de erogacionesque no guardan dicha relación de manera directa.

RTF Nº 753-3-99 (27.09.1999)El principio de causalidad para el Impuesto a la RentaLa Ley del Impuesto a la Renta recoge el principio de causalidad como regla general

para admitir la deducibilidad o no de los gastos y así determinar la renta neta de las em-presas; así, conforme a este principio serán deducibles sólo los gastos que cumplan conel propósito de mantener la fuente productora de renta o generar nuevas rentas, debien-do indicarse que los gastos deducibles que se expresan en los incisos que contiene dichanorma son de carácter enunciativo mas no taxativos, desde que pueden existir otrosgastos que por el principio en mención son plausibles de ser deducidos para determinarla renta neta; para tal n debe merituarse si el monto del gasto corresponde al volumende operaciones del negocio para lo cual corresponde examinar la proporcionalidad yrazonabilidad de la deducción así como el “modus operandi” de la empresa.

RTF Nº 1210-4-97 (18.02.1997)El Principio de causalidad y el correlato efectivo y comprobable en la realidadEl principio de causalidad no está referido a un plano conceptual, hipotético, me-

diante el cual con su sola invocación y con el cumplimiento de ciertos requisitos forma-les (como el constar en un comprobante de pago) se entiende sustentado y cumplido,pues necesariamente debe tener su correlato efectivo y comprobable en la realidad.

RTF Nº 5355-1-2002 (13.09.2002)Procede la deducción del gasto por concepto de estudios de inversión incurrido al

existir causalidad, independientemente si la inversión no se llegue a realizar

En cuanto al gasto de organización se deja establecido que resulta razonable queuna empresa evalúe a través de un informe técnico arquitectónico, si la inversión desti-nada a adquirir un local es adecuada o favorable para sus intereses, por lo que el gastoefectuado con ese n cumple con el principio de causalidad previsto en el artículo 37ºde la Ley del Impuesto a la Renta, siendo irrelevante que la citada inversión no se hayarealizado.

RTF Nº 3964-1-2006 (21.07.2006)Para determinar la causalidad de un gasto se deberá analizar el accionar del con-

tribuyente al momento de su realización

Respecto al reparo al gasto por carné de membresía y aporte por concepto de cenaa favor de un comité cívico de la policía, se indica que la recurrente no presenta prueba



204

CAUSALIDAD

alguna que acredite la relación de dichos gastos con su fuente productora de renta, porlo que los mismos constituyen un acto de liberalidad.

2. FEHACIENCIA EN EL GASTO

Resulta importante advertir que en el Principio de Causalidad subyace el Principiode Fehaciencia el cual exige elementos mínimos de prueba del gasto. Así tenemos laRTF Nº 1814-4-2006 en la que el Tribunal Fiscal reconoce la necesidad de la probanzapara el reconocimiento respecto al gasto incurrido. Así, se cita lo siguiente: “(..) corres-ponde a la Administración Tributaria efectuar la efectiva realización de las operacionesfundamentalmente en base a la documentación proporcionada por el contribuyente,siendo necesario que éstos mantengan, al menos un nivel mínimo indispensable deelementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes depago que sustentan su derecho correspondiente a operaciones reales”. Como se pue-de apreciar, operativamente, no es suciente señalar que el gasto incurrido cumple elPrincipio de Causalidad, sino que es necesario que el contribuyente demuestre que serealizó fácticamente, no siendo suciente que el contribuyente alegue el gasto.En lamisma línea, la RTF Nº 8281-5-2008 vierte el siguiente criterio: “(...)la sola armacióndel proveedor, reconociendo la realización de las operaciones cuestionadas, no resulta suciente

para acreditarlas de manera fehaciente ni su vinculación con la generación de renta o el mante-nimiento de su fuente (...)”.

La fehaciencia en todo gasto resulta ser determinante para su deducción, más aúnen el caso de las entregas gratuitas a terceros con nes especícos. Así, en el caso de las

promociones; en la RTF Nº 51-3-2008 , el Tribunal Fiscal aporta la siguiente considera-ción: “(...) los gastos incurridos por el contribuyente por la entrega gratuita de sus productosterminados a instituciones y público en general, a n de incrementar sus ventas, son razonablescomo gasto de promoción; sin embargo, ésta no ha acreditado que dicha entrega tuvo efectiva-

mente tal destino, ya sea a través de documentación contable o interna respecto de la medida de promoción adoptada, no siendo suciente el memorando ni la cartilla de atención de raciones y promociones que acompañó como prueba, pues el primero sólo contiene la justicación técnica delempleo de la promoción como herramienta de marketing para incrementar sus ventas (...), y laúltima las condiciones y procedimiento a seguir para la atención de promociones”. Bajo este ra-zonamiento, el Órgano Colegiado deja en claro que, no toda documentación sustenta el

gasto deducible, sino que tiene que ser especíca, respecto a su destino y necesidad.De igual modo en las prestaciones de servicios la deducción del gasto incurrido nose circunscribe a la sola existencia del comprobante de pago sino a la existencia de docu-mentos adicionales que demuestren la efectiva realización de los hechos. Así, en la RTFNº 01092-2-2008 el Tribunal Fiscal ha dejado sentado que: “si bien los servicios descritos

por la recurrente podrían guardar relación con la generación de rentas gravadas, la recurrenteno cumplió con demostrar que dichos servicios fueron efectivamente prestados y que realmenteincidieron en la generación de la renta gravable (...). Así, este gasto podría haber sido sustentado

fehacientemente con informes, reportes, memorandums (sic) u otros documentos emitidos tanto por el mencionado profesional como por la recurrente (...)”.

En el caso de la celebración de contratos, la fehaciencia está ligada a la fecha cierta,es decir fecha indubitable que normalmente se acredita con la legalización de rmas ante



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RIESGOS TRIBUTARIOS

el Notario Público. Al respecto, aún cuando no se exija expresamente la legalización delcontrato, siempre resulta recomendable que se proceda a ello. Así por ejemplo, en los con-tratos de comodato (cesión de bienes a título gratuito), no hay esta exigencia normativa,pero es recomendable otorgar esta certeza, tal como lo indica la RTF Nº 01989-4-2002.

En suma, existe la necesidad de acreditar que el gasto efectivamente se realizó, debiendo para esto aportar la documentación idónea, resultando además recomendableotorgar fecha cierta a los contratos que se celebran.

Veamos a continuación algunos criterios sentados por el Tribunal Fiscal y que tratansobre la documentación sustentatoria.

RTF Nº 00986-2-2009 (04.02.2009)Los comprobantes de pago por si solos no sustentan fehacientemente un gasto,

requieren de la existencia de otros documentos que lo acreditenLos comprobantes de pago por sí solos no son sucientes para sustentar el crédito

scal o el gasto, si es que los referidos comprobantes no se sustentan en operacionesreales o fehacientes, situaciones que de ser el caso, deberían ser sucientemente acredita-das por los contribuyentes, con medios probatorios distintos a la mera exhibición de loscomprobantes de pago, lo cual aunado al hecho que las faenas de pesca se realizaron enlas inmediaciones de los puertos de Chimbote, Chicama, Huarmey y Supe, entre otros, noresultaba razonable que la adquisición de los bienes se hubieran realizado en Chiclayo;asimismo, en el caso de los servicios que se han prestado al recurrente para la realizaciónde las labores de pesca, éste no sustentó ni acreditó la realidad de las operaciones, por elcontrario, uno de los supuestos proveedores de los servicios negó haber realizado opera-

ciones con el recurrente, por lo que estas operaciones calican como no fehacientes.

RTF Nº 01339-1-2009 (13.02.2009) No basta con probar la causalidad en el gasto incurrido para su deducción, se re-

quiere adicionalmente la acreditación del mismo con la documentación respectivaSi bien las deducciones de gastos se rigen por el principio de causalidad, esto es,

que sean necesarios para obtener renta o mantener su fuente generadora, los que debenencontrarse sustentados con la documentación respectiva, y que en caso de extravíode comprobantes de pago, deberá comunicarse tal circunstancia a la Administracióny cumplir con los requisitos establecidos en el reglamento de comprobantes de pago a

efecto de utilizar el crédito scal o sustentar costo o gasto para efecto tributario.

RTF Nº 03545-3-2009 (17.04.2009)La causalidad y razonabilidad en el gasto debe estar debidamente acreditada con

pruebas que sustente que éste se ha realizado efectivamenteSe señala que como se pueda apreciar la recurrente no ha aportado las pruebas

sucientes que acrediten la causalidad y razonabilidad de los servicios prestados, consu actividad generadora de renta y sus ingresos gravados, siendo que si bien éstos seencontrarían directamente vinculados a los servicios que presta la contribuyente (corres-ponden a similares servicios a los que ésta presta), no ha aportado pruebas que sustentenque los servicios reparados efectivamente se realizaron, ni que estos especícamente seencontraron vinculados con la obtención de su renta gravada en el año 2004, ni, en todo



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CAUSALIDAD

caso, la razón por la que se habrían contratado, elementos que en el caso de autos resultanindispensables para determinar la legalidad de la deducción efectuada (...)

RTF Nº 03799-3-2009 (24.04.2009)

Para acreditar el gasto efectuado por un vehiculo otorgado en comodato no bastarásolo el contrato sino también otras pruebas indiciarias que acrediten que fue utilizadoen las actividades de la empresa

Se precisa que no se encuentra acreditada fehacientemente la causalidad del gasto,esto es, que el vehículo hubiera sido utilizado en efecto en las operaciones de la empre-sa, ya que para acreditarlo únicamente adjuntó el contrato de comodato mencionado,lo cual resulta insuciente, por lo que corresponde mantener este reparo.

RTF Nº 04052-3-2009 (30.04.2009)Los gastos incurridos deberán acreditarse no solo con el comprobante de pago sino

que se deberá vericar que la operación se ha realizado efectivamenteLos gastos efectuados por el contribuyente deben contar con un mínimo de elemen-

tos de prueba que de manera razonable y suciente permitan acreditar de forma feha-ciente las adquisiciones contenidas en las facturas, debiendo la Administración vericarsu efectiva realización conforme a los resultados del respectivo cruce de información.En el presente caso, dado que no se ha comprobado documentariamente que los gastosincurridos y anotados en el Registro de Compras correspondan a movilidad (cobranzas,trámites ante bancos, Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo, SUNAT y otrasentidades), no se puede vericar la efectiva realización de la operación, ni su vincula-

ción con la actividad gravada, por lo que el reparo efectuado se ajusta a ley.RTF Nº 3368-1-2006 (20.06.2006)La inexistencia de un contrato no acarrea per se, la imposibilidad de deducir tal

operación a efectos de determinar la renta neta imponible de tercera categoríaSe revoca la apelada en cuanto al reparo por gastos de viaje local y del exterior

no sustentados, respecto de determinados documentos de cobranza, toda vez que larecurrente sustentó los gastos de viaje con las copias fotostáticas de dichos boletos, alhaberse extraviado el original de los mismos, y además acreditó la necesidad del viaje.Se conrma el citado reparo en cuanto a determinados gastos toda vez que la recu -

rrente no adjuntó ni el original ni la copia fotostática de los citados boletos aéreos. Serevoca la apelada en cuanto al reparo por gastos de viaje de comisionistas no susten-tados al haberse acreditado que dichos gastos son necesarios y al haberse sustentadolos mismos con el informe respectivo. Se conrma la apelada en cuanto a dicho reparorespecto de dos facturas al no haberse justicado la necesidad de dicho gasto.

RTF Nº 5732-1-2005 (20.09.2005)Para la deducción de un gasto no se requiere que este se sustente únicamente con

el respectivo comprobante de pago o su registro contable, sino que deberá demostrarseque realmente éste se realizó

Se indica que de los actuados es posible apreciar que en el presente caso la Adminis-tración no ha acreditado que el cruce de información efectuado por ella hubiese apor-



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RIESGOS TRIBUTARIOS

tado evidencia suciente que le permita concluir que las adquisiciones del recurrentesuponen operaciones no reales. Se agrega con relación a los gastos por concepto deadquisición de medicinas para el recurrente, que la Ley del Impuesto a la Renta admitecomo gasto que se vincula al mantenimiento de la fuente generadora de renta, los vin-

culados a los gastos de salud, conforme a lo dispuesto por el inciso ll) del artículo 37ºde la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que son deducibles de la renta bruta losgastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos,culturales y educativos, así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor, su-puesto que resulta aplicable al recurrente como titular de una empresa unipersonal, porlo que corresponde revocar el reparo de la Administración en el extremo de las facturasemitidas por el referido concepto.

3. GENERALIDAD

Respecto de este principio no existe un consenso sobre su real dimensión, BRAVOCUCCI opina que “... un mayoritario sector de expertos en la materia entienden que la genera-lidad se sustenta y parte del reconocimiento del principio de igualdad, el cual supone tratamien-

tos equitativos pero solo entre aquellos que ostentan un mismo nivel jerárquico, o se encuentranen situaciones comunes en la empresa, tales como antigüedad, rendimiento, área geográca a laque ha sido destacado, entre otras” (1).

Debemos mencionar que en este caso también será de aplicación el Principio deIgualdad, toda vez que con este último se reconoce la igualdad entre aquellos que tie-nen rasgos de identidad entre pares, pero a la vez permite efectuar una diferenciación

respecto de aquellos que no lo son. Por esta razón, entendemos que se cumpliría elrequisito de la generalidad en el caso que el empleador incurra en un gasto respecto delos trabajadores o funcionarios que se encuentren ubicados en algún nivel jerárquico oque se encuentren en situaciones comunes dentro de la empresa.

En ese orden de ideas, precisamos que la generalidad no debe entenderse en elsentido que el gasto esté dirigido a todos los trabajadores, sino que dicho desembolsodebe ofrecerse a aquellos que se encuentren en las mismas circunstancias, es decir, laapreciación de la generalidad es de índole cualitativa y no cuantitativa. La menciónde dicho Principio se encuentra regulado en el artículo 37º de la Ley del Impuesto ala Renta, y resulta aplicable para los supuestos considerados en los literales l) (2) y ll) (3)

del citado artículo.

–––––––––––(1) BRAVO CUCCI, Jorge. “deducibilidad de gastos incurridos con ocasión de un vínculo laboral”. Artí-

culo publicado en Legal Express, Nº 56, agosto de 2005.(2) El inciso l) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta determina que serán gastos deducibles en

la determinación del Impuesto a la Renta: “Los aguinaldos, bonicaciones, graticaciones y retribucionesque se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor delos servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Estas retribuciones podrándeducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo esta-

blecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio”.(3) El inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta determina que serán gastos deducibles en la

determinación del Impuesto a la Renta: “Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servi-cios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor”.



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CAUSALIDAD

En el literal l) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, donde se hacemención a la entrega de la graticación extraordinaria, emolumentos o bonicacionesal personal de manera voluntaria, dichos montos siempre son considerados como unamayor renta del trabajador y por ende, afectos a las retenciones de quinta categoría.

En el literal ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, referido a losgastos relacionados con el personal con servicios de salud, recreativos, culturales yeducativos; así como los gastos de enfermedad de los trabajadores, debemos mencionarque de cumplirse con el criterio de generalidad los desembolsos vinculados a los gastosantes señalados no constituyen renta de quinta categoría para la empresa que los otor-gó, en cumplimiento de lo dispuesto por el numeral 3 del inciso c) del artículo 20º delReglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Veamos a continuación algunos criterios sentados por el Tribunal Fiscal y que tratansobre el Principio de Generalidad.

RTF Nº 898-4-2008 (23.01.2008) No son deducibles los bonos otorgados a funcionarios al no acreditarse la generali-

dad en el gasto y provisiones de gastos extraordinarios a favor de personal contratadovía services

Procede el reparo por Impuesto a la Renta, no siendo deducibles los bonos otorga-dos a funcionarios, ya que no se acreditó la generalidad en el gasto y provisiones degastos extraordinarios a favor de personal contratado vía services, toda vez que cons-tituyen un acto de liberalidad.

RTF Nº 1752-1-2006 (31.03.2006)Graticaciones Extraordinarias y Principio de GeneralidadSe revoca la apelada en cuanto al reparo al gasto por graticaciones extraordinarias

por haber sido otorgado a determinados trabajadores. Se indica que en el caso de autos,se ha acreditado que las graticaciones extraordinarias reparadas cumplen con el crite-rio de generalidad, toda vez que fueron entregadas a todos aquellos trabajadores queen virtud de sus funciones se encontraban directamente vinculados con el incrementode las ventas en el año 2001. Se entregaron las graticaciones a las personas que desem-peñan las funciones de gerente general, contador general, jefe de planta - capataz y aladministrador de la sucursal de Madre de Dios. Se señala que no hay otros trabajado-

res que realicen las mismas labores, pues desempeñan las funciones de chofer, auxiliarcontable, comprador e ingeniero agrónomo.

RTF Nº 2506-2-2004 (23.04.2004)Contratación de seguro médico y el principio de generalidadSe indica que conforme con el criterio establecido por la RTF Nº 02230-2-2003, la

generalidad del gasto observado debió vericarse en función al benecio obtenido porfuncionarios de rango o condición similar, dentro de esta perspectiva, bien podría ocu-rrir que dada la característica de un puesto, el benecio corresponda sólo a una personao más, sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad (…)

En el caso de autos, la Administración señala que la recurrente al contratar un se-guro médico habría incumplido el requisito de generalidad, sin haber vericado si el



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RIESGOS TRIBUTARIOS

mismo calica como renta de quinta categoría y por tanto si es deducible para efectosde la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, por lo que la Ad-ministración debe realizar las vericaciones pertinentes.

4. RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD

4.1. Análisis jurisprudencial En el último párrafo del artículo 37º se señala que para efectos de determinar que

los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos deberán sernormales para la actividad que genere la renta gravada, así como cumplir concriterios tales como el de razonabilidad en relación con los ingresos del contribu-yente, entre otros.

De lo señalado en la norma anteriormente glosada, se advierte que para efecto dedeterminar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstosdeberán cumplir con criterios tales como el de razonabilidad en relación con los in-gresos del contribuyente, estableciendo así una relación cuantitativa existente entreel gasto realmente efectuado y el total de rentas que el contribuyente obtiene.Ahora bien, siguiendo ese razonamiento, debemos denir ¿qué se entiende por elCriterio de Razonabilidad? y, en tanto las normas jurídicas positivas del Impuestoa la Renta no lo denen, a efectos de poder contar con una denición que nospermita abordar la problemática con mayores herramientas, resulta pertinente re-currir a otras fuentes, acorde con lo previsto en la Norma IX del Título Preliminardel Código Tributario.

Sobre el particular, el Diccionario de la Real Academia Española dene al adjetivo“razonable” como: “Arreglado, justo, conforme a razón”. En este contexto, se en-tendería que para que un criterio sea razonable debe haber ausencia de inequidadmaniesta y que debe procurarse que los hechos mantengan coherencia, de suerteque no resulten contradictorios con la realidad. Es así que el vocablo razonable,en el ámbito del Derecho Tributario, sería una suerte de límite que asegura laprocedencia de la erogación, en tanto el gasto se presenta como coherente con larealidad de la empresa.Por su parte, en la RTF Nº 10491-4-2009 , el Tribunal Fiscal expresa que no re-sulta razonable que en función a consideraciones como conanza y buen trato o

por criterios tales como el no existir límite alguno para el pago de honorarios, elpersonal de mayor conanza y responsabilidad perciba por su labor únicamenteS/. 800, en tanto que el contador perciba S/. 15,000, motivo por el cual la sola men-ción de tales cualidades no acredita la razonabilidad ni la normalidad del gasto.Asimismo, en el pronunciamiento contenido en la RTF Nº 03545-3-2009 , el Tribu-nal Fiscal señala que, en tanto existe una llamativa desproporción entre el importefacturado por dichos proveedores y la suma que por dichos servicios facturó a suvez la recurrente a sus clientes durante el mismo periodo, corresponde conrmarel reparo, vale decir, que contraviene la razonabilidad que debe existir entre losingresos y los gastos incurridos para su obtención.

En ese orden de ideas, y estando al razonamiento esbozado, podemos atrevernosa ensayar una denición del Criterio de Razonabilidad entendiéndolo como aquél



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CAUSALIDAD

que exige una equidad maniesta que procura que los hechos mantengan cohe-rencia con el gasto, de suerte que las erogaciones no resulten contradictorias conla realidad, constituyendo así un límite a la procedibilidad del gasto.

4.2. Principales elementos que deben evaluarse con la fnalidad de determinar elcumplimiento del Criterio de Razonabilidad

Conforme hemos expresado a lo largo del presente comentario, el artículo 37º de laLey del Impuesto a la Renta no dene lo que debe entenderse respecto del Criteriode Razonabilidad; sin embargo, ello no implica que la Administración Tributaria,y a su turno el Tribunal Fiscal, se encuentren exceptuados de vericar el cumpli -miento del referido criterio para analizar la procedencia de los gastos que señalael artículo antes mencionado.

Para tal efecto, de conformidad con lo que hemos venido exponiendo, y dadoque nos encontramos frente a lo que se ha venido a denominar como “concepto jurídico indeterminado” (4) , con la nalidad de denir si los gastos cumplen con elCriterio de Razonabilidad, corresponderá que en el caso concreto el contribuyentesiga un mínimo de parámetros y mantenga elementos probatorios que le permitanacreditar el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad.

En ese sentido, consideramos indispensable una evaluación de los diferentes fac-tores que inciden en el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad en cada casoparticular, para lo cual corresponderá tener en cuenta los lineamientos que seponen de maniesto a partir de los pronunciamientos emanados de la máximainstancia administrativa en materia tributaria.

Siendo ello así, planteamos las siguientes líneas directrices a ser tomadas en consi-deración por los contribuyentes, a efectos de que éstos puedan acreditar y cumplirde manera certera con el Criterio de Razonabilidad, exigido por el artículo 37º inne de la Ley del Impuesto a la Renta.a. En principio, el contribuyente deberá entender que los gastos realizados por

sus consumos deben mantener una relación coherente y proporcional con susingresos en base al mandato que conlleva el Criterio de Razonabilidad y de lodispuesto en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.

b. La evaluación del cumplimiento de ese criterio no debe entenderse como unaregla matemática que cuantique parámetros iguales en todos los casos; ello

es así, en tanto la Administración Tributaria y –consecuentemente– el TribunalFiscal en sus diferentes pronunciamientos, han calicado los gastos del con-tribuyente no solamente en función de los ingresos de éste sino tomando enconsideración algunos de los siguientes aspectos:• Evaluar la proporción de los gastos efectuados por concepto de graticacio-

nes extraordinarias, respecto de la remuneración que corresponde al mismotrabajador.

• Evaluar la proporción del gasto por concepto de honorarios por servicios

–––––––––––(4) Es decir, un concepto que no tiene una concreción perfectamente determinada en una norma positiva,motivo por el cual deberá ser analizado a la luz del caso concreto.



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profesionales prestados por un locador se servicios de forma independien-te, respecto de un trabajador (en relación de dependencia), considerandolas jerarquías y la labor que desempeñan. Esto resulta plenamente con-cordante con el criterio esbozado por el Órgano Colegiado en la RTF Nº

10491-4-2009.• La razonabilidad, debe establecerse en función a la relación existente entre

el gasto y los ingresos correspondientes a un determinado ejercicio. En estesentido se pronunció el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 4212-1-2007.

c. El contribuyente al evaluar este criterio, debe tener en claro que el Criterio deRazonabilidad constituye un límite para la deducibilidad del gasto.

d. Finalmente, antes de evaluar si el gasto cumple con el Criterio de Razonabili-dad, el contribuyente debe comprender que la razonabilidad implica una equi-dad maniesta que procura que las erogaciones mantengan plena coherenciacon la situación de la empresa, de suerte que no resulten contradictorias conla realidad.

4.3. ¿El Criterio de Razonabilidad debe evaluarse únicamente en función a los in-gresos?

El criterio esbozado por el Tribunal Fiscal resulta válido en tanto se basa en loprevisto por la Ley del Impuesto a la Renta y en los criterios que se ineren deresoluciones que ha emitido en casos similares.Ahora bien, aún cuando válidamente algunos podrían sostener lo contrario, fun-dando su posición en el último párrafo del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la

Renta, el que dispone expresamente que para la valoración del Criterio de Razo-nabilidad se debe evaluar los gastos del contribuyente en función a sus ingresos;sin embargo, somos de la opinión que, en tanto el Tribunal Fiscal en múltiplesresoluciones (5) ha planteado lo contrario, extendiendo su valoración a otros su-puestos como la remuneración de los beneciados y otros, resulta correcto dichorazonamiento, dado que el importe de las graticaciones extraordinarias abonadasen el presente caso por el contribuyente, son notoriamente desproporcionadas conrelación al total de las remuneraciones del gerente general en el ejercicio acotado(500 x 12 = 6,000), lo cual representa el 13,000% de su remuneración ordinariamensual resultando un maniesta falta de congruencia, que evidencia una in-

coherencia con la realidad, dado que la graticación extraordinaria (remuneraciónaccesoria) supera en una proporción irrazonable a la remuneración principal, a loque debemos agregar que el contribuyente abonó una graticación extraordinariaequivalente a casi la tercera parte del incremento real de sus ventas.Por tales consideraciones, somos del parecer que el Criterio de Razonabilidad nodebe entenderse como una regla matemática rígida que establece un quantumespecíco, sino que debe ser analizada en cada caso concreto, para lo cual será desuma utilidad tener en consideración los parámetros a que nos hemos referido enel numeral 4.2.

–––––––––––(5) Alguna de las cuales hemos citado en el presente, como la RTF Nº 10491-4-2009.



212

CAUSALIDAD

RTF N° 02455-1-2010Elementos característicos del Criterio de Razonabilidad en materia tributaria“(…) la suma materia de reparo ascendente a S/. 65 743,00, entregada al gerente

general, no resulta razonable en relación al incremento de los ingresos ni a las rentas

totales obtenidas por la recurrente, ni a la propia remuneración percibida por este,conforme a lo dispuesto por las normas y criterios antes citados entrega que tampococumpliría con el principio de generalidad, (…)”

“En el caso de autos, como el propio libro de actas de la recurrente señala, la en-trega de S/. 24 653,00 a la apoderada no fue como producto de una modicación a loshonorarios pactados con ella, sino a título de “liberalidad”, es decir como donación, laque no cumple con los requisitos para su deducibilidad, siendo además que dicha sumatampoco resulta razonable en relación al incremento de los ingresos ni a las rentas to-tales obtenidas por la recurrente, por lo que no es deducible para efectos del Impuestoa la Renta”.

RTF Nº 07221-3-2009 (24.07.2009)Existencia de razonabilidad en el gastoSe precisa que respecto a los gastos por llamadas telefónicas a los Estados Unidos,

revelado de fotos y quita esmalte, si bien resulta razonable que estos pudieran tenerrelación con el desarrollo de un negocio como el que lleva a cabo la contribuyente, éstano ha presentado medio probatorio alguno que sustente efectivamente su causalidadcon la generación de sus rentas gravadas o mantenimiento de su fuente, más aún cuan-do en el caso del quita esmalte la cantidad de unidades adquiridas (4) y el volumen de

cada una de éstas (70 ml), hacen pensar que corresponden a un uso personal y no parael mantenimiento de aeronaves, por lo que los citados reparos deben mantenerse.

6. GASTOS PERSONALES

Los gastos personales son aquellos desembolsos que no guardan vinculación conlos nes de la empresa, es decir, no resultan ser necesarios para mantener o incrementarla fuente generadora de la renta. Normativamente se encuentran expresamente prohibi-dos en el inciso a) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta-LIR. Para su cali-cación, será necesario vericar la naturaleza de los bienes o servicios que se adquieren,

así como también contar con el sustento documentario debido que nos permita deter-minar que el egreso cumple con la causalidad exigida. Así, en la RTF Nº 11979-7-2007el Tribunal Fiscal advierte estos aspectos a tener en cuenta para una correcta calicacióncitando lo siguiente: “Los gastos personales corresponden a la compra de medicinas, colchón,sábanas, lámparas, entre otros, no habiendo el recurrente acreditado documentariamente que lasmedicinas fueron destinadas para el botiquín de la empresa, asimismo, en la scalización se dejóconstancia que no llevó el libro de planillas porque según manifestó no tenía personal a su cargo,ni presentó recibos por honorarios o algún otro documento que sustentara la prestación de ser-vicios del vigilante que supuestamente contrató para resguardar los materiales en las obras. Ental sentido, por la naturaleza de los bienes comprados y no habiendo el recurrente acreditado que

correspondan a gastos necesarios para mantener la fuente ni que existe relación de causalidadcon ésta, los mencionados gastos calican como personales”.



214

CAUSALIDAD

7.1. Diferencia de Cambio

CRITERIO DEL TRIBUNAL FISCAL RTF N° 1003-4-2008

“Que, la imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas del ejerciciodebe efectuarse a n de corregir o atenuar la distorsión que provoca la uctuación o volatilidadde la moneda nacional en la determinación de la utilidad comercial en el curso de un periodo,lo que no guarda relación alguna con la proporción de gastos en que se incurre en cada tipo deoperación, de lo que se colige que no resulta razonable que las diferencias en cambio sean con-

sideradas como gasto a n de establecer la prorrata del artículo 21º inciso p) del Reglamento dela Ley del Impuesto a la Renta”.

Atendiendo al análisis expuesto es que la Resolución del Tribunal Fiscal objeto dereferencia ha deducido que “La pérdida por diferencia de cambio no debe ser incluida como

un gasto directo a efecto de aplicar la proporcionalidad de gastos comunes que consigna el artí -

culo 21º inciso p) del Reglamento de la LIR”, dado que la considera propiamente como unResultado Computable.

Dicho criterio se complementa con el criterio esbozado por el Tribunal Fiscal en laRTF Nº 2760-5-2006 (23.05.2006), Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, que hasentado el siguiente precedente:

“La ganancia por diferencia de cambio producto de las operaciones a que se reeren los inci-sos b) al f) del artículo 61º de la LIR, constituye un ajuste contable (y no un ingreso en el sentidodel artículo 85º de la LIR), que resulta luego de compensarse las devaluaciones y revaluaciones

de la moneda a lo largo del ejercicio, para obtener al cierre del ejercicio (31 de diciembre) unadiferencia neta de cambio”.El razonamiento expuesto precedentemente se ve reforzado cuando de una atenta

lectura del artículo 61º de la LIR se desprende que las diferencias de cambio constituyenresultados computables a efectos de la determinación de la renta neta, vale decir que,al aludirse a un “resultado computable” se está frente a un resultado “neto”, esto es,una contraposición de “gasto por diferencia de cambio” vs. “ingreso por diferencia decambio”, pudiendo obtenerse, como hemos señalado, un resultado “ganancia” o “pér-dida por diferencia de cambio”.



215

RIESGOS TRIBUTARIOS

¿Es válido el procedimiento deconvalidación del crédito fscal del IGV

para sustentar el gasto o costo?

RIESGO

En virtud al artículo 19º TUO Ley del Impuesto General a las Ventas - LIGV, modi-cada por la Ley Nº 29214 y el artículo 3º de la Ley Nº 29215, en el caso de Comprobantesde Pago no dedignos o que incumplan con los requisitos legales y/o reglamentarios sepermite convalidar el crédito scal del IGV en tanto se cumplan los siguientes requisi-tos: i) Contengan la información mínima regulada en el artículo 1º de la Ley Nº 29215:ii) Se cancele con uno de los medios de pago establecidos en el Reglamento de la LIGV;iii) Se cumplan otros requisitos dispuestos en la LIGV.

Por su parte, el literal j) del artículo 44º TUO de la Ley del Impuesto a la Renta -LIR, establece que serán reparables los gastos cuya documentación sustentatoria nocumple con los requisitos y características mínimas establecidas por el Reglamento deComprobantes de Pago.

Sobre el particular, es frecuente que los contribuyentes se cuestionen si las reglas deconvalidación del crédito scal resultan aplicables para la deducción del gasto o valida-ción del costo para nes del Impuesto a la Renta y así no incurrir en contingencias tribu-tarias. Al respecto, cabe indicar que a través del Informe Nº 146-2009-SUNAT/2B0000,la SUNAT ha sentado el criterio siguiente:

INFORME N° 146-2009-SUNAT/2B0000

CONCLUSIÓN:Lo establecido en el texto vigente del artículo 19° del TUO de la Ley del IGV y en

la Ley N° 29125 solo resulta de aplicación para validar el crédito scal sustentado encomprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, masno para validar costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto,toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadasa este último tributo.

A continuación procedemos a comentar los efectos y repercusiones de dichocriterio.



216

CAUSALIDAD

El tema bajo comentario sienta una posición algo cuestionable en lo referente a la

aplicación de los lineamientos previstos por el artículo 19° de la LIGV y su norma com-plementaria aprobada por la Ley Nº 29215; dispositivos que regulan aspectos formalespara el ejercicio del crédito scal y la convalidación del mismo respecto a adquisicionessustentadas en comprobantes de pago que no reúnen los requisitos y característicasestablecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Como se recordará, para tener derecho al crédito scal se deberá vericar el cumpli-miento de los requisitos sustanciales previstos en el artículo 18º de la Ley del LIGV, loscuales exigen de manera concurrente que las adquisiciones de bienes, las prestaciones outilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones sean consideradoscomo gasto o costo de la empresa de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta yque se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto (IGV).

Respecto al primer requisito, si bien no existe jurisprudencia de observancia obli-gatoria a la fecha que establezca la interpretación correcta del mismo, cabría esbozardos posturas al respecto. La primera de ellas, reposaría en la “deducibilidad efectiva”del gasto para efectos de la determinación de la Renta Neta Imponible (Base de cálculodel Impuesto a la Renta), de conformidad con el principio de causalidad y en correlatoa las disposiciones previstas en la legislación del Impuesto a la Renta vinculadas a ladeterminación de la Renta Neta (V.gr. artículos 37º y 44º de la LIR).

La segunda postura reposaría en que el referido gasto debe ser entendido desde una

perspectiva conceptual y de corte empresarial, esto es, se incurre en un gasto porque hade ser empleado en las actividades de la empresa. Así pues, el devengamiento del gastoy el principio de causalidad enmarcado en la legislación del Impuesto a la Renta, no debeser trasladable al IGV, tributo que grava otra manifestación de riqueza: “El consumo”.

Bajo esta posición no se advertiría contradicción entre permitir la convalidación delcrédito scal respecto a comprobantes de pago que no cumplen los requisitos legales yreglamentarios, en este caso en particular, pero no su deducción como gasto de acuerdoa lo regulado en el inciso j) del artículo 44° para efectos del Impuesto a la Renta.

Sin perjuicio de las posturas analizadas respecto a la interpretación del requisitode deducción del costo o gasto para el Impuesto a la Renta, consideramos que la con-

clusión vertida por la Administración en el presente informe, si bien es conforme enreferir que no existe un dispositivo que interprete de manera extensiva este requisito,debe tenerse en cuenta que nuestro ordenamiento jurídico debe apuntar a una perfectaarmonización entre dispositivos legales.

A mayor abundamiento, es pertinente referir que en el extremo que se admitiera lapostura de la Administración, ello únicamente resultaría válido respecto a la acredita-ción del gasto considerando lo dispuesto en el literal j) del artículo 44º TUO LIR, mas nopara la acreditación del costo, ya que en dicho supuesto no se exige que el comprobantede pago cumpla las formalidades exigidas, sino que la operación se encuentre fehacien-temente acreditada, supuesto que entendemos se habría cumplido.

De acuerdo al análisis realizado, sería sugerente dilucidar este aspecto a través deuna norma que precise su correcta interpretación.

COMENTARIO



217

RIESGOS TRIBUTARIOS

El artículo 223º de la Ley General de Sociedades vigente desde el 1 de enero de1998, dispone que los estados nancieros se preparan y presentan de conformidad conlas disposiciones legales sobre la materia y con Principios de Contabilidad General-mente Aceptados en el país. Posteriormente, a n de complementar lo previsto en esteartículo, se expide la Resolución Nº 013-98-EF/93.01 (17.07.1998), la cual establece ensu artículo 1º que, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados comprendensustancialmente a las Normas Internacionales de Contabilidad (1) ocializadas medianteResoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad.

En función a lo expuesto, para el tema materia del presente trabajo resulta relevante

analizar lo dispuesto en el Marco Conceptual así como en las NIIFs a n de efectuar elreconocimiento del gasto en el período correspondiente.

Debe tenerse presente, que un inadecuado reconocimiento del gasto producto desu imputación a otro periodo (ya sea en forma anticipada o extemporánea) genera nosolo una distorsión en el resultado nanciero, sino también puede originar severascontingencias tributarias, considerando que para nes tributarios se aplica la regla delDevengo.

El Devengo y la oportunidad en elreconocimiento de gastos

RIESGO

–––––––––––(1) Actualmente entiéndase referido a las Normas Internacionales de Información Financiera.



218

DEVENGO

1. RECONOCIMIENTO DEL GASTO PARA EFECTOS TRIBUTARIOS

Para nes tributarios debe observarse que todo gasto para ser deducible en un

período especíco debe cumplir con dos principios: (i) El Principio de Causalidad,reconocido en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), que a la letrareza lo siguiente: “A n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá dela renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como losgastos vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción noesté expresamente prohibida por la ley (…)” y (ii) el Principio del Devengado, el mismoque, conforme a lo previsto en el artículo 57º de la LIR, señala que para la imputación

o reconocimiento de los gastos se aplica el Principio del Devengado. No obstante ello,la norma no dene este principio, motivo por el cual se hace necesario remitirnos a lanormativa contable, tal como se analiza a continuación:

1.1. Principio Contable del DevengadoDe acuerdo al párrafo 22 del Marco Conceptual, se establece que: “(…) los efectosde las transacciones y demás hechos se reconocen cuando ocurren (y no cuandose recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo), se registran en los libroscontables y se informa sobre ellos en los estados nancieros de los períodos conlos cuales se relacionan”. La aplicación de este principio es recogido por la Admi -

nistración Tributaria en el Informe Nº 044-2006-SUNAT/2B0000 en los siguientestérminos: “En tal sentido, considerando que el servicio materia de consulta ha sido pres-tado en diciembre 2004, en atención al principio del devengado recogido por el TUO dela Ley del IR, el gasto respecto a dicho concepto se considera que corresponde al ejercicio2004, independientemente a la fecha en que fuera emitido el comprobante de pago”.Por su parte, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 1203-2-2008 aplica este principio,conforme se advierte del siguiente texto: “(…) es preciso señalar que de acuerdo conel criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 8534-5-2001, entre otras,resulta apropiada la utilización de la denición contable del principio de lo devengado, aefecto de establecer la oportunidad en la que deben imputarse los ingresos y los gastos aun ejercicio determinado. Conforme con lo señalado en el Marco Conceptual de las NormasInternacionales de Contabilidad como en la Norma Internacional de Contabilidad (…)”.

IMPUTACIÓN DEL GASTOPÁRRAFO 22 DEL MARCO CONCEPTUAL DE LAS NIC

Reconocer (registrar) las transacciones cuando ocurran ¿Qué implica? Informar en los estados nancieros

de los períodos cuando estos ocurran

COMENTARIO



219

RIESGOS TRIBUTARIOS

1.2. Causalidad y DevengoTeniendo en cuenta el análisis realizado, es pertinente esbozar las consideracionessiguientes para efectos tributarios.1. El gasto resulta deducible en la medida que resulte causal a la generación de

la renta gravada o mantenimiento de la fuente.2. La causalidad del gasto debe encontrarse fehacientemente acreditada, a travésde los comprobantes de pago en caso exista la obligación de emitirlos, así comola documentación complementaria respectiva, como es el caso de contratos,acuerdos, órdenes de compra, entre otros.

3. El gasto que resulte deducible de acuerdo a los numerales anteriores, se debeimputar al ejercicio comercial en que se produzca su devengo.

Por lo tanto:

n Un gasto que no sea causal NO resulta deducible en ningún ejercicio.n Un gasto causal que se impute a un ejercicio en el cual no se ha devengado,

debe repararse en dicho ejercicio pero procede su deducción en el períodoen que se devenga, debiendo contarse con el respectivo comprobante depago en la oportunidad en que proceda su emisión.

2. COSTO VS. GASTO

2.1. Reconocimiento del Gasto y del CostoDesde la perspectiva contable, el gasto implica un decremento en los benecioseconómicos producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o dis-minuciones del valor de los activos, o bien de nacimiento o aumento de los pasivos,que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto, y no están relacionadoscon las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio (2).Por su parte, el término costo alude al valor de adquisición o producción de bieneso servicios que no se reconocen inmediatamente como gasto sino en función a unaasociación directa con los ingresos que generan o en forma sistemática y racional.Así por ejemplo, el párrafo 34 de la NIC 2 Inventarios, prescribe que cuando lasexistencias sean enajenadas, el importe de los libros de las mismas se reconocerá

como un gasto del ejercicio en el que se reconozcan los correspondientes ingresosordinarios.

2.2. Oportunidad para Imputar o Reconocer el GastoLa mejor manera de medir los resultados de un periodo, consiste en identicarel importe de los ingresos provenientes de las operaciones con los costos o ujosde recursos, que fueron consumidos en su producción o adquisición, los cualescontribuyeron a la producción de recursos hacia el interior de la empresa.

–––––––––––(2) Párrafo 70, apartado b) del Marco Conceptual para la preparación y presentación de los Estados Finan-

cieros.



220

DEVENGO

A la asociación de gastos e ingresos o igualación de acuerdo con Wilcox y San Mi-guel (3) se le conoce también como asociación de esfuerzos y benecios, existiendodebido a los muchos tipos de costos que van desde aquellos que se pueden identi-car especícamente con una partida de ingresos dada a aquellos que no guardan

una relación en absoluto identicable con elementos especícos de los ingresos yque únicamente pueden identicarse con el tiempo. De acuerdo al Marco Conceptual existen tres circunstancias para reconocer la

ocurrencia del gasto que procederemos a desarrollar a continuación:

a. Imputación del Gasto cuando esté asociado a ingresosEl párrafo 95 del Marco Conceptual para la preparación de los Estados Finan -cieros establece que: “Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la basede una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de ingresos. Este proceso, al que se denomina comúnmente correlación de gastos con ingresos, implicael reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, que surgen directa y/oconjuntamente de las mismas transacciones u otros hechos”.Este tipo peculiar de gastos por su naturaleza está asociado a la obtención deingresos, en forma directa.

b. Asignación del gasto en forma sistemática en el tiempo

El párrafo 96 del Marco Conceptual para la preparación de los Estados Fi -nancieros señala que: “Cuando se espera que los benecios económicos surjan a lolargo de varios períodos contables y la correlación con los ingresos asociados pueda

determinarse únicamente de forma genérica o indirecta, los gastos se reconocen en elestado de resultados utilizando procedimientos sistemáticos y racionales de distribu-ción. Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento de los gastos relacionadoscon el uso de activos tales como los que componen las propiedades, planta y equipo,así como con la plusvalía comprada, las patentes y las marcas, denominándose enestos casos al gasto correspondiente como depreciación o amortización. Los procedi-mientos, de distribución están diseñados a n de que se reconozca el gasto en los pe-ríodos contables en que se consumen o expiran los benecios económicos relacionadoscon estas partidas”.

A diferencia del supuesto anterior, en este caso los gastos se asocian con los

ingresos en forma indirecta bajo un procedimiento sistemático y razonable,de imputación. Un ejemplo típico, lo constituye la depreciación de los bienestangibles, la cual se efectúa en función a la vida útil estimada del bien teniendoun carácter de permanencia a lo largo del tiempo (4). Se entiende que la depre-ciación se deducirá en cada periodo.

Sobre este punto, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 10826-4-2009 ha establecido losiguiente: “Que de conformidad con el párrafo 7 de Deniciones de la NIC 16 Inmue-

–––––––––––(3) Introducción a la Contabilidad Financiera. Compañía Editora Continental S.A. de CV. México 1990,

pág. 90.(4) Es por ello que el párrafo 6 de la NIC 16 señala que los activos jos tangibles se esperan utilizar másde un período.



221

RIESGOS TRIBUTARIOS

bles, maquinarias y equipo (5) la depreciación es la distribución sistemática del importedepreciable de un activo durante su vida útil”. Es decir, el Órgano Colegiado sesustenta en la NIC 16 con la nalidad de dar contenido al concepto activo,respecto del cual se reconoce este tipo de gasto denominado depreciación.

c. Imputación cuando se produzca el gasto

El párrafo 97 del Marco Conceptual para la preparación de los Estados Finan -cieros establece que: “Dentro del estado de resultados, se reconoce inmediatamentecomo tal un gasto cuando el desembolso correspondiente no produce benecios eco-nómicos futuros, o cuando y en la medida que tales benecios económicos futuros nocumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como un activo enel balance general”.

En este supuesto, los gastos se imputan en forma inmediata cuando surgen,dado que: (i) no proporcionan benecios económicos futuros, (ii) no corres-

ponde que se les considere como activo o formen parte de su costo, (iii) no seasocian en forma directa a la generación de ingresos.Ejemplo de este tipo de gastos lo constituyen los gastos generales y de sueldosa ejecutivos de administración o gastos de ocina.

A continuación en el siguiente cuadro exponemos la oportunidad en que co-rresponde reconocer un gasto.

Criterios para elReconocimiento

de un Gasto

Ejemplo: Costo de Existencias se reco-noce como gasto al producirse la venta

(párrafo 34 NIC 2)

Ejemplo: Costo de activos jos se reco-noce como gasto vía depreciación (*) , du-rante la vida útil estimada del bien

Ejemplo: sueldos y comisiones a vende-dores, por las ventas ya realizadas.Importante: observar la Hipótesis Fun-damental de Devengo, regulado en elpárrafo 22 del Marco Conceptual para

la Preparación y Presentación de Infor-mación Financiera

Asociación Directa (si-multánea) con el ingre-

so que genera

Distribución sistemáti-ca y racional en los pe-ríodos que benecia

En la oportunidad quese produce si no gene-ra benecios económi-

cos futuros

(*) Salvo cuando se imputa al costo de otro activo, de acuerdo a la NIC 2 y NIC 16.

–––––––––––(5) Actualmente corresponde al párrafo 6 de la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo.

2.3. Costo Computable y Gasto bajo los alcances de la Ley del Impuesto a la Renta En el supuesto que no se impute el gasto, en el periodo que corresponde según los

criterios de imputación analizados, se incurriría en un error, que de corresponder



222

DEVENGO

a efectos anteriores deberá corregirse en forma retroactiva de acuerdo con el pá-rrafo 42 de la NIC 8, afectando a Resultados Acumulados (cuenta 59).El artículo 20º de la LIR, alude al término costo computable de los bienes enaje -nados cuando de la transferencia de bienes se trata (6) , deniendo como tal (costo

computable) al costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, elvalor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado confor-me a Ley. Nótese que, el término costo computable es uno que se emplea, desde laperspectiva scal, cuando de enajenación se trate. Cabe indicar que, para efectosde una cabal comprensión del término “costo computable”, el inciso g) del artículo11º del Reglamento de la LIR señala que supletoriamente se puede recurrir, entreotras disposiciones, a las Normas Internacionales de Contabilidad.

El costo computable incide en la determinación de la Renta Bruta, apreciándoseque se deduce de los ingresos que se obtienen producto de la enajenación de los bienes. Es decir relacionándolo con los criterios contables para el reconocimientodel gasto, corresponderá a la primera categoría, Asociación Directa.

–––––––––––(6) Es claro que la enajenación (o transferencia), conforme a lo regulado por el artículo 5º de la LIR, cons-tituye cualquier acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.

Para nes tributarios, se alude a Gastos para efectos de determinar la Renta Neta;es decir corresponde a aquellos supuestos comprendidos en el artículo 37º TUOLIR, y que se deben imputar a un período determinado en función al criterio deldevengo dispuesto en el artículo 57º TUO LIR. Vinculándolo con los criterioscontables, corresponderán a las dos últimas categorías referidos en el cuadro con-

signado al nal del numeral 2.2. La LIR no dene qué debe entenderse por gasto,por lo que la remisión a la normativa contable es inminente.

2.4. Análisis jurisprudencial Bajo el criterio jurisprudencial vertido en la RTF Nº 261-1-2007 los gastos a que se

reere el artículo 37º de la LIR son aquellos que no están relacionados a la produc-ción o transformación de los bienes –que formarían parte del costo computable–sino a gastos operativos (léase gastos de administración o de ventas).

COSTO

Costo de Adquisición

Costo de Produccióno Construcción

Valor de Ingreso apatrimonio

GASTO

COSTOCOMPUTABLE

Contablemente

Equivale

Tributariamente

Enajenación

Enajenación



223

RIESGOS TRIBUTARIOS

Importante también resulta en este aspecto, citar la RTF Nº 06789-1-2002 , en lacual el Tribunal Fiscal sustentándose en la NIC 2 así como en la NIC 16, concluyeque la depreciación debe reconocerse como parte del costo de otro bien cuandose destine a la producción de otros activos: Existencias o Activos Fijos. Apréciese

que en este supuesto no se discute la causalidad sino la oportunidad en que co-rresponde imputar la depreciación como gasto, que se efectuará cuando se realicela venta del bien principal.

3. APLICACIÓN PRÁCTICA

A continuación, pasaremos a realizar el análisis de casos prácticos en base a los criterios jurisprudenciales vertidos por el Tribunal Fiscal.

3.1. Imputación del gasto cuando esté asociado a ingresos RTF Nº 00102-5-2009 (08.01.2009) El elemento determinante para defnir el ejercicio al que se imputará el costo vin-

culado a una operación de venta, es el devengo de la renta gravada generada pordicha operación de venta

(…) en efecto, el reconocimiento de un ingreso como de su costo debe efectuarseen el mismo ejercicio, es decir, en el caso de un ingreso por venta de bienes corres-ponde deducir un costo de ventas cuando aquél se reconoce y no hay un costo deventas si no se ha reconocido un ingreso, lo expuesto es recogido en el párrafo 34de la NIC 2 y considerando el criterio de la RTF N° 01038-1-2006.

3.2. Reconocimiento como costo y asignación sistemática en el tiempoProcedemos a citar jurisprudencia que guarda relación sobre el tema del epígrafe.• RTF Nº 4397-1-2007: Respecto a los bienes relacionados con equipos de cóm-

puto tales como tarjetas de sonido, video, fax modem, tarjetas de red, alimen-tador y banco de memoria, se aprecia que éstos no funcionan independiente-mente, sino que forman parte de un conjunto o equipo de cómputo, careciendoaisladamente de utilidad, por lo que no corresponde deducirlos como gasto enel ejercicio.

• RTF Nº 11792-2-2008: Si el desembolso origina un rendimiento mayor al es-

tándar originalmente proyectado deberá reconocerse como activo pues acom-pañará toda la vida útil al bien, en cambio si el desembolso simplementerepone o mantiene su rendimiento original deberá reconocerse como gastodel ejercicio. A tal efecto, los bienes del activo jo son aquellos durables, usa-do por la empresa en el desarrollo de sus actividades por lo que determi-nar si un bien calica como tal es imprescindible evaluar los dos aspectos:(i) el uso que esté destinado, y (ii) el tiempo por el que se espera usarlo.

• RTF Nº 6965-4-2005: El “mantenimiento preventivo” de equipos de cómputo,que tiene por propósito que dichos bienes funcionen correctamente y en todasu capacidad, calica como gasto, pues el referido servicio no supone un ren-

dimiento mayor al que se espera de los mencionados equipos. (Se inere queel contribuyente consideró el mantenimiento como activo).



224

DEVENGO

3.3. Reconocimiento como gasto en el período en que se incurren Sobre este punto procedemos a citar algunos criterios emitidos por el Tribunal

Fiscal que corresponden a este tipo de gastos.• RTF Nº 668-3-99: Los gastos por concepto de seguridad y vigilancia de funcio-

narios de una empresa, prestados en sus residencias particulares, constituirángasto deducible para efectos de la LIR, siempre y cuando por la razonabilidady circunstancias que rodean las operaciones de la empresa, fuesen necesariospara proteger la integridad del personal.

• RTF Nº 646-4-2000: Los gastos por concepto de alquiler mensual de macetascon plantas y servicio de música son deducibles puesto que los mencionados bienes y servicios son elementos que, razonablemente, ayudan a crear un mejor ambiente de trabajo y, asimismo, teniendo en cuenta que el monto de dichosgastos no resulta considerable.

• RTF Nº 1989-4-2002: Es deducible el gasto incurrido en la compra de un juego decamisetas al resultar razonable tanto el monto de la adquisición como el hechode que ello constituye un apoyo a los trabajadores en el aspecto recreativo.

• RTF Nº 6610-3-2003: Es deducible el gasto incurrido en la compra de whisky,siempre que se demuestre fehacientemente la entrega de los mismos a losclientes y proveedores

Sin perjuicio del criterio vertido por el Tribunal Fiscal, es importante resaltarque las empresas industriales deben realizar una adecuada identicación de losdesembolsos o erogaciones que constituyen costo de producción y que por ende

deben integrar el costo de los bienes producidos, cuya clasicación correspondea Mano de Obra Directa y Cargas Indirectas de fabricación. Similar supuesto seaplicaría en las empresas de servicio.

De acuerdo al desarrollo efectuado, como se podrá apreciar, en función al aná-lisis jurisprudencial, en no muy pocas ocasiones no resulta sencillo determinarsi un desembolso calica como Costo o Gasto, resultando necesario recurrir a lanormativa contable que nos permite establecer el tratamiento adecuado a otorgar,aunado al buen juicio y criterio del profesional contable. Resulta relevante resaltarque una calicación errada de estos conceptos, conllevará también implícito unacontingencia tributaria o perjuicio para el contribuyente.



225

RIESGOS TRIBUTARIOS

Cuando las empresas se encuentran cercanas al n del ejercicio gravable muestranun celo excesivo en la recepción de los comprobantes de pago o en la exigencia hacialos proveedores para la entrega oportuna de los mismos, a efectos de sustentar ade-cuadamente los gastos registrados contablemente en el ejercicio que están próximos aconcluir.

Las razones de dicha preocupación, se fundamentan en que los gastos devengadosen un período que no se encuentran sustentados con el respectivo comprobante de

pago en la oportunidad de su registro, existiendo la obligación de su emisión, podríanser objeto de reparo por la Administración Tributaria, considerando además que bajoel panorama tributario actual como regla general no está permitido trasladar gastos deejercicios anteriores a períodos futuros.

Justamente el problema que motiva el presente trabajo, es aquel que se presentacuando existen gastos que de acuerdo a las reglas de imputación deben ser considera-

dos en un ejercicio al haberse producido su devengo pero que el contribuyente pretendededucirlos en ejercicios posteriores, puesto que dicha opción se encuentra limitada úni -camente a casos excepcionales y bajo el cumplimiento de estrictas condiciones.

Los gastos de ejercicios anteriores:Condiciones a cumplir

RIESGO



226

DEVENGO

La Regla General para imputar la Renta de Tercera Categoría es el Devengo, por lo

cual en principio no es posible deducir Gastos de Ejercicios anteriores en un períodoposterior.

Sin embargo, debe indicarse que el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta re-gula que excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contri - buyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamentey siempre que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNATcompruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtenciónde algún benecio scal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio, en la medidaque dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes desu cierre.

Como se aprecia, la regulación vigente es sumamente restringida respecto a la po-

sibilidad de trasladar gastos de ejercicios anteriores, exigiéndose el cumplimiento derequisitos bastante rígidos y cuyo cumplimiento debe ser en forma concurrente. De estemodo la regla general de contabilizar los ingresos y gastos en el período en que ocurren(se devengan) se ve reforzada no existiendo de este modo la posibilidad de trasladarlosa períodos distintos, salvo excepciones previstas en la propia Ley, en virtud al cumpli-miento estricto de las condiciones mencionadas y que analizamos a continuación:

1. Por razones ajenas no se conoce el gasto

El contribuyente no consideró el gasto en el ejercicio en que se ha devengado, por-

que por razones ajenas a éste no lo ha podido conocer oportunamente.El cumplimiento de esta condición resulta poco probable, además el contribuyentedeberá contar con las respectivas pruebas que acrediten la falta de conocimiento delgasto y que deben ser fehacientes.

Señalamos que es poco probable que se produzca esta situación, toda vez que demanera normal al cierre del ejercicio gravable, que es el 31 de diciembre de cadaaño, se otorga un plazo de tres (03) meses aproximadamente para elaborar los Es-tados Financieros y determinar el impuesto a la renta respectivo.

Es importante resaltar en este aspecto, que la deducción tributaria de un gasto pro-

cede aún cuando no se encuentre registrado contablemente, salvo en aquellos casosespecícos en que la normativa si establece dicha condición (1); por ende si una em-

presa no registra un gasto por un error u omisión contable (2) , no obstante conocerel mismo, debe proceder a su deducción vía Declaración Jurada del ejercicio al quecorresponde, caso contrario, el mismo no será deducible en ejercicios posteriores.

ANÁLISIS

–––––––––

(1) Como ocurre con la depreciación, en la cual tributariamente si se condiciona su registro contable en elejercicio al cual corresponde, para efectos de su deducción.(2) Párrafos 41 y 42 NIC 8 Políticas contables, cambios en estimaciones contables y errores.



227

RIESGOS TRIBUTARIOS

2. No se obtenga un benefcio fscal Otra limitación respecto a los gastos de ejercicios anteriores, se reere al hecho que

aún cuando se pueda demostrar la no imputación del desconocimiento al contribuyente, la deducción únicamente procederá, en tanto, la SUNAT compruebe que

su imputación en el ejercicio en que se conozca no implique la obtención de algún benecio scal.Ello dará pie para que la Administración Tributaria realice una labor de vericaciónque puede ser simple o compleja, de acuerdo a los requerimientos que la SUNATconsidere para cada caso concreto, en aplicación de las facultades de scalizaciónconferidas por el artículo 62º del Código Tributario. Esto puede generar un riesgoen el contribuyente toda vez que en un proceso de scalización la SUNAT puederevisar distintos temas como pagos a cuenta, comprobantes de pago, utilización decrédito scal, deducción de gastos, entre otros.

3. La provisión y el pago La deducción de los gastos de ejercicios anteriores, procederá en la medida que sean

provisionados y pagados íntegramente antes del cierre del ejercicio en que el mismose conozca.

Procede señalar que deben cumplirse todos los requisitos obligatoriamente,para que se pueda aceptar el gasto devengado en un ejercicio anterior (de maneraexcepcional).



228

DEVENGO

Para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta los agentes económicosse avocan a calicar los diversos conceptos (gastos o ingresos, se entiende) involucra-dos en el denominado procedimiento de “conciliación”. Así pues, la empresa no sóloanalizará la viabilidad de la deducibilidad de los gastos sino también la de los ingre-sos, en tanto estos últimos no resulten sujetos a tributación por encontrarse inafectoso exonerados. Sin perjuicio de lo anterior, es claro que la principal preocupación de laempresa recae en la deducibilidad de los gastos y en particular somos del parecer quela atención se centrará con mayor énfasis en aquellos gastos cuya deducibiliad se verodeada de la exigencia del cumplimiento de determinados requisitos o condiciones

como se las quiera ver. Pues bien, en ese orden de ideas, el presente tema se orienta adar algunas pautas en torno a la identicación de aquellos gastos que exigen para sudeducción la realización del pago de la renta al perceptor, en un determinado momen-to, y que en caso no se produzca implicaría su deducción en un periodo posterior a laoportunidad de su devengo.

La deducibilidad del gasto¿En qué supuestos se sujeta a la condición

del pago de la renta al perceptor?

RIESGO



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RIESGOS TRIBUTARIOS

El literal v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que los gastos

que constituyan para su perceptor rentas de 2da., 4ta. y 5ta. categoría serán deduciblesen la medida que se pague la renta hasta la fecha de vencimiento de la Declaración Jurada Anual del ejercicio al que se imputan.

En caso no se cumpla ello, deberán repararse los gastos en el ejercicio de sudevengo No obstante, la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final del TUOde la Ley del Impuesto a la Renta precisa que “los gastos a que se reere el inciso v) delartículo 37º de la Ley, que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden,serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuen-tren debidamente provisionados en el ejercicio anterior”. De la misma manera, respectode los montos a pagar por conceptos voluntarios otorgados a los trabajadores sujetos ala limitación del literal l) del artículo 37º de la LIR se encuentran comprendidos en estadisposición.

En virtud a dicha regulación se aprecia que cuando no se cumpla lo dispuesto enlos incisos v) y l) respecto de los gastos involucrados en estos incisos, se permite de-ducir un gasto devengado en un ejercicio anterior, en un ejercicio posterior cuando seproduzca el pago.

1. CONCEPTOS COMPRENDIDOS EN EL INCISO V). JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA - RTF Nº 07719-4-2005

Respecto al tema bajo análisis, resulta pertinente traer a colación un precedente deobservancia obligatoria sentado por el Tribunal Fiscal en torno a la deducibilidad de losgastos y de su “tipicación debida”, para tal efecto. Lo anterior conlleva a que la em -presa tenga especial cuidado en una calicación de ciertos gastos, cuando éstos resulten“tipicables”, según lo establecido por el artículo 37º de la LIR, artículo que detalla demanera enunciativa, mas no restrictiva, una serie de gastos que resultan deduciblespara efectos de la determinación de la renta neta.

Lo señalado precedentemente se desprende de la lectura de la RTF Nº 07719-4-2005 la cual sienta como precedente de observancia obligatoria el siguiente criterio rector:

“El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 (1) al artículo37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (…) no es aplicable a los gastosdeducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37º que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría”.

1.1. Alcance del inciso v) artículo 37º de la LIR. Razonamiento del Tribunal Fiscal El Órgano Colegiado sostiene que atendiendo a una interpretación sistemática por

ubicación de la norma, si se tiene en cuenta que ésta entró en vigencia con pos-terioridad al resto de incisos del mismo artículo y que además fue ubicado en un

COMENTARIO

–––––––––(1) La Ley Nº 27356 se publicó el 13 de octubre de 2000 con vigencia a partir del ejercicio 2001.



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DEVENGO

literal aparte debe entenderse que el inciso v) se está reriendo a aquellos gastoso costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quintacategoría y que sean distintos a los previstos en los otros incisos del precitadoartículo.

Agrega además que, el aludido artículo 37º de la LIR, al señalar enunciativamenteaquellos gastos que son deducibles para establecer la renta neta de tercera cate-goría –de cumplir con el principio de causalidad–, está enumerando supuestossistemáticamente excluyentes, por lo que mal podría armarse que desde queentró en vigencia el inciso v), los demás incisos estaban supeditados a éste últi-mo, debiendo anotarse que si el legislador hubiera pretendido condicionar dichadeducción al cumplimiento del requisito del pago (de la renta al perceptor hastala fecha de presentación de la Declaración Jurada Anual de rentas de tercera cate-goría de cargo de la empresa), lo hubiera establecido expresamente en los demásincisos del mismo artículo 37º de la LIR o en un párrafo aparte aplicable a todoslos incisos.

En efecto, sostiene que los demás incisos del artículo 37º contienen, de ser el caso,las condiciones, requisitos o límites que el legislador ha previsto, que deben apli-carse exclusivamente a los supuestos en ellos contenidos, ya que al ser expresosno pueden extenderse a supuestos distintos.

El criterio rector analizado; resulta fundamental puesto que en función a éste selimita el alcance del inciso v), lo que conlleva a que las empresas analicen concuidado respecto de los gastos que constituyan para su perceptor rentas de 2da.,4ta. y 5ta. categoría si se encuentran o no condicionados a la regla del pago hasta

la fecha de vencimiento de la Declaración Jurada Anual, y en función a ello, esta - blecer su deducibilidad en el ejercicio de su devengo o en un ejercicio posterior.Considerando, que una incorrecta aplicación podría originar, entre otros, quesurjan las limitaciones para la deducción de gastos de ejercicios anteriores.

