régimen fiscal de las sociedades patrimoniales -...

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Las sociedades patrimoniales sustituyen a determinadas variantes de lasantiguas sociedades en régimen de transparencia fiscal, tributan por elImpuesto de sociedades pero se les aplica la normativa para el cálculo de labase imponible del Impuesto de la renta de personas físicas, lo que enocasiones presentan complejidades significativas

María Teresa Querol GarcíaInspectora de Hacienda del Estado

FICHA RESUMEN

Autor: María Teresa Querol GarcíaTítulo:Régimen fiscal de las sociedades patrimonialesFuente: Partida Doble, núm. 162, páginas 58 a 81,enero 2005Localización: PD 05.01.05Resumen:Las sociedades patrimoniales (sociedades de valores ysociedades de tenencia de bienes) presentanparticularidades significativas, por cuanto que aúntributando por el Impuesto de sociedades, el cálculode su base imponible sigue las reglas del Impuestosobre la renta de las personas físicas. Así computanentre los ingresos gravables:• las rentas del trabajo, ceñidas a retribuciones deadministradores, bonos de fundadores y similares, • los rendimientos del capital inmobiliario,básicamente alquileres, suponiéndose incluso rentaspresuntas• rentas de origen mobiliario de diferentes tipos,básicamente rendimientos de títulos• rendimientos de actividades económicas, entre lasque se incluyen los ingresos de la explotación de unpatrimonio inmobiliario• imputaciones de rentas y pérdidas y gananciaspatrimonialesEl artículo analiza detenidamente cada uno de estosasuntos, completándolos con los relativos areducciones, deducciones, tipos y obligacionesformalesDescriptores ICALI: Impuesto de sociedades. Sociedadespatrimoniales. Ingresos.

1. EL ANTIGUO RÉGIMEN DETRANSPARENCIA FISCAL.

La Transparencia Fiscal nace anuestro Ordenamiento Jurídicocon la reforma fiscal de 1978. Ydicho régimen ha tenido, ya des-de sus comienzos, dos princi-

pios básicos en que apoyarse:

a) La neutralidad impositiva, de formaque las decisiones empresariales nose vieran influidas por las normasfiscales. Y dicho principio estabapresente tanto en la transparenciaobligatoria como en la voluntaria.

En efecto, en el caso de la trans-parencia obligatoria el objetivo deeste régimen era evitar que loscontribuyentes de altos niveles derenta pudieran eludir la progresivi-dad del I.R.P.F. canalizando parte

de su renta hacia sociedades inter-puestas.

Y en el supuesto de la transparenciavoluntaria la finalidad era evitar quelos empresarios con bajos nivelesde renta tuvieran que renunciar a laforma societaria de sus empresascomo única alternativa para evitar eltipo proporcional del Impuesto sobreSociedades respecto de sus rentasmás bajas.

En ambos casos la base imponibleobtenida por la sociedad, determi-nada de acuerdo con las normasdel Impuesto sobre Sociedades seimputaba al socio como si la rentase hubiera obtenido directamentepor él.

Sin embargo, como la sociedad de-terminaba su base imponible de

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conformidad con la normativa delImpuesto sobre Sociedades no seconseguía el objetivo perseguido,en cuanto que la deducibilidad dedeterminados gastos varía respectodel conjunto normativo del I.R.P.F.Tampoco se conseguía ese objetivoal regular como transparentes lassociedades de profesionales, origi-nariamente, y luego las de artistas ydeportistas, en cuanto generabauna discriminación a favor de lasrentas empresariales.

b) Evitar la doble imposición de dichasrentas, primero en sede de la socie-dad que obtenía las rentas y des-pués en sede del socio, cuando éstehacía suyas dichas rentas como di-videndos. A través de dicho régi-men la sociedad no tributaba y susrentas se imputaban directamente alsocio. No había doble tributación: lasociedad transparente gozaba de al-go parecido a una exención técnica.

La primera modificación de este ré-gimen surgió en 1985, con la ley 48/85,que introdujo dos cambios importantes:

• Se suprimió, con carácter general,la posibilidad de acogerse volunta-riamente al régimen.

• Se prohibió la imputación de las ba-ses imponibles negativas, que sólose podrán compensar con las basesimponibles positivas de la sociedaddentro del plazo de compensación.

La segunda modificación sustancialde este régimen la encontramos en laley 18/91 del I.R.P.F. Los cambios másimportantes fueron la desaparición delos supuestos residuales, todavía vi-gentes, de la transparencia fiscal vo-luntaria; la configuración de las socie-dades de artistas y deportistas; amplia-ción de 30 a 90 días del plazo en elque se tienen que cumplir determina-dos requisitos para que sea de aplica-ción el régimen, etc.

Y por fin llegamos a la Ley 46/02, de18 de diciembre que deroga el régimende la transparencia fiscal y lo sustituyepor el de las Sociedades Patrimoniales,regulando al mismo tiempo un RégimenTransitorio para aquellas. Junto con es-te texto legal, el conjunto normativo delas Sociedades Patrimoniales incluyelas menciones contenidas en el Regla-mento del Impuesto sobre Sociedades,modificado por el R.D. 252/2003.

Sin embargo, los citados principiosde neutralidad y evitar la doble imposi-ción siguen estando presentes en elnuevo régimen.

En efecto, la propia Exposición deMotivos de la Ley 46/02 justifica la de-saparición de este régimen en razonesde neutralidad, en cuanto “supone la eli-minación de toda especialidad para lasentidades cuyos ingresos procedan deactividades profesionales, artísticas odeportivas, mientras que las conocidascomo entidades de cartera o de meratenencia de bienes se les aplicará elnuevo régimen especial de las socieda-des patrimoniales.”

Las características más importantesde este nuevo régimen son las siguien-tes:

1. Las sociedades patrimoniales sonsujetos pasivos del Impuesto sobreSociedades.

2. Estas sociedades tributan aplicandolas normas del I.R.P.F., por lo quecoexistirán una base imponible ge-neral y otra especial.

3. La base imponible general tributaraal 40% y la especial al 15%. Noexisten reducciones de la base im-ponible.

4. No se realiza ninguna imputación alos socios de las bases imponibles,aunque para los socios personas fí-sicas sí se imputan los resultados

Las sociedadespatrimonialessucedenconceptualmente adeterminados tiposde sociedadestransparentesanteriormenteexistentes

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contables para determinar el costede titularidad.

5. La tributación obtenida es una tribu-tación definitiva y no sólo porquelos socios no reciben imputaciones,sino porque los beneficios de la so-ciedad transparente no tributaran ensede del socio cuando este los hagasuyos cuando se distribuyan, divi-dendos, o cuando el socio transmitasu participación. En el régimen detransparencia la tributación de la so-ciedad era a cuenta de la del socio,vía imputación.

6. El nuevo régimen no es aplicable alas sociedades de profesionales, ar-tistas o deportistas que pasan a tri-butar por el régimen general del Im-puesto sobre Sociedades.

2. EL RÉGIMEN ESPECIAL DE LASOCIEDAD PATRIMONIAL

2.1. Sociedades sometidas al Régimende Sociedades Patrimoniales

Según el artículo 75 de la Ley43/95, según la redacción dada por laLey 46/02, para que una sociedad que-de sometida al régimen de sociedad pa-trimonial es preciso que cumpla dos re-quisitos: uno relativo al accionariado yotro a la composición de su activo.

2.1.1. Composición del accionariado

Este requisito se cumple bajo doscircunstancias distintas:

a) Cuando más del 50% del capitalpertenece, directa o indirectamente,a un grupo familiar. Se entiende queun grupo familiar lo forman el cónyu-ge y las personas unidas por víncu-los de parentesco en línea directa ocolateral, consanguínea o por afini-dad, hasta el cuarto grado inclusive.(Ver Cuadro 1)

La participación puede ser directa oindirecta. Entendemos que la participa-ción indirecta lo es en sentido económicoy no jurídico, (cuando se posee cierta fa-cultad de disfrute pero no el pleno domi-nio -usufructo-). Por lo tanto se trata deun dominio mediante otra sociedad inter-puesta conforme el Gráfico 1.

En este caso hay que recordar lamención del artículo 75.2 de la Ley46/02 que establece que “No se aplica-rá el presente régimen a sociedades enlas que la totalidad de los socios seanpersonas jurídicas que, a su vez, no se-an sociedades patrimoniales.....”

Parece haber una contradicción enel contenido de este párrafo. Hay domi-nio indirecto de un grupo familiar, luegohay sociedad patrimonial. Pero no seaplica ese régimen cuando los sociossean personas jurídicas no patrimonia-

Los tenedores desus acciones debenser personas físicas,y la tenencia podrátener lugar de formadirecta o indirecta

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CUADRO 1

CONSANGUINIDAD Y AFINIDAD

Los artículos 915 y sigs. Del Código Civil nos ayudan a determinar con claridad en qué casos nos encon-tramos con este grado de parentesco.

Cada generación es un grado. La serie de grados forma una línea.

La línea es directa cuando las personas descienden unas de otras, y colateral cuando proceden de untronco común.

La consanguinidad es el vínculo por parentesco natural y la afinidad el vínculo de parentesco por matri-monio.

En las líneas se cuentan tantos grados como generaciones o personas:

- En la línea recta se sube o se baja únicamente hasta el tronco. - Y en la colateral se sube hasta el tronco común y luego se baja.

GRÁFICO 1

FORMA DE LA PARTICIPACIÓN INDIRECTA

100% 100%

Ej. Familia Sociedad Industrial Sociedad de cartera

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les. No existe tal incompatibilidad entrelos dos preceptos de la ley. El artículo75.1 cita a las sociedades patrimonia-les. Y el numero 2 del mismo artículo niafirma ni niega el carácter de tales so-ciedades, solamente establece una ex-cepción a la aplicación de dicho régi-men.

Este requisito debe cumplirse “du-rante más de 90 días del ejercicio so-cial”.

b) Cuando más del 50% de su Capitalpertenezca a 10 o menos socios.

Este requisito debe cumplirse “du-rante más de 90 días del ejercicio so-cial”.

2.1.2. Composición del patrimonio

Este requisito se cumple bajo doscircunstancias distintas:

• Cuando más de la mitad de su acti-vo está constituido por valores: ten-dremos una Sociedad de Valores.

• Cuando más de la mitad de su acti-vo no esté afecto a actividades em-presariales: tendremos una Socie-dad de Mera Tenencia.

Analicemos ambas posibilidades:

a) Sociedades de valores

La Ley NO considera valores, y porlo tanto, no se incluyen en dicho 50%,los siguientes:

• Los poseídos para dar cumplimientoa obligaciones legales o reglamen-tarias. Se comprenden en este su-puesto las inversiones de las provi-siones técnicas de las Compañíasde Seguros.

• Los que incorporen derechos decrédito nacidos de relaciones con-tractuales establecidas como conse-

cuencia del desarrollo de activida-des empresariales. Es decir, las le-tras, pagarés y documentos simila-res recibidos en pago de bienes oservicios.

