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FATCA: ENTRE LA BÚSQUEDA DE LOS “PECES GORDOS” Y LOS LÍMITES JURIDICOS DE AMERICA LATINA EN LA FISCALIDAD INTERNACIONAL

MICHAEL ZAVALETA ALVAREZ(*) Y ANDREW SPEER(**) (***)

SUMARIO: 1. Planteamiento del Problema.- 2. Régimen Tributario de las empresas no Residentes en USA.- 3. FATCA: La respuesta de Estados Unidos frente al problema de la Evasión Transfronteriza.- 4. FATCA: ¿sistema de retención o coerción fiscal?- 5. FATCA: Sistema de suministro de información.- 6. Análisis de la problemática Jurídico-Tributaria en América Latina.- 7. Conclusiones.-

1. Planteamiento del Problema.-

Este trabajo tiene como propósito analizar la problemática en los Ordenamientos jurídico-tributarios internos de los Estados Constitucionales donde existe el derecho a la intimidad y, por consiguiente, al secreto bancario y la reserva bursátil como capítulos de aquél, generada por la Ley de los Estados Unidos “Foreign Account Tax Compliance Act” (FATCA)1 norma que tiene un carácter eminentemente extra-jurisdiccional y representa un ambicioso desafío de los Estados Unidos frente al mundo. El estado de la cuestión objeto de análisis es consecuencia de la contraposición de intereses de las partes involucradas. Por un lado están los Gobiernos -y por supuesto sus Órganos Administradores de tributos (OAT)-, quienes buscan perfeccionar sus mecanismos de monitoreo y recaudación, con el fin de mitigar los efectos de la evasión y elusión fiscal en el fuero internacional, lo cual es una constante preocupación gubernamental que sin duda hace más complejas las labores recaudatorias de las OAT; de ahí que, la tarea de lograr que los contribuyentes declaren al detalle su verdadera realidad financiera se torna sumamente compleja en un entorno globalizado. Mientras tanto, al otro extremo, los inversionistas guiados por sus planeamientos de negocios están tratando válidamente de invertir en aquellos sitios que les reporten los mayores y mejores rendimientos. En el medio de los dos extremos, nos encontramos en el terreno de

(*) Abogado por la Universidad de San Martín de Porres (USMP), Lima Perú. Doctor en Derecho por la

Universidad de Castilla - La Mancha, España (UCLM). Profesor de Derecho Tributario de la USMP y Profesor visitante en la UCLM. Presidente del Comité Directivo del Centro de Estudios Tributarios de la USMP. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Miembro del International Fiscal Association. Ex Presidente de la Comisión de Tributaristas de la Asociación de Bancos del Perú. Ex-Presidente del Comité Tributario del American Chamber of Commerce (Perú). Para cualquier comentario pueden escribir a mzavaleta@usmp.edu.pe

(**) US Lawyer. JD University of Texas School of Law. Miembro del Colegio de Abogados de

Texas, USA. Miembro de la Sección de Impuestos del Colegio de Abogados de Texas, USA. (***) En colaboración con Henry Jarek Tello Godoy, Bachiller en Derecho con mención en Derecho

Corporativo por la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad San Martín de Porres (USMP). Actualmente cursa la Maestría en Derecho Tributario y Fiscalidad Internacional de la USMP. Miembro del Centro de Estudios Tributarios (CET) de la Facultad Derecho de la USMP.

1 El pasado 18 de marzo del 2010 fue aprobado por el congreso de los Estados Unidos, como parte de la Ley

de Incentivos a la Contratación para Restaurar el Empleo (HIRE ACT).

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la ilicitud tributaria estadounidense, aquellos contribuyentes que desean ocultar sus ingresos al United States Internal Revenue Service (US IRS), con el propósito de no tributar el Income Tax aplicable a personas nacionales o residentes de los Estados Unidos de Norteamérica (USA o EUA en adelante). Explicitar, pues, unas ideas de reflexión y análisis de la viabilidad jurídico-constitucional de este sistema fiscal de incidencia global (world wide) será el reto de este estudio, empero, enmarcado en los Ordenamientos internos de un Estado Constitucional ideal2, el cual en la práctica recogen las cartas magnas de los países Europeos y de América Latina, entre otros.

2. Régimen Tributario de las empresas no Residentes en EUA.-

Como cuestión previa, y antes de realizar el análisis de la problemática central consideramos pertinente efectuar una síntesis del régimen impositivo estadounidense para los No Residentes, desde el punto de vista tributario, en USA:

a) Rentas fijas

(FDAP) b) Ganancias de

Capital c) Ganancias

Ordinarias (ECI) Tasa

General 30% (renta

bruta) 35% (EP + ganancia)

35% + “branch tax” 30%(EP + renta neta)

Tasa Especial

0% (ciertos intereses y dividendos)

30% bienes raíces

N/A

Tasa Tratado*

0-15% 35% en caso de EP

35% + “branch tax” según tratado (EP +

renta neta)

a) Las Rentas fijas (FDAP).-

Se define como cualquier renta de fuente EUA que es “fija, determinable, y periódica”, este concepto incluyen a los intereses, regalías, alquileres, y cualquier otra fuente de ingreso EUA que reúna características de renta “fija, determinable, y periódica”.