1.2. Pago de las vacaciones para su deducibilidad como gastoLas vacaciones es un derecho laboral reconocido en el artículo 10º del DecretoLegislativo N° 713, consistiendo en el goce del trabajador de 30 días calendariode descanso remunerado por cada año completo de servicios prestados. De lalectura de esa norma laboral, concluimos que se trata de un benecio obligatorio

a favor del trabajador. Ahora bien, es importante considerar que la remuneraciónvacacional constituye Renta de Quinta Categoría. En consecuencia, le resulta deaplicación el inciso v) del artículo 37° de la LIR. Por tanto, dicha remuneraciónvacacacional deberá ser cancelada dentro del plazo para la presentación de ladeclaración jurada anual para su deducción como gasto, claro está que para ello,deberá en primer lugar vericarse que se haya cumplido con el transcurso delaño completo de labor. Esta postura es raticada por la RTF N° 7719-4-2005: “Lasremuneraciones vacacionales, dada su condición de tales y por tanto de renta de quintacategoría, son deducible como gasto de conformidad con lo establecido en el inciso v) delartículo 37° de la LIR”.

Resulta conveniente precisar que, en el caso que se cancele la remuneración vaca-cional con posterioridad al vencimiento de la declaración jurada anual del período



231

RIESGOS TRIBUTARIOS

en que el gasto se devengó, éste será reparado, resultando deducible en el períodoen que efectivamente se pague, en atención a lo prescrito en la CuadragésimoOctava Disposición Transitoria y Final de la Ley del Impuesto a la Renta.

2. PRINCIPALES GASTOS NO COMPRENDIDOS EN EL INCISO V) DEL ARTÍCULO 37ºDE LA LIR

De acuerdo con el razonamiento del Tribunal Fiscal, en virtud de la RTF Nº07719-4-2005 , citaremos, a título ilustrativo, algunos gastos en los que de incurrirla empresa, ésta tendría que tener especial cuidado en la tipicación de los mismosa efectos de su deducibilidad en el período de su devengo, considerando que no leresulta aplicable la condición de pago para su deducción.

2.1. Intereses percibidos por persona natural

En relación al asunto del epígrafe cabe indicar que, los intereses generados por elpréstamo otorgado por la persona natural habrán de ser considerados como gastonanciero por la empresa, y qué duda cabe, calicarán a su vez como renta desegunda categoría para la persona natural que los percibe. En ese contexto cabeseñalar que, el gasto nanciero al ser reconocido por la empresa, según lo inspirael principio del devengado, será deducible (2) , para efectos del Impuesto a la Renta,aún cuando no se pague al perceptor la renta hasta la fecha de vencimiento de laDeclaración Jurada Anual, por cuanto se encuentra contemplado en el inciso a) delartículo 37º de la LIR, descontando por cierto que el gasto cumple con el principiode causalidad. Por ende, no le resulta aplicable el literal v).

4.2. Dietas al Directorio En relación al asunto del epígrafe cabe indicar que, conforme lo prescribe el inciso

m) del artículo 37º de la LIR, la retribución otorgada a los miembros del Directorioserán reconocidas como gasto del ejercicio en virtud al principio del devengado,sujetándose únicamente al límite previsto por el citado inciso (6% de la utilidadcomercial del ejercicio antes del IR), mas no así al pago de la referida remune-ración a los Directores, hasta la fecha de vencimiento de la Declaración JuradaAnual, al no ser aplicable la regla del inciso v).Como cuestión adicional, es claro que, de no obtenerse utilidad comercial el gastoque hubiera reconocido la empresa será reparable en su totalidad. Ello, por cuantola deducibilidad del gasto se encuentra estrechamente vinculada a la existencia dela citada utilidad comercial.

3. AGUINALDOS, GRATIFICACIONES EXTRAORDINARIAS Y DEMÁS CONCEPTOS OTORGADOS DE MANERA VOLUNTARIA POR LA EMPRESA EMPLEADORA

En lo que respecta al asunto del epígrafe, se trata aquí de determinados gastos que

–––––––––(2) Es claro que la deducibilidad del gasto nanciero se someterá a las disposiciones contenidas en el incisoa) artículo 37º de la LIR.



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DEVENGO

constituyen retribución voluntaria como ha venido a denirla el Tribunal Fiscal segúnRTF Nº 958-2-1999. Cabe señalar que, los conceptos referidos en el título del presentenumeral se encuentran contemplados en el inciso l) del artículo 37º de la LIR. Ahora bien es de precisar que, el gasto en el que incurra la empresa será deducible en el ejer-

cicio en el que se devenga, en tanto sean pagados dentro del plazo de presentación dela declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, en virtud al precitado literal.Al respecto, si no se cumple con dicho requisito, deberá considerarse como un gasto

reparable vía Declaración Jurada, pudiendo deducirlo tributariamente en el ejercicio enque se realiza el correspondiente pago, en virtud a lo dispuesto en la Cuadragésima Oc-tava Disposición Transitoria y Final de la LIR, generándose en este caso una diferenciatemporal (3) entre el tratamiento contable vs. el tratamiento tributario.

4. LA ACREDITACIÓN DEL PAGO EN EL CASO QUE EL BENEFICIARIO NO SEA HABIDO

Respecto al asunto del epígrafe, procedemos a analizar algunos supuestos vincula-dos con la condición del pago de la retribución.

4.1. Pago de Renta La RTF Nº 5657-5-2004 reere como criterio respecto a la percepción de la

renta que se consideran percibidas cuando se encuentren a disposición del be-neciario, aún cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie, segúnlo previsto por el artículo 59º de la LIR. Sobre este punto, el órgano resolutor

basa su análisis en lo expresado por Enrique Reig, el cual considera que lo queinteresa en el criterio de lo percibido es la disponibilidad de la ganancia por sutitular, es decir se considera que el beneciado la ha percibido en tanto ha podi-do disponer de ella, aún cuando su disposición no haya sido real sino sólo unaposibilidad (4).

4.2. ¿Cómo se realiza el pago de las utilidades en el caso de trabajadores que noson habidos?

El inciso d) del artículo 57º de la LIR, establece que las demás rentas (entre otros,la renta de quinta categoría) se imputarán en el ejercicio gravable en que se perci-

ban. En tal sentido, y conforme a la interpretación del Tribunal Fiscal consagradaen la RTF Nº 5657-5-2004 de fecha 11.08.2004, debe entenderse a lo percibido,como la situación en la cual el acreedor se encuentra en la potencialidad de cobrarla renta, aún cuando no lo haya hecho efectivamente; de ello se desprende que la“puesta a disposición” es la potestad que tiene el contribuyente de hacer suyo elingreso, situación fáctica que dependerá enteramente de su voluntad.Siendo ello así, en el supuesto que el beneciario de la utilidad sea no habido, enrazón a que se desconoce su domicilio actual, se podrían adoptar las siguientes

–––––––––(3) En el caso, se genera un activo tributario diferido conforme lo establece la NIC 12 Impuesto a la Renta.(4) REIG, Enrique. Impuesto a las Ganancias. Ediciones Macchi, Buenos Aires, 2001, pág. 311.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

medidas alternativas, para poner a disposición del trabajador la utilidad que lecorresponde:

a. Consignación Judicial

La institución del pago por consignación se encuentra regulada en el artículo1251º y siguientes del Código Civil; esta gura se utiliza cuando el acreedorno realiza los actos de colaboración necesarios para que el deudor puedacumplir con la prestación a que se encuentra obligado; en nuestro caso, eltrabajador al ser un sujeto no habido, no brinda las facilidades necesariaspara que la empresa ponga a su disposición la utilidad debida. Cabe indicarque, el trámite para la consignación judicial de los montos debidos se realizaa través del Proceso No Contencioso, regulado en el artículo 749º y siguientesdel Código Procesal Civil. En este caso, el pago se realizará a través de unCerticado de Depósito expedido por el Banco de la Nación a la orden del juzgado correspondiente.

b. Emisión de una Carta Notarial A través de este procedimiento el notario certica la entrega de cartas u otros

documentos que los interesados soliciten, ello conforme el artículo 100º delDecreto Legislativo Nº 1049. Siendo ello así, por esta vía se remite una comu-nicación a la última dirección proporcionada por el trabajador beneciario dela participación en la utilidad, informándole la forma en la que la empresaprocederá al reparto de utilidades.

c. Comunicación por medio masivo Este posibilidad no se encuentra regulada en la legislación. No obstante ello,

sirve para hacer de conocimiento de los beneciarios, que la empresa repartirálas utilidades del periodo, utilizando para ello medios de comunicación masi-vos como la radio, televisión, periódico, etc., los que deberán adecuarse –paraser efectivos–, a las circunstancias del lugar, idiosincrasia, lejanía, entre otros.Resulta relevante consignar la fecha en que se efectuará el pago.

Cabe precisar que en dichos supuestos se entendería que en la fecha en que se

indica se procederá al pago de las utilidades, la renta estaría a disposición deltrabajador.



235

RIESGOS TRIBUTARIOS

Durante el año, existen fechas de especial importancia, en las cuales muchas em-presas organizan agasajos y realizan obsequios con el n de promover un ambiente deconfraternidad, camaradería y reconocimiento a sus trabajadores.

Así podría referirse la celebración del día del trabajo, el día de la madre y el día delpadre. En dichas fechas la mayoría de empresas se esmeran por brindar un merecidoreconocimiento tanto a los trabajadores como a las madres que forman parte de suorganización. Siendo ello así, los desembolsos o gastos en los que habrá de incurrir laempresa radicarán no solo en la adquisición de determinados bienes (tales como porejemplo la entrega de artefactos eléctricos, menaje de casa, arreglos orales, entre otros),sino también el requerimiento de ciertos servicios (por ejemplo: orquesta musical), con

el n de llevar a cabo las actividades.Asimismo, en el último mes del ejercicio, es natural y habitual que toda empresaincurra en erogaciones con motivo de las Fiestas Navideñas. Como ya es sabido, el mesde diciembre trae consigo mayores egresos adicionales al pago de graticación, talescomo la entrega de canastas, pavos o panetones a los trabajadores, entre otros gastosencaminados a incentivar al personal a identicarse con la empresa y seguir producien-do para la misma.

Como se puede observar, los gastos en los cuales incurren las empresas no se en -cuentran directamente vinculados con la actividad generadora de renta; entonces, surgeel cuestionamiento de si dichos egresos de dinero podrán ser deducidos o no para la

determinación de la renta neta, en cuanto al Impuesto a la Renta se reere, así comotambién avizorar la incidencia scal en lo que al IGV atañe.

Siendo ello así, en el presente apartado desarrollaremos el tratamiento tributarioque deberá tener en cuenta toda empresa a efectos de considerar como “gasto dedu-cible” aquellos desembolsos efectuados a favor de los trabajadores considerando paraello los diversos criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Fiscal a través delos cuales se clarica y establece la verdadera naturaleza de dicho gasto conforme a loslineamientos previstos en la norma tributaria, así como también, el establecimiento depautas respecto a su adecuada sustentación.

Análisis jurisprudencial de los gastos afavor de los trabajadores

RIESGO



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GASTOS EN BENEFICIO DE LOS TRABAJADORES

1. CONDICIONES PARA EFECTOS DE LA DEDUCIBILIDAD

1.1. El principio de causalidadLa deducción de un gasto o egreso como deducible no se fundamenta en lo ab-soluto en el mero cumplimiento de aspectos formales como la acreditación delmismo con el respectivo comprobante de pago o documento autorizado sino queen primer lugar implica la existencia de causalidad, es decir, la determinación delhecho que dio pie a su realización, y su relación o nexo encaminado a la gene-ración de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente. En este aspecto, cabeprecisar que ello no impedirá la deducción de un gasto cuya nalidad no se llegue

efectivamente a concretar, puesto que lo que deberá valorarse en estos casos, serála intencionalidad del mismo. En nuestra legislación scal, el artículo 37º de la Leydel Impuesto a la Renta, recoge el mencionado principio como premisa general aconsiderar para efectos de la deducción de un gasto en la medida que no existalimitación expresa.Por su parte, en el caso de los gastos efectuados en benecios de los trabajadorescon motivo de las estas navideñas o similares, y aquellos destinados a la pres -tación de servicios de recreación al personal, debe advertirse que cumplen con elcriterio de causalidad en forma indirecta, al estar orientados a motivar al personal

y que por ende redundará en un mejor desempeño. Por tal razón, han sido regu-lados expresamente en los incisos l) y ll) del referido artículo.Este criterio es recogido por el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 654-3-2001 , encuyo pronunciamiento admite la deducción de gastos vinculados a eventos internoso deportivos, así como los premios a los trabajadores que guraban en planilla, dadasu relación con la fuente productora. Asimismo, mediante la RTF Nº 760-4-2002 seacepta que los gastos por agasajos y obsequios con motivo del onomástico de lostrabajadores, tienen la nalidad de mantener un grato ambiente de trabajo.

1.2. Aplicación de los criterios de Generalidad, Razonabilidad y Proporcionalidad

en el gasto incurrido Complementariamente al cumplimiento del Principio de Causalidad de los gastos,

se requiere ponderar su deducibilidad, toda vez que deviene en imprescindibleobservar los criterios de Generalidad, Razonabilidad y Proporcionalidad a n demerituar los mismos y determinar el carácter de deducible o no del gasto. De estamanera, en el caso de los desembolsos efectuados de acuerdo a los supuestos pre-vistos en los incisos l) y ll) del artículo 37º de la LIR, el legislador exige, adicional-mente, el análisis de los citados criterios con la nalidad de restringir la deducciónde cualquier gasto que pudiese encajar dentro de los mencionados supuestos.Así, entendemos como criterio de generalidad al desembolso o egreso que concede

la empresa en benecio del personal, siempre que dicho egreso tenga como desti-natarios a trabajadores que se encuentren en condiciones similares o comunes. La

COMENTARIO



237

RIESGOS TRIBUTARIOS

aplicación de este criterio no signica que todos los trabajadores se vean favorecidosobligatoriamente con un determinado benecio, sino que este será aplicable a lostrabajadores que cumplan con características, condiciones, o requisitos similares loscuales serán evaluados por el empleador previamente al otorgamiento del benecio,

en este sentido, podrán verse beneciados todos, algunos, o tal vez solo uno. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 2506-2-2004 recoge este

criterio de selección para la aplicación de la generalidad señalando lo siguiente: “La generalidad del gasto debe vericarse en función al benecio obtenido por fun-

cionarios de rango o condición similar; bien podría ocurrir que dada la característicade un puesto, el benecio corresponda solo a una persona o más, sin que por ello seincumpla con el requisito de generalidad. Si el gasto cumpliese con la característicade generalidad, y por tanto, calicara como renta gravable de quinta categoría, seríadeducible en la determinación de la renta imponible de tercera categoría”.

Ahora bien ante una eventual scalización por parte de la Administración Tributa-ria le corresponderá a la empresa la “carga de la prueba (1)” respecto a la aplicacióndel citado criterio a través de las respectivas pruebas documentales que acreditenla condición o los requisitos que éstos (los trabajadores) han cumplido para encon-trarse inmersos en el mismo y su respectiva entrega que acredite su destino.

Por otro lado, el citado artículo –como ya lo mencionamos– también recoge el cri-terio de razonabilidad el cual exige en todo gasto incurrido, la existencia de unarelación cercana con las rentas gravadas de la empresa a efectos de la deduccióndel mismo en la determinación del Impuesto. Al respecto, el Tribunal Fiscal en laRTF Nº 05732-5-2003 razonó como sigue:

“Los gastos incurridos guardan relación estrecha con las rentas gravadas de la empresa, yconsecuentemente, son plenamente deducibles para efectos de la determinación del Impues-to a la Renta, pues califcan como gastos extraordinarios e indispensables para impedir la paralización de las actividades de la empresa y de esa manera continuar generando renta gravada”.Respecto al criterio de proporcionalidad, éste pretende que los gastos sean normalespara la actividad que genera la renta gravada o que mantengan cierta proporcióncon el volumen de las operaciones, entre otros. Sobre el particular, el Tribunal Fiscalen sendos pronunciamientos, establece la necesidad de analizar no solo la causali-dad sino también los criterios expuestos para la deducción del gasto incurrido en la

determinación del Impuesto a la Renta. A continuación, citamos el criterio vertidoen la RTF Nº 06392-2-2005 (20.10.2005) en la cual se señala lo siguiente:

“Para evaluar si procede aceptar la deducción de determinados gastos para efecto de la de-terminación del Impuesto a la Renta, y en consecuencia para determinar el cumplimientodel requisito sustancial establecido por el artículo 18º de la Ley del IGV, debe analizarsela razonabilidad y proporcionabilidad, lo cual implica recurrir a criterios adicionales comoque los gastos sean normales de acuerdo con el giro del negocio o que estos mantengancierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros, cuando la propia norma

–––––––––

(1) Esta obligación le corresponderá a quien arma, en virtud al principio latino “actori incumbit onus probandi” (al actor le incumbe la carga de la prueba)- CABANELLAS DE TORRES, Guillermo,Diccionario Jurídico Elemental , Ed. Heliasta, pág. 63.



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no disponga parámetros distintos ni límites, criterios en función a los cuales es posible que pueda ocurrir que ante un gasto similar efectuado por dos empresas, éste no sea deducible para una de ellas y sí para otra”.

2. GASTOS VINCULADOS A LOS TRABAJADORES

En relación a los gastos efectuados a favor de los trabajadores, resulta necesariodiferenciar dentro de esta concepción genérica, los egresos realizados por la empresa encumplimiento de la legislación laboral de aquellos que son realizados voluntariamentepor ésta hacia los trabajadores.

El artículo 37º de la LIR, en sus incisos l) y ll), admite la deducción de aquellosgastos realizados en forma voluntaria, diferenciándose éstos en el hecho que aquellosconceptos comprendidos en el inciso l) calican como Renta de Quinta Categoría. Así,en el primer caso (inciso l) se admiten como gastos deducibles aquellos incurridos porconcepto de aguinaldos, bonicaciones, graticaciones y retribuciones que se acuerdenal personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favorde los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese; mientrasque en el segundo caso (inciso ll), se dispone la deducción de gastos y contribucionesdestinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos,así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. La deducción respecto a losgastos recreativos se condiciona a que el egreso no exceda del 0.5% de los ingresos netosdel ejercicio, con un límite de 40 UIT.

Nótese que en ambos supuestos se han incluido ambos tipos de egresos (gastos

admitidos legalmente por disposiciones especiales y las entregas voluntarias efec-tuadas por el empleador), no obstante ello en el caso del inciso ll), se ha dispuestoparámetros para su deducción a efectos de racionalizar el mismo evitando su apro-vechamiento indebido.

3. ENTREGA DE AGUINALDOS A LOS TRABAJADORES DE LA EMPRESA

El citado artículo 37º de la Ley del IR recoge expresamente en el inciso l), la deduc -

ción de los gastos efectuados por concepto de aguinaldos otorgados por la empresa afavor de los trabajadores (2).

Si bien la referida norma sustantiva no establece una denición especica de lo quedebe entenderse como aguinaldo, se entiende como tal, a los regalos en especie y sumasadicionales de dinero otorgadas por el empleador de manera voluntaria a favor de lostrabajadores con motivo de la Navidad o la Noche Buena (3). En este sentido, calicancomo aguinaldo la entrega de canastas navideñas, los pavos, panetones, entre otros,

–––––––––(2) En el presente numeral nos orientaremos a desarrollar el tratamiento tributario de los aguinaldos otor-

gados a los trabajadores con motivo de las estas navideñas, sin perjuicio de ello cabe referir que lasreferidas consideraciones se deben observar para similares supuestos que se produzcan con ocasión de

otras festividades o celebraciones.(3) Denición citada en el del Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas,la cual ha sido recogida por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 603-2-2000 (19.07.2000).



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RIESGOS TRIBUTARIOS

otorgados por parte de las empresas a favor de sus trabajadores. Cabe señalar que tam - bién se incluiría con motivo de las celebraciones por Navidad dentro de este conceptocualquier tipo de bien que se entregue, pues la citada denición no establece limitaciónalguna al respecto. Así, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 00643-3-2001 (19.06.2001), admite

dentro de estos supuestos la entrega de otro tipo de regalos a los trabajadores en lamedida que exista documentación que pruebe la misma.

3.1. ¿Quién calica como “trabajador”? De otro lado, cabe mencionar que si bien la normativa del Impuesto a la Renta no

establece de manera expresa las características para considerar al sujeto benecia-rio como “trabajador” para tal efecto, debe entenderse que dicha calicación soloalcanzará a aquellos que se encuentren bajo una relación de subordinación, es de-cir aquellos que cumplan las características esenciales de un contrato de trabajo (4).En tal sentido, los sujetos que no mantengan vínculo laboral con la empresa nose encuentran comprendidos dentro de los alcances de lo prescrito por el inciso l)del artículo 37º de la LIR.

Conviene precisar que si la empresa decide entregar bienes a título de “aguinaldo”a aquellos sujetos que no mantienen vínculo laboral, deberá incluir el valor de losmismos como mayor renta para el perceptor a efectos de su deducibilidad comogasto; de no aplicar dicho tratamiento, estas entregas calicarán como actos de li - beralidad no deducibles para la determinación del Impuesto conforme lo disponeel inciso d) del artículo 44º de la LIR.

3.2. Condiciones para la deducción del gasto incurridoConsiderando lo expuesto precedentemente, los gastos incurridos por aguinaldosa trabajadores serán deducibles como gasto en la medida que cumpla con el prin-cipio de causalidad y adicionalmente se haya ponderado los criterios de genera-lidad, razonabilidad y proporcionalidad en el mismo, no obstante, cabe advertirque los citados gastos requieren –por su naturaleza– el cumplimiento de ciertas“exigencias” para su deducción y que a continuación glosamos:

a. Consideración del aguinaldo otorgado como remuneración afecta al IR dequinta categoría

Los aguinaldos otorgados al trabajador, por concepto de canastas navideñas, pa-netones, pavos o cualquier otro regalo, calicará como renta para efectos scales,encontrándose afecta al Impuesto a la Renta de quinta categoría. Ello, según loque se desprende de lo regulado en el inciso a) del artículo 34º de la LIR.

Siendo ello así, para su deducción como gasto, se requerirá como requisitocondicionante que el valor de la entrega sea considerado como mayor rentapara el trabajador, debiendo cancelarse como máximo dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la

–––––––––(4) De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4º del TUO del Decreto Legislativo Nº 728- Leyde Productividad y Competitividad Laboral (LPCL)- Decreto Supremo Nº 003-97-TR (27.03.97).



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Renta de dicho ejercicio tal y como lo dispone el inciso l) del artículo 37º de laLIR; aspecto último que damos por sentado se cumple u ocurre en el mes dediciembre, con la transferencia del bien al trabajador beneciado.

Resulta relevante mencionar que la entrega de los bienes a título de aguinaldo

solo calica como mayor renta, para efectos scales mas no para efectos laborales.Desde dicha óptica, el aguinaldo no constituye parte de la remuneración del trabajador, en virtud a lo estipulado en el inciso d) del artículo 19º de la Ley de Com-pensación por Tiempo de Servicios - Decreto Supremo Nº 001-97-TR (01.03.97)

Tomando en consideración los mencionados lineamientos, el concepto de agui-naldo –para efectos laborales– se deberá ingresar como un concepto no remu-nerativo en el PDT Planilla Electrónica especícamente en la casilla “conceptosvarios” (5); mientras que para efectos tributarios deberá ser considerado como

base de calculo del Impuesto a la Renta de quinta categoría en el mes en el queeste es entregado.

b. Destino del gasto y acreditación de la entrega del bien a título de aguinaldoal trabajador

Otra “exigencia” que deberá tener en cuenta la empresa, es la acreditación de laentrega del bien a título de aguinaldo al trabajador, el cual deberá reconocerseen el momento en que se produzca dicho suceso (Devengo), de acuerdo con loregulado en el artículo 57º de la LIR.

Complementariamente, se debe resaltar que si bien los gastos navideños co-rresponden a conceptos que tienen la calicación de deducibles, resulta rele-

vante la adecuada probanza de su entrega.La acreditación se efectuará con los respectivos comprobantes de pago por lacompra de los bienes así como con la documentación pertinente, tal como larelación de trabajadores en la que conste su respectiva rma e identicacióncomo prueba de la entrega de los bienes. Cabe mencionar, que ante una even -tual scalización, le corresponderá a la Administración Tributaria la verica-ción de la fehaciencia de los referidos documentos. Esta posición se refuerzaconforme al criterio vertido en la RTF Nº 00809-3-2001 (24.07.2001) en la cualse cita lo siguiente:

“No procede el reparo efectuado por las adquisiciones de pavos y demás ar-

tículos para preparar la canasta navideña, debido a que no se ha acreditadoen autos que la entrega de las mismas haya sido realizada a sus trabajadores,debiendo la Administración vericar dicha situación”.

c. Aspectos formales: Emisión de Comprobantes de PagoEn virtud a lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 6º del Reglamento deComprobantes de Pago (RCP), se establece que la empresa se encontrará en laobligación de emitir la respectiva boleta de venta a los trabajadores, por tra-

–––––––––(5) Previamente al llenado, se deberá habilitar esta casilla al ingresar al PDT 601-Planilla Electrónica,marcando la opción mantenimiento de conceptos/conceptos varios/903-canastas de Navidad.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

tarse de consumidores nales. Asimismo, dado que la transferencia constituiráuna entrega a título gratuito, en el citado comprobante se deberá consignar laleyenda “Transferencia Gratuita” precisando en forma referencial el valor dela venta que hubiera correspondido a la operación; ello de conformidad con lo

dispuesto en el numeral 8 del artículo 8º del citado RCP. Sobre este punto en cuestión, somos del parecer que en estos casos, la empresa

podría emitir una sola boleta de venta que resuma todas las transferencias, bajoel supuesto que éstas (las entrega de canastas, bienes, etc.) se producen en unsolo acto, siempre que la empresa mantenga un control que permita demostrara la Administración Tributaria quiénes son los beneciarios, como sería porejemplo, una relación con los datos de cada trabajador en donde conste la rmade cada uno en señal de conformidad de la entrega efectuada (debidamentedetallada).

La citada transferencia a título gratuito no implicará para la empresa el recono-cimiento de un ingreso, pues no existe una enajenación que genere una rentasino únicamente el cumplimiento de una obligación formal como consecuenciadel mandato impuesto por el Reglamento de Comprobantes de Pago.

4. GASTOS RECREATIVOS

4.1. Alcances y límite máximo deducible Se consideran gastos recreativos a aquellos egresos en los que incurre toda empre-

sa a favor de su personal, con la nalidad de brindarles esparcimiento y solaz. Si

bien este tipo de gastos no tienen una vinculación directa, como ya lo hemos de-sarrollado en los tópicos precedentes, son deducibles en la determinación del im-puesto toda vez que indirectamente tienen como objetivo mantener al trabajadoridenticado con la empresa y con su labor en aras de la generación de un mayoringreso. Usualmente este tipo de egresos suelen darse con motivo de días festivos,tales como el día del trabajo, aniversario de la empresa, día de la secretaria, estaspatrias o estas navideñas, entre otros. Su deducción en este caso en particular,tipicado en el artículo 37º inciso ll) de la LIR, será deducible directamente de larenta bruta de tercera categoría, no constituyendo renta gravable de quinta cate-goría tal y como lo dispone expresamente el artículo 20º inciso c) numeral 3 del

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Téngase en cuenta que los gastos recreativos no pueden exceder del 0.5% de los

Ingresos Netos del ejercicio, con un límite de 40 UIT.

4.2. Calicación de los trabajadores beneciados con la entrega de obsequios Una pregunta que surge inmediatamente en este punto es ¿cuál sería la reper-

cusión scal si este tipo de gastos se realizara a favor de cualquier trabajador,sea éste dependiente o independiente? Al respecto, el literal ll) del artículo 37ºdel TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, hace referencia expresa al personal;consecuentemente, entendemos que se hace alusión a los trabajadores que se en-

cuentran en planilla, vale decir, trabajadores que laboran bajo relación de depen-dencia. Siendo ello así, consideramos que no procedería la deducción de gastos



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vinculados con agasajos y obsequios entregados a trabajadores independientes,salvo que dichos desembolsos caliquen como renta gravable para éstos (trabaja-dores independientes).

5. IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

5.1. Crédito Fiscal A n de utilizar como crédito scal el IGV generado en las adquisiciones de

bienes y servicios para realizar las actividades organizadas para el desarrollo delas festividades y celebraciones en la empresa, se debe cumplir con los requisitossustanciales y formales regulados en los artículos 18º y 19º de la Ley del ImpuestoGeneral a las Ventas (6).

5.2. Retiro de Bienes

Para efectos del IGV, la entrega gratuita de bienes se encontrará gravada con elcitado impuesto al haberse congurado un retiro de bienes. Ello en la medida quedicha transferencia es considerada como venta de acuerdo a lo establecido en elnumeral 2 del artículo 3º de la citada Ley de la materia, en concordancia con loregulado en el inciso a) del artículo 1º de la referida Ley.

De otro lado, en lo concerniente a la base imponible a considerar para estos casos(retiro de bienes), dicha base será jada de acuerdo con las operaciones onerosasefectuadas por el sujeto a terceros, de corresponder, o en su defecto, de acuerdo alas reglas de valor de mercado descritas en el artículo 32º de la LIR.

Para el caso materia del presente trabajo, teniendo en cuenta que, por lo general di-chos bienes no son comercializados por las empresas, sino mas bien son adquiridospor ésta para un n determinado como lo es la festividad de la Navidad, las trans-ferencias deberán valorizarse considerando el valor de su adquisición al momentode su entrega. Este valor (valor de adquisición) deberá consignarse de manerareferencial en la descripción del bien en el respectivo comprobante de pago. El fun-damento legal para tal tratamiento se encuentra en el artículo 15º de la Ley del IGVen concordancia con lo previsto en el numeral 6 del artículo 5º de su Reglamento.

El IGV que grava el retiro de bienes no será considerado como gasto o costo paraefectos del Impuesto a la Renta, siendo reparable conforme lo previsto en el inciso

k) del artículo 44º de la LIR.

6. ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL RESPECTO A LA ACREDITACIÓN DE LOS GASTOS REALIZADOS

Existen distintos pronunciamientos del Tribunal Fiscal que permiten establecer la ten-dencia que ha tenido este órgano administrativo a efectos de proceder a la deducción deeste tipo de gastos. A continuación pasamos a reseñar distintas RTFs a título ilustrativo:

–––––––––(6) Para mayores alcances sobre este tópico, se sugiere revisar el rubro Impuesto General a las Ventasde la presente obra.



243

RIESGOS TRIBUTARIOS

• RTF Nº 691-4-1999 señala que al analizar la relación de casualidad de obsequios aclientes y trabajadores, se debe tomar en cuenta criterios tales como: fehaciencia,proporcionalidad, razonabilidad y la relación de personas beneciadas.

• RTF Nº 109-3-2000, establece que los gastos por actividades de esparcimiento o re-

creativas de sus trabajadores pueden ser considerados como necesarios para mante-ner la fuente, siempre que se encuentren debidamente sustentados, no sólo con loscomprobantes de pago sino también con toda aquella documentación que acreditela realización de los referidos eventos.

• RTF Nº 3934-4-2002 , arma que para la deducción de los gastos por adquisición deobsequios o agasajos la recurrente debe demostrar la relación de causalidad con lasrentas gravadas y que los mismos se encuentren dentro de los límites establecidospor la norma.

• RTF N° 00643-3-2001 (19.06.2001): “Procede el reparo al crédito scal por gastosreferidos a la entrega de libros, juguetes, regalos, pavos y panetones, etc., debidoa que de la documentación que obra en autos, se aprecia que el contribuyente noidenticó aquellos trabajadores a los que habría entregado los referidos bienes, porlo que no puede acreditarse el destino del gasto y si existía proporcionalidad yrazonabilidad en su entrega”.

• RTF N° 03630-3-2005 (10.06.2005): “Si bien la factura reparada atiende a un gastodeducible (panetones para los trabajadores), de conformidad con lo dispuesto en elinciso l) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, debe señalarse que al nohaberse evidenciado que la recurrente haya presentado documentación que acre-ditase la entrega de los bienes a los trabajadores, el reparo efectuado se encuentra

conforme a ley”.• RTF Nº 0491-5-2001 (15.05.2001): “Si bien el inciso l) del artículo 37° de la Ley delImpuesto a la Renta vigente en el período reparado disponía que eran deduciblescomo gastos los aguinaldos, bonicaciones, graticaciones y retribuciones que seacuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto sehicieran a favor de servidores en virtud del vinculo laboral existente y del cese,el contribuyente no ha sustentado con documentación fehaciente que los gastospor abarrotes y canastas navideñas hayan sido destinados bajo algunos de dichosconceptos a sus trabajadores con ocasión de las estas navideñas, razón por la cualdebe conrmarse el reparo”.

• RTF N° 06273-4-2003 (31.10.2003): “En lo que respecta a los gastos por adquisiciónde adornos navideños, es del caso mencionar que dichos gastos son necesarios paramantener la fuente productora de la renta, conforme lo dispuesto en el artículo 37°del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. También se incluyen las erogacionesrealizadas por la empresa con la nalidad de subvenir los eventos organizados conocasión de las estas navideñas, toda vez que existe un consenso generalizado enque tales actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para laproductividad del personal por lo que procede levantar el reparo en ese extremotoda vez que los importes consignados en las mismas, se pueden determinar quela adquisición de dichos bienes ha estado destinado a tal celebración al interior de

la empresa”. Como se puede apreciar, la condicionante para la deducción del referido gasto



244


además de la existencia de causalidad, implicará la acreditación de dichas adqui-siciones con el respectivo comprobante de pago y la determinación del destino delos bienes a la formación de un ambiente propicio para la productividad del per-sonal.

Conforme se desprende de las RTFs glosadas, se puede concluir que dentro delos distintos criterios que establece el tribunal administrativo, se deben cumplir lassiguientes condiciones a efectos de proceder a la deducción como gasto de los distintosegresos realizados para llevar a cabo las actividades de agasajo y entrega de obsequiosa los trabajadores:– Se debe acreditar la fehaciencia, razonabilidad, proporcionalidad y la relación de

las personas beneciadas.– Los gastos realizados deben encontrarse sustentados en comprobantes de pago

válidamente emitidos y además, debe acreditarse con documentación fehaciente.– Si bien, jurisprudencialmente no se señala, legislativamente se recoge el criterio

de generalidad, bajo el cual los trabajadores, en general, tendrán la posibilidad departicipar de los agasajos y de la distribución de obsequios.

A efectos de proceder a la deducción de los gastos efectuados en benecio de los

trabajadores, se debe tener en consideración que la deducción de los mismos se susten-ta en el principio de causalidad, con lo cual habría que hacer un análisis en cada casoconcreto reuniendo todos los medios probatorios que permitan sustentar la vinculaciónentre el egreso y la generación de la renta o el mantenimiento de la fuente. A ello, habríaque adicionar que jurisprudencialmente, se han establecido elementos que permitenprobar efectivamente que dicho gasto es real, relevándose el hecho que se cuente conlos documentos que acrediten que los eventos se llevaron a cabo y quiénes fueron los beneciarios (identicación del trabajador).

CONCLUSIÓN



245

RIESGOS TRIBUTARIOS

¿Son deducibles los gastos recreativosotorgados a personas con las cualesno existe un vínculo laboral?

CRITERIO JURISPRUDENCIAL

CRITERIO DEL TRIBUNAL FISCAL

Resolución del Tribunal Fiscal N° 10042-3-2007(…) “el personal que presta servicios a la recurrente de manera individual bajo

una relación de naturaleza civil, contribuye directamente a la generación de su rentagravada, motivo por el cual procede la deducción del gasto por agasajo del día deltrabajo materia de reparo al vericarse también en dicho extremo el cumplimiento delprincipio de causalidad, y no sólo respecto a la parte proporcional al número de trabajadores de la recurrente que labora bajo una relación de dependencia, como sostiene laAdministración.

(…) cabe indicar que (el inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta)no limita la deducción de los gastos recreativos en relación al personal dependiente deuna empresa, debiendo determinarse únicamente a efecto de deducir el referido gasto,que los mismos cumplan con el principio de causalidad según lo antes indicado, y queno excedan del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 UnidadesImpositivas Tributarias.

Que, en consecuencia siendo que los gastos materia de análisis resultan razonablesy que están vinculados con la generación de rentas gravadas de la recurrente, proce-de revocar la apelada en dicho extremo, debiendo la Administración vericar si en el

presente caso se cumplen los límites establecido por el inciso ll) del artículo 37º antescitado”.

En el trabajo precedente, hemos concluido que los aguinaldos y gastos recreativosresultarán deducibles en tanto se otorgue a trabajadores dependientes, es decir, en loscuales exista una relación de subordinación existiendo jurisprudencia reiterada en dichosentido. Por ende, no resultaría deducible si bajo dicho título se entregan a los trabaja -dores independientes. Dada la repercusión o efectos que podría generar en el ámbitoempresarial, procedemos al análisis especíco de este supuesto.

Sobre el particular, llama poderosamente la atención la existencia de un fallo delTribunal Fiscal en sentido contrario.



246


A n de esbozar nuestra conclusión sobre este tema, analizaremos las diferencias

existentes entre un Contrato de Trabajo y un Contrato de Locación de Servicios, paraluego referir los criterios del Tribunal Fiscal así como de la SUNAT.

1. NATURALEZA DE CADA CONTRATO

Si analizamos la naturaleza de los contratos de trabajo y los contratos de Locación

de Servicios, encontramos las siguientes diferencias:

ANÁLISIS

Como se puede apreciar, por las características de cada modalidad contractual, seinere que los contratos de trabajo tienen un requisito que los diferencia de cualquierotro tipo de contratación personal: la existencia de subordinación o dependencia deltrabajador hacia el empleador.

Este requisito esencial muchas veces pasa desapercibido al momento de un correctoanálisis en cada caso en particular, pues suele suceder que se calica a un contrato detrabajo como uno de locación de servicios, cuando por la naturaleza de la prestacióndel servicio, y la realidad de los hechos existe elementos e indicios que acreditan suexistencia. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 515-4-97 de fecha15.05.1997 ha reconocido la necesidad de este requisito esencial para la diferenciaciónentre una relación laboral y una relación civil señalando que la diferencia entre ambosradica en la forma en que se presten los servicios, esto es, de modo subordinado o

Contrato de Trabajo

– Acuerdo de voluntades mediante el cual una

persona natural, denominada trabajador, seobliga a prestar sus servicios de manera subor-dinada a otra persona (natural o jurídica) deno-minada empleador a cambio de una remunera-ción, regulado por la legislación laboral.

– Es la subordinación el elemento que deneeste tipo de contrato toda vez que lo distinguede otras formas de contratación.

– En el contrato de trabajo el empleador goza delos poderes de dirección, scalización y disci-plinario.

– La celebración del contrato de trabajo a tiempo

indeterminado no está sujeta a formalidad al-guna, mientras que el contrato de trabajo sujetoa modalidad y otros contratos especiales debenconstar por escrito y registrarse ante el Ministe-rio de Trabajo y Promoción del Empleo.

– Se presume la existencia de un contrato detrabajo a plazo indeterminado. Excepcional-mente, se podrán celebrar contratos de trabajopor tiempo determinado o sujetos a modali-dad.

Locación de servicios

– Acuerdo de voluntades mediante el cual el lo-

cador se obliga, sin estar subordinado al comi-tente, a prestarle sus servicios por cierto tiem-po o para un trabajo determinado, a cambio deuna retribución, regulado por el artículo 1764ºdel Código Civil.

– La actividad brindada es autónoma, es decir,no se encuentra bajo la dirección y control delcomitente.

– Se permite que el locador pueda valerse, bajo supropia dirección o responsabilidad, de auxiliaresy sustitutos, siempre que esa colaboración estépermitida por el contrato o por los usos, y no sea

compatible con la naturaleza de la prestación.– No es obligatorio que este contrato revista algu-

na formalidad especial. Por lo tanto, las partespueden acordar que el mismo sea escrito, verbalo bajo cualquier otro medio.

– El plazo máximo de este contrato es de seisaños si se trata de servicios profesionales y detres años en el caso de otra clase de servicios.Si se pacta un plazo mayor, el límite máximoindicado sólo puede invocarse por el locador.



247

RIESGOS TRIBUTARIOS

––––––––––

(1) Cabe indicar que la misma posición fue asumida por el Órgano Colegiado en la RTF Nº 07645-4-2005de fecha 22.12.2005 también de observancia obligatoria, la misma que ha sido ha sido recogida por laAdministración Tributaria en el Informe Nº 200-2006-SUNAT/2B0000 de fecha 22.08.2006.

independiente, respectivamente, sin importar la mayor o menor relación del servicioprestado con el giro del negocio.

2. ANÁLISIS DE CRITERIOS JURISPRUDENCIALES E INFORMES DE SUNAT

Bajo el mismo razonamiento, existe reiterada jurisprudencia emitida por el referido Órga-no Resolutor reconociendo este requisito para la calicación del egreso incurrido como gastorecreativo deducible. Así, en las RTFs Nº 701-4-2000 y 05029-5-2002 , de fecha 11.08.2000 y28.08.2002 respectivamente, se señala que la deducibilidad de este tipo de gastos está referidaa desembolsos a favor de los trabajadores, con los que existe una relación laboral.

En la misma línea, la Administración Tributaria mediante la Directiva Nº 009-2000/SUNAT publicada el 25.07.2000, ha admitido la deducción de gastos recreativos siempreque se realicen a favor de los trabajadores de la empresa, se acredite la causalidad entreel destino de los gastos y el motivo de la celebración, además de encontrarse debida-

mente sustentados con los comprobantes de pagos y documentos respectivos.Cabe indicar que mediante RTF Nº 00162-1-2008 de observancia obligatoria pu-

blicada el 25.01.2008, el Tribunal Fiscal señaló que “los gastos por concepto de pasajes,hospedaje y viáticos asumidos por un sujeto domiciliado con ocasión de la actividad artística deun sujeto no domiciliado constituyen renta gravable de éste último” (1). Así pues, en atencióna dicho fallo las referidas erogaciones de dinero a favor de un prestador de serviciosindependiente serán deducibles únicamente si forman parte de su retribución. De locontrario, dichos gastos deberán ser reparados al calicar como actos de liberalidad deconformidad con el artículo 44º inciso d) de la LIR.

Por lo expuesto, consideramos que los gastos recreativos realizados a favor de loca-dores de servicios y que no se imputen como mayor renta para el prestador, calicaráncomo actos de liberalidad dado que no tienen su origen en un contrato de trabajo, auncuando la actividad que realicen resulte relevante para el giro del negocio.

En función al análisis realizado, discrepamos con el criterio expuesto por el TribunalFiscal, toda vez que consideramos necesario y vital para efectos de la deducción de losgastos comprendidos en el inciso ll) del artículo 37º, la vericación de la existencia deun vínculo laboral entre la empresa y los servidores a favor de los cuales se realizanlos desembolsos así como también el cumplimiento del principio de causalidad y loscriterios recurrentes de generalidad y proporcionalidad.

A mayor abundamiento, el numeral 3 del literal c) del artículo 20º del Reglamentode la LIR, reere que los gastos y contribuciones realizados por la empresa con caráctergeneral a favor del personal no constituyen Renta de Quinta Categoría, lo cual permiteinferir que el legislador tiene como premisa inicial el hecho que dichos gastos se desti-nen a los trabajadores bajo dependencia.

CONCLUSIÓN



248


El Tribunal Fiscal, mediante la RTF Nº 09484-4-2007 sentó el criterio siguiente: “(…) sien-do ello así, tratándose de gastos educativos, éstos deben estar referidos a aquellos desembolsos que

permitan efectuar de una manera adecuada su labor, como es el caso de cursos de capacitación y no de gastos de formación profesional o que otorguen un grado académico, como es materia de autos. Queen tal sentido, los gastos reparados, por su naturaleza no constituyen gasto de capacitación para el

puesto, por lo que al ser efectuados en virtud de una prestación de servicios personales a la recurrente(empresa) constituyen renta de quinta (…)”. Bajo este razonamiento, los gastos por concepto demaestría no calicaban como un “servicio educativo”, sino que debería ser asumido por el

trabajador o considerado como una mayor remuneración de éste.En contraposición a este criterio, la Administración Tributaria, en el Informe Nº021-2009-SUNAT/2B0000 , interpreta a los “servicios educativos” como un gasto genéricoque abarca no solo los egresos por capacitación, sino también los cursos o estudios de for-mación profesional sin diferenciación alguna. En este sentido, cita lo siguiente: “Son dedu-cibles en la determinación del Impuesto a la Renta los gastos incurridos por concepto de maestrías,

postgrados y cursos de especialización. No existe impedimento para que las empresas, al amparodel inciso ll) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastosincurridos por concepto de maestrías, postgrados y cursos de especialización de sus trabajadores,siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios”.

Es pertinente mencionar que, mediante la Ley Nº 29498, vigente a partir del01.01.2011, se modica el inciso ll) del artículo 37º del Impuesto a la Renta, estable-ciendo que las sumas destinadas a la capacitación del personal serán deducidas comogasto hasta por el monto máximo equivalente a cinco por ciento (5%) del total de gas-tos deducidos en el ejercicio” en tanto se cumpla adicionalmente con la causalidad, lageneralidad requerida.

En función a lo glosado, se advierte con claridad que los conceptos referidos en elepígrafe resultan deducibles para nes del Impuesto a la Renta. No obstante, las em-presas deben observar con suma diligencia que dichos gastos se encuentren fehacien-temente acreditados con la correspondiente documentación sustentatoria y además no

se exceda del límite máximo deducible, a n que no resulte siendo reparado un gasto per se aceptable.

Gastos por concepto de maestrías,postgrados y cursos de especialización¿Qué requisitos deben cumplir para su

deducción?

RIESGO



249

RIESGOS TRIBUTARIOS

Se advierte que a partir del 01.01.2011 se incluyen en forma taxativa a los gastos

de capacitación como deducibles pero jándose un límite máximo del 5% del total degastos deducibles en el ejercicio.

A continuación analizamos las condiciones que se deberán cumplir a n que el gas-to efectivamente pueda deducirse para efectos de determinar el Impuesto a la Renta.

1. DEFINICIÓN DE CAPACITACIÓN

En el segundo párrafo inciso k) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Im-puesto a la Renta, incorporado por el Decreto Supremo N° 136-2011-EF (1) , se regula quedebe entenderse por Gastos de Capacitación a las sumas invertidas por los empleado-res con el n de aumentar las competencias laborales de sus trabajadores, a efectos decontribuir a la mejora de la productividad de la empresa.

Expresamente se señala que los cursos de formación personal o que otorguen gra-dos académicos como cursos de carrera, postgrado y maestrías están comprendidosdentro del rubro Gastos de Capacitación.

2. CONDICIONES A CUMPLIR

Al igual que todo tipo de gastos, se requiere para que sea deducible que sea Causal,

involucrando ello los criterios de proporcional y razonable.Además, se deberá cumplir con el Criterio de Generalidad, el cual debe evaluarseconsiderando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamentecon comprender a la totalidad de los trabajadores de la empresa.

3. ACREDITACIÓN Y FEHACIENCIA

Además resulta indispensable que la empresa acredite en forma fehaciente el gastode capacitación, respecto a los beneciarios así como la incidencia en las actividadesde la empresa. Igualmente es necesario que se sustente la efectiva realización de la

capacitación.Sobre el particular, procede mencionar que la fehaciencia si bien no constituye un

criterio conformante del Principio de Causalidad, sí constituye un elemento trascenden-tal para probar el gasto efectuado.

El Tribunal Fiscal se ha pronunciado sobre la fehaciencia en la RTF N° 8281-5-2008en los siguientes términos: “(…) la sola armación del proveedor, reconociendo la realizaciónde las operaciones cuestionadas, no resulta suciente para acreditarlas de manera fehaciente nisu vinculación con la generación de renta o mantenimiento de su fuente (…)”. Este punto esel que más problemas genera entre los contribuyentes al momento de hacer frente a

ANÁLISIS

––––––––––(1) Publicado el 09 de julio 2011 y vigente a partir del 10 de julio 2011.



250


una scalización realizada por la Administración Tributaria, en tanto entraña la com-prensión de una categoría de claros contornos jurídicos más cercana y accesible a losletrados que desempeñan su práctica en el ámbito del Derecho Procesal.

De ello se desprende que no solo es necesario cumplir con los criterios anteriormen-

te glosados para que el gasto calique como deducible para nes de determinar la rentaneta, sino que se deberá acreditar que el mismo ocurrió realmente, para lo cual resultapertinente servirnos de toda la documentación que pudiera generarse en la operación,como pueden ser cartas, memorando, correos electrónicos, entre otros.

Así para el supuesto especíco de los gastos de capacitación se recomienda conser-var la cha de inscripción del curso, aches del mismo y, todo aquello relacionado conel seminario y/o curso de capacitación.

4. CÁLCULO DEL LÍMITE MÁXIMO DEDUCIBLE

El gasto de capacitación se encuentra limitado a un máximo equivalente al 5% deltotal de los gastos deducidos en el ejercicio.

A efectos de calcular dicho límite el referido inciso k) del artículo 21° plantea elprocedimiento siguiente:

5. FORMALIDAD ADMINISTRATIVA A CUMPLIR

La Ley N° 29248, requiere que las empresas presenten al Ministerio de Trabajo suprograma de capacitación con carácter de declaración jurada y sin costo alguno. Alrespecto, mediante la Resolución Ministerial N° 338-2010-TR (31.12.2010), se determina

que el programa antes referido deberá presentarse durante el mes de enero del añosiguiente a su publicación. Por ejemplo para los gastos del ejercicio 2011 deberá presen-tarse como máximo hasta enero 2012.

Es pertinente referir que la presentación del referido Programa de Capacitaciónconstituye una obligación administrativa formal y no un requisito constitutivo parael goce de la deducción; así las cosas, su incumplimiento no constituye una infraccióntributaria.

PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR EL GASTO DEDUCIBLE PORCAPACITACIÓN

Gastos deducibles menos gastos de capacitación

Total gastos deducidos en el ejercicio = ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

( 0.95

) Máximo deducible por capacitación = Total gastos deducidos en el ejercicio x 5%



252

GASTOS DE REPRESENTACIÓN

En el presente trabajo desarrollaremos los aspectos más relevantes vinculados con

la acreditación y fehaciencia del gasto de representación, además de su diferenciacióncon los gastos de promoción.

1. ¿QUÉ COMPRENDE LOS GASTOS DE REPRESENTACIÓN?

El inciso m) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta(RLIR) esboza, sutilmente, una denición de gastos de representación, considerándosecomo tales a:a) Los gastos efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus

ocinas, locales o establecimientos.

b) Los gastos destinados a presentar una imagen que le permite mantener o mejorarsu posición en el mercado, incluidos los obsequios o agasajos a clientes.

Se excluyen de dicho concepto (entendemos que se está haciendo alusión a los “aga-sajos a clientes”) a los gastos de viaje y erogaciones dirigidas a la masa de consumidoresreales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.

Cabe recordar que, conforme a lo estipulado en el inciso q) del artículo 37º de laLIR los gastos de representación se encuentran sujetos a un límite, cual es, el que losreferidos gastos en conjunto no excedan del 0.5% de los ingresos brutos, con un límite

máximo de 40 UIT.2. EXISTENCIA DE CAUSALIDAD EN LOS GASTOS DE REPRESENTACIÓN

El Principio de Causalidad recogido en nuestra legislación condiciona la deducciónde todo gasto incurrido a la obtención de rentas o al mantenimiento de la fuente gene-radora de las mismas. Ahora bien, la postura adoptada por el legislador no es restricti-va, pues admite la deducción de cualquier tipo de gasto en tanto éste no se encuentreprohibido expresamente por la Ley. El egreso incurrido podrá guardar vinculacióndirecta con el n que se busca, o indirecta, si el egreso se orienta de alguna manera al

n, independientemente –en ambos casos– a su efectiva realización (1)

.En el caso de los gastos de representación, adicionalmente a la existencia de cau-salidad, se deberá tomar en consideración otros criterios como es la normalidad. Así,el Tribunal Fiscal ha tomado en consideración estas precisiones en diversos pronuncia-mientos tales como el señalado en la RTF Nº 9013-3-2007 (25.09.2007) en el que cita losiguiente: “el Principio de Causalidad de los gastos es la relación que debe establecerseentre los gastos y la generación de renta o mantenimiento de la fuente, noción que en

COMENTARIO

––––––––––

(1) A esta conclusión arriba el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 3458-3-2005 (01.06.2005) en donde se admite ladeducción del gasto por alquiler de un nuevo local, aún cuando no se hubiese producido efectivamenteel traslado del negocio.



253

RIESGOS TRIBUTARIOS

nuestra legislación es de carácter amplio, por lo que corresponde aplicar criterios adi-cionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio”.

Complementariamente a ello, el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 07219-3-2009 (24.07.2009) esboza el criterio siguiente:

“Los gastos incurridos por el contribuyente para la preparación de piqueos y platos decortesía ofrecidos a sus clientes a n de incrementar sus ventas, resultan razonables teniendoen cuenta el giro del negocio en el que se desarrolla, por lo que también corresponde levantar elreparo en este extremo”.

3. ACREDITACIÓN DEL GASTO INCURRIDO

Los gastos de representación, al igual que todo gasto incurrido, deberá ser real,sustentándose para ello en el respectivo comprobante de pago y la documentaciónpertinente que garantice su efectiva realización. Este criterio interpretativo ha sido

mencionado en diversas oportunidades por el Tribunal Fiscal tal y como se observa enla RTF Nº 9581-2-2004 (07.12.2004) en donde se señala lo siguiente: “Las normas del IRexigen que los gastos de representación no sólo deben acreditarse con el comprobante de pago,sino que debe demostrarse la vinculación con la generación de rentas gravadas para aceptar sudeducibilidad”.

En la misma línea, encontramos la RTF N° 7118-5-2002 (11.12.2002) en la cualtambién se reconoce la importancia de la probanza del gasto incurrido: “aunque porsu naturaleza son deducibles los gastos de representación en lugares distintos al dela realización de operaciones realizadas con miras a establecer contactos con poten -

ciales clientes, corresponde en esos casos que se demuestre la necesidad de dichogasto con documentación adicional que evidenciara que el consumo se realizó contal nalidad”.

De la revisión de estos criterios jurisprudenciales, se advierte que este tipo de gastospodrán realizarse en función a clientes reales o potenciales; ello quiere decir que, enreuniones realizadas con los clientes no necesariamente podrá culminar con el cierrede un contrato o negocio pero se entiende que existe expectativa de generar ingresosfuturos. Cabe indicar que, es posible también deducir gastos de representación destina-dos a proveedores, en tanto y en cuanto son sujetos que se encuentran vinculados a lasoperaciones generadoras de renta.

4. PRINCIPIO DE FEHACIENCIA EN LOS GASTOS DE REPRESENTACIÓN

Los gastos además de cumplir con el Principio de Causalidad deben ser objetode acreditación fáctica; siendo este Principio de Fehaciencia de compleja probanza enlo que se reere a los gastos de representación. Ante ello, en el caso de reuniones conclientes, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 3354-5-2006 (20.06.2006) establece que “no sondeducibles los gastos de representación cuando no cumplen con el principio de fehaciencia, loque ocurre cuando se ha vericado que los nombres de los clientes que indica el recurrente no guran como sus clientes”. Una fórmula recomendable para demostrar este tipo de gas-tos es aquella que recurre a las invitaciones, la cuales pueden realizarse –entre otros– através medios como los correos electrónicos institucionales; asimismo las fotografías



254


del evento realizado, vídeos entre otros; siendo esto aplicable también a los potencialesclientes.

De lo anteriormente expuesto, podemos concluir que, para el cumplimiento delPrincipio de Causalidad es necesario acreditarse la efectiva realización del gasto de

representación y su vinculación con el giro del negocio, caso contrario, el gasto seráreparable.

5. PERSONAL AUTORIZADO A REALIZAR EL GASTO DE REPRESENTACIÓN Y EL PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD

La normativa tributaria no determina si este tipo de gastos (los cuales –normalmen-te– están constituidos por invitaciones a almuerzos, cenas, desayunos de trabajo, etc., alos clientes y proveedores) deberán ser realizados por sujetos que caliquen como trabajadores de la empresa o también por sujetos perceptores de rentas de cuarta categoría.A nuestro entender, consideramos que al hacerse alusión al término “personal” se estáreriendo únicamente a sujetos con los que exista vínculo laboral y que se encuentrenfacultados para efectuar este tipo de gastos de acuerdo a su cargo, profesión, área es-pecíca, entre otros criterios.

6. VALIDEZ DEL COMPROBANTE DE PAGO CON EL DETALLE “POR CONSUMO”

Tal como hemos referido en los párrafos precedentes, los gastos de representaciónestán referidos mayormente a las invitaciones a almuerzos, cenas, desayunos de trabajo,

etc., que realiza la empresa a los reales o potenciales clientes o proveedores. El tema encuestión es la correcta emisión del comprobante de pago: factura o boleta de venta (cuyoemisor deberá estar comprendido en el Nuevo RUS a efecto de deducir el gasto) especial-mente en el caso del detalle del servicio prestado por el restaurante, bar, entre otros.

Como es conocido, el Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por laResolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT-RCP, establece la obligación porparte de las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas,sociedades de hecho u otros entes colectivos de emitir comprobantes de pago cuandoéstos, entre otros supuestos, presten servicios a terceros a título gratuito u oneroso. En elcaso de emisión de facturas, el numeral 1.9 del artículo 8° del RCP señala como uno de

los requisitos relativos a la información no necesariamente impresa, el consignar el bienvendido, cedido en uso, descripción o tipo de servicio prestado indicando la cantidad,unidad de medida, etc.; si se trata de un bien identicable, de ser el caso. En el supuestode la emisión de boleta venta, el numeral 3.7 del mismo artículo, establece la obligato-riedad de consignar el bien vendido o cedido en uso y tipo de servicio prestado.

Al respecto, el Tribunal Fiscal, mediante la RTF Nº 1323-3-2007 (22.02.2007), hahecho patente su opinión respecto a estos servicios en el sentido que admite comoválida la consignación de la frase “por consumo” en tanto ésta constituye un uso ha - bitual en el expendio de alimentos y bebidas, vulnerando lo dispuesto en el referidoReglamento. En el mismo sentido, encontramos el pronunciamiento de la Adminis-

tración Tributaria en el Informe N° 012- 2001-K00000 en el cual se comparte la mismaposición del Órgano Colegiado.



255

RIESGOS TRIBUTARIOS

En suma, las facturas o boletas que sustentan los gastos de representación están vá-lidamente emitidas si se consigna la frase “por consumo”, siendo opcional que detallenlo consumido. Claro está que deberá acreditarse con la documentación complementarianecesaria, la fehaciencia del gasto realizado.

7. PROPORCIONALIDAD EN LOS GASTOS DE REPRESENTACIÓN

Como ya lo habíamos mencionado, los gastos de representación están sujetos a lími-tes dispuestos en la misma Ley, los cuales deberán guardar la debida proporcionalidad.Al respecto, la RTF N° 03804-1-2009 (24.04.2009) emitida por el Tribunal Fiscal, da cuentade ello señalando que “Se requiere que exista una relación de causalidad entre los gastosproducidos y la renta generada, correspondiendo evaluar la necesidad del gasto en cadacaso, considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, como por ejemplo,que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del negocio o que éstos mantengancierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros”. En tal sentido, deberáexistir proporcionalidad entre los gastos incurridos con clientes o proveedores reales y/opotenciales, y los ingresos obtenidos en el periodo, independiente del límite establecido(0.5% de los ingresos netos hasta un límite de 40 UIT).

8. DIFERENCIA ENTRE GASTOS DE REPRESENTACIÓN Y GASTOS DE PUBLICIDAD

Los gastos de propaganda (2) no se encuentran comprendidos como gasto de repre-sentación; la pregunta que surge inmediatamente es: ¿y qué inciso del artículo 37º de

la LIR lo contempla? Pues, en rigor, ninguno (3)

. Así las cosas, el gasto por promociónhabrá de someterse al Principio de Causalidad a n de evaluar la deducibilidad delmismo.

Ahora bien, deviene en capital, desde un punto de vista scal, el hecho de evaluarsi nos encontramos ante un gasto de representación o uno de promoción. Sobre el par-ticular, esbozamos algunas breves deniciones.

8.1. Gastos de RepresentaciónSe considera como gasto de representación a los obsequios y agasajos a los clien-tes. Somos de la opinión que, por clientes habrá de comprenderse a aquellos que

se enmarcan dentro del denominado “criterio de la personalización”. Es éste elrasgo diferenciador entre los gastos de representación y los de promoción o pro-paganda. En efecto, el gasto por representación lleva implícito un concepto de“selección” de los clientes, los cuales, según criterio vertido por el Tribunal Fiscal

––––––––––(2) A nuestro juicio debe entenderse como “gastos por promoción”. Hacemos dicha atingencia, toda vez

que el concepto de “promoción” comprende medios de difusión y recordación del producto o serviciode la empresa tales como i) Venta personal (presentación directa del producto o de las bondades delservicio); ii) Publicidad (comunicación masiva); iii) Relaciones Públicas.

(3) Salvo lo previsto en el inciso u) del artículo 37º de la LIR, referidos a sorteos y premios dirigidos, demanera general, a consumidores reales y siempre que se cumpla con los requisitos exigidos expresa-mente por el citado artículo para efectos de la deducibilidad del gasto.



256


puede incluir tanto a clientes reales como potenciales, siempre que exista la posibilidad de su identicación.Respecto de los gastos de representación, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado,entre otros, como sigue:

RTF Nº 08634-2-2001: Los gastos por concepto de cóctel llevado a cabo por unaempresa al cual asistieron, además de los clientes de ella, funcionarios, banqueros,asesores, corredores de seguros, agentes de aduana, etc.; que en rigor no consti-tuían los clientes de la empresa, resultan deducibles bajo el concepto de gasto derepresentación, toda vez que la empresa se relaciona directa o indirectamente condichas personas evidenciándose que el citado evento permitió que aquella lleguea estrechar relaciones con empresas de su entorno económico, originando unamejora de su imagen o el fortalecimiento de su posición en el mercado.

RTF Nº 06749-3-2003: La entrega de agendas de cuero realizadas por la empresaa favor de sus clientes, en forma selectiva y personalizada, no calica como gasto

de propaganda, sino como gasto de representación. RTF Nº 6610-3-2003: La adquisición de cajas de whisky para ser otorgadas como

obsequios a los clientes con motivo de las estas navideñas y de año nuevo permi-ten mantener o mejorar la imagen de la empresa frente a sus clientes. Sin embargo,para considerarlos como gasto de representación y deducibles para efectos scalesdebe acreditarse que el bien hubiera sido efectivamente entregado a los benecia-rios.RTF Nº 00099-1-2005: La entrega de agendas, atlas, alcancías o cuentos realizadaspor la empresa a sus clientes en forma selectiva, no calica como un gasto de

propaganda, sino como un gasto de representación (obsequios a clientes).La RTF N° 11915-3-2007 (14.12.2007) emitida por el Órgano Colegiado advierteello señalando lo siguiente: “los gastos incurridos en visitas de clientes de sus dis-tribuidores a la fábrica de producción no se encuentra dentro de los alcances delsegundo párrafo del inciso m) del artículo 21° del Reglamento de la LIR (referidosa publicidad) toda vez que no han sido destinados a consumidores nales, sinoa mayoristas y distribuidores con la nalidad que estos últimos se identiquencon ella, lo que implica que estuvieron destinados a presentar una imagen que lepermita mantener o mejorar su posición en el mercado, por lo que calican comogasto de representación.