• Los poseídos por las Sociedades deValores por el ejercicio de la activi-dad constitutiva de su objeto.

• Los que otorguen, al menos, el 5%de los derechos de voto y se pose-an con la finalidad de dirigir y gestio-nar la participación, siempre que, aestos efectos, se disponga de la co-rrespondiente organización de me-dios materiales y personales y quela entidad participada no sea socie-dad patrimonial.

En este caso es preciso que se denvarias circunstancias:

1ª. Que la participación sea, al me-nos, del 5% de los derechos de vo-to, luego no se computan las accio-nes sin voto.

2ª. Que dicha participación se poseacon la finalidad de dirigir y gestionarla participación. No se pretende diri-gir y gestionar la participada sinosólo la participación. En este puntose nos pueden plantear varias du-das: ¿qué se plasma dicha finali-dad?, ¿Cómo se acredita dicha fina-lidad?

3ª. Que se disponga de una organi-zación de medios materiales y per-sonales. Según la Dirección Generalde Tributos, en su consulta de 10 dejulio de 2003, si dichos medios sonajenos a la entidad en su totalidad,o cuando lo son parcialmente perodichos medios tienen atribuidas fa-cultades de dirección y gestión, lasacciones deben computarse paradeterminar la posible inclusión en elrégimen de sociedades patrimonia-les. Se plantea por último la duda desi con la existencia de un adminis-

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Las sociedades devalores tendrán másdel 50% de susactivos en este tipode bienes,excluyendo de taleslos holding querecogen las carterasde control de gruposde empresas

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trador de la sociedad se entiendecumplido dicho requisito.

4ª. Que la sociedad participada nosea de valores, ni de mera tenencia.

• Aquellos cuyo precio de adquisi-ción supere los beneficios no distri-buidos obtenidos por la entidad,siempre que dichos beneficiosprovengan de la realización de ac-tividades económicas, con el limitedel importe de los beneficios obte-nidos tanto en el propio año comoen los últimos 10 años anteriores.En este sentido la Ley 55/99 mati-zó que no son beneficios proce-dentes de actividades económicaslos dividendos cuando los ingresosde la participada NO procedan almenos en su 90% de actividadeseconómicas.

b) Sociedades de mera tenencia

Nos encontramos con una sociedadde mera tenencia cuando más del 50%de su activo no esté afecto a activida-des económicas.

Esta circunstancia debe concurrirdurante más de 90 días del ejercicio so-cial.

Se pueden plantear supuestos desociedad patrimonial cuando nos en-contremos con sociedades en situaciónde cese de actividad, bien sea coyuntu-ral o definitivo.

Por lo tanto debemos resolver va-rias dudas: ¿qué es una actividad eco-nómica?; ¿cuándo se produce la afecta-ción de los elementos patrimoniales adicha actividad?; y ¿como procedemosa valorar los elementos patrimonialesafectos y los no afectos?

b1) Concepto de actividad económica:

Debemos remitirnos al artículo 26de la L.I.R.P.F.:

“Se consideran rendimientos ínte-gros de las actividades económicasaquellos que, procediendo del trabajopersonal y del capital conjuntamente, ode uno de esos factores, supongan porparte del contribuyente la ordenaciónpor cuenta propia de medios de produc-ción y de recursos humanos, o de unode ambos, con la finalidad de interveniren la producción o distribución de bie-nes y servicios.

En particular, tienen esta considera-ción los rendimientos de las actividadesextractivas, de fabricación, comercio oprestación de servicios, incluidas las deartesanía, agrícolas, forestales, gana-deras, pesqueras, de construcción, mi-neras, y el ejercicio de profesionales li-berales, artísticas y deportivas.”

b2) Afectación de los bienes a la activi-dad económica:

De nuevo hacemos una remisión ala L.I.R.P.F., concretamente a su artícu-lo 27:

“Se consideran elementos patrimo-niales afectos a una actividad económi-ca:

a) Los bienes inmuebles en los que sedesarrolla la actividad.

b) Los bienes destinados a los servi-cios económicos y socioculturalesdel personal al servicio de la activi-dad. No se consideran afectos losbienes de esparcimiento y recreo o,en general, de uso particular del titu-lar de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos pa-trimoniales que sean necesariospara la obtención de los respecti-vos rendimientos. En ningún casotendrán esta consideración los ac-tivos representativos de la partici-pación en fondos propios de unaentidad y de la cesión de capitalesa terceros.”

Las sociedades demera tenenciatienen más del 50%de su patrimonio noafecto a actividadeseconómicas

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b3) El caso especial de las actividadesinmobiliarias

Respecto de las actividades inmobi-liarias, la propia L.I.R.P.F. señala en elartículo 26.2 que:

“El arrendamiento o compraventa deinmuebles es actividad empresarialcuando concurran las siguientes cir-cunstancias: que se cuente, al menoscon un local exclusivamente destinadoa llevar a cabo la gestión de la activi-dad; y que se tenga, al menos, una per-sona empleada con contrato laboral y ajornada completa.”

b4) Valoración del patrimonio

Será el que se deduzca de contabili-dad, siempre que esta refleje fielmentela verdadera situación patrimonial de lasociedad. Habrá que tener en cuentalas amortizaciones y provisiones conta-bilizadas.

2.2. Circunstancias que suponen laexclusión del régimen de sociedadpatrimonial

Según el artículo 75.2 de la L.I.S. enla redacción otorgada por la Ley 46/02,el régimen especial de las sociedadespatrimoniales no se aplica:

a) Cuando todos los socios son perso-nas jurídicas no patrimoniales.

b) Cuando una persona jurídica de De-recho Pública posea, al menos, el50% de su capital.

c) Cuando sus valores cotizan en unmercado secundario.

Estas causas de exclusión ¿cuándo setienen que producir?; ¿es suficiente conque concurra alguna de dichas circunstan-cias a lo largo del período impositivo?

En el desaparecido régimen detransparencia fiscal, según el criterio

doctrinal y de la Dirección General deTributos, la concurrencia de cualquierade las causas de exclusión debería pro-ducirse en el día de finalización del pe-ríodo impositivo, en cuanto que la impu-tación de las distintas magnitudes se re-alizaba a los socios que lo fueran el díade la conclusión de dicho período.

En el régimen de sociedades patri-moniales también hay imputaciones delresultado contable, aunque sólo a lossocios personas físicas residentes el úl-timo día del período impositivo, a losefectos de determinar su coste de titula-ridad. Ante el silencio legal, quizás pue-da ser defendible el mismo criterio.

3. RÉGIMEN DE LA SOCIEDADPATRIMONIAL

3.1. Sujeción al Impuesto sobreSociedades

Las sociedades patrimoniales sonsujetos pasivos del Impuesto sobre So-ciedades, y como tales, están obligadasa presentar sus declaraciones regla-mentarias, practicar su autoliquidacióne ingresar las cuotas que resulten de lamisma.

A diferencia de la transparencia fis-cal, en este régimen no hay imputaciónde bases imponibles, deducciones, bo-nificaciones... a los socios. Únicamente,a los socios personas físicas se les im-putan los beneficios contables a efectosdel coste de titularidad.

3.2. Determinación de la base imponible

A pesar de ser sujetos del Impuestosobre Sociedades, la determinación dela base imponible de las sociedades pa-trimoniales se realiza en base a unoscriterios especiales que la separan de lanormativa habitual de dicho impuesto.Así, en el Impuesto sobre Sociedadesse pretende obtener una base imponi-ble sintética, sin distinción de las distin-

tas fuentes de renta, partiendo del re-sultado contable y sobre el mismo serealizan las correcciones valorativas -ajustes extracontables- derivadas de lasdiferencias entre la normativa contabley la normativa fiscal. Sin embargo, enlas sociedades patrimoniales la baseimponible va ser analítica, según quelos rendimientos de que se trate proce-dan de una u otra fuente va a tener tra-tamiento bien diferenciado, en cuantoque va a ser aplicable la Ley 40/98, delI.R.P.F.

De conformidad con el artículo 15de la citada ley:

“para la cuantificación de la baseimponible se procederá,....., por el si-guiente orden:

1º. Se determinará la renta del períodoimpositivo de acuerdo con las si-guientes reglas:


Las sociedadespatrimoniales sonsujetos pasivos delimpuesto desociedades, y comotales obligados apresentar susdeclaracionesreglamentarias yautoliquidaciones


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a) Las rentas de calificarán y secuantificarán con arreglo a su ori-gen. Los rendimientos netos seobtendrán por diferencia entre losingresos computables y los gas-tos deducibles.

Las ganancias y pérdidas patri-moniales se determinarán, concarácter general, por diferenciaentre los valores de transmisión yde adquisición.

b) Se aplicarán las reducciones so-bre el rendimiento o íntegro o ne-to que, en su caso, correspondanpara cada una de las fuentes derenta.

c) Se procederá a la integración ycompensación de las diferentesrentas según su origen.

2º. Se minorará la renta del período im-positivo en el mínimo personal y fa-miliar establecido en esta ley, enfunción de las circunstancias perso-nales y familiares del contribuyente.

3º. El resultado de estas operacionesdará lugar a la parte general y espe-cial de la base imponible.

La base liquidable será el resultadode practicar en la base imponible,en los términos previstos en estaLey, las reducciones por rendimien-tos del trabajo, prolongación de laactividad laboral, movilidad geográfi-ca, cuidado de hijos, edad, asisten-cia, discapacidad, aportaciones ycontribuciones a los sistemas deprevisión social y pensiones com-pensatorias, lo cual dará lugar a lasbases liquidables general y espe-cial.”

Pero también son de aplicación al-gunas excepciones o peculiaridades,previstas en el artículo 75.3.a). Por lotanto nos encontramos con un conjuntonormativo formado por: reglas del I.S. y

reglas del I.R.P.F... Es preciso ir delimi-tando poco a poco cómo dichas normasvan a convivir en una misma obligacióntributaria.

Por lo tanto, y puesto que tenemosque seguir, para la determinación de labase imponible, los criterios del citadoartículo, nuestra primera tarea será lade clasificación y cuantificación de lasrentas según su origen.

3.2.1. Rendimientos del trabajo

Esta es la primera calificación querealiza la L.I.R.P.F. y en un primer mo-mento parecería fácil su estudio: lassociedades sean o no patrimoniales nopodrían tener rendimientos derivadosdel trabajo personal por propia natura-leza, obtendrán rendimientos deriva-dos de actividades empresariales oprofesionales, pero nunca del trabajopersonal. Sin embargo, y para ganarseguridad, vamos a realizar un estudiomás detenido de lo que la L.I.R.P.F.califica como rendimientos del trabajopersonal, para descubrir que sí queexisten:

a) Concepto

• El artículo 16 de la L.I.R.P.F. recogeentre los rendimientos del trabajo ensu apartado e) “las retribuciones delos administradores y miembros delos Consejos de Administración, delas Juntas que hagan sus veces ydemás miembros de otros órganosrepresentativos”.