El sistema estadounidense grava a los rendimientos que califique como FDAP con el 30%, sin embargo, localmente se establecen algunas exclusiones, tales como: Exención a intereses registrados (portfolio interest). Exención a dividendos3 de empresas que cotizan en bolsa en EUA.

2 Para fines de este estudio debe diferenciarse el Estado Constitucional ideal del Estado Constitucional real. 3 Los dividendos de empresas que cotizan en bolsa en EUA y que se pagan a extranjeros solo están exentos

en la medida que sean renta de fuente extranjera para la empresa. Por ejemplo General Motors paga un dividendo que surge de los ingresos de vender un Chevrolet en Chicago, aplica el 30% (o menor tasa conforme a tratado), mientras que si el dividendo surge del ingreso neto correspondiente a vender un Chevrolet en Yurimaguas aplica la exención. Téngase en cuenta que lo antes explicitado el tema no puede ser generalizado, por lo que la referencia de la exención general por el pago de dividendos por empresas que cotizan en bolsa es solo para fines didácticos.

Exclusiones no aplican a menos que se pueda demostrar que no se es residente EUA.

Cabe precisar, que en el marco de un tratado para evitar la doble imposición la tasa aplicable resulta menor al 30%, por lo general se pactan alícuotas proporcionales de 0-15%4.

De lo dicho, y teniendo en cuenta el régimen impositivo bajo análisis, es conveniente precisar que subyace la aplicación de la tasa del 0% de retención si la renta se produce dentro del mercado de capitales, mientras que se aplicaría la tasa del 30% si la renta se produce fuera del mercado de capitales. En ese sentido y a modo de ejemplos señalamos diversos supuestos a los que se aplicaría las siguientes tasas:

Tasas Supuesto de Renta 30% De interés retenido sobre préstamo de un cliente EUA

a un banco Peruano 0% De interés retenido sobre bono empresa Peruana

cotizado BBB- emitido en NY 30% Retención

Sobre dividendo pagado de subsidiaria EUA a matriz Peruana

0% Retención

Sobre dividendos pagado por empresa que cotiza en bolsa EUA a accionistas Peruanos

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b) Las Ganancias de Capital Ocasionales.-

Son aquellas ganancias de capital de fuente EUA que se gravan según la residencia fiscal del beneficiario, razón por la cual, la ganancia de capital en EUA de residente fiscal de Perú se grava en Perú; mientras que la ganancia de capital en EUA de residente fiscal de USA se grava en éste. En tal sentido, resulta necesario demostrar fehacientemente que no se es residente de EUA5.

Ahora bien, las ganancias de capital sobre bienes raíces se gravan en EUA, en ese contexto si se produce una ganancia de capital derivada de un inmueble ubicado en EUA, y cuya propiedad es de un residente fiscal del Perú, tal ganancia estaría gravada en los EUA con una tasa del 30%, siendo incluso objeto de retención por el 10% del precio de venta como anticipo de pago. A modo de ejemplos señalamos dos supuestos a los que se aplicaría las siguientes tasas:

Tasas Supuesto de Renta 0% Inversionista Peruano en bolsa EEUU vende valores. Ganancia (perdida) no se grava en EEUU

4 Para la determinación precisa se deberá de recurrir a la definición bilateralmente de cada tratado. 5 En ese sentido, el sistema fiscal estadounidense estable diversos mecanismos por medio de los cuales puede

verificar tal condición de residente de los EUA, entre los más utilizados están, los formularios W8BEN, las declaraciones 1120NR para personas jurídicas y las consideraciones FATCA (la misma que comentaremos con mayor detalle más adelante).

30% Inversionista Peruano en condominio de Miami.

Ganancia (perdida) se grava en EEUU.

c) Las Ganancias Ordinarias.-

Están referidas a las rentas de un no residente pero que se producen como consecuencia de un Establecimiento Permanente (EP a continuación); tal rendimiento es gravado con el 35% sobre la renta neta, debiendo aplicarse la tasa del 30% sobre el dividendo ficto6 que se estima por el movimiento en el patrimonio (“Branch tax”); a los que adicionalmente se le sumaran los impuestos estatales y municipales correspondientes.

Ahora bien, las reglas para los EP son muy similares a las estipuladas en el Artículo 5 de los tratados OCDE, dado que:

• La base fija, es sumada a la generación recurrente de ingresos en territorio de los EUA.

• También se aplican excepciones. • Y finalmente, el EP es considerado un contribuyente mas, razón por

la cual le resulta aplicables las mismas reglas de ingresos y deducciones.

A efectos ilustrativos, precisamos con los siguientes ejemplos en este gráfico:

Tasas Supuesto de Renta 35% + 30% sobre ingreso de sucursal

Un Banco Peruano con sucursal en NY.

35% + 30% sobre ingreso por comisiones atribuible a brokers

Un Banco Peruano con brokers en bolsa NY que compran y venden valores para clientes Peruanos.