8.2. Gastos de Promoción (propaganda)De manera concreta podemos armar que, los gastos de promoción tienen, bási -camente, una nalidad, cual es la de difundir el nombre de la empresa o los pro-ductos (4) que ella ofrezca. Como hemos adelantado, la publicidad es un medio depromoción, en tal sentido podemos armar que bajo dicho concepto (publicidad)se concentran aquel conjunto de actividades encaminadas a informar, persuadir yrecordar las bondades y benecios de un bien o servicio lográndose ello a travésde los distintos medios de comunicación.

––––––––––(4) Compréndase para el caso que nos ocupa, dentro del término “producto” a los servicios.



257

RIESGOS TRIBUTARIOS

Desde nuestra perspectiva, los gastos de promoción se encuentran dirigidos auna masa de consumidores; por contraposición se advierte, de alguna manera,la distinción con los denominados gastos de representación. A nuestro juicio, ladiferencia entre los gastos de promoción y los gastos de representación radica en

el criterio de “selección” de los clientes, cuando hablamos de estos últimos (gastosde representación).

En torno a los gastos de promoción, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado, entreotros, como sigue:RTF Nº 756-2-2000: Se encuentra fuera del concepto de gastos de representación,aquellos realizados para efectos de una promoción masiva entre los que se incluyela publicidad y promoción de ventas, entre otros, dirigida a la masa de consumi-dores reales o potenciales.

RTF Nº 2200-2-2005: Los gastos por obsequios de bebidas gaseosas a clientes (enel caso, se trataba de un grifo que procedía a la entrega de las referidas bebidasgaseosas a los clientes por el consumo de combustible) resultan razonables comogastos de promoción, aunque debe acreditarse que las adquisiciones de dichos bienes tuvieron el mencionado destino, ya sea a través del documento contable odocumentación interna respecto de la medida de promoción adoptada, no siendosuciente la sola armación del contribuyente.

RTF Nº 6983-5-2006: Calican como gastos promocionales, no sujetos a los límitesde gastos de representación, los chalecos, banderolas, aches, alquiler de paneles,lapiceros con logo, entre otros.



260

GASTOS DE VIAJE Y VIÁTICOS

En el presente trabajo desarrollaremos los aspectos medulares del rubro bajo análi -sis que permitan advertir al lector el debido tratamiento que debe otorgarles.

1. CRITERIO DE CAUSALIDAD Y NECESIDAD DEL VIAJE

En virtud al artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), a efectosde determinar la deducibilidad de los gastos de viaje y viáticos se debe tener en cuentael criterio de causalidad, en virtud al cual los gastos serán deducibles en la medida quesean necesarios para producir la renta gravada y/o mantener la fuente productora derentas.

De esta manera, como primer aspecto a observar a fin que los gastos de viajey viáticos contemplados en el inciso r) del referido artículo resulten deducibles esacreditar la necesidad del viaje con la correspondencia y con la documentaciónpertinente indicando la duración del mismo, dicho criterio se puede apreciar en laRTF Nº 01601-3-2010 que se pronuncia del siguiente modo: ”(...) los gastos de viajemateria de reparo se encuentran ligados a su actividad comercial, toda vez que al tratarsede una empresa multinacional realiza sus actividades en base a políticas regionales que sedictan prácticamente para todas sus actividades, siendo necesario efectuar coordinacionescon otras sucursales o subsidiarias y que los destinos usuales,(..) toda vez que la entidad esuna sucursal de una multinacional, resulta razonable que sus funcionarios que figuran en su planilla hayan efectuado viajes a las distintas (…), para efectuar reuniones de coordinación,(…), así como a recibir diversos cursos de capacitación necesarios para la mejor gestión delas actividades propias de la sucursal, determinándose por lo tanto la necesidad del viaje ycon ello la causalidad”.

En suma, la necesidad del viaje queda acreditada con todo documento (invitación,correos, informes, etc.) que justique el viaje para la realización de operaciones grava-

das, pudiendo complementarse con la aprobación del mismo, incorporado en el Actade Directorio.

2. ACREDITACIÓN DE LA REALIZACIÓN DEL VIAJE

Una vez acreditada la necesidad del viaje, se deberá sustentar la realización delviaje con el pasaje respectivo.

2.1 Requisitos que deben contener los boletos de viaje – Transporte terrestre Este tipo de documentos son considerados como Comprobantes de Pago de acuer-

do a lo dispuesto en el inciso l) del numeral 6.1. del artículo 4º del Reglamento dela materia, los mismos que son utilizados para sustentar costo o gasto y créditodeducible mas no crédito scal del IGV dado que dicho servicio se encuentra

exonerado. Dichos comprobantes deben contener los siguientes requisitos:

COMENTARIO



261

RIESGOS TRIBUTARIOS

Boletos de transporte terrestre (1)

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Deberá contener los siguientes requisitos:

Información impresa

– Datos de identicación del transportista: (i) apellidos y nombres, denominación o razón social,(ii) Número de RUC, (iii) Dirección de la casa matriz y del establecimiento donde esta consig-

nando el punto de emisión.– Denominación del comprobante: Boleto de viaje.– Numeración: serie y Nº correlativo.– Datos de la imprenta o empresa gráca que efectuó la impresión.– Numero de autorización otorgado por la SUNAT.– Destino del original y copia(s):– El boleto de viaje en original y copia se emitirá de acuerdo al siguiente detalle: original, pasajero

y copia transportista.– El boleto de viaje en original y dos (2) copias se emitirá de acuerdo al siguiente detalle: original:

usuario; primera copia: pasajero y segunda copia: transportista.

Información no necesariamente impresa– Fecha de emisión.– Datos de identicación del usuario; apellidos y nombres, denominación o razón social y número

de RUC.– Datos de identicación del pasajero.– Datos del servicio de transporte.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

(1) Según los requisitos previstos en la Resolución de Superintendencia Nº 156-2003/SUNAT (16.08.2003).

2.2. Requisitos que deben contener los Boletos de viaje – Transporte aéreo

Respecto a los boletos de transporte aéreo de pasajeros, éstos deben cumplir conlos requisitos establecidos en la Resolución de Superintendencia Nº 166-2004/SU-

NAT (04.07.2004), los mismos que podrán ser emitidos también a través de medioselectrónicos.

2.3. Composición de los Gastos por Viáticos El mencionado inciso r) del artículo 37º del TUO de la LIR. Respecto a los gastos

de viáticos establece que estos están compuestos por los gastos de alojamiento,alimentación y movilidad, cabe precisar que éste último concepto fue incorporadopor el artículo 14º del Decreto Legislativo Nº 970 (24.12.200), vigente a partir del

1 de enero del 2007.

2.4. Límite deducible de los Gastos por Viáticos Además de lo ya señalado dispone, que el importe del viático que se conceda no

podrá exceder del doble del monto, que por este concepto concede el GobiernoCentral a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.

2.4.1. Límite deducible por viajes al interior del país Mediante el Decreto Supremo Nº 028-2009-EF (05.02.2009) se deroga la es-

cala de viáticos del sector público regulada por el Decreto Supremo Nº 181-86-EF (31.05.1986), disponiendo la siguiente escala:



262


Nivel de Funcionarios Públicos, Empleados de Escala Confanza, Servidores Públicos y CAS de Viáticos

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Directores generales, Jefes de Ocina General, Gerentes Generales, Gerentes Regiona-les, Asesores de Alta Dirección, Directores Ejecutivos y Directores, Funcionarios que

desempeñen cargos equivalentes y las personas contratadas bajo la modalidad de Con-tratos Administrativos de Servicios - CAS que desempeñen funciones equivalentes. S/. 210.00

Límite máximo deducible = S/. 210 x 2 = S/. 420 Nuevos soles

En consecuencia el límite diario máximo deducible para el sector privado apartir del 06.02.2009 asciende a S/. 420.00.

2.4.2. Límite deducible para viáticos por viajes al exterior Para determinar el límite máximo deducible de viáticos por viajes al exte-

rior, se debe considerar lo regulado en el Decreto Supremo Nº 047-2002-PCM (06.06.2002) que establece la escala de viáticos que se le otorga a losfuncionarios y servidores del sector público en función a la zona geográca.En tal sentido, en virtud a lo establecido en el inciso r) del artículo 37ºdelTUO de la Ley del Impuesto a la Renta el límite será el doble de lo que sele otorgue a dichos servidores tal como se muestra en el siguiente cuadro:

Importe por viáticos al exterior deducible tributariamente por día––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Zona Límite viáticos que el Límite Límite que puede ser Gobierno Central aplicable para declarado con

otorga a sus funcionarios el sector Declaración Jurada de mayor jerarquía privado (*) (C) (A) (B) (30% x B )––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

África, América Centraly América del Sur US$ 200 US$ 400 US$ 120

América del Norte US$ 220 US$ 440 US$ 132 Caribe y Oceanía US$ 240 US$ 480 US$ 144 Europa y Asia US$ 260 US$ 520 US$ 156

(*) Constituye el doble del monto que corresponde a los funcionarios de mayor jerarquía.

2.5. Documentación sustentatoria

2.5.1. Viajes al interior En el caso de viajes realizados en el interior del país, los gastos por viáticos

deberán sustentarse con los respectivos comprobantes de pago, los cuales,deberán estar a nombre de la empresa y cumplir con todos los requisitosprevistos en el Reglamento de la materia, tal como lo dispone el inciso n)del artículo 21º del reglamento de la Ley. Por otra parte, el Tribunal Fiscal alemitir la RTF Nº 04096-4-2010 , con apropiado criterio maniesta que no re-sulta relevante para efectos del Impuesto a la Renta si dicho importe ha sido

aprobado por la Junta General, sino que el contribuyente sustente los im-portes incurridos con documentos autorizados por la normatividad vigente.



263

RIESGOS TRIBUTARIOS

Posibilidad de acreditar los gastos de viáticos registrándolo en la planillade remuneraciones

Al respecto, la Administración Tributaria en el Informe Nº 022-2009-SU-NAT/2B0000 , estipula que: Los gastos por concepto de viáticos no se acredi-

tan con la anotación de los mismos en la planilla de remuneraciones. No esposible justicar para nes del Impuesto a la Renta el gasto por los viáticosque requiere el personal desplazado para el cumplimiento de sus funcionesmediante la anotación en la planilla de remuneraciones del pago de unacantidad con el detalle del concepto y días del desplazamiento efectuadopor el personal.

2.5.2. Viajes al exterior

Documentación Sustentatoria El inciso n) del Reglamento del TUO de la LIR, en concordancia con lo re-

gulado en el inciso r) del artículo 37º de la LIR, dispone que:• Los gastos de alojamiento se sustentarán únicamente con los documen-

tos emitidos en el exterior referidos en el artículo 51º-A.• Los gastos de alimentación y movilidad, se sustentarán con los compro-

bantes de pago o con una declaración jurada, hasta el 30% referido en elnumeral 2.1.

El inciso n) del artículo 21º del Reglamento establece que con ocasión de

cada viaje se puede sustentar los gastos por concepto de alimentación ymovilidad, respecto de una misma persona, únicamente con una de lasformas previstas antes señaladas. Es así, que en el caso que dichos gastosno se sustenten, únicamente bajo una de las formas previstas anteriormenteseñaladas, sólo procederá la deducción de aquellos gastos que se encuen-

tren acreditados con documentos emitidos en el exterior de conformidad alas disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos lainformación señalada el artículo 51º-A de la LIR tal como lo señala el incisoo) del artículo 21º del Reglamento de la LIR, que se detallada a continua-ción:

a) El nombre, denominación o razón social. b) El domicilio del transferente o prestador del servicio.c) La naturaleza u objeto de la operación.d) Fecha de la operación.e) Monto.

Asimismo si dichos documentos se encontrasen en un idioma distinto alcastellano, el contribuyente deberá presentar una traducción al castellanocuando así lo solicite la SUNAT.

Finalmente cabe indicar que tanto para los viáticos al exterior como dentro

del país no le resulta aplicable la regulación dispuesta en el inciso a1) delartículo 37º del TUO de la LIR.



264


2.6. Gastos de Terceros

2.6.1. Gastos de acompañantes El inciso n) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta

señala de manera expresa que no será deducible como gasto, aquellos quecorrespondan a los acompañantes de la persona a la que la empresa enco-

mendó su representación. Esta postura es reforzada por la RTF Nº 03103-4-2010.

2.6.2. Gastos de pasajes y viáticos incurridos en favor de sujetos no domicilia-dos

Otro aspecto importante relacionado con el tema del presente apunte es elrelacionado con los gastos de pasajes y viáticos asumidos por la empresa porterceros no domiciliados que brindarán servicios a la empresa (domiciliado).De plano estos gastos serán reparados en razón a que el referido personalno mantienen una relación laboral con la empresa. En estos casos, los gastosasumidos representan para el no domiciliado mayor renta. Esta postura essostenida por la RTF de observancia obligatoria N° 07645-4-2005 , que ad-

vierte: Los gastos por concepto de pasajes, hospedaje y viáticos asumidospor un sujeto domiciliado (…) de un sujeto no domiciliado constituyen rentagravable de éste último. Cabe resaltar que, al incluir estos gastos como uncosto del servicio tiene el efecto de hacer deducible los gastos asumidos.

2.6.3. Gastos de pasajes y viáticos incurridos en favor de perceptores de rentade cuarta categoría

Considerando que los gastos de pasajes y viáticos que se consideran acep-

tables para nes del Impuesto a la Renta, corresponden a los realizados porel personal con el cual mantiene una relación laboral (relación de depen-

dencia). En tal sentido se excluye liminarmente a los trabajadores indepen-

dientes. Sin embargo, se determina que dichos gastos serán deducibles en

GASTOSDE VIAJE YVIÁTICOS

Comprende:– Alimentación– Hospedaje– Movilidad

En el Extranjero

Alojamiento: Deberá sustentarse únicamentede acuerdo al artículo 51-A de la LIR.

Alimentación y movilidad– Deberá sustentarse de acuerdo al artículo

51-A de la LIR, o– Con una Declaración Jurada la cual no debe-

rá exceder del 30% de límite diario.

Interior del PaísDeberán ser sustentados con comprobantes depago conteniendo los requisitos que establece elReglamento de Comprobantes de Pago.



266


categoría por parte de la empresa “Textiles Nazca SAC”, toda vez que se requieresu permanencia física en dicho país durante el tiempo que dure la reparación dela mencionada maquinaria y se capacite.En función a ello es coherente que sea la empresa y no el trabajador quien asuma

los gastos de viáticos en los días sábado y domingo, motivo por el cual coinci-dimos con la postura adoptada por la Administración Tributaria, la cual guardaplena coherencia con el denominado principio de causalidad que se encuentrarecogido en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.Lo antes descrito se puede gracar del siguiente modo:

Período en el cual se acepta la deducción del transporte y los viáticos entregados al tra-

bajador dependiente de la empresa “Textiles Nazca SAC” (ingeniero Marco Antonio TafurSánchez) por el período de permanencia en los Estados Unidos mientras dure la reparaciónde una máquina hiladora y por la capacitación realizada en la misma planta, en concor-

dancia con el Principio de Causalidad y acorde con el criterio vertido en el Informe Nº107-2007-SUNAT/2B0000 de fecha 12 de junio de 2007.

Lunes

Período en el cual se desarrollan en forma efec-tiva actividades vinculadas con la generación derentas de tercera categoría económicas por partedel trabajador destacado en el exterior del país(Estados Unidos), por la reparación de una má-

quina hiladora y por la capacitación realizada enla misma planta.

Período en el cual elIng. Marco Antonio Ta-fur Sánchez descansa,al no permanecer en laplanta de la empresaamericana ni tampocoasiste a la capacitación.

Martes Miércoles Jueves Viernes Sábado Domingo

Trasladoa EE.UU.



267

RIESGOS TRIBUTARIOS

Es un Principio del Derecho aquél que enseña que corresponde a las personas natu-rales o jurídicas el cumplimiento estricto de sus obligaciones, hecho que presupone quelas circunstancias que rodearon la génesis de las referidas obligaciones, se mantenganmás o menos inalterables a través del tiempo.

Sin embargo, en la realidad existen circunstancias o hechos ajenos a las partes, quedeterminan que una de ellas no haya podido cumplir con el objeto de la prestación asu cargo, las mismas que responden a eventos extraordinarios, imprevisibles e irresistibles, habiendo el genio romano acuñado un aforismo que alude perfectamente al tema:Fortuitus casus est, qui nullo humano consilio prævideri potest (1).

En el ámbito tributario, la trascendencia de estas situaciones han determinado quela Ley del Impuesto a la Renta, LIR en adelante, haya reconocido expresamente en elliteral d) del artículo 37º a las pérdidas extraordinarias producidas por caso fortuitocomo una deducción permitida para establecer la renta neta de tercera categoría.

Es así que, producto de la problemática del cambio climático que afecta a todo elmundo, los temas vinculados con el caso fortuito han cobrado plena vigencia. Ejemplode estos hechos corresponde a los estragos producidos en el verano del año 2010 en elsur de nuestro país por las intensas –e inusuales– lluvias que además de afectar a lapoblación ocasionaron ingentes pérdidas materiales a las empresas, con especial inci-dencia en los departamentos de Cusco y de Puno.

Dentro de este contexto, el presente trabajo abordará la problemática de las pérdi-das extraordinarias producidas por caso fortuito (2) , detallando las características quedebe tener dicha gura jurídica desde el punto de vista del Derecho Civil, sus alcancesa nivel tributario, los medios probatorios para acreditarlo, así como algunos pronuncia-mientos de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal en la materia.

Las pérdidas extraordinarias sufridaspor caso fortuito

RIESGO

––––––––––(1) Caso fortuito es el que ningún buen sentido humano puede prever.(2) Cabe indicar que en el presente trabajo no se abundará en los temas referidos a la “fuerza mayor”, ni a

las pérdidas producidas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, que también se encuen-tran comprendidos en el referido literal d) del artículo 37º de la LIR. Sin perjuicio de ello, cabe referirque a nivel tributario, se aplica similar tratamiento para las pérdidas producidas por casos de “fuerzamayor”.



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PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS

1. EL CASO FORTUITO EN EL DERECHO CIVIL

En el cumplimiento de sus obligaciones, las empresas se encuentran obligadas aadoptar todas las medidas que resulten necesarias para propiciar que sus bienes se en-cuentren en plena aptitud de generar la renta gravada o mantener la fuente productora,ello para cumplir con el postulado del Principio de Causalidad.

No obstante ello, se presentan situaciones en las cuales no resulta factible atribuirresponsabilidad a la empresa por las pérdidas sufridas en dichos bienes, considerandoque la destrucción y/o pérdida obedece a situaciones que escapan a su posibilidad dedominio. Estas situaciones adoptan la denominación de caso fortuito o fuerza mayor, yhan merecido un amplio desarrollo en el ámbito del Derecho Civil.

De acuerdo a la doctrina, el caso fortuito está constituido por aquellos eventos con-sistentes en accidentes o fenómenos naturales, lo que en la doctrina anglosajona se de-nominan “Act of God” (Hecho de Dios) (3). Ejemplos de caso fortuito son los terremotos,tsunamis, huaicos e inundaciones, que determinan la destrucción de bienes productoresde rentas gravadas para las empresas.

Frente a ellos se ubica, la fuerza mayor que a diferencia del caso fortuito implica to-dos los actos realizados por terceros o realizados por una autoridad o el Estado, que enla doctrina anglosajona se denominan “Act of Prince” (4) , que impiden el cumplimiento

de la obligación. Un ejemplo de fuerza mayor lo constituye una rebelión, un golpe deestado, una huelga, una expropiación, entre otros.Positivamente, nuestro Código Civil en el artículo 1315º, ha admitido, tanto al caso

fortuito, como la fuerza mayor, conforme prescribe la citada norma: “Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible eirresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardíoo defectuoso”.

Tal como se puede advertir, tanto el caso fortuito como la fuerza mayor consistenen acontecimientos extraordinarios (5) , imprevisibles (6) e irresistibles (7) para la empresa y,

COMENTARIO

––––––––––

(3) REVOREDO DE DEBAKEY, Delia. “Exposición de Motivos y Comentarios del Código Civil”. Tomo V, Lima1988, pág. 440.(4) REVOREDO DE DEBAKEY, Delia. Op. Cit., pág. 440.(5) Puede calicarse a un evento como “extraordinario”, cuando sale de lo común, que no es usual. Un

evento extraordinario producido por causas naturales podría ser un tsumani, consecuencia de un fuer-te terremoto acontecido en las costas del Japón –al otro extremo del Océano Pacíco–, el cual terminehundiendo a embarcaciones pesqueras en nuestro litoral. Tal como podemos apreciar, dicho eventonatural es fuera de lo común.

(6) El acontecimiento tiene naturaleza imprevisible, cuando el contribuyente no tiene motivos para pre-sumir que este vaya a suceder. Lo imprevisible se aprecia cuando tomando en consideración todas lascircunstancias que rodean al caso concreto, es un evento raro, anormal. Un ejemplo de acontecimientoimprevisible lo tenemos, por ejemplo, en lo sucedido con las inundaciones en el Cusco, ya que la mag-

nitud de las lluvias e inundación consecuente, es una circunstancia de rara ocurrencia.(7) El evento irresistible supone aquel que se presenta y que no se puede hacer nada para conjurarlo,motivo por el cual se pierden inevitablemente los bienes productores de rentas gravadas.



269

RIESGOS TRIBUTARIOS

desde luego, totalmente ajenos a su voluntad. En todo caso fortuito o de fuerza mayorhay, necesariamente, ausencia de dolo, culpa inexcusable o culpa leve. Por ello este tipode eventos conguran, causas no atribuibles al contribuyente.

3. LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS POR PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS

El literal d) del artículo 37º de la LIR prescribe que, a n de establecer la renta netade tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla ymantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital,en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia sondeducibles –entre otros–, los siguientes gastos:

Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienesproductores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyentepor sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertaspor indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hechodelictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.

Al respecto, según el profesor Roque García Mullin, en su ya clásico Manual delImpuesto a la Renta, se reere a la deducibilidad de las pérdidas extraordinarias en lossiguientes términos: “Es norma general admitir la deducción de las pérdidas sufridas por caso fortuito o fuerza mayor por los bienes depreciables, en la parte no cubierta por indemnizacióno seguro” (8).

En similar sentido, el Dr. Enrique Reig se ocupa de las pérdidas extraordinariasdeducibles apuntando con gran precisión que no nos encontramos en realidad frente a

gastos, sino a una pérdida de la fuente productora, conforme explica: “Las pérdidas ex-traordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen réditos, como:incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros en cuanto no fuesen cubiertas por seguroso indemnizaciones. Se trata del caso ya mencionado, que es una excepción al concepto de réditoen su expresión negativa porque son en realidad las referidas pérdidas, de capital fuente, y no gastos necesarios para obtener, mantener y conservar el rédito” (9).

4. LA PRUEBA DE LA OCURRENCIA DEL CASO FORTUITO

Es muy común el hecho que el contribuyente no acredite de forma clara o suciente

su alegación referida a la presencia del caso fortuito como factor que permite la dedu-cibilidad de las pérdidas en los bienes productores de rentas gravadas.Siendo ello así, conviene preguntarse ¿a quién corresponde la carga de probar que

la circunstancia generadora de la pérdida de los bienes responde a un caso fortuito?Para responder a esta interrogante resulta indispensable recurrir al concepto pro-

cesal de carga de la prueba, la misma que es denida en el doctrina como: “(...) la obli- gación que se impone a un sujeto procesal de ofrecer prueba de lo que arma, y sin la cual laobligación queda privada de toda ecacia y valor jurídico, de toda atendibilidad (...). La carga de

––––––––––(8) GARCÍA MULLIN, Roque. Manual de Impuesto a la Renta. CIET, pág. 102.(9) REIG, Enrique. Impuesto a los Réditos. Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires 1968, pág. 231.



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la prueba –onus probandi– es, en síntesis, el deber de demostrar toda armación hecha por una parte en juicio, en pro de su pretensión”.

En cuanto al tema de la probanza del caso fortuito en materia tributaria, la RTFNº 18786 del 14.12.1984 (que si bien es cierto se encuentra referida a una devolución

del antiguo Impuesto a los Alcoholes), nos puede dar muestras del valor probatorioque debe primar para admitir una pérdida como consecuencia de caso fortuito: “(...) laapelada niega la devolución, debido a que la recurrente no ha presentado documento alguno queacredite la pérdida de la mercadería que no ingresó al país, considerando que al momento delaforo, debió practicarse una diligencia judicial para determinar las pérdidas, de conformidad conla Resolución Suprema de 31 de marzo de 1935;

Que la referida norma es aplicable para los casos de pérdidas producidas en las bodegas, enlas que a falta de una autoridad competente se requiere la intervención de una autoridad judi-cial, pero no a casos como el de autos, en los cuáles, al momento del aforo, intervienen los vistasde aduanas, que verican la cantidad, clase y calidad de las mercaderías, dejándose constancia

en las pólizas, de las unidades faltantes en relación con la cantidad embarcada en el país deorigen”; es decir, el Órgano Resolutor adoptando un criterio que también compartimos,es del parecer que a efectos de acreditar las pérdidas producidas por un caso fortuitose debe atender a las circunstancias del caso concreto, las mismas que podrán darnosluces sobre el medio indicado para probar la ocurrencia del siniestro, no requiriéndose–necesariamente– de un trámite de naturaleza judicial para poder demostrar que laempresa se vio afectada y que justica la deducción de las pérdidas no amparadas enun seguro, conforme al literal d) del artículo 37º de la LIR.

Otro tema que es conveniente tener en cuenta, es el correspondiente a ¿qué medios

nos pueden servir para acreditar el caso fortuito? La primera armación que pode-mos hacer sobre el tema es que el literal d) del artículo 37º de la LIR no consigna perse, una forma especíca para probar la ocurrencia del caso fortuito y –sobre todo–,un modo particular de acreditar que se ha sufrido pérdidas en los bienes productoresde rentas gravadas.

En este punto, es conveniente tener en cuenta que, conforme a lo previsto por elartículo 125º del Código Tributario, los únicos medios probatorios que pueden actuarseen la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano en-cargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente conlas manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria.

En este sentido, y dada la restricción de los medios de prueba que tiene el contribu-yente al interior del procedimiento tributario, será admisible que en principio acudana los documentos, con la nalidad de acreditar, la ocurrencia (cuando corresponda;por ejemplo, si es un fenómeno de la naturaleza ocurrido en una localidad alejada delpaís, el mismo que no ha sido cubierto por los medios periodísticos) del caso fortuito,así como la pérdida de los bienes productores de renta, producida justamente por elacaecimiento de dicho evento extraordinario, imprevisible e irresistible.

En tal sentido, podemos mencionar como documentos que nos sirven como mediosde prueba de la pérdida de bienes producto de caso fortuito –entre otros–, a la constata-ción policial, el acta notarial e informes de autoridades competentes como Defensa Civil;en forma complementaria a dichos documentos, podemos citar a las fotograas, videos,periódicos y revistas alusivas al evento dañoso que ha sufrido el contribuyente.



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dato legal constituirá un gasto deducible para efecto de la determinación de la rentaimponible”. En el presente caso, si bien es cierto la Administración Tributaria se reereen estricto a la fuerza mayor, en la medida que una norma legal responde a un actode imperio del Estado (es decir no un acto de la naturaleza), resulta interesante para el

análisis que nos ocupa, que el hecho que justica la deducción para la determinaciónde la renta imponible, es que el evento responda a un acontecimiento extraordinario,imprevisible e irresistible que debe ser analizado en el caso concreto.

Otro pronunciamiento interesante sobre la temática del caso fortuito la tenemosen el Ofcio Nº 157-97-I2.0000 de fecha 20.08.1997, mediante el cual la AdministraciónTributaria absuelve una consulta formulada por la Sociedad Nacional de Pesquería, re-ferida a la inclusión en el literal d) del artículo 37º de la LIR de las pérdidas generadascomo consecuencia del remate de embarcaciones al 25% de su valor, como consecuen-cia del Fenómeno del Niño, expresando sobre el particular lo siguiente: “En efecto, las

pérdidas extraordinarias a que se reere el citado inciso, cuya deducción es admitida para efecto

del Impuesto a la Renta, se encuentran directamente vinculadas al bien generador de la renta gravada, vale decir que el caso fortuito y/o la fuerza mayor deben afectar al bien en sí, al margenque a consecuencia de ello se vea afectado el giro del negocio.

Así tenemos que, en el caso planteado, la venta a un precio menor al valor en libros de loscitados bienes, por no contar con las condiciones climatológicas favorables para desarrollar susactividades, no puede considerarse como pérdida extraordinaria por caso fortuito o fuerza mayoren la medida que las embarcaciones pesqueras no han sufrido deterioro alguno”.

Siendo ello así, queda claro que la Administración Tributaria –siguiendo la línea deanálisis trazada por el Dr. Enrique Reig–, con sano criterio considera que la pérdida a la

que se reere el literal d) del artículo 37º de la LIR, es aquella que afecta al propio biengenerador de renta gravada, es decir a la fuente productora, ya sea ésta mercadería oactivos jos de la empresa, y no a la pérdida por la venta de dichos bienes que, productodel evento natural extraordinario, imprevisible e irresistible del Fenómeno del Niño, sehaya producido en las empresas pesqueras afectadas con el problema.

De otro lado, el Tribunal Fiscal, en vista que no existe normativa tributaria queregule de manera expresa qué debe entenderse por caso fortuito, hace un interesantedesarrollo de tal concepto en la RTF Nº 6972-4-2004 de fecha 15.09.2004, en la cual elÓrgano Resolutor razona como sigue: “Que por su parte, la Administración señala queel hecho descrito como “destrucción de mercadería en mal estado por accidente fortuito” en el

acta de constatación notarial remitida por el recurrente como sustento al reparo por desmedros,no constituye merma porque no se trata de una pérdida física en las existencias inherentes asu naturaleza o al proceso productivo, y si bien la caída precipitada de las cajas de cervezas y

gaseosas ocasionó un pérdida irrecuperable de los bienes haciéndolos inutilizables para el n alque están destinados podría calicar como desmedro, no lo es debido al carácter imprevisible delhecho, y si se tratase de un hecho ajeno a la voluntad del contribuyente que le imposibilitó elcumplimiento de sus obligaciones, lo que constituiría un acto fortuito, resultaría indispensabletener la certeza que el mencionado hecho se produjo, lo que no se ha acreditado, pues el acta deconstatación notarial sólo acredita el hallazgo de los envases rotos mas no el hecho o circunstan-cia que produjo su rotura;

Que en ese sentido, en principio corresponde analizar si la ocurrencia acaecida corresponde auna pérdida extraordinaria por caso fortuito o fuerza mayor que constituya gasto deducible para



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RIESGOS TRIBUTARIOS

efectos del Impuesto a la Renta, conforme alega el recurrente, siendo menester precisar que en la precitada ley no existe una denición de lo que constituye “caso fortuito o fuerza mayor”, por loque corresponde acudir a las normas civiles y a la doctrina para determinar tal denición;

Que al respecto, el artículo 1315º del Código Civil, dispone que caso fortuito o fuerza mayor

es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, queimpide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso;

(...)Que en tal sentido, la pérdida de la mercadería sufrida por el recurrente (envases de gaseosas

y cerveza y sus contenidos) como producto de su caída precipitada del almacén, no constituye uncaso fortuito, toda vez que tal situación resultaba previsible por el recurrente, dado lo inapropia-do del local donde se encontraba la misma y la inexperiencia de aquél apilamiento de cajas y eldesnivel de terreno, como lo reconoce el propio contribuyente”.

Siendo ello así, queda claro que la línea interpretativa esbozada por el Tribunal Fis-cal se adscribe a considerar que la ineptitud, impericia o la imposibilidad subjetiva, noengendra nunca un caso fortuito, ya que el caso fortuito engloba únicamente los casosde imposibilidad absoluta.

Existe imposibilidad absoluta de cumplir una obligación, cuando sucede un aconte-cimiento de naturaleza extraordinaria, que a todas luces resulta imposible evitarlo. Porello, se deben presentar dos circunstancias que caracterizan la imposibilidad absoluta:la imposibilidad en sí misma y la ausencia de culpa en el deudor.

En cuanto al primero de los elementos, la imposibilidad debe caracterizarse por unacontecimiento que sea irresistible o imprevisible.

La irresistibilidad o inevitabilidad tiene que fundarse en la naturaleza del aconte-

cimiento que nadie puede evitar, como por ejemplo un naufragio, un terremoto, o unainundación. Todos estos eventos deben provenir de una fuerza irresistible y no tener sufuente en la propia actividad a que se dedica el contribuyente.

Además de inevitable, el acontecimiento debe ser imprevisible. Los acontecimientosinevitables pero previsibles no son caso fortuito, siendo la razón que los acontecimien-tos previsibles pueden evitarse o por lo menos pueden evitarse los hechos dañosostomando las medidas de precaución que racionalmente son aconsejables, como porejemplo un seguro. Así, en caso sea previsible un huaico (si por ejemplo las instalacio-nes de la empresa se encuentran en el cauce por el que discurrió el mismo en un anteriorFenómeno del Niño), el evento natural no sería susceptible de cumplir con los requisitos

necesarios a efectos de hacer deducibles las pérdidas sufridas.Finalmente en este punto, en cuanto al tema probatorio en la RTF Nº 22512 de09.07.1989 el Órgano Resolutor señala de manera expresa la necesidad de aportar ele-mentos probatorios para acreditar que las pérdidas extraordinarias en los bienes de laempresa obedecen a un caso fortuito: “Que la recurrente no aporta elementos probatorios dela clase y cantidad de mercadería faltante, que justique su admisión, ni demuestra que se tratede pérdidas extraordinarias”; asimismo, en el Dictamen Nº 1278 correspondiente a la mis-ma resolución, se precisa con mayor detalle la omisión de la recurrente de no acreditarla ocurrencia del evento que constituye caso fortuito: “(...) sin embargo no aporta elemento probatorio de la clase y cantidad de la mercadería faltante, ni demuestra que se trata de pérdidas

extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor, a que se reere el artículo invocado delD.S. 287-68-HC, por lo que procede mantener el reparo”.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

1. LA DEDUCCIÓN DE LAS PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS SUFRIDAS POR HECHOS DELICTUOSOS

El inciso d) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, admite ladeducción en la determinación del Impuesto a la Renta, de las pérdidas extraordinariassufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes oterceros, en la parte que éstas (las pérdidas) no resulten cubiertas por indemnizacioneso seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que seacredite que es inútil ejercer la acción judicial correspondiente.

Adviértase en este punto que el cumplimiento de estas dos últimas condiciones(probanza judicial o acreditación de su inutilidad) no son concurrentes, pues bastarácon que se acredite alguna de ellas para encontrarse incurso dentro de este supuesto,de lo contrario el egreso incurrido deberá ser reparado.

Ahora bien, para calicar a una perdida como “producida por un hecho delictuo-so”, es necesario conocer algunos alcances en torno al origen de este supuesto remitién-donos para ello a las normas de la materia.

2. HECHO DELICTUOSO

Manuel Ossorio (1) , jurista que recoge las ideas de Jiménez de Asúa, sostiene que el

delito es aquel acto típicamente antijurídico, culpable, sometido a veces a condicionesobjetivas de penalidad, imputable a un hombre y sometido a una sanción penal.Así, nuestro Código Penal vigente, tomando en consideración lo dispuesto en la

Doctrina, dene a este concepto como las acciones u omisiones dolosas o culposaspenadas por ley (2). Sobre el particular, resulta conveniente denir los siguientes con-ceptos:a) Tipicidad , es toda conducta que conlleva una acción u omisión establecida detalla-

damente como delito o falta dentro de un cuerpo legal (Código o Leyes), tales como,el hurto, el robo, el homicidio, etc.

b) Antijuricidad , se congura cuando la conducta que se ha realizado está prohibida

por el ordenamiento jurídico; vale decir, que dicho comportamiento es contrarioal Derecho.c) Culpabilidad , en sentido estricto, representa el hecho de haber incurrido en

culpa determinante de responsabilidad civil o responsabilidad penal. El problema de la culpabilidad es central en el Derecho Penal, por cuanto determinafinalmente la posibilidad de ejercicio del ius puniendi (Facultad Sancionadoradel Estado).

COMENTARIO

––––––––––

(1) OSSORIO, Manuel. Diccionario de Ciencias Jurídicas Políticas y Sociales. Editorial Heliasta, 24º Edición.Buenos Aires, Argentina. 1997, pág. 292.(2) Artículo 11º del Código Penal.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

4. LA INUTILIDAD DEL EJERCICIO DE LA ACCIÓN JUDICIAL

La imposibilidad de ejercer la acción penal por parte del Ministerio Publico, taly como lo cita el artículo 12º de la Ley Orgánica del Ministerio Público (4) , se va aproducir cuando no se presentan de manera concurrente los siguientes requisitos: 1)los hechos objeto de la denuncia constituyen delito, 2) no se haya individualizado alpresunto autor y 3) que la acción penal no se encuentra prescrita. Es en estos casosque dicha autoridad deberá expedir el denominado auto de: “No a lugar a formulardenuncia penal” (5) , resolución que permitirá sustentar el archivamiento de la denun-cia presentada.

Como ya lo hemos señalado, para efectos tributarios, no se ha dispuesto de maneraexpresa en la normativa del Impuesto a la Renta que se deberá entender por “inutilidaddel ejercicio de la acción judicial” ni cual es la documentación que pruebe dicho im-

pedimento; es por ello que el Tribunal Fiscal, apoyándose en la normativa penal antesseñalada, reconoce la necesidad del incumplimiento de uno de estos tres requisitos parasu probanza así como la sustentación con la referida resolución. Así, en la RTF Nº 016-5-2004 de fecha 07.01.2004, cita como criterio lo siguiente:

“...La Resolución del Ministerio Público que dispone el archivo provisional de la investi- gación preliminar por falta de identicación del presunto autor del delito acredita que es inútilejercer la citada acción en forma indenida mientras no se produzca dicha identicación, nosiendo razonable supeditar la deducción del gasto al vencimiento del plazo prescriptorio de laacción penal”.

De esta manera, bajo el criterio adoptado por el Órgano Colegiado, el sustento

material que prueba la imposibilidad del ejercicio de la acción judicial es la resoluciónemitida por el representante del Ministerio Público disponiendo el archivamiento pro-visional de la investigación preliminar por falta de identicación del presunto autordel delito o mientras no se produzca la referida identicación, descartando así laposibilidad de sustentar dicha ocurrencia con otro tipo de documentos, como podríaser la denuncia a nivel policial o el atestado emitido en este nivel. Sobre el particu-lar, ya existen sendos pronunciamientos que van a desconocer este documento parael supuesto materia de análisis, como es el caso de la RTF Nº 3852-4-2008 de fecha26.03.2008, en donde el Tribunal señala que la perdida extraordinaria incurrida nopuede ser sustentada con copia de dicho documento (la denuncia policial), pues éste

no acredita la imposibilidad de continuar con el proceso judicial o con la resolución judicial que acredita el hecho delictuoso (6).

Considerando los criterios jurisprudenciales expuestos anteriormente, podemosconcluir entonces que, cuando nos encontremos frente a este presupuesto, la dedu-cibilidad de las pérdidas sufridas por el contribuyente, se acreditarán solamente con

––––––––––(4) Aprobada mediante Decreto Legislativo Nº 52 y modicatorias.(5) En estos casos, el denunciante podrá recurrir en queja ante el Fiscal inmediato superior, dentro del pla-

zo de tres días de noticada la Resolución denegatoria. Consentida la Resolución del Fiscal Provincialo con la decisión del Superior, en su caso, termina el procedimiento.(6) Criterio compartido con aquel vertido en la RTF Nº 00515-1-1997 de fecha 18.04.1997.



278


el auto de archivamiento del expediente por parte del Ministerio Público, no siendoposible dicha deducción con la denuncia policial, toda vez que, la referida denunciaconstituye el medio documentario que acredita la presunta comisión de un hechodelictuoso.

5. OPORTUNIDAD EN QUE PROCEDE LA DEDUCCIÓN DE LA PÉRDIDA


Resolución del Tribunal Fiscal N° 07228-3-2009“Que en el caso de autos, si bien el hecho delictuoso ocurrió el 23 de enero de 2003,

no existe en autos documentos que acrediten que en el año 2003 era inútil ejercitar la ac-ción judicial, sino más bien, la documentación presentada, especícamente la resolucióndel Ministerio Público que dispone el archivamiento provisional es del año 2004, en tal

sentido, no resultaba arreglado a ley que la recurrente hubiera deducido en el ejercicio2003 la pérdida sufrida como consecuencia del robo, careciendo en consecuencia desustento lo expresado sobre el particular”.

De acuerdo al análisis efectuado, se observa que la Ley del Impuesto a la Renta es-tablece como condición para deducir las pérdidas por delitos cometidos en perjuicio delcontribuyente, que no hayan sido indemnizadas y que se haya acreditado judicialmenteel hecho delictuoso o se acredite que es inútil ejercer la acción judicial.

De acuerdo a ello se advierte que la Ley del Impuesto a la Renta condiciona la de-ducción de la pérdida al cumplimiento de dichos requisitos pero no dispone en forma

expresa la oportunidad en que procede dicha deducción.Sobre el particular, consideramos que la pérdida debe imputarse en principio al

ejercicio en el cual ha ocurrido; procediendo su diferimiento a un ejercicio posteriorcuando se encuentre pendiente de acreditación en la forma exigida por la LIR. Sobreeste supuesto en particular, el Tribunal Fiscal, mediante la RTF Nº 01272-4-2002 , seha pronunciado señalando que la pérdida por robo producida en un determinadoejercicio (1997), se deducirá en aquel en el cual se acredite la inutilidad para ejercer laacción judicial. Así en el caso que fue materia de dicha RTF, la acreditación se produjoen el mes de junio 1998, por lo cual la pérdida debió reconocerse en dicho ejercicio(1998).

Al respecto, en el caso controvertido materia de desarrollo, la empresa ha cumplidocon los requisitos exigidos para deducir la pérdida extraordinaria, estando limitado elcuestionamiento al ejercicio en que corresponde su deducción.

Así se advierte que el contribuyente ha acreditado la pérdida en la forma debidaen el año siguiente pero antes que se produzca el vencimiento de la declaración juradaanual del período anterior. Resultando, en función a ello, controversial el periodo en elcual procede su deducción. En efecto, se podría considerar que dado que la pérdida seha producido en el ejercicio anterior y la misma se encuentra debidamente acreditadacon anterioridad a la determinación del Impuesto a la Renta de dicho período, resulta-

ría válida su deducción en el ejercicio en que se ha producido al haberse cumplido losrequisitos tributarios exigidos.



279

RIESGOS TRIBUTARIOS

De acuerdo con el análisis efectuado en el tópico anterior, consideramos opinable elcriterio vertido por el Tribunal Fiscal, toda vez que la pérdida extraordinaria producidaen el ejercicio 2003, se acreditó en el año 2004, conforme a lo señalado en el literal d)del artículo 37º TUO LIR, pero antes del vencimiento de la declaración jurada anual delImpuesto a la Renta del período 2003.

No obstante, se advierte que la tendencia del Tribunal Fiscal es que la deducciónprocede en el ejercicio en que se cumplan los requisitos exigidos.

PérdidaExtraordinaria

Aquellas queno resulten

cubiertas porindemnizacio-nes o seguros

Cuando se acre-dite que es inútilejercer la acción judicial porque:• No se identica

al presunto au-tor del delito.

• El hecho no cons-tituye delito.

• La acción haprescrito.

Está probado judi-cialmente el hecho

delictuoso

Medioprobatorio

Resoluciónemitida porel Ministerio

Público

Sentencia Judicial

Conceptodeducible

artículo 37ºinciso d)

LIR

ó

Medioprobatorio



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Conceptos no remunerativos ysu incidencia tributaria

RIESGO

Es frecuente que las empresas otorguen a los trabajadores sumas por concepto derefrigerio, transporte, educación. Al respecto, surge la duda respecto al debido trata-

miento a otorgarle para efectos tanto laborales como del Impuesto a la Renta. Así enprincipio, debe determinarse si constituyen o no conceptos remunerativos y por otrolado, establecer si calican o no como renta para nes tributarios.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha establecido el criterio siguiente:


Resolución del Tribunal Fiscal N° 09197-3-2007A efectos que los montos otorgados por concepto de transporte, bonicación por

educación y refrigerio no constituyan remuneración y por ende, base imponible de las

aportaciones a ESSALUD, deberá tenerse en cuenta lo siguiente:i) En el caso del transporte, debe acreditarse la razonabilidad del monto otorgado,debiendo sustentarse que está destinado a la asistencia al centro de trabajo.

ii) En el caso de la bonicación por educación, debe acreditarse que el monto otorgadoresulta razonable y sustentado debidamente.

iii) En el caso del refrigerio, debe acreditarse que el monto otorgado ha sido destinadopara tal efecto.

Se aprecia que el Órgano Colegiado brinda pautas para determinar si los montosotorgados calican o no como remuneración para efectos de Essalud.

Por su parte, SUNAT ha emitido el pronunciamiento siguiente:

Informe Nº 176-2010-SUNAT/2B0000Los ingresos percibidos por los trabajadores correspondientes a la asignación por

alimentación principal, fallecimiento y escolaridad calican como rentas de quinta ca-tegoría sujetas al Impuesto a la Renta.

Sin embargo, en cuanto a las contribuciones al ESSALUD y a la ONP se tiene lo siguiente:1. La asignación por alimentación principal forma parte de la base imponible de las

contribuciones al ESSALUD y a la ONP.2. Las asignaciones por fallecimiento y por escolaridad no forman parte de la base

imponible de dichas contribuciones. En este último caso, expresamente se requiereque el monto sea razonable y se encuentre debidamente sustentado.



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RENTAS DE QUINTA CATEGORÍA

Como quiera que las aportaciones a ESSALUD gravan las remuneraciones, convie-

ne recoger conceptos de raigambre laboral respecto de estas últimas (remuneraciones).Luego de dicho análisis, procederemos a analizar su repercusión en el Impuesto a laRenta de Tercera Categoría.

1. CONCEPTOS EN EL DERECHO LABORAL

El contrato de trabajo es una relación que se caracteriza por contener tres elemen-tos que en conjunto lo diferencia de los contratos civiles, los cuales son: Prestación deservicios, subordinación y remuneración. Para efectos laborales y tributarios la remune-ración juega un papel esencial, la cual desarrollaremos a continuación.

1.1. Remuneración Dentro del desarrollo doctrinario nacional se le dene como una ventaja patrimo-

nial otorgada por una contraprestación global o genérica a la puesta en disposi-ción de la fuerza de trabajo (1).

Legislativamente, el artículo 6º del TUO de la Ley de Productividad y Competiti-vidad Laboral - LPCL, prescribe que la remuneración constituye para todo efectolegal el íntegro de lo que el trabajador recibe por sus servicios en dinero o especie,cualquiera sea la forma o denominación que tenga, siempre que sea de libre dispo-

sición. Como se podrá apreciar, normativamente, la remuneración es el pago (endinero o especie) por los servicios prestados al empleador, teniendo un carácterde libre disposición. La denición como concepto remunerativo resulta gravitante,debido que éstos son la base para el cálculo de los aportes a la seguridad social,conforme lo prescribe la Ley Nº 26790 y de igual modo para efecto pensionario,como lo señala el Decreto Legislativo Nº 19990 –ONP– y el Decreto Supremo Nº054-97-EF para las AFP.

1.2. Conceptos No remunerativos

1.2.1 Condición de Trabajo. El profesor Jorge Toyama Miyagusuku señala quela condición de trabajo suele entregarse para que el trabajador cumpla losservicios contratados ya sea porque son indispensables y necesarias o porque facilitan tal prestación de servicios, y pueden estar contenidos en la ex-presión “los gastos y materiales” necesarios –directa o indirectamente– paraejecutar el contenido de la prestación del trabajador (2). Es decir la condiciónde trabajo constituye elementos otorgados al trabajador para la realización

COMENTARIO

––––––––––

(1) Pizarro Diaz, Mónica. La Remuneración en el Perú , pág. 70.(2) Toyama Miyagusuku, Jorge. Conceptos no remunerativos en el ordenamiento peruano. En la revista AsesoríaLaboral, Enero 2000, pág. 9.



283

RIESGOS TRIBUTARIOS

idónea de su prestación, no constituyendo un incremento patrimonial paraél; por tal motivo es considerado concepto no remunerativo. Nuestro orde-namiento reconoce este concepto en el inciso c) del artículo 19º del TUO dela Ley de Compensación por Tiempo de Servicios - LCTS y en el inciso i) del

referido artículo detalla sus características y límites.

1.2.2 Valor del Transporte. El inciso e) del artículo 19º de la LCTS estipula queno será considerado remuneración el valor del transporte entregado al trabajador para que se traslade de su domicilio al centro de labores.

Nos permitimos efectuar una sutil diferenciación entre el concepto “valor detransporte” y el de “movilidad”. Así, el importe por concepto de “movilidad”se diferencia del “valor del transporte”, por cuanto este último, en estricto, re-viste carácter remunerativo, toda vez que se está otorgando fuera de la jornadade trabajo, pero que por disposición legal carece de naturaleza remunerativa;mientras que la movilidad se otorga durante la citada jornada laboral.

A continuación gracamos lo esbozado en el párrafo precedente

Es decir, desde una perspectiva laboral, legislativamente, se considera alimporte otorgado al trabajador para su traslado al centro de labores comono remunerativo, a pesar que al aceptar un empleo, el trabajador asume laobligación de asistir al centro de labores en el horario previsto (3) , por lo que

la suma entregada por el empleador se constituye así en un ahorro parael trabajador, lo cual denota que de suyo hubo de ser considerado dichoimporte del traslado como remunerativo, pero que por disposición legal esapartado del concepto remuneración.

1.2.3 Refrigerio. Bajo la legislación laboral son conceptos remunerativos la ali-mentación principal como son el desayuno, almuerzo o cena (como tambiénel refrigerio que los sustituye), en consecuencia, por exclusión el refrigerio

––––––––––

(3) Matorras Díaz Caneja, Ana. Las percepciones extrasalariales (Estudio del régimen laboral, scal y de se-guridad social aplicable). Madrid: Mc Graw Hill, 1989 pág. 96 y ss. Citado por Pizarro Diaz, Mónica,op. cit., pág.119.

CONCEPTO CARACTERÍSTICAS TRATAMIENTO TRATAMIENTO LABORAL TRIBUTARIO

Gasto detransporte

Gasto demovilidad

Facilitado por el empleador fue-ra de la jornada de trabajo porconsideraciones ajenas a la acti-vidad empresarial.

Incurridos por los trabajadoresdurante la jornada de trabajocon ocasión del desempeño delas actividades empresariales.

Concepto no remu-nerativo (artículo 19ºinciso e) de la Ley deCTS).

Concepto no remu-nerativo (artículo 19ºinciso i) de la ley deCTS).

Renta de quinta categoria(artículo 34º inciso a) pri-mer párrafo de la LIR).

Condición de trabajo noafecto al Impuesto a laRenta de quinta categoría(artículo 34º inciso a) se-gundo párrafo de la LIR).



IMPUESTO GENERAL

A LAS VENTAS



289

RIESGOS TRIBUTARIOS

El presente trabajo tiene por objetivo presentar al lector algunas de las hipótesis queconsideramos más relevantes sobre el nacimiento de la obligación tributaria en relacióncon el Impuesto General a las Ventas, revisando su tipicación legal, así como el desa -rrollo jurisprudencial que sobre el particular ha efectuado el Tribunal Fiscal.

Comúnmente se entiende que las obligaciones en general pueden provenir de dostipos de fuentes a saber: aquellas obligaciones que nacen de la voluntad del deudor(como el contrato), o bien aquellas cuya génesis se encuentra en la voluntad de la Ley,es decir nacen por imperio de una norma legal, que relaciona el nacimiento de la obli-gación a la realización de un determinado hecho.

En tal sentido, en el ámbito tributario el nacimiento de la obligación tributaria (1)

siempre estará relacionado con el Principio de Legalidad, esto es, que la fuente de laobligación tributaria necesariamente será la Ley (o norma pertinente, de acuerdo conla Constitución Política).

Por ello, uno de los aspectos más trascendentes en lo que a la tributación se reerees la determinación del momento exacto en que nace la obligación tributaria, situaciónque de conformidad con lo dispuesto por nuestro Código Tributario en su artículo 2º, seda cuando se realiza el hecho previsto en la Ley, como generador de dicha obligación, yaque ello permitirá denir la correcta y oportuna determinación de la obligación tributa-ria, con lo cual se evitará la conguración de infracciones que conlleven la imposición

de las multas del caso.

Nacimiento de la Obligación Tributaria enel IGV

PLANTEAMIENTO

–––––––––

(1) De conformidad con el artículo 1º del Código Tributario, la obligación tributaria, que es de DerechoPúblico, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por Ley, que tiene por objetoel cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente.



290

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

1. ASPECTOS GENERALES

El Impuesto General a las Ventas (IGV) en el Perú está diseñado bajo la técnica delvalor agregado, sobre la base de la cual en cada etapa del proceso de producción y co-mercialización de bienes y servicios se recupera el impuesto que afectó la etapa anteriora través del crédito scal, siendo el objeto de la imposición de cada una de las etapasel mayor valor que adquieren en cada una de ellas evitándose una sucesiva imposiciónque grave impuesto sobre impuesto, o que se reitere la imposición sobre la materiaimponible gravada en la etapa anterior (2).

Al respecto, el artículo 1º del TUO de la Ley del IGV, aprobado por Decreto Supre -

mo Nº 055-99-EF, en adelante LIGV, establece como supuestos comprendidos dentro delámbito de aplicación del impuesto a los siguientes:

ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL IGV

a) La venta en el país de bienes muebles. b) La prestación o utilización de servicios en el país.c) Los contratos de construcción.d) La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos.e) La importación de bienes.

Dado el objeto del presente trabajo, procederemos a continuación a desarrollar losaspectos de la hipótesis de incidencia tributaria, venta en el país de bienes muebles,que necesariamente deben producirse a n que la operación que se realiza se encuentreafecta a dicho tributo.

2. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

En el Diccionario de la Lengua Española se consigna entre las acepciones del tér-mino “nacimiento” a la: “Acción y efecto de nacer”; y del término “nacer” referido deuna cosa: “Empezar desde otra, como saliendo de ella”.

En tal sentido, es claro que el término nacimiento alude claramente a la génesisu origen de algo, que en el caso particular de la obligación tributaria se inicia con elacaecimiento de su hecho generador, a tenor de lo previsto por el referido artículo 2ºdel Código Tributario.

Por ello se entiende que la norma jurídica que contiene la hipótesis de incidencia,debe comprender el detalle de acontecimientos en función a un tiempo determinado,que sean necesarios para que se congure el hecho imponible, siendo este el motivo porel cual en la doctrina se habla de un aspecto temporal.

COMENTARIO

–––––––––(2) Criterio seguido por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones tales como las RTF Nº 02013-3-2009 yNº 9146-5-2004.



291

RIESGOS TRIBUTARIOS

De lo anteriormente expuesto se desprende que, si se han producido en larealidad los hechos descritos en la hipótesis de incidencia de la norma tributaria,los referidos hechos serán capaces de precipitar el nacimiento de la obligacióntributaria.

Sobre este aspecto, el Dr. Walker Villanueva apunta lo siguiente: “Cuanto más cer-cano sea el momento señalado por el legislador en relación con la vericación del hechogravado, más razonable y coherente será la conguración de la hipótesis de imposicióncomo hecho imponible” (3).

A modo de conclusión sobre este punto, resulta conveniente recordar que, comoseñala la más reconocida doctrina tributaria española: “La realización del hecho im-ponible, determina el nacimiento de la obligación tributaria. La obligación tributarianace cuando tal hecho se realiza. En este momento, según la terminología aceptadageneralmente por nuestro Derecho positivo, se devenga el tributo. El devengo señalael momento en que realizado el hecho imponible nace la obligación de contribuir” (4) ,situación que es particularmente importante en un impuesto como el IGV cuya liqui-dación se realiza mensualmente.

3. EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN EL IGV

Siguiendo la palabra autorizada del maestro brasileño del Derecho Tributa-rio, Geraldo Ataliba, podemos conceptualizar al aspecto temporal de la hipótesisde incidencia: “(...) como la propiedad que ella tiene de designar (explícita o implíci-tamente) el momento en que se debe reputar consumado (sucedido, realizado) un hecho

imponible” (5)

.De esta denición queda claro que, el aspecto temporal de la hipótesis de incidenciaes la descripción detallada del momento en que se congura el hecho que se pretendegravar con el impuesto, la misma que para efectos del Impuesto General a las Ventas,IGV en adelante, puede vericarse en la ocurrencia de determinado hecho que la ori-gina.

En este punto es importante traer a colación una situación que es normalmente ma-teria de complicación en lo que respecta al aspecto material de la hipótesis de incidenciay el período tributario en que corresponde pagar el IGV. Si bien en el momento en quese produce la entrega del bien o la emisión del comprobante de pago, habrá nacido la

obligación tributaria de manera instantánea (6)

tal y como lo cita el literal a) del artículo

–––––––––(3) VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú. Análisis, Doctrina

y Jurisprudencia. Universidad ESAN, Lima 2009, pág. 243.(4) FERREIRO LAPATZA, José Juan. Curso de Derecho Financiero Español Volumen I . Marcial Pons Ediciones

Jurídicas y Sociales S.A, Madrid 1999, pág. 357.(5) ATALIBA, Geraldo. Hipótesis de Incidencia Tributaria. Instituto Peruano de Derecho Tributario Lima

1987, pág. 106.(6) Sobre el particular, Amílcar Falcao, citado por el profesor Ataliba, con absoluta claridad sostiene lo

siguiente: “Instantáneos son los hechos generadores ... que ocurren en un momento dado del tiempo y que, cada

vez que surgen, dan lugar a una relación obligacional tributaria autónoma. Ejemplo: el hecho generador venta, enrelación al impuesto de ventas (...)”; al respecto, véase ATALIBA, Geraldo. Hipótesis de Incidencia Tributaria. Instituto Peruano de Derecho Tributario Lima 1987, pág. 110.



293

RIESGOS TRIBUTARIOS

El tráco comercial genera diversas obligaciones para todos los actores relacionadoscon la venta de bienes muebles, siendo necesario en este supuesto determinar la opor-tunidad en que se produce la transferencia de propiedad de los referidos bienes. Asípor ejemplo, es relevante determinar si la operación se concretó con anterioridad a suexportación, supuesto en el cual calicaría como una operación de venta gravada conel Impuesto General a la Ventas (IGV). Cabe agregar que el citado impuesto indirectotiene un ámbito de aplicación diferente del Impuesto a la Renta (IR).

En virtud a lo expuesto, en el presente trabajo se efectuará el análisis de la venta de

bienes muebles realizada en el país, a título oneroso y el desarrollo de casos que puedenpresentarse en las diferentes operaciones consideradas como venta.

Venta de Bienes Muebles en el País aTítulo Oneroso

RIESGO



294


1. HIPÓTESIS DE INCIDENCIA

1.1. Aspecto Material Constituido por la descripción del hecho generador de la obligación y que respon-

de a la pregunta ¿Qué grava?, correspondiendo en el presente caso “la venta en elpaís de bienes muebles”.

a. Defnición de Venta El artículo 3º LIGV dene como venta a la transferencia de bienes a título oneroso,

independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones

que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes (1). Por su parte el numeral 3 artículo 2º de la Ley del Impuesto General a las

Ventas - LIGV, dene como venta a todo acto a título oneroso que conlleve latransmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominaciónque le den las partes, tales como la venta propiamente dicha, permuta, dación enpago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales,adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo n.

b. Defnición de Bienes Muebles

El Diccionario de la Real Academia Española (RAE) dene a los “bienes mue-

bles”, como aquellos que, por oposición a los inmuebles, se caracterizan porsu movilidad y posibilidad de traslación, y ciertos derechos a los que las leyesotorgan esta condición.

Por su parte Guillermo Cabanellas (2) dene el término “mueble” como todo bien o cosa que puede trasladarse por sí misma de un lugar a otro (como lossemovientes (3)) o que puede moverse por una fuerza extraña (del hombre porlo general, y con referencia a los objetos inanimados), con excepción de lo ac-cesorio de los inmuebles.

COMENTARIO

––––––––––

(1) Conviene precisar que también se considera venta “el retiro de bienes que efectúe a título gratuito elpropietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen comodescuento o bonicación”. No obstante ello, dado el tema bajo desarrollo en el presente trabajo, noabordaremos este supuesto.

(2) CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Editorial Heliasta.Buenos Aires. 2003

(3) Cabanellas dene semovientes como aquél “que se mueve por sí mismo. Se reere de modo exclusivoa los animales; y dentro de ellos, al ganado y caballerías de mayor utilidad para el hombre”. Por ejem-

plo, el artículo 567º del Código Civil chileno al igual que el artículo 604º del Código Civil ecuatoriano

establecen que “muebles” son las que pueden transportarse de un lugar a otro, sea moviéndose ellasa sí mismas, como los animales (que por eso se llaman semovientes), sea que sólo se muevan por unafuerza externa, como las cosas inanimadas.



295

RIESGOS TRIBUTARIOS

Nuestro Código Civil vigente en su artículo 886º considera bienes muebles alos siguientes:

Los vehículos terrestres de cualquier clase.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Las construcciones en terreno ajeno, hechas para un n temporal.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Los títulos valores de cualquier clase o los instrumentos donde conste la adquisición de créditos ode derechos personales.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Las rentas o pensiones de cualquier clase.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Los demás bienes que puedan llevarse de un lugar a otro.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Las fuerzas naturales susceptibles de apropiación.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Los materiales de construcción o procedente de una demolición si no están unidos al suelo.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patentes, nombres, marcas y otros similares.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Las acciones o participaciones que cada socio tenga en sociedades o asociaciones, aunque a éstaspertenezcan bienes inmuebles.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Los demás bienes no comprendidos en el artículo 885º (4).

Complementariamente a lo dispuesto por el Código Civil, la Ley Nº 28677 - Leyde Garantía Mobiliaria, considera como bienes muebles a las naves y aeronaves,los pontones y plataformas y edicios otantes, las locomotoras, vagones y de-

más material rodante afecto al servicio de ferrocarriles. Así, la Ley de GarantíaMobiliaria incorpora como bien mueble al saldo de cuentas bancarias, depósitos

bancarios, cuentas de ahorro o certicados de depósitos a plazo en bancos u otrasentidades nancieras; las pólizas de seguros; los derechos a dividendos o a utili-dades en sociedades; entre otros.

Sin perjuicio de lo antes señalado, la normatividad del IGV contiene una deni-ción expresa de bienes muebles (5): “Los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los

mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y si-milares (6) , las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferenciaimplique la de cualquiera de los mencionados bienes”.

El Reglamento LIGV describe una lista de bienes no considerados como mue-

bles (7):

––––––––––

(4) Conforme a lo dispuesto por el artículo 886º del Código Civil se considera como bienes inmuebles alsuelo, el subsuelo y el sobresuelo; el mar, los lagos, los ríos, los manantiales, las corrientes de agua ylas aguas vivas o estanciales; las minas, canteras y depósitos de hidrocarburos; entre otros.