No sólo no hay inconveniente enque las sociedades sean administra-dores o formen parte de los órganosde administración de personas jurí-dicas, sino que esa es una realidadtremendamente frecuente. Por lotanto una sociedad patrimonial, for-mando parte de un órgano de admi-nistración de otra persona jurídicaobtendrá rendimientos del trabajopersonal.

La base imponiblesin embargo secalculará de formaanalítica según losdiversos tipos defuentes de renta, de acuerdo con laregulación del IRPF

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• También podrían obtener “derechosde contenido económico que se ha-yan reservado a los fundadores opromotores de la sociedad”.

Desde mi punto de vista estos sonlos únicos rendimientos del trabajopersonal que puede obtener unasociedad, sea patrimonial o no,puesto que el caso más dudoso, elde los rendimientos de obras litera-rias, artísticas o científicas cuandose cede el derecho de explotación,no son derivados del trabajo perso-nal, sino de su explotación, luegoson rendimientos de actividadeseconómicas.

• La normativa del I.R.P.F. prevé laposibilidad de que se integren en labase imponible rentas “presuntas”del trabajo personal, como son lasderivadas de la cesión de los dere-chos de imagen. Sin embargo, con-sidero que tal normativa no es apli-cable a las sociedades patrimonia-les, a pesar del silencio de la ley46/02, en cuanto que la normativadel I.R.P.F. reguladora de estos de-rechos está referida exclusivamen-te a personas físicas que tenganuna relación laboral con la personao entidad a la que ceden sus dere-chos

b) Cuantificación

Ahora sólo nos falta cuantificar di-chos rendimientos, para lo cual prime-ro debemos detenernos en las excep-ciones o especialidades que contem-pla el artículo 75.3 de la Ley 46/02 pa-ra verificar si alguna de ellas es deaplicación. Y en caso contrario volver ala normativa del I.R.P.F. Pues bien, elcitado artículo 75.3 no realiza ningunareferencia a los posibles rendimientosde trabajo personal obtenidos por so-ciedades patrimoniales. Más bien pa-rece ignorarlos. En consecuencianuestra única normativa aplicable es ladel I.R.P.F.

Así, para cuantificar estos rendi-mientos íntegros tendremos que teneren cuenta su período de generación, sies superior a dos años y no se obtie-nen de forma periódica o recurrente, yaquellos que se obtengan de forma no-toriamente irregular, tendremos queaplicar la reducción del 40% previstaen el artículo 17.a) de la L.I.R.P.F. En-tiendo que el resto de reducciones pre-vistas en el citado artículo no son deaplicación a las sociedades patrimo-niales en función de las rentas a lasque se refieren.

También la L.I.R.P.F. contemplauna regla especial para cuantificar los“bonos o derechos del fundador”. Nosreferimos a la entrega de dichos bonosy no a la renta que posteriormente losmismos generen. Esa posterior rentaserá un rendimiento de capital mobilia-rio, y como tal, tendremos que tratarla.Sin embargo, la entrega originaria dedichos bonos SI es rendimiento del tra-bajo personal, en especie. Y si dichosbonos otorgan un porcentaje de los be-neficios futuros, el artículo 46 delRIRPF señala, que los mismos se va-lorarán, como mínimo, en el 35% delvalor equivalente del capital social quepermita la misma participación en losbeneficios que dichos derechos.

c) Gastos deducibles

El paso siguiente es determinarlos rendimientos en cuantía neta. Pa-ra ello debemos considerar como gas-tos deducibles de dichos rendimientosíntegros, los señalados en el artículo18, pero sólo y exclusivamente losprevistos en su letra e) “gastos de de-fensa jurídica derivados directamentede litigios suscitados en la relacióndel contribuyente con la persona de laque percibe los rendimientos, con ellímite de 300 euros anuales”. No exis-te la mención “gastos necesarios parasu obtención” y por lo tanto no pode-mos ampliar la lista de gastos deduci-bles.

3.2.2. Rendimientos del capitalinmobiliario

a) Concepto

Según el artículo 20 de la L.I.R.P.F.son rendimientos íntegros del capital in-mobiliario los:

“procedentes de la titularidad de losbienes inmuebles rústicos y urbanos ode derechos reales que recaigan sobreellos, todos los que se deriven delarrendamiento o de la constitución o ce-sión de derechos o facultades de uso odisfrute sobre los mismos, cualquieraque sea su denominación o naturaleza”.

Al englobarse todos los derivadosdel arrendamiento, esto incluye la parti-


Las sociedadespatrimonialespueden teneringresosprocedentes deltrabajo, en formade retribuciones deconsejos deadministración,bonos defundadores, etc.


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cipación del propietario en un traspaso,aunque, lo normal es que tenga carác-ter irregular en el tiempo; así como lasindemnizaciones que perciba el arren-datario por desperfectos en el inmueble.

Atención: los inmuebles afectos aactividades económicas no generanrendimientos del capital inmobiliario, si-no que se englobaran en los rendimien-tos de tal actividad económica.

Y el arrendamiento puede constituiruna actividad económica, cuando seposea un local destinado exclusivamen-te a llevar a cabo la gestión de dichaactividad y se cuente, al menos, con unempleado con contrato laboral y jornadacompleta.

Si el arrendamiento es de un inmue-ble y los muebles que contiene, se en-tiende que el inmueble tiene vis atracti-va y todo es rendimiento de capital in-mobiliario. Pero si lo que se arrienda esun negocio, los rendimientos serán delcapital mobiliario. Por último, si el arren-damiento comprende tanto un negociocomo el inmueble en el que se desarro-lla, la totalidad de los rendimientos ten-drán la consideración de rendimientosdel capital mobiliario.

b) Cuantificación

Una vez delimitados conceptual-mente los rendimientos de capital inmo-biliario es preciso cuantificar los mismosde conformidad con lo establecido en elartículo 20 de la L.I.R.P.F.:

Como rendimiento íntegro el men-cionado precepto computa:

“el importe que por todos los con-ceptos se reciba del adquirente, cesio-nario, arrendatario o subarrendatario,incluido, en su caso, el correspondientea todos aquellos bienes cedidos con elinmueble y excluido el Impuesto sobreel Valor Añadido o, en su caso, el Im-puesto General Indirecto Canario”.


El citado artículo señala como gas-tos deducibles de los ingresos lo si-guientes:

• Intereses de capitales ajenos inverti-dos en la adquisición o mejora delbien, derecho o facultad de uso ydisfrute y demás gastos de financia-ción.

• Tributos y recargos no estatales,cualquiera que sea su denomina-ción, siempre que incidan sobre losrendimientos computados o sobre elbien o derecho productos de losmismos, y no tengan carácter san-cionador. Por ejemplo el IBI, la tasa

de alcantarillado, o recogida de ba-suras.

• Los saldos de dudoso cobro, cuan-do el deudor esta en situación deconcurso, es decir, quiebra, suspen-sión de pagos o situaciones análo-gas o por mora por el mero trans-curso de 6 meses desde la primeragestión de cobro.

• Las cantidades devengadas por ter-ceros como consecuencia de servi-cios personales y los gastos de re-paración y conservación. Se inclu-yen los servicios de vigilancia, admi-nistración, seguros. Y entre los gas-tos de conservación y reparaciónno ese incluyen los de ampliación ymejora.

• Las cantidades destinadas a amorti-zación del inmueble y demás bienescedidos con el mismo, siempre querespondan a su depreciación efecti-va.

– Se entiende cumplido el requisitode la efectividad si la amortizaciónno supera el porcentaje del 3%del mayor de los valores siguien-tes: coste de adquisición satisfe-cho o el valor catastral, excluido elsuelo.

– Si se trata de viviendas con con-tratos anteriores al 9 de mayo de1985, la Disposición Transitoria10ª de la L.I.R.P.F. permite que secompute el doble.

– En las tablas de amortización delR.I.S. los porcentajes de inmue-bles son el 3% en el caso de edifi-cios industriales y el 2% en el ca-so de inmuebles administrativos,comerciales y viviendas, en todocaso con exclusión del valor delsuelo.

– Respecto de los demás bienesmuebles cedidos con el inmueble

Los rendimientosdel capitalinmobiliarioproceden de latitularidad de bienesinmuebles rústicos ourbanos, o dederechos reales

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la amortización se calcula en fun-ción de las Tablas de Amortiza-ción, siendo el porcentaje más co-mún aplicable el del 10%, corres-pondiente a Instalaciones, Mobi-liario y Enseres.

d) Rendimientos netos

Y como seguimos las normas derenta de persona físicas, salvo excep-ciones previstas en la ley 46/02, hayque tener en cuenta que estos rendi-mientos no pueden ser negativos, losgastos no pueden superar a los ingre-sos. Mención que es cuando menos lla-mativa desde el marco del Impuesto so-bre Sociedades.

e) Reducciones

Por último, tenemos que tener encuenta las reducciones contempladasen los apartados 2 y 3 del citado artícu-lo 21:

• Una reducción del 50% de los rendi-mientos netos en el caso de arren-damientos de inmuebles destinadosa viviendas, sobre el rendimientoneto.

• Y otra del 40% sobre los mismosrendimientos netos en el caso deque los rendimientos se hayan ge-nerado en un plazo superior a 2años y los obtenidos de forma noto-riamente irregular en el tiempo. Res-pecto a estas últimas el RIRPF cali-fica como irregulares las obtenidas:

– Por traspaso de local de negocio;

– Las indemnizaciones percibidasen caso de daños o desperfectosen los inmuebles, causados por elarrendatario; y

– Las cantidades percibidas por laconstitución o cesión de derechosde uso o disfrute con carácter vi-talicio.

• Por último, hay recordar que esta úl-tima reducción en los supuestos deperíodo de generación superior ados años y si el rendimiento se per-cibe de forma fraccionada, sólo seaplica cuando el cociente resultantede dividir el período de generación,considerado de fecha a fecha, entreel número de períodos impositivosde fraccionamiento es superior ados.

Ahora bien dichas reducciones nose aplicarán cuando alguno de los so-cios de la sociedad patrimonial sea su-jeto del Impuesto sobre Sociedades opor el Impuesto sobre la Renta de NoResidentes. Es decir, sólo se aplicacuando todos los socios son personasfísicas residentes.

f) Imputación temporal de los rendi-mientos

Por último, no podemos olvidar ha-cer una referencia al problema de laimputación temporal de los rendimien-tos. En efecto, en el I.R.P.F. el criterioes el de la exigibilidad, a diferencia delpropio del Impuesto sobre Socieda-des, que es el de devengo. Ello, noplantea problemas en situaciones es-tables, es decir, en el caso de que unasociedad que venía siendo patrimonialse mantenga bajo dicho régimen. Y alcontrario, sociedad que tributa bajo elImpuesto sobre Sociedades, régimengeneral.

Sin embargo, en el supuesto de queuna sociedad altere su tributación pa-sando de sociedad patrimonial a socie-dad “normal” o al revés, los distintos cri-terios de imputación pueden generar si-tuaciones, cuando menos, anómalas.