O% Banco Peruano puede hacer “Trading” por cuenta propia en mercados capital EUA sin generar EP.

0% Un Banco Peruano le puede facturar costo de expatriados “back office” Peruanos a sucursal sin generar EP.

6 La tasa del dividendo ficto podrá variar conforme a tratado (usualmente 5%, y en algunos casos se elimina

del todo).

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Finalmente, tan solo acabe advertir que las reglas para los EP, constituyen excepciones importantes para el tratamiento impositivo de los EUA dentro del mercado de capitales.

3. FATCA: La respuesta de Estados Unidos frente al problema de la Evasión y Elusión Fiscal Internacional.- Se estima que la cantidad de impuesto a la renta que se evade en los EUA asciende entre $ 40 mil millones y $ 70 mil millones al año7. Según GORDON8 gran parte de este exorbitante perjuicio fiscal le ha sido atribuido a algunas entidades financieras transfronterizas, los cuales son utilizados como vehículos off-shore que canalizan la evasión de los contribuyentes estadounidenses9. En respuesta a tal problemática, el gobierno de los EUA10 desde hace algunos años viene presentando cargos contra numerosos bancos extranjeros11, acusados de servir de refugio de tal evasión, sin embargo continuar con una persecución ex post le resulta sumamente ineficiente al gobierno estadounidense, razón por la cual se ha diseñado una estrategia de combate de la evasión ex-ante, la cual consiste en implementar una nueva regulación que mejore los mecanismos de reporte de información y que facilite la recaudación.

7 RAVELLE Jane: “Tax Havens: International Tax Avoidance and Evasion”, pág. 22, año 2010. citando a

Joseph Guttentag & Reuven Avi-Yonah, en “Closing the International Tax Gap”, del Economic Policy Institute; en Max B. Sawicky, ed. Bridging the Tax Gap: Addressing the Crisis in Federal Tax Administration, Washington, DC, Economic Policy Institute, 2005.

8 GORDON, Richard: describe las características de los sistemas tributarios de otros países que permiten la evasión de impuestos estadounidenses a través de fomentar la apertura de cuentas en el extranjero, leer a GORDON, Richard en “Tax Havens and Their Use by United States Taxpayers: An Overview” 15, 17 (1981). "Banking secrecy laws are beneficial to taxpayers seeking to avoid their resident country’s tax liability because banks would not be required to give their account holder’s information to a foreign government requesting it. Even in circumstances where banks are required to hand over such information—as per an information exchange agreement between the two nations—the information would be limited to that specifically requested. Authorities in the United States would have no way of knowing of the existence of such taxable income, let alone what information to request, or as to which taxpayers". Id. at 516–18.

9 Hay varias razones para creer ello, véase el caso de evasión de impuesto en el está involucrado el banco suizo UBS, en Lynnley Browning, Tentative Resolution Set in UBS Tax Evasion Case, N.Y. TIMES, Aug. 1, 2009, at B2. Otro caso similar se presento con el Banco Alemán Deutsche Bank, al respecto revisar:

http://www.ibtimes.com/articles/96076/20101229/deutsche-bank-settles-tax-shelter-case-for-553-6-mln.htm De igual forma, otra entidad financiera que se ha visto envuelto en investigaciones sobre evasión fiscal es el Banco HSBC al respecto revisar: http://www.reuters.com/article/2010/07/07/us-hsbc-idUSTRE66608720100707

10 Revisar: “Description of revenue provisions Contained in the president’s Fiscal year 2011 budget proposal”, preparado por el personal el JOINT COMMITTEE ON TAXATION, el 16 de Augusto del 2010, U.S. Government Printing Office Washington: 2010, JCS-2-10 http://www.jct.gov/publications.html?func=startdown&id=3704

11 DIZDAREVIC, Melissa “Comment The FATCA Provisions Of The Hire Act: Boldly Going Where No Withholding Has Gone Before” cita: “Tentative Resolution Set in UBS Tax Evasion Case, “Deutsche Bank Settles Tax Shelter Case for $553.6 mln,” HSBC Clients Scrutinized in U.S. Tax Evasion Probe,” “Swiss Banker Pleads Guilty in U.S. Tax Case.” These are just a few of the recent headlines from some of the most high-profile U.S. offshore tax evasion cases. As part of the recent “crackdown” on tax evasion under the Obama Administration, charges were brought against a number of foreign banks—UBS, LGT Bank of Liechtenstein, and Deutsche Bank, among others—for helping Americans dodge their taxes by using fraudulent tax shelters. After these cases were brought, however, it became clear that the problem might better be solved by prevention rather than by prosecution. This is how the Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) was born. FATCA seeks to improve detection and further discourage tax evasion by implementing a new reporting and withholding system. While these goals are laudable, these new requirements are not without their consequences”.