(5) Inciso b) artículo 3º LIGV.(6) El Tribunal Fiscal al emitir diversas resoluciones como la RTF Nº 02424-5-2002, Nº 02983-2-2004 y Nº

00977-1-2007 precisó que no toda transferencia de bienes intangibles se encuentra gravada con el IGV,sino únicamente los bienes intangibles muebles, y dentro de éstos los derechos referentes a los bienes

muebles corporales así como los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llavey similares.(7) Numeral 8 artículo 2º del Reglamento LIGV.



296


“No están comprendidos (...) la moneda nacional, la moneda extranjera, ni cualquierdocumento representativo de éstas; las acciones, participaciones sociales, participa-ciones en sociedades de hecho, contratos de colaboración empresarial, asociacionesen participación y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, va-

lores mobiliarios y otros títulos de crédito salvo que la transferencia de los valoresmobiliarios, títulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aero -

nave”.

1.2. Aspecto Subjetivo Considera al autor del hecho gravado, es decir responde a la pregunta ¿A quién

grava? Sobre el particular, el artículo 9º LIGV distingue entre tres tipos de suje-tos:a. En primer lugar se identica a los contribuyentes que desarrollen actividad

empresarial, los cuales se encontrarán obligados a gravar el IGV en sus ope-

raciones de ventas en el país de bienes afectos, en cualquiera de las etapas delciclo de producción y distribución. Este es el caso de las sociedades anónimas,personas naturales con negocio, empresas individuales de responsabilidad li-mitada, entre otros.

b. Por su parte los contribuyentes que no realicen actividad empresarial se en-

contrarán obligados a gravar el IGV en sus operaciones de venta de bienesmuebles, “cuando las realicen de manera habitual”. Este es el caso de las aso-

ciaciones sin nes de lucro, fundaciones, comités, entre otros. A tal efecto, la habitualidad se calicará en base a la naturaleza, características,

monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones. Se considerahabitualidad la reventa.En forma especica, se dispone que en el caso de las operaciones de venta sedeterminará si la adquisición o producción de los bienes tuvo por objeto suuso, consumo, su venta o reventa, debiendo evaluarse en los dos últimos casosel carácter habitual dependiendo de la frecuencia y el monto (8).

––––––––––

(8) Numeral 1 artículo 4º del Reglamento LIGV.

HABITUALIDAD EN OPERACIONES DE VENTA

Numeral 1 del Artículo 4º del Reglamento de la LIGV

Objeto dela adquisicióno producción

Uso

Consumo

Venta o reventa

En función a la fre-cuencia y/o monto.}



297

RIESGOS TRIBUTARIOS

c. A su vez la comunidad de bienes, los consorcios, joint ventures u otras formasde contratos de colaboración empresarial, que lleven contabilidad indepen-

diente, también pueden ser considerados sujetos del impuesto.

1.3. Aspecto Espacial Relacionado con la dimensión territorial del hecho generador (la venta en el país

de bienes muebles). Es decir responde a la pregunta ¿En dónde? Cabe indicarque el literal a) numeral 1 del artículo 2º del Reglamento LIGV puntualiza quedicha aplicación se efectúa para la venta de los bienes “ubicados en el territorionacional”, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de producción ydistribución, sean éstos nuevos o usados, independientemente del lugar en que secelebre el contrato, o del lugar en que se realice el pago.Sobre el particular es pertinente destacar que el artículo 54º de la Constitución Po-

lítica establece que el territorio comprende el suelo, el subsuelo, el dominio maríti-

mo, y el espacio aéreo que los cubre. En cuanto al dominio marítimo, comprendeel mar adyacente a sus costas, así como su lecho y subsuelo, hasta la distancia dedoscientas millas marinas medidas desde las líneas de base que establece la Ley.El Tribunal Fiscal en las resoluciones RTF Nº 8615-A-2001, Nº 8786-A-2001 y Nº8787-A-2001 precisa que el territorio aduanero es coincidente con el territorio na-

cional y que éste comprende el dominio marítimo.

a. Mercadería Sometida al Régimen Aduanero de Exportación Siguiendo este lineamiento el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, tales

como la RTF Nº 00010-1-2002, Nº 06845-1-2002, Nº 01047-4-2004 y Nº 05682-2-2009 , establece que solamente la venta de bienes muebles efectuadas dentrodel territorio nacional se encuentran afectas al IGV; no obstante, la exportaciónno se encuentra afecta a dicho tributo (9).

Al respecto, el artículo 60° del Decreto Legislativo Nº 1053, Ley General deAduanas precisa que la exportación es el: “Régimen aduanero que permite lasalida del territorio aduanero de las mercancías nacionales o nacionalizadaspara su uso o consumo denitivo en el exterior. La exportación denitiva noestá afecta a ningún tributo (10)”.

Para identicar si se ha realizado o no la exportación, el Tribunal Fiscal al

resolver diversas controversias, entre otras, en las RTF Nº 03204-2-2004, Nº0251-2001 y Nº 0623-1-2000 , estableció que ésta operación se considera reali-zada en la fecha de embarque de la mercancía, la cual corresponde a la fechade control de embarque.

b. Bienes que en Forma Transitoria se encuentran Fuera del País También se consideran ubicados en el país los bienes cuya inscripción, matrí -

––––––––––

(9) Técnicamente, corresponde a “Venta afecta con una Tasa cero”.

(10) SUNAT mediante Informe Nº 098-2007-SUNAT/2B0000 concluye que: “La salida del territorio aduaneronacional de la mercancía exportada congura una exportación denitiva, siempre que se cumplan con las forma-lidades aduaneras establecidas para dicho régimen”.



298


cula, patente o similar haya sido otorgada en el país, aún cuando al tiempo deefectuarse la venta se encuentren transitoriamente fuera de él.

c. Intangibles Califcados como Bienes Muebles

Respecto a los intangibles que calican como bienes muebles, se consideranubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente se encuen-

tran domiciliados en el país (11).

1.4. Aspecto Temporal En cuanto a este último aspecto se encuentra orientado a la consumación del

hecho en un momento determinado. Es decir responde a la pregunta ¿Cuán-

do? Sainz de Bujanda (12) considera que el período impositivo forma parte delos elementos integrantes del hecho imponible, y ello hasta tal extremo queúnicamente puede entenderse devengado el tributo cuando “el aspecto temporaldel hecho imponible se integra con los restantes elementos que lo constituyen, lo quedetermina que el hecho así formado pueda producir el efecto jurídico específico que leasigna la ley”.

El literal a) artículo 4º LIGV dispone que en el caso de la venta de bienes mueblesel nacimiento de la obligación tributaria se produce en la fecha en que se emita elcomprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fechaen que se entregue el bien, lo que ocurra primero.

––––––––––

(11) Numeral 1 artículo 2º Reglamento LIGV.(12) SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Análisis Jurídico del Hecho Imponible. Revista de Derecho Financiero y

Hacienda Pública, núm. 60, 61 y 62. 1965 y 1966.

ASPECTOS DE LA HIPÓTESIS DE INCIDENCIA EN LA VENTADE BIENES MUEBLES DEL PAÍS

AspectoMaterial

El hecho quese pretendegravar es laventa de un

bien mueble.

AspectoEspacial

• Bienes Tangibles:Ubicación Física.

• Bienes Intangibles:Sólo si el titular y

el adquirente seencuentran domi-ciliados.

AspectoTemporal

En la fecha en quedeba emitirse el com-

probante de pago oen la fecha en que se

entregue el bien, loque ocurra primero.

AspectoSubjetivo

• Sujetos que realicenactividad empresa-rial

• Sujetos que no rea-

licen actividad em-

presarial, en tantosean habituales enla venta de bienes.



299

RIESGOS TRIBUTARIOS

2. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN LA VENTA DE BIENES MUEBLES

De conformidad con el artículo 4º LIGV concordado con el literal d) artículo 3º Regla-

mento LIGV, se origina la obligación tributaria en cualquiera de los siguientes supuestos loque ocurra primero: (i) En la fecha en que se emita el comprobante de pago o en la oportu -

nidad en que debió emitirse de acuerdo a lo que establezca el Reglamento de Comprobantesde Pago - RCP o (ii) En la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero.

Debe considerarse que de acuerdo con el numeral 1 artículo 5º RCP el comprobantede pago debe emitirse cuando se entregue el bien o se efectúe el pago, lo que ocurraprimero.

En función a ello, a continuación desarrollamos algunos alcances vinculados con laobligación de emitir comprobantes de pago.

2.1. En la fecha en que se entregue el bien El numeral 1 artículo 3º Reglamento LIGV precisa que esta fecha es aquella en la

cual el bien queda a disposición del adquirente, aspecto relacionado con la transfe-

rencia de propiedad de los bienes. Bajo ese contexto el Tribunal Fiscal en diversasresoluciones, tales como la RTF Nº 05682-2-2009 , precisa que la transferencia seproduce cuando se cumplen con dos requisitos:

– El título, que es la justicación jurídica en cuya virtud se sustenta el desplazamiento patrimonial.La compraventa como título, genera la obligación de transferir propiedad que debe ser cumplida

mediante un modo.– El modo, que es el mecanismo establecido por el derecho para producir tal desplazamiento depropiedad. En el caso de bienes muebles, el modo está representado por la tradición.

En cuanto a la compraventa sobre bienes muebles, el citado Tribunal en la RTFNº 12214-4-2007 considera que la celebración de este contrato no genera derechosreales, sino obligaciones, es decir, que la sola celebración del contrato no producela transferencia de propiedad de los bienes muebles sino solamente la obligaciónde enajenarlos, siendo necesario para tal efecto la entrega del bien.

Por su parte, la RTF Nº 05682-2-2009 precisa que en ejercicio de su autonomía

privada y dentro del marco previsto en el Código Civil, las partes pueden vá-

lidamente pactar en un contrato de compraventa que la propiedad de bienesmuebles se transferirá mediante su “tradición cta”, así como establecer la formay momento en que ésta va a ocurrir de acuerdo con la regulación contemplada enel citado código. Sobre el particular el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 12214-4-2007estableció que la tradición cta implica que el transferente mantenga la posesióndel bien vendido pero bajo otro título, siendo necesario evaluar cada contrato ydocumentación relacionada.

2.2. Pagos Parciales

Cabe referir que el numeral 4 artículo 5º RCP agrega como oportunidad de emitirel comprobante de pago en la transferencia de bienes, por los pagos parciales re -



300


cibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo,en la fecha y por el monto percibido.

2.3. Supuestos Específcos

a. Naves y Aeronaves Tratándose de naves y aeronaves, la obligación tributaria se origina en la fecha

en que se suscribe el correspondiente contrato.

b. Venta por Internet, Teléfono, Telefax u OtrosEn el caso que la transferencia sea concertadapor Internet, teléfono, telefax uotros medios similares, en los que el pago se efectúe mediante tarjeta de créditoo de débito y/o abono en cuenta con anterioridad a la entrega del bien, el com -

probante de pago deberá emitirse en la fecha en que se reciba la conformidadde la operación por parte del administrador del medio de pago o se perciba elingreso, según sea el caso, y otorgarse conjuntamente con el bien. Sin embar-go, si el adquirente solicita que el bien sea entregado a un sujeto distinto, elcomprobante de pago se le podrá otorgar a aquél hasta la fecha de entrega del bien (13).

c. Intangibles Cuando se trate de la venta de signos distintivos, invenciones, derechos de

autor, derechos de llave y similares la obligación tributaria se origina, en la

fecha o fechas de pago señaladas en el contrato y por los montos establecidos;en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea totalo parcial; o cuando se emite el comprobante de pago de acuerdo a lo que esta-

blezca el reglamento, lo que ocurra primero.

––––––––––

(13) Numeral 1 artículo 5º Reglamento de Comprobantes de Pago.



301

RIESGOS TRIBUTARIOS

El aspecto temporal de la hipótesis de incidencia es la descripción precisa del mo-mento en que se congura el hecho que se pretende gravar con el impuesto, la mismaque para efectos del Impuesto General a las Ventas (IGV) puede vericarse en la ocu -rrencia de determinado hecho que la origina.

Siendo el IGV un tributo de realización inmediata, en el caso especíco de presta-ción de servicios, el hecho imponible se produce por cada prestación efectuada; estoes, por cada servicio prestado en el país, nace la obligación tributaria respectiva. Estaclasicación del IGV como tributo de realización inmediata, no debe confundirse deninguna manera con la etapa de determinación de la obligación tributaria, que en el

caso del IGV es de carácter mensual.La primera alude al nacimiento de la obligación tributaria, la misma que se originapor la vericación del hecho imponible en la realidad; en tanto que la segunda se reerea la determinación de la obligación tributaria, que tiene como propósito establecer elquantum o monto del impuesto respectivo; por lo que algunos autores denominan a estaúltima como la etapa de la liquidación del impuesto. En suma, el IGV es un impuestode realización instantánea, empero es de determinación o liquidación mensual.

Respecto al nacimiento de la obligación tributaria, cabe indicar que el inciso c) delartículo 4º del TUO de la Ley del IGV (LIGV), dispone que en la prestación de servicios,ésta se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que

establezca el reglamento o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurraprimero. En virtud a ello, en el presente apartado efectuaremos un análisis práctico delos supuestos que precitan dicho hecho, a n de orientar a los lectores respecto a lasprincipales consideraciones a observar para no tener contingencias tributarias.

Prestación de servicios

RIESGO



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Emisión Obligatoria (de acuerdo al numeral 5artículo 5º del RCP)

Emisión efectiva

1.1 Nacimiento de la Obligación Tributaria en el momento en que se debió emitirel Comprobante de Pago

El numeral 5 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago, en el caso de laprestación de servicios, regula que la oportunidad para emitir el comprobante de pago,surgirá con la culminación del servicio, percepción de la retribución (parcial o total), oel vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos jados o convenidos para el pagodel servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que correspondea cada vencimiento, lo que ocurra primero. De esta manera, si se diera cualquiera de lossupuestos indicados, pese a la no emisión del comprobante de pago, deberá cumplirsecon el pago del IGV en el período tributario en que ocurrió el hecho.

Respecto a los supuestos que originan la obligación formal de emitir el comprobante depago y que por ende precipitan el nacimiento de la obligación tributaria, resulta impor-tante analizar aquel referido a la culminación del servicio, debido a que es importantesaber exactamente el momento en que ello se produce a n de determinar cuando surgeel nacimiento de la obligación tributaria, lo que analizaremos en el punto 1.3.

El otro caso que implica la obligación formal de emitir el comprobante, referido

a la percepción de la retribución, coincide con el segundo supuesto contempladoen la Ley por lo cual lo analizaremos más adelante, conjuntamente con el caso devencimiento de los plazos jados.

1.2 Nacimiento de la Obligación Tributaria con la emisión efectiva del Comproban-te de Pago

La obligación tributaria surge también con la vericación en la realidad de laemisión efectiva del comprobante de pago, lo cual puede producirse conjunta-mente con los momentos en los cuales resulta obligatoria su emisión o bien enun momento distinto. Cabe señalar que sólo si se produce con anterioridad a la

ocurrencia de alguno de los supuestos referidos en el numeral 1.1., originará elnacimiento de la obligación tributaria del IGV.En efecto, dado que si se producen los supuestos contemplados en el Reglamentode Comprobantes de Pago con anterioridad a la emisión efectiva, se generará laobligación formal de expedir el comprobante de pago, por lo cual no obstanteno haberse emitido el comprobante, ya se genera el nacimiento de la obligacióntributaria para el IGV.

1.3 Aspectos relevantes a considerar para defnir la culminación del servicio Se entiende como prestación de servicios a la conducta o comportamiento positivo

o negativo, que adopta el deudor al realizar un acto en interés del acreedor, y porel cual éste podrá reclamar.

Supuestos que se en-tienden como fecha de

emisión de CP



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Las prestaciones podrán consistir en hacer o no hacer. Para tal efecto, deberáncumplir con determinadas características propias del acto jurídico como son el queéstas sean: posibles, lícitas, útiles para el acreedor, que no queden enteramente alarbitrio del deudor, que sean determinadas y valuables en dinero.

Las obligaciones de hacer, concepto que en esta oportunidad nos ocupa, consistenen uno o varios actos por parte del deudor, distintos a la entrega de la cosa, en unplazo y modo estipulados.

Para tales efectos se entenderá por modo, a la manera en que este servicio deberállevarse a cabo; y plazo al lapso de tiempo en el cual deberá cumplirse el servicio,el mismo que podrá ser pactado por las partes o de no ser así, será el exigido porla misma naturaleza de la prestación o las circunstancias del caso.

De lo expuesto anteriormente, la prestación viene a ser el objeto de una obligaciónque surge entre 2 o más personas, la misma que nace a su vez producto de la ce -lebración de un acto jurídico, al que conocemos como contrato.En los contratos, en los cuales existe la obligación de hacer, se deberá tener encuenta, como ya lo hemos mencionado, el modo o manera en que se llevará a caboéste así como también el plazo.

En cuanto al plazo en el que se llevará a cabo la obligación y el momento en queel contrato surtirá sus efectos, MAX ARIAS SCHEREIBER PEZET en su libro Exé-gesis Contratos - parte general (1) , establece que los contratos podrán calicarse enfunción al tiempo en que se ejecutará la obligación.En este aspecto es necesario tener en consideración las prestaciones de serviciosde tracto sucesivo y las prestaciones de servicios de ejecución instantánea, lo cual

resultará fundamental para denir la oportunidad en que se culmina el servicio.a. Contratos de ejecución instantánea (2)

“Aquel contrato que se agota en el acto mismo en que se ejecuta. Su ejecución puedeser inmediata (al momento de su perfeccionamiento) o diferida, es decir, se efectuaráde una sola vez luego de transcurrido un plazo desde su nacimiento.

En esta clase de contratos lo fundamental es el cumplimiento de la prestación en unmomento determinado, es decir este no se lleva a cabo en secuencias dado que no se

prolonga en el tiempo”.Ejemplo de servicio de ejecución instantánea, lo constituye el servicio de res -

taurant, cuyo comprobante de pago habrá de emitirse al culminar el mismo.b. Contrato de tracto sucesivo o de duración (2)

Son aquellos contratos en los que la prestación o prestaciones se cumplen oejecutan en un lapso de tiempo. Sus efectos podrán ser inmediatos o diferidos,sin perjuicio alguno.

Dado que en este tipo de contratos es esencial el tiempo para su ejecución,éstos se presentan bajo 2 modalidades: i) contratos de ejecución continuada yii) periódica o escalonada:

––––––––––(1) Arias Schreiber Pezet, Max. Exégesis del Código Civil Peruano. Contratos, Parte General. Lima, 2000, pág. 69.(2) Op. cit. págs. 70-71.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

b.1. “Los contratos de ejecución continuada, son aquellos que se producen sin inte-rrupción pero desplazada en el tiempo” , como por ejemplo los contratos dearrendamiento, mutuo y servicios educativos.

En función a lo antes expuesto, cabe indicar que en estos casos, el com-

probante de pago deberá emitirse al cumplirse el plazo estipulado en elcontrato para la prestación del servicio; bajo el supuesto que con anterio-ridad no se perciba la retribución ni se produzca el vencimiento de losplazos estipulados en el contrato.

b.2. “Los contratos de ejecución periódica o escalonada, son aquellos en donde existenvarias prestaciones distribuidas en el tiempo, generalmente expresadas medianteobligaciones de hacer, que se dan en fechas determinadas o intermitentemente, conintervalos iguales o desiguales respectivamente”.

Ejemplo Una empresa celebra un contrato de transporte terrestre por el plazo de un

año calendario para efectuar el transporte de mercaderías, de la Región Selvaa Lima. Al respecto, debe precisarse que la prestación de hacer derivada delcontrato es una de tracto sucesivo bajo la modalidad de ejecución periódica locual signica que el transportista ejecuta varias prestaciones de hacer duranteun año calendario. Por consiguiente, la emisión del comprobante de pagorespectivo debe hacerse con ocasión de la culminación de cada prestación deservicio ejecutada en forma periódica; bajo el supuesto que no se produzcaninguna de las otras condiciones que implican la emisión del comprobante.

2. FECHA DE PERCEPCIÓN DEL INGRESO

Tal como hemos referido, tratándose de la prestación de servicios, el nacimiento dela obligación tributaria, se puede originar también en función a la fecha que se percibela retribución.

Sobre este aspecto, cabe recordar que la norma reglamentaria primigenia (sustitui-da) establecía que se entendía por fecha en que se percibe una retribución, la de pago opuesta a disposición de la contraprestación pactada, la fecha de vencimiento o aquellaen la que se haga efectivo un documento de crédito; lo que ocurra primero.

Sin embargo, el supuesto relacionado con la fecha de vencimiento, para propósitosde establecer la percepción de la retribución y consecuentemente precipitar el nacimien-to de la obligación tributaria, originó por parte del Tribunal Fiscal la expedición de laRTF Nº 02285-5-2005 publicada el 13.04.2005, la cual constituye jurisprudencia de obser-vancia obligatoria y señala como criterio rector lo siguiente: “Tratándose de la prestaciónde servicios, en aplicación del principio de legalidad, no nace la obligación tributaria del IGV enla medida que no se haya percibido la retribución, pese a lo glosado en el Reglamento de IGV, enel sentido de considerar como percibida la retribución, adicionalmente a la cancelación o puestaa disposición de la contraprestación, el cumplimiento de la fecha de vencimiento para el pago”.

En virtud a dicho criterio rector, a través del Decreto Supremo Nº 130-2005-EF, se

ha excluido del inciso c) del artículo 3º del Reglamento del IGV, como uno de los su-puestos en que se percibe un ingreso o retribución, a la fecha de vencimiento de pago



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de la contraprestación de quien prestó el servicio. Así, se establece que se entiende porfecha en que se percibe un ingreso o retribución; la de pago puesta a disposición de lacontraprestación pactada, o aquella en la que se haga efectivo un documento de créditolo que ocurra primero. De esta forma el reglamento se adecua a lo que correctamente

había dispuesto el Tribunal Fiscal.No obstante cabe advertir, que el supuesto excluido referido a la fecha de vencimiento

de pago si bien ya no debe considerarse como un supuesto de percepción de la retribución,si origina que surja la obligación de emitir el comprobante de pago, en virtud a lo dispuestoen el numeral 5 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago, referido en elnumeral anterior. En tal supuesto, aún cuando no se emita el comprobante de pago efecti -vamente ni se perciba la retribución ni culmine el servicio, también surgirá el nacimientode la obligación tributaria al vencimiento de los plazos jados en el contrato.

Ello en buena cuenta, signica que la Resolución del Tribunal Fiscal de observanciaobligatoria antes aludida, se ha visto superada en forma indirecta por las nuevas dis-posiciones reglamentarias.

En función a lo expuesto, en la prestación de servicios, los supuestos que originanel nacimiento de la obligación tributaria se puede gracar de la forma siguiente:

Nacimientode la Obli-gación Tri-

butaria en laPrestación

de servicios

Lo queocurra

primeroentre:

Emisión del

Comproban-te de Pago

Percepciónde la retri-

bución

Culminación del ser-vicio

Al vencimiento delos plazos jados (*)

Percepción de la re-tribución

(*) No confgura como un supuesto de percepción pero también precipita el nacimiento de la obligación tri -butaria, si ocurre en primer lugar dado que genera la obligación de emitir el comprobante de pago.

Obligatoria(Num. 5,

Art. 5º delRCP)

Voluntaria,en forma

anticipada

3. SERVICIOS PACTADOS EN MONEDA EXTRANJERA

Un aspecto colateral al tema bajo análisis, está referido al tipo de cambio a utilizaren el caso de operaciones en moneda extranjera.

Sobre el particular, cabe referir que el numeral 17 del artículo 5º del Reglamentodel IGV, establece que en dichas operaciones, la conversión a moneda nacional se efec -tuará al tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la SBS en la fecha denacimiento de la obligación tributaria.

Por lo tanto, resulta de suma importancia determinar cuándo se produce el nacimien-

to de la obligación tributaria, que en el caso de servicios está en función de los supuestosanalizados en los numerales anteriores, a n de utilizar el tipo de cambio correcto.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Uno de los aspectos de mayor controversia que suscita el tema que nos ocupa ra-dica en determinar si una determinada operación, esto es, si la prestación del servicio brindado por un sujeto no domiciliado se encuentra bajo los alcances del presupuestoregulado por la Ley del IGV para efectos de su imposición.

El presente apartado pretendemos otorgar las pautas más relevantes en lo referentea la adecuada determinación del IGV cuando de la conguración de la utilización deservicios prestados por no domiciliados se trata, para los cual nos referiremos tanto alcriterio jurisprudencial y como a la posición de la Administración Tributaria.

Utilización de servicios prestados por nodomiciliados

RIESGO



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Nuestra opinión, expuesta en el párrafo precedente, se ve fortalecida, de algunamanera y a título de antecedente, con el criterio vertido por el Tribunal Fiscalsegún RTF Nº 799-4-1997. En efecto, el Órgano Colegiado se pronunció sobre elcaso de un convenio celebrado por el IPSS (ahora ESSALUD) con el Instituto Na-

cional de Administración Pública (INAP) a efectos que este último le brinde unservicio de trascripción de datos al sistema informático establecido por el IPSS. Sediscutió si dichos servicios estaban gravados con el IGV bajo las normas de la Leyvigente en ese entonces (aprobada por Decreto Ley Nº 25748) conforme a la cualse entendía por servicio “toda acción o prestación que una persona realiza paraotra y por la cual percibe una retribución o ingreso que constituya renta de terceracategoría para los efectos del Impuesto a la Renta”. Al respecto, el Tribunal razonócomo sigue: “Que, si bien el artículo 17º, inciso a) del Decreto Ley Nº 25751, señalabaque el Sector Público Nacional (dentro del cual está comprendido el INAP) no era sujeto

pasivo del Impuesto a la Renta, se debe precisar que cuando la Ley del Impuesto General

a las Ventas precitada, hace alusión a que los servicios prestados deben constituir rentade tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, no está señalando que para la

persona que presta el servicio debe ser un ingreso gravado de la tercera categoría, sino tansólo que dicho ingreso debe tener tal naturaleza y por tanto estar incluida en el artículo28º del Decreto Ley, (…)” .

1.3. ¿Quién ostenta la calidad de contribuyente del IGV? Por su parte, es claro que el usuario del servicio ha de ser sujeto del IGV, esto es,

contribuyente del citado impuesto. Ello, de conformidad con lo regulado por el ar-

tículo 9º de la LIGV. En consecuencia, no cabe duda que el referido contribuyenteha de ser considerado una unidad empresarial.

1.4. La “utilización” del servicio como sinónimo de “consumo” o “empleo” en terri-torio nacional

Desde nuestra perspectiva y en atención a la naturaleza del IGV, como impuestoindirecto que grava el consumo, somos del parecer que la tesis que habrá de pre-valecer será aquella que responda al objetivo perseguido por el IGV, vale decir,deberá entenderse por lugar de consumo o empleo del servicio a aquél en el cualse produce el aprovechamiento económico del servicio, esto es, el lugar en donde

se materializará el consumo. Consideramos que, la tesis que propugna sostenerque el consumo o empleo del servicio se encuentra vinculado al “primer acto dedisposición” de éste, no implica que el mismo, en estricto, haya sido aprovechadoeconómicamente (consumido) en el país. Así pues, somos de la opinión que no espretensión de la norma referirse al lugar donde el servicio es prestado sino a aquélen el cual es consumido. Lo manifestado puede apreciarse con claridad en el casode los llamados servicios de duración o tracto sucesivo en virtud de los cualesuna pequeña parte de las prestaciones se materializa o realiza en un determinadoterritorio mientras que otra, mayor, se realiza o concreta en otro. En ese orden deideas, a nuestro juicio, el servicio sería catalogado como uno consumido en esteúltimo territorio, que es el lugar en donde se concentró o realizó la mayor partede las prestaciones y por ende su consumo.



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En relación al título del presente rubro, recogemos la postura del destacadoabogado tributarista Teodoro Nichtawitz, cuando a la letra expone que: “Cabeseñalar que la manera de determinar el lugar de utilización del servicio debe serla misma en la utilización de servicios en el país (“importación de servicios”) y

en la exportación de servicios, a n de guardar coherencia (y aún cuando parael caso de la exportación de servicios no se haga referencia al consumo o empleosino al “uso, explotación o aprovechamiento” términos que siendo distintos tie-nen el mismo alcance)”.

Coincidimos plenamente con la postura asumida por el citado tributarista. Sinperjuicio de lo anterior, recogemos las conclusiones a las que arribó SUNATsobre el tema de la utilización de servicios prestados por no domiciliados.Así, en el Informe Nº 228-2004-SUNAT/2B0000 (1) dicha entidad concluye losiguiente:1. Para efecto del IGV, a n de determinar si el servicio prestado por un no domiciliado ha

sido consumido o empleado en el territorio nacional, deberá atenderse al lugar en quese hace el uso inmediato o el primer acto de disposición del servicio. Para ello deberáanalizarse las condiciones contractuales que han acordado las partes a n de establecerdónde se considera que el servicio ha sido consumido o empleado.

2. En tal sentido, tratándose del servicio prestado por un comisionista no domiciliado conla nalidad de conseguir proveedores en el extranjero que venderán bienes que serán ad-quiridos e importados por un sujeto domiciliado en el país, el primer acto de disposicióndel servicio ocurre en el extranjero, por lo que el servicio no se encontrará gravado conel IGV como utilización de servicios en el país.

Similar conclusión ha sido esbozada en la Carta Nº 098-2010-SUNAT/200000 , en lacual se rearma la postura vertida por la Administración Tributaria y el TribunalFiscal.

“Al respecto, conforme ha señalado esta Administración Tributaria en el Informe Nº228-2004-SUNAT/2B0000 , para efecto de considerar que un servicio es utilizado en el

país, resulta irrelevante el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución,bastando dos elementos para que dicha operación se encuentre gravada con el IGV.a) Que el servicio sea prestado por un sujeto no domiciliado en el país: y,b) Que el servicio sea consumido o utilizado en el país.

Adicionalmente, se ha indicado que, a n de determinar si el servicio prestado por un nodomiciliado ha sido consumido o empleado en el territorio nacional, deberá atenderse al lu-

gar en el que se hace el uso inmediato o el primer acto de disposición del servicio; debiendoanalizarse, en primer lugar, las condiciones contractuales que han acordado las partes.

Por lo expuesto, para determinar si el servicio por un no domiciliado ha sido consumido oempleado en el territorio nacional y, por tanto, se encuentra afecto al IGV, deberá vericar-se dónde se ha llevado a cabo el primer acto de disposición del servicio; independientementeque se generen benecios económicos en el Perú”.

––––––––––(1) Véase las RTFs Nº 225-5-2000 (28.03.2000) y 423-3-2003 (24.01.2003) en las cuales se opta por este criterio.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

2. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

El artículo 4º de la LIGV prescribe que, la obligación tributaria se origina, en lautilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, en la fecha en que se

anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se paguela retribución, lo que ocurra primero. Ahora bien, cuando la norma alude a “comprobante de pago” ha de entenderse referida al comprobante de pago emitido por el sujetono domiciliado (factura del exterior, en el caso de sujetos residentes en EEUU, se emiteun “Invoice”).

2.1. El comprobante de pago emitido por el prestador del servicio no domiciliado¿en qué columna del Registro de Compras se anota?En cuanto a la interrogante del epígrafe cabe indicar que, el referido comprobante

de pago (para efectos prácticos emplearemos el término Invoice como sinónimo decomprobante de pago emitido por el prestador del servicio, sujeto no domiciliado)deberá ser anotado en la columna correspondiente al “valor de las adquisicionesno gravadas”.

2.2. Dado que la operación es en moneda extranjera ¿qué tipo de cambio se emplea?Como quiera que se trata de una operación llevada a cabo con un no domiciliadoes indudable que la operación se realice en una moneda distinta a la de circulaciónnacional (Nuevo Sol).

Así las cosas, en la oportunidad en que anote el Invoice en el Registro de Compras

consideramos que deberá utilizarse el tipo de cambio venta vigente de la fechaen que se ha realizado la operación (prestado el servicio) y que se entiende por logeneral coincide con la fecha de emisión del referido comprobante.

Ahora bien, en este caso en particular debe tenerse en consideración los supuestosque originan el nacimiento de la obligación tributaria del IGV, siendo uno de ellosla oportunidad en que se anota el comprobante en el Registro de Compras, entanto se produzca antes del pago del servicio.Estando a lo expuesto, el tipo de cambio a emplear para el IGV será el de ventapublicado en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el referido Re-gistro de Compras.

2.3. ¿Qué formulario ha de emplearse para el pago del IGV y qué período se consi-derará para tal efecto?

Conforme hemos indicado, la calidad de contribuyente del citado impuesto recaeen el usuario del servicio. Ahora bien, para efectos de cumplir con el pago del ci-tado deberá emplearse la denominada Boleta de Pagos Varios (Sistema Pago Fácil)en la cual se consignará como código de tributo-1041: IMPUESTO GENERAL ALAS VENTAS-Utilización de Servicios Prestados No Domiciliados, siendo el pe-ríodo tributario a consignarse el que corresponda a la fecha de pago. Ello, de con-formidad con lo estipulado en el artículo 5º de la Resolución de SuperintendenciaNº 87-99/SUNAT (25.07.99).



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3. EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

Conforme a lo establecido en el artículo 18º de la LIGV el crédito scal está consti-tuido por el IGV pagado con motivo de la utilización en el país de servicios prestados

por no domiciliados. A su turno, acorde con lo señalado en el penúltimo párrafo delartículo 19º de la citada Ley, en el caso de la utilización de servicios prestados por nodomiciliados, el crédito scal se sustentará en el documento que acredite el pago delimpuesto. Cabe agregar que, de conformidad con lo señalado en el literal c) apartado2.1 del numeral 2 del artículo 6º del RLIGV el derecho al crédito scal se ejercerá con eloriginal del comprobante de pago en el cual conste el valor del servicio prestado por elno domiciliado y el documento donde conste el pago del Impuesto respectivo.



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–––––––––

(1) El artículo 1572º del Código Civil reza literalmente lo siguiente: “La compraventa a prueba se considerahecha bajo la condición suspensiva de que el bien tenga las cualidades pactadas o sea idóneo para lanalidad a que está destinado”.

1. ¿En qué fecha Nace la Obligación Tributaria en el caso de los Contratos de “Venta

a Prueba”?En este caso, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 11714-4-2007 de fecha 07.12.2007 tuvoel siguiente pronunciamiento que a continuación reproducimos: “Que de la aplicaciónde las normas glosadas y de la doctrina previamente citada al caso de autos, se advierte queel contrato que la recurrente celebró con Southern Perú tiene la naturaleza de una venta a prueba, por lo que el mismo se encuentra sujeto a la condición suspensiva de que el bien reúnalas cualidades pactadas, esto es que Southern Perú compruebe mediante un análisis químicoque el “sílice en roca” cuenta con un porcentaje no inferior al 84% del dióxido de silicio, re-sultado que se plasma en documento denominado “Recibo de Materiales en Planta”, tal comolo reconoce la Administración en el Informe Final de Fiscalización (folios 183 y 184);

(...)Que si bien el recurrente entrega a la SUNAT los recibos de materiales de planta, y laAdministración reere que los mismos dan lugar al nacimiento de la obligación tributariacon anterioridad a la fecha en que el recurrente los ha considerado conforme a su Registrode Ventas, esto es, que debieron ser considerados en la fecha de su emisión, no está probadoen autos que dichos documentos hayan sido recibidos por el recurrente en la referida fecha,toda vez que en los mismos únicamente se verica la fecha de emisión y del pesaje de losmateriales, no así la fecha de recepción por parte del recurrente, siendo de otro lado que enel contrato no se ha incluido una cláusula que indique el plazo en el que dicha comunica-ción debió efectuarse, por lo que no puede considerarse como arma la Administración que

la venta ha operado en la fecha de emisión del referido comprobante a tenor de lo expuesto precedentemente, por lo que procede revocar la apelada (...)”.En este caso, consideramos que el Tribunal Fiscal, en aplicación de lo previsto enla normatividad civil (1) , aplicable de manera supletoria, consideró con un criterioque compartimos, que en el supuesto que se realicen ventas bajo la modalidad decompraventa a prueba (contrato a condición), se hace necesario que el compradorcomunique el resultado de la prueba de los análisis químicos de los minerales



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suministrados al vendedor, a efecto de determinar si los bienes cumplen con lascondiciones pactadas, lo que era el elemento imprescindible para que se hicieraefectiva la transferencia de propiedad, y por tanto, se produjera el nacimiento de laobligación tributaria para efectos del IGV.

2. ¿Cuándo Nace la Obligación Tributaria en el caso de Venta de Bienes Futuros? De conformidad con lo establecido en nuestro ordenamiento legal, es factible la

compraventa sobre bienes que aún no existen, lo que comúnmente se presenta–con el auge que ha tenido en los últimos años en nuestro país las actividades deconstrucción–, en el caso de la denominada compraventa en planos, ello en aten-ción a lo previsto por el artículo 1532º del Código Civil, disposición legal que a laletra prescribe lo siguiente: “Pueden venderse los bienes existentes o que puedan existir,siempre que sean determinados o susceptibles de determinación y cuya enajenación no este prohibida por la ley”.

Asimismo, debe tenerse presente que, de conformidad con lo dispuesto por el artí-culo 1535º del Código Civil, si el comprador asume el riesgo de la cuantía y calidaddel bien futuro, el contrato queda igualmente sujeto a la condición suspensiva deque llegue a tener existencia. Empero, si el bien llega a existir, el contrato producirádesde ese momento todos sus efectos, cualquiera sea su cuantía y calidad, debiendoel comprador pagar íntegramente el precio.

En tal sentido, en la RTF Nº 01104-2-2007 de fecha 15.02.2007 el Tribunal Fiscal sepronunció sobre el nacimiento de la obligación tributaria para el caso del IGV, ex-poniendo la línea interpretativa que a continuación citamos: “La recurrente transrió

la propiedad de los inmuebles que iba a construir, por lo que constituía la primera venta debienes inmuebles para efecto del Impuesto General a las Ventas, con la particularidad deque se trataban de bienes futuros de propiedad de la recurrente, en ese sentido, los contratosmediante los cuales la recurrente transrió la propiedad de tales bienes calican como con-tratos de compraventa de bienes futuros, respecto de los cuales el artículo 1534º del CódigoCivil señala que en la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contratoestá sujeto a la condición suspensiva de que llegue a tener existencia. Por lo tanto, a n dedeterminar el período al cual corresponden los ingresos obtenidos por dichas ventas, debeanalizarse el momento en el cual se efectuó la transferencia de propiedad.Sobre el particular, cabe señalar que de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones

del Tribunal Fiscal Nº 0640-5-2001 y Nº 04318-5-2005, entre otras, para que nazca la obli- gación de pago del Impuesto General a las Ventas es necesario que exista una venta, la cualtratándose de bienes futuros recién ocurrirá cuando los bienes hayan llegado a existir, en estecaso, las unidades inmobiliarias construidas por la recurrente entregadas a los adquirentes,momento en el cual recién operará la transferencia de propiedad sobre los bienes” .En este punto queremos dejar constancia que no compartimos la posición que adop-ta la SUNAT, al considerar en el Informe Nº 215-2007-SUNAT/2B0000 de fecha10.12.2007 lo siguiente: “(...) tal como esta Superintendencia Nacional de AdministraciónTributaria - SUNAT ha indicado en el Informe N° 104-2007-SUNAT/2B0000, la primeraventa de inmuebles futuros se encuentra gravada con el IGV, naciendo la obligación tribu-

taria en la fecha de percepción, parcial o total, del ingreso.En dicho Informe se señala que el criterio en él contenido se sustenta en lo dispuesto por el



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inciso d) del artículo 1° del TUO de la Ley del IGV, el cual, al señalar las operaciones gra-vadas con el IGV, no ha distinguido si las operaciones de venta de bienes inmuebles debenrecaer sobre bienes existentes o bienes futuros.Asimismo, nótese que aun cuando en el caso de la venta de bienes inmuebles futuros la per-

cepción del ingreso (parcial o total) puede efectuarse antes de que el bien llegue a existir, elinciso f) del artículo 4° del referido TUO –al señalar el momento en el cual nace la obligacióntributaria tratándose de la primera venta de inmuebles– únicamente ha dispuesto que seráen la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total, nohabiendo efectuado distingo entre la venta de bienes inmuebles existentes o futuros.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el inciso a) del numeral 3 del artículo 2° delReglamento de la Ley del IGV considera como venta a todo acto a título oneroso que conllevela transmisión de propiedad de bienes, por lo que siendo el contrato de compra venta de bien futuro el que origina la obligación de transferir la propiedad de un bien futuro al comprador y éste a pagar su precio en dinero, la operación de venta estaría gravada con el impuesto”;siendo esto así, queda claro que esta interpretación de la Administración Tributaria,no hace sino colisionar en forma agrante contra las disposiciones de rango legalemanadas del Código Civil, las cuales supeditan la transferencia a que se veriquela existencia fáctica del bien (predio en nuestro caso), supuesto este último en elcual recién se presentaría la condición para el nacimiento de la obligación tributariadel IGV.

3. ¿Es aplicable el Principio del Devengado para determinar el Nacimiento de laObligación Tributaria en el caso del IGV?

Con respecto a la interrogante planteada, surge la necesidad de denir ¿qué seentiende por el Principio del Devengado?; así, dado que las normas tributarias nohan previsto una denición sobre el citado principio, se hace necesario recurrir a ladoctrina contable para salvar la situación.

De acuerdo con lo estipulado en el Párrafo 22 del “Marco Conceptual para la Pre-sentación de los Estados Financieros” es sobre la base del Principio Contable delDevengado que, los efectos de las transacciones y otros hechos se reconocen cuan-do ocurren (y no cuando se cobra o se paga el efectivo o equivalente de efectivo),registrándose en los libros contables y presentándose en los estados nancieros delos períodos a los cuales corresponden.

En tal sentido, el concepto de devengado tiene las siguientes características: i) Re-quiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o delgasto; ii) Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto acondición que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido;y iii) No requiere actual exigibilidad o determinación, ni jación de término precisopara el pago, puede ser obligación a plazo y de monto no determinado aún.

Asimismo, debe tenerse presente que el Principio del Devengado tiene una íntimarelación con los ingresos y su reconocimiento.

En armonía con lo indicado en el párrafo anterior, y desde una perspectiva contable,es a todas luces imprescindible recurrir a lo regulado por la Norma Internacionalde Contabilidad 18 “Ingresos”, para efectuar el reconocimiento de los ingresos.

Siendo ello así, resulta claro que el Principio del Devengado guarda una estrecha re-



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lación con el Impuesto a la Renta, haciéndose palpable la misma por la consagraciónpositiva que ha tenido dicho principio en el texto del literal a) del artículo 57º de la Leydel Impuesto a la Renta, que prescribe que, las rentas de tercera categoría se conside-rarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, debiendo tenerse en

cuenta que dicho criterio también será de aplicación para la imputación de gastos.Respecto a la posibilidad de considerar la aplicación del Principio del Devengadoen la normativa que regula el IGV, el Órgano Colegiado ha hecho patente su po-sición en la RTF Nº 8337-4-2007 de fecha 29.08.2007 en la que ha razonado comosigue: “Que con relación a lo señalado por la recurrente respecto a que el principio de lodevengado resulta de aplicación al Impuesto General a las Ventas, cabe precisar que en laResolución Nº 466-3-97 se señala que tal principio únicamente es aplicable para la imputa-ción de los ingresos gravables con el Impuesto a la Renta y no así para la determinación delImpuesto General a las Ventas”.Tal como hemos venido explicando, resulta claro que el Principio del Devengadoresulta de aplicación para el Impuesto a la Renta, no sólo por estar relacionada sunaturaleza al reconocimiento de los ingresos, sino sobre todo, por estar plasmadalegislativamente dicha aplicación, supuesto que no se presenta en el caso del IGV,que además de constituir un tributo diferente y autónomo del Impuesto a la Renta,su norma regulatoria no establece en forma positiva la adopción de tal principiopara determinar el nacimiento de la obligación tributaria (2).

4. ¿Cuándo Nace la Obligación Tributaria en el Caso de Servicios que son materiade Controversia Arbitral?

Un caso que no resulta ser tan excepcional, es el que se presenta cuando un servicioprestado por un contribuyente resulta siendo materia de un procedimiento judicialo arbitral en el que se discute la posibilidad o no que se pague la contraprestación(suma de dinero) que ha sido pactada por las partes.En tal sentido, el Tribunal Fiscal, se ha pronunciado en la RTF Nº 3599-4-2003 defecha 25.06.2003, habiendo esbozado los argumentos que reproducimos a conti-nuación: “Que de lo expuesto puede armarse que la recurrente realizó la prestación deservicio de dígito - vericación de la información contenida en los formularios recibidos porRENIEC en el mes de junio de 1998, operación que de acuerdo a lo dispuesto en el incisob) del artículo 1º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se encuentra gravada con

el citado impuesto y cuya obligación tributaria nació en la fecha de emisión de la FacturaNº 001-000252, por lo que al encontrarse arreglada a ley la emisión de la apelada, procedeconrmarla en dicho extremo;Que respecto al argumento de la recurrente referido a que la obligación tributaria no nació portratarse de un servicio que no fue aceptado por quien lo solicitó y por el cual no se le efectuó pago alguno, cabe señalar que de acuerdo con el contrato de administración (...), los servicios prestados se darían por aceptados de acuerdo al progreso de los servicios, esto es, de acuerdoal avance del proceso de dígito vericación, que se formalizaría con la recepción por parte de

–––––––––(2) Sobre el particular, la SUNAT se ha pronunciado al respecto en el Informe Nº 044-2006-SUNAT/2B0000,de fecha 06.02.2006.



317

RIESGOS TRIBUTARIOS

RENIEC de los formularios procesados por la recurrente, lo que se efectuó en el presente casotoda vez que según se señala en la Factura Nº 001-000252 (...), dichos formularios fueronentregados adjuntos a la misma con fecha julio de 1998, según se puede vericar de la copiade dicho documento que obra en autos, en el que gura el sello de recepción de la División de

Logística de RENIEC, por lo que dicho argumento carece de sustento;Que es necesario agregar que el motivo del litigio entre la recurrente y RENIEC no esla prestación efectiva de los servicios sino la nulidad del contrato por tener vinculaciónel titular de aquélla con el Gerente de Asesoría Jurídica de RENIEC, por no gozar derepresentación quien suscribió el contrato con ésta, por un exceso en el pago lesivo parael Estado y haberse desnaturalizado el objeto del contrato;Que en todo caso, la anulación total o parcial del contrato da derecho a la recurrente a rea-lizar el ajuste correspondiente de acuerdo a ley”.Siendo ello así, queda claro que el objeto del litigio en la vía arbitral es la discusiónsobre la nulidad del contrato de servicios celebrado entre la recurrente y una en-tidad estatal, no estando en entredicho ni siendo materia de controversia el hechode si hubo o no prestación de servicios, supuestos que en todo caso no resultanrelevantes para el análisis del momento del nacimiento de la obligación tributaria,por cuanto la misma se gesta (entre otros supuestos) en la fecha de emisión de lafactura, tal como reconoce –con sano criterio– el propio Tribunal Fiscal en el textode la RTF glosada, en atención a la previsión normativa contemplada en el literal c)del artículo 4º de la Ley del IGV.

5. ¿Cuándo Nace la Obligación Tributaria en el Caso de la Compraventa con Reser-

va de Propiedad?Una de las cláusulas que usualmente se pactan en los contratos de compraventa decumplimiento diferido, es el pacto de reserva de propiedad, dado que las mismastienen como nalidad constituir una “garantía” para el vendedor, respecto del po -sible incumplimiento de las obligaciones por parte del comprador del predio, ellode conformidad con lo dispuesto por el artículo 1583º (3) del Código Civil.En el ámbito scal, debemos tener en consideración que el literal f) del artículo 4ºde la Ley del IGV, dispone que, en la primera venta de inmuebles, la obligacióntributaria nace en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba,sea parcial o total, es decir, se grava no por la transferencia del bien, sino por la

percepción del ingreso; es decir, del texto de la norma anteriormente glosada, esclaro que para el legislador es irrelevante la transferencia de propiedad como tal,dado que lo que corresponde analizar es si efectivamente se ha dado la percepcióndel ingreso, ya sea de manera parcial o total.Sobre el particular, debemos precisar que ello supone la “existencia” fáctica del bien, ya

–––––––––(3) El artículo 1583º del Código Civil a la letra dispone lo siguiente: “En la compraventa puede pactarse que

el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada deél, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de su pérdida o deterioro desde el

momento de la entrega. El comprador adquiere automáticamente el derecho a la propiedad del bien con el pago del importe del precioconvenido”.



318


que en el caso que el bien no exista, no podrá nacer la obligación tributaria, conformehemos explicado con mayor detalle, al tratar el caso de la venta de bienes futuros.

Siendo ello así, dado que en el literal f) del artículo 4º de la Ley del IGV se compren-de expresamente como circunstancias que precipitan el nacimiento de la obligación

tributaria, a las transferencias con reserva de dominio (en vista a que en la norma nose hace ninguna distinción al respecto), en tanto y en cuanto se haya producido la per-cepción del ingreso, no pudiendo sostenerse que en aquellos supuestos en los que nose cumple la condición para la transferencia de propiedad, no se encontrará gravadala operación, ello en atención al razonamiento expuesto en las líneas precedentes.Al respecto, el Tribunal Fiscal ha emitido pronunciamiento a través de la RTF Nº3716-3-2008 de fecha 25.03.2008 en el siguiente sentido: “Que lo contenido en el contra-to celebrado entre la recurrente y CODAVYSE S.A. y de las normas antes glosadas, se tieneque el citado contrato es uno de compra-venta en la que el vendedor se reserva la propiedaddel bien hasta la cancelación de la totalidad del precio pactado por parte de la compradora, yde acuerdo con el criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00588-2-2001del 18 de mayo de 2001, en el caso de ventas con reserva de propiedad, el hecho imponiblese verica con la mencionada operación de venta y no en el momento en que jurídicamentese transere la propiedad”.Si bien es cierto, compartimos el criterio esbozado por el Órgano Colegiado, en elsentido que el pacto de reserva de propiedad no enerva el nacimiento de la obligacióntributaria, ésta no nace como consecuencia de la operación de venta propiamente dicha,sino por haberse vericado en la realidad el hecho imponible dispuesto por la voluntaddel legislador, lo que no es sino una concreción del Principio de Legalidad.

Es por dicha razón, que cuando se produzcan las circunstancias descritas en los litera-les a) y f) del artículo 4º de la Ley del IGV, nacerá la obligación tributaria del referidoimpuesto, las mismas que detallamos esquemáticamente en el siguiente cuadro:

–––––––––(4) Teniendo en consideración que los bienes intangibles comprendidos en el literal b) del artículo 3º de la

Ley del IGV son considerados muebles; en atención a lo previsto por el numeral 1) del artículo 5º del

Reglamento de Comprobantes de Pago, los comprobantes de pago deben ser emitidos y otorgados enla transferencia de bienes muebles, en el momento en que se entregue el bien o en el momento en quese efectúe el pago, lo que ocurra primero.

Supuesto

Bienes Muebles

Naves o Aeronaves

Bienes Intangibles

Primera Venta deInmuebles

Evento que precipita el Nacimiento de la Obligación Tributaria del IGV

En la fecha que se emite el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurraprimero.

En la fecha que se suscribe el contrato.

En la fecha o fechas de pago señaladas en el contrato y por los montos establecidos; en la fecha que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba,sea total o parcial; o cuando se emita el comprobante de pago de acuerdocon el reglamento (4) , lo que ocurra primero.

En la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, seaparcial o total.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

¿Se tiene derecho al Crédito Fiscal por laadquisición de un bien mueble no utilizadoal momento de su adquisición?

RIESGO

El tema materia de análisis, en el presente caso, radica en determinar si procede ono el ejercicio del crédito scal respecto a las adquisiciones efectuadas cuando los bie-nes que constituyen activo, aun no han sido utilizados o destinados a la realización deactividades gravadas con el Impuesto General a las Ventas.

Sobre el particular, procede referir el siguiente criterio del Tribunal Fiscal:


Resolución del Tribunal Fiscal N° 03461-3-2009“Que, en tal sentido que el impuesto pagado por la recurrente respecto del activo

jo adquirido mediante factura generó derecho al crédito scal, procediendo su deduc-ción total e inmediata, no siendo necesario para ello que tal bien haya sido efectivamen-te utilizado en el proceso de producción y/o comercialización, ya que bastaba con queal momento de su adquisición este equipo fuera razonable y potencialmente utilizableen el desarrollo de las actividades gravadas de la recurrente para que pudieran serconsiderados como adquiridos con dicha nalidad (…)

Que, en el caso en autos, se advierte que la recurrente tiene como nalidad la extrac-ción de recursos hidrobiológicos (anchoveta) para lo cual cuenta con dos embarcacionespor lo que resulta razonable la compra de un motor marino para su potencial uso en las

citadas embarcaciones o en otra que pudiera adquirir.(Por tanto), el Impuesto General a las Ventas que gravo la adquisición por parte dela recurrente del mencionado motor, conforme a las normas del Impuesto a la Renta,otorga derecho al crédito scal, independientemente que hubiere sido empleado endicho ejercicio, toda vez que se encuentran destinadas a su giro de negocio, debiendoen consecuencia levantarse el reparo en este extremo.”



320

REQUISITOS SUSTANCIALES

Tal y como lo advierte el Tribunal Fiscal en el análisis expuesto, el derecho al crédito

scal, tiene como génesis el mandato impuesto por la Ley, y se sujeta al cumplimientode determinados requisitos para su válido ejercicio por parte de su titular. En esta opor-tunidad, dado que el asunto materia de controversia se centra en los aspectos referidosa la constitución del derecho, analizaremos los denominados requisitos sustanciales, an de conocer y comprender el porqué de su cumplimiento.

1. NACIMIENTO DEL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL: EL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS SUSTANCIALES

El artículo 18° de la Ley del IGV dispone la observancia de dos requisitos recu-

rrentes que resultan vitales para la acreditación del derecho al crédito scal. El primerode ellos exige que la adquisición efectuada sea permitida como gasto para efectos delImpuesto a la Renta y el segundo, que la adquisición sea destinada a operaciones porlas que se deba pagar impuesto.

a) Que la adquisición sea deducible como gasto o costo para efectos del Impuesto ala Renta

Nótese que en el primer caso, el legislador nos remite a analizar si la mencionadaadquisición cumple o no con el principio de causalidad a que hace referencia la Ley

del Impuesto a la Renta, vale decir, si esta permite incrementar o mantener la fuentegeneradora fe ingresos. Se entiende que el gasto o costo no necesariamente deberá ser inmediato para dar

por cumplido este requisito. La deducción como tal, implicará únicamente el recono-cimiento de la vinculación objetiva a la actividad económica realizada, independien-temente a si su uso en ésta se lleve a cabo efectivamente en un futuro próximo.

Ahora bien, en este punto, cabe cuestionarse en qué momento debemos dar porcumplida esta condición. De acuerdo al razonamiento señalado por el Tribunal Fis-cal en la resolución materia de comentario, resulta necesario ubicarse en el lapso detiempo en que la operación (de compra o de servicio) se realiza. En esta situación,

resultará imperante determinar la razonabilidad y potencialidad del uso del bienadquirido en la actividad económica. Si bien estas características no son denidas de manera expresa en el pronuncia-

miento expuesto por el Órgano Resolutor, el término “razonabilidad”, se entiendeque dicha adquisición deberá ser acorde a las actividades económicas de la empre-sa, pues de ello se evidencia su causalidad o vinculación con la generación o mante-nimiento de la renta; mientras que la “potencialidad” está referida a la probabilidadde su uso o utilización en la actividad en el mes o ejercicio de su adquisición, o conposterioridad a éste, sin restricción alguna.

b) La adquisición se destine a operaciones por las que se deba pagar el impuestoEste requisito obliga que la adquisición realizada sea de corte empresarial, vale de-

COMENTARIO



321

RIESGOS TRIBUTARIOS

cir, que se destine a operaciones propias del giro del negocio que conlleven a pagarel IGV al Fisco.

El cumplimiento de estos requisitos, es concurrente, por ende, la inobservancia deuno de ellos implica el desconocimiento del derecho al crédito scal que la adqui -

sición genera y consecuentemente, la imposibilidad para su ejercicio.

2. LA DEDUCCIÓN DE LAS ADQUISICIONES EFECTUADAS EN LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO

El Impuesto General a las Ventas, se estructura bajo la técnica del valor agre-gado, por ende su finalidad es gravar el mayor valor agregado que adquiere un bien o un servicio en cada etapa del ciclo productivo, de distribución o comercia-lización.

Nuestra legislación toma en consideración para la determinación del IGV, el méto-

do de sustracción sobre la base nanciera de tipo “Impuesto contra Impuesto”, el cualconsiste en deducir en un mes determinado, la totalidad del impuesto abonado en lascompras efectuadas en el mismo periodo, siempre que su destino sea la realización deoperaciones gravadas. Esta condición no toma en cuenta si éstas adquisiciones seránutilizadas como insumos, materias primas u otro supuesto en particular, pues bastaráque su destino sea para la realización de operaciones gravadas (1).

3. ACREDITACIÓN DEL DESTINO DE LAS ADQUISICIONES EN UNA EVENTUAL FISCALIZACIÓN

El cumplimiento de estos requisitos sustanciales deberán acreditarse no solo conel respectivo comprobante de pago emitido cumpliendo los lineamientos requeridospor el Reglamento de la materia, sino que implica además la vericación de los he-chos. En este sentido, el auditor scal está facultado para vericar el normal funcio-namiento de la actividad económica del contribuyente, reconociendo en principio lanecesidad y la vinculación de los gastos incurridos (adquisiciones de bienes o servi-cios) con el mantenimiento o generación de la renta, asi como también la naturalezade la compra y su destino efectivo o potencial a operaciones gravadas con el ImpuestoGeneral a las Ventas.

Nótese pues, que el auditor scal no solo deberá limitarse a vericar las adqui -siciones han sido debidamente utilizadas en la actividad, sino también aquellas quesin haber sido utilizadas en la misma, resultan ser potencialmente y razonablementenecesarias en la actividad.

De lo expuesto en este punto, podríamos advertir que aquellas compras que noestarían cumpliendo en un futuro cierto con esta condicionante y que fueron deducidasválidamente por presumir su uso efectivo, traerán como consecuencia contingencias

––––––––––(1) Este sistema se diferencia del “sistema de deducciones físicas” el cual admite la deducción de deter-

minadas adquisiciones en función a su uso, como podría ser insumos, materias primas y envases queintegran el producto que se vende- y a su vez el sistema de deducciones inmediatas respecto al totaldel impuesto que gravo las adquisiciones en la liquidación del período en que se efectuó la compra.



322

REQUISITOS SUSTANCIALES

para el contribuyente, toda vez que el derecho se verá extinguido sin posibilidad de sudebido ejercicio (2).

Por otro lado, en cumplimiento del segundo requisito previsto en el aludido artícu-lo 18º de la Ley del IGV, será necesario vericar el destino de las operaciones, para ello

resultará relevante la revisión del Registro de Compras y la documentación contablevinculada, en los cuales se reeja la selección de las adquisiciones de acuerdo a sudestino. El cumplimiento de este requisito formal dará pie al ejercicio del crédito y suefectiva deducción.

De lo expuesto en los párrafos precedentes consideramos plenamente válido elcriterio vertido por el Tribunal Fiscal, toda vez que su razonamiento se sustenta en unacorrecta aplicación del método de determinación del impuesto adoptado por nuestralegislación, el cual admite la deducción de las adquisiciones en un sentido amplio. Lacausalidad de la adquisición efectuada no se circunscribe a la utilización efectiva del bien para su calicación como gasto o costo, sino que en el correcto reconocimientodel destino de la misma (con los mecanismos antes descritos) siempre y cuando secompruebe la realidad de la operación y se reconozca el destino de la misma con losmecanismos antes descritos, a la realización de operaciones gravadas a corto medianoo a largo plazo.

CONCLUSIÓN

––––––––––(2) En estos casos se deberá proceder a recticar la declaración jurada presentada originalmente a efectosde disminuir el crédito scal considerado indebidamente.



323

RIESGOS TRIBUTARIOS

El derecho al uso del IGV como crédito scal, a todas luces tiene como asidero larealización de hechos tipicados en la norma de manera expresa, como es en este casoen particular, la adquisición de bienes. Su existencia como tal requiere ser acreditadacon el respectivo comprobante de pago, cuya presentación obedece al cumplimiento deun deber formal que permitirá a quien lo cumple su valido ejercicio.

Al respecto, puede ocurrir que el contribuyente no cuente con el original de la fac-tura (adquirente o usuario) o no cumpla con exhibirlo durante una scalización, por locual surge la inconveniente o problema respecto a la procedencia o no del ejercicio alCrédito Fiscal.

Al respecto, el Tribunal Fiscal ha establecido el criterio siguiente:


Resolución del Tribunal Fiscal N° 03806-1-2009“(...) si bien de conformidad con el inciso a) del numeral 2.1 del artículo 6º del

Reglamento de la Ley del IGV, el derecho al crédito scal se ejercerá únicamente conel original del comprobante de pago emitido por el vendedor del bien, ello no obsta aque se considere el original emitido por el vendedor del bien, correspondiente a éstemismo (emisor), a n de que se sustente el crédito scal del recurrente, por lo que laAdministración debió considerarlo al momento de reparar el anotado crédito.

Que, en tal sentido, corresponde revocar la apelada en cuanto a las Resoluciones deDeterminación (...) giradas por el desconocimiento del crédito scal de marzo a diciem-

bre de 2001, a n de que la Administración tome en cuenta las facturas anteriormenteanotadas exhibidas por la empresa (proveedora)”.

¿Procede el ejercicio del Crédito Fiscalcon la copia emisor de la facturaemitida por el vendedor?

RIESGO



324

REQUISITOS FORMALES

Preliminarmente al desarrollo del tema planteado, resulta necesario analizar algu-

nos aspectos en torno al derecho al crédito scal para posteriormente centrarnos enespecíco en temas relacionados al tópico bajo análisis.

1. EXISTENCIA DEL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

1.1 Requisitos sustanciales Para un correcto análisis del debido ejercicio del derecho al crédito scal, debemos

observar en principio que su nacimiento surge por imperio de la Ley, y se sujeta alcumplimiento de determinados requisitos de carácter sustancial que merece traera colación.

El artículo 18° de la Ley del IGV dispone la observancia de dos requisitos recurren-

tes que resultan vitales para la existencia del derecho al crédito scal. El primerode ellos exige que la adquisición efectuada sea permitida como costo o gasto paraefectos del Impuesto a la Renta y el segundo, que la adquisición sea destinada aoperaciones por las que se deba pagar el impuesto.

Nótese que en el primer caso, el legislador nos remite a analizar si la mencionada adqui-sición cumple o no con el Principio de Causalidad, vale decir, si esta permite incremen-

tar o mantener la fuente generadora de ingresos; mientras que en el segundo, nos exigedemostrar que la adquisición realmente sea de corte empresarial, pues obliga a que se

destine a operaciones propias del giro del negocio que originen un débito scal. El cumplimiento de estos requisitos, como ya es sabido, es concurrente; porende, la inobservancia de uno de ellos implica el desconocimiento del derechoal crédito scal que la adquisición genera y consecuentemente, la imposibilidadpara su ejercicio.