En efecto, imaginemos una socie-dad “normal” que obtiene rendimientosdel capital inmobiliario procedentes delarrendamiento de un bien, pero cuyarenta se va a satisfacer al final de la vi-da del contrato que es de 3 años.


En el cálculo delos rendimientos delas sociedadespatrimoniales nopodrá considerarseel criterio deldevengo típico delIS, sino el criterio deexigibilidad del IRPF


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La sociedad, que se rige por el crite-rio de devengo, va a computar en cadauno de dichos ejercicios la parte de ren-ta “devengada” por el transcurso deltiempo de duración del contrato, es de-cir, periodifica dicha renta. En el año 3,la sociedad pasa a ser sociedad patri-monial y por ende se rige por el criteriode “la exigibilidad”. Luego cuando al fi-nal de dicho año sean exigible la rentacorrespondiente a los 3 años de arren-damiento deberá computarla, íntegra,en su renta. Se produce una doble tri-butación.

Y en la situación inversa, se generaotro supuesto no deseable, el de rentano computada. En efecto. Si la socie-dad es en los años 1 y 2 patrimonial,computará por el criterio de devengopero realizará unos ajustes extraconta-bles, luego no tributa. Y en el año 3cuando ya es sociedad normal aplicaráel criterio de devengo computando 1/3de la renta exigible ese año.

Suponemos que dichas situacionesvan a ser corregidas por el legisladorantes de que se produzcan, aunque enverdad nunca debieron llegar a poderplantearse, ni a los meros efectos cien-tíficos. Debería haberse previsto lanormativa aplicable a aquellas magni-tudes que tienen trascendencia enmás de una ejercicio cuando los crite-rios entre ambos impuestos son tandispares.

Por el mismo criterio, el gasto dedu-cible de los saldos dudosos se rige porla exigibilidad del mismo y su no cobroy no por su devengo.

3.2.3. Rendimientos del capital mobiliario

a) Concepto

El artículo 23 de la L.I.R.P.F. es elque nos delimita el concepto de rendi-mientos de capital mobiliario, matizan-do que los elementos de los que pro-ceden dichos rendimientos nunca es-

tán afectos a las actividades económi-cas, por lo tanto siempre van a gene-rar rendimientos del capital mobiliario,y englobando en este concepto los si-guientes:

a.1) Rendimientos, dinerarios o en es-pecie, derivados de la participaciónen los fondos propios de cualquiertipo de entidad. Entre ellos:

• Dividendos, primas de asistenciaa juntas y participación en los be-neficios de cualquier clase de en-tidad.

• Rendimientos de cualquier clasede activos, excepto la entrega deacciones liberadas, que estatuta-riamente o por decisión de los ór-ganos sociales, faculten a partici-par en beneficios, ventas, opera-ciones, ingresos o conceptosanálogos de una entidad por cau-se distinta de la remuneración deltrabajo personal.

• Rendimientos que deriven de laconstitución o cesión de derechoso facultades de uso y disfrute,cualquiera que sea su denomina-ción, sobre los valores o participa-ciones que representen participa-ción en los fondos propios de laentidad.

• Cualquier otra utilidad derivadade la condición de socio, accio-nista, asociado o partícipe.

• La distribución de la prima deemisión de acciones o participa-ciones. El importe obtenido mi-norará hasta su anulación, el va-lor de adquisición de las accioneso participaciones y el exceso pa-sará a tributar como rendimientode capital mobiliario.

• La reducción de capital con de-volución de aportaciones a lossocios también minora el valor

Los rendimientosdel capitalmobiliario incluyenel cobro dedividendos osimilares, intereses,rendimientoscontratos decapitalización, etc.,según el criterio deexigibilidad

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de adquisición de los tí tuloshasta su anulación y el exceso,si lo hay, si es rendimiento decapital mobiliario. Si se trata dedevolución de capital que noprocede de aportaciones sino debeneficios no distribuidos, la in-tegración se realiza como divi-dendos y se entiende que la re-ducción de capital afecta prime-ro al capital aportado por los so-cios y no al capital generado porlos beneficios.

a.2)Rendimientos, dinerarios o en es-pecie, obtenidos por la cesión aterceros de capitales propios. En-tre ellos:

• Intereses y cualquier otra formade retribución pactada como re-muneración de tal cesión, asícomo las derivadas de la trans-misión, canje o conversión decualquier clase de activos repre-sentativos de la captación y utili-zación de capitales ajenos. Aquíincluimos los rendimientos decualquier clase de crédito, impo-sición a plazo fijo, cuentas departicipación.

• Rendimientos procedentes decualquier instrumento de giro, in-cluso los originados por opera-ciones comerciales, a partir delmomento de su endoso o trans-misión, salvo que la cesión o en-doso se haga como pago de uncrédito de proveedores o sumi-nistradores. Si se descuenta unefecto, para lo cual hay que en-dosarlo, sigue siendo un docu-mento comercial y no generarendimientos del capital mobilia-rio. Pero si se endosa a un terce-ro, se convierte en activo finan-ciero y genera rendimientos delcapital mobiliario. Ahora bien sise endosa a un proveedor o su-ministrador sigue manteniendosu carácter comercial.

• La contraprestación, cualquieraque sea su denominación o natu-raleza, derivada de cuentas detoda clase de instituciones finan-cieras, incluyendo las basadas enoperaciones sobre activos finan-cieros.

• Rentas derivadas de operacionesde cesión temporal de activos fi-nancieros con pacto de recompra-Repos sobre activos financieros-.Son operaciones de compra (ode venta) de un activo financierocon el acuerdo de venta (o decompra) futura, antes del venci-miento del activo y a un precioestablecido. Suele realizarse so-bre Obligaciones o Bonos del Es-tado.

• Rentas satisfechas por una enti-dad financiera como consecuen-cia de la transmisión, cesión otransferencia, total o parcial, deun crédito titularidad de aquella.Es decir, cesiones de créditos.En esta operación una entidad fi-nanciera cede a un tercero -ce-sionario- la totalidad o parte deun crédito que tiene concedido aotro cliente que pasa así a serdeudor de aquel cesionario. Enesta operación no se necesita elconsentimiento de este deudorque sólo queda obligado frente asu “nuevo” acreedor con la expre-sa notificación de aquella cesión.Los rendimientos que genere es-ta operación para el cesionarioson rendimientos del capital mo-biliario.

• Transmisión de activos financie-ros: Sabemos que los activos fi-nancieros pueden ser de rendi-miento implícito, explícito o mixto.Los de rendimiento implícito sonaquellos en los que el rendimien-to se determina por diferencia en-tre el importe satisfecho en laemisión, primera colocación o en-

doso y el obtenido a su venci-miento. Los de rendimiento explí-cito la utilidad está representadapor el interés pactado como con-traprestación a la cesión del capi-tal. Y los mixtos, participan deambas naturaleza. Pues bien, enel caso de transmisión, reembol-so, amortización o canje o con-versión de valores, se generanrendimientos del capital mobilia-rio, que se computará por la dife-rencia entre el valor de transmi-sión, reembolso, amortización,canje o conversión de los mismosy su valor de adquisición o sus-cripción.

a.3) Rendimientos dinerarios o en espe-cie procedentes de operaciones decapitalización y de contratos de se-guro de vida o invalidez, exceptocuando deban tributar como rendi-mientos del trabajo.


Los activosfinancieros pueden ser derendimientoimplícito, explícito o mixto


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El contrato de seguro, según el artí-culo 1 de la Ley 50/80, Ley del Seguro,es aquel por el que el asegurador seobliga, mediante el cobro de una primay para el caso de que se produzca elevento cuyo riesgo es objeto de cober-tura, a indemnizar, dentro de los limitespactados, el daño producido al asegura-do o a satisfacer un capital, una renta uotras prestaciones convenidas. Por suparte, la Ley 30/95, de 8 de noviembre,se refiere a las operaciones de capitali-zación como aquellas, que basadas entécnicas actuariales, consisten en obte-ner cobertura de compromisos determi-nados en cuanto a su duración e impor-te a cambio de desembolsos únicos operiódicos previamente fijados.

La sociedad patrimonial no puedeincurrir en ciertos riesgos que son inhe-rentes a las personas físicas, muerte,invalidez, supervivencia, no puede reci-bir rentas vitalicias pero sí puede serbeneficiario de determinadas operacio-nes que la LIRPF engloba bajo la rúbri-

ca “operaciones de capitalización y se-guros de vida o invalidez”.

Tenemos que hacer una referenciaconcreta a los seguros Unit linked: Sonseguros de vida en los que las provisio-nes técnicas se invierten por la entidadaseguradora en participaciones en Insti-tuciones de Inversión Colectiva o enotros activos financieros elegidos por eltomador del seguro, que es quien so-porta el riesgo de la inversión. En el Im-puesto sobre Sociedades, artículo19.10 de la Ley 43/95, el sujeto pasivodebe integrar en su base imponible elimporte de la diferencia entre el valor li-quidativo de la póliza al final y al co-mienzo de cada período impositivo. Sinembargo, la LIRPF, en su artículo14.2.h), permite, cuando se cumplendeterminadas circunstancias, que elrendimiento, que será rendimiento delcapital mobiliario, se compute cuando lacompañía de seguros abone los dere-chos económicos derivados de la póli-za. Y si estos se reciben en forma decapital, de pago único, tendrá las si-guientes reducciones:

• Si las primas se han satisfechocon más de 2 años de antelación,un 40% de reducción.

• Si las primas se han satisfechocon más de 5 años de antelación:75% de reducción.

• El mismo porcentaje de reduc-ción, el 75%, se aplica en los ca-sos de obtención de estos rendi-mientos, en forma de capital,cuando hayan transcurrido másde ocho años desde el pago de laprimera prima.

Las circunstancias exigidas son, oque el tomador del seguro no pueda mo-dificar los valores afectos a la póliza, esdecir, la gestión de la inversión se llevepor la compañía aseguradora; o que lasprovisiones matemáticas se inviertan enacciones o participaciones de Institucio-

nes de Inversión Colectiva españolas ocomunitarias, predeterminadas en loscontratos, o en conjuntos de activos refle-jados de forma separada en el balance dela compañía aseguradora, siempre queademás cumplan los requisitos previstosen el artículo 14.2.h de la L.I.R.P.F..

a.4) También tienen la consideración derendimientos de capital mobiliariolos procedentes de:

• La propiedad intelectual; propie-dad industrial no afecta a activi-dades económicas;

• Asistencia técnica realizada fueradel ámbito de una actividad eco-nómica;

• Arrendamiento de bienes mue-bles, negocios o minas que noconstituyan actividad económica;

• Cesión del derecho a la explota-ción de la imagen, salvo que di-cha cesión tenga la considera-ción de actividad económica.

b) Cuantificación

Para la cuantificación de estos ren-dimientos de capital mobiliario tendre-mos que observar las siguientes reglas:

• Los dividendos se computan en labase imponible una vez multiplicadospor los coeficientes señalados en elartículo 23.1.b) de la L.I.R.P.F. Esdecir, multiplicados por el 1,40% co-mo regla general; el 1,25% cuandoprocedan de entidades que tributanen el Impuesto sobre Sociedades altipo del 25%; el 1% cuando procedande entidades que tributan a los tiposdel 1% o del 0% en el citado tributo,fondos de pensiones, cooperativasespecialmente protegidas, de la dis-tribución de la prima de emisión, setrate de cualquier utilidad distinta pe-ro procedente de socio. También seaplica este porcentaje del 1% a los

Para primas quese han satisfechocon más de 5 años de antelación:75% de reducción

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rendimientos que correspondan a va-lores o participaciones adquiridasdentro de los 2 meses anteriores a lafecha en que los mismos se hubie-sen satisfecho cuando, con posterio-ridad a dicha fecha, dentro del mis-mo plazo de 2 meses, se produzcauna transmisión de valores homogé-neos. Plazo que se extiende a 1 añoen el caso de valores o participacio-nes no admitidos en alguno de losmercados secundarios oficiales devalores españoles.