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Es así como el pasado 8 de marzo del 2010, el presidente Obama promulgó la ley conocida como el HIRE ACT; norma que está dirigida a crear incentivos laborales, pero comprende una serie de disposiciones en materia de fiscalidad internacional, a este conglomerado normativo se le conoce como FATCA -denominación que es el acrónimo de “Foreign Account Tax Compliance Act”12. Básicamente el FATCA tiene por propósito establecer un sistema de fiscalización y retención de impuesto extra-jurisdiccional que afecta principalmente a las entidades financieras foráneas, “Foreign Financial Iinstitutions” (FFI) que mantienen intermediación con contribuyentes estadounidense13. La estructura de la norma sigue el discutido criterio de residencia fiscal “semiperpetua” que se maneja en EUA, como sabemos, si un estadounidense que se muda a Suiza por 10 años sigue obligado a presentar su declaración y tributar en EUA, no obstante su cambio de residencia física; tal situación es muy diferente en la mayoría de los países del mundo, pues por lo general el criterio de la residencia fiscal sigue a la residencia física después de cierto tiempo (típicamente 6 meses a un año). Precisamente, uno de los componentes básicos del FATCA es el deseo de fiscalizar no solo a los ciudadanos residentes físicos así como aquellos que no residen en el EUA. A pesar que muchos estadounidenses que residen en el extranjero se sienten moralmente (no obstante que legalmente no lo están) exenta de pagar impuestos al IRS (pues no perciben beneficio alguno a cambio de dicho pago, lo cual motiva una externalidad negativa en USA debido a la existencia de estos free-riders tributarios. En ese sentido, y de acuerdo a lo comentado previamente, las exenciones de "portfolio interest" y de dividendos exentos conforme a fuente o tratado resulta sumamente atractivos para estadounidenses evasores en la medida que puede insertar, por ejemplo intermediario en Suiza o Luxemburgo, y reclamar ya sea el "portafolio interest exemption" de 0% sobre intereses o la tasa de tratado de 5%-15% por dividendos tratamiento favorable en comparación a las tasas de 15%-35% que deberán pagar de reportar los ingresos de manera debida al US IRS. El FATCA va principalmente por la vía de "portfolio interest", pues se vale de la regla del estatuto EUA que estipula que la regla de 0% es una excepción que aplicara solo en la medida que se cumplan con los requisitos regulatorios. En otras palabras, al insertarse el requisito regulatorio de registrar al FFI intermediario se antepone un peldaño regulatorio adicional para acceder a la tasa preferencial, y de lo contrario entra en vigor la tasa base de 30%. En ese sentido, tal disposición supone instaurar una red internacional de

12 La legislación bajo comentario, tiene cinco partes, sólo una parte es relevante para las organizaciones no

americanas, y para efectos del desarrollo del presente artículo enfocaremos nuestra mayor atención en el capitulo denominado “Title V—Offset Provisions, Subtitle A—Foreign Account Tax Compliance”

13 Aunque también la norma incluye a las entidades no financieras privadas (Non-Financial Foreign Entities, o NFFE) que mantengan vínculos con contribuyentes americanos.

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fiscalización y retención a cargo del FFI que suscriban convenios (Acuerdo-FATCA) que los constriñan al cumplimiento de reporte de información y/o retenciones de pagos en favor del US IRS14. Con ello el fisco estadounidense pretende ganar mayor eficiencia en la detección temprana de la evasión15. El principal objetivo de las disposiciones FATCA, como con cualquier sistema de recaudación de impuestos, es aumentar los niveles de ingresos, para ello la norma tiene como propósito fundamental disuadir y desalentar que se siga perpetuando evasiones fiscales utilizando cuentas bancarias del exterior y/o vehículos de inversión offshore que encubran el no pago de impuestos estadounidenses. FATCA está diseñado con el propósito de establecer un sistema integrado de información que posibilite su fácil comprobación por cargo del US IRS, a su vez, el mismo presenta un efecto disuasivo de los actos de evasión contra sus contribuyentes y las FFI que las encubren16. El diseño del FATCA consta de dos componentes: i) un componente de reporte de información y ii) un componente de coerción (retención del 30%). Como vemos FATCA incorpora nuevos conceptos en relación con el régimen de retención y presentación de información, al respecto debemos precisar que la norma se enfoca a las FFI las mismas que estarán sujetas a una tasa de retención del 30% sobre todos los pagos sujetos a retención, esto es, principalmente los ingresos fijos, determinables, anuales o periódicos generados en EUA y el producto de los ingresos brutos provenientes de la realización de valores que generen ingresos en EUA; salvo que las FFI se encuentre adscrita a un convenio que la vincule con el US IRS a fin de que se constriña17 a identificar a los contribuyentes de EUA y a reportar cierta información sobre ellos al US IRS.