1.2. La acreditación del derecho al crédito scal: Aplicación del Principio de PruebaTasada

Este principio parte de una premisa general: La no existencia del comprobante depago equivale a la inexistencia del derecho.

En el ámbito del Impuesto General a las Ventas, la acreditación del derecho alcrédito scal se restringe a la posesión o tenencia del comprobante de pago en elcual se discrimine el impuesto, descartando la posibilidad de probar la existenciadel derecho con documentación distinta a éste. En este sentido, no se admite lalibertad de medios probatorios o la valoración de pruebas ofrecidas.

2. EJERCICIO DEL DERECHO: REQUISITOS FORMALES

Una relación jurídica tributaria no solo supone para el deudor tributario, el cum-

plimiento de las denominadas obligaciones sustanciales, vinculadas a la determinación

de la obligación tributaria, sino también de las llamadas obligaciones formales hacia elsco con la nalidad de acreditar la consecución de las primeras.

COMENTARIO



325

RIESGOS TRIBUTARIOS

2.1. Los deberes formales: Aspectos generales En términos generales, podemos denir a las obligaciones formales como el conjun-

to de prestaciones de hacer y no hacer por parte de los sujetos pasivos de obliga -

ciones tributarias, de contenido no pecuniario, y que se originan con ocasión de la

tributación. Así, por citar algunos supuestos, se tiene la obligación de inscribirse enel Registro Único de Contribuyentes (RUC), la emisión de comprobantes de pago,la llevanza de libros y registros vinculados con asuntos tributarios, entre otros.

Ahora bien, estos deberes formales no surgen de actos administrativos unilateralespropios de las facultades de la autoridad scal, sino que van a ser establecidos porley o normas complementarias, como un instrumento que permitirá la ecacia de lasnormas materiales y el cumplimiento del control scal por parte de la Administra-

ción Tributaria. Bajo este panorama, se inere que este tipo de obligaciones carecende un n en sí mismas, dado que su razón de ser se orienta al cumplimiento de unpropósito preexistente determinado en una norma sustantiva.Al respecto, García Novoa (1) diferencia estos requisitos de los llamados requisitossustanciales, precisando que estos últimos: “(...) son los que afectan a la existencia delderecho a la deducción, esto es, qué es lo que se deduce, por quien y cuando, mientras quelos requisitos formales afectan a la ecacia del derecho de crédito, de ahí que los principalesson los medios de prueba”.

En el ámbito del IGV, el legislador ha sido muy escueto al señalar en su artículo 19°y en sus normas modicatorias y/o complementarias (léase la Ley Nº 29214 y la LeyNº 29215), cuáles son estos requisitos de forma que permiten nalmente ejercer elderecho al crédito scal. En esta oportunidad nos limitaremos al análisis del inciso

a) del aludido artículo así como del numeral 2 del artículo 6° de su Reglamento, todavez que la controversia gira en torno a la interpretación de esta normativa.

2.2. El comprobante de pago como respaldo del derecho al crédito scal Sobre este tópico, es necesario tener claro que conforme lo dispuesto en el inciso a)

del artículo 19º de la Ley del IGV, la posesión o tenencia del comprobante de pagova a acreditar la adquisición efectuada, siempre que se discrimine el impuesto. Deesta manera, se advierte que la carga de la prueba le corresponderá a quien armala realización de la adquisición, vale decir, a quien pretende ejercer el derecho alaludido crédito, sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda vericar

mediante el cruce de información respectivo su fehaciencia. Por su parte el Reglamento de la Ley del IGV, en el subnumeral 2.1 de su artículo6°, complementa esta disposición especicando que el ejercicio al crédito scal seacreditará con “el original” del comprobante de pago. Disponiendo que en el casoque se produzca su robo o extravío, se acreditará con copia del comprobante depago que queda en poder del emisor, siempre que el contribuyente cumpla conlas normas aplicables para dicho supuesto previstas en los numerales 4.2, 11.1 y11.2 del artículo 12º del Reglamento de Comprobantes de Pago.

––––––––––

(1) GARCIA NOVOA, Cesar. Notas sobre la deducibilidad del crédito scal en el Impuesto al Valor Añadido.Revista Advocatus. Lima diciembre Nº 17, pág. 86.



326

REQUISITOS FORMALES

De una lectura concordada de ambos dispositivos (Reglamento IGV y Reglamentode Comprobantes de Pago - RCP) se advertiría que por “original” del compro-

bante de pago, debe entenderse aquél que corresponde al adquirente o usuario,disponiendo en forma expresa que su extravío o robo no implicará la pérdida del

crédito scal en tanto se observen las formalidades exigidas. Sin perjuicio de ello, resulta interesante la línea interpretativa esbozada por elTribunal Fiscal, según la cual concluye que el original del comprobante de pagocorresponde al documento íntegro, es decir incluyendo sus copias. Entendemosque este criterio sostenido por el Tribunal Fiscal se sustenta justamente en la ca-

licación otorgada al comprobante de pago como un único documento, indepen -

dientemente a la discriminación que se efectúa de éste en función a su destino. Lorelevante en este aspecto es el hecho que no se origina la pérdida del crédito scal,por el robo o extravío del “original” del comprobante de pago y que correspondeal destinatario, cuando exista copia emisor de dicho documento, que acredite elcrédito scal ejercido.

2.3. Procedimento de subsanación en caso de robo o extravío del comprobantede pago

El subnumeral 11.1, numeral 11, del artículo 12º del RCP, establece el procedi-miento (2) a seguirse en caso de robo o extravío de comprobantes entregados. A suvez, el subnumeral 11.2, numeral 11, del referido artículo 12º, estipula que el roboo extravío de documentos entregados no implica la pérdida del crédito scal, ocosto o gasto para efecto tributario, sustentados en dichos documentos, siempre

que el contribuyente acredite en forma fehaciente haber cumplido en su debidomomento con todos los requisitos que estipulan las normas pertinentes para quetales documentos sustenten válidamente el crédito scal, o el costo o gasto paraefecto tributario y además tenga a disposición de la SUNAT:• La segunda copia (la destinada a la SUNAT) del documento robado o extravia-

do, de ser el caso, o, en su defecto,• Copia fotostática de la copia destinada a quien transfirió el bien o lo entre-

gó en uso, o prestó el servicio, del documento robado o extraviado, o de lacinta testigo.

• Además, quien transrió el bien o lo entregó en uso, o prestó el servicio –o su

representante legal declarado en el RUC– deberá entregar dicha copia fotostá-tica al adquirente o usuario que lo solicite y consignar en la misma su nombrey apellidos, documento de identidad, fecha de entrega y, de ser el caso, el sellode la empresa.

• Finalmente, la SUNAT ejercerá las acciones scalizadoras necesarias a efectode comprobar la autenticidad de los actos referidos.

––––––––––

(2) Este numeral, remite al subnumeral 4.2, numeral 4 del artículo 12º del Reglamento de Comprobantes

de Pago, reriendo que deberá realizarse la denuncia policial por pérdida o robo, manteniendo el cer-

ticado de la denuncia, presentándola cuando la SUNAT lo requiera; debiendo comunicar la pérdidao robo a la Administración en un plazo de 15 días hábiles siguientes de producidos los hechos.



327

RIESGOS TRIBUTARIOS

2.4. Incumplimiento de formalidades dispuestas en el Reglamento de Comproban-tes de Pago

Resulta válido analizar respecto a la procedencia del ejercicio del crédito scalcuando no se observe lo dispuesto en el RCP. Así, surge la siguiente interrogante,

¿procede el reconocimiento del derecho al crédito scal si habiéndose comprobadola fehaciencia de la operación el contribuyente no comunica oportunamente el roboo extravío del comprobante de pago? Sobre el particular, es lógico que el legisladorno disponga el desconocimiento del crédito scal, si se tiene claro que el incumpli-miento de efectuar la comunicación no condiciona el goce de un derecho existentepropio de la Ley del IGV, que bien podría acreditarse con la subsanación de dichaformalidad. Al respecto, la RTF Nº 380-1-97 (21.02.1997) señala lo siguiente:

“Que la sanción por contravenir lo dispuesto en el citado artículo 34º del Reglamento deComprobante de Pago (3) no puede implicar el desconocimiento del crédito scal contenidoen tales facturas, al ser este un derecho considerado en la propia Ley del Impuesto General

a las Ventas, correspondiendo a la Administración en todo caso, de comprobarse que la re-currente no cumplió con comunicar el extravío de las referidas facturas, aplicar la sanción

prevista en el Libro Cuarto del Código Tributario. Que, en mérito a lo antes expuesto, la Administración debe vericar la fehaciencia de las

operaciones que sustentan las facturas reparadas, y proceder a levantar los reparos, de serel caso”.

Asociando estos antecedentes con el caso materia de análisis en el cual el adqui-rente no cuenta con la fotocopia de la copia emisor, es evidente que la Administra-

ción Tributaria si bien ha vericado la fehaciencia de la operación y ha constatado

la existencia de las copias del emisor con el cruce de información realizado, se haprecipitado al reparar el crédito scal de las adquisiciones realizadas sin observarque estos documentos constituyen los medios probatorios idóneos para su acredi-tación y debido ejercicio, los mismos que pueden ser solicitados por el adquirenteen cumplimiento del procedimiento previsto en el Reglamento de Comprobantesde Pago.

3. PRINCIPIO DE VERDAD MATERIAL Y EL ORIGINAL DEL USUARIO O TRANSFERENTE PARA LA UTILIZACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL

Como hemos señalado, existen formalidades para ejercer el Crédito Fiscal, con-sistiendo una de ellas el conservar el original de la factura (usuario o adquirente). Sinembargo, la pregunta radica en si por la pérdida o robo de la factura original (usuario oadquirente), y de no cumplirse con las exigencias previstas en el RCP, para estos casos,resultará posible utilizar el crédito scal.

Somos de la opinión que, en aplicación del Principio de Verdad Material, comodirectriz interpretativa, la autoridad administrativa deberá adoptar todas las medidasprobatorias necesarias autorizadas por ley, aún cuando no hayan sido propuestas porlos administrados o hayan acordado eximirse de ellas. En correlato con lo anterior, y con

––––––––––

(3) Hoy regulado en los numerales 4.2, 11.1 y 11.2 del artículo 12º del Reglamento de Comprobantes de Pago.



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REQUISITOS FORMALES

miras a la obtención de la verdad material, consideramos que la Administración Tribu -

taria cuenta con una valiosa herramienta: El “cruce de información”. Sobre el particular,en el Informe Nº 156-2004-SUNAT/2B0000, el ente impositor concluye que: “La Admi-nistración Tributaria tiene la potestad de requerir cualquier tipo de información respecto a las

actividades de terceros que se encuentre en poder de los deudores tributarios, no pudiendo éstosexceptuarse invocando el secreto comercial o el deber de reserva del sujeto requerido por limi-tarse únicamente a trabajar con información de terceros”. En virtud a la citada herramienta,la Administración puede probar la existencia, y por ende, la realidad de la operación,independientemente que el deudor tributario no cumpla con determinadas formalida-

des; ello se reforzaría según criterio del Tribunal Fiscal vertido en la RTF Nº 1043-1-98y en la que se señala que no determina la pérdida del crédito scal el no comunicar lapérdida o destrucción de los comprobantes de pago.

Por todo lo esgrimido, sostenemos que la Administración Tributaria, para determi-nar la obligación tributaria, debe tener en cuenta el Principio de Verdad Material a nde establecer la fehaciencia y veracidad de las operaciones efectuadas, siendo discrecio-nal el medio a utilizar (cruce de información), para arribar a ésta, la cual ha de primarsobre las formalidades establecidas.

4. NECESIDAD DE LA FACTURA ORIGINAL PARA SUSTENTAR EL GASTO

Bajo la legislación del Impuesto a la Renta, se desconoce el gasto cuando los com-

probantes de pago no cumplan con los requisitos y características mínimas establecidospor el Reglamento de Comprobantes de Pago, conforme al inciso j) del artículo 44° de

la LIR. Sobre el particular, no siendo materia del fallo de la Resolución del TribunalFiscal, es importante referir que es posible sustentar un gasto con la copia emisor o lacopia SUNAT en la medida que la realización y la fehaciencia de la operación resultecomprobable, en tanto sea posible demostrar la pre existencia del documento. Lo esbo-

zado es criterio compartido por el Tribunal Fiscal según la RTF N° 1010-5-2000 , cuandoaquél expresa que el recurrente presentó desde la etapa de scalización la copia de loscomprobantes de pago reparados, lo que constituye un indicio de la existencia de laoperación, sin que la Administración haya merituado tales pruebas ni haya realizadoel cruce de información correspondiente, además se debe indicar respecto a los gastossustentados sin original y la copia de SUNAT resulta válido aplicar el mismo razona-

miento.



329

RIESGOS TRIBUTARIOS

Considerando lo expuesto en los párrafos precedentes es indudable que el cumpli-

miento de un requisito formal como es la acreditación de la operación con el respectivocomprobante de pago, constituye el medio necesario para hacer valer el derecho alcrédito Fiscal.

Si bien la carga de la prueba la tiene quien pretende ejercer el citado derecho, esobligación del Ente Fiscal, vericar su fehaciencia y efectuar el respectivo cruce de in-

formación para raticar su existencia.El incumplimiento de formalidades tales como la no comunicación oportuna del

robo o pérdida del comprobante de pago que sustenta la adquisición realizada, cuandose tiene certeza de la operación efectuada y documentación que pruebe ello, no implica

la pérdida del crédito scal, máxime si se admite válidamente el procedimiento parala obtención de la fotocopia de la copia del emisor y es la Administración quien tienela carga de la prueba en un Procedimiento de Fiscalización para vericar la existenciadel aludido documento.

En tal sentido, coincidimos plenamente con el criterio esbozado por el Tribunal Fiscal.

CONCLUSIÓN



330

REQUISITOS FORMALES

Los Comprobantes de Pago y su relacióncon el ejercicio del Crédito Fiscal

RIESGO

Con fecha 23.04.2008 se publicaron las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 referidas, puntual-mente, al crédito scal del IGV. Cierto es también que, se hace mención en la normativaaludida a temas vinculados estrechamente al ejercicio del crédito scal tales como, porun lado, la “anotación de los comprobantes de pago y documentos complementarios enel Registro de Compras” así como también por otro lado, “los requisitos mínimos quedeben contener los comprobantes de pago”.

En atención a dicha normativa, mediante el Decreto Supremo Nº 137-2011-EF pu - blicado el 09.07.2011, en adelante el Decreto, se han efectuado modicaciones al Regla-mento del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas - LIGV a n de adecuarlo

a las disposiciones dictadas por las Leyes Nº 29214 y Nº 29215.Resulta pertinente recordar que lo regulado en las normas aludidas no implicaque deba dejarse de lado los aspectos sustanciales para tener derecho al crédito scal.Adviértase que la normativa dictada en nada modica o altera los requisitos que debenobservarse para tener derecho al crédito scal los mismos que se encuentran recogidosen el artículo 18º de la LIGV.

Finalmente, procede indicar que el Tribunal Fiscal ha interpretado la aplicación yalcance de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215, a través del pronunciamiento plasmado en laRTF Nº 01580-5-2009 , la misma que tiene la calidad de Jurisprudencia de ObservanciaObligatoria (1).

En atención a las innovaciones producidas, resulta pertinente señalar la trascenden-cia que dichas modicaciones tienen con relación a los comprobantes de pago, teniendoen cuenta que su incorrecta emisión traerá consigo la pérdida del crédito scal, sinperjuicio de aquellas circunstancias en las cuales, a pesar de ello, resulta factible ejercerel derecho al crédito scal.

––––––––––(1) El artículo 154º del Código Tributario establece que: “Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de

modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias, así como las emitidas en virtud del Artículo102°, constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria,

mientras dicha interpretación no sea modicada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por Ley. En estecaso, en la resolución correspondiente el Tribunal Fiscal señalará que constituye jurisprudencia de observanciaobligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diario Ocial (...)”.



331

RIESGOS TRIBUTARIOS

Así, pretendemos establecer cuáles son las circunstancias que determinarán que,a pesar de emitir un comprobante de pago (CdP) sin observar las condiciones estable-cidas en la norma de la materia (Reglamento de Comprobantes de Pago), es posibleutilizar el crédito scal dado que en buena cuenta se privilegia lo sustancial (realización

del hecho económico) frente a lo formal (el sustento a través del comprobante de pago).No obstante ello, la jurisprudencia ha dejado sentado el criterio que si no es posibleacreditar la operación objetiva y fehacientemente, el adquirente o usuario no podráejercer el derecho al crédito scal.

Finalmente, haremos un breve análisis de los pronunciamientos del Tribunal Fiscala través de varias de sus resoluciones y de los criterios empleados en las mismsas, vin-culadas con la acreditación fehaciente de las operaciones.



332

REQUISITOS FORMALES

1. LOS COMPROBANTES DE PAGO

1.1. Naturaleza Los comprobantes de pago son aquellos documentos que sirven para acreditar la trans-

ferencia de bienes, la entrega en uso, así como la prestación de servicios, tal y como esta-

blece el artículo 1º de la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT que apruebael Reglamento de Comprobantes de Pago, en adelante el Reglamento.Ahora bien, el Reglamento establece quienes se encuentran obligados a emitircomprobantes de pago, sin considerar para ello que la operación se encuentregravada o no con el Impuesto General a las Ventas (en adelante IGV), pues comohemos señalado, la nalidad de los comprobantes de pago es dejar constancia dela realización de una operación, la que de acuerdo a sus características, surtiráefectos en la determinación de la deuda tributaria y podrá ser sujeta a posteriorcontrol por parte de la Administración.Los sujetos que pueden realizar las operaciones susceptibles de ser documenta-das a través de comprobantes de pago pueden ser personas naturales, jurídicas,sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entescolectivos que realicen alguna de las siguientes operaciones:1) Realicen transferencia de bienes a título gratuito u oneroso, ya que tal

como señala el Reglamento, las operaciones que darán lugar a emitir com -

probantes de pago pueden derivar de actos y/o contratos de compraventa,permuta, donación, dación en pago, así como todas aquellas operacionesque supongan la entrega de un bien en propiedad. De igual modo, aquellasoperaciones que se deriven de actos y/o contratos de cesión en uso, arren -damiento, usufructo, arrendamiento financiero, asociación en participación,comodato y en general aquellas operaciones en las que se otorgue el dere -cho a usar un bien.

2) Presten servicios, entendiendo como tales a toda prestación que una personarealiza para otra, a título gratuito u oneroso. Cabe señalar que la denición deservicios no incluye aquellos prestados por las entidades del Sector Público

Nacional, siempre que tales ingresos constituyan tasas. Asimismo, correspon-derá que entreguen comprobantes de pago quienes perciban rentas de segundacategoría (derechos de autor, intereses, etc.).

3) Quienes adquieran bienes de personas naturales acopiadoras y/o productorasde productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesa-nal y extracción de madera, de productos silvestres, minería aurífera artesanal,artesanía, desperdicios y desechos metálicos y no metálicos, desechos de papely desperdicios de caucho, siempre que estas personas no otorguen comproban-tes de pago por carecer de número de RUC.

4) Los martilleros públicos y todos los que rematen o subasten bienes por cuenta

de terceros deberán emitir una póliza de adjudicación con ocasión del remateo adjudicación de bienes por venta forzada.

COMENTARIO



334

REQUISITOS FORMALES

el pago, lo que ocurra primero. En el caso de pagos parciales recibidos antici-padamente, esta obligación formal surge a la puesta a disposición del mismo,en la fecha y por el monto percibido. Y, en el caso de retiro a que se reere laLIGV, en la fecha del retiro.

b) En la Prestación de Servicios: El Reglamento establece como supuestos parala emisión de comprobantes los siguientes eventos, el que ocurra primero:• La culminación del servicio, se entenderá al término de la actividad presta-

da.• La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el com-

probante de pago por el monto percibido.• El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos jados o convenidos

para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por elmonto que corresponda a cada vencimiento.

c) En los contratos de construcción: Al respecto, el numeral 6) del artículo 5º delReglamento señala que la oportunidad de entrega del comprobante de pagoserá a la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial y por el montoefectivamente percibido.

d) En la transferencia de bienes inmuebles: En la fecha en que se perciba elingreso o en la fecha en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero. Enla primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor, en la fechaen que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial.Tratándose de naves y aeronaves, en la fecha en que se suscribe el respectivocontrato.

Cabe señalar que la emisión del comprobante de pago puede ocurrir con ante-rioridad a cualquiera de los momentos anteriormente señalados.

2. LOS COMPROBANTES DE PAGO, AL AMPARO DE LAS DISPOSICIONES CONTENIDAS EN LAS LEYES Nº 29214 Y Nº 29215, ¿SOLO DEBEN CONSIGNAR DETERMINADA “INFORMACIÓN MÍNIMA”, O TAMBIÉN DEBEN CUMPLIR CON LAS CARACTERÍSTICAS Y REQUISITOS MÍNIMOS ESTABLECIDOS POR EL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO?

La discusión respecto de la interrogante formulada en el epígrafe se centra en

esclarecer si, a partir de la vigencia de la Ley Nº 29215, en particular la informaciónmínima que debe contener un comprobante de pago dispuesta por el artículo 1º de lacitada Ley deviene en la única exigencia (reriéndonos a la información mínima) quedebe contener el comprobante de pago, y no así los requisitos y características que éstosdeben cumplir de conformidad con las disposiciones contenidas en el Reglamento deComprobantes de Pago; ello, con la nalidad de ejercer el derecho al crédito scal.

A continuación glosamos textualmente el inciso b) del artículo 19º de la LIGV mo-dicado por la Ley Nº 29214:

“Artículo 19º.- Para ejercer el derecho al crédito scal, a que se reere el artículo anterior,se cumplirán los siguientes requisitos formales:

(...)b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número del RUC del



335

RIESGOS TRIBUTARIOS

emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida através de los medios de acceso público de la SUNAT y que, de acuerdo con la informaciónobtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentoshaya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión (...)”.

De igual forma, glosamos el artículo 1º de la Ley Nº 29215:“Artículo 1º.- Información mínima que deben contener los comprobantes de pagoAdicionalmente a lo establecido en el inciso b) del artículo 19º del Texto Único Ordenado

de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por elDecreto Supremo Nº 055-99-EF y modicatorias, los comprobantes de pago o documentos, emi-tidos de conformidad con las normas sobre la materia, que permiten ejercer el derecho al crédito

scal, deberán consignar como información mínima la siguiente:i) Identicación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social

y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y docu-

mento de identidad);ii) Identicación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión);iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación; yiv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación).

Excepcionalmente, se podrá deducir el crédito scal aun cuando la referida información sehubiere consignado en forma errónea, siempre que el contribuyente acredite en forma objetiva y

fehaciente dicha información”.

Estando a lo expuesto y conforme a los artículos glosados, es sabido que uno de losrequisitos para ejercer el crédito scal lo constituía y lo constituye el que los comprobantes de pago y documentos emitidos cumplan con las disposiciones de la materia. Enefecto, aún cuando la redacción del vigente artículo 19º inciso b) de la LIGV modicadopor la Ley Nº 29214 no haga alusión directa a que la “emisión de los comprobantes depago y documentos se efectúe conforme a las disposiciones de la materia” consideramosque, al concordar lo prescrito por el artículo 19º inciso b) de la LIGV con lo reguladopor el artículo 1º de la Ley Nº 29215 se inere que la exigencia del cumplimiento de losrequisitos y características de un comprobante de pago constituyen, en rigor, requisitoformal para ejercer el derecho al crédito scal.

En estricto, nótese que de la lectura del texto del artículo 1º de la Ley Nº 29215 separte de la premisa que los comprobantes de pago o documentos han sido emitidos deconformidad con las normas sobre la materia. Entendemos que, en lo que respecta a loscomprobantes de pago es claro que cuando se alude a la “norma de la materia” se hacereferencia al Reglamento de Comprobantes de Pago. Por su parte el Tribunal Fiscal, enla RTF materia de análisis, al desarrollar el asunto del epígrafe remarcó que la infor-mación que han de contener los comprobantes de pago, así como los documentos quepermitiesen ejercer el crédito scal, requerida por las Leyes Nºs 29214 y 29215, no es loúnico que debe ser cumplido al emitirse dichos documentos. Así, a guisa de ejemplo, uncomprobante de pago puede contener la información mínima requerida, pero a su vez

puede que no cumpla con otros requisitos y características previstas por el Reglamentode Comprobantes de Pago. Sobre el particular cabe indicar que, para poder ejercer el



336

REQUISITOS FORMALES

crédito scal, para el caso de comprobantes de pago, éstos deben ser considerados comotales. En consecuencia, entiende el Órgano Colegiado que de no cumplir con los citadosrequisitos y características previstas por el Reglamento de Comprobantes de Pago, nose estaría frente a un comprobante de pago y por ende mal podría ejercerse el derecho

al crédito scal.Por lo expuesto, el Tribunal Fiscal establece como criterio rector el siguiente:“Los comprobantes de pago o documentos que permiten ejercer el derecho al crédito scal

deben contener la información establecida por el inciso b) del artículo 19º del Texto Único Orde-nado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado porDecreto Supremo Nº 055-99-EFG, modicado por la Ley Nº 29214, la información prevista porel artículo 1º de la Ley Nº 29215 y los requisitos y características mínimos que prevén las normasreglamentarias en materia de comprobantes de pago vigentes al momento de su emisión”.

Tratándose de comprobantes de pago electrónicos el derecho al crédito scal seejercerá con un ejemplar del mismo, salvo en aquellos casos en que las normas sobre lamateria (2) dispongan que lo que se otorgue al adquirente o usuario sea su representa-ción impresa, en cuyo caso el crédito scal se ejercerá con ésta última; debiendo tantoel ejemplar como su representación impresa contener la información mínima y cumplirlos requisitos y características dispuestos en las normas sobre CdP.

Sobre el particular, cabe indicar que el artículo 3º de la Resolución de Superinten-dencia Nº 188-2010/SUNAT, que amplía el Sistema de Emisión Electrónica a la Facturadispone en su numeral 3 que este sistema permite el almacenamiento, archivo y con-servación por la SUNAT de las facturas electrónicas, de las notas de crédito y de débitoelectrónicas que se emitan, en sustitución del emisor electrónico y del adquirente o

usuario electrónico (3)

, según sea el caso.Sin perjuicio de ello, se establece que tanto el emisor electrónico como el adquirenteo usuario electrónico podrán descargar un ejemplar de los citados documentos, quecontendrán el mecanismo de seguridad, respecto de los cuales se produce la sustitu-ción.

Bajo el sistema de emisión electrónica el Ejemplar sustituiría al original de un CdPy que se destina al adquirente o usuario.

De acuerdo a la regulación sobre facturas electrónicas, es una opción del adquirenteo usuario descargar un ejemplar del CdP o documento vinculado; no obstante en virtuda la norma reglamentaria del IGV se advierte que necesariamente debe contar con dicho

ejemplar para ejercer el crédito scal.

3. REQUISITOS E INFORMACIÓN MÍNIMA DE LOS COMPROBANTES DE PAGO

3.1. Requisitos Respecto de este tema, resulta pertinente referirnos a lo previsto en el inciso b) del

––––––––––(2) Como sería la Resolución de Superintendencia N° 182-2010/SUNAT que regula respecto a la emisión

por medios electrónicos de comprobantes de pago por la prestación de servicios aeroportuarios a favor

de los pasajeros.(3) El adquirente o usuario electrónico, es el sujeto que cuenta con código de usuario y clave SOL a quienel emisor electrónico le transere bienes, se los entrega en uso o le presta servicios.



337

RIESGOS TRIBUTARIOS

artículo 19º de la LIGV, norma que fuera objeto de modicación por imperio de laLey Nº 29214, que exige que los comprobantes de pago cumplan con los siguientesrequisitos:

Cuadro Nº 01REQUISITOS FORMALES DE LOS COMPROBANTES DE PAGO(Inciso b) del artículo 19º de la LIGV modicado por la Ley Nº 29214)

• Los comprobantes de pago o documentos deben consignar el nombre y número de RUC delemisor, de manera tal que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenidaa través de los medios de acceso público de la SUNAT.Corresponde al portal institucional de SUNAT (www.sunat.gob.pe) y aquellos otros que esta - blezca la SUNAT a través de una Resolución de Superintendencia.

• El emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado en la fecha de suemisión, de acuerdo a la información obtenida de SUNAT.

3.2. Emisor del Comprobante de Pago se encuentre habilitadoEn relación con la condición enunciada en el epígrafe, se advierte que el legis -lador “sugiere”, muy sutilmente que, el adquirente o usuario, sea en definiti -va el sujeto que debe tener la diligencia debida para cautelar el ejercicio delcrédito fiscal, cotejando la información que obra en SUNAT a fin de verificarel nombre y número de RUC del emisor y que adicionalmente el citado adqui-rente o usuario constate que el emisor del CdP haya estado “habilitado” parala emisión de éstos (CdP).Sobre el particular, el sub-numeral 2 numeral 2.5 del artículo 6º Reglamento dela LIGV (RLIGV) establece los supuestos en los cuales el emisor se encuentrahabilitado para emitir comprobantes de pago o documentos y que referimos acontinuación:– Se encuentre inscrito en el RUC y la SUNAT no le haya noticado la baja de

su inscripción en dicho registro. Ello implica, por ejemplo, que aquellos sujetos que se encuentren con baja de

ocio no se encuentran habilitados a emitir comprobantes de pago.– No esté incluido en algún régimen especial que lo inhabilite a otorgar compro-

bantes de pago que den derecho a crédito scal. El supuesto típico corresponde a los sujetos acogidos al Nuevo Régimen Único

Simplicado, que se encuentran impedidos de emitir comprobantes de pagoque otorgan derecho a crédito scal.– Cuente con la autorización de impresión, importación o de emisión del com-

probante de pago o documento que emite, según corresponda.

Es pertinente advertir que los supuestos aludidos, no comprenden el caso de losComprobantes de Pago emitidos por Sujetos no Habidos, lo que llevaría a inferirque si se encontraría habilitado a emitir comprobantes de pago.

3.3. Información mínima que deben contener los comprobantes de pago

No obstante ello, es conveniente recordar que, conforme a la RTF Nº 1580-5-2009 , jurisprudencia de observancia obligatoria publicada el 03.03.2009 en el Diario O-



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REQUISITOS FORMALES

cial El Peruano, estableció que los alcances de la Ley Nº 29214, deben ser objetode una lectura concordada con las previsiones de la Ley Nº 29215, cuyo artículo1º establece los siguientes requisitos que son adicionales a los contemplados en elinciso b) del artículo 19º de la LIGV:

Cuadro Nº 02INFORMACIÓN MÍNIMA QUE DEBEN CONTENER LOS COMPROBANTES DE PAGO

(Artículo 1º de la Ley Nº 29215)

• Identicación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación, razón social ynúmero de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y documentode identidad);

• Identicación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión);• Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación; y• Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación).

Sobre el particular procede referir que el subnumeral 3 numeral 2.5 artículo 6ºRLIGV precisa que deberá consignarse el valor de venta de los bienes vendidos,valor de la retribución, valor de la construcción o venta del bien inmueble.Siendo ello así, resulta claro que, los comprobantes de pago con la nalidad depoder ejercer el derecho al crédito scal, deberán contener los requisitos dispues-tos en el inciso b) del artículo 19º de la LIGV (modicado por la Ley Nº 29214) asícomo la información mínima regulada el artículo 1º de la Ley Nº 29215, las mismasque se muestran esquemáticamente en los Cuadros Nº 01 y Nº 02 anteriores, debiendo tenerse presente que la referida información constituye un listado taxativo

y no enunciativo de requisitos, motivo por el cual se encontrará vedada a la Ad-ministración Tributaria la posibilidad de exigir otros requisitos o requerimientosadicionales a los considerados en los referidos Cuadros Nº 01 y Nº 02.Del análisis realizado en los párrafos precedentes podemos inferir válidamenteque, en el supuesto caso que un comprobante de pago no cumpliese con losrequisitos señalados en el artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago(por ejemplo, la dirección de la casa matriz y/o del establecimiento donde estálocalizado el punto de emisión), pero que sin embargo cumpla escrupulosamentelos requisitos del inciso b) del artículo 19º de la LIGV (modicado por la Ley Nº29214) más aquella consignada en el artículo 1º de la Ley Nº 29215, no se perderá el

derecho al crédito scal, si además el pago del impuesto y la percepción –si fuerael caso–, se realice utilizando los Medios de Pago regulados en el subnumeral 2.3 (4) del numeral 2 del artículo 6º del RLIGV, cumpliendo las previsiones del citadoReglamento.

––––––––––

(4) Los Medios de Pago que reconoce el subnumeral 2.3 del numeral 2 del artículo 6º del Reglamento dela LIGV son la transferencia de fondos, los cheques con cláusula “no negociable”, “intransferible”, “noa la orden” u otra equivalente y las ordenes de pago.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

4. CONSIGNACIÓN EN FORMA ERRÓNEA DE LA INFORMACIÓN EN EL CDP VS

CONSIGNACIÓN DE DATOS FALSOS EN EL CDP

4.1. Información consignada en forma errónea El último párrafo del referido artículo 1º de la Ley Nº 29215, a la letra prescribe

que: “Excepcionalmente, se podrá deducir el crédito scal aun cuando la referida infor-mación se hubiere consignado en forma errónea, siempre que el contribuyente acredite en

forma objetiva y fehaciente dicha información”.Resulta pertinente tener en cuenta los alcances del término “erróneo; así, el Dic-cionario de la Lengua Española dene al término “erróneo” como aquello: “Quecontiene error”; y al término “error” como una: “Acción desacertada o equivoca-da” y como un: “Vicio del consentimiento causado por equivocación de buena fe,que anula el acto jurídico si afecta a lo esencial de él o de su objeto”.

En ese sentido, podemos señalar entonces que, el error es tratado como una de-formidad de la realidad. En consecuencia, si “por una percepción equivocada” seha consignado un concepto en forma distinta de lo que efectivamente correspon-diese, pues entonces estaremos frente a una información consignada en forma“errónea”.Por ello, en caso se consigne en forma errónea la información mínima, le asiste alcontribuyente el derecho a deducir el crédito scal, pero siempre que éste acredite

en forma objetiva y fehaciente dicha información. Lo antes mencionado, resulta relevante toda vez que el artículo 3º de la Ley Nº29215, permite convalidar el crédito scal aún cuando no se observen los requisi -tos reglamentarios pero sí se consigne la información exigida por el artículo 1º dela Ley Nº 29215 a pesar de que se realice en forma errónea.

Por su parte, el subnumeral 4 del numeral 2.5 del artículo 6º RLIGV dene lo quedebe entenderse por información consignada en forma errónea. Así, se señala quees a aquella que no coincide con la correspondiente a la operación que el compro - bante de pago pretende acreditar.

Lo anterior implica que deberá evaluarse y determinarse la naturaleza de la ope-

ración realizada a n de proceder a contrastar si se ha procedido a consignar enforma idónea la información vinculada con la misma en el comprobante de pago,

Consigne información mínima (Artículo 1°,Ley N° 29215)

Pago total de operación incluyendo IGV ypercepción, de corresponder se efectúa:i) Empleando medios de pago (según RLI-

GV)ii) Cumpliendo con requisitos del RLIGV

para empleo de Medios de Pago

+

Se valida elcrédito scalsiempre que:

CdP no reúnerequisitos lega-les y reglamen-

tarios



340

REQUISITOS FORMALES

como justamente correspondería a la descripción y cantidad del bien como almonto de la operación.

Lo que no apreciamos estrechamente vinculado con la acreditación de la opera-ción, ésta en relación a la identicación del comprobante de pago, así por ejemplo

si se consigna en forma errónea la fecha de emisión del CdP, ello no desvirtuaríala operación que se realiza.Adicionalmente, se establece en el referido subnumeral 4, que no calicará comoinformación errónea el supuesto en el cual no coincida el nombre, denominacióno razón social y número RUC del emisor, en la medida que su contrastación conla información obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT nopermita confusión.Resulta muy relevante esta disposición, ya que en este caso el legislador entiendeque la equivocación en la consignación de alguno de los datos referidos en elpárrafo anterior, no desvirtúa en principio la operación que el comprobante depago pretende acreditar. Adviértase que en la medida que pueda contrastarsecon la información obtenida en el portal de SUNAT sin que genere confusión, nocalicará como ERRÓNEA, es decir no estará bajo los alcances del último párrafodel artículo 1º de la Ley Nº 29215.

4.2. Consignación de datos falsos en el Comprobante de PagoEl artículo 3º de la Ley Nº 29215, dispone que no otorgará derecho a crédito scalel comprobante de pago o nota de débito que consigne datos falsos en lo referentea la descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación y

al valor de venta. En plena concordancia con la referida disposición, el subnumeral 2.6 del numeral2 del artículo 6º RLIGV, ratica en primer lugar el hecho que la no acreditación enforma objetiva y fehaciente de la información mínima requerida en el artículo 1ºde la Ley Nº 29215 consignada en forma errónea acarreará la pérdida del créditoscal contenido en el comprobante de pago en el que se hubiera consignado talinformación.

Complementariamente y en línea con lo prescrito en el artículo 3º de la Ley Nº29215, señala que en caso la información no acreditada sea la referente a la des -cripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación y al valor

de venta, se considerará que el comprobante de pago consigna datos falsos. Podemos entender que es “falso” todo aquello contrario a lo cierto, a lo verdadero,pero advertimos además que ello conlleva un elemento subjetivo, cual es, el de laintencionalidad.

Vale decir que, por “falso” realmente se ha querido mostrar lo contrario de loverdadero, de lo cierto, de lo “real”. A su turno, bajo el marco de la Ley Nº 29215,puede resultar, por demás preocupante, el hecho que en los artículos 1º y 3º dela referida Ley se haga alusión tanto a la “consignación de información errónea”como aquella referida a “datos falsos”, respectivamente. Lo cierto es que, desde laperspectiva del contribuyente éste se va a enfrentar ante una situación en la que

la diferenciación entre lo “erróneo” y lo “falso”, en términos prácticos, será muysutil o tenue, más aún cuando este último concepto (“falso”) lleva intrínseco un



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RIESGOS TRIBUTARIOS

componente de subjetividad, lo que podrá determinar problemas de calicaciónpor parte del deudor tributario.No obstante ello, consideramos que, aún cuando la “consignación de informaciónerrónea” por ejemplo de la descripción o cantidad de un bien, puede a su vez

implicar que en el comprobante de pago se haya consignado un “dato falso”, locierto, es que le asistirá al contribuyente la posibilidad de acreditar, en forma objetiva y fehaciente, que la referida información es verdadera, evidenciándose deesta manera que lo acontecido se circunscribe, en rigor, a una “consignación deinformación errónea” y no de “datos falsos”.

Por el contrario la falta de acreditación de dicha información conllevará a que seconsidere en forma absoluta que consigna datos falsos, con la consecuente pérdidadel crédito scal contenido en el CdP emitido en esta operación.

El crédito scal no se perderá si:– Se consigna Información Mínima, ar-

tículo 1º Ley Nº 29215.– Pago total, incluyendo IGV y percep-

ción, se efectúa utilizando Medios dePago.– Se cumplen requisitos dispuesto en el

RLIGV.

No dedigno

Compro-

bantede Pago

Emisor debeestar habili-

tado

Incumple re-quisitos Le-gales y Re-

glamentariosen materia deComprobantesde Pago.

Si se acredi-ta en formaobjetiva yfehaciente lainformaciónconsignada,el créditoscal no sepierde.

Se pierde elCrédito Fis-cal del IGV.

Crédito scal sepierde.

No coincide con laoperación que sepretende acreditar.

No se acredita enforma fehaciente yobjetiva:

– Descripción ycantidad del bien, servicio ocontrato objetode la operación.

– Valor de venta.

No seconsigna

Consig-nada enforma

errónea

Datosfalsos

Informaciónmínima Art. 1°Ley N° 29215

4.3. Pronunciamientos del Tribunal Fiscal A continuación, glosaremos algunas resoluciones del Tribunal Fiscal referidas a la

acreditación fehaciente de las operaciones. En la RTF Nº 4783-5-2003 el Órgano Colegiado ha indicado lo siguiente: “A efecto

de sustentar el crédito no es suciente que los comprobantes de pago por adquisicionescumplan en teoría los requisitos sustanciales y formales establecidos en el Ley del IGV,



342

REQUISITOS FORMALES

sino necesariamente dichos comprobantes deben corresponder a operaciones reales”. Talcomo hemos advertido en los párrafos precedentes, los comprobantes de pagotienen por nalidad ser el sustento documentario de las operaciones que daránderecho a utilizar el crédito scal, de ahí que si las operaciones que dieron origen

a su emisión no pueden ser demostradas de forma objetiva y fehaciente se perderáel derecho a utilizar el crédito scal. Esto ocurre cuando nos encontramos frente aun comprobante de pago que consigna datos falsos, en el cual se cuestiona que setrate de una operación real, en tanto no es posible contrastar la información erradaque este consigna.Como hemos señalado líneas arriba, la fehaciencia de la operación determinará en buena cuenta si el usuario o adquirente podrá hacer uso del crédito scal. Así, enla RTF Nº 01796-1-2006 el Tribunal Fiscal señala que: “Para tener derecho a crédito

scal, o a la deducción de gastos, no basta acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sinoque debe demostrar que, en efecto, que éstas se hubiesen realizado”. Tal como podemosapreciar, el aspecto sustancial se antepone a lo formal (que es la existencia de uncomprobante de pago), el mismo que consiste en la realización efectiva y fácticade la operación que da origen a la emisión del comprobante de pago; lo contrario,distorsionaría el carácter traslativo del IGV.

5. CONVALIDACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL

En virtud al cuarto párrafo artículo 19º TUO LIGV concordado con lo previsto en el

artículo 3º de la Ley Nº 29215, tratándose de comprobantes de pago, notas de débito odocumentos no dedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios(motivo por el cual, bajo ningún criterio se incluyen a los comprobantes de pago queconsignan datos falsos), pero que cumplan con la información mínma del artículo 1ºde la Ley Nº 29215, no se perderá al derecho al crédito scal, cuando el pago del totalde la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, sehubiera efectuado:• Con los Medios de Pago a que se contrae el el subnumeral 2.3 del numeral 2 del artí -

culo 6º del Reglamento de la LIGV, como son la transferencia de fondos, los chequescon cláusula “no negociable”, “intransferible”, “no a la orden” u otra equivalente y

las ordenes de pago.• Siempre que se cumpla con los requisitos que señala el RLIGV.

En este punto, resulta pertinente referirnos a los comprobantes de pago no fi -dedignos, así como a los comprobantes de pago o nota de débito que incumpla conlos requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, queconstituyen los únicos defectos y/u omisiones susceptibles de ser convalidados, conla finalidad de ejercer el derecho al crédito fiscal, y que se detallan en el subnumeral2.2 del numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de la LIGV, que consignamos en elsiguiente cuadro:



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Cuadro Nº 03DEFECTOS Y/U OMISIONES SUSCEPTIBLES DE SER CONVALIDADOS RESPECTO

DE LOS COMPROBANTES DE PAGO(Subnumeral 2.2, Numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de la LIGV)

• Comprobante de pago no dedigno: Es aquel documento que contiene irregularidades formalesen su emisión y/o registro. Se consideran como tales: comprobantes emitidos con enmendadu-ras, correcciones o interlineaciones; comprobantes que no guardan relación con lo anotado en elRegistro de Compras; comprobantes que contienen información distinta entre el original y lascopias; comprobantes emitidos manualmente en los cuales no se hubiera consignado con tintaen el original la información no necesariamente impresa.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––• Comprobante de pago o nota de débito que incumpla los requisitos legales y reglamentarios en

materia de comprobantes de pago: Son aquellos documentos que no reúnen las característicasformales y los requisitos mínimos establecidos en las normas sobre la materia, pero que consig-na los requisitos de información señalados en el artículo 1º de la Ley Nº 29215.

5.1. Comprobante de Pago No Fidedigno• Emitidos con enmendaduras. Entendido como aquel comprobante que en su

momento fue emitido con irregularidades y que en fecha posterior se ha pre-tendido “corregir”, “arreglar” o “quitar defectos”.

• Emitidos con correcciones o interlineaciones. Se trata del caso de comprobantes que contienen un texto inserto “entre líneas”. Entendiéndose por dichacaracterística a la inclusión de información adicional a la originalmente con-signada en el comprobante de pago.

• Comprobantes que no guardan relación con lo anotado en el Registro de

Compras. Debe dejarse constancia que esta situación puede producirse por elhecho de existir una mala o errónea anotación en el Registro de Compras dela información contenida en el Comprobante de Pago.

• Comprobantes que contienen información distinta entre el original y comoen las copias. Aquí se hace referencia a los comprobantes que contienen infor-mación distinta entre el original y las copias emisor y/o SUNAT.

• Comprobantes emitidos manualmente en los que no se consigna con tintala información no necesariamene impresa. Ello por ejemplo ocurrirá en elcaso que un contribuyente emita en forma manual (entiéndase manuscrito) uncomprobante de pago y determinada información no impresa sea consignada

bajo otro mecanismo, como podría ser mediante un sello.

5.2. Comprobante de Pago que no reúne los requisitos legales o reglamentarios: Según lo dispuesto en el acápite 3 del numeral 2.2 del artículo 6º del RLIGV, esaquel documento que no reúne las características formales y los requisitos mí -nimos establecidos en las normas sobre la materia, especícamente nos estamosreriendo al Reglamento de Comprobantes de Pago, pero que sí debe consignarla información mínima señalada en el artículo 1º Ley Nº 29215.

5.3. Mecanismos de convalidación del Crédito Fiscal

De acuerdo a la normatividad vigente del IGV, los medios de pago para convalidarel derecho al crédito scal son la transferencia de fondos, el cheque y la orden de



344

REQUISITOS FORMALES

pago, sin consideración de monto mínimo alguno, lo cual los diferencia de losmedios de pago exigidos en la bancarización y señalados en el TUO de la Ley Nº28194, aprobado por Decreto Supremo Nº 150-2007-EF, debido a que éstos últimossi consideran su exigibilidad a partir de S/. 3,500 Nuevos Soles o US$ 1,000 dóla-

res norteamericanos.De manera gráca se puede apreciar del siguiente modo:

TRANSFERENCIA DE FONDOS

a) Debe efectuarse de la cuenta corriente del adquirente a la cuenta del emisor o la del tenedorde la factura negociable en caso que el emisor haya utilizado dicho título valor, conforme a lodispuesto en la Ley Nº 29623.

b) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado en unasola transferencia, incluyendo el impuesto y el monto percibido, de corresponder.

c) El adquirente debe exhibir la nota de cargo o documento análogo emitido por el Banco yestado de cuenta donde conste la operación.

d) La transferencia debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante.

e) La cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad.

ORDEN DE PAGO

a) Debe efectuarse contra la cuenta corriente del adquirente y a favor del emisor o la del tenedorde la factura negociable en caso que el emisor haya utilizado dicho título valor, conforme a lodispuesto en la Ley Nº 29623.

b) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con unasola orden de pago, incluyendo el impuesto y el monto percibido, de corresponder.

c) El adquirente debe exhibir la copia de la autorización y nota de cargo o documento análogoemitido por el banco, donde conste la operación.

d) El pago debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante.

e) La cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad.

Transferenciade Fondos

Medios de pago incorporados para sustentar el crédito scal en caso de comprobantesde pago, notas de débito o documentos no dedignos o que incumplan con los

requisitos legales y reglamentarios.

Cheques con la cláusula “no negociables”, “no a la orden” u otra equivalente

Ordende Pago



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RIESGOS TRIBUTARIOS

5.4. Reglas aplicables en caso concurran circunstancias que generen efectos en elcrédito scal

El numeral 2.4 artículo 6º RLIGV, regula que cuando concurran circunstanciasque acarreen la pérdida del crédito scal pero que permitan su subsanación ycircunstancias que acarreen dicha pérdida de manera insubsanable, incluyendoaquellas que conguran operaciones no reales de conformidad con el artículo 44ºTUO LIGV, el crédito scal se perderá sin posibilidad de subsanación alguna.

Ejemplo de ello sería el caso de un comprobante de pago que calique como noFidedigno y que a la vez consigna datos falsos respecto a la información mínimarequerida por el artículo 1º de la Ley Nº 29215, en este supuesto el crédito scalse perderá inevitablemente.

EL CHEQUE

a) Que sea emitido a nombre del emisor del comprobante de pago o la del tenedor de la facturanegociable en caso que el emisor haya utilizado dicho título valor, conforme a lo dispuesto

en la Ley Nº 29623. b) Que se verique que fue el emisor del comprobante de pago quien ha recibido el dinero. Para

tal efecto, el adquirente deberá exhibir a la SUNAT copia del cheque emitida por el Banco yel estado de cuenta donde conste el cobro del cheque.

Cuando se trate de cheque de gerencia, bastará con la copia del cheque y la constancia de sucobro emitidas por el Banco.

c) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con unsolo cheque, incluyendo el impuesto y el monto percibido, de corresponder.

d) Que el cheque corresponda a una cuenta corriente a nombre del adquirente, la misma quedeberá estar registrada en su contabilidad.

e) Que el cheque sea girado dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante de pago.



346

REQUISITOS FORMALES

El Registro de Compras como requisitopara ejercer el Crédito Fiscal

RIESGO

El Registro de Compras es considerado como un registro auxiliar obligatorio, elmismo que es utilizado para registrar los comprobantes de pago que sustentan lasadquisiciones gravadas y/o no gravadas con IGV que realizan las empresas dentrodel desarrollo normal de sus operaciones, así también en dicho registro se anotan losdocumentos que sustentan los ajustes posteriores que se pueden realizar a dichas ope-raciones como son las notas de crédito y/o débito recibidas.

El Registro de Compras sirve para acreditar el uso del crédito scal del IGV encumplimiento de uno de los requisitos formales establecido en el inciso c) del referidoartículo 19º de la Ley del Impuesto General a las Ventas - LIGV, en el que se señala que

los comprobantes de pago, notas de debito y otros autorizados por SUNAT deben en-contrarse debidamente anotados en dicho registro el cual deberá estar legalizado antesde su uso y cumplir con los requisitos establecidos en el acápite II numeral 1 del artículo10º del Reglamento del TUO de la LIGV.

A su vez, el segundo párrafo del inciso c) del artículo 19º de la LIGV regula que: “Elincumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formalesrelacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida del derecho al créditoscal, el cual se ejercerá en el período al que corresponda la adquisición, sin perjuicio delas infracciones tributarias tipicadas en el Código Tributario que resulten aplicables”.

En función a dicha regulación, resulta imprescindible que los contribuyentes efec-

túen una adecuada anotación en el Registro de Compras observando las condicionesestablecidas en la regulación vigente a n de no tener contingencias tributarias respectoal crédito scal ejercido.



347

RIESGOS TRIBUTARIOS

1. LA LEGALIZACIÓN DEL REGISTRO DE COMPRAS ¿REQUISITO FORMAL PARA EJERCER EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL?

Sobre el particular el Tribunal Fiscal ha sentado en la RTF Nº 015-80-2009 , jurispru-dencia de observancia obligatoria, el criterio siguiente: “La legalización del registro decompras no constituye un requisito formal para ejercer el derecho al crédito scal”.

Tal como se ha referido, queda claro que el Registro de Compras, sobre el que seefectuará la anotación, entre otros, del comprobante de pago deberá estar legalizadoantes de su uso. En lo concerniente al término “uso”, hemos de entender a éste comoaquel acto de anotación de los comprobantes de pago en el citado Registro (1).

La legalización, a nuestro juicio, deviene en una exigencia previa que denotará“existencia” al Registro de Compras, ese es el rol que le corresponde a ésta (legaliza-ción), mas no así en un deber formal para ejercer el crédito scal. Reiteramos, es la ano -tación del comprobante de pago, en estricto, el requisito formal para ejercer el derechoal crédito scal, mas no la legalización.

2. CRITERIO DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA VERTIDO POR EL TRIBUNAL FISCAL

En relación con este tópico, debe en principio considerarse el criterio rector estable -

cido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 01580-5-2009, Jurisprudencia de Observancia

Obligatoria y que permite concluir que resulta imperiosa una lectura armoniosa de lasLeyes Nº 29214 y Nº 29215 e interpretarse de manera conjunta.

“La anotación de operaciones en el registro de compras debe realizarse dentro delos plazos establecidos por el artículo 2º de la Ley Nº 29215. Asimismo, el derecho alcrédito scal debe ser ejercido en el período al que corresponda la hoja del citado re -gistro en la que se hubiese anotado el comprobante de pago, la nota de débito, la copiaautenticada por el agente de aduanas o por el fedatario de la aduana de los documen-tos emitidos por la Administración Tributaria o el formulario donde conste el pago delimpuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, es decir, en elperíodo en que se efectuó la anotación”.

A la luz de la interpretación del Tribunal Fiscal, la anotación en el Registro deCompras, no puede realizarse en cualquier momento, sino de acuerdo a los plazosdispuestos en el artículo 2º de la Ley Nº 29215 según corresponda a cada supuesto enparticular.

Complementariamente a ello, el Tribunal Fiscal precisa que tratándose del ejer-cicio del crédito scal éste se constituye en un deber y no una potestad, por lo quede no ejercerse el crédito scal cuando la ley lo indique, se perderá el derecho a suejercicio.

COMENTARIO

––––––––––(1) En un sistema computarizado, inclusive, comprendería el acto de impresión.



348

REQUISITOS FORMALES

3. PLAZO MÁXIMO DE ATRASO

De acuerdo a lo establecido en la Resolución de Superintendencia Nº 111-2011/

SUNAT publicada el 30.04 2011 se modicó el Anexo 2 de la Resolución de Superinten-

dencia Nº 234-2006/SUNAT relacionado con los plazos máximos de atraso permitidospara los Libros y Registros Vinculados a asuntos tributarios, estableciendo que el plazomáximo de atraso del Registro de Compras llevado en forma manual o computarizadocorresponde a 10 días hábiles computados a partir del primer día hábil del mes siguien-te al que corresponde el registro de operaciones según las normas de la materia. Lasnormas de la materia a las que se hace referencia son el artículo 2º de la Ley Nº 29215,numeral 2.1. artículo 6º y el numeral 3 artículo 10º del Reglamento de la LIGV, este úl-timo fue modicado por el Decreto Supremo Nº 137-2011-EF (09.07.2011), que regulanrespecto al ejercicio del crédito scal y la anotación de operaciones y que se analiza en

el numeral siguiente.

4. EJERCICIO DEL CRÉDITO FISCAL Y ANOTACIÓN DE OPERACIONES

A n de comprender los alcances de la regulación antes descrita, se debe efectuar

el análisis en forma integral del período en que se ejerce el crédito scal y se efectúa laanotación en el Registro de Compras, considerando que se han efectuado referenciascruzadas.

4.1. Normas sobre la materia

Los comprobantes de pago y documentos que establece el inciso 2) del artículo 19º del TUO de laLey del IGV, deberán haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Comprasen las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto según sea el caso o enel que corresponda a los 12 meses siguientes , debiéndose ejercer en el período al que correspondela hoja en la que dicho comprobante o documento haya sido anotado.

– El derecho al crédito scal se ejercerá en el período en el que se realiza la anotación del com-probante de pago o documento respectivo en el Registro de Compras, siempre que la anotaciónse efectúe en la hoja que corresponda a dicho período y dentro del plazo establecido en elnumeral 3 del artículo 10º del Reglamento del TUO de la Ley del IGV.

– Para tal efecto, se considerará que el comprobante de pago o documento respectivo ha sidoanotado en el Registro de Compras en un determinado período, aún cuando la anotación serealice en el plazo máximo de atraso permitido (…), siempre que esta se realice dentro delplazo establecido en el numeral 3 del artículo 10º del Reglamento del TUO de la IGV.

Los numerales 3.1 y 3.2 del artículo 10º de la norma Reglamentaria señala que:3.1 Para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentes del Im-

puesto deberán anotar sus operaciones así como las modicaciones al valor de las mismas, enel mes en que éstas se realicen. Los comprobantes de pago, notas de débito y los documentosde atribución deberán se anotados en el registro de compras en el período de su emisión odentro de los doce (12) períodos siguientes, en la hoja que corresponda al período en quese realiza dicha anotación. Para tal efecto es de aplicación lo previsto en el último párrafodel numeral 2.1. del artículo 6º.

3.2. Los documentos emitidos por SUNAT que sustentan el crédito scal en operaciones de impor-tación así como aquellos que sustenten crédito en operaciones por las que se emiten liquida -ciones de compra y en la utilización de servicios deberán anotarse en el Registro de Comprasen el período en el que se realice el pago del impuesto o dentro de los doce (12) períodossiguientes, en la hoja que corresponda al período en que se realiza dicha anotación. Para talefecto es de aplicación lo previsto en el último párrafo del numeral 2.1. del artículo 6º.

Para ambos supuestos se dispone lo siguiente: "En caso la anotación se realice vencido el plazo aque se reere el párrafo anterior, el adquirente perderá el derecho al crédito scal (...)".

Ley Nº 29215(23.04.2008)

Numeral 2.1. delartículo 6º del

Reglamento delTUO de la Ley

del IGV

Numeral 3 delartículo 10º delReglamento delTUO de la Ley

del IGV.



349

RIESGOS TRIBUTARIOS

4.2. Análisis de la anotación de Comprobantes de Pago En función a la novísima regulación, se debe observar la sutil pero a la vez rele-

vante diferencia que existe entre “período en que se anota en el Registro de Com-pras” y “anotación en la hoja que corresponda a dicho período”.

4.2.1. Período en que se anota en el Registro de Compras Corresponde al período en el cual se va a ejercer el crédito scal (entiéndase

vía PDT 621), para lo cual debe mostrarse (gurar) el comprobante de pagoen el Registro de Compras de dicho período, siempre considerando que nodebe exceder el plazo máximo de 12 meses siguientes a su emisión.

4.2.2. Anotación efectuada en la hoja que corresponde a dicho período Alude a la anotación efectiva y que justamente permite que aparezca el

comprobante de pago en un período determinado. Por ello es que en este

supuesto se reere al plazo máximo de atraso prescrito para el Registro deCompras.

A continuación mostramos un ejemplo gráco que nos permita apreciar elejercicio del crédito scal.

Período enque se anota Julio 2011

Comprobante de pagoemitido el día 25 de ju-lio 2011

Crédito Fiscal se

ejerce en el pe-ríodo julio 2011

Dentrodel plazo

máximo deatraso (*)

Anotación efectivaAgosto 2011 peroaparece en la hojadel período julio

2011

Se recepcionael día 5 de

agosto 2011.

(*) Plazo máximo de atraso del Registro de Compras, 10 días hábiles computados a partir delprimer día hábil del mes siguiente al que corresponde el registro de las operaciones.

4.2.3. Análisis Práctico

I. Comprobantes de pago emitidos en el mes de julio 2011 Supuestos a analizar:

1. Ejercicio del crédito fscal en el período julio 2011 1.1. ¿En que período deben encontrarse anotados los comprobantes de

pago? Para ejercer el crédito scal en el período julio 2011 se requiere que los



350

REQUISITOS FORMALES

comprobantes de pago se encuentren anotados en el Registro de Comprasdel período julio 2011 (redundancia necesaria).

1.2. ¿Existe un plazo máximo para que los comprobantes de pago se

encuentren anotados en el Registro de Compras? Sí. La anotación efectiva en el Registro de Compras del período julio

2011 debe efectuarse en el propio mes de julio o como máximo dentrodel plazo máximo de atraso para dicho período que corresponde a los 10primeros días hábiles del mes de agosto 2011.

2. Registro de compras se legaliza el 02 de setiembre 2011

2.1. ¿Se puede ejercer el crédito fscal en el período julio 2011? No. Dado que la anotación efectiva se realizará en el mes de setiembre

2011, con lo cual ha excedido el plazo máximo de atraso para que se en-cuentren anotados los Comprobantes de Pago en el Registro de Comprasdel período julio 2011.

2.2. ¿En que período se ejercerá el crédito fscal respecto de los compro-bantes de pago emitidos en julio 2011?El crédito scal se ejercerá en el período agosto 2011.

2.3. ¿Por qué se ejercerá en el período agosto 2011?

Se ejercerá en el período agosto 2011, dado que la anotación efectiva serealizará dentro del plazo máximo de atraso de dicho período (es decir10 primeros días hábiles del mes de setiembre).

II. Comprobantes de pago emitidos en el mes de setiembre 2010, recepcio-nado el 4 de agosto 2011

Supuestos a analizar:

1. ¿Existe un plazo máximo para ejercer el crédito fscal? Sí. El crédito scal se ejercerá como máximo dentro del plazo establecido

para efectuar la anotación en el Registro de Compras.

2. ¿Cuál es el plazo máximo establecido para que los comprobantes depago se encuentren anotados en el Registro de Compras?

El plazo máximo corresponde a los doce (12) períodos siguientes, de la fe-cha de emisión del comprobante de pago. Por lo tanto, el comprobante depago emitido en el mes de setiembre 2010, podrá ser anotado en el Regis-tro de Compras del período setiembre 2011 como máximo, considerandoinclusive el plazo máximo de atraso de dicho período (setiembre 2011).

3. ¿Se puede ejercer el crédito fscal en el período julio 2011? Sí. En la medida que se encuentre anotado en el Registro de Compras de



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RIESGOS TRIBUTARIOS

dicho período (julio 2011) y la anotación efectiva se realice como máximodentro de los 10 primeros días hábiles del mes de agosto, que correspon-de al plazo máximo de atraso del período julio 2011.

4.3. Anotación de documentos que acreditan el pago del IGV en el Registro de Com-pras

4.3.1. Disposiciones normativas El artículo 19º del TUO LIGV, dispone que en la utilización, en el país, de

servicios prestados por no domiciliados, el crédito scal se sustenta en eldocumento que acredite el pago del impuesto. En concordancia con ello, elartículo 21º dispone que tratándose de la utilización de servicios prestadospor no domiciliados, el crédito scal podrá aplicarse únicamente cuando elimpuesto correspondiente hubiera sido pagado.

Similar regla se aplica respecto a las liquidaciones de compra. Así en elsubnumeral 4.3. numeral 4 artículo 6º del Reglamento de Comprobantes dePago, se dispone que dichos comprobantes permitirán ejercer el derecho alcrédito scal, siempre que el impuesto sea retenido y pagado por el com-prador.

En concordancia con ello, el numeral 8 artículo 6º Reglamento de la LIGVdispone que en el caso de liquidaciones de compra, se deducirá como crédi-to scal en el período en el que se realiza la anotación de la liquidación decompra y del documento que acredite el pago del impuesto (2) , siempre que

la anotación se efectúe en la hoja que corresponda a dicho período y dentrodel plazo establecido en el numeral 3.2 del artículo 10º. Igualmente resultade aplicación lo dispuesto en el último párrafo del numeral 2.1 artículo 6º.

Idéntica disposición se establece en el numeral 11, para la aplicación delcrédito scal en la utilización en el país de servicios prestados por no do-miciliados, disponiéndose que el impuesto pagado por la utilización deservicios prestados por no domiciliados se deducirá como crédito scal en elperíodo en el que se realiza la anotación del comprobante de pago emitidopor el sujeto no domiciliado, de corresponder, y del documento que acrediteel pago del impuesto, siempre que la anotación se efectúe dentro del plazo

establecido en el numeral 3.2 artículo 10º.