• Los dividendos de las sociedades pa-trimoniales sí se computan en la baseimponible, pero sin la corrección delos coeficientes anteriores (artículo76.1.b) de la Ley del Impuesto sobreSociedades, redacción otorgada porla ley 46/02, aunque sí generan de-ducción por doble imposición al 50%del artículo 28.1 de la citada Ley. • No es aplicable la exención previstaen el artículo 20 bis de la Ley del Im-puesto sobre Sociedades para divi-dendos procedentes de sociedadesresidentes en el extranjero. Dichaexención no está prevista en la nor-mativa I.R.P.F. que es la aplicable alas sociedades patrimoniales.

• Existe una disparidad en el trata-miento de las participaciones en losF.I.A.M.M entre ambos impuestos.En el ámbito del Impuesto sobre So-ciedades, según su artículo 73, sedebe integrar en la base imponiblela renta contabilizada o que debacontabilizar derivada de las accio-nes en Instituciones de InversiónColectiva. El I.C.A.C. considera queen las participaciones en losF.I.A.M.M. se debe computar el ren-dimiento corrido, aunque no se hayarealizado. Sin embargo, el artículo77 de la L.I.R.P.F. sólo computa elingreso cuando se ha realizado.

El criterio de imputación temporal esel propio de la L.I.R.P.F. es decir, el dela exigibilidad y no el del devengo.


Para la determinación del rendi-miento neto se tendrán en cuenta, co-mo gastos deducibles, los siguientes:

• Los gastos de administración y de-pósito de valores negociables, paratodo tipo de rendimiento de capitalmobiliario.

• Los necesarios para su obtención,así como el deterioro sufrido por losbienes o derechos de los que proce-dan en el caso de rendimientos deri-vados de asistencia técnica, arren-damiento de muebles, negocios ominas o subarrendamientos

d) Reducciones

Por último, hay que tener previsto laposible reducción del 40% de dichosrendimientos en los casos en los quelos mismos se hayan generado en unplazo superior a 2 años, o de forma no-toriamente irregular en el tiempo, perosólo en el caso de que todos los sociossean personas físicas residentes. Si losrendimientos se han generado en unplazo superior a 2 años y su importe serecibe, no en un sólo pago, sino de for-ma fraccionada, la reducción sólo seaplicará cuando el cociente de dividir elperíodo de generación, contado de fe-cha a fecha, por los períodos impositi-vos del fraccionamiento, es superior a 2.

3.2.4. Rendimientos de actividadeseconómicas

a) Concepto de actividad económica:

De acuerdo con el artículo 25 de laL.I.R.P.F.:

“Se consideran rendimientos ínte-gros de las actividades económicasaquellos que, procediendo del trabajopersonal y del capital conjuntamente, ode uno de esos factores, supongan porparte del contribuyente la ordenación

por cuenta propia de medios de produc-ción y de recursos humanos, o de unode ambos, con la finalidad de interveniren la producción o distribución de bie-nes y servicios.

En particular, tienen esta considera-ción los rendimientos de las actividadesextractivas, de fabricación, comercio oprestación de servicios, incluidas las deartesanía, agrícolas, forestales, gana-deras, pesqueras, de construcción, mi-neras, y el ejercicio de profesionales li-berales, artísticas y deportivas.”

b) Afectación de los bienes a la activi-dad económica:

El artículo 27 de la L.I.R.P.F. señala:


Los ingresosfinancieros o lasamortizaciones debienes no afectos nopodrán considerarseen el cálculo delrendimiento poractividadeseconómicas, puestoque se computaránen otras rentas


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“Se consideran elementos patrimo-niales afectos a una actividad económi-ca:

a) Los bienes inmuebles en los que sedesarrolla la actividad.

b) Los bienes destinados a los servi-cios económicos y socioculturalesdel personal al servicio de la activi-dad. No se consideran afectos losbienes de esparcimiento y recreo o,en general, de uso particular del titu-lar de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patri-moniales que sean necesarios parala obtención de los respectivos ren-dimientos. Y añade, sin que en nin-gún caso puedan considerarse co-mo tales los activos representativosde la participación en los fondospropios de una entidad y de la ce-sión de capitales”.

En este sentido, se entiende que noes de aplicación a las sociedades patri-moniales la mención contenida en el artí-culo 26.3 de la L.I.R.P.F. según la cual:

“se entenderá que no ha existidoafectación si se llevase a cabo la enaje-nación de los bienes o derechos antesde transcurridos tres años desde ésta”.

La aplicación de dicho precepto ge-neraría una gran incertidumbre, duranteel plazo de tres años, respecto del régi-men aplicable tanto a la como a los so-cios.

Respecto de las actividades inmobi-liarias, la propia L.I.R.P.F. en su artículo25.2 señala:

“El arrendamiento o compraventa deinmuebles es actividad empresarialcuando concurran las siguientes cir-cunstancias: que se cuente, al menoscon un local exclusivamente destinadoa llevar a cabo la gestión de la activi-dad; y que se tenga, al menos, una per-sona empleada con contrato laboral y ajornada completa”.

La determinación del rendimientoneto de las actividades económicas serealizará mediante el régimen de esti-mación directa, modalidad normal, se-gún dispone el articulo 75.3.a)a’) de laley 46/02.

A su vez el artículo 26 de laL.I.R.P.F. contiene una remisión a lanormativa del Impuesto sobre Socieda-des para determinar el rendimiento netode estas actividades, por lo tanto seaplica el criterio de imputación temporaldel devengo, y no el general de la exigi-bilidad propio del IRPF; el criterio de ca-ja en las operaciones a plazo previstoen la Ley 43/95.

Sin embargo hay que hacer cuandomenos varias precisiones:

• La Entidad tendrá recogidos “Ingre-sos Financieros”, en la correspon-diente cuenta del Grupo 7. Ingresosque deben excluirse a la hora dedeterminar los rendimientos de laactividad económica. Recordemos

que, según el artículo 27.1.c) de laL.I.R.P.F., los activos representati-vos de la participación en fondospropios de entidades y de la cesiónde capitales a terceros, nunca estánafectos a actividades económicas ysus rendimientos tienen la conside-ración de rendimientos del capitalmobiliario.

• La entidad tendrá registrados susgastos financieros en las cuentasque procedan del subgrupo 66 delPlan General de Contabilidad, sindistinción del origen de los mismos.Sin embargo, si en el Impuesto so-bre Sociedades todos esos gastosfinancieros tienen la consideraciónde deducibles en el ámbito de lassociedades patrimoniales y puestoque estamos determinando una ba-se imponible de forma analítica ten-dremos que diferenciar entre dichosgastos financieros en función de lafuente de rendimientos a los queafectan. Y ello, porque los gastos fi-nancieros imputables a los rendi-mientos de capital mobiliario NOson deducibles; los imputables a losrendimientos de capital inmobiliariolo son solo hasta el límite de los in-gresos; y los imputables a las activi-dades económicas lo son íntegra-mente.

• El mismo problema nos puede sur-gir en el caso de las amortizaciones,puesto que las que correspondan abienes efectos a las actividadeseconómicas serán deducibles bajola normativa propia del Impuesto so-bre Sociedades; sin embargo, lasque correspondan a bienes afectosa otro tipo de rentas, como las delcapital inmobiliario sólo lo serán enla medida que no superen los ingre-sos. Igual reflexión podemos reali-zar respecto de las provisiones pormorosidad, saldos de dudoso cobro.

• En este sentido, el artículo 50 bis.3del R.I.S., y al regular las obligacio-

Los rendimientosde actividadeseconómicas que secomputarán son losque se derivan de laproducción odistribución debienes y servicios

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nes de las sociedades patrimonia-les, expresamente señala, el de in-cluir en la memoria anual informa-ción detallada sobre los cálculosefectuados para determinar el resul-tado de la distribución de los gastosentre las distintas fuentes de renta.Pero no nos dice en base a que cri-terio debe realizarse dicho reparto.Puede ser en función del importe delos rendimientos de las distintasfuentes de renta; o del importe de lainversión en cada una de ellas.

• Tampoco podemos englobar dentrode este apartado las operacionesque generen ganancia o pérdida pa-trimonial. Sus importes se deben in-cluir dentro de las “ganancias y pér-didas patrimoniales”.

• Por último, hay que recordar lo dis-puesto en el artículo 30 de laL.I.R.P.F. que regula la reducción del40% en el caso de los rendimientosnetos de actividades económicasque tengan un período de genera-ción superior a 2 años o se obtengande forma notoriamente irregular, perosólo cuando todos los socios sonpersonas físicas residentes. Esta re-ducción se aplica tanto si el rendi-miento es positivo como si es negati-vo. Se entienden que se obtienen deforma notoriamente irregular en eltiempo: las subvenciones de capital;las indemnizaciones o ayudas porcese de actividad; premios literario,artísticos o científicos no exentos delimpuesto. Si bien, es difícil que unasociedad patrimonial obtenga un pre-mio literario o artístico, no lo es tantoque obtenga un premio científico.

3.2.5. Imputaciones de rentas

Hasta ahora nos hemos referido acon rentas efectivas o reales obtenidaspor la sociedad patrimonial, con el obje-to de delimitar el régimen aplicable a di-chos rendimientos efectivamente obte-nidos. Pero la normativa del I.R.P.F.

también contempla ciertas rentas “pre-suntas”. En concreto nos referimos a loestablecido en el artículo 71 de la pro-pia ley.

a) Inmuebles

En el caso de bienes inmuebles urba-nos, no afectos a explotaciones económi-cas, ni generadores de rendimientos delcapital inmobiliario, exclusión hecha de lavivienda habitual y del suelo no edificado,se computara como renta inmobiliaria ne-ta de su titular el 2% del valor catastral.Dicho porcentaje desciende hasta el 1,1%en los casos en los que los valores catas-trales hayan sido revisados. Si no se tu-viere valor catastral se aplicará el 1,1%sobre el 50% del valor por el deba com-putarse en el Impuesto sobre Patrimonio.No es aplicable esta norma respecto delos inmuebles en construcción. Y las ren-tas se prorratearan en el caso de que jun-to con el propietario coexiste otro titular dederechos de disfrute sobre el inmueble.