14 El IRS es el organismo de gobierno de los EE.UU. responsable de la recaudación de impuestos y la

aplicación de la legislación fiscal. 15 Ver : Prepared Remarks of IRS Commissioner Doug Shulman before the 23RD Annual Institute on Current

Issues in International Taxation, Washington, DC comisionado del IRS en http://www.irs.gov/irs/article/0,,id=232223,00.html

16 Tal como sucedió en el caso UBS. 17 Este nuevo régimen expande el alcance del Programa de Intermediario Calificado (QI amplíando los

siguientes aspectos: a. Incremento del tipo de personas estadounidense alcanzadas. b. Incremento del tipo de instituciones obligadas a informar. c. Incremento del tipo de rentas sujetas a retención. Como sabemos el Programa QI se enfoca en ingresos de fuente norteamericana tales como dividendos en

acciones de empresas norteamericanas; en ganancias de capital por la venta de acciones, intereses bancarios. La mayoría de estos ingresos no son gravados con impuestos cuando se pagan a un extranjero, en un esfuerzo de atraer inversión extranjera a los Estados Unidos por medio del QI, las entidades financieras extranjeras pueden presentar al IRS informes de cuentas e incluir retenciones, sin revelar los nombres de extranjeros tenedores de valores norteamericanos. Su propósito es alentar a las instituciones financieras extranjeras a reportar ingresos de fuente norteamericana al IRS y retener los impuestos correspondientes a esos ingresos. Al respecto el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias – CIAT señala: “En términos legos, el Programa de Intermediarios Calificados (QI) le torga al IRS una importante línea de visión de las actividades de bancos extranjeros y demás instituciones financieras. También provee presentación de información detallada que el IRS no recibía con anterioridad.

El Programa de Intermediario Calificado es crítico para una administración tributaria sólida en una economía global. Al acercar más directamente a las instituciones financieras extranjeras al régimen tributario estadounidense, podemos brindar mayor certeza de que las personas de los Estados Unidos estén pagando impuestos de manera apropiada sobre la actividad de sus cuentas extranjeras, y que las personas extranjeras estén sujetas a las alícuotas de retención apropiadas.” Conferencia Técnica del CIAT “Tópicos emergentes en la agenda de las administraciones tributarias”, Tema 2.1 Riesgos Emergentes de la Planificación Tributaria Agresiva, IRS, Johannesburgo, Sudáfrica, Octubre de 2008.

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Como vemos, las disposiciones del FATCA se orientan hacia el sector financiero no estadounidense, por lo que regula de forma sectorizada solo a las entidades que en razón de la comentada Ley, califiquen como FFI, concepto bastante amplio que comprende a además de los bancos, financieras, cajas de ahorro municipales, a las empresas de fondos de inversión, hedge funds, fondos de mutuos, fidecomisos, sociedades titulizadoras, sociedades agentes de bolsa, compañías de seguros, sociedades administradoras de fondos de pensiones, brokers/dealers, entre otros de similar naturaleza que mantengan relaciones de intermediación con clientes estadounidenses. Para el mejor análisis a continuación señalamos un esquema comparativo:

Actualmente: Sistema FATCA:

IFF Contribuyentes estadounidenses

IRS

Contribuyentes estadounidenses

IRS

IFF

Esta norma supone que las entidades que califiquen como IFF en los términos de la referida Ley deban de cumplir con suscribir un acuerdo con el US IRS, a fin de facilitar cierta información, siendo que18 de no suscribir dicho acuerdo implicara que los pagos que reciban de Estados Unidos por concepto de interés, dividendos y demás rendimientos originados de acciones y valores, puedan encontrarse sujetos a una retención del 30%. Esquema del elemento coercitivo FATCA:

(ACUERDO-FATCA)

RETENCIÓN 30%

FFI Recalcitrante

IRS FFI

Lo que evidencia la estructuración del sistema de información y recaudación fiscal que se pretende instaurar sobre el posicionamiento económico de las FFI mantengan a través del FATCA es facilitar la fiscalización y gravamen de sus contribuyentes, esto es, personas y empresas que realizan y mantienen inversiones en dicho país a través de vehículos ubicados en otros países

18 Para efectos de esta Ley, entidades como Bancos, Fondos de Inversión, Fondos Mutuos y Fondos de

Pensiones con inversiones en los Estados Unidos, puedan calificar como “Entidades Financieras”, de acuerdo al FATCA y, por tanto desde la perspectiva del IRS tendrían que cumplir con los requerimientos establecidos a fin de acceder a un tratamiento preferencial.

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offshore19. En líneas generales, la importancia que tiene la implementación del FATCA para EUA radica en los siguientes objetivos: a) Lograr identificar la evasión fiscal de sus contribuyentes, evitando que las

personas que ostenten tal condición, puedan ocultar bienes e ingresos en cuentas extranjeras, es decir en cuentas de FFI.

b) Abastecer de información real y detallada al US IRS, a efectos de mejorar los procedimientos de verificar rentas declaradas del exterior por contribuyentes estadounidenses.

c) Establecer una red internacional de FFI adscritas al “ACUERDO-FATCA”, por la cual estas se obliguen a remitir anualmente información requerida por el US IRS.