4.3.2. Análisis Un inconveniente que se advierte en esta regulación, es que para el ejercicio

del crédito scal se prescribe que se realizará en el período en que se realicela anotación del comprobante de pago y el documento que acredite el pagodel IGV, lo que implicaría que la anotación de ambos documentos se realiceen forma simultánea y en un mismo período, lo cual es incorrecto, además

––––––––––(2) Debe corresponder al formulario que para tal efecto apruebe la SUNAT y que corresponde al Formu-lario N° 1662 – Guía de Pagos varios.



352

REQUISITOS FORMALES

que se contradeciría con lo dispuesto en los numerales 3.1 y 3.2 artículo 10ºReglamento de la LIGV.

Así en el caso de liquidaciones de compra, lo que comúnmente ocurre esque se emita en un determinado período, por ejemplo julio y el IGV se paga

a su vencimiento, es decir en el período agosto. Ante ello, la secuencia lógicaa seguir es que la anotación de la liquidación de compra se efectúe en elperíodo julio y el documento que acredita el pago del impuesto se anote enel período agosto, ejerciéndose el crédito scal en el período agosto que esen el cual se ha pagado el tributo y se ha cumplido con su anotación en elRegistro de Compras. Ello además está acorde con los subnumerales 3.1 y3.2 numeral 3 artículo 10º Reglamento de la LIGV.

En el caso de utilización de servicios prestados por no domiciliados, se agra-va aún más lo prescrito respecto al período en que se ejerce el crédito scal,ya que la anotación del comprobante de pago en el Registro de Comprases un supuesto que origina el nacimiento de la obligación tributaria cuandoocurra antes del pago, según lo dispuesto en el literal d) artículo 4º LIGV.Por ende, es incorrecto que se haya regulado que el IGV pagado se ejercerácomo crédito scal en el período en que se efectúa la anotación del comprobante de pago (3) y documento que acredita el pago, ya que el primer actoorigina que surja el segundo, no siendo común que coexistan ambos en unmismo período, puesto que el pago del tributo se realiza al vencimiento delperíodo tributario que ocurre en el mes siguiente.Como corolario al desarrollo efectuado, consideramos que en los supuestos

que el ejercicio del crédito scal se condicione al pago del IGV, bajo unalectura conjunta de lo dispuesto en los artículos 4º, 19º y 21º TUO LIGV, enlos numerales 8 y 11 artículo 6º así como numerales 3.1 y 3.2 artículo 10°Reglamento de la LIGV, debería observarse lo siguiente:– Anotar la liquidación de compra y/o el comprobante de pago emitido

por el sujeto no domiciliado en el período en que se emite o dentro delplazo de 12 meses siguientes.

– Anotar el documento que acredita el pago del IGV en el período en quese realiza o dentro del plazo de 12 meses siguientes.

– El ejercicio del crédito scal se efectuará en el período del pago del IGV,

para lo cual deberá encontrarse anotado el documento de pago en el Re-gistro de Compras correspodiente a dicho período.

Sin perjuicio de ello, sería conveniente que se efectúe una precisión norma -tiva respecto a este tópico.

4.4. Información mínima y requisitos de los Registros El segundo párrafo literal c) artículo 19º TUO LIGV modicado por la Ley Nº

––––––––––(3) Que se entiende debe efectuarse observando lo regulado en el numeral 3.1 artículo 10° Reglamento dela LIGV.



353

RIESGOS TRIBUTARIOS

29214, regula que: “El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defec-tuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no impli-cará la pérdida del derecho al crédito scal, (…), sin perjuicio de la conguraciónde las infracciones tributarias tipicadas en el Código Tributario que resulten

aplicables”. La referida disposición desfasó lo regulado en el tercer párrafo numeral 1 artículo10º RLIGV, que prescribía que: “La SUNAT a través de una Resolución de Super-intendencia, podrá establecer otros requisitos de los Registros, cuya inobservancia,para el caso del Registro de Compras, no acarreará la pérdida del crédito scal”.Esto implicaba bajo una interpretación a contrario que los requisitos dispuestos endicho numeral para el Registro de Compras, si conllevaba la pérdida del créditoscal.Por tal razón mediante el Decreto, se modica dicho párrafo, disponiendo que laSUNAT a través de una Resolución de Superintendencia (4) , podrá establecer otros

requisitos que deberán cumplir los registros o información adicional que debancontener (5).

En los cuadros siguientes presentamos la información según la normativa que loregula.

Requisitos del Registro de Compras ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Requisitos según artículo 10º del Reglamento del IGV ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Fecha de emisión del comprobante de pago. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Fecha de vencimiento o fecha de pago en los casos de servicios de suministros de energía eléctrica,

agua potable y servicios telefónicos, télex y telegrácos, lo que ocurra primero. Fecha de pagodel impuesto retenido por liquidaciones de compra. Fecha de pago del impuesto que grave laimportación de bienes, utilización de servicios prestados por no domiciliados o la adquisición deintangibles provenientes del exterior, cuando corresponda.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Tipo de comprobante de pago o documento, de acuerdo a la codicación que apruebe la SUNAT.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Serie del comprobante de pago.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Número del comprobante de pago o número de orden del formulario físico o formulario virtualdonde conste el pago del Impuesto, tratándose de liquidaciones de compra, utilización de serviciosprestados por no domiciliados u otros, número de la Declaración Única de Aduanas, de la Decla-ración Simplicada de Importación, de la liquidación de cobranza, u otros documentos emitidos

por SUNAT que acrediten el crédito scal en la importación de bienes. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Número de RUC del proveedor, cuando corresponda.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Nombre, razón social o denominación del proveedor. En caso de personas naturales se debe consig-nar los datos en el siguiente orden: apellido paterno, apellido materno y nombre completo.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crédito scal y/o saldo a favorpor exportación, destinadas exclusivamente a operaciones gravadas y/o de exportación.

––––––––––(4) Actualmente corresponde a la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT (30.12.2006) y

modicatorias, que regula respecto a los Libros y Registros vinculados a asuntos tributarios.(5) Tal como corresponde a la consignación de los Datos de Cabecera dispuestos en el artículo 6° de laResolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT.



354

REQUISITOS FORMALES

Monto del Impuesto General a las Ventas correspondientes a la adquisición registrada en el inciso h). ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crédito scal y/o saldo a favorpor exportación, destinadas a operaciones gravadas y/o de exportación y a operaciones no gra-vadas.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisición registrada en el inciso i). ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Base imponible de las adquisiciones gravadas que no dan derecho a crédito scal y/o saldo a favorpor exportación, por no estar destinadas a operaciones gravadas y/o de exportación.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisición registrada en el inciso j).

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Valor de las adquisiciones no gravadas.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Monto del Impuesto Selectivo al Consumo, en los casos en que el sujeto pueda utilizarlo comodeducción.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Otros tributos y cargos que no formen parte de la base imponible.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Importe total de las adquisiciones registradas según comprobante de pago. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Número de comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado en la utilización de servicioso adquisiciones de intangibles provenientes del exterior cuando corresponda. En estos casos sedeberá registrar la base imponible correspondiente al monto del impuesto pagado.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Las notas de débito o de crédito recibidas, así como los documentos que modican el valor de lasoperaciones consignadas en las declaraciones únicas de importación, deberán ser anotadas en elRegistro de Compras.Adicionalmente, deberá incluirse, los datos referentes al tipo, serie y número del comprobante depago respecto del cual se emitió la nota de débito o crédito, cuando corresponda a un solo com-probante de pago (no es información mínima).

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Deberá totalizarse el importe correspondiente a cada columna al nal de cada página (no es infor-mación mínima). ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Número de la constancia de depósito de detracción, cuando corresponda, siendo optativo cuandoexista un sistema de enlace que mantenga dicha información (1).

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Fecha de emisión de la constancia de depósito de detracción, cuando corresponda, que puede seromitida si existe un sistema de enlace que mantenga dicha información (1).

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––(1) Si bien esta información no se requiere en el Reglamento, la norma que regula el SPOT si lo requiere (no

es información mínima), salvo que en el sistema de enlace se mantenga dicha información.

Requisitos adicionales según Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Número correlativo del registro o código único de la operación de compra. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Año de emisión de la Declaración Única de Aduanas o de la Declaración Simplicada de Importa-ción.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Tipo de documento de identidad del proveedor (según tabla 2).

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Tipo de cambio utilizado conforme lo dispuesto en las normas sobre la materia.



355

RIESGOS TRIBUTARIOS

Uno de los temas que genera cierta inquietud desde el punto de vista impositivo essi la aplicación del procedimiento de la prorrata resulta correcto, pese a que el contribuyente únicamente realiza operaciones gravadas, por el solo hecho de haber efectuadooperaciones gravadas y no gravadas en alguno de los doce meses precedentes al mesque es materia de liquidación.

El tema adquiere relevancia cuando esta aplicación que expresamente aparece enla norma reglamentaria y que utiliza el ente administrativo se contrasta con la mecá-

nica del valor agregado que recoge la Ley del Impuesto General a la Ventas a travésdel cual se permite deducir del débito scal el correspondiente crédito scal, en formamensual.

Dentro de dicho contexto realizaremos nuestro análisis, el cual tiene como objetivoestablecer el adecuado empleo del procedimiento de la prorrata, teniendo en conside-ración para tal efecto, la doctrina que explica la técnica del valor agregado y las Reso-luciones expedidas por el Tribunal Fiscal sobre el tema en cuestión.

Problemática vinculada a laaplicación de la prorrata

RIESGO



357

RIESGOS TRIBUTARIOS

de la aplicación del procedimiento establecido en el subnumeral 6.2 del numeral6 del mencionado artículo (prorrata).

2.2. Segunda Regla: “Método de la Prorrata”

Esta regla en cambio, es de carácter excepcional, debido a que solo permite la uti-lización del crédito scal de manera proporcional, calculado de acuerdo al métodode la prorrata, dado que en este supuesto no se puede determinar las adquisicio-nes que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el impuesto.Esta alternativa legislativa está estipulada en el subnumeral 6.2 del numeral 6 delartículo 6º de la norma reglamentaria precitada.

El referido dispositivo, prescribe que cuando el sujeto no pueda determinar lasadquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no conel impuesto, deberá establecer una proporción determinada por la relación entreoperaciones gravadas con el impuesto, incluyendo las exportaciones, correspon-dientes a los últimos doce (12) meses y el total de operaciones del mismo período,porcentaje que se aplicará sobre el monto del IGV que haya gravado la adquisiciónde bienes y servicios que otorgan derecho a crédito scal.

Hasta lo aquí reseñado no se advierte mayor inconveniente, pues la medida adopta-da guarda coherencia con la dinámica del valor agregado, toda vez que se restringela utilización como crédito scal del IGV por la adquisición de bienes y serviciosdestinados a operaciones no gravadas, máxime si dicha limitación se aplica a unperiodo determinado, es decir, a aquél en que se realiza operaciones gravadas y nogravadas y no se puede establecer el destino de las respectivas adquisiciones.

Sin embargo, el principal problema que se presenta en torno al método bajo co-mentario es que éste también se aplica si el contribuyente por lo menos ha reali-zado una vez durante un periodo de doce (12) meses operaciones gravadas y nogravadas, tal como se aprecia de lo dispuesto por el segundo párrafo del numeralque es materia de análisis. Situación que resulta inaceptable desde el punto devista jurídico y de la técnica del valor agregado, tal como lo veremos a continua-ción.

¿Puede identicarseel destino de la

adquisición?

Hallar porcentajeproporcional (prorrata)

Crédito Fiscal

NO

SIREGLA 1:IDENTIFICACIÓN

REGLA 2:MÉTODO DE LA

PROPORCIÓN

REGLAS APLICABLES PARA LA UTILIZACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL



358

PRORRATA

3. PRINCIPALES PROBLEMAS DETECTADOS

Los principales inconvenientes respecto a la disposición antes acotada, bastantesingular por cierto, se pueden resumir en lo siguiente:

3.1. Vulneración del Principio de Jerarquía NormativaQuizás una de las situaciones más graves que se afronte con la limitación al usodel crédito scal al extender el método de la prorrata a períodos en los que exis -ten sólo operaciones gravadas y/o de exportación, es que dicha medida dictadamediante una norma reglamentaria es una restricción que rebasa los parámetrosestablecidos en la Ley, especícamente en lo regulado en su artículo 23º.

El sustento de tal armación radica en el hecho que la limitación a la aplicacióndel crédito scal previsto en el artículo antes acotado, se presenta cuando en unmes determinado el sujeto del impuesto realiza conjuntamente operaciones gra-vadas y no gravadas. En ese extremo y en el supuesto que no se pueda identicarel destino de la adquisición de bienes o servicios se deberá utilizar el método dela prorrata, pero circunscrito a dicho período o a períodos en los que se presentauna situación similar.Sin embargo, la norma reglamentaria señala una restricción aún mayor a la pre-vista por la Ley, pues pretende “castigar” al contribuyente imponiendo el empleode la prorrata durante doce meses si en tal período éste efectuó por lo menosuna operación no gravada, no obstante que en diversos meses del citado lapso(durante los 12 meses) el mencionado sujeto únicamente llevó a cabo operaciones

gravadas y/o de exportación.Circunstancia que evidencia una abierta contradicción entre lo dispuesto en elsegundo párrafo del subnumeral 6.2 del numeral 6 del artículo 6º del RLIGV y elartículo 23º de la referida Ley, violentándose de esta manera el Principio de Jerar-quía Normativa, debiéndose preferir en tal caso, lo previsto en la norma de mayor jerarquía. Criterio este último que es compartido por el Tribunal Fiscal, según seaprecia de la RTF Nº 06046-3-2004 , publicada en el diario ocial “El Peruano”de fecha 7 de setiembre de 2004, la cual constituye jurisprudencia de observanciaobligatoria.

Cabe aclarar que la vulneración del Principio de Jerarquía Normativa está en fun-

ción a la extensión del plazo para la aplicación de la prorrata y no a la prorrataen sí, pues no resulta coherente ampliar el empleo del citado método a períodosen los que el contribuyente realiza exclusivamente operaciones gravadas y/o deexportación.

3.2. Falta de coherencia con la técnica del valor agregado No obstante lo señalado en el párrafo anterior, es conveniente resaltar que de

acuerdo con la técnica del valor agregado se puede deducir del débito scal, elrespectivo crédito scal, este último identicado y vinculado plenamente con lasoperaciones gravadas y/o de exportación, al que se adicionaría, si fuera el caso,la proporción correspondiente, en el supuesto que no se hubiese logrado la men-cionada identicación.



359

RIESGOS TRIBUTARIOS

–––––––––

(1) Cabe indicar que la RTF Nº 0023-1-99 contiene el mismo criterio vertido en las RTFs Nº 00354-2-2002 yNº 00763-5-2003; empero ha basado su análisis en la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobadapor el Decreto Legislativo Nº 775, norma vigente en la fecha de la controversia.

Cabe advertir que razonar en contrario, es decir, interpretar literalmente lo dis-puesto en el subnuneral 6.2 del numeral 6 del artículo 6º del RLIGV, en el sentidoque todo contribuyente que por lo menos haya realizado una vez durante unperíodo de 12 meses operaciones no gravadas debe aplicar el método de la pro-

rrata, implicaría vulnerar la técnica del valor agregado aplicable al IGV, debido aque solo se permitiría utilizar una proporción del crédito scal pese a que resultaplenamente identicable las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de cons-trucción e importaciones que están destinados a operaciones gravadas y/o deexportación.

Adicionalmente, debemos señalar que la parte del IGV no utilizada como créditoscal, por una aplicación inadecuada del método de la prorrata, formará parte delcosto del bien incidiendo directamente en el precio de éste, generándose así unadistorsión en la mecánica del valor agregado. Situación que se acentuará aún mássi el bien antes indicado posteriormente es vendido, puesto que en esta operaciónse apreciará un efecto acumulativo parcial.

4. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

A continuación analizaremos la tendencia que sobre este tema ha establecido elTribunal Fiscal mediante diversas Resoluciones. Entre las principales RTFs, podemosindicar a título ilustrativo las siguientes:

4.1 RTF Nº 00763-5-2003 de fecha 18.02.2003

La referida Resolución ha señalado como criterio rector que: “(…) el procedimientode la prorrata para el cálculo del crédito es excepcional y solo procede en los casos en losque el contribuyente realice operaciones gravadas y no gravadas y no pueda realizar ladistinción del destino de sus adquisiciones. Así, de poder realizar dicha identicación oen caso de realizar únicamente operaciones gravadas, nada impediría a los sujetos de estetributo, que utilicen el 100% del impuesto recaído sobre las adquisiciones destinadas adichas operaciones (…)”.

4.2 RTF Nº 00354-2-2002 de fecha 24.01.2002La citada Resolución ha establecido como parámetro, lo siguiente: “(…) No procede

aplicar dicha forma de cálculo –método de la prorrata– cuando en un período solo se rea-lizan operaciones gravadas (…)”.

4.3 RTF Nº 0023-1-99 (1) de fecha 19 de enero de 1999 Mediante la Resolución antes indicada, el Tribunal Fiscal ha precisado lo siguien-

te: “(…) el procedimiento de prorrateo a efecto de calcular el crédito scal, tiene sentidocuando se trata de evitar que el contribuyente utilice crédito por adquisiciones de bienes



360

PRORRATA

y servicios destinados a operaciones no gravadas cuando en un mismo período se realicenoperaciones gravadas y no gravadas (…)”.

De los criterios jurisprudenciales antes reseñados se puede concluir que el método

de la prorrata para el cálculo del crédito scal es excepcional y únicamente procede enlos casos en los que el contribuyente efectúe operaciones gravadas y no gravadas y nopuede realizar la distinción del destino de sus adquisiciones.

En tal sentido, si el deudor tributario puede realizar la respectiva identicación oen caso realice solamente operaciones gravadas, nada impediría a los sujetos de estetributo utilizar el cien por ciento (100%) del IGV recaído sobre las adquisiciones desti-nadas a dichas operaciones. Consecuentemente, no procede aplicar el referido método(prorrata) cuando en un período sólo se realicen operaciones gravadas.



SISTEMA DE

DETRACCIONES



363

RIESGOS TRIBUTARIOS

El reconocimiento de las operaciones de servicios sujetas al SPOT resulta para mu-chas empresas una labor difícil de realizar puesto que ello implicará en principio iden-ticar la obligación o servicio principal de aquellas prestaciones accesorias necesariaspara la ejecución del mismo.

En la práctica, puede darse el caso que la descripción de una operación no se ajustea aquella que recoge la normativa del SPOT, sea porque no es fácil calicarla; porquese está ante un desconocimiento de la misma, o bien porque se opta por una referenciagenérica.

Atendiendo a esta problemática, el presente trabajo pretende exponer los criteriosvertidos por la Administración Tributaria ante los casos planteados así como las princi -pales consideraciones a observar para determinar si una transacción se encuentra o nocomprendida en el SPOT.

Sistemas de Detracciones en lasoperaciones de servicios

RIESGO



364

SISTEMA DE DETRACCIONES

1. APLICACIÓN DEL SPOT A LAS OPERACIONES DE SERVICIOS

Como es sabido, el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el GobiernoCentral- SPOT, aplica únicamente a las operaciones de venta de bienes como en losservicios previsto en sus normas especiales. Téngase en cuenta que la norma marco delSPOT (cuyo TUO ha sido aprobado por el Decreto Supremo Nº 150-2004-EF), así comosu normativa complementaria, solo hace referencia al termino “operación”, debiendoentenderse como tal, a la transacción que se genera entre el proveedor y el compradoro usuario la cual se encuentra para efectos tributarios, gravada con el IGV.

A continuación mostramos los servicios gravados (1) con el IGV comprendidos en elAnexo 3 de la Resolución Nº 183-2004/SUNAT (15.08.2004) y modicatorias.

COMENTARIO

––––––––––(1) No es materia del presente trabajo el servicio de transporte público de pasajeros realizado por vía te-

rrestre regulado por la Resolución de Superintendencia Nº 057-2007/SUNAT (18.03.2007), ni tampocoel Sistema de Detracciones aplicable al Transporte de Bienes, aprobado por Resolución de SuperintendenciaNº 073-2006/SUNAT (13.05.2006).

ANEXO 3CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN Y SERVICIOS SUJETOS AL SISTEMA

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– DEFINICIÓN DESCRIPCIÓN PORCENTAJE––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1 lntermediación A lo siguiente, independientemente del nombre que le asignen las partes: 12% laboral a) Los servicios temporales, complementarios o de alta especialización prestados de

y tercerización acuerdo a lo dispuesto en la Ley Nº 27626 y su reglamento, aprobado por el De-creto Supremo Nº 003-2002-TR, aun cuando el sujeto que presta el servicio:a.1) Sea distinto a los señalados en los artículos 11º y 12º de la citada ley;a.2) No hubiera cumplido con los requisitos exigidos por dicha ley para realizar

actividades de intermediación laboral: o,a.3) Destaque al usuario trabajadores que a su vez le hayan sido destacados.

b) Los contratos de gerencia, conforme al articulo 193º de la Ley General de Socieda-des.

c) Los contratos en los cuales el prestador del servicio dota de trabajadores al usua-rio del mismo, sin embargo éstos no realizan labores en el centro de trabajo o deoperaciones de este último sino en el de un tercero.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2 Arrendamiento Al arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de bienes muebles e inmuebles. 12% de bienes Para tal efecto, se consideran bienes muebles a los denidos en el inciso b) del artículo

3º de la Ley del IGV. Se incluye en la presente denición al arrendamiento, subarrendamiento o cesión

en uso de bienes muebles dotado de operario en tanto no caliquen como contratode construcción de acuerdo a la denición contenida en el numeral 9 del presente

anexo. No se incluyen en esta denición los contratos de arrendamiento nanciero. Nota: Mediante el artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 056-2006/

SUNAT, publicada el 02.04.2006, se precisa que no se considera como arrendamiento,subarrendamiento o cesión en uso de bienes inmuebles a lo siguiente: a) El serviciode hospedaje; b) El servicio de depósito de bienes; c) El servicio de estacionamiento ogaraje de vehículos.



365

RIESGOS TRIBUTARIOS

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3 Mantenimiento Al mantenimiento o reparación de bienes muebles corporales y de las naves y aero- 9% y reparación de naves comprendidos en la denición prevista en el inciso b) del artículo 3º de la

bienes muebles (*) Ley del IGV.–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

4 Movimiento de A la estiba o carga, desestiba o descarga, movilización y/o tarja de bienes. 12% carga Para tal efecto se entenderá por:a) Estiba o carga: A la colocación conveniente y en forma ordenada de los bienes a

bordo de cualquier medio de transporte, según las instrucciones del usuario delservicio.

b) Desestiba o descarga: Al retiro conveniente y en forma ordenada de los bienes quese encuentran a bordo de cualquier medio de transporte, según las instruccionesdel usuario del servicio.

c) Movilización: A cualquier movimiento de los bienes, realizada dentro del centrode producción.

d) Tarja: Al conteo y registro de los bienes que se cargan o descargan, o que seencuentren dentro del centro de producción, comprendiendo la anotación de lainformación que en cada caso se requiera, tal como el tipo de mercancía, cantidad,marcas, estado y condición exterior del embalaje y si se separó para inventario.

No se incluye en esta denición el servicio de transporte de bienes, ni los servicios alos que se reere el numeral 3 del Apéndice II de la Ley del IGV.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 5 Otros servicios A cualquiera de las siguientes actividades comprendidas en la Clasicación Indus- 12% empresariales trial Internacional Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas - Tercera revisión, siempre

que no estén comprendidas en la denición de intermediación laboral y tercerizacióncontenida en el presente anexo:

a) Actividades jurídicas (7411). b) Actividades de contabilidad, teneduría de libros y auditoría; asesoramiento en

materia de impuestos (7412). c) Investigaciones de mercados y realización de encuestas de opinión pública

(7413). d) Actividades de asesoramiento empresarial y en materia de gestión (7414). e) Actividades de arquitectura e ingeniería y actividades conexas de asesoramiento

técnico (7421). f) Publicidad (7430). g) Actividades de investigación y seguridad (7492). h) Actividades de limpieza de edicios (7493). i) Actividades de envase y empaque (7495).––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 6 Comisión Al Mandato que tiene por objeto un acto u operación de comercio en la que el comi- 12% mercantil tente o el comisionista son comerciantes o agentes mediadores de comercio, de confor-

midad con el articulo 237º del Código de Comercio. Se excluye de la presente denición al mandato en el que el comisionista es:

a) Un corredor o agente de intermediación de operaciones en la Bolsa de Productoso Bolsa de Valores.

b) Una empresa del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros. c) Un Agente de Aduana y el comitente aquel que solicite cualquiera de los regíme-

nes, operaciones o destinos aduaneros especiales o de excepción.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 7 Fabricación de Aquel servicio mediante el cual el prestador del mismo se hace cargo de una parte o 12% bienes por de todo el proceso de elaboración, producción, fabricación, o transformación de un encargo bien. Para tal efecto, el usuario del servicio entregará todo o parte de las materias

primas, insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien necesario para la obtenciónde aquéllos que se hubiera encargado elaborar, producir, fabricar o transformar.

Se incluye en la presente denición a la venta de bienes, cuando las materias primas,insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien con los que el vendedor ha elabo-rado, producido, fabricado o transformado los bienes vendidos, han sido transferidos bajo cualquier título por el comprador de los mismos.

No se incluye en esta denición:a) Las operaciones por las cuales el usuario entrega únicamente avíos textiles, en

tanto el prestador se hace cargo de todo el proceso de fabricación de prendastextiles. Para efecto de la presente disposición, son avíos textiles, los siguientes

DEFINICIÓN DESCRIPCIÓN PORCENTAJE



366


2. ANÁLISIS DE LOS SERVICIOS COMPRENDIDOS O NO EN EL SPOT

En principio, para efectos jurídicos, la llamada operación de servicios no solo cali-ca como una transacción entre las partes sino como una relación jurídica obligatoriaentre un sujeto activo denominado acreedor y un sujeto pasivo llamado deudor. El objeto de la obligación no es una cosa o un bien sino la prestación (2) o conducta positivao negativa a la que se compromete ejecutar el deudor en interés del acreedor.

En algunos supuestos, la obligación tiene como objeto una sola prestación, en otroscasos existen obligaciones en las que se requiere más de una prestación para su cumpli-miento o ejecución pues de ello dependerá que se dé por extinguida la obligación.

PRESTACIÓNDE HACER

EJEMPLO 1: SERVICIOS DE ARQUITECTURA

CLIENTE OUSUARIO

OBLIGACIÓN

A B

EMPRESA PROVEEDORADEL SERVICIO

DEFINICIÓN DESCRIPCIÓN PORCENTAJE–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

bienes: etiquetas, hangtags, stickers, entretelas, elásticos, aplicaciones, botones, broches, ojalillos, hebillas, cierres, clips, colgadores, cordones, cintas twill, sujeta-dores, alleres, almas, bolsas, plataformas y cajas de embalaje.

b) Las operaciones por las cuales el usuario entrega únicamente diseños, planos ocualquier bien intangible, mientras que el prestador se hace cargo de todo el pro-ceso de elaboración, producción, fabricación o transformación de un bien.

Nota: A través del artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 056-2006/ SUNAT (02.04.2006), se precisa:

a) Que el proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación implica la obten-ción de un bien de igual o distinta naturaleza o forma respecto de aquel que hubiera sidoentregado por el usuario al prestador del servicio.

b) Que este numeral no incluye la actividad de envase y empaque comprendida enla Clasicación Industrial Internacional Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas- Tercera Revisión (7495), la cual se encuentra comprendida en el numeral 5 del presente Anexo 3.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 8 Servicio de Aquel servicio prestado por vía terrestre, por el cual se emita comprobante de pago 12% transporte que permita ejercer el derecho al crédito scal del IGV, de conformidad con el Regla-

de personas mento de Comprobantes de Pago.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 9 Contratos de A los que se celebren respecto de las actividades comprendidas en el inciso d) del 5% construcción artículo 3º de la Ley del IGV, con excepción de aquellos que consistan exclusivamente

en el arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de equipo de construccióndotado de operario.

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Nota:

(*) Numeral sustituído por la Resolución de Superintendencia Nº 098-2011/SUNAT (21.04.2011) vigente a partir del 1 demayo 2011.

––––––––––(2) La prestación puede consistir en una conducta de dar, hacer o no hacer algo.



367

RIESGOS TRIBUTARIOS

––––––––––(3) Ferrero Costa, Raúl, Curso de Derecho de las Obligaciones, Editorial Jurídica Grijley EIRL, 2004, p.71.

EJEMPLO 2: SERVICIOS DE CREACIÓN Y COLOCACIÓNDE ANUNCIOS PUBLICITARIOS EN PANELES

EMPRESA PROVEEDORADEL SERVICIO

CLIENTE OUSUARIO

COLOCACIÓNDE LAS

ESTRUCTURAS

COLOCACIÓN DELANUNCIO EN PANELESPARA SU EXHIBICIÓN

CREACIÓNDEL ANUNCIOPUBLICITARIO

A

1 2 3

B

PRESTACIÓN PRESTACIÓN PRESTACIÓN

OBLIGACIÓN

Doctrinariamente, el primer supuesto es denido como una obligación simple puestiene una sola prestación mientras que en el supuesto que se tengan por objeto doso más prestaciones, las obligaciones son compuestas por cuanto existe pluralidad deprestaciones (3).

Para un mejor análisis respecto a esta diferencia el Tribunal Fiscal en la RTF Nº00002-5-2004 (02.01.2004) hace referencia a la llamada Teoría de la Unicidad, según lacual los actos o manifestaciones son inseparables, salvo que la Ley disponga algún tra-tamiento especial para la operación u obligación principal. En este sentido, tal y comose expresa en la referida resolución: “el n común de dos prestaciones distintas, sirve paradelimitar cuando son autónomas y cuando se trata de una obligación principal u otra accesoria;en este caso la ulterior actividad (accesoria) debe ser añadida para poder alcanzar el objetivo

perseguido con la primera obligación (principal)”.Atendiendo estas características, queda claro que la obligación principal contiene

el objetivo que se pretende obtener; mientras que la obligación accesoria no tiene sus -tantividad por si, sino que –en las circunstancias concretas– sólo sirve para dar totalcumplimiento a la obligación principal.

2.1. Pautas para una correcta calicación del Servicio Prestado

Bajo este panorama, es evidente que en los supuestos en que la obligación tengapor objeto una sola prestación, el determinar si se encuentra o no comprendida enel SPOT, únicamente implicará el análisis de la naturaleza del servicio para establecer si corresponde a una de las actividades económicas previstas en las normasdel SPOT. Diferente panorama se presenta cuando la obligación principal implicadiversas prestaciones cuya ejecución resulta obligatoria para su cumplimiento yuna o algunas de las prestaciones necesarias para ello, se encuentran dentro de losalcances del SPOT de manera independiente. En este caso, el análisis reviste ma -yor complejidad pues se deberá establecer en principio si se trata de prestacionesautónomas o de prestaciones principales y accesorias.



368


Al respecto, la Administración Tributaria mediante la Carta Nº 122-2007-SU-NAT/200000 , ha dejado entrever algunas pautas para efectuar una correcta cali-cación señalando lo siguiente:

“En principio, cabe mencionar que no existe legislación especíca aplicable a los Servicios

Logísticos Integrales, por lo que deberá evaluarse, en cada caso concreto, la naturalezade las prestaciones que brinda el operador logístico integral a sus clientes y sus alcances

jurídicos. Ahora bien, a efecto que pueda resultar de aplicación el criterio contenido en la Carta N°

018-2006-SUNAT/2B0000, debe determinarse si las actividades involucradas en el contra-to suscrito con el operador logístico integral tienen por objeto la prestación del servicio quees materia del contrato, vale decir, si se trata de un servicio único y distinto al desarrollode tales actividades.Así pues, si el operador logístico integral presta a su cliente un servicio único y distintoal servicio de transporte de bienes realizado por vía terrestre (a pesar que para prestar

ese servicio logístico integral se requiera realizar alguna actividad de transporte), dichoservicio no se enmarcará dentro de los alcances del citado artículo 2° de la Resolución deSuperintendencia N° 073-2006/SUNAT.No obstante, el servicio en mención puede encontrarse sujeto al SPOT en la medida queesté comprendido en alguno de los numerales del Anexo 3 de la Resolución de Superinten -dencia N° 183-2004/SUNAT”.

De esta opinión rescatamos algunos puntos interesantes que nos permitimos de-sarrollar a continuación:

• Evaluar en cada caso concreto la naturaleza de las prestaciones que brinda elservicio y sus alcances jurídicos. Para ello, se deberá recurrir a instrumentoselementales que nos darán mayores luces al respecto como resulta ser en estecaso, el contrato suscrito entre las partes.

• Identicar cual es la obligación principal y el objeto de la misma, vale decirlas prestaciones que la constituyen. Resulta relevante identicar si estamosfrente a una o varias prestaciones, y si estas se encuentran necesariamenterelacionadas entre sí para el cumplimiento de la obligación.

• Si la obligación principal se encuentra sujeta al SPOT y una o varias de lasprestaciones necesarias para su cumplimiento también lo están de manera

independiente, debemos analizar a la operación en conjunto y aplicar la de-tracción respecto a la obligación principal.

2.2. Evaluación de la naturaleza del servicio Bajo esa misma línea de análisis, la Administración Tributaria mediante el Infor-

me Nº 048-2007-SUNAT/2B0000 ha opinado que, para efectos de la aplicacióndel SPOT, se hace necesario evaluar la naturaleza del servicio deslindando, enprincipio, si se está frente a una prestación accesoria o es una prestación indepen-diente a otra a través de las condiciones contractuales pactadas. A continuaciónextractamos una parte pertinente del citado informe:

“En principio, a n de determinar si el servicio de transporte de combustible realizado por vía terrestre constituye un servicio independiente o accesorio a la operación de venta



369

RIESGOS TRIBUTARIOS

del bien, deberá evaluarse cada caso concreto, teniendo en cuenta, entre otros aspectos,las condiciones contractuales pactadas para la venta del bien y los usos y costumbres que

pudieran ser aplicables. Tratándose de una empresa proveedora de combustible que contrata con su cliente la venta

de dicho bien para ser entregado en el lugar designado por este último, y que contractual-mente se acuerda que el precio de venta está compuesto por el valor del combustible y deltransporte (ete); puede señalarse que si con motivo de la venta de bienes a su cliente laempresa proveedora brinda el servicio de transporte y para ello requiere contratar unida-des de transporte para la entrega de dichos bienes en el lugar designado contractualmente por este último, el servicio de transporte resultará accesorio a la operación de venta de loscitados bienes; debiéndose entender que la retribución por el servicio de transporte forma

parte del valor de venta de los bienes.En consecuencia, en dicho supuesto, sólo se encontrará sujeto al SPOT el servicio detransporte por vía terrestre contratado por la empresa proveedora de combustible”.

Del referido informe apreciamos que la operación de venta comprende tambiénel ete en razón a que sin el transporte del combustible la obligación principal nopodrá darse por cumplida; en ese punto somos de la opinión que dicha presta-ción (transporte del combustible) resulta ser accesoria a la venta. En este caso esevidente que la obligación principal no estará sujeta al SPOT, ello sin perjuicio deque las prestaciones accesorias (como el servicio de transporte contratado por elproveedor del servicio) si este sujeto al referido sistema. A continuación, esque-matizamos esta gura:

EMPRESAPROVEEDORADEL SERVICIO

El servicio de trans-porte brindado porla Empresa C estácomprendido en elámbito del SPOT

CLIENTE OUSUARIO

OPERACIÓN NO SUJETA AL SPOT

OBLIGACIÓN PRINCIPAL:Venta de Combustible

(incluye transporte)

PRESTACIÓN 1Entrega delcombustible

PRESTACIÓN 2Traslado al lugar

asignado por el cliente

La Empresa A contrataa la Empresa C paraque brinde el serviciode transporte del com-

bustible



370


3. ANÁLISIS DE LA NATURALEZA DE LOS SERVICIOS Y APLICACIÓN DEL SPOT:CRITERIOS VERTIDOS POR LA SUNAT

Aplicando lo expuesto en los párrafos anteriores, revisaremos otros criterios ver-

tidos por la SUNAT en respuesta a consultas formuladas referidas a la aplicación delSPOT a determinados servicios los cuales, por su naturaleza, generan dudas en el ámbi-to empresarial, y de ser el caso plantear nuestra opinión sobre la conclusión arribada.

a. Actividades de asesoramiento empresarial y en materia de gestión empresarial Este tipo de actividades descritas en el anexo 3 de la Resolución de Superinten-

dencia Nº 183-2004/SUNAT, se encuentran comprendidas en la División 74- Otrasactividades empresariales, en la subdivisión 7414 de la Clasicación Industrial In-ternacional Uniforme (CIIU) y abarcan las siguientes actividades:

Actividades no comprendidas

Las actividades de informática se incluyen enla división 72.El asesoramiento y la representación jurídicosse incluyen en la clase 7411 (Actividades jurí -dicas).Las actividades de contabilidad, teneduría delibros, auditoria y asesoramiento en materiade impuestos se incluyen en la clase 7412. Elestudio de mercados y la realización de en-cuestas de opinión pública se incluyen en la

clase 7413.Las actividades de asesoramiento técnico seincluyen en la clase 7421 (Actividades de ar-quitectura e ingeniería y actividades conexasde asesoramiento técnico).

Actividades comprendidas

Nota explicativa: Esta clase comprende la prestación de asesora-miento, orientación y asistencia operativa a lasempresas. Estas actividades abarcan las relacio-nes públicas; por ejemplo pueden consistir en lacreación de una imagen o la formación de unaopinión acerca del cliente para mejorar sus rela-ciones con el público, los medios de informacióny otros sectores sin recurrir a anuncios pagados,actos de benecencia, obras de caridad, activida-

des políticas y de cabildeo.También se incluyen las actividades de planica-ción, organización, funcionamiento, control, in-formación administrativa, etc.; de asesoramientoy gestión combinados, como por ejemplo la deingenieros y economistas agrónomos, etc.; de arbitraje y conciliación entre la gerencia y el perso-nal; y de gestión de sociedades de cartera.

Si bien la CIIU establece, en líneas generales, cuales son los servicios comprendidos

en las actividades económicas sujetas al SPOT, cabe advertir que existen diversosservicios bajo otros conceptos que podrían encontrarse en estas actividades, paraello se deberá analizar –como ya lo hemos mencionado– las prestaciones que laobligación implica.

Esta situación se observa en el Informe Nº 210-2007-SUNAT/2B0000 en el cual la Admi-nistración Tributaria calica a las actividades de relacionar clientes o referenciar posiblescompradores como una actividad de “asesoramiento empresarial en materia de gestión”,conforme puede apreciarse del referido documento:

“Los siguientes servicios se encuentran incluidos en el inciso d) del numeral 5 del Anexo 3de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT como “Actividades de asesora-

miento empresarial y en materia de gestión (Clase 7414)”, y por tal motivo, se encuentransujetos al SPOT:



371

RIESGOS TRIBUTARIOS

a) Servicio de relacionar clientes o referenciar posibles compradores a favor de una empresa para la adquisición de sus productos.

b) Servicio de asesoría a empresas en la forma como deben presentarse ante sus potencialesclientes (llevar muestras, listas de precios, especicaciones, etc.)”.

De la lectura del presente informe de SUNAT, se entendería que la actividad deasesoramiento empresarial y en materia de gestión no solo comprendería el orientarsobre un adecuado desempeño de la empresa, sino también el referenciar clienteso compradores. Al respecto, en nuestra opinión estas actividades no deberían com-prenderse en este rubro puesto que no implican en estricto una orientación sobreun mejor o adecuado desempeño de la empresa, esto es aquello que repercutaciertamente de manera efectiva en la operatividad del negocio, que desde nuestraapreciación caracteriza a las actividades comprendidas en la CIIU 7414.

De otro lado, también se suscitan muchas confusiones en torno a la calicación delas actividades de organización de eventos dentro de este tipo de actividades. So- bre el particular, la Administración Tributaria se ha pronunciado en el Informe Nº049-2009-SUNAT/2B0000 , en el cual se cita lo siguiente:

“El servicio de organización de eventos, con o sin instalaciones, no se encuentra incluido enel Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT; y, en consecuencia,no está sujeto al SPOT”.

De la lectura del mencionado informe de SUNAT, es evidente que la clasicación delas actividades de “catering” u organización de eventos calica como una actividadempresarial no especicada en la CIIU y no calica como una actividad sujeta al

SPOT bajo los alcances previstos en las actividades de asesoramiento empresarialy en materia de gestión, no obstante ello, consideramos necesario precisar que estacalicación excluyente no signica que la empresa de catering se encuentra eximidade efectuar el deposito de la detracción en algunos de los servicios subcontratadospara llevar a cabo la obligación principal, tal como ocurre con el servicio de arren-damiento del local donde se llevará a cabo el evento.

b. Servicios de arquitectura e ingenieríaLos servicios de arquitectura e ingeniería contenidos en el anexo 3 de la Resoluciónde Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, también se ubican en la División 74 de

la CIIU bajo la subdivisión 7421. Las actividades son las que se detallan a continua-ción:


Las perforaciones de prueba relacio-nadas con la extracción de petróleoy de gas se incluyen en la clase 1120(Actividades de servicios relaciona-das con la extracción de petróleo ygas, excepto las actividades de pros-pección).

Las actividades de investigación y de-sarrollo se incluyen en la división 73.


Nota explicativa: Las actividades de arquitectura, ingeniería y agrimen-sura, y de exploración, y prospecciones geológicas, asícomo las de prestación de asesoramiento técnico conexo.Las actividades de arquitectura tienen que ver con el di-seño de edicios, el dibujo de planos de construcción y,a menudo, la supervisión de las obras, así como con la

planicación urbana y la arquitectura paisajista.Las actividades técnicas y de ingeniería abarcan activi-



372


b.1. “Actividades especializadas” sujetas al SPOT Como se puede observar, resulta evidente que en esta clasicación se hace alu-

sión a las denominadas “actividades especializadas” que se encuentran bajo elespectro de las actividades técnicas y de ingeniería y de cuya referencia hace galala subdivisión 7421 de la CIIU, sin dar mayores luces respecto a este concepto.En nuestra opinión, y en un contexto generosamente amplio, podemos consi-

derar como actividades especializadas a aquellas que requieren –además de laaplicación de conocimientos básicos– un conocimiento avanzado de los mismosrespecto a un tema o rubro determinado, lo que lo diferenciaría de los demás.

Así, a guisa de ejemplo podríamos mencionar los servicios brindados por unprofesional en ingeniería (cuyo servicio se encuentre alcanzado por el IGV)para determinados proyectos industriales en el rubro textil. En este caso,el servicio brindado por este profesional se distingue de cualquier servicio brindado por otros técnicos dedicados al rubro de la ingeniería pues su ser-vicio goza adicionalmente de un conocimiento más amplio proporcionandoen la mayoría de los casos, un asesoramiento especial referido a la ingeniería

industrial aplicada al rubro en mención (textil). De congurarse el panoramaexpuesto estaríamos frente a una “actividad especializada” sujeta al SPOT. Estando a lo expuesto deviene en imperioso determinar la naturaleza del

servicio prestado y ponderar si es que se encontraría bajo los alcances, para elcaso que nos ocupa, de la subdivisión 7421 de la CIIU. Así, la AdministraciónTributaria en el Informe Nº 210-2006-SUNAT/2B0000 se ha pronunciado sobre las actividades de encofrado, gastería, pintado y carpintería que prestanpersonas naturales, cuando son subcontratadas por empresas constructoras,tal y como se cita a continuación:

“Los servicios especializados de encofrado, gastería, pintado y carpintería que prestan

personas naturales, cuando son subcontratadas por empresas constructoras, y por loscuales generan rentas de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, no se

Actividades no comprendidasActividades comprendidas

dades especializadas que se relacionan con la ingenie-ría civil, hidráulica y de tráco, incluso la dirección deobras, la ingeniería eléctrica y electrónica, la ingenieríade minas, la ingeniería química, mecánica, industrial yde sistemas, la ingeniería especializada en sistemas deacondicionamiento de aire, refrigeración, saneamiento,control de la contaminación y acondicionamiento acús-tico, etc.Las actividades geológicas y de prospección, que se ba-san en la realización de mediciones y observaciones desupercie para obtener información sobre la estructuradel subsuelo y la ubicación de yacimientos de petróleo,gas natural y minerales, y depósitos de aguas subterrá-neas, pueden incluir estudios aerogeográcos, estudioshidrológicos, etc.Se incluyen también las actividades de cartografía y lasactividades de agrimensura conexas.

Los ensayos técnicos se incluyen enla clase 7422.La decoración de interiores se inclu-

ye en la clase 7499 (Otras actividadesempresariales n.c.p.).



373

RIESGOS TRIBUTARIOS


La impresión de material publicitario se in-cluye en la clase 2221 (Actividades de impre-sión).El estudio de mercados se incluye en la clase7413.Las actividades de relaciones públicas se in-cluyen en la clase 7414 (Actividades de ase-soramiento empresarial y en materia de ges-

tión).Las actividades de publicidad por correo seincluyen en la clase 7499 (Otras actividadesempresariales n.c.p.).La producción de anuncios comerciales parasu difusión por radio, televisión y cinema-tógrafos se incluye en la clase pertinente delgrupo 921 (Actividades de cinematografía,radio y televisión y otras actividades de en-tretenimiento).


Nota explicativa: En esta clase se incluye la prestación de serviciosde publicidad.Las actividades de las empresas de publicidadabarcan la creación y colocación de anunciospara sus clientes en revistas, periódicos y es-taciones de radio y televisión; la publicidad alaire libre, como por ejemplo mediante carteles,

tableros, boletines y carteleras, y la decoraciónde escaparates, el diserto de salas de exhibición,la colocación de anuncios en automóviles y au-tobuses, etc.; la representación de los medios dedifusión, a saber, la venta de tiempo y espaciode diversos medios de difusión interesados enla obtención de anuncios (4); la publicidad aérea;la distribución y entrega de materiales y mues-tras de publicidad; y el alquiler de espacios depublicidad.

––––––––––(4) Respecto a la venta de tiempo o espacio en radio, televisión o medios escritos tales como periódicos,

revistas y guías telefónicas impresas de abonados y anunciantes, incluso cuando dicha venta searealizada por un concesionario exclusivo de un determinado medio de radio, televisión o escrito;cabe referir que si bien calica como una actividad de Publicidad, ésta ha sido excluida en virtud a

la Cuarta Disposición Final de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, incorporadapor la Resolución de Superintendencia Nº 221-2004/SUNAT (28.09.2004) vigente a partir del 29 desetiembre de 2004.

encuentran comprendidos en la clase 7421 - “Actividades de arquitectura e ingeniería y actividades conexas de asesoramiento técnico” de la CIIU – Tercera Revisión; y, portanto, tales servicios no están sujetos al SPOT al no estar incluidos en el literal e) delnumeral 5 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004-SUNAT,

ni en ninguno de los otros supuestos previstos en el citado Anexo”. Al respecto, coincidimos con la conclusión a la que arriba la SUNAT en lo

referente a que dichos servicios no se encuentran comprendidos en el CIIU7421; entendemos bajo la interpretación que no corresponde a una actividadespecializada relacionada con las Actividades de Arquitectura e Ingeniería yactividades conexas de asesoramiento técnico.

c. Servicios de publicidad Respecto a los servicios de publicidad contenidos en la clase 7430 de la División 74-

Otras actividades empresariales, mostramos el siguiente cuadro de las actividadescomprendidas y aquellas no comprendidas.

En lo que respecta a la aplicación del SPOT a este tipo de actividades (entiéndasepublicidad), conviene referir la opinión vertida por la Administración Tributariamediante el Ocio Nº 095-2004-SUNAT/2B0000 , en el cual se analiza la aplicacióndel SPOT a los servicios de publicidad accesorios a la venta de tiempo y espacio



374


en radio, televisión o medios escritos, los cuales –de acuerdo al cuadro anterior– seexcluyen de la aplicación del sistema:

“Los servicios de publicidad que incluyen las gestiones necesarias para la compra de tiempoo espacio en un medio de comunicación no están comprendidos dentro de los alcances de la

exclusión prevista en la Cuarta Disposición Final de la Resolución de Superintendencia N°183-2004/SUNAT y, por tanto, se encuentran sujetos al Sistema de Pago de ObligacionesTributarias con el Gobierno Central”.Es claro que el criterio esgrimido por SUNAT, versa en el sentido de delimitar el al-cance del servicio prestado, más aún cuando ella misma señala que de conformidadcon la Cuarta Disposición Final de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, el servicio de publicidad consistente en la venta de tiempo o espacio enradio, televisión o medios escritos ha de prestarse de manera exclusiva; situaciónque en opinión de SUNAT no se congura en el caso analizado.

d. Servicios de transporte (carga por vía terrestre)En cuanto a los servicios de transporte de carga por vía terrestre, se han suscita -do diversas consultas en torno a su aplicación pues este servicio puede constituiruna prestación accesoria a la obligación principal o puede ser el único objeto de laobligación principal. A continuación analizaremos algunos pronunciamientos de laAdministración Tributaria al respecto:

d.1 Los servicios de transporte como obligación principal En el Informe Nº 121-2007-SUNAT/2B0000 , la Administración Tributaria ana-

lizó la naturaleza de los servicios de recolección y transporte de residuosdomiciliarios, señalando la conexión entre ambas obligaciones. En su pronun-ciamiento cita lo siguiente:“El servicio que consiste en la recolección y transporte de residuos sólidos domicilia-rios al relleno sanitario prestado por una Entidad Prestadora de Servicios de ResiduosSólidos, se encuentra sujeto al SPOT aplicable al transporte de bienes realizado porvía terrestre, regulado en la Resolución de Superintendencia Nº 073-2006/SUNAT.

Para efecto del cálculo del monto del depósito a que obliga el SPOT, tratándose del ser-vicio señalado en el numeral precedente, debe aplicarse el porcentaje del 4% conformea lo dispuesto en el artículo 4° de la Resolución de Superintendencia Nº 073-2006/

SUNAT”. Como bien se menciona en la aludida opinión, es evidente que ambos ser-vicios no subsistenten en forma independiente apreciándose que el objetivoprincipal es el traslado de los bienes recolectados. Así, coincidimos con SU-NAT en la calicación del servicio de transporte como una operación sujeta alSPOT.

d.2 Prestaciones accesorias a los servicios de transportePor otro lado, en la Carta Nº 017-2005- SUNAT/2B0000 la AdministraciónTributaria se pronuncia respecto a la prestación accesoria de estiba y desestiba

para llevar a cabo el servicio de transporte terrestre de bienes. Este supuesto,en nuestra opinión, resulta ser un claro ejemplo de una prestación accesoria



375

RIESGOS TRIBUTARIOS

que es necesaria llevarla a cabo para el cumplimiento de la obligación princi -pal. Seguidamente, reproducimos la mencionada opinión:

“A n de determinar si los servicios de estiba o desestiba forman parte del servicio detransporte terrestre cuando son prestados por el mismo sujeto, debe tenerse en cuenta

que, como se ha consignado, las normas que regulan al SPOT han diferenciado aque-llos servicios de este último, por lo cual, en principio, no se puede considerar que losservicios de estiba y desestiba integren el servicio de transporte terrestre.Sin embargo, para efecto del SPOT, no existe una denición que delimite cuáles sonlos alcances del servicio de transporte, motivo por el cual será necesario analizar encada caso concreto dichos alcances, teniendo en cuenta, entre otros aspectos, los tér-minos contractuales y los usos y costumbres que pudieran ser aplicables.En tal sentido, si luego del análisis mencionado, se estableciera que, tratándose dedeterminada prestación del servicio de transporte terrestre en particular, la estiba ydesestiba son actividades inherentes a dicha prestación, tales actividades no estarán

sujetas al SPOT al formar parte del servicio de transporte terrestre y, por lo tanto,tampoco deberán estar contenidas en un comprobante de pago distinto a aquel en elcual se acredita la prestación del servicio”.

Un primer aspecto relevante a considerar, es que en la oportunidad en que seelaboró la Carta aun no se afectaba el servicio de transporte terrestre de bienescon el SPOT, por ello la conclusión de SUNAT respecto a la no afectación condicho sistema.

Sin perjuicio de ello, coincidimos plenamente con el argumento esbozado porla SUNAT, pues queda claro que el servicio de estiba y desestiba son inheren-

tes o accesorios al servicio de transporte terrestre (obligación principal), el cualactualmente está sujeto al SPOT conforme a las normas de la materia (5).

d.3 El servicio de transporte como un servicio accesorio Sobre el asunto del epígrafe, referimos aquí la Carta Nº 022-2007-SUNAT/

2B0000 , en la que la Administración Tributaria se ha pronunciado en tor-no a los servicios logísticos integrales, los cuales se deben llevar a cabomediante la ejecución de diversas prestaciones accesorias vinculadas entresí, tales como la subcontratación del transporte, contratación de agente deaduanas, contratación para el envío de documentos a destino entre otros

gastos necesarios, los cuales son asumidos por el operador logístico en elcumplimiento de la obligación principal. A continuación citamos el referi -do pronunciamiento:“1. No existe legislación especíca aplicable a los Servicios Logísticos Integrales, por lo

que deberá evaluarse, en cada caso concreto, la naturaleza de las prestaciones quebrinda el operador logístico integral a sus clientes y sus alcances jurídicos.

2. A efecto que pueda resultar de aplicación el criterio contenido en la Carta N°018-2006-SUNAT/2B0000, debe determinarse si las actividades involucradas enel contrato suscrito con el operador logístico integral tienen por objeto la presta-

––––––––––(5) Resolución de Superintendencia Nº 073-2006/SUNAT (13.05.2006).



376


ción del servicio que es materia del contrato, vale decir, si se trata de un servicioúnico y distinto al desarrollo de tales actividades.

3. Así pues, si el operador logístico integral presta a su cliente un servicio único ydistinto al servicio de transporte de bienes realizado por vía terrestre (a pesar que

para prestar ese servicio logístico integral se requiera realizar alguna actividad detransporte), dicho servicio no se enmarcará dentro de los alcances del artículo 2°de la Resolución de Superintendencia N° 073-2006/SUNAT, mediante la cual sedictaron normas para la aplicación del SPOT al transporte de bienes realizado porvía terrestre.

No obstante, el servicio en mención puede encontrarse sujeto al SPOT en la medidaque esté comprendido en alguno de los numerales del Anexo 3 de la Resolución deSuperintendencia N° 183-2004/SUNAT”.

Cabe resaltar que el mencionado pronunciamiento emitido por la SUNAT,hace referencia a la necesidad de evaluar la naturaleza de las prestacionesaccesorias a la obligación principal teniendo en cuenta los aspectos jurídicosesbozados en el punto 2 del presente trabajo.

e. Servicios de arrendamiento, subarrendamiento y cesión en uso de bienes mue-bles e inmuebles

En cuanto a la aplicación del SPOT a este tipo de servicios, una de las interrogantesmás frecuentes es aquella referida a la cesión denitiva de software o programas de

ordenador bajo la modalidad de distribución al público realizada por distribuidoresy otros comercializadores. En este supuesto, el análisis radica en diferenciar a la cesión en uso temporal de

aquella cesión en uso denitiva en este tipo de operaciones. Sobre el particular, laAdministración Tributaria en el Informe Nº 118-2006-SUNAT/2B0000 ha deslin-dado estas diferencias señalando acerca de la cesión temporal de un software losiguiente:“El contrato de licencia de uso de software, así como sus actualizaciones, implica la cesiónen uso de uno de los atributos del derecho de autor (realizar la reproducción de la obra por cualquier forma o procedimiento) y, por consiguiente, calica como servicio sujeto al

SPOT”. Si bien el informe de la referencia no explica de manera especica este supuesto,debe entenderse que esta operación esta referida al acto por el cual el autor cedetemporalmente su derecho de reproducción de su creación, de acuerdo a los alcan-ces mencionados en el numeral 16 del artículo 2º del Titulo Preliminar del DecretoLegislativo Nº 822 que dene a las licencias.

Por otro lado, si estamos frente a una transferencia de un software bajo la modali-dad de distribución al público realizada por los distribuidores y otros comerciali-zadores, cabe señalar que la Administración Tributaria ha considerado a bien remi-tirse al artículo 34º del Decreto Legislativo Nº 822, que calica esta operación como

una distribución en la cual dichos sujetos (los comercializadores o distribuidores)transeren el original o copias de una obra de manera denitiva.



377

RIESGOS TRIBUTARIOS

Al respecto, nos permitimos citar el Informe Nº 095-2007-SUNAT/2B0000 en el cualse señala lo siguiente:

“Como se aprecia una vez cedido el derecho patrimonial de distribución, el distribuidor ponea disposición del público el original o copias de la obra protegida como es el caso del software,

de acuerdo a las modalidades que se pacten en el contrato respectivo, constituyendo una delas modalidades, la venta u otra forma de transmisión de la propiedad.

En tal sentido, la distribución de software, a título oneroso, por medio de la venta u otra forma de distribución de la propiedad efectuada de conformidad con la Ley de Derechos deAutor constituye una venta para efectos del IGV”.

Del análisis expuesto en el citado informe, se concluiría que dicha operación no seencontrará sujeta al SPOT toda vez que estaríamos frente a una venta y no a unacesión en uso de bienes muebles. Cabe señalar que en el anexo 2 de la Resoluciónde Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT referido a la venta de bienes sujetos alSPOT. No se ha contemplado a la venta de software como una comprendida pordicho sistema.

4. EXCEPCIONES

En virtud al artículo 13º de la norma reglamentaria, en las operaciones de contra -tos de construcción y servicios gravados con el IGV, el Sistema no se aplicará en lossiguientes casos:

Contratos deConstrucción

y servicios

gravados conIGV seña-lados en el

Anexo 3

Importe de laOperación

Cuando elprestador delservicio emita

Comprobantede Pago

Condicióndel usuariodel servicio

o quienencargue la

construcción

Exceptuadodel Sistema

No se aplicala excepción

Usuariodel

SectorPrivado

UsuarioSectorPúblico

Sea igual o menora S/. 700

No permite susten-tar crédito scal,saldo a favor del

exportador y costoo gasto

(Independientemen-

te del monto)

Comprendidosen el numeral 6.1artículo 4º RCP

No Domiciliado

EXCEPCIONES



378


5. SERVICIOS EXCLUIDOS DEL SISTEMA

Mediante la Cuarta Disposición Final de la norma reglamentaria se detallan aque-llos servicios que no se encuentran comprendidos en el Sistema de Detracciones y que

referimos a continuación:1. En virtud al literal f) numeral 5 del anexo 3 se encuentran comprendidos los ser-vicios de publicidad, no obstante la Cuarta Disposición Final de la norma regla-mentaria señala que no está comprendida dentro del mencionado literal la ventade tiempo o espacio en radio, televisión o medios escritos tales como periódicos,revistas y guías telefónicas impresas de abonados o anunciantes interesados en laobtención de anuncios, incluso cuando dicha venta sea realizada por el concesiona-rio exclusivo de un determinado medio de radio, televisión o escrito. Cabe señalarque lo dispuesto sólo operará cuando el servicio prestado consista exclusivamenteen la venta del tiempo o espacio antes indicado.

2. De otro lado tampoco están incluidos dentro de los servicios comprendidos en los nu-merales 4 y 5 del anexo 3, es decir dentro de los servicios de mantenimiento de cargay otros servicios empresariales respectivamente, los servicios prestados por los opera-dores de comercio exterior siempre que hubieran sido debidamente autorizados paraactuar como tales por las entidades competentes, estas operaciones son los siguientes:

– Agentes Marítimos y Agentes Generales de Líneas Navieras.– Compañías Aéreas.– Agentes de Carga Internacional.– Almacenes Aduaneros.– Empresas de Servicio de Mensajería Internacional.– Agentes de Aduana.

6. SUJETOS OBLIGADOS A EFECTUAR EL DEPÓSITO

Cuando se realicen operaciones relacionados con los servicios comprendidos en elAnexo 3 los sujetos obligados son los siguientes:i. El usuario del servicio o quien encarga la construcción.ii. El prestador del servicio o quien ejecuta el Contrato de Construcción cuando reciba

la totalidad del importe de la operación sin haberse acreditado el depósito respectivo.

Cabe señalar que será aplicable, sin perjuicio de la sanción que corresponda al usua-rio del servicio que omitió realizar el depósito habiendo estado obligado a hacerlo.

7. OPORTUNIDAD PARA EFECTUAR LA DETRACCIÓN.

El depósito de la detracción tratándose de los contratos de construcción y serviciosque se encuentran comprendidos en el Sistema en virtud al artículo 16º de la normareglamentaria se realizará de acuerdo a lo siguiente:

a. Cuando el sujeto obligado a efectuar el depósito sea el usuario del servicio o

quien encarga la construcción: Hasta la fecha de pago parcial o total al prestador del servicio o quien ejecuta el



379

RIESGOS TRIBUTARIOS

contrato de construcción o dentro del 5º día hábil del mes siguiente a aquel en quese efectúe la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, lo queocurra primero.

b. Cuando el sujeto obligado a efectuar el depósito sea el Prestador del servicio: Dentro del 5º día hábil siguiente de recibida la totalidad del importe de la opera-

ción.

8. ANOTACIÓN DE LA CONSTANCIA DE DEPÓSITO

El usuario del servicio o quien encarga la construcción que sea sujeto obligado aefectuar el depósito, deberá anotar en el Registro de Compras el número y fecha deemisión de la Constancia de depósito correspondiente a los comprobantes de pagoregistrados, agregando para tal efecto dos columnas.

No obstante, los sujetos que lleven un Sistema de Contabilidad computarizadopodrán optar por no efectuar la referida anotación siempre que en el sistema de enlacese mantenga dicha información y se pueda identicar a los comprobantes de pago res-pecto de los cuales se efectuó el depósito.

9. EMISIÓN DEL COMPROBANTE DE PAGO

Los comprobantes de pago que se emitan por las operaciones sujetas al sistema,deberán contener complementariamente la información siguiente:

– No podrán incluir operaciones distintas a éstas.– Deberán consignar como información no necesariamente impresa la frase “Opera-ción sujeta al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Cen-tral”.

10. OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA

De otro lado cabe señalar que en virtud al artículo 20º de la norma reglamentariacuando se realicen operaciones en moneda extranjera a efectos de realizar el depósito dela detracción la conversión a moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio

ponderado venta publicado por la SBS en la fecha en que se origine la obligación tribu-taria del IGV o en la fecha en que se deba efectuar el depósito, lo que ocurra primero,señalando además que en los días en que no se publique el referido tipo de cambio, seutilizará el último publicado.

Obsérvese que no se reere para el tipo de cambio a aplicar, la fecha de emisión delcomprobante de pago, aspecto relevante para aquellos supuestos en los que no hayacoincidencia con la oportunidad en que surge la obligación tributaria.

Bajo dicha premisa, de acuerdo con el literal c) artículo 4º del TUO de la Ley de IGVen el caso de prestación de servicios el nacimiento de la obligación tributaria se produceen la fecha en que se emita el comprobante de pago, de acuerdo a lo que establezca el

reglamento o a la fecha en que se recibe la retribución lo que ocurra primero.En virtud al inciso d) numeral 1 artículo 3º del Reglamento de la LIGV, se entiende



380


Nacimientode la

ObligaciónTributaria

Obligatoria(Num. 5,

Art. 5º delRCP)

Voluntariaen forma

anticipada

Culminacióndel servicio

Al vencimien-to de los pla-zos jados (*)

Percepción dela retribución

Emisión delComprobante

de Pago

Percepción

de laretribución

Lo queocurra

primeroentre:

PRESTACIÓN DE SERVICIOS

(*) No congura como un supuesto de percepción pero también precipita el nacimiento de la obligacióntributaria, si ocurre en primer lugar dado que genera la obligación de emitir el comprobante de pago.