La renta imputada se prorrateará enfunción del número de días de desocu-pación.

Debemos hacer referencia aun su-puesto especial como es la denominada“multipropiedad o time sharing”, regula-da en la Ley 42/98, sobre Derechos deaprovechamiento de bienes inmueblesde uso turístico. Según dicha normativael aprovechamiento de dichos bienes sepuede realizar bajo la forma de arrenda-miento o bajo otro derecho real limitado.En el primer supuesto, no existe rentapresunta sino la efectivamente derivadadel contrato de arrendamiento. En elsegundo, se debe imputar como rentael 2% o 1,1% sobre la base liquidabledel Impuesto de Bienes Inmuebles pro-rrateada en función de la duraciónanual del período de aprovechamiento,y si no es posible, sobre el valor de ad-quisición del derecho. Si el aprovecha-miento anual es inferior a dos semanasno se realiza ninguna imputación.

Por lo tanto en el caso de que la so-ciedad patrimonial sea titular de un bieninmueble, no afecto a ninguna actividadeconómica y que no genere rendimientosdel capital inmobiliario, deberá computar-se una renta presunta, que obviamenteno estará recogida en su contabilidad.

b) Imputaciones de Agrupaciones deInterés Económico, Uniones Tempo-rales de empresas y entidades enrégimen de transparencia fiscal.

Si la sociedad patrimonial es sociode una sociedad transparente debe-rá incluir las imputaciones corres-pondientes al régimen de transpa-rencia fiscal.

c) Imputaciones de rentas positivas enrégimen de transparencia fiscal in-ternacional.


Las imputacionesde rentas puedenaparecer en casos deuniones temporalesde empresas,agrupaciones deinterés económico oentidades entransparencia fiscalnacional ointernacional


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d) Imputaciones de rentas derivadasde participaciones de Institucionesde Inversión Colectiva constituidasen paraísos fiscales. Artº 78 de laLIRPF.

• Las participaciones que una socie-dad patrimonial tenga en una IICconstituida en un paraíso fiscal ge-nerarán una renta por la diferenciaentre el valor liquidativo de las mis-mas al final del período impositivo ysu valor de adquisición.

• Diferencia que, salvo prueba encontrario, se estimará en el 15% delvalor de adquisición.

• Dicha diferencia incrementará el va-lor de adquisición de dichas partici-paciones de cara a futuras transmi-siones.

• No se computará como renta el im-porte efectivamente obtenido de laICC, que disminuirá el valor de ad-quisición.

• Los rendimientos efectivamente ob-tenidos no generan derecho a la de-ducción por doble imposición.

3.2.6. Ganancias y pérdidaspatrimoniales

En este caso también debemos acu-dir a las disposiciones de la L.I.R.P.F.para determinar tanto el concepto comola cuantificación de dichas ganancias opérdidas patrimoniales. Y ello debido ala remisión genérica del artículo 75.3.a)de la ley 46/02 y a la ausencia de nin-guna otra especialidad que no sea la re-ferente a la imposibilidad de aplicaciónde la Disposición transitoria novena dela misma ley, reguladora de los coefi-cientes de aplicación en el caso detransmisión de bienes adquiridos conanterioridad al 31 de diciembre de 1994y que operan, en caso de personas físi-cas, para valorar la plusvalía en lastransmisiones de bienes no afectos aactividades económicas, cuya adquisi-ción se haya producido antes de dichafecha.

El artículo 31 de la citada ley es elque nos aporta el concepto básico deesta parte de la base imponible, consi-derando que son ganancias y pérdidaspatrimoniales las variaciones en el valordel patrimonio del contribuyente que sepongan de manifiesto con ocasión decualquier alteración en la composiciónde aquel, salvo que la propia ley los ca-lifique como rendimientos, como porejemplo las ventas de activos financie-ros. Son dos los requisitos que se de-ben cumplir: “alteración en el patrimo-nio” y “variación de valor”.

La ley delimita negativamente el al-cance de este concepto enumerando:

a) Una serie de operaciones que noimplican “alteración en la composi-ción del patrimonio” y, por tanto, nopueden determinar plusvalía ni mi-nusvalía.

Así, en el marco de las sociedadespatrimoniales no hay “alteración enla composición del patrimonio” enlos supuestos de división de la cosa

común o en la disolución de comuni-dades de bienes o separación decomuneros.

b) Y otras en las que si hay “alteraciónen la composición del patrimonio”pero no hay “variación de valor”.

Si hay “alteración en la composicióndel patrimonio” pero no hay ”varia-ción de valor” en las operaciones dereducción de capital que afecten aacciones o participaciones que lasociedad transparente posee enotras sociedades.

• Si NO hay devolución de aportacio-nes: se entiende que se amortizanlas acciones o participaciones másantiguas y el valor de adquisición delos títulos amortizados se reparteproporcionalmente entre los restan-tes valores homogéneos.

• Si SÍ hay devolución de aportacio-nes: el importe recibido minora elvalor de adquisición de las accio-nes o participaciones afectadashasta la recuperación total. Si entodo caso hay exceso sobre el va-lor de adquisición: No hay ganan-cia de capital, sino rendimiento delcapital mobiliario.

Por último hay que tener presenteciertas exenciones propias del I.R.P.F.,pero que son aplicables a las socieda-des patrimoniales, como son:

• Ganancias patrimoniales generadasen el marco de donaciones ampara-das en la Ley 49/02, de 23 de di-ciembre, de Régimen fiscal de lasentidades sin fines lucrativos y de losincentivos fiscales al Mecenazgo.

• Las ganancias patrimoniales que sepongan de manifiesto con ocasióndel pago del impuesto mediante laentrega de bienes del PatrimonioHistórico Español que estén inscri-tos en el inventario General de Bie-

Las ganancias ypérdidaspatrimoniales decorto y largo plazose calcularán talcomo determina laLey del IRPF

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nes Muebles o en el Registro Gene-ral de Bienes de Interés Cultural.

Una llamada de atención, sólo segeneran ganancias de patrimonio en elcaso de TRANSMISIÓN, es decir en elpatrimonio del transmitente. LA ADQUI-SICIÓN, o los efectos en el patrimoniodel adquirente se gravan en el impuestosobre Sucesiones y Donaciones.

Otra diferencia con la que nos en-contramos respecto de la normativa desociedades es que en el ámbito delI.R.P.F. están exentos, y por lo tanto nose integran en la base imponible, lospremios de las loterías y apuestas orga-nizadas por el Organismo nacional deLoterías y Apuestas del Estado y porlas C.C.A.A., así como los sorteos orga-nizados por la Cruz Roja Española y laO.N.C.E. Premios que sin embargo, síse integran en la base imponible del Im-puesto sobre Sociedades.

También hay exenciones en Pérdi-das. Junto a los tradicionales de pérdi-das del juego, pérdidas patrimonialespor donativos o liberalidades o pérdidasno justificadas, la ley 46/02 contempla 3nuevos supuestos en los que la pérdidano se computa y que se basan en lapresunción legal de que no ha habido“alteración en la composición del patri-monio” al haberse producido la recom-pra del elemento transmitido. Estos su-puestos son:

a) Transmisión de valores admitidos acotización con pérdida pero se ad-quieren unos valores homogéneosen los 2 meses posteriores o ante-riores a la transmisión.

b) Transmisión de valores NO admiti-dos a cotización con pérdida perose adquieren unos valores homogé-neos en el plazo de 1 año posterioro anterior a la transmisión.

c) Transmisión de un elemento patri-monial distinto los anteriores, con

pérdida y se vuelve a adquirir en elplazo de 1 año anterior o posterior ala transmisión.

En estos casos la pérdida se ha pro-ducido pero no se computa en ese mo-mento. Se computará en el momento dela posterior transmisión del elemento re-comprado.

Sin embargo, también esta previstauna excepción a la regla anterior: SI secomputa la pérdida en el caso de valo-res adquiridos 2 meses antes de la fe-cha del cobro de dividendos (1 año silos valores no cotizan) y en el mismoplazo se transmiten los mismos valoresu otros homogéneos. Recordemos queen este caso los dividendos obtenidosno se multiplican por ningún coeficientecorrector.

A la hora de cuantificar las ganan-cias o pérdidas de patrimonio acudimosa los artículos 32, 33 y 34 de laL.I.R.P.F. El primero nos indica la reglageneral de cuantificación de las ganan-cias o pérdidas patrimoniales distin-guiendo según se trate de transmisiónonerosa o lucrativa.

• En el caso de transmisión onerosa,

El importe de la ganancia o pérdidapatrimonial será la diferencia entre elvalor de adquisición y el de transmisión.Y a su vez, el artículo 33 nos señalaque el valor de adquisición estará for-mado por la suma del importe real porel que se hubiese efectuado la adquisi-ción, más los costes de las inversioneso mejoras realizadas en el bien transmi-tido, más los gastos y tributos inheren-tes a la adquisición, excluidos los inte-reses, que hubiesen sido satisfechospor el adquirente. El valor resultante de-be ser minorado en el importe de lasamortizaciones. A su vez, el artículo 38del I.R.P.F. es el que nos determinaque amortizaciones se deben conside-rar, y así señala que el valor de adquisi-ción de los elementos transmitidos se

minorará en el importe de las amortiza-ciones fiscalmente deducibles, compu-tándose en todo caso la amortizaciónmínima. Sin embargo no la Ley ni el Re-glamento hacen referencia a las posi-bles provisiones por depreciación quese hayan registrado en contabilidad.

Dicha ausencia se debe a que en elámbito del I.R.P.F. las hipotéticas dota-ciones a las provisiones que pudieranrecoger la depreciación de los elemen-tos patrimoniales no tienen la conside-ración de gasto fiscalmente computa-ble, como tampoco se consideran ingre-sos las recuperaciones que se puedangenerar. En consecuencia no pueden,ni deben afectar como componente ne-gativo a la hora de determinar el valorde adquisición de los distintos elemen-tos. Por el contrario en el ámbito delImpuesto sobre Sociedades las dotacio-nes realizadas, cumpliendo los requisi-tos exigidos por su propia normativa, ylas recuperaciones de valor, sí se consi-deran gasto e ingreso, por lo que suexistencia sí tiene trascendencia a lahora de determinar el importe del valorde adquisición.


El valor detransmisión deacciones cotizadasserá igual al decotización o elpactado por laspartes si fuerasuperior


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Si las sociedades patrimoniales semantuvieran dentro de su régimen es-pecial con carácter de permanencia, ladiferencia apuntada entre ambas nor-mativas no tendría trascendencia encuanto que cada grupo normativo seríade aplicación a sujetos pasivos someti-dos a tributos distintos.

Sin embargo, en cuanto que el so-metimiento de una sociedad al régimenespecial de sociedades patrimoniales oal régimen general del Impuesto sobresociedades puede variar según los pe-riodos impositivos, hubiese sido nece-sario, como en otras magnitudes que setrasladan a lo largo del tiempo, una nor-ma de enlace entre ambos regímenes yque estableciera la consideración quehabría que dar a dichas magnitudes.