Cabe precisar, que preliminarmente el FATCA fue diseñado para entrar en vigor el 1 de enero 2013; sin embargo a fin de asegurar y determinar con tiempo suficiente cuales serán las FFI participantes (como agentes de retención) fue publicado recientemente la Notice 2011-5320 , tal disposición establece un cronograma para que las FFIs y los agentes de retención de EUA implementen los requerimientos del FATCA hasta el 30 de Junio de 2013, por lo que los acuerdos que las FFIs suscriban entraran recién en vigencia el 1 de Enero de 201421. Como vemos el FATCA, como primera ratio busca ampliar el espectro de recaudación del US IRS, fiscalizando los rendimientos que sus contribuyentes obtengan a nivel mundial por intermedios de sus offshore, para ello se establece un mecanismo de coerción, sobre aquellos que no suscriban el acuerdo, a los cuales se les aplicaría una sanción anómala de retención del 30% sobre los pagos que reciban de EUA. Asimismo, el desarrollo del FATCA tiene por objetivo la extensión de una red informativa que se despliega entre las FFI suscritas al Convenio FACTA con el US IRS, lo cual involucra que las FFIs renuentes a la suscripción del acuerdo, sean pasibles de la retención del 30% no solo por los pagos que reciban de los EUA, sino también por las rentas que deriven de FFIs suscritas en la medida que sean beneficiarias pagos cuya fuente derive de los EUA.

Por otro lado, la suscripción del convenio no solo establece una simple relación obligacional por parte de la FFI suscriptora sino que además involucra a todas sus partes vinculadas para formas tributarias. Por ejemplo, la celebración del acuerdo entre US IRS y una FFI Matriz, haría que esta última se obligue a suministrarle no solo la información directa a la que tenga acceso por su condición, sino que también deba de incluir toda la información que se administre en sus vinculadas respecto de los contribuyentes estadounidenses.

19 Este esfuerzo del gobierno estadounidense por intensificar las medidas contra la evasión fiscal, constituye

un nuevo sistema de reporte de información y retenciones direccionado a las empresas offshore. 20 Ver en : http://www.irs.gov/newsroom/article/0,,id=242164,00.html 21 Asimismo es oportuno señala que a la fecha la ley FATCA, no cuenta con reglamento, apropósito el IRS ha

emitido varios avisos de orientación, como por ejemplo: Notice 2011-34: Released April 8, 2011 y Notice 2011-34 supplements and supersedes 2010-60 (Notice 2010-60: Released August 27, 2010).

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IFF – Matriz

Francia

IFF – subsidiaria Perú

IRS

Contribuyente americano

El resultado de tales medidas es que las FFI que no entraran en un acuerdo con el US IRS generará como consecuencia que sus clientes estén sujetos a un tipo punitivo de retención del 30%, con lo cual de esta forma la retención (por medio de los canales de las FFI) se configura como la herramienta que el gobierno de EUA pretende utilizar para ayudar al US IRS en su procedimiento de recaudación. Por todo lo explicado, desde la promulgación de esta norma todas las FFIs que mantengan relaciones de intermediación financiero y/o comerciales con contribuyentes estadounidenses, deberán asumir el riesgo de reputación y los costos de cumplimiento de identificar e informar sobre todas las cuentas de personas naturales o jurídicas de EUA y/o titulares de fuentes de los EUA.

En ese sentido, las FFI participantes deberán:

a) Determinar cuándo una persona de los EUA. está afiliado y/o mantiene una cuenta;

b) Poder calificar económicamente las operaciones que se realicen, es decir, mirar a través de las estructuras jurídicas para encontrar los activos ocultos de estadounidenses;

c) Enviar al US IRS cada año la información de identificación, números de cuenta, saldos de cuentas, y los ingresos totales o retiros;

d) Cumplir con las solicitudes de información del US IRS, y obtener las renuncias de los titulares de cuenta de todos los derechos bajo las leyes de secreto bancario y bursátil local.

Cabe aclarar que para efectos del FATCA, son considerados FFI toda persona que acepta depósitos en el curso de operaciones bancarias o de negocios similares; se dedica al negocio de la tenencia de activos financieros por cuenta de los demás, o participa principalmente en el negocio de la inversión, la reinversión, o la negociación de valores, los intereses de la asociación, los productos básicos, o cualquier interés (incluyendo un contrato de futuros u opciones) en dichos valores, participaciones en una sociedad, o materias primas. Así pues, en resumen, podemos señalar que las principales reglas que incorpora el FATCA son:

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(i) Se establece una retención impositiva del 30% sobre cualquier ingreso (sin importar si existe ganancia) de fuente de los EUA que se haga a una FFI que no tenga un convenio con el US IRS.

(ii) Se establece una retención del 30% sobre pagos de fuente de los EUA a

determinas entidades que no sustentan la identidad de sus titulares-beneficiarios.

4. FATCA: ¿sistema de retención o coerción fiscal?.-

La ley FATCA en su Capítulo Cuarto (Secciones 1471 a la 1474), precisa crear un nuevo sistema de retenciones, cuya calidad de agente de retención recae sobre las FFIs22 y ciertas entidades extranjeras no financieras, Non-Financial Foreign Entites, (NFFEs). Siendo que para evitar este nuevo sistema de retenciones, tanto las FFIs como las NFFEs deberán de revelar información sobre sus cuentahabientes y beneficiarios últimos que sean ciudadanos o residentes de los EUA, de lo contrario, las operaciones serán objeto de una retención del 30% respecto al monto bruto de pagos que se realicen. Bajo este escenario, si bien es cierto, el sujeto pasivo del impuesto retenido bajo las reglas del FATCA es el “beneficial owner” del pago; la obligación de retención aplica tanto a quien realiza el pago, como a la FFI que actúa como agentes intermediarios del beneficiario (responsabilidad Solidaria). En ese sentido, se define como agente de retención a toda persona que en cualquier situación tenga control o custodia, reciba, disponga o pague cualquier importe que sea considerada pago sujeto de retención23. Siendo que la Sección 1417(a) establece la responsabilidad directa y solidaria de todo agente de retención, quien debe ser retenido con relación a cada pago sujeto a retención, en caso no lo hiciere. La nueva sección 1473 (1)(A)(i) del IRC precisa el concepto de pagos sujetos a retención (“witholding payments”) e incluye:

(a) cualquier pago de interés, dividendos, rentas, sueldos, salarios, anualidades o pagos vitalicios, primas, compensaciones, remuneraciones, emolumentos y otros tipos de ganancias, utilidades e ingreso preestablecido o determinable, anual o periódico si dichos pagos son de fuente de los EUA.

(b) montos brutos derivados de la venta o disposición de cualquier tipo de propiedad que sea objeto de producir interés o dividendos de los EUA.

5. FATCA: Sistema de suministro de información.-

Cuando una FFI suscriba un “Convenio FATCA”, puede optar por sujetarse a las mismas obligaciones a las que están sujetas las entidades financieras americanas locales y que se le conoce como el sistema de reporte de forma 109924 o mantener solo la relación contractual del acuerdo.

22 Revisar la Seccion 1417 (d) (5) del IRC. 23 Revisar la Seccion 1473(4). 24 Revisar la Seccion 1099.

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Es precisamente el “Convenio FATCA” el documento que contiene el detalle de deberes y obligaciones a las que se constriñen sus suscriptores, entre otras las obligaciones que se estipulan tenemos: a) Obtener la información que sea necesaria de cada uno de sus cuentas y

cuentahabientes para determinar si se trata de “Cuentas de los EUA”. Este deber, desde luego incluye el proceso de apertura de la cuenta y el monitoreo de la misma durante toda su vigencia. Cabe señalar que de acuerdo con la sección 1417 (d)(1)(B) del IRC, están exceptuadas las cuentas que en ningún momento en el año tenga un saldo mayor al equivalente a USD $50,000.

b) Cumplir con los procesos de identificación y verificación del US IRS, para la identificación de cuenta de los EUA.

c) Llevar a cabo reportes anuales respecto de las Cuentas de los EUA que mantenga.

d) Retener el 30% de cualquier pago a un cuentahabiente recalcitrante. Ahora bien, de acuerdo con la sección 1471(d)(1)(B) del IRC, se precisa que un cuentahabiente recalcitrante como una persona natural que no entrega la información requerida por la FFI dentro de un tiempo razonable o bien que no otorga una renuncia a su derecho de secreto bancario.

e) Cumplir con los requerimientos que efectué el gobierno de los EUA. f) Asimismo, se señala que en caso una ley extranjera no permita cumplir con

las obligaciones de entrega de la información correspondiente al gobierno de los EUA, se deberá de obtener un consentimiento de cada titular (cuentahabiente). En caso no se otorgue tal consentimiento, la FFI deberá de proceder con el cierre de la cuenta.

En ese sentido, FATCA crea un incentivo poderoso para que las FFI se adhiera al sistema, pues una FFI que sea objeto de retenciones se sitúa potencial y realmente a una situación de desventaja competitiva en el mercado, en relación de las FFI competidoras que están adheridas a un “Convenio FATCA”. Sin embargo, consideramos que la mayoría de las FFI decidirán evitar cualquier tipo de contacto con los EUA, dada la complejidad y los costos que involucra la implementación del sistema FATCA, además, del principal riesgo de liabilities y penalidades en caso se violente el derecho a la intimidad en el extremo del secreto bancario y reserva bursátil, como veremos en el siguiente numeral.

6. Análisis de la problemática Jurídico-Tributario en América Latina.-

Antes de realizar el análisis concreto, es necesario hacernos la siguiente pregunta ¿es viable establecer un sistema tributario de incidencia global? Nos queda claro el valido interés de los gobiernos por el monitoreo de los recursos que captan de sus contribuyentes, por supuesto resulta correcto cautelar la recaudación de recursos económicos necesarios para el desarrollo de la actividad estatal (financiar y mantener servicios públicos). No obstante lo anterior, ¿acaso las formas empleadas de fiscalización tributaria pueden transgredir la legalidad, desconocer los límites de la potestad tributaria, vulnerar las garantías y derechos de los contribuyentes o incluso traspasar los

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límites jurisdiccionales de su “Ius Imperum”, menguando con ello la soberanía de otros Estados? Es bajo esta inquietud que resulta oportuno reflexionar sobre la viabilidad de un sistema fiscalizador con incidencia mundial25. Si bien es cierto, el sistema fiscal FATCA, se enmarca dentro del sistema jurídico anglosajón del Common Law, consideramos que dado su impacto global es necesario considerar diversos criterios y principios que son universales en la aplicación del Derecho. Sin perjuicio, de las particularidades que pueda tener la norma bajo análisis, consideramos que la misma presenta las siguientes problemáticas e inconsistencias jurídicas:

6.1. El traslado de deberes de colaboración.-

La actividad financiera del Estado se desarrolla en el plano real, a través de una serie de relaciones jurídicas, complejas y diversas, entre los Órganos Administradores de Tributos (OAT) y los administrados/contribuyentes, que incluye poderes, deberes, derechos y obligaciones. Es por ello que para tener una idea precisa de la naturaleza jurídica del deber de colaboración, en relación con las diferentes situaciones jurídicas subjetivas a que da lugar la aplicación del fenómeno impositivo será necesario referirnos a los conceptos de la teoría general del Derecho y su recepción en el ámbito del Derecho tributario 26. LUNA RODRÍGUEZ, siguiendo a GARRIDO FALLA nos precisa las siguientes consideraciones27:

Se trata, además, de deberes positivos, es decir, que consisten en un hacer

algo o poner alguna cosa a disposición de los OAT.

25 Tal vez el antecedente más cercano lo tenemos en 1936, donde el gobierno de Hitler decidió gravar el 75% de

los beneficios resultantes de la desvalorización de las monedas extranjera con un impuesto especial. Al respecto Nussbaum comenta que es “incuestionable el derecho del poder público para recurrir emisiones inflacionistas de billetes y eventualmente a la desvalorización monetaria. Debido a su acción efectiva en el campo internacional, la desvalorización puede dar lugar a una fabulosa ganancia inesperada (windfall) para los países deudores. Ejemplo de ello es el provecho que sacó Alemania de las desvalorizaciones de la librea y el dólar y más tarde, del florín y del franco francés. En 1936, el gobierno de Hitler decidió que dentro de la esfera de la finanza internacional, cualquier desvalorización de monedas extranjeras debía operar también en Alemania, fuere cual fuere la ley que rigiera a la moneda y sin tener en cuenta las clausulas oro pactado. Algunos meses después resolvió que el 75% de los beneficios resultantes de la desvalorización de las monedas extranjeras (devaluation profits) había de ser entregado al gobierno en concepto de impuesto especial”. NUSSBAUM, Arthur. - Money in the Law – National and International. A comparative Study in the Borderline of Law and Economics (1950). Págs. 490-491, The Foundation Press, Inc., New York. (tr. al castellano: Derecho Monetario Nacional e Internacional. Estudio comparado en el linde del derecho y de la economía (1954). Ediciones Arayú. Editorial Depalma S.A. C.I. Buenos Aires, Argentina).

26 LUNA RODRÍGUEZ, Rafael, El Derecho a No Autoinculpación en el Ordenamiento Tributario Español, 2002, ISBN: 84-669-2319-5, Págs. 29-60.

27 LUNA RODRÍGUEZ, Rafael, El Derecho a No Autoinculpación en el Ordenamiento Tributario Español , 2002, ISBN: 84-669-2319-5, Págs. 29-60. Cita en la pag. 41 los comentarios de GARRIDO FALLA, F.: Comentarios a la Constitución. Editorial Cívitas. Madrid, 1980. La Inspección como actividad administrativa. En XXX Semana de Estudios de Derecho financiero. I.E.F. Madrid, 1984.Tratado de Derecho administrativo. Vol. I y 11.10. Editorial Tecnos. Madrid, 1987; Tratado de Derecho Administrativo. Vol II, parte general: conclusión, editorial Tecnos, décima edición, Madrid, 1992, Págs. 168.

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La base de estos deberes está en la relación de poder a que están sometidos los particulares.

Finalmente, los deberes de los particulares se corresponden con potestades y derechos subjetivos (según se trate de deberes abstractos u obligaciones concretas) de la Administración pública.

En ese sentido, podemos afirmar que el deber de colaboración nace de la relación natural de poder que subyace entre la administración y los particulares-administrados. Siendo que en el plano tributario una OAT constituye el sujeto activo de la relación, por lo que disponen el cumplimiento de determinados deberes de colaboración a los contribuyentes-administrados.

Sin embargo progresivamente, bajo el principio del deber de colaboración administrativa28 la puridad de esta relación natural se despersonaliza y se trasladan cargas administrativas propias de las OAT, hacia determinados contribuyentes formales con el objeto de combatir la evasión y elusión ilícita29.

Tales medidas no solo se han ido implementando en el plano de los Órdenamientos jurídico-tributarios internos de cada país en toda América Latina sino, además, los esfuerzos gubernamentales se han intensificando respecto del ámbito internacional30, por ello es común mencionar en términos de política fiscal el concepto de Fiscalidad Internacional31. En ese sentido, una definición del deber de colaboración tributaria, deberá ser concebida como un deber público de prestación, impuesto a todo aquel que ostente una posición que le permita coadyuvar a la Administración en sus tareas.

28 Fundamentado en el deber de colaboración con la Administración Tributaria, el mismo que de forma

facilista se sostiene por la discutida corriente del Deber de Contribuir ultranza, que se viene aplicando en nuestro ordenamiento jurídico tributario.

29 Revisar la Declaración