(**) Este supuesto precipita la obligación de detraer, dado que ocurre con anterioridad a los 5 días hábilesdel mes siguiente a aquél en que se efectuó la anotación del comprobante en el Registro de Compras.

Fecha de culmina-ción del servicio

Fecha de emisióndel comprobante

de pago

Fecha en que sedebe detraer

31 de mayo2011

06 de junio2011

05 de julio2011

Nace la obligacióntributaria del IGV

Emisión extempo-ránea del compro-

bante de pago

Fecha decancelación (**)

Ocurrióprimero el

nacimiento dela obligación

tributaria

Ejemplo:

como fecha en que se emita el comprobante de pago: a la fecha en que de acuerdo alReglamento de Comprobantes de Pago, este deba ser emitido o se emita, lo que ocurraprimero. En ese sentido el numeral 5 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantesde Pago en el caso de prestación de servicios, regula que la oportunidad para emitir el

comprobante de pago surgirá en uno de los momentos siguientes, el que ocurra prime-ro: (i) la culminación del servicio, (ii) percepción de la retribución, parcial o total, o (iii)el vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos jados o convenidos para el pagodel servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que correspondea cada vencimiento. Grácamente el nacimiento de la obligación tributaria, se explicade la siguiente forma:

Tipo de cambio autilizar

T/C venta publica-do del 31 de mayo

2.767



381

RIESGOS TRIBUTARIOS

Cuando el infractor es el usuario del servicio.Solo se considerará regularización parcial o total deldepósito omitido que se haya efectuado durante los25 días hábiles siguientes a la fecha o plazo previstopara que el adquirente o usuario realice el depósito.

La comunicación se deberá realizar dentro de los 5días hábiles siguientes a la fecha prevista para rea-lizar el depósito.

11. UTILIZACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL DEL IGV, SALDO A FAVOR DEL EXPORTADOR O CUALQUIER OTRO BENEFICIO VINCULADO CON EL IGV

Podrán ejercer el derecho al crédito scal del IGV o saldo a favor del exportador ocualquier otro benecio vinculado con la devolución del IGV, los adquirentes de bienes,usuarios del servicio o quienes encarguen la construcción y que se encuentren obligadosa efectuar el depósito, en el período en que hayan anotado el comprobante de pagorespectivo en el registro de compras, siempre que el depósito se efectúe en el momentoestablecido por la SUNAT. En caso contrario el derecho se ejercerá a partir del períodoen que se acredite el depósito.

12. CONSECUENCIAS POR EL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN

12.1. Sanción En virtud al numeral 12.1 del artículo 12º del TUO del SPOT, se tipicará comoinfracción cuando el sujeto obligado incumpla con efectuar el íntegro del depósitoen el momento establecido, resultando aplicable una sanción de multa que ascien-de al 100% del importe no depositado. Cabe señalar que la infracción señalada seencuentra sujeta a un Régimen de Gradualidad tal como se reere en el subnume-ral siguiente.

12.2. Régimen de GradualidadSi bien es cierto que la falta de cumplimiento de la totalidad del depósito dentro

de los plazos previstos origina una infracción y en consecuencia una sanción, éstase encuentra sujeta a un Régimen de Gradualidad aprobado por la Resolución deSuperintendencia Nº 254-2004/SUNAT (30.10.2004). En relación con dicho Régi-men de Gradualidad, en esta oportunidad vamos a analizar los supuestos en elcaso que el sujeto obligado sea el usuario del servicio.

12.3. Criterios de Gradualidad Los criterios aplicables para graduar la sanción de multa son los siguientes.

CRITERIOS CONCEPTOS PLAZO

1. Subsanación Regularización parcial o total deldepósito omitido.

2. Comunicación El adquirente o usuario comunicará oportuna a la SUNAT que el proveedor o

el prestador del servicio no tienecuenta que permita efectuar el de-pósito.



382


12.4. Porcentajes de rebaja de la multa

Sujeto Obligado Régimen de Gradualidad

Hasta el 5to. día hábil Si cumple con la subsanación desde Si realiza la subsanación después

siguiente al plazo el 6to. y hasta el 15to. día hábil 16to. día hábil siguiente a la fecha establecido para siguiente a la fecha del plazo o plazo previsto para efectuar el efectuar el depósito previsto para hacer el depósito depósito hasta el 25to. día hábil

Adquirente del bien o 100% 70% 50%usuario del servicio

ETAPA DE SUBSANACIÓN

Subsanación: Es la regularización total o parcial del Depósito omitido.

Importante: Cuando el infractor sea el adquirente o usuario que le hubiese entregado al proveedor o prestadorel íntegro del importe de la operación sujeta al sistema, sólo se considerará regularización total o parcial deldepósito omitido aquél que se haya efectuado durante los 25 días hábiles siguiente a la fecha para realizar eldepósito de la detracción.

Num. 1 del artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 254-2004/SUNAT.



COMPROBANTESDE PAGO Y

GUÍAS DE REMISIÓN



385

RIESGOS TRIBUTARIOS

Consideramos que cuando la Administración Tributaria otorga una importanciatal a la formalidad en el cumplimiento exhaustivo de los requisitos para la emisión deuna factura se pierde el real sentido de las operaciones o transacciones realizadas porel contribuyente, inclusive se llegaría a generar contingencias en contra de éste, porello hemos considerado necesario analizar supuestos especícos que se deben observardurante la emisión de una factura, utilizando la jurisprudencia emitida por el TribunalFiscal a título ilustrativo al igual que algunos informes elaborados por la SUNAT.

Debemos precisar que la factura de por sí junto con el registro contable de la mismano son sucientes para justicar una operación, siendo necesario analizar el contexto

donde ésta se desarrolla. Así, la RTF Nº 00483-5-2006 determina que “... para tener dere-cho al crédito scal o a la deducción de gastos, no basta acreditar que se cuenta con el compro -bante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas,sino que se debe demostrar que, éstas se han realizado, criterio que ha sido adoptado por esteTribunal en las Resoluciones Nº 120-5-2002, Nº 1218-5-2002 y Nº 1923-4-2004.”

Facturas:Análisis de supuestos contingentes

RIESGO



386

COMPROBANTES DE PAGO

1. DEFINICIÓN DE COMPROBANTES DE PAGO

Atendiendo a la denición prevista en el artículo 2º del Decreto Ley Nº 25632, LeyMarco de Comprobantes de Pago, el comprobante de pago, viene a ser aquel documen-to que tiene por nalidad el acreditar la transferencia de bienes, su entrega en uso oprestación de servicios.

Cabe advertir que su emisión únicamente acreditará dichas operaciones para nestributarios, mas no en estricto para nes distintos, pues en este último caso cualquierdocumento privado bastaría para acreditar la realización de un acto jurídico (1).

2. TIPOS DE DOCUMENTOS CONTEMPLADOS EN EL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO

Los tipos de documentos comprendidos en el RCP son los siguientes:

a) Comprobantes de Pago El artículo 2º del Reglamento de Comprobantes de Pago –en adelante RCP–, reco-

noce como comprobante de pago, a aquellos documentos que cumplan con todaslas características y requisitos establecidos en dicha norma adjetiva, los cuales se

detallan a continuación:n Facturas.n Recibos por honorarios.n Boletas de venta.n Liquidaciones de compra.n Tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras.n Los documentos autorizados en el numeral 6 del artículo 4º: Documentos Auto-

rizados.n Otros documentos que por su contenido y sistema de emisión permitan un ade-

cuado control tributario y se encuentren expresamente autorizados, de maneraprevia por la SUNAT.

b) Documentos complementarios a comprobantes de pago Cuando la legislación de comprobantes de pago hace alusión a los “Documentos

complementarios” debe entenderse a las notas de crédito y débito. En el primercaso (notas de crédito), estos documentos se emiten en razón de anulaciones, des-

–––––––––(1) Así, en el caso que un tercerista, dentro de un proceso de intervención excluyente de propiedad, pre-

tenda que se desafecte el bien (levantamiento de la medida de embargo) con la sola presentación del

comprobante de pago, ello no es razón suciente para lograr tal cometido, siendo necesaria la acredi -tación de la propiedad del bien con documento fehaciente que demuestre el derecho alegado (RTF Nº05054-5-2006).

COMENTARIO



387

RIESGOS TRIBUTARIOS

cuentos, bonicaciones, devoluciones; mientras que en el segundo supuesto (notade débito), procede su emisión para recuperar costo o gastos incurridos por elvendedor con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta, como es elcaso de intereses por moras u otros; ello conforme el artículo 10º del RCP.

c) Guías de Remisión Si bien no constituye un comprobante de pago, es regulado por el RCP. A tal efecto,

señalamos que las Guías de Remisión son documentos que tiene por nalidad eltraslado de bienes entre distintas direcciones, existiendo algunas excepciones parasu emisión expresamente señaladas en el artículo 21º del RCP. Conforme lo previstoen el artículo 17º del citado reglamento existen dos tipos de transporte:n Transporte privado: Cuando el traslado de los bienes es realizado por el pro-

pietario o poseedor de los bienes objeto del traslado, el consignador, almacénaduanero o responsable, contando para ello con unidades propias de transporteo en arrendamiento nanciero. En estos casos, procede la emisión de las Guíasde Remisión Remitente.

n Transporte público: Cuando el servicio de transporte sea prestado por terceros.En estos casos procede la emisión de la Guía de Remisión Transportista.

REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO

Comprobantesde Pago

n Facturan Recibos por Honorariosn Boletasn Liquidación de Compran Ticketn Otros documentos

Guías deRemisión

n Guía de RemisiónRemitente

n Guía de RemisiónTransportista

DocumentosComplementarios

n Notas de Créditon Notas de Débito

3. EMISIÓN Y OTORGAMIENTO DE COMPROBANTES DE PAGO

El acto de “emitir” un comprobante de pago implica consignar en dicho documentoque debe estar previamente autorizado, los requisitos exigidos en el artículo 8º del RCP;mientras que el acto de otorgar el comprobante de pago implicará la entrega materialdel documento emitido.

La oportunidad para la emisión de comprobantes de pago en el caso de venta de

bienes muebles y prestación de servicios se encuentran regulada en el artículo 5º delRCP.



388


a) En la Transferencia de Bienes Muebles (2): Procede la emisión del comprobante enel momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago,lo que ocurra primero. En el caso de pagos parciales recibidos anticipadamente,esta obligación formal surge a la puesta a disposición del mismo, en la fecha y por

el monto percibido. Y, en el caso de retiro a que se reere la LIGV, en la fecha delretiro.

b) En la Prestación de Servicios (3): El RCP establece como supuestos para la emisiónde comprobantes los siguientes eventos, el que ocurra primero:– La culminación del servicio, se entenderá al término de la actividad presta-

da.– La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comproban-

te de pago por el monto percibido.– El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos jados o convenidos para

el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el montoque corresponda a cada vencimiento.

4. INFORMACIÓN CONSIGNADA EN FORMA ERRÓNEA EN EL COMPROBANTE DE PAGO

En concordancia con el análisis realizado, cabe referir que a través de la Ley N°29215 se ha dispuesto la consignación obligatoria en el Comprobante de Pago (CdP) dedeterminada Información mínima, cuya omisión implica la imposibilidad de ejercer elcrédito scal del IGV.

Así, el citado artículo 1º de la referida Ley reza como sigue:“Artículo 1º.- Información mínima que deben contener los comprobantes de pagoAdicionalmente a lo establecido en el inciso b) del artículo 19º (…), los comprobantes de

pago o documentos, emitidos de conformidad con las normas sobre la materia, que permitenejercer el derecho al crédito scal, deberán consignar como información mínima la siguiente:i) Identicación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social

y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y docu-mento de identidad);

ii) Identicación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión);iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación; y

iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación).Excepcionalmente, se podrá deducir el crédito scal aun cuando la referida información se

hubiere consignado en forma errónea, siempre que el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha información.”

De la lectura del artículo 1º de la Ley Nº 29215 apreciamos que la información mí -

–––––––––(2) El inciso b) del artículo 3° de la Ley del Impuesto General a las Ventas - LIGV, señala que los bienes

muebles son aquellos corporales que pueden llevarse de un lugar a otro.(3) La denición de servicios, la encontramos en el inciso c) del artículo 3° de la LIGV, el cual señala que

es toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingresoque se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta.



389

RIESGOS TRIBUTARIOS

nima que sí debe reunir obligatoriamente el CdP viene dada por aquella contempladaen los acápites detallados en la norma y que han sido dispuestos de manera taxativa.Ahora bien, tan cierto e imprescindible es ello que, en el supuesto que un CdP nocumpliese con los requisitos legales y reglamentarios en materia de CdP como sería lo

regulado en el artículo 8° RCP, pero que indefectiblemente cumpla con los requisitosseñalados en los acápites referidos en el artículo 1º de la Ley bajo referencia, el derechoal crédito scal no se perderá siempre que además el pago total de la operación inclu-yendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se efectuase empleandoMedios de Pago regulados en el Reglamento de la Ley del IGV (RLIGV) y siempre quese cumpla con los requisitos que señale el citado RLIGV vinculados al empleo de dichosMedios de Pago.

Adviértase que en este caso se ha dado relevancia a la Sustancia antes que a laForma, disponiéndose que aún cuando se consigne en forma errónea (4) la informaciónmínima, le asiste al contribuyente el derecho a deducir el crédito scal, pero siempreque éste acredite en forma objetiva y fehaciente dicha información.

Por su parte el sub-numeral 4 numeral 2.5. artículo 6° RLIGV, incorporado por elDecreto Supremo N° 137-2011-EF (09.07.2011), dene respecto a lo que debe entendersepor Información consignada en forma errónea. Así se señala que corresponde a aquellaque no coincide con la correspondiente a la operación que el comprobante de pagopretende acreditar.

En virtud a esta disposición, procede concluir que en estos supuestos (Informaciónmínima) aún cuando se consigne en forma errónea en tanto el adquirente pueda acre-ditar la fehaciencia de la operación, no debería tener ninguna contingencia respecto al

uso del crédito scal.Esta regulación permite conrmar el hecho que en lo absoluto corresponde que seemita una Nota de crédito pretendiendo “subsanar” un error formal, dado que no existeasidero normativo ni perjuicio práctico al no perjudicarse el crédito scal, puesto que laoperación se encuentra debidamente acreditada.

5. CONSIGNACIÓN DE DATOS FALSOS EN EL CDP

El artículo 3° de la Ley N° 29215, dispone que no dará derecho a crédito scal elcomprobante de pago o nota de débito que consigne datos falsos en lo referente a la

descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación y al valor deventa.

En línea con dicha disposición el numeral 2.6. artículo 6° RLIGV, señala que encaso la información no acreditada sea la referente a la descripción y cantidad del bien,servicio o contrato objeto de la operación y al valor de venta, se considerará que el CdPconsigna datos falsos.

Se advierte de acuerdo a esta regulación que la “consignación de información erró-

–––––––––(4) El error es denido, bajo la perspectiva del Derecho, como un vicio del consentimiento causado por

una equivocación de buena fe. En ese sentido, podemos señalar entonces que, el error es tratado comouna deformidad de la realidad.



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nea” por ejemplo de la descripción o cantidad de un bien, puede a su vez implicar queen el comprobante de pago se haya consignado un “dato falso”. Sin perjuicio de ello locierto, es que le asistirá al contribuyente la posibilidad de acreditar, en forma objetivay fehaciente, que la referida información es verdadera, evidenciándose de esta manera

que lo acontecido se circunscribe, en rigor, a una “consignación de información erró-nea” y no de “datos falsos”.

Por el contrario la falta de acreditación de dicha información conllevará a que seconsidere en forma absoluta que consigna datos falsos, con la consecuente pérdida delcrédito scal contenido en el CdP emitido en esta operación.

6. ANÁLISIS DE SUPUESTOS CONTINGENTES

6.1. Dirección de la casa matriz del emisor de la factura Se deberá tener especial cuidado al vericar si la factura consigna dicha dirección

y ésta sea la que gure en la información del contribuyente en la página web dela SUNAT.

En caso que el emisor de la factura solo tenga un local y la dirección queconsigne en la factura coincida con éste el comprobante contendrá una infor-mación válida, la cual además debe ser corroborada con los datos del númerode RUC y el nombre del emisor. Sobre este tema pueden presentarse diversascuestiones como: ¿Qué sucede cuando el emisor de la factura cuenta con varioslocales además de la casa matriz? ¿Cómo se deberá consignar dicha informa-ción en la factura? Antes que todo debemos recordar que en caso la factura se

emita desde el local que es considerado la casa matriz, bastará que se consigneen la factura dicha dirección y en caso que el comprobante de pago sea emitidodesde un local anexo, necesariamente deberá figurar la dirección de la casamatriz y además la dirección del local anexo conforme lo dispone el literal b) del numeral 1.1 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago.No debemos olvidar que se deberá recurrir a la información de los datos delcontribuyente y determinar si el local donde se emite la factura se encuentradeclarado ante la SUNAT.

En línea con lo expuesto en el párrafo precedente, es pertinente traer a colación elcriterio rector esbozado por el Tribunal Fiscal según RTF Nº 02246-1-2005. En ella

se señaló que “… las facturas deben tener como información impresa la dirección de lacasa matriz y del establecimiento donde está localizado el punto de emisión, agregándoseque podrá consignarse la totalidad de direcciones de los diversos establecimientos que poseeel contribuyente.”

Sobre este punto es interesante citar la RTF Nº 00537-3-2002 , la cual señaló den-tro de sus considerandos que “… de la comparación de la dirección que gura en elComprobante de Información Registrada como domicilio scal, y la consignada en la

factura reparada, se tiene que no existe coincidencia entre ellos, toda vez que el emisor delcomprobante consignó como domicilio scal, Jirón Billinghurst Nº 285, UrbanizaciónPuerto Maldonado, Tambopata, Madre de Dios, en tanto que la dirección consignada en

el comprobante de pago, es jirón G. Billinghurst Nº 278, Puerto Maldonado, Madre deDios.”



391

RIESGOS TRIBUTARIOS

6.2. Denominación del comprobante: Factura Otro punto por investigar está en buscar la relación entre el número de RUC del

emisor y el tipo de comprobante que se encuentra autorizado a emitir el mismo,ello permite vericar que si un contribuyente se encuentra en el Régimen General

o en el Régimen Especial del Impuesto a la Renta, se encontrará autorizado a emi -tir facturas; por el contrario si en la información que aparece en la página web dela SUNAT se determina que pertenece al Nuevo RUS, la factura emitida no tienevalidez tributaria (ni para IGV ni para el Impuesto a la Renta).

6.3. Emisión de la Factura con el detalle “por consumo” En el subnumeral 1.9, numeral 1 del artículo 8° del RCP, se establece la descripción

o el tipo de servicio, como requisito mínimo no necesariamente impreso del com-probante de pago.Siendo ello así, cabe preguntarse si, en éstos gastos relacionados con el desembolsopor representación, está correctamente emitida la factura consignando la frase “porconsumo” o es necesario consignar el detalle de todo lo consumido.

El Informe Nº 012-2001-K0000 , establece que en el caso de las facturas, el numeral1.9 del artículo 8º del RCP señala como uno de los requisitos relativos a la informa-ción no necesariamente impresa que deben contener dichos comprobantes de pago,el bien vendido, cedido en uso, descripción o tipo de servicio prestado indicandola cantidad, unidad de medida, número de serie y/o número de motor, si se tratade un bien identicable, de ser el caso. Y, en el caso de los negocios que brindanservicios de expendio de comida y bebidas tales como restaurantes y bares que en

virtud de la prestación de dicho servicio expide boletas de ventas, cumplen conel requisito de indicar el tipo de servicio prestado, previsto en el numeral 3.7 delartículo 8° del RCP, al consignar en los mencionados comprobantes de pago lafrase “por consumo”.Finaliza el informe, estableciendo que, los negocios a que se reere el párrafoanterior, cumplirán con el requisito relativo a la descripción del tipo de serviciocontemplado en el numeral 1.9 del artículo 8º del RCP, si es que la factura queexpiden consignan la frase “por consumo”.

A su turno, la RTF Nº 3653-3-2002 (09.07.2002), establece que no procede el reparoefectuado por la Administración Tributaria respecto a los gastos sustentados en

comprobantes de pago que sólo consigna la frase por consumo y que correspondena gastos propios del negocio de la recurrente, toda vez que dicha frase constituyeun uso habitual tratándose del servicio de expendio de alimentos y bebidas, veri-cándose que son gastos del negocio.

De lo expuesto en ambos pronunciamientos, tanto la Administración Tributariacomo el Tribunal Fiscal, reconocen que emitir la factura con el detalle “por consu-mo”, implica que la factura se encuentra correctamente emitida, ello de acuerdo alos usos y costumbres mercantiles que imperan en este tipo de negocios.

6.4. Anulación de Facturas en Adelanto por Prestación de Servicios

En atención a prácticas de mercado, el proveedor para prestar sus servicios, puedesolicitar adelantos para la ejecución de la prestación. Al respecto, el inciso b) del



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numeral 5 del artículo 5º del RCP, establece que se emitirá el respectivo comprobante al momento de la percepción de la retribución, parcial o total. En tal sentido,al momento de los pagos parciales deberá emitirse el referido comprobante.

No obstante de ello, es común observar que, al culminar la prestación, los provee-

dores emiten notas de crédito para anular los comprobantes emitidos por conceptode pagos adelantados y luego proceden a emitir una factura incorporando todaslas operaciones descritas. Al respecto, el Tribunal Fiscal aporta el siguiente criteriocontenido en la RTF Nº 01504-1-2006, en el que se establece que no procede la emi -sión de notas de crédito cuando el servicio se ha prestado.En consideración a lo antes expuesto, dado que el anticipo recibido es imputado alservicio ya prestado, el procedimiento a efectuar es emitir la última factura por lasuma total del servicio y descontar el anticipo a efectos de obtener el saldo corres-pondiente.

6.5. Emisión Notas de Crédito en el caso de Canje de Boletas por Facturas Una de las preguntas constantes que se formulan los contribuyentes es la posi-

bilidad de anular una factura otorgada y reemplazarla por una boleta. Sobre elparticular, cabe indicar que debe comprenderse que el artículo 10º del RCP dentrode las funciones que atribuye a la nota de crédito comprende la posibilidad deanular operaciones y no propiamente comprobantes de pago, por lo cual no pro-cede su emisión cuando se desea efectuar un “canje” del comprobante emitido.Al respecto, el Informe N° 033-2002-SUNAT/K00000 , señala que no existe ningúnprocedimiento vigente que permita el canje de boletas de ventas por facturas, más

aún las notas de crédito no se encuentran previstas para modicar al adquirenteo usuario que gura en el comprobante de pago original, vale decir las notas decrédito se utilizan para modicar, eliminar o reducir importes de operaciones,conforme lo detalla el Informe Nº 121-2003-SUNAT/2B0000 y no para realizar uncanje de comprobante de pago.

6.6. Emisión de Notas de Crédito por falta de pago de la operación (parcial o total) El tema del presente título, se abordará de acuerdo a lo regulado en el artículo 26º

de la LIGV, conforme al cual se deduce del impuesto bruto los siguientes concep-tos:n Cuando se producen descuentos con posterioridad a la emisión del compro-

bante de pago que respalde la operación que los origina.n Tratándose de la anulación parcial o total de ventas de bienes o de prestación

de servicios se condiciona a la correspondiente devolución de los bienes y dela retribución efectuada según corresponda.

n Cuando se hubiere consignado en el comprobante de pago un monto en excesode Impuesto Bruto, siempre que el sujeto demuestre que el adquirente no hautilizado dicho exceso como crédito scal.

A su vez, el numeral 4 del artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV, señala

que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas en el mes, lasmodicaciones que anulen, reduzcan parcial o totalmente las operaciones, deberán



393

RIESGOS TRIBUTARIOS

estar sustentadas mediante notas de crédito. Como se podrá colegir, dentro de lossupuestos de anulación de una operación, no se encuentra contemplada la emisiónde notas de crédito por falta de pago de la operación en tanto la misma haya sidorealizada. Esta postura es respalda por el Ofcio SUNAT N° 024-2000-K00000.

6.7. Emisión de comprobantes por operaciones a título gratuito El último párrafo del artículo 5° del RCP establece la obligatoriedad de emitir

comprobantes aún cuando la transferencia de bienes, entrega en uso o prestaciónde servicios no se encuentre afecta a tributos. Al respecto, exponemos los siguien-tes casos:a) Emisión de Factura o Boletas por Prestación de Servicios a Título Gratuito:

Conforme lo dispone el inciso c) del artículo 3º de la LIGV, los servicios presta-dos de manera onerosa se encuentran gravados con el IGV, en la medida que laretribución a recibir por el mismo calique como rentas de tercera categoría. Ental sentido, la prestación de un servicio gratuito no está gravado con el IGV.Sin perjuicio de ello, igualmente corresponderá la emisión del comprobante depago, con la leyenda (4) “SERVICIO PRESTADO GRATUITAMENTE”.

b) Transferencia de Bienes a Título Gratuito: El inciso a) del artículo 3º de laLIGV, calica como venta al retiro de bienes que efectúa el propietario, socio otitular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen pordescuento o bonicación (5). El retiro de un bien supone la transferencia gratuitade bienes, que al ser calicada como una venta resulta gravada con el IGV.Adicionalmente, el artículo 16º de la LIGV, establece que, el impuesto que gra-

va el retiro de bienes no será considerado como costo o gasto por la empresaque efectúa el mencionado retiro, es decir para el proveedor. A su vez, el ar-tículo 20º de la LIGV, señala que el impuesto que grava el retiro de bienes enningún caso podrá ser deducido como crédito scal, ni podrá ser consideradocomo costo o gasto, por parte del adquirente. Finalmente, el numeral 6 delartículo 2º del Reglamento de la LIGV, establece la prohibición del transferentede trasladar el impuesto que grave el retiro de bienes al adquirente.

Como se puede apreciar, existe una diferencia fundamental con los serviciosgratuitos, dado que los retiros de bienes sí se encuentran gravados con el IGV.Sin perjuicio de ello, también procede la emisión del comprobante de pago,

debiendo consignarse la glosa siguiente: “TRANSFERENCIA GRATUITA”. Y de acuerdo al enunciado, aunque los bienes objeto de la transferencia gra-

tuita estén exonerados, existe la obligación de emitir comprobantes de pago,encontrándose esta postura respaldada por la RTF Nº 8552-2-2001.

–––––––––(4) El numeral 8º del artículo 8º Reglamento de Comprobantes de Pago, establece: “Cuando la transferen-

cia de bienes o la prestación de servicios se efectúe gratuitamente, se consignará en los comprobantesde pago la leyenda: “TRANSFERENCIA GRATUITA” o “SERVICIO PRESTADO GRATUITAMENTE”,según sea el caso, precisándose adicionalmente el valor de la venta, el importe de la cesión en uso o

del servicio prestado, que hubiera correspondido a dicha operación”.(5) El numeral 2 del inciso a) del artículo 3º de la Ley del IGV, complementa los alcances sobre el retiro de bienes y las excepciones al mismo.



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6.8. Tipo de Cambio en la Emisión de Notas de Crédito En este supuesto nos referimos a las notas de crédito que anulan o reducen los

importes de operaciones contenidas en comprobantes previos, los cuales son emi-tidos en moneda extranjera. En relación al tipo de cambio a consignar, el subnu-

meral 1.2, numeral 1 del artículo 10° del RCP, establece que las notas de crédito:“Deberán contener los mismos requisitos y características de los comprobantesde pago en relación a los cuales se emitan”. Consideramos que la nota de créditoal ser considerada documento complementario deberá tener en cuenta el tipo decambio de la fecha en que nació la obligación tributaria y se emitió el comprobante, es decir la de emisión del comprobante. Esta postura es compartida por elOfcio N° 024-2000-K00000.

6.9. Reimpresión de Comprobantes Emitidos Es frecuente la consulta relacionada a la posibilidad o no de reimprimir compro-

bantes con la misma serie y numeración por ser defectuosa la primera impresión;al respecto, el Ofcio N° 004-2005-SUNAT/2B0000 , señala que para la impresión decomprobantes de pago es necesaria la autorización de la SUNAT, la cual debe con-tener el detalle de los documentos autorizados, incluyendo la serie y numeración.Asimismo, la imprenta debe cumplir con la elaboración del total de comprobantesde pago contenido en la autorización, sin poder exceder de dicho total. Adicional-mente, el presente ocio establece que, serán retiradas del Registro de Imprentas,las imprentas que incurran, entre otros, en alguno de los siguientes supuestos:“(…) Cuando se detecte que la imprenta ha realizado más de un trabajo de impresión con

un mismo número de autorización”; ello conforme el literal e) del numeral 2.5 delartículo 12° del RCP. Finalmente, cita al inciso f) del numeral 2.3 del artículo 12°del RCP, el cual dispone que las imprentas no pueden reponer documentos quehubieren sido robados, extraviados o deteriorados. En tal sentido, no es posiblereimprimir la misma serie y su propia numeración; en caso de efectuarse, ademásdel retiro de la imprenta del registro, los comprobantes reimpresos no gozarán devalidez.

6.10. ¿Es válido el comprobante de pago en el cual se consigna la denominación orazón social de manera abreviada?

Sobre el particular, cabe referir que la Administración Tributaria, en el Informe N°136-2007-SUNAT/2B0000 , esboza la conclusión siguiente:

“Se cumplirá con el requisito de consignar en la factura la denominación social del adqui-rente o usuario (numeral 1.7 del artículo 8° del RCP), si se anota la denominación socialabreviada de dichos sujetos”.

Al respecto, coincidimos plenamente con la opinión vertida por la AdministraciónTributaria en el informe bajo comentario pues dicho pronunciamiento, basado enla normativa especial como es la Ley General de Sociedades, no solo convalidaríael cumplimiento del referido dato para la validez de los comprobantes de pagoconforme los requisitos previstos en el artículo 8º del RCP, sino que su relevancia

trasciende para el cumplimiento de los requisitos mínimos exigidos por la norma-tiva del IGV.



395

RIESGOS TRIBUTARIOS

Como se recordará, con la publicación de la Ley Nº 29214 se modificó el artículo19º de la Ley del IGV, estableciéndose a través de la Ley Nº 29215, lineamientoscomplementarios al citado artículo para el ejercicio valido del derecho al cré-dito fiscal. Así, el artículo 1º de este último dispositivo en mención, introdujo

determinados requisitos mínimos que deberían contener los comprobantes depago o documentos que dan derecho al crédito fiscal, dentro de los cuales seexige la identificación del emisor y del adquirente o usuario, consignando elnombre, denominación o razón social y número de RUC para tales efectos.Por su parte, el subnumeral 4 numeral 2.5 artículo 6º RLIGV regula que res-pecto a dicha información, no se considerará que ha sido consignada en formaerrónea si a pesar de la falta de coincidencia con la operación que el comprobante pretende acreditar, su contrastación con la información obtenida a travésde los medios de acceso público de la SUNAT no permite confusión.



396


De seguro en alguna oportunidad un contribuyente ha sufrido una pérdida de com-probantes de pago, sea por el extravío de éstos o por la comisión de un ilícito penal ensu contra, tales como el hurto o robo de los documentos citados. En estas circunstancias,resulta necesario que el contribuyente conozca los pasos que debe seguir para evitaralguna contingencia frente al sco.

El objetivo del presente tema es desarrollar el procedimiento tributario que debeobservar un contribuyente que haya sufrido el robo o extravío de sus comprobantes depago, ya sea en su calidad de vendedor como de adquirente o usuario, teniendo comomarco normativo lo dispuesto en el artículo 12º del Reglamento de Comprobantes dePago (RCP) aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT.

Robo o extravío de comprobantes de pago:Procedimiento a observar

RIESGO



397

RIESGOS TRIBUTARIOS

El presente trabajo desarrollará cada uno de los supuestos siguientes:

• Pérdida de comprobantes de pago emitidos y entregados.• Pérdida de comprobantes de pago no entregados.• Pérdida de la copia emisor del comprobante de pago.

1. PÉRDIDA DE COMPROBANTES DE PAGO EMITIDOS Y ENTREGADOS

En el presente caso se plantea como supuesto el hecho que a un contribuyente, bajo

la gura de adquirente o usuario, se le haya emitido y entregado un comprobante depago respecto del cual luego se le extravió el original del mismo.

Sobre el particular, es pertinente vericar que conforme a lo dispuesto en el artículo12º del RCP, en el caso del extravío o robo de documentos emitidos y entregados al adqui-rente de bienes o usuario del servicio, se deberá cumplir el siguiente procedimiento:– Efectuar la denuncia policial con anterioridad a la presentación de la declaración de

baja de los documentos robados o extraviados; en caso se realice con posterioridadsolo se eximirá de responsabilidad por la circulación posterior de los documentosa partir de la fecha de la denuncia.

– Comunicar a la SUNAT, mediante una carta simple (1) rmada por el representantelegal de la empresa la pérdida o el robo del documento respectivo, dentro de unplazo de quince (15) días de ocurrido tal hecho consignando:

1. El tipo de documento.2. La numeración de los mismos. Además, consideramos relevante que también se reera el nombre del proveedor

que emitió el documento.Mientras la obligación tributaria no se encuentre prescrita se deberá conservar elcargo de la recepción de la comunicación reseñada en el párrafo anterior, del mis-mo modo que la copia certicada de la denuncia policial, que deberá exhibirse aSUNAT cuando lo requiera.

– Se deberá mantener a disposición de SUNAT la segunda copia (la destinada a laSUNAT) del documento robado o extraviado, de ser el caso, o en su defecto, una

copia fotostática de la copia destinada a quien transrió el bien o lo entregó en usoo prestó el servicio, del documento extraviado, o de la cinta testigo.

Es preciso señalar que quien transrió el bien o lo entregó en uso o prestó el servicio–o su representante legal declarado en el RUC– deberá cumplir con entregar dichacopia fotostática al adquirente o usuario que lo solicite y deberá consignar en lamisma su nombre y apellidos, documento de identidad, fecha de entrega y de serel caso el sello de la empresa.

En caso se cumplieran los requisitos detallados en los párrafos anteriores, el robo oextravío de documentos no implicará la pérdida del crédito scal o el costo o gasto

COMENTARIO

–––––––––(1) No existe un modelo preestablecido de carta dirigida a la Administración Tributaria.



398


para efecto tributario, sustentados en dichos documentos, siempre que el contribu-yente acredite en forma fehaciente haber cumplido en su debido momento con to-dos los requisitos que estipulan las normas pertinentes, para sustentar válidamenteel crédito scal o el costo o gasto.

2. PÉRDIDA DE COMPROBANTES DE PAGO NO ENTREGADOS

Este sería el caso de contribuyentes que han sufrido la pérdida o robo de sus

comprobantes de pago antes que los entreguen a su destinatario. Recordemos que loscomprobantes de pago tienen efectos tributarios para quien los emite, siendo éste res-ponsable de lo que ocurra por la circulación de los referidos documentos.

Bajo esta gura, pueden presentarse los supuestos siguientes:(i) Documentos emitidos y no entregados.(ii) Documentos no emitidos (en blanco).

En tal sentido, el emisor debe declarar ante la SUNAT dentro de los quince (15) díashábiles siguientes de producidos los hechos, la baja de los comprobantes de pago noentregados que se hayan perdido o hayan sido robados, consignando el tipo de docu-mento y la numeración de los mismos.

Procede referir que la declaración de baja de documentos por motivo de robo oextravío no exime al contribuyente de la obligación de sustentar la baja con la copiacerticada de la denuncia policial cuando la SUNAT así lo requiera. La denuncia poli-cial deberá realizarse con anterioridad a la presentación de la declaración de baja de los

documentos robados o extraviados; en caso se realice con posterioridad solo eximirá dela responsabilidad por su circulación a la fecha de la denuncia.La baja de comprobantes de pago se puede realizar tanto con el uso del formulario

físico Nº 825, el cual es presentado en los Centros de Servicios al Contribuyente de laSUNAT, como también se puede realizar a través del formulario virtual Nº 855 a travésdel uso de la clave SOL ingresando para ello a SUNAT Operaciones en Línea.

Debemos advertir que existe en muchos casos errores por parte de los contribuyen-tes al proceder a realizar la baja de documentos, bien sea utilizando el formulario físicoNº 825 o el formulario virtual Nº 855 y es que al momento de consignar el número decomprobante que debe ser dado de baja se consigna por error el número de serie, con

lo cual se tiene como consecuencia que se ha dado de baja la serie completa dondese encuentra el comprobante que debió ser considerado. Ello acarrea el perjuicio delcontribuyente de no poder emitir ningún comprobante de pago que pertenezca a lamencionada serie y deberá tramitar ante la Administración Tributaria una nueva seriede comprobantes de pago.

3. PÉRDIDA DE LA COPIA EMISOR DEL COMPROBANTE DE PAGO

Aquí se debe tomar en consideración que el perjuicio es de quien transrió el bien

o prestó el servicio, ya que no procede dar de baja el comprobante, considerando que

el adquirente o usuario cuenta con su respectivo original y copia SUNAT, teniendo elcomprabante de pago plenos efectos tributarios.



399

RIESGOS TRIBUTARIOS

Este supuesto no se encuentra regulado en la legislación tributaria, sin embargo ellono es un elemento que prohíba o impida que el mismo suceda. Ello es un reejo que larealidad en muchos casos supera a las prerrogativas plasmadas en el Derecho. En talsentido, somos de la opinión que en el presente supuesto se debe comunicar la pérdida

o el robo de dicha copia ante la Administración Tributaria, a efectos de poder en unafutura scalización evitar una contingencia.

Complementariamente a la comunicación, consideramos pertinente realizar la de-nuncia (2) ante la dependencia policial, a n de acreditar dicha pérdida o robo. La copiacerticada de dicha denuncia deberá conservarse mientras la obligación tributaria noprescriba.

Además, resulta recomendable contar con una copia fotostática del original o copiaSUNAT que fue entregada en su debido momento al cliente.

Finalmente, procede indicar que similar procedimiento a los desarrollados en elpresente trabajo, según corresponda, se debe seguir cuando se produzca la pérdidade documentos vinculados a los comprobantes de pago, como serían los supuestos deNotas de Crédito y Notas de Débito, así como respecto a Guías de Remisión.

–––––––––(2) En términos razonables sugerimos que sea en el momento que se producen los hechos.



400


No es poco frecuente aquella idea de que toda “operación” debe acreditarse conun comprobante de pago, generándose cuando no se cuenta con dicho documentodudas entre los contribuyentes, principalmente con la posibilidad de que la operaciónsea válida para nes tributarios, como sería el supuesto que el gasto involucrado decorresponder resulte aceptable tributariamente. Ello, considerando la regla dispuestaen el literal j) artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Bajo dicha premisa, en el presente apartado abordaremos algunas operaciones que

no ameritan la emisión de tal documento

(1)

.

Algunas operaciones por las cuales noexiste obligación de emitir Comprobantes

de Pago

RIESGO

–––––––––(1) Es indudable que no se tratan aquí los supuestos que el propio Reglamento de Comprobantes de Pagoexceptúa.



401

RIESGOS TRIBUTARIOS

1. INDEMNIZACIÓN

La indemnización puede ser denida como aquel resarcimiento que tiene comopropósito colocar al acreedor en la misma situación como si la obligación hubierasido cumplida, lo cual comprende tanto el resarcimiento del daño patrimonial (dañoemergente y lucro cesante) como el daño extrapatrimonial (daño moral) en cuanto seanconsecuencia inmediata y directa del perjuicio (2). Hacemos la precisión que la indemni-zación a la que nos referiremos en el presente rubro se enmarca dentro de los alcancesde la denominada “Responsabilidad Contractual” (3).

1.1. Tipos de Daños Respecto de los tipos de daños que pretende resarcir la indemnización, para el

caso que nos ocupa, corresponde referirnos a los siguientes:a) Daño Emergente: Está constituido por las pérdidas mismas originadas como

consecuencia de la inejecución de la obligación o de su cumplimiento parcial,tardío o defectuoso.

b) Lucro Cesante: Es el correspondiente a las ganancias que deja de percibir elacreedor por el incumplimiento total o parcial de la obligación de cargo deldeudor.

Para que exista responsabilidad debe existir daño o perjuicio así como la presenciade un nexo causal, vale decir que: “Entre la acción u omisión del sujeto intervinienteo causante del perjuicio y el daño consecuente, es preciso que exista un necesario nexo decausalidad, que sirva para atribuir al agente las consecuencias dañosas de su acción y paradeterminar la cuantía de los daños indemnizables (...)” (4).

1.2. ¿Procede emitir Comprobante de Pago en el caso de indemnizaciones? Respecto de la interrogante del epígrafe resulta pertinente acotar que para

que proceda la emisión de un comprobante de pago habrá de estarse frentea la prestación de un servicio, la transferencia de un bien o la entrega en uso

de éste. Ello, con la finalidad de acreditar las operaciones antes descritas. Loanterior encuentra asidero legal en el artículo 1º de la Ley de Comprobantesde Pago (Decreto Ley Nº 25632) debidamente concordado con lo prescrito porel artículo 1º del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Reso -lución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y normas modificatorias. Asílas cosas, la indemnización, a priori , no se enmarca dentro de alguno de los su-

–––––––––(2) FERRERO COSTA, Raúl. Curso de Derecho de las Obligaciones. Editorial Grijley, pág. 333.(3) Entiéndase por “responsabilidad contractual” aquella que surge como consecuencia de los actos jurí -

dicos celebrados por las partes.(4) CONCEPCIÓN RODRÍGUEZ, José Luis. Derecho de daños , pág. 84. Citado por FERRERO COSTA. Op.cit., pág. 336.

COMENTARIO



402


puestos antes referidos, por consiguiente no cabría la emisión de comprobantede pago alguno.

Del mismo parecer es la SUNAT cuando en el Ocio Nº 251-96-I.2000 , concluyeque el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de

bienes, la entrega en uso (de un bien) o la prestación de un servicio de cualquiernaturaleza, aún cuando estas operaciones no se encuentren afectas a tributos. Laindemnización, al materializarse en un pago de carácter resarcitorio, en sí mismano constituye ninguna de las operaciones anteriormente descritas, no generando,por lo tanto, la obligación de emitir comprobante de pago alguno.

1.3. Imposición con el Impuesto General a las Ventas Sobre el particular, cabe señalar que ostentando la indemnización un carácter

resarcitorio no es catalogable –en estricto– como un servicio; en consecuencia,mal podría pretenderse gravar con el IGV. Ahora bien, la indemnización puedecongurarse bajo las siguientes modalidades:i) La entrega de una suma dinerariaii) La liberación, parcial o no, de pago de una suma dineraria. Así, podríamos citar el caso en el cual una empresa de transportes que traslada

nuestra mercadería daña una cierta cantidad de ésta. En ese contexto, la em-presa de transporte nos libera del 40% de nuestra obligación de pago a títulode “indemnización”.

iii) El cumplimiento de una prestación. Así, a guisa de ejemplo, citamos el casoen el que efectuamos la transferencia de un bien mueble a título de “indem -

nización”. Bajo el caso planteado, es claro que como quiera que se trata de latransferencia de un bien mueble a título oneroso, la imposición con el IGV secongura por enmarcarse dentro de lo previsto por el artículo 1º inciso a) dela Ley del IGV.

Por su parte, la SUNAT mediante Ocio Nº 251-96-I.2000 , ha razonado que, elartículo 1321º del Código Civil al regular el resarcimiento por la inejecución delas obligaciones (indemnización) ha comprendido tanto el daño emergente comoel lucro cesante. Por consiguiente, la referida indemnización no constituye unaretribución por una venta, servicio o contrato de construcción, supuestos de naci-

miento del IGV, sino que se origina en el resarcimiento por el daño producido porla inejecución parcial o total de las obligaciones asumidas

1.4. Imposición con el Impuesto a la Renta

1.4.1. Para el perceptor Bajo la premisa que el perceptor de la indemnización es un sujeto que

realiza actividades empresariales, la citada indemnización se encontrarágravada con el Impuesto a la Renta. Ello, en el entendido, que no se tratede la compensación del daño sufrido (daño emergente). Así, cabría inferir

que, si la indemnización comprende al denominado daño emergente, esclaro que ésta (indemnización) se orienta por resarcir la pérdida misma no



403

RIESGOS TRIBUTARIOS

afectándose con el Impuesto a la Renta (5). Así pues, de conformidad con loestablecido en el inciso a) del artículo 3º de la LIR, se encontrará gravadaaquella indemnización que no implique la reparación de un daño. Lo ante -rior se encuentra respaldado por el criterio jurisprudencial recogido en la

RTF Nº 00879-2-2001 (6). Por su parte, en el caso de obtener una indemni-zación por lucro cesante, al resarcir las ganancias dejadas de percibir, nosencontraremos ante un ingreso proveniente de tercero, (teoría del ujo deriqueza). Ello, acorde con lo prescrito en el penúltimo párrafo del artículo3º de la LIR, reputándose un ingreso gravado con el citado impuesto.

1.4.2. Para el pagador Cabe preguntarse si el pago por la indemnización ha de considerarse como

un gasto deducible. Es claro que, para que los gastos sean deducibles de- berán cumplir con el Principio de Causalidad, recogido en el artículo 37ºde la LIR. Estando a lo expuesto, procederá analizar si los hechos que hanoriginado la indemnización, cumplen o no el Principio de Causalidad, y enfunción a ello determinar su efecto en la determinación del Impuesto a laRenta.

2. CLÁUSULA PENAL

2.1. Denición de Cláusula Penal Para un sector de la doctrina la cláusula penal es una promesa accesoria, aceptada

por la contraparte, que importa la obligación (del deudor) de efectuar una deter-minada prestación, a título de “pena”, para el caso de incumplimiento injustica-do de la obligación que nace del contrato. Tiene la función de resarcir al acreedorde los daños que le han originado y de limitar al mismo tiempo su medida. Dadoel carácter convencional de la cláusula, la “pena” se debe independientemente dela efectividad y de la prueba del daño (7) , por parte del acreedor; lo que hace másfácil la situación de él, en el caso de incumplimiento del deudor” (8). En otras pa-labras, es el pacto por el cual el deudor se obliga a resarcir un eventual daño que

–––––––––(5) Sin perjuicio de ello, téngase en cuenta lo previsto en el inciso b) del artículo 3º de la LIR en virtud del

cual se señala que sí estarán gravadas aquellas indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcial-mente, un bien del activo de la empresa, en la parte que exceda del costo computable de dicho bien,salvo que se cumpla con lo establecido en el inciso f) del artículo 1º del Reglamento de la LIR, situaciónen la cual la inafectación será total.

(6) En dicha RTF el Tribunal razonó como sigue: “Se indica que de acuerdo a la legislación sobre el Impuesto ala Renta, las indemnizaciones que no están gravadas con dicho impuesto son las destinadas a compensar un dañoo perjuicio sufrido y hasta el límite del perjuicio, esto es, indemnizaciones relacionada con el daño emergente”.

(7) En las indemnizaciones de daños y perjuicios, al acreedor se le impone una rigurosa conducta probatoria de los daños desde la perspectiva del incumplimiento contractual. Véase: “Las Obligacionescon cláusula penal y sus implicancias tributarias”. En Informes Tributarios, Editorial Tinco S.A., 1989,pág. 92.

(8) MESSINEO, Francesco. Manual de Derecho Civil y Comercial. Tomo IV, pág. 446.



404


pudiese ocasionar el incumplimiento (parcial o total) de la prestación a su cargo,teniendo un carácter consensuado.

En nuestra normativa, el Código Civil Peruano, reconoce dos clases de penalida-des, las compensatorias y las moratorias y que a continuación glosamos.

2.1.1. Penalidades Compensatorias El artículo 1341º del Código Civil, establece que la cláusula penal (compen-

satoria) constituye un acuerdo, celebrado entre las partes de una relaciónobligatoria, por el que se establece que en caso de incumplimiento de laprestación debida (total o parcial), el deudor quedará obligado al pago deuna prestación a título de resarcimiento de los daños y perjuicios provoca-dos por el incumplimiento. En tal sentido, esta cláusula penal cumple lafunción de jar y limitar anteladamente aquello que se deberá a título deindemnización si se produce el evento del incumplimiento de lo debido (9).

2.1.2. Penalidades Moratorias El artículo 1342º del Código Civil, establece que, en caso de mora (10) , el

acreedor tiene derecho a exigir, además de la penalidad, el cumplimientode la obligación.

2.2. Emisión de Comprobante de Pago en caso de Penalidades Sobre el particular cabe traer a colación lo señalado por el artículo 1º del Regla-

mento de Comprobantes de Pago (RCP), el cual establece que el comprobante depago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso,o la prestación de servicios. En el caso de las penalidades, su objeto es resarcirel daño ocasionado por el incumplimiento de la obligación de cargo del deudor(aunque puede pactarse para cualquiera de las partes) la misma que ha sido pre-

vista contractualmente. En atención a ello, no supone la transferencia de un bien,la cesión en uso o la prestación de un servicio, por tanto no corresponde la emisiónde comprobante de pago alguno. Sin embargo, vale precisar que el sub numeral 2,numeral 2 del artículo 10º del RCP, estipula que: “Excepcionalmente, el adquirente ousuario podrá emitir un nota de débito como documento sustentatorio de las penalidadesimpuestas por incumplimiento contractual del proveedor, según conste en el respectivocontrato”.

–––––––––(9) FERRERO COSTA. Raúl. Curso de Derechos de las Obligaciones , pág. 357.(10) Entiéndase por mora, a la demora cualicada en el cumplimiento de la obligación de cargo del deu-

dor.

Cláusula Penal Moratoria

En caso de incumplimiento, el acreedor exigeademás de la penalidad pactada, el cumpli-miento de la obligación.Artículo 1342º Código Civil

Cláusula Penal Compensatoria

En caso de incumplimiento por parte del deu-dor, este deberá resarcir los daños y perjuiciosproducidos.Artículo 1341º Código Civil



405

RIESGOS TRIBUTARIOS

2.3 Imposición con el Impuesto General a las Ventas Sobre el particular, compartimos la opinión vertida por SUNAT en el Ocio Nº

057-98-12.2000, en virtud del cual concluye que el monto que percibe el adquirenteo usuario por incumplimiento contractual del proveedor no se encuentra gravado

con el IGV.

2.4 Imposición con el Impuesto a la Renta

2.4.1. Para el perceptor Siendo una de las consecuencias de la cláusula penal la determinación de una

indemnización, le resultan aplicables las consecuencias del daño emergente ydel lucro cesante, señaladas en el apartado 1.4.1. del presente apartado.

2.4.2. Para el pagador

Cabe preguntarse si el pago por la penalidad es un gasto deducible para elpagador. Al respecto, nos remitimos a lo desarrollado en el apartado 1.4.2.del presente trabajo.Sin perjuicio de lo anterior, si bien es cierto, a priori, podría señalarse quealgunas penalidades pactadas contractualmente no resultarían deduciblesnos permitimos señalar que debe analizarse si se cumple o no el Principio deCausalidad para el análisis cada caso en particular. En efecto, lo manifestadoprecedentemente es criterio compartido por SUNAT. Así, en torno a la de-ducibilidad de la penalidad contractual la SUNAT, mediante el Informe Nº

308-2005-SUNAT/2B0000 ha concluido como sigue: “La penalidad contractualimpuesta al contribuyente como consecuencia de la suscripción de un contrato conuna entidad del sector público nacional, al amparo de lo dispuesto en el TUO de laLey de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, puede ser deducible para la de-terminación de la renta imponible de tercera categoría; siempre que dicha deducciónse ajuste al principio de causalidad previsto en el artículo 37º de la LIR”.

Indemnización Penalidad (12)

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Finalidad Resarcir un daño–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Se acuerda en el contrato No Si

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Comprobante de pago No No. Excepcionalmente Nota de Débito–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Probanza del daño Debe probarlo el acreedor Libera de la probanza al acreedor

3. EL REEMBOLSO

El reembolso puede ser denido como el derecho de restitución que ostenta unsujeto por el cumplimiento de la obligación que no le corresponde. Sobre el particular,

–––––––––(12) Las obligaciones con cláusula penal y sus implicancias tributarias. En Informes Tributarios, Editorial TincoS.A., 1999, pág. 90.



406


el Código Civil, en su artículo 1222º, estipula que puede hacer el pago cualquier per-sona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, sea con el asentimientodel deudor o sin él, salvo que el pacto o su naturaleza lo impidan. Quien paga sinasentimiento del deudor, solo puede exigir la restitución de aquello en que le hubiese

sido útil el pago. Así, en términos sencillos, el pago efectuado por el tercero en favordel acreedor es reputado como si lo hubiese realizado el propio deudor. Gracamos acontinuación lo expuesto.

Debe una suma de dineroa título de contrapres-

tación

Paga la suma de dineroadeudada por "D"

Tiene derecho a larepetición (reembolso)T

Tercero

A

Acreedor

D

Deudor1

2 3

3.1. Emisión de Comprobantes de Pago en caso de Reembolso El artículo 1º del RCP establece que el comprobante de pago es un documento que

acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios.En el caso del reembolso, no es factible la emisión de comprobante de pago todavez que no nos encontramos frente a ninguno de los conceptos que lo ameriten.

3.2. Imposición con el Impuesto a la Renta El reembolso al ser la restitución de un importe, no implica la obtención de ingre-

so alguno.

3.3. Imposición con el Impuesto General a las VentasAl respecto, compartimos la opinión esbozada por SUNAT en el Informe Nº069-2004-SUNAT/2B0000 , en el cual se concluye que el reembolso no constituyeuna prestación de servicios para efectos del Impuesto General a las Ventas; por

tanto, no se encuentra gravado con este impuesto.

{ {



407

RIESGOS TRIBUTARIOS

Tratamiento tributario de la entrega devales de consumo

PLANTEAMIENTO

La entrega de vales de consumo para ser canjeados en cadenas de supermercados,tiene como intención, en muchos casos, el incremento de las ventas o el incentivo alpersonal de la empresa que los entrega. La adopción de esta medida, sin duda habíagenerado diversas posiciones en lo que respecta a su tratamiento tributario, pues adiferencia de la entrega de bienes en donde es evidente calicar la transferencia como bonicación o promoción, en estos casos no se tenía claro si se debía dar el mismo tra-tamiento, o si se debía reconocer su calidad de documentos representativos de moneda,supuesto que implicaría calicar dicha ocurrencia como entrega de dinero.

Sobre el particular, la SUNAT ha sentado postura respecto al tratamiento a otorgara través del Informe Nº 097-2010-SUNAT/2B0000 , cuyas conclusiones glosamos a con-tinuación:

INFORME Nº 097-2010-SUNAT/2B0000

1. La entrega de vales, que en su contenido no especican los bienes que podrían seradquiridos mediante los mismos, y que es efectuada por la empresa emisora deaquellos a la empresa adquirente que cancela el monto que dichos vales represen-tan, no se encuentra gravada con el IGV.

2. El ingreso para la empresa emisora de los vales se devengará cuando realice laventa de bienes, o cuando caduque el plazo para el canje de vales, siempre que noexista obligación por parte de la empresa emisora devolver el dinero en caso quedichos vales no sean canjeados.

3. Las empresas emisoras de los vales de consumo no están obligadas a emitir y en-tregar comprobante de pago a las empresas adquirentes que cancelan el monto querepresentan los referidos vales.

4. Las empresas emisoras de los vales se encuentran obligadas a emitir y entregarlos respectivos comprobantes de pago a los terceros que efectúen su canje, por latransferencia de bienes que realicen a favor de los mismos.



408


Denitivamente, el Informe en comentario absuelve muchas de los cuestionamien-

tos planteados por el mercado Tributario y que referimos a continuación:

1. Impuesto General a las Ventas En lo que respecta al Impuesto General a las Ventas, el referido Informe señala en su

primera conclusión que no se encuentra gravada con el referido impuesto la entregade vales de consumo efectuada por la empresa emisora a la empresa adquirente quecancela el monto que dichos vales representan, cuyo contenido no especique los bienes que podrían ser adquiridos mediante los mismos. Ello, en virtud a que elIGV grava entre otros casos, la venta en el país de bienes muebles, considerándosecomo venta para éstos efectos de acuerdo al inciso a) del artículo 3º de su Ley atodo acto por el que se transeren bienes a título oneroso; y en concordancia conel numeral 3 del artículo 2º de su norma reglamentaria a todo acto a título onerosoque conlleve la transmisión de propiedad de los bienes.Por su parte, el numeral 8 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV excluyede la denición de bienes muebles a la moneda nacional, a la moneda extranjera, ocualquier documento representativo de éstas, entre otros.Nótese, que la venta como hecho gravado requiere el acto que conlleve la trans-misión de propiedad de bienes muebles y en el presente caso la empresa emisoraal no especicar en los vales los bienes que podrán ser adquiridos no se obliga

a transferir ningún bien, constituyendo éste (entiéndase el vale) un documentorepresentativo de moneda, que como tal no calica como bienes muebles para elIGV, y por tanto no gravado con dicho impuesto, cuyo uso se hará efectivo enel momento en que el cliente (consumidor) haga uso de éstos en las cadenas desupermercados.

2. Impuesto a la Renta Otro tema analizado por la SUNAT, es el referido al momento en que la empresa

emisora de los vales deberá reconocer el ingreso, es decir, en qué momento deven-gará para ésta (la empresa emisora se supone), dicho ingreso.

Sobre el particular, resulta acertado remitirnos al artículo 57º de la Ley del Impuestoa la Renta, cuyo texto, en consonancia con las normas contables, considera el re-conocimiento de las rentas de tercera categoría en el ejercicio comercial en que sedevenguen.Así, en el presente caso, toda vez que no se produce ninguna variación patrimonialpara la empresa emisora al momento de emitir los vales, deberá esperar para reco-nocer el ingreso, de conformidad a lo establecido por los párrafos 14 y 19 de la NIC18: Ingresos, en la oportunidad en la cual se produce la transferencia de propiedadde los bienes que comercializa o de ser el caso, cuando caduque el plazo para elcanje de los vales (siempre que no exista obligación por parte de la empresa emiso-

ra de devolver el dinero en caso que dichos vales no sean canjeados), puesto que,en aplicación de la referida NIC 18, será en dichos momentos en los cuales, recién

COMENTARIO



409

RIESGOS TRIBUTARIOS

se podrá determinar e identicar plenamente los bienes muebles a transferir y servalorados con abilidad.

3. Comprobantes de Pago

En cuanto a la entrega de los vales a la empresa adquirente de los mismos, es evi-dente que esta transacción no deberá sustentarse con ningún comprobante de pago,dado que este documento será emitido en el momento en que el consumidor nalo beneciario del vale de consumo lo haga efectivo al adquirir productos por elmonto consignado en el documento. La emisión de la factura o boleta de venta alconsumidor nal del vale se deberá efectuar en la oportunidad de entrega señaladaen el artículo 5° del Reglamento de Comprobantes de Pago.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

En la realización de una operación de compra-venta, entre otros aspectos se re-quiere que éstas se encuentren sujetas al cumplimiento de formalidades establecidaspor la Administración Tributaria a n que le facilite el control adecuado de dichasoperaciones. Así, deberán estar debidamente sustentadas con el comprobante de pagoo documento autorizado por el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Ahora bien, resulta importante también observar el sustento tributario que debecumplirse cuando se produce el traslado de bienes producto de dichas operaciones.Sobre el particular, cabe indicar que –por excelencia– el documento que debe sustentardicho traslado es la guía de remisión, permitiéndose excepcionalmente sustentar eltraslado con determinados comprobantes de pago.

El presente apartado tiene como nalidad desarrollar la nalidad de la guía deremisión que corresponde emitir para sustentar el traslado de bienes producto de unaoperación de compra-venta de bienes y hacer el deslinde correspondiente para efec-tos del IGV e Impuesto a la Renta, considerando la oportunidad del nacimiento de laobligación tributaria y el reconocimiento de ingresos por dichos conceptos, respectiva-mente.

La guía de remisión en operacionesde compra-venta y su incidencia en la

determinación del IGV e Impuestoa la Renta

RIESGO



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GUÍAS DE REMISIÓN

1. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

El nacimiento de la obligación tributaria, es el principal aspecto que correspondeconsiderar en cuanto al elemento temporal de la hipótesis de incidencia; el aspectotemporal nos señala la oportunidad en la cual se genera la obligación tributaria. Obvia-mente el denominado nacimiento de la obligación tributaria, presupone el acaecimientodel hecho imponible en la realidad, en buena cuenta el aspecto temporal nos precisa elmomento en que se perfecciona el hecho imponible y por tanto, la oportunidad en quenace la obligación tributaria.

Para el caso de venta de bienes muebles (1) , debemos indicar que de conformidadcon el inciso a) del artículo 4º del TUO de la Ley del IGV, la obligación tributaria seorigina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que esta - blezca el Reglamento (2) o en la fecha de entrega del bien, lo que ocurra primero. Sondos las oportunidades señaladas por el legislador tributario para el perfeccionamientodel hecho imponible, las mismas que coinciden con el momento en que para efectosciviles se transere la propiedad de los bienes; en efecto, una de las oportunidades esla entrega del bien, acto con el cual se transere la propiedad de los bienes mueblescorporales; mientras que otra de las oportunidades es la emisión del comprobante

de pago, que se realiza de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 5º delReglamento de Comprobantes de Pago, cuando se entregan los bienes o cuando sepercibe el “ingreso” (3). Este último hecho originará el nacimiento de la obligación tributaria cuando se realice antes de la entrega del bien, supuesto al cual se le otorgaráel tratamiento de pagos anticipados regulados en el numeral 3) del artículo 3º delReglamento de la Ley del IGV.

Grácamente el nacimiento de la obligación tributaria del IGV se congura deacuerdo a lo siguiente:

COMENTARIO

––––––––––(1) Aún cuando no es materia del presente análisis, téngase en cuenta que en virtud al literal a) del artículo

3º del TUO de la Ley del IGV, la venta de bienes comprende tanto a las transferencias de propiedad atítulo oneroso como las producidas a título gratuito.

(2) Es importante referir que de acuerdo al literal d) del numeral 1 del artículo 3º del Reglamento de laLey del IGV, debe entenderse por fecha en que se emita el comprobante de pago, la fecha en que, deacuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, éste debe ser emitido o se emita, lo que ocurraprimero.

(3) Claro está, que también existe la posibilidad de anticipar la emisión del comprobante de pago, deacuerdo a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago,supuesto en el cual también se genera el nacimiento de la obligación tributaria para efectos del IGV.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

En la RTF Nº 010307-3-2009 , el Tribunal Fiscal concluye que la venta es todo actoa título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de los bienes (muebles) gra-vados, por lo que para que nazca la obligación del IGV se requiere que exista primerotransmisión de propiedad.

Estando a lo anterior, y siguiendo la línea interpretativa del Tribunal Fiscal, es in-dispensable que se logre demostrar que el adquirente cuenta con la propiedad de los bienes muebles que fueron materia de venta.

Distinto es el caso cuando de la consignación se trata. Al respecto, podemos ar-mar que la consignación es una modalidad contractual cuya estructura implica queel consignatario reciba bienes sin adquirir la propiedad sobre los mismos. Ello, con lanalidad de impulsar y posibilitar operaciones de intercambio ulteriores a través delabastecimiento de bienes, que de no ser vendidos por el consignatario a terceros sondevueltos al consignante.