El problema se centra en las provi-siones dotadas bajo el régimen generaldel Impuesto sobre Sociedades, y quehan minorado la base imponible delejercicio de su dotación, de conformi-dad con los preceptos de la Ley 43/95,cuando el elemento provisionado setransmite estando la sociedad someti-da al régimen especial de sociedadespatrimoniales, en el que no se conside-ran dichas dotaciones a la hora decuantificar el valor de adquisición delelemento.

La Dirección General de Tributos enuna consulta de fecha 25 de noviembrede 2003, contempla una doble situa-ción. Si lo que se produce estando so-metida la entidad al régimen especialde sociedades patrimoniales es una re-cuperación de valor, la entidad obtieneun rendimiento de capital mobiliario delos contemplados en el artículo 23.1.4ºde la LIRPF, es decir, “cualquier otrautilidad...... procedente de una entidadpor la condición de socio, accionista,asociado o partícipe”. Si por el contra-rio lo que se genera bajo dicho régimenespecial, es la transmisión del elementoanteriormente provisionado, a la horade cuantificar la ganancia o pérdida pa-

trimonial debemos partir de un valor deadquisición que será el Valor Neto Con-table del elemento.

Sin perjuicio de que estemos confor-mes con el resultado económico deriva-do de los criterios anteriores, nos asal-tan dudas respecto a la adecuación delos preceptos normativos que rigen elI.R.P.F., aunque sirvan para resolver in-certidumbres.

Dicho valor de adquisición y exclusi-vamente cuando se trate de bienes in-muebles, de actualizará en función delos coeficientes de actualización que sefije en la correspondiente L.P.G.E. parael I.R.P.F., aplicándolos a todas lasmagnitudes que conforman el valor deadquisición en función del año de su re-alización.

Por su parte, el valor de transmisiónserá el importe real por el que se hubie-se realizado - los gastos y tributos inhe-rentes a la transmisión que hubiesen si-do satisfechos por el transmitente,siempre que no resulte inferior el valorde mercado, en cuyo caso prevaleceráeste último.

• Transmisión lucrativa:

Se aplican las mismas normas peroconsiderando como importe real el quecorresponda según el Impuesto sobreSucesiones y Donaciones. Es decir, enSucesiones el valor real de los bienes yderechos que formen el caudal relictomenos los gastos, cargas y deudas quefueren deducibles; y en donaciones elvalor real minorado en las cargas y deu-das deducibles.

Junto con las reglas generales ante-riores, la propia L.I.R.P.F. contiene unasreglas especiales de determinación delimporte de la ganancia o pérdida segúnque los bienes transmitidos estén o noafectos a actividades empresariales, oen función de la naturaleza del bientransmitido. Así podemos distinguir:

En el caso detrasmisionesonerosas, el importede la ganancia opérdida patrimonialserá la diferenciaentre el valor deadquisición,excluidos losintereses derivadosde la misma, y el detransmisión

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1. Transmisión onerosa de bienesafectos a actividades económicas:en estos casos se considerará comovalor de adquisición el valor conta-ble, según el artículo 35.1.n) de laL.I.R.P.F. y se minorara en el impor-te de las amortizaciones que hubie-ran sido fiscalmente deducibles,computándose en todo caso laamortización mínima. (Artº38.2.R.I.R.P.F.) Estos valores deelementos afectos a actividadeseconómicas deben actualizarse co-mo señala el artº 15.11 LIS.

Recordamos que los bienes afectosa actividades económicas no gene-ran en su transmisión resultado dedicha actividad, sino ganancia o pér-dida patrimonial como cualquier otrobien.

2. En el caso de ganancia o pérdidapatrimonial obtenida en la transmi-sión o reembolso de acciones o par-ticipaciones en Instituciones de In-versión Colectiva el artículo 77.1.a)de la L.I.R.P.F. contempla unaexención de la ganancia generadapara el caso que se reinvierta en laadquisición o suscripción de otrasacciones o participaciones de Insti-tuciones de Inversión Colectiva.Pues dicha exención NO es aplica-ble a las sociedades patrimonialespor dicción expresa del artículo75.3.a) de la L.I.S. Luego la posibili-dad contemplada en la ley 46/02 demovilizar los recursos colocados enuna IIC para reinvertirlos en otra, singenerar plusvalía, si se cumplenciertos requisitos previstos en el artº77 de dicha ley, NO es de aplicacióna las sociedades patrimoniales.

3. El artículo 73 de la Ley del Impuestosobre Sociedades ordena que secompute en la base imponible larenta contabilizada o que deba con-tabilizarse derivada de acciones oparticipaciones en Instituciones deInversión Colectiva. Según el

I.C.A.C. (Resolución de 27/7/92) enlas participaciones de los F.I.A.M.M.se ha de contabilizar el rendimientocorrido determinado por la diferen-cia entre el valor de dichas partici-paciones entre el día primero y el úl-timo del período impositivo, aunqueno se hayan realizado. Pero segúnel artículo 77 de la L.I.R.P.F. el ren-dimiento sólo se computa cuando serealiza. Y este es el criterio aplicablea las sociedades patrimoniales.

4. La LIRPF contempla también unasreglas especiales a la hora decuantificar las ganancias o pérdi-das patrimoniales que se generanen la transmisión de determinadosactivos:

• En la transmisión de acciones concotización en Bolsa, el valor detransmisión será resultante de di-cha cotización o el pactado porlas partes si es superior. En estasoperaciones se aplica el sistemaFIFO, es decir, si el transmitenteposee estas acciones adquiridasen distintas fechas se consideraque las transmitidas son las másantiguas.

La venta de derechos de suscrip-ción separados de estas accionesse trata como una mera recupera-ción del valor de adquisición delos títulos afectados hasta la com-pleta anulación de este. El excesoque se pudiera percibir a partir deese momento se trata como ga-nancia patrimonial.

• Si el objeto de la transmisión sonacciones que no cotizan en Bolsase tomará como valor de transmi-sión, el mayor de los dos siguien-tes, salvo que se pruebe que elpactado por las partes responde alas condiciones normales del mer-cado,: el valor teórico contable se-gún el último balance cerrado dela sociedad cuyas acciones se

transmite; o el resultado de capi-talizar al 20% el promedio de re-sultados (dividendos y reservasconstituidas) de los 3 ejerciciossociales cerrados con anterioridada la fecha del devengo del im-puesto.

La venta de derechos de suscrip-ción separada de estas accionesse considera ganancia patrimonialen su totalidad.

• La venta de acciones representa-tivas del capital social de Socieda-des Patrimoniales tiene, también,una regla especial en el artículo76 de la Ley del Impuesto sobreSociedades. Así, el valor de trans-misión a computar será, como mí-nimo, el que resulte del último ba-lance cerrado una vez sustituidoen él el valor contable de los acti-vos no afectos a la actividad eco-nómica por el que tuvieran confor-me a los criterios de valoracióndel Impuesto sobre el Patrimonio.


Los bienes afectosa actividadeseconómicas nogeneran ensu transmisiónresultado de dichaactividad


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3.3. INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓNDE RENTAS

La integración y compensación derentas en las sociedades patrimonialessigue el esquema del I.R.P.F., y segúnel artículo 38 de su ley, las cuantías po-sitivas y negativas se integrarán deter-minando una parte general de base im-ponible y otra especial.

La parte general de la base imponi-ble se forma por la totalidad de la rentadel contribuyente, en el período imposi-tivo, excluidas las plusvalías a largo pla-zo, que son las derivadas de transmi-siones de elementos patrimonialescuando los mismos se hayan adquiridocon más de un año de antelación a lafecha de transmisión.

3.3.1. Integración de rendimientos yplusvalías a corto plazo

La parte general de la base imponi-ble será el resultado de sumar los si-guientes saldos:

• En primer lugar el saldo resultantede integrar y compensar entre sí,sin limitación alguna, los rendi-mientos procedentes de cada unade las fuentes citadas, incluidaslas imputaciones de rentas inmobi-liarias. Y a este saldo se le suma-rán las imputaciones procedentesde entidades en régimen de impu-tación de rentas (sociedades civi-les, tengan o no personalidad jurí-dica, herencias yacentes, comuni-dades de bienes), del régimen detransparencia fiscal internacional;de derechos de imagen; de lasrentas imputables por las participa-ciones en Instituciones de Inver-sión Colectiva constituidas en pa-raísos fiscales. Y desde 1/1/2003,al desaparecer el régimen detransparencia fiscal, las proceden-tes de imputaciones de las Agrupa-ciones de Interés Económico y delas U.T.E.S.

Esta integración podrá tener saldopositivo o negativo.

• Y en segundo lugar, las plusvalías ominusvalías con un período de ge-neración no superior al año, quetambién se integran y se compen-san entre sí.

Si este saldo de las plusvalías yminusvalías a corto plazo es posi-tivo se sumará al saldo de los ren-dimientos e imputaciones. Si estaacumulación es positiva constitu-ye la parte general de la base im-ponible.

Si es negativa la acumulación sepodrá compensar en el plazo de 4años.

Pero si el saldo de ganancias y pér-didas patrimoniales es negativo solopodrá compensarse con el saldo delos rendimientos, si es positivo, has-ta el límite del 10% de dicho saldopositivo. Y el resto podrá compen-sarse en un plazo de 4 años deacuerdo con las mismas normas.

3.3.2. Integración de Plusvalías a LargoPlazo

Las plusvalías a largo plazo son lasderivadas de transmisiones de elemen-tos patrimoniales cuando los mismos sehayan adquirido con más de un año deantelación a la fecha de transmisión.Por lo tanto los requisitos para su exis-tencia son los siguientes:

1º Deben proceder de una transmi-sión patrimonial.

2º El tiempo de tenencia del ele-mento patrimonial debe ser superior alaño.

Estas plusvalías y minusvalías seintegran y compensan entre sí. Si elresultado es positivo constituye la par-te especial de la base imponible. Si esnegativo sólo podrá compensarse conel positivo del mismo origen que seponga de manifiesto en los 4 años si-guientes.

Por lo tanto no son de aplicación nilas normas previstas en el artículo 23de la L.I.S. ni el plazo de 15 años paracompensar bases imponibles en el cita-do impuesto.

En ese punto hay que tener presen-te lo dispuesto en la Disposición Transi-toria de la Ley 46/02 respecto de las so-ciedades que venían tributando bajo elrégimen de transparencia fiscal en elmomento de entrada en vigor del régi-men de sociedad patrimonial. La citadadisposición establece que las bases im-ponibles negativas generadas bajo latransparencia se compensaran con las

Las plusvalías alargo plazocompensan a lasminusvalías a largo,si su saldo espositivoconformarán laparte especial de labase, si es negativohay cuatro años paracompensarlo

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condiciones de los ejercicios de su ge-neración. Por lo tanto el plazo de com-pensación de dichas bases imponiblesnegativas es de 15 años, y se compen-sarán con la parte general o la especialde la base imponible a elección del su-jeto pasivo.