2. RECONOCIMIENTO DEL INGRESO PARA EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA

2.1. Principio del Devengo

Con relación al reconocimiento de los ingresos desde el punto de vista tributario,especícamente del Impuesto a la Renta, se establece en el artículo 57º del TUOde la Ley del Impuesto a la Renta, que las rentas de tercera categoría se conside-rarán producidas en el ejercicio gravable en que se devenguen. No obstante, lanormativa tributaria no establece denición ni pautas para determinar cuando seproduce el devengo de las rentas referidas, por lo cual resulta imprescindible eneste supuesto recurrir a la doctrina contable.

El devengo de conformidad con el párrafo 22 del Marco Conceptual para la pre-paración y presentación de los Estados Financieros constituye una de las hipótesisfundamentales para la preparación de los estados nancieros, en virtud del cual

“(…) los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y nocuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo), asimismo se registran en

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

NACIMIENTO

DE LAOBLIGACIÓNTRIBUTARIA

Fecha en que se emite el CP

En el momento desu emisión efectiva ocuando surge la obliga-ción de su emisión, loque ocurra primero.

Surge la obligaciónde emitir CP cuan-do se entregan los bienes o se percibeel ingreso.

Lo que ocurra

primero

Entrega de bienes



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GUÍAS DE REMISIÓN

los libros contables y se informa sobre ellos en los estados nancieros de los periodos conlos cuales se relacionan”.

En el caso especíco de los ingresos, el párrafo 92 del referido Marco Conceptualseñala que se debe reconocer en el estado de resultados cuando ha surgido un

incremento en los benecios económicos futuros, relacionado con un incrementoen los activos o un decremento en los pasivos, y además el importe del ingresopuede medirse conablemente. Especícamente dentro de las normas aplicablespor el IASB se tiene la NIC 18: Ingresos, como la norma que regula la oportunidadde reconocimiento del ingreso según la esencia de la transacción (4).

El enfoque de principios generales en que se sustenta la NIC 18 permite el juicioprofesional, existiendo transacciones complejas que combinan servicios y bienes(multielementos), o que incluyen un elemento de nanciamiento.Debe tenerse en cuenta que un devengo inadecuado de los ingresos puede traercomo consecuencia efectos indeseables y engañosos, además de contigenciastributarias por determinación del valor de los ingresos correspondientes a unperíodo.

En resumen debemos indicar que para efectos del reconocimiento de los ingresos,debe observarse en primer lugar que se haya realizado la operación que origina elingreso y que además se hayan ganado, es decir cuando la empresa ha satisfechotodas las condiciones necesarias para tener derecho a los benecios que los ingre-sos representan.

2.2. Reconocimiento de ingresos en la venta de mercadería

La NIC 18 señala que para efectos de reconocer el ingreso deben cumplirse todoslos requisitos siguientes:– Que la empresa haya transferido al comprador los riesgos signicativos y be-

necios en la propiedad de los bienes.– Que la empresa no retenga ninguna clase de implicancia gerencial continua

en grado generalmente relacionado con el derecho de propiedad ni ningúncontrol efectivo sobre los bienes vendidos.

– Que el monto de los ingresos pueda estimarse conablemente.– Que sea probable que los benecios económicos relacionados con la transac-

ción uirán a la empresa.

– Que los costos incurridos o por incurrir con respecto a la transacción puedanestimarse conablemente.

Ahora bien, considerando el tema analizado, procederemos a tratar solo los dosprimeros criterios de reconocimiento referidos; no obstante debe tenerse claro queel reconocimiento de ingresos únicamente procederá cuando se cumplan todos losrequisitos antes referidos.

––––––––––(4) Sin embargo, es pertinente hacer la aclaración que existen otras NIC´s que cubren otros aspectos del

reconocimiento de ingresos, razón por la cual existen pronunciamientos especícos en las NIIFs (in-cluidas NICs).



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RIESGOS TRIBUTARIOS

a. Transferencia de Riesgos y Benecios de Propiedad al Comprador El traslado de los riesgos y benecios de la propiedad se concreta conjunta-

mente con la entrega del título legal o, con el pase de dominio al compradorpara disponer de los bienes. Este reconocimiento se produce cuando se trata,

en la mayoría de los casos, de venta de bienes al por menor.En otros casos, el traslado de riesgos y benecios de la propiedad puede ocu-rrir en un tiempo diferente al de la entrega del título legal o pase de dominio.Como por ejemplo la venta a entera satisfacción, venta en consignación, etc.Por ello, a efectos de un reconocimiento adecuado del ingreso, es necesariorevisar y analizar los contratos o acuerdos que se originan entre las partesinteresadas; es decir, entre comprador y vendedor.

Comúnmente, los riesgos signicativos se originan por acuerdos que rigenluego de la entrega de los bienes, por los cuales el vendedor tiene la completaresponsabilidad de satisfacer al comprador.Al respecto, la NIC 18 precisa que si la empresa retiene riesgos signicativosde propiedad, la transacción no es una venta y los ingresos no son reconocidos.Una empresa puede retener un riesgo signicativo de propiedad en una seriede formas:– Cuando la percepción de los ingresos provenientes de una venta en particu-

lar es contingente o depende de la generación de ingresos por el compradorpor la venta de sus bienes. Un caso atípico, pero que puede ocurrir, es elrelacionado a aquellos contratos en donde la venta sólo se concretará cuan-do el comprador cobre o venda a sus clientes los productos que recibió del

vendedor. La venta pudiera ser contingente si esta sujeta a condición cuyoresultado nal, sólo se conrmará si acontecen, o dejan de acontecer, uno omás sucesos futuros inciertos.

– Cuando los bienes son embarcados sujetos a la instalación y la instalaciónes una parte signicativa del contrato que todavía no ha sido concluido porla empresa.

– Cuando el comprador tiene derecho de resolver la compra por una razónespecicada en el contrato de compraventa y la empresa tiene dudas sobrela probabilidad de la no devolución.

En el caso que la empresa retenga solamente un riesgo insignicante de propie-dad, la transacción es considerada como una venta y los ingresos son reconoci-dos. La NIC 18 nos proporciona ejemplos sobre este caso; un vendedor puederetener el título legal de los bienes únicamente para proteger la cobranza delmonto deudor. En tal supuesto, si la empresa ha transferido los riesgos y be-necios de propiedad, la transacción es una venta y los ingresos son reconoci-dos.

b. Transferencia sin Retención de Implicancia Gerencial Continua y/o ControlEfectivo

Para reconocer el ingreso, el vendedor debe transferir los bienes, sin ningunarestricción relacionada a la propiedad; es decir, los bienes materia de la venta



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GUÍAS DE REMISIÓN

deberán estar exentos de problemas judiciales, garantías, tales como entregaen prenda jurídica, warrant u otras, antes de la venta o de la transferencia enpropiedad al comprador. En todo caso, la venta se deberá efectuar con bienessobre los cuales no recaiga ningún obstáculo que restrinja la transferencia y que

por ende impida el reconocimiento de un ingreso. Por otro lado, no se reconocerá el ingreso, cuando el vendedor establezca limi-taciones en cuanto al control efectivo de los bienes y que impida al compradorgozar de los benecios inherentes a los mismos.

3. LA GUÍA DE REMISIÓN: FINALIDAD Y EXIGENCIA DE REQUISITO FORMAL

La guía de remisión es aquel documento que sustenta el traslado de bienes entre

distintas direcciones, salvo que se establezcan supuestos de excepción, como los previs-tos en el artículo 21° del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP). Por consiguien-te, no es propio de la guía de remisión acreditar otro tipo de hecho que no sea el trasladode un bien en sí. En igual sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal según RTF N°02820-3-2008 cuando recoge, textualmente, como premisa de su razonamiento para lasolución de la controversia sometida a él, que la guía de remisión es un documento quesustenta el traslado de bienes.

Por otro lado, de acuerdo a lo prescrito en el artículo 19º numerales 19.2, 1, 1.4 delRCP, la guía de remisión remitente ha de contar, como información impresa y bajo lamodalidad de “opciones”, el motivo del traslado de los bienes. Para tal efecto se deberá

indicar cuál de las opciones motiva el traslado. Agrega la norma que, de no utilizarsealguna de las opciones se imprimirán sólo aquellas que han de ser empleadas. Adviérta-se que lo referido en el artículo en cuestión, no es sino, un requisito de carácter formal;por ende de no consignarse el motivo de traslado o de colocarse, tal como lo permite elcitado artículo, como motivo “otros” y no especicarse cuál es, en rigor, el mismo, elloacarreará la comisión de la infracción tributaria tipicada en el artículo 174º numeral 9,imputable al remitente de los bienes, el cual a la letra reza como sigue: “Remitir bienescon documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago, guías de remisión, y/u otro documento que carezca de validez”. Lo anteriores criterio compartido por el Tribunal Fiscal según uye de la RTF N° 2357-5-2006.

Estando a lo expuesto, y adicionalmente a la virtual imputación de la infracción tributaria antes referida, surge una interrogante: ¿Por qué es gravitante que se consigne el

CONDICIÓNTRIBUTARIA

DEVENGO DOCTRINACONTABLE

RECONOCIMIENTO DE INGRESOS



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RIESGOS TRIBUTARIOS

motivo del traslado de los bienes? Sobre el particular, y recogiendo el criterio jurispru-dencial del Tribunal Fiscal vertido en la RTF N° 7714-3-2007 , consignar los motivos detraslado y consecuentemente elegir el que corresponde a la naturaleza de la operaciónpermitirá que la Administración Tributaria cuente con las herramientas sucientes para

el debido control de las obligaciones tributarias. En efecto, es claro que de consignarsecomo motivo de traslado el de venta, lógico es suponer que se trata de una operaciónque se encontrará gravada con el IGV, de corresponder. Ello, toda vez que la venta de bienes muebles importa la conguración de un hecho gravado con el citado impuesto.Lo esbozado no ocurrirá cuando se consigne, como motivo de traslado por ejemplo, eltraslado entre establecimientos de la misma empresa.

Ahora bien, debe considerarse que entre los diversos requisitos que se exigen con-signar en la guía de remisión remitente, existe el referido al motivo del traslado segúnlo detallado en el numeral 1.4. del artículo 19º del RCP, el cual constituye un requisitoque debe encontrarse pre-impreso y consignarse en forma obligatoria al momento deemitir la guía de remisión remitente.

De los motivos referidos en el precitado numeral procede considerar para el pre-sente apunte a los siguientes:

a. Venta Utilizada por el vendedor, cuando es él el responsable del transporte, debiendo

consignar el número del comprobante de pago en la guía de remisión.

b. Venta sujeta a conrmación por el comprador

Operación que se encuentra supeditada a la conformidad del cliente. Por ende, debetenerse en consideración que bajo este supuesto no se produce aún la transferenciade propiedad de los bienes.

c. Compra Utilizada cuando el comprador es el responsable del transporte.

4. LA EMISIÓN DE LA FACTURA COMO COMPROBANTE DE PAGO QUE ACREDITA LA TRANSFERENCIA DE UN BIEN, PARA FINES TRIBUTARIOS, MAS NO LA PROPIEDAD DEL MISMO

El artículo 2º del Decreto Ley Nº 25632 (24.07.1992), Ley de Comprobantes dePago, considera comprobante de pago, todo documento que acredite la transferenciade bienes, entrega en uso o prestación de servicios. Esta denición es reiterada, porel artículo 1º del Reglamento de la Ley, aprobado mediante Resolución de Superinten-dencia Nº 007-99/SUNAT y modicatorias. Vale decir que, los comprobantes de pagoson los soportes materiales que contienen información sobre la transferencia de bienes,entrega en uso o prestaciones de servicios. Ahora bien, no es nalidad del comprobantede pago –para el caso que nos ocupa, una factura– acreditar la propiedad de un bien.Sobre el particular cabe traer a colación la línea interpretativa seguida por el Tribunal

Fiscal cuando en la RTF N° 05054-5-2006 , emitida como consecuencia de un procedi-miento de intervención excluyente de propiedad, razonó como sigue: “(...) Así, en el



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GUÍAS DE REMISIÓN

caso que un tercerista, dentro de un proceso de intervención excluyente de propiedad, pretendeque se desafecte el bien (levantamiento de la medida de embargo) con la sola presentación delcomprobante de pago, ello no es razón suciente para lograr tal cometido, siendo necesaria laacreditación de la propiedad del bien con documento que demuestre el derecho alegado (...)”. En

línea con lo anterior, esto es, bajo el panorama de un procedimiento de intervenciónexcluyente de propiedad, conviene reproducir el precedente de observancia obligatoriosentado mediante RTF N° 12214-4-2007 , publicado en el Diario Ocial El Peruano el26.12.2007, el que a la letra reza como sigue: “En el caso de bienes muebles embargados antesde su entrega al comprador, no debe considerarse perfeccionada la transferencia de propiedad conla sola emisión del comprobante de pago correspondiente sin haberse realizado su entrega real, por no haber operado la tradición de dichos bienes”.

5. CONDUCTA EXIGIDA A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, EN EL MARCO DE UN PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN, A FIN DE CORROBORAR LA EVENTUAL TRANSFERENCIA DE BIENES QUE IMPLIQUEN UNA VENTA DE LOS MISMOS

Los procedimientos que aplica la Administración Pública están sujetos a principiosque limitan o encausan su accionar, entre ellos, tenemos:

Principio de Verdad Material: En el numeral 1.11 del artículo IV de la Ley Nº 27444,Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG), se consagra este principio (5) enlos siguientes términos: “En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberávericar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adop -tar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido

propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas”. Para el Dr. Morón Ur- bina este principio se sustenta en que los procedimientos administrativos no tratan deresolver conictos intersubjetivos sino resolver directamente asuntos de interés públicopor su contenido, a diferencia de los procedimientos heterocompositivos: arbitrales o judiciales, donde el interés público es la resolución del conicto y no su contenido mis-mo” (6). Asimismo, establece que: “(...) la administración tiene el deber de adecuar su accionara la verdad material, y superar de manera ociosa, las restricciones que las propias partes puedan plantear, deliberadamente o no, con lo cual este principio se convierte en el centro de inspiraciónde ciertos trámites o momentos procesales en particular, tales como la scalización posterior a ladocumentación acogida a la presunción de veracidad, la labor instructora, la ejecución del acto

administrativo, etc.” (7)

.Conforme lo establece el artículo 62° del Código Tributario, se considera a la s-calización como un procedimiento destinado a la inspección, investigación y el con-trol del cumplimiento de obligaciones tributarias. Por tanto, al tener la naturaleza deprocedimiento le resulta aplicable el referido Principio de Verdad Material. A niveltributario una de las formas de llevar a la práctica este principio es a través del crucede información; así el Tribunal Fiscal en la RTF N° 8174-7-2009 estableció lo siguiente:

––––––––––(5) Los principios son directrices que cumplen la nalidad de generar normas, interpretarlas o llenar va-

cíos jurídicos.(6) MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Pág. 81.(7) MORON URBINA, Juan Carlos. Op. Cit.



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RIESGOS TRIBUTARIOS

“La Administración Tributaria, en ejercicio de su función scalizadora, puede requerir no sóloa entidades públicas que informen sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de lossujetos sometidos al ámbito de su competencia o con los cuales realizaron operaciones, bajo responsabilidad, sino también podrá requerir a los deudores tributarios y terceros informaciones y

exhibiciones y/o presentación de libros, registros, documentos e información relacionada con loshechos que determinen tributación, a n de identicar a sus clientes o consumidores”.

Tal como se podrá apreciar, la Administración Tributaria, a efectos de vericar quese produjo la transferencia de propiedad de bienes, se encuentra obligada a realizar lavericación de la información en atención al Principio de Verdad Material. En el pre-sente caso, el scalizador estuvo obligado a realizar el cruce de información, tanto más,cuando el contribuyente mantenía operaciones con un sólo cliente.

6. CRITERIO DEL TRIBUNAL FISCAL

Mediante la RTF N° 010307-3-2009 , se plasma el criterio siguiente:“La Administración ha determinado ventas omitidas basándose únicamente en las guías de

remisión (...), las cuales como se ha señalado, resultan insucientes para acreditar que éstas seefectuaron, más aún cuando no se observa que se hubieran realizado comprobaciones que permi-tan tener certeza sobre las omisiones que se atribuían a la recurrente (...)”.

El tema a dilucidar en la presente resolución emitida por el Órgano Colegiado seencuentra referido al hecho de si la guía de remisión es un documento que puede su-poner, de plano, la venta de bienes detallados en la misma y consecuentemente atribuirla conguración de un presupuesto de hecho gravado con el IGV.

Conviene señalar aquí que el recurrente emitió guías de remisión tanto por ventacomo por consignación de bienes.Compartimos el criterio esbozado por el Tribunal Fiscal en la referida Resolución,

toda vez que el nacimiento de la obligación tributaria del IGV, en el supuesto de latransferencia de bienes muebles a título oneroso, se produce con la transmisión de pro-piedad de los bienes objeto de la operación. Sin embargo, consideramos que se omitióremarcar, en la Resolución acotada, la función que corresponde a las guías de remisión,la cual se limita –única y exclusivamente–, a sustentar el traslado de bienes, no siendoposible concebirlas como un documento que prueba la transferencia de propiedad, aúncuando se incluya en ellas una referencia a “venta” como motivo de traslado.

No obstante ello, compartimos el múltiple y uniforme criterio del Órgano Colegia-do, orientado a exigir a la SUNAT la vericación de la información a través del crucede información, ya que ello guarda perfecta concordancia con el Principio de VerdadMaterial que debe orientar el accionar de la Administración Tributaria.



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NOTAS DE CRÉDITO Y DÉBITO

1. DEDUCCIONES AL IMPUESTO BRUTO

De acuerdo a lo establecido en el artículo 26º del TUO de la Ley del IGV e ISC, losajustes al impuesto bruto se producirán en los siguientes casos:

1.1. Descuentos Se deducirá el monto del Impuesto bruto correspondiente a los descuentos que el

sujeto del impuesto hubiere otorgado en fecha posterior a la emisión del comprobante de pago que respalda la operación que lo origina. Adicionalmente la normaseñala que a efectos de la deducción, los descuentos operan en proporción a la baseimponible que conste en el correspondiente comprobante de pago emitido. Los des-cuentos que se deben considerar son aquellos que no constituyan retiro de bienes.

Concordantemente el numeral 13 del artículo 5º del Reglamento del TUO de laLey del IGV e ISC, señala los requisitos que deben cumplir los descuentos que seconcedan a efectos que éstos no formen parte de la base imponible:a) Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas

circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales

condiciones;

c) No constituyan retiro de bienes;d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.

1.2. Anulación de operación

a. Venta de bienes Un primer aspecto a considerar es que en el caso de la venta de bienes, el

devengado se produce cuando se transere la propiedad de los mismos, inde-pendientemente del pago del precio; sin embargo, la anulación de la operacióncon la consecuente devolución (total o parcial) de los bienes, hace posible que

la operación de venta se revierta (en forma total o parcial).Sobre el particular, cabe indicar que de acuerdo a lo señalado en el inciso b) delartículo 26º del TUO de la Ley del IGV e ISC, tratándose de la anulación total oparcial de la operación, se deducirá el monto del impuesto bruto proporcionala la parte del valor de venta.

Un aspecto importante a resaltar es que la anulación de la operación estácondicionada a la correspondiente devolución de los bienes, en la medida queéstos se hayan entregado previamente. Esto último considerando que en lapráctica se puede haber emitido el comprobante de pago en forma anticipada;o bien porque se recibió un adelanto, sin que se haya producido la entrega aún

de los bienes; y puedan las partes decidir anular la operación no generándoseen este supuesto, obviamente devolución alguna de productos.

COMENTARIO



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RIESGOS TRIBUTARIOS

b. Prestación de servicios El caso de la prestación de servicios es especial, pues el devengado del ingreso

se reconoce, cuando los resultados de la transacción pueden determinarse enforma conable, de acuerdo al estado de ejecución del servicio a la fecha del

balance general.Ahora bien, ¿es posible como en el caso de la venta de bienes devolver unservicio ya prestado? Evidentemente que no, pues la ejecución del servicioacarrea el derecho del prestador a exigir la contraprestación (y por lo tanto eldevengamiento del ingreso). Cosa distinta sucederá con la parte del servicioque aún no ha sido ejecutada, pues en este supuesto el servicio no ha sido aúnprestado, lo cual signica que el prestador y el usuario del servicio puedenponer término al contrato, devolviendo el prestador la retribución respectodel servicio no prestado, si el usuario le hubiera entregado un anticipo (y nocontraprestación, pues se tiene derecho a esta última sólo cuando el servicio

ha sido efectivamente prestado).Como podemos observar, en el caso de prestación de servicios no opera enrealidad una “devolución”, sino la anulación de la operación respecto de losservicios no ejecutados.

Justamente, sobre dicho aspecto regula el inciso b) del artículo 26º antes re-ferido, que tratándose de la anulación total o parcial de la prestación de ser-vicios, se deducirá el monto del impuesto bruto proporcional a la parte de laretribución del servicio restituido. Si nos atenemos a la literalidad de la normaprecitada, la operación de prestación de servicios podría ser anulada bastando

para ello la devolución de la retribución. No obstante, cuando leemos el inciso b) del artículo 27º se establece que, del Crédito Fiscal deducirá el ImpuestoBruto correspondiente a la parte proporcional del valor de los bienes que elsujeto hubiera devuelto o de la retribución del servicio no realizado.

Dicha aseveración nos lleva a la conclusión que la devolución de servicios esun imposible (contable y tributario), admitiéndose como válida solamente ladeducción del Débito y del Crédito scal de los montos restituidos por con-cepto de anticipos de servicios que no han sido prestados y respecto de loscuales no se ha devengado el ingreso.

Por lo tanto, es incorrecto emitir una Nota de Crédito para anular un servicio

ya prestado y que por ende no puede ser materia de devolución. En ese mismosentido, se pronuncia el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 03599-4-2003 defecha 25.06.2003.

En consecuencia, si se cumplió con prestar el servicio y éste no va a ser cance-lado, deberá considerarse como incobrable.

En conclusión,la única manera de anular una factura emitida por servicios espoder demostrar que el servicio no se prestó.

1.3. Exceso del IGV consignado en el Comprobante de Pago El exceso del Impuesto Bruto que por error se hubiere consignado en el compro-

bante de pago, siempre que el sujeto demuestre que el adquirente no ha utilizadodicho exceso como crédito scal.



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Es decir, para el vendedor la emisión de una Nota de Crédito en general representapara el IGV una rebaja de sus operaciones de venta originales, y por ende una rebajadel IGV del período en el cual se produce la modicación y/o anulación.

Cabe enfatizar que si no se cumplen con los requisitos antes indicados, no se podrá

realizar la deducción del impuesto bruto correspondiente y de haberse efectuado, esdecir, si se dedujo la parte proporcional de impuesto bruto respectivo, dicha situaciónserá pasible de reparo tributario, tal como lo ha señalado en sendas resoluciones delTribunal Fiscal.

2. DEDUCCIONES DEL CRÉDITO FISCAL

En correlato al ajuste al Impuesto Bruto, se regula en el artículo 27º del TUO de laLey del IGV e ISC, los supuestos que originan ajustes al crédito scal y que detallamosa continuación:

2.1. Descuentos

a. Operaciones Internas Se deducirá el impuesto bruto correspondiente al importe de los descuentos

que el sujeto (adquirente) hubiera obtenido con posterioridad a la emisión delcomprobante de pago que respalde la adquisición que origina dicho créditoscal. Los descuentos son aquellos que cumplen con los requisitos señaladosen el numeral 1.1 del presente Apunte.

b. Importaciones En el caso de importaciones, los descuentos efectuados por el proveedor del

exterior con posterioridad al pago del Impuesto Bruto (nacionalización de los bienes), no implicarán deducción alguna respecto del mismo, manteniéndoseel derecho a su utilización como crédito scal; no procediendo la devolucióndel Impuesto pagado en exceso.

2.2. Devolución de bienes o anulación de la operaciónEl impuesto bruto correspondiente a la parte proporcional del valor de venta de

los bienes que se hubieran devuelto o el IGV correspondiente a la operación anu-lada, se deducirá del crédito scal del período. En el caso de servicios únicamentese efectuará un ajuste, por el impuesto bruto correspondiente a la devolución dela retribución del servicio no realizado.

2.3. Exceso del impuesto consignado en los Comprobantes de Pago Se deduce en el caso de las adquisiciones que originan el derecho al crédito scal, el

Impuesto bruto en exceso que se hubiera consignado en los comprobantes de pago.

Para el cliente (adquirente o usuario), los ajustes referidos implican una disminu-ción del crédito scal del período en que se produzca la modicación y/o anulación. Esdecir, representa el reintegro del crédito scal originalmente utilizado.



425

RIESGOS TRIBUTARIOS

3. ¿EN QUÉ OPORTUNIDAD SE DEBERÁN EFECTUAR LOS AJUSTES?

De acuerdo a lo establecido en el numeral 1 del artículo 7º del Reglamento de la Leydel IGV. Los ajustes al débito y crédito scal se efectuarán en el mes en que se produz-can las recticaciones, devoluciones o anulaciones de las operaciones originales.

En este caso cabe señalar que no obstante en el mes en que se produzca la devolu-ción de bienes no se cumpla con emitir la nota de crédito, debe efectuarse el ajuste alcrédito scal en dicho mes como una deducción en la base imponible de las comprasdado que es en dicha oportunidad que se produjo la devolución efectiva de los bienes,sin perjuicio que con posterioridad se regularice la parte formal de la emisión de la notade crédito por parte del vendedor.

4. ¿QUÉ DOCUMENTO ACREDITA LAS DEDUCCIONES AL DÉBITO Y CRÉDITO FISCAL?

Los precitados artículos 26º y 27º, regulan que las deducciones al débito y créditoscal deberán estar respaldadas por las notas de crédito que el vendedor deberá emitirde acuerdo con las normas que señale el Reglamento. Concordantemente, el numeral4 del artículo 10º del Reglamento del TUO de la Ley del IGV, señala que para que lasmodicaciones al valor de las operaciones, tengan validez deberán estar sustentadascon las notas de crédito, cuando se emitan respecto de operaciones que se encuentransustentadas con comprobantes de pago.

Al respecto, el Tribunal Fiscal señala en la RTF Nº 9513-5-2004 , que la emisión denotas de crédito deben estar sustentados en ajustes a la determinación del IGV.

De lo señalado anteriormente, se determina que las notas de crédito y débito seutilizan a los efectos de modicar una operación realizada con anterioridad, y debida-mente acreditada con el comprobante de pago respectivo, en consecuencia las notas decrédito y débito se emiten siempre con posterioridad a la emisión del comprobante depago materia de modicación.

5. CASOS ESPECIALES DE AJUSTES AL CRÉDITO Y AL IMPUESTO BRUTO

5.1 Bonifcaciones

Tratándose de bonicaciones efectuadas con posterioridad a la emisión del com-

probante de pago que respalda la adquisición de bienes, el adquirente no efectuaráajuste al crédito scal, no obstante que según el último párrafo del numeral 3 delartículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV, no se considere venta la entrega de bienes muebles que realicen las empresas como bonicaciones al cliente sobre lasventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos señalados en el nume-ral 13 del artículo 5º, antes referidos, excepto el literal c) de la mencionada normareglamentaria.

5.2. Ajuste al Impuesto Bruto y al Crédito Fiscal en el caso de arras En principio debemos indicar que de conformidad con el numeral 3 del artículo 3º

del Reglamento del IGV, se establece que en todos los casos las arras conrmato -



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rias se encuentran gravadas con el Impuesto, en consecuencia existe la obligaciónde emitir el correspondiente comprobante de pago cuando éstas se perciban.

Respecto a las arras de retractación, el referido numeral señala que su percepciónno da lugar al nacimiento de la obligación tributaria antes que exista la obligación

de entregar o transferir la propiedad del bien, siempre que éstas no superen enconjunto el quince por ciento (15%) del valor total de la venta. En caso de superardicho porcentaje, se producirá el nacimiento de la obligación tributaria por el im-porte total entregado. Así tenemos que en la primera venta de inmuebles, nacerála obligación cuando se perciba arras de retractación que superen el 15% del valortotal del inmueble.

Concordantemente con dicha disposición se establece en el numeral 3 del artícu-lo 7º del Reglamento del IGV que tratándose de la primera venta de inmueblesefectuada por los constructores de los mismos, cuando no se llegue a celebrarel contrato denitivo se podrá deducir del impuesto bruto el correspondienteal valor de las arras de retractación gravadas y arras conrmatorias restituidas,en el mes en que se produzca la restitución. Sobre el particular, entendemos quesimilar procedimiento debe efectuarse en las demás operaciones que se produzcala restitución de las arras (conrmatorias y de retractación).

Por consiguiente en estos casos se deberá emitir la correspondiente Nota de Crédito aefectos de anular el comprobante de pago originalmente emitido, y realizar el ajusteal Impuesto Bruto. Por su parte, el adquirente deberá deducir del crédito scal elImpuesto Bruto correspondiente al valor de las arras de retractación gravadas y arrasconrmatorias devueltas cuando no se llegue a celebrar el contrato denitivo.

6. REQUISITOS DE LAS NOTAS DE CRÉDITO QUE SUSTENTAN LAS DEDUCCIONES AL DÉBITO Y CRÉDITO FISCAL

A través del Reglamento del Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución deSuperintendencia Nº 007-99/SUNAT, además de detallar expresamente los documentosque calican como Comprobantes de Pago, regula también lo concerniente a otros do-cumentos que si bien no constituyen Comprobantes de Pago se encuentran vinculadosa éstos en el desarrollo de las operaciones económicas.

Los documentos vinculados son los siguientes:

– Notas de Crédito.– Notas de Débito.– Guías de Remisión.

Es importante referir que bajo ningún criterio dichos documentos pueden ser con -siderados como Comprobantes de Pago, por lo tanto si bien constituyen documentossustentatorios de las operaciones efectuadas debe existir por regla general el correspon-diente Comprobante de Pago.

6.1. Sujetos a quiénes deben emitirse

Las Notas de Crédito sólo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario paramodicar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.



427

RIESGOS TRIBUTARIOS

6.2 Conceptos por los cuales se pueden emitir Las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, boni-

caciones, devoluciones y otros, teniendo en cuenta que en el caso de descuentos o bonicaciones, sólo podrán modicarse comprobantes de pago que den derecho a

crédito scal o crédito deducible, o sustenten gasto o costo para efecto tributario. Cabe señalar que tratándose de operaciones con consumidores nales, los des-

cuentos o bonicaciones deberán constar en el mismo comprobante de pago. Es pertinente manifestar que bajo ningún concepto procede emitir Notas de Cré-

dito para subsanar errores formales, tal como se analiza en el tema que continúaal presente trabajo.

6.3. Requisitos y Características

a. Requisitos y características mínimos De acuerdo a lo señalado en el artículo 10º del Reglamento de Comprobantes

de Pago las notas de crédito deben contener los mismos requisitos y caracte-rísticas de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan.Adicionalmente, señala la norma que a n de modicar cualquier tipo de com-probante de pago se podrá utilizar una sola serie, siempre que se cumplan conlos requisitos y características establecidos para las facturas.

Devoluciónde bienes

Servicios noprestados

Descuentos y bonicaciones

Sólo modican comprobantes de pago que sustentancosto o gasto y otorgan derecho a crédito scal delIGV. Así como ejemplo se pueden citar los siguientes:

– Facturas.– Tickets (en el que se identique al usuario con su

número de RUC, razón social).

Otros

NOTAS DE CRÉDITO

Se emiten en el caso de:

Anulaciones

b. Otros requisitos adicionales de las Notas de Créditoa) Deben contener el signo y denominación completa o abreviada de la mo-

neda en la cual se emiten. Cuando el signo de la moneda se encuentre impreso, permitiendo identi-

car la moneda en que se realiza la operación, no será necesario consignar ladenominación. En ningún caso puede corregirse el signo y la denominaciónde la moneda.



428


b) Los datos de la imprenta o empresa gráca, relativos a los apellidos ynombres o razón social y número de RUC no serán exigibles cuando éstasno se encuentren establecidas en el país, debiendo reemplazarse por lainformación relativa al importador.

c) Las copias de las Notas de Crédito no deben consignar la leyenda “COPIASIN DERECHO A CRÉDITO FISCAL DEL IGV”.d) El adquirente o usuario o quien reciba la nota de crédito a nombre de éstos,

deberá consignar en ella su nombre y apellido, su documento de identidad,la fecha de recepción y, de ser el caso, el sello de la empresa.

En función a lo expuesto, a continuación mostramos un modelo de los requisitosy características que debe tener una nota de crédito que cumple los requisitos ycaracterísticas establecidos para una factura; considerando que adicionalmente sedeberá indicar los números de los comprobantes de pago que modican.

NOTA DE CRÉDITO

R.U.C. 20722620215

001 - Nº 000212

DISTRIBUIDORA GOLDEN SACAv. Los Sauces 358 - Bellavista - Telf.: 5223286

Fecha: ___________________________

Señor(es): ________________________________________________________________________________

R.U.C. : ________________________________________________________________________________Nº Documento ____________________________________________________________________________vinculado

COLORGRAPH S.A.C.R.U.C. Nº 20101578916

F.I. 21.12.2005Nº Autoriz. de impresión 3214056798

ADQUIRENTE O USUARIO

CANT. UNID. DETALLE IMPORTE

Valor de Venta

I.G.V.

Total Venta

RECIBI CONFORME

DNI Nº _________________________

Recepción: …… de ……………………… de ……………

––––––––––––––––––––––––––––

ESTEBAN TAIPE SANCHEZ

COMERCIAL CHAMPION S.R.L.

10.10.2011

Comercial Champion S.R.L.

20104162947 Factura Nº 001-3602

Descuento del 12% por pronto pago S/. 2,340.00

S/. 2,340.00 421.20

S/. 2,761.20

Son: Dos mil setecientos ochenta y cuatro 40/100 Nuevos Soles

07352917

11 10 2011

18%



429

RIESGOS TRIBUTARIOS

7. TIPO DE CAMBIO APLICABLE EN LA EMISIÓN DE NOTAS DE CRÉDITO POR OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA

Respecto al tipo de cambio que se deberá aplicar en el caso de las notas de crédito

que se emitan en relación a un comprobante de pago emitido en moneda extranjera, si bien no existe norma expresa que regule este aspecto, consideramos que debe convertir-se en soles utilizando el mismo tipo de cambio que se utiliza para la factura, dado quela obligación tributaria se originó en dicha oportunidad y no en el momento en que seemite la referida nota de crédito.

En ese sentido, según la RTF Nº 1210-4-97 (18.12.97), el tipo de cambio debe ser el dela fecha de emisión del comprobante de pago recticado y no el de la fecha de emisiónde la nota de crédito, por cuanto, en el caso de compras al efectuarse con el último tipode cambio se podrá gozar indebidamente de un mayor ajuste (no anulándose correcta-mente) y se estaría efectuando una nueva conversión.

8. FORMA DE DECLARAR EN LA DECLARACIÓN JURADA

8.1. Para el vendedor No obstante que el artículo 7º del Reglamento del IGV establece que el ajuste del

impuesto bruto se efectuará en la fecha en que se produzcan las recticaciones,devoluciones o anulaciones de las operaciones originales, existen circunstanciasen las cuales no se aplicará tal criterio. Estas circunstancias ocurren normal-mente cuando el ajuste implica una deducción del impuesto bruto en el mes de

ajuste que lo hacen negativo, es decir, la deducción resulta mayor al impuesto bruto de dicho mes, lo que implica que el saldo no aplicado se arrastre a losmeses siguientes.

El instructivo del PDT- IGV Renta Mensual Formulario Virtual Nº 621, estableceque en la casilla Nº 102, se deberá consignar el monto por descuentos concedidosy devoluciones efectuadas por las ventas realizadas y declaradas en períodos ante-riores, utilizando un asistente donde debe consignar por separado los descuentosconcedidos y devoluciones efectuadas correspondientes a operaciones con tasa de18% y 19%, respectivamente.

Todos los conceptos antes mencionados originan deducciones al impuesto bruto

resultante del conjunto de operaciones realizadas en el período que corresponda.Por lo tanto, a efectos de determinar el valor mensual de las operaciones reali-zadas se deberán anotar en el registro de ventas todas las notas de crédito quetengan como efecto anular o reducir parcial o totalmente el valor de las opera-ciones.

8.2. Para el adquirente o usuario De igual forma que en el caso anterior, las notas de crédito por compras se mues-

tran como una deducción a las compras del mes. Para tal efecto, se declararán las:Compras totales de bienes y servicios netas de descuentos o devoluciones y/o

reintegros, en el PDT–IGV Renta Mensual Formulario Virtual Nº 621. Asimismo, las notas de crédito se deberán anotar en los registros de compras.



430


NOTAS DE CRÉDITO

Según Leydel IGV

Procede el correspondiente ajustepara lo cual se debe emitir la notade crédito.La tasa del IGV a considerar, de- bería corresponder a la que seaplicó al efectuarse la operación primigenia.

Procede el correspondiente ajusteal IGV, siempre y cuando ocurra ladevolución de los bienes, o la resti-tución del anticipo recibido por ser-vicios, por los cuales se debe emitir

la correspondiente nota de crédito.Se aplica la tasa del IGV vigenteen la oportunidad en que se efec- túo la venta o que se giró el comprobante de pago o se percibió laretribución, lo que ocurra primero, por el anticipo de servicios.

Procede el ajuste al IGV y por endela emisión de la nota de crédito.Se considerará la tasa del IGV vigente a la fecha en que surgió laobligación tributaria.

Concepto

1. Descuentos

2. Anulación total oparcial de la ope-ración de venta odevolución de an-ticipos recibidos

por servicios

3. IGV Consignadoen exceso en elComprobante dePago.

Según Reglamento deComprobantes de Pago

Procede la emisión de lanota de crédito sólo en elcaso de comprobantes depago que sustentan costoo gasto.

Procede la emisión de lanota de crédito.

Procede la emisión de lanota de crédito.

Observa-ciones

La Ley delIGV no sereere ala “Anu-lación de

Servicios”

9. NOTAS DE DÉBITO

9.1. Supuestos en los que se deben emitir las Notas de Débito De acuerdo a lo establecido en el numeral 2 del artículo 10º del Reglamento

de Comprobantes de Pago las Notas de Débito se emitirán para recuperarcostos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión delcomprobante de pago, como por ejemplo por concepto de intereses compen-satorios u otros.

Así como para efectuar ajustes del valor originalmente facturado; en este aspectodebe tenerse en consideración que si se trató de un incorrecto valor consignadoen el Comprobante de Pago, el vendedor deberá considerar el valor real en elperíodo que efectúe la venta, aún cuando la Nota de Débito se emita con poste -rioridad.

9.2. Supuestos de Excepción - emisión por parte del Adquirente o usuario Excepcionalmente, el adquirente o usuario podrá emitir una nota de debito como

documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento con-tractual del proveedor, según conste en el contrato respectivo.

Es decir, sólo en este caso se permite que sea el adquirente o usuario quien emitala Nota de Débito a efectos de modicar un comprobante de pago emitido por el



431

RIESGOS TRIBUTARIOS

proveedor. Cabe resaltar que el concepto referido no se encuentra gravado conIGV, al estar fuera del ámbito de aplicación de dicho tributo.

9.3. Requisitos y características

En principio es importante señalar que las Notas de Débito deben contener los mis-mos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cualesse emitan. No obstante, el Reglamento de Comprobantes de Pago faculta el uso deuna sola serie a n de modicar cualquier tipo de comprobantes de pago, siempre quese cumplan con los requisitos y características establecidos para las facturas.

Adicionalmente a los requisitos generales se establece que en las notas de débitose consigne como referencia la serie y número del comprobante de pago que mo-dican.

NOTA DE DÉBITOR.U.C. 20104428350

001 - Nº 106

EL VAR SAC Av. Morro Solar 1475 - San Luis - Telf.: 35001427

Señor(es): _______________________________ R.U.C.: _____________________ Cód. Prom: ____________

Dirección: _______________________________ Fecha: _______________________ Cód. Suc.: _____________

Teléfono: _______________________________ Nº Documento: ________________________________

Estamos cargando a su cuenta lo siguiente: ____

GRÁFICA COLOR S.A.R.U.C. Nº 20174238451

F.I. 18.02.2006

Nº Autoriz. : 0587654329

EMISOR

ITEM DETALLE IMPORTE

Valor de Venta

I.G.V.

Total Venta

RECIBI CONFORME

R.U.C. Nº _________________________

Lima: …… de ……………………… de ……………

––––––––––––––––––––––––––––

DAVID NOVOA FAJARDO

Comercial NOVOA E.I.R.L 20178765432

Jr. Pacasmayo 256 Lince 20/10/2011

F/001-08223

S/. 417.37

75.13

S/. 492.50

Son: Cuatrocientos noventidós y 50/100 Nuevo Soles

20104428350

21 10 2011

18%

Por regularización parcial en el precio facturado de la

F/01-8223 por 48 cajas de aceite crisolino x 12 unid.

Precio facturado S/. 2,045.00

Precio real S/. 2,537.50 S/. 492.50

9.4. Sujetos a quienes debe emitirse Solo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario a efectos de modicar

comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Es decir, toda Nota de Débito debe modicar una operación original sustentada

en un comprobante de pago girado por el mismo emisor, salvo el supuesto excep-cional contemplado en el numeral 9.2.



432


9.5. Anotación de las Notas de Débito Las notas de débito emitidas por el proveedor deberán ser anotadas en el Registro

de Ventas e ingresos e igualmente debe ser anotada en el Registro de Comprasdel adquirente o usuario. En este último supuesto, el inciso c) del artículo 19º del

TUO de la Ley del IGV e ISC establece como un requisito formal que tanto loscomprobantes de pago como las notas de débito entre otros, deban ser anotadosen el registro de compras el mismo que debe estar legalizado antes de su uso yreunir los requisitos previstos en el Reglamento.

9.6. Efecto en el valor mensual de las operaciones A efectos de determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deberá

anotar en el Registro de Ventas (del emisor) y de compras (del adquirente), to-das las operaciones que tengan como efecto anular, reducir o aumentar parcial ototalmente el valor de las operaciones. Establece además que para que las modi-caciones tengan validez, deberán estar sustentadas de ser el caso, por las notasde débito y de crédito cuando se emitan respecto de operaciones respaldadas concomprobantes de pago, de acuerdo a lo señalado en el numeral 4 del artículo 10ºde la norma Reglamentaria.

Dado que las notas de débito tienen el mismo efecto de las facturas, para deter-minar el valor mensual de las operaciones de ventas éstas deberán ser anotadasen el Registro de Ventas surgiendo un aumento parcial o total en el valor de lasoperaciones y por ende en el débito scal.

Del mismo modo en el caso del adquirente o usuario del servicio, las notas de dé-

bito deberán ser anotadas en el Registro de Compras, efectuándose un incrementoen el Crédito Fiscal del IGV, en tanto proceda ejercer dicho derecho.

NOTAS DE DÉBITO


Procede la emisión de lanota de débito

Procede la emisión de lanota de débito

Observaciones

Siempre que segúnacuerdo el clienteacepte el ajuste.En caso contrarioentendemos noprocederá la ano-tación de una nota

Según Leydel IGV

Intereses compensatorios que segeneran producto de una ope-ración de venta o prestación deservicios, que no fueron determi-nables en la oportunidad en que

se produjo la operación original.La tasa del IGV a considerar,corresponde a la vigente enla oportunidad en que los intereses sean determinables osean pagados, lo que ocurra primero.

El ajuste al débito scal debeefectuarse en la oportunidad enque se realizó la operación prin-cipal, y el ajuste al Crédito Fiscalse producirá en la oportunidaden que se emita la nota de dé- bito.

Concepto

1. Intereses

2. Ajustes al va-lor por erroren su deter-minación



433

RIESGOS TRIBUTARIOS


ObservacionesSegún Leydel IGV

Concepto

9.7. Regularización del IGV no consignado originalmente en el Comprobante dePago

En el supuesto que un contribuyente afecto al IGV subsane una omisión en la

determinación y pago del Impuesto con el pago posterior a través de la corres-pondiente declaración recticatoria y traslade dicho impuesto al adquirente éstepodrá utilizarlo como crédito scal. Para tal efecto el adquirente sustentará con eloriginal de la Nota de Débito y con la copia autenticada notarialmente del docu-mento de pago del impuesto materia de subsanación.

Dicho procedimiento de regularización se encuentra establecido en el inciso c) delnumeral 5 del artículo 10º del Reglamento del TUO de la Ley del IGV señalándo-se que dicho impuesto pagado posteriormente también debe ser registrado en lacuenta de control.

9.8. Forma de declaración en el PDT IGV Renta Mensual Las Notas de Débito emitidas por el proveedor o vendedor se declaran conjunta-

mente con las ventas netas del mes. En el caso del adquirente o usuario se declararán como un mayor valor de las

compras del mes.

10. REFERENCIAS A CONSIGNAR EN EL REGISTRO DE VENTAS Y COMPRAS

Es importante señalar que tanto en el caso de las notas de crédito como en las notas

de débito, la anotación en el Registro de Ventas como de compras según correspondan,se realizará consignando los datos referentes al tipo, serie y número del comprobantede pago respecto del cual se emitieron cuando corresponda a un solo comprobante depago, en virtud a lo señalado en el numeral 2 del artículo 10º del Reglamento del TUOde la Ley del IGV.

Adicionalmente, el numeral 3.1 del artículo antes mencionado señala que a efec-tos de determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentesdel impuesto deberán anotar sus operaciones así como las modicaciones al valor delas mismas, en el mes en que éstas se realicen.

3. Penalidades

Respecto a la tasa del IGV, debeaplicarse la vigente en la opor-

tunidad en que se efectúa laoperación original, considerando que corresponde a un erroren la determinación del valor.

No se encuentran gravadas conIGV

Es opcional la emisiónde la notas de débito.

de débito pero siajuste vía papeles

de trabajo por par-te del emisor.



434


11. CUENTAS DE CONTROL

El numeral 5 del artículo 10º del Reglamento del TUO de la Ley del IGV, estableceque a efectos de llevar un control, los sujetos abrirán en su contabilidad las cuentasdel balance denominadas “Impuesto General a las Ventas e Impuesto de PromociónMunicipal” según corresponda. Respecto al tema que estamos abordando en esta opor-tunidad la norma reglamentaria señala lo siguiente:

En dicha cuenta (especícamente divisionaria 4011 Impuesto General a las Ventas)se abonará:– El impuesto que corresponda a las notas de débito emitidas respecto de las opera-

ciones gravadas que realice. Así como también el impuesto de las notas de créditorecibidas, respecto a las adquisiciones realizadas que otorgan derecho a créditoscal del IGV.

Asimismo, en dicha cuenta (especícamente divisionaria 4011 Impuesto General alas Ventas) se cargará los siguientes conceptos entre otros:– El monto del impuesto que corresponda a las notas de débito recibidas respecto de

las adquisiciones efectuadas que otorgan derecho al crédito scal del IGV, así comode las notas de crédito emitidas respecto de las operaciones gravadas que realice.

12. ¿EL TÉRMINO “OTROS” OTORGA VALIDEZ A LA EMISIÓN DE NOTAS DE CRÉDITO PARA SUBSANAR ERRORES FORMALES?

Una de las principales inquietudes tributarias relacionadas al uso de las denomi-nadas Notas de Crédito se presenta por la emisión de un comprobante de pago queha permitido acreditar válidamente la transferencia de un bien o la prestación de unservicio, es decir, que en rigor sustenta una operación real, y en el que posteriormentese detecta que existe un error formal en la emisión del comprobante original.

Frente a este hecho lo que usualmente se suele hacer –lo que no necesariamentesignica que sea correcto– es emitir una nota de crédito a efecto de anular la operaciónprimigenia para luego emitir un nuevo comprobante de pago, subsanando de esta ma-nera las irregularidades en que se había incurrido. Este procedimiento por lo generalse produce a requerimiento del cliente o usuario, que procura de esta forma evitar la

pérdida del crédito scal.Al respecto, cabe indicar que ello no responde a un procedimiento válido al no

encontrarse acorde con lo dispuesto en los artículos 26º y 27º del TUO de la Ley delIGV, así como a lo dispuesto en el artículo 10º del RCP, situación que podría originarcontingencias tributarias con la autoridad scal.

Al respecto conviene referir el criterio esbozado por el Tribunal Fiscal en la RTFNº 04211-1-2007:

“Que por su parte el numeral 1.1. del artículo 10º del Reglamento de Comprobantes dePago, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, señala que las notasde crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonicaciones, devoluciones yotros ;



435

RIESGOS TRIBUTARIOS

Que de las normas glosadas se establece que la emisión de notas de crédito y la consiguienteanulación total o parcial del comprobante de pago previamente emitido, opera por descuentos obonicaciones obtenidos posteriores a la emisión de los mismos, por devolución de bienes o dela retribución del servicio no realizado, por haberse consignado en exceso el impuesto bruto, o

por haberse omitido consignar separadamente este último en el comprobante, supuestos estosúltimos que dan contenido a la opción “otros” del Reglamento de Comprobantes dePago;

Que de lo expuesto se advierte que el motivo por el que se emitieron las notas de crédito(...) a favor de la recurrente, no se encuentra comprendido en ninguno de los supuestos referidosen los artículos 19º y 27º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en concordancia con elartículo 10º del Reglamento de Comprobante de Pago”.

En función a dicho criterio, no queda duda que la emisión de una Nota de Créditoamparándose en el término “otros”, con la nalidad de subsanar errores formales con-tenidos en los comprobantes de pago es indebida y en lo absoluto implicará un ajusteal impuesto bruto o un ajuste al crédito scal del IGV.



436


¿Procede emitir una Nota de Créditopor un “descuento” equivalente al valortotal de la operación?

RIESGO

La Administración Tributaria, a través del Informe Nº 250-2009-SUNAT/2B0000,esboza las siguientes conclusiones:

CONCLUSIONES:1. Tratándose de una prestación de servicios ejecutada respecto de la cual, en una

oportunidad posterior, se acuerda dejar sin efecto la obligación de pago de la retri- bución, procede que se emita una nota de crédito por concepto de descuento paraconsignar la rebaja integral del monto de la contraprestación anotado en el compro-

bante de pago que acredita la prestación del servicio.2. El RCP únicamente contempla como caso de anulación de comprobantes de pago,el previsto en el numeral 5 del artículo 12° de dicho Reglamento, el cual está refe-rido a documentos que por fallas técnicas, errores en la emisión u otros motivos,hubieren sido inutilizados previamente a ser entregados, a ser emitidos o durantesu emisión.En dicho supuesto no corresponde la emisión de notas de crédito.

En tal sentido, procederemos a analizar a continuación el pronunciamiento vertidopor la SUNAT con la nalidad de determinar si es viable emitir una nota de crédito en

el supuesto indicado, motivo por el cual, únicamente nos ocuparemos de la emisión dela nota de crédito con relación a los servicios.



437

RIESGOS TRIBUTARIOS

1. ACERCA DE LA NATURALEZA DE LA NOTA DE CRÉDITO En primer lugar, debemos precisar que la nota de crédito no es un comprobante de

pago, dado que, sólo se consideran como tales, a las facturas, recibos por honorarios, boletas de venta, liquidaciones de compra, tickets o cintas emitidas por máquinas re-gistradoras y otros documentos autorizados, siempre que cumplan con los requisitosy características mínimas establecidas en el Reglamento de Comprobante de Pago, deacuerdo a lo prescrito en el artículo 2º de ésta norma.

En tal sentido, resulta claro que la nota de crédito –si bien es cierto se encuentraregulada en el Reglamento de Comprobantes de Pago–, no tiene la naturaleza jurídica

de un comprobante de pago o un documento autorizado, sino que constituye un docu-mento complementario a los comprobantes de pago, cuya emisión se produce respectode operaciones sustentadas en comprobantes de pago emitidos con anterioridad.

Ahora bien, de conformidad con lo previsto en el artículo 10º del Reglamento deComprobantes de Pago, las anulaciones, descuentos, bonicaciones, devoluciones yotros, son las circunstancias que justican la emisión de una nota de crédito, motivo porel cual, para el caso bajo análisis resulta pertinente dilucidar si es viable la emisión de lanota de crédito para los supuestos de anulación o devolución en el caso de prestaciónde servicios considerando su propia naturaleza.

2. RESULTA VIABLE LA EMISIÓN DE LA NOTA DE CRÉDITO POR “DEVOLUCIÓN” EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Al respecto, resulta pertinente mencionar que en razón del interés del acreedor,en doctrina se reconoce la existencia de dos categorías de prestaciones de servicios asaber:a. Las Prestaciones de Servicios de Medios: En este caso, son aquellas conductas que

realiza el deudor, en las que no se obliga frente al acreedor a un resultado especíco,sino a ejecutar sus servicios siguiendo determinados parámetros que no garantizan

el resultado.b. Las Prestaciones de Servicios de Resultados: A diferencia del primer caso, paraque el deudor pueda liberarse del cumplimiento de la obligación frente a su acree-dor, necesariamente debe concluir con el resultado pactado.

Ahora bien, resulta pertinente referirnos a estas categorías, por cuanto en algunasprestaciones de servicios de resultados se sostiene que si bien es cierto contienen pres-taciones (conductas) de hacer, concluyen en una prestación de dar (resultado), como enel clásico ejemplo de solicitar a un pintor la elaboración de un cuadro. En tal sentido,a pesar de que en un primer momento se brinda una prestación de hacer (pintar), la

obligación contractual culmina con la entrega del cuadro (resultado); en el supuestoque el cuadro no cumpla con las expectativas del cliente (cumplimienmto defectuoso),

COMENTARIO



438


ello no signicará que el servicio no se haya ejecutado, resultando este hecho relevanteúnicamente para determinar la responsabilidad del deudor.

Así, ya sea que nos encontramos frente a prestaciones de servicios de medios o deresultados que se hayan ejecutado, aunque sea de forma defectuosa, no resulta jurídi-

camente posible que se efectúe la devolución del servicio prestado, motivo por el cualno puede emitirse una nota de crédito por tal concepto.

3. RESULTA FACTIBLE LA “ANULACIÓN” DE UN SERVICIO YA PRESTADO

Sobre el particular, debemos tener en cuenta que el término “anulación” debe serentendido en un sentido amplio no jurídico, circunscrito a la operación en sí misma(no referida al comprobante de pago emitido defectuosamente), no resultando factiblela anulación del servicio cuando este último ya ha sido prestado. En ese sentido, sepronuncia el Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 03599-4-2003 de fecha 25.06.2003,mediante la cual se conrma la resolución apelada, en razón a que no es posible laanulación de un servicio efectivamente prestado.

En consecuencia, podemos arribar a la conclusión que la única manera de anularuna factura emitida por servicios es poder demostrar que el servicio no se prestó; su-puestos que se congurarían en caso el usuario haya realizado un pago anticipado alservicio a brindarse, en cuya eventualidad el prestador debe devolver dicho importe; opodría también haberse emitido la factura en forma adelantada, es decir sin que hayasurgido la obligación para la emisión del referido comprobante de pago (1).

4. ALCANCE

DE

LOS

“DESCUENTOS” COMO

ELEMENTO

QUE

JUSTIFICA

LA

EMISIÓN

DE UNA NOTA DE CRÉDITO

Enfocándonos en la temática del informe bajo comentario, resulta imprescindiblepreguntarnos lo siguiente: i) qué se entiende por descuento; y, ii) si es posible que alrebajar el 100% de precio sigamos bajo el concepto de descuento.

4.1. Defnición de Descuento

Sobre el particular, debemos mencionar que, en el Diccionario de la Lengua Es-pañola se entiende por el término “descuento”, a la acción y efecto de descontar;

mientras que por el término “descontar” se alude a rebajar una cantidad al tiempode pagar una cuenta, una factura, un pagaré, etc.; de lo anteriormente expuesto,se advierte que el signicado del término “descuento” en sentido lato no implicala existencia de un límite porcentual al mismo.

Sin perjuicio de ello, debemos tener presente que, desde la perspectiva del mar-keting, se conceptualiza al descuento como la reducción de un porcentaje sobre elprecio de un bien o servicio, con la nalidad de ofrecer los productos excedentes

––––––––––(1) Resulta pertinente tener en cuenta que en virtud al numeral 5 del artículo 5° del Reglamento de Com-

probantes de Pago, el comprobante de pago debe emitirse obligatoriamente cuando se produzca unode los supuestos siguientes, el que ocurra primero: (i) Culmine el servicio, (ii) Se efectúa el pago delservicio (total o parcial) o (iii) Venza el plazo jado para efectuar el pago del servicio.



439

RIESGOS TRIBUTARIOS

o de baja demanda a un precio menor al previamente anunciado o con el objetivode promover la demanda o de reducir el inventario y los costos de almacenaje queestos generan (2). Consideramos que, si bien es cierto en la denición antes citadano se contempla claramente un límite porcentual al descuento, podemos inferir

de la naturaleza del descuento que subyace a la misma, que éste presupone unarebaja parcial (no total) del precio, en tanto es un mecanismo destinado a generaringresos para la empresa.

Ahora bien, independientemente que corresponda o no un límite porcentual aldescuento, de ambas deniciones se advierte que el descuento corresponde a unadisminución en el precio de venta que queda obligado a pagar el adquirente ousuario.

4.2. Tipos de Descuentoa) Descuento Comercial: Según Kevin, Berkowitz, Hartley y Rudelius (3) , los des-

cuentos comerciales (funcionales) son “reducciones de precio para recompensara los mayoristas o detallistas por las funciones que realizarán en el futuro”.

b) Descuento Financiero: Son descuentos relacionados con el pago al contado oanticipado de la obligación.

4.3. Consideraciones Tributarias El numeral 13 del artículo 5º del Reglamento de la Ley del IGV, dispone que: “Los

descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempreque:

a) Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circuns-tancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros;b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condicio-

nes;c) No constituyan retiro de bienes; y,d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva”.

En virtud a dicha regulación, se advierte que en la legislación tributaria no se con-templa la aplicación de un porcentaje para efectos de calcular el descuento. Resultandorelevante más bien, el hecho que se trate o responda a prácticas usuales del mercado,

lo que supone la existencia de una lógica de maximización de benecios, formandoparte de los denominados usos y costumbres mercantiles que constituyen una Fuentede Derecho; por tal motivo, ello signicaría que desde esta perspectiva no sería factibleplantear un descuento por el mismo valor del precio del servicio y que en términosporcentuales equivale al 100%, ya que ello importaría ir en contra de los usos y cos-tumbres mercantiles.

––––––––––(2) Véase http://es.wikipedia.org/wiki/Descuento.(3) Citado en http://www.promonegocios.net/precio/ descuentos-comerciales.html



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En virtud al análisis realizado, consideramos bastante discutible el pronunciamien-to contenido en el informe materia del presente comentario, dado que el descuentoresponde a prácticas usuales de mercado, motivo por el cual difícilmente puede presen-tarse dicha gura en el caso de una rebaja integral del importe del servicio ya prestado.Adicionalmente, se advierte en el informe que el descuento se ha producido debido aun acuerdo para dejar sin efecto la obligación de pago de la retribución, apartándoseasí de la discrecionalidad con la que cuenta la empresa para determinar los parámetrosy condiciones bajo los cuales se hará efectivo el descuento que otorgará a los benecia -rios del mismo, para lo cual, no requiere de un consenso con estos últimos, dado que eldescuento –por su propia naturaleza–, responde a un acto unilateral de la empresa.

A mayor abundamiento debemos tener en cuenta que, conforme a las reglas demarketing, cada empresa –según el mercado objetivo al que se dirija–, realizará des-cuentos por pronto pago, cambio estacional, monto, volumen, entre otros, los mismosque siempre se encontrarán dirigidos a obtener una rentabilidad en la operación ya queello es –que duda cabe–, el objetivo de las empresas en el mercado.

Finalmente, somos de la opinión que una posición como la esbozada en el informepodría dar lugar, no sólo a la desnaturalización de la gura del descuento, sino queademás podría generar prácticas que contravengan –en forma indirecta– el criterio jurisprudencial que determina que no es factible anular un servicio ya prestado. Así,consideramos que existirá un descuento, en tanto el mismo no suponga la pérdida de

la rentabilidad en la transacción e igualmente se mantenga una cuenta por cobrar, debiendo responder a prácticas usuales en el mercado, correspondiendo que se otorguecon carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones.

CONCLUSIÓN



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RIESGOS TRIBUTARIOS

Índice General

INTRODUCCIÓN

El Rol de la Interpretación y de la Jurisprudencia en Materia Tributaria ............... 9

CÓDIGO TRIBUTARIO

Tema I: FiscalizaciónFacultad de Fiscalización ................................................................................................. 39La etapa de inicio de la Fiscalización: Consideraciones a observar ......................... 47Prórroga, Suspensión y Excepción del Plazo para la Fiscalización por parte dela Administración Tributaria ........................................................................................... 54Cierre de Requerimiento Observaciones de una adecuada culminación de lafscalización ........................................................................................................................ 58

Casuística Aplicada .......................................................................................................... 66

Tema II: Base Presunta¿Conoce cuándo procede determinar la Obligación Tributaria sobre Base Presunta? 77

Tema III: Valores emitidos por la SUNATAnálisis de sus efectos y mecanismos de defensa ...................................................... 87

Tema IV: Cobranza CoactivaProcedimiento de Cobranza Coactiva ........................................................................... 105

Los Medios de Defensa del Deudor Tributario en el Procedimiento de CobranzaCoactiva .............................................................................................................................. 116El Derecho de Propiedad y la Intervención Excluyente de Terceros en el Proce-dimiento de Cobranza Coactiva: Algunas consideraciones a tener en cuenta ....... 124Casuística Aplicada .......................................................................................................... 132

Tema V: PrescripciónLa Prescripción como Causal de Extinción de Deudas Tributarias .......................... 137

Tema VI: Responsabilidad TributariaLa Responsabilidad Tributaria y su incidencia en los miembros de las Personas Jurídicas .............................................................................................................................. 147



ÍNDICE GENERAL

IMPUESTO A LA RENTA

Tema 1: La PruebaEl Concepto de Prueba y su aplicación en el Impuesto a la Renta y en el IGV .... 167

Tema 2: Valor de MercadoEl Valor de Mercado y su debida acreditación ............................................................ 175Valor de Mercado de las Existencias: Supuestos para su obtención ........................ 185

Tema 3: Costo ComputableConozca las principales incidencias fscales de su indebida determinación .......... 191Necesidad del Comprobante de Pago para sustentar el Costo Computable ......... 197

Tema 4: CausalidadEl Principio de Causalidad y su importancia para la deducibilidad de los gastos .. 201¿Es válido el procedimiento de convalidación del crédito fscal del IGV parasustentar el gasto o costo? ............................................................................................... 215

Tema 5: DevengoDevengo y la oportunidad en el reconocimiento de gastos ...................................... 217Los gastos de ejercicios anteriores: Condiciones a cumplir ....................................... 225La deducibilidad del gasto: ¿En qué supuestos se sujeta a la condición del pago

de la renta al perceptor? .................................................................................................. 228

Tema 6: Gastos en benefcio de los trabajadoresAnálisis jurisprudencial de los gastos a favor de los trabajadores .......................... 235¿Son deducibles los gastos recreativos otorgados a personas con las cuales noexiste un vínculo laboral? ................................................................................................ 245Gastos por concepto de maestrías, postgrados y cursos de especialización: ¿Quérequisitos deben cumplir para su deducción? ............................................................. 248

Tema 7: Gastos de Representación

riesgos tributarios

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