Sin embargo, las bases imponiblesnegativas generadas en los ejerciciosen los que la entidad tributaba por elrégimen general del Impuesto sobreSociedades, sólo podrán compensar-se en el plazo de cuatro años, desdeel momento en el que pasen a tributarcomo sociedad patrimonial. Aunque seles permite compensar dichas basesimponibles, según consulta de la Di-rección General de Tributos de fecha13 de mayo de 2004, tanto con la ba-se imponible general, como con la es-pecial que se deriven de la aplicaciónde dicho régimen especial.

4. REDUCCIONES DE LA BASEIMPONIBLE. MÍNIMO PERSONAL YFAMILIAR

En el caso de sociedades patrimo-niales no serán de aplicación las reduc-ciones por mínimo personal y familiar,según dispone el artículo 75.3.a) in finede la Ley 46/02.

Las reducciones de la base impo-nible para determinar la base liquida-ble, por rendimientos del trabajo, porreducción de la jornada laboral, pormovilidad geográfica, por cuidado dehijos, por edad, por asistencia, por dis-capacidad, por aportaciones y contri-buciones a sistemas de previsión so-cial, por aportaciones y contribucionesa planes de pensiones, mutualidadesde previsión social y planes de previ-sión asegurados constituidos a favorde personas con minusvalía y por pen-siones compensatorias, no son deaplicación a las sociedades patrimo-niales, en cuanto que a las mismassólo les son de aplicación las normas

del I.R.P.F. pero para la determinacióny cuantificación de la base imponiblepero las relativas a la base liquidable.

5. LIQUIDACIÓN

5.1. Tipos impositivos

Cada una de las bases imponiblesdeterminadas con anterioridad debe serliquidada a un tipo impositivo distinto.La parte general de la base imponiblese liquidará al 40% y la parte especial al15%.

5.2. Deducciones

El artículo 75.3.c) de la Ley 46/02enumera las partidas que únicamentese pueden deducir de la cuota íntegra, yestas son:

5.2.1. Deducciones por donativos

En los supuestos de donaciones rea-lizadas en los términos previstos en laLey 49/02, sobre el régimen fiscal de lasentidades sin fin de lucro y de incentivosfiscales al mecenazgo, las sociedadespatrimoniales tienen derecho a practicar-se una deducción del 25% de la base dededucción. Esta base será en los donati-vos dinerarios su importe; y en el casode donación de bienes y derechos el va-lor contable que tuviesen en el momentode la donación o en su defecto el fijadopara el Impuesto sobre Patrimonio.

Este porcentaje se eleva hasta el30% para los donativos realizados pa-ra las “actividades prioritarias del me-cenazgo”, previstas en las distintas le-yes de Presupuestos Generales delEstado.

En el caso de cantidades donadas afundaciones legalmente reconocidas y alas asociaciones de utilidad pública noamparadas por la citada ley, el porcen-taje de deducción se reduce al 10% dela base de deducción.

5.2.2. Deducción por actuaciones deprotección y difusión del Patrimonio

Incluye al Patrimonio Histórico Es-pañol y de las ciudades, conjuntos ybienes declarados Patrimonio Mundial.En este caso el contribuyente tiene de-recho a una deducción del 15% del im-porte de las inversiones o gastos querealice en:

• La adquisición de bienes de patri-monio Histórico Español realizadafuera del territorio español para suintroducción en el mismo, siempreque los mismos permanezcan en ély dentro del patrimonio del titular du-rante al menos tres años.

• Conservación, reparación, restaura-ción, difusión y exposición de bienesde interés cultural, siempre y cuan-do se cumplan las exigencias de vi-sita y exposición pública de dichosbienes.

• Rehabilitación de edificios, manteni-miento y reparación de tejados y fa-chadas, así como la mejora de infra-estructuras de su propiedad situa-


El tipo a pagarserá del 40% de labase imponiblegeneral y el 15% dela base imponibleespecial


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dos en el entorno que sea objeto deprotección de las ciudades españo-las o de los conjuntos arquitectóni-cos, arqueológicos, naturales o pai-sajísticos, y de los bienes declara-dos Patrimonio Mundial por laUNESCO y situados en España.

La base de esta deducción juntocon la de los donativos tienen un límiteconjunto máximo del 10% de la cuota,artículo 56.1 L.I.R.P.F.

5.2.3. Deducción por rentas obtenidasen Ceuta o Melilla

Los contribuyentes que tengan o nosu residencia habitual en Ceuta o Melilladeducirán de su cuota íntegra el 50% dela parte de la cuota estatal y autonómicaque corresponda a rentas que se hubie-ren obtenido en dichos territorios en lostérminos y con los requisitos estableci-dos en el artículo 55.4 de la L.I.R.P.F.

5.2.4. Deducción en actividadeseconómicas

Serán de aplicación los incentivos yestímulos a la inversión empresarial esta-blecidos en la Ley del Impuesto sobreSociedades a excepción de la deducciónprevista en el artículo 36.ter de la citadaLey a las sociedades patrimoniales queejerzan actividades económicas.

Estas deducciones tienen el límitedel artículo 47 de la L.I.S. pero se aplicasobre la suma de las cuotas íntegras,minoradas en la deducción “en bienesde interés cultural”.

5.2.5. Deducción para evitar la dobleimposición de dividendos y dobleimposición internacional

Estas deducciones se rigen por laL.I.R.P.F y no por la normativa del Im-puesto sobre Sociedades.

• Deducción para evitar la doble im-posición de dividendos.

Los dividendos se han integrado enla base imponible multiplicados por uncoeficiente. El general del 1,40, o el del1,25 en el caso de que provengan desujetos sometidos a dicho tipo impositi-vo en el Impuesto sobre Sociedades, oel de 1% en el caso de que procedande entidades gravadas a los tipos del1% o 0%.

La deducción será por lo tanto el40% como regla general, el 25% y el

0% en los restantes casos. La base dela deducción será el importe íntegropercibido y las cantidades no deduci-das por insuficiencia de cuota líquidase podrán deducir en los 4 años si-guientes.

No existe deducción para evitar ladoble imposición en el caso de rentascomputadas procedentes de la transmi-sión de valores, como la contempladaen el artículo 28.5 de la Ley del Impues-to sobre Sociedades.

Las cantidades pendientes de apli-cación procedentes de sociedadestransparentes, de conformidad con loestablecido en la Disposición Transito-ria Segunda de la Ley 46/02, se podráncompensar según las normas vigentesen el período de su generación en unplazo de 7 o 10 años.

Si dichas cantidades pendientes deaplicación se hubiesen generado enejercicios en los cuales la entidad esta-ba sometida al régimen general, lasmismas se podrán aplicar en el plazode 4 años, que es el contemplado por lanormativa del I.R.P.F.

• Deducción para evitar la doble im-posición internacional.

Esta deducción opera cuando entrelas rentas de la sociedad se han inclui-do en cualquiera de las bases imponi-bles, rendimientos o ganancias patrimo-niales obtenidas y gravadas en el ex-tranjero con un impuesto de naturalezaidéntica o análoga a nuestro impuestopersonal.

No es aplicable, a las sociedades pa-trimoniales, el método de exención pre-visto en el artículo 20 bis de la L.I.S. paraparticipaciones de la menos el 5% de en-tidades gravadas por un tributo análogo osimilar al impuesto español y cuando losbeneficios de los que procedan los divi-dendos se deriven de la realización deactividades empresariales en el extranje-

Entre lasdeducciones figurandeducciones pordonativos, poractuaciones deprotección ydifusión delpatrimonio, poractividadeseconómicas y dobleimposición

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ro. Estos dividendos extranjeros sólo es-tarán exentos si existe en Convenio deDoble Imposición que lo permita.

La deducción consistirá en aminorarla cuota líquida en la menor de las doscantidades siguientes:

– El importe efectivamente satisfe-cho en el extranjero por un tributode naturaleza análoga o similar alI.R.P.F. o al I.N.R.

– El resultado de aplicar el tipo me-dio efectivo de gravamen a la par-te de la base liquidable gravadaen el extranjero, teniendo encuenta la naturaleza de la rentaextranjera, es decir, si forma partede la base imponible general o dela especial.

El tipo medio efectivo será el resul-tado de las siguientes fórmulas:

Como el régimen de esta deducciónes el previsto en el artículo 67 de laL.I.R.P.F., hay que tener en cuenta quelas cantidades que no se hubiesen de-ducido en el ejercicio en el que se inte-gra la renta de la que proceden, no setrasladan a ejercicios posteriores.

5.3. Retenciones e ingresos a cuenta

En el esquema de la liquidación pro-cedente en las sociedades patrimonia-les el paso siguiente es la deducción delas retenciones soportadas, los ingresosefectuados por otros contribuyentes ylos pagos fraccionados realizados por elpropio sujeto pasivo.

6. OBLIGACIONES FORMALES

No podemos olvidar que las sociedadespatrimoniales son sujetos pasivos del Im-puesto sobre sociedades, luego están so-metidas a la normativa propia del tributorespecto de obligaciones tales como la lle-vanza de la Contabilidad según las dispo-siciones del Código de Comercio; la obli-gación de retener sobre determinadas ren-tas que satisfaga; la obligación de presen-tar la correspondiente declaración-liquida-ción en el plazo general contemplado enla Ley 43/95...

Sin embargo, y junto a estas obligacio-nes que podríamos denominar generales,el artículo 50 bis el Reglamento del Im-puesto sobre Sociedades contempla laobligación que recae en las sociedadespatrimoniales respecto de cierto contenidoen su Memoria.

En efecto, las citadas sociedades de-ben hacer constancia en su Memoria, du-rante todos y cada uno de los ejercicios enlos que estén sometidas a éste régimenespecial, de el criterio de reparto de gas-tos entre las diferentes fuentes de renta.La dirección General de Tributos, en suConsulta de fecha 13 de mayo de 2004,indica que “serían válidos aquellos siste-mas que incorporen los criterios de racio-nalidad y continuidad”.

También y como contenido propio dela Memoria, las sociedades patrimonialesdeben dejar constancia de los beneficiosque correspondan a períodos patrimonia-les, de los beneficios aplicados a las reser-vas que provengan de ejercicios en losque se tributó por el Impuesto sobre Socie-dades bajo cualquier otro régimen distintoal patrimonial, y, en el caso de distribuciónde beneficios con cargo a reservas, indica-ción de cual de dichas reservas procedenlos beneficios. Dicha exigencia se derivadel distinto tratamiento que se otorga a losdividendos obtenidos por los socios, segúnque los mismos procedan de beneficiosgenerados bajo uno u otro régimen de tri-butación de la sociedad pagadora.


Las sociedadespatrimoniales debendejar constancia delos beneficios quecorrespondan aperiodospatrimoniales


cuota liquida x (cuota integra general/cuota integra total)100 x

base imponible general

o bien

cuota líquida x (cuota íntegra especial/cuota íntegra total)100 x

base imponible general

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régimen fiscal de las sociedades patrimoniales -...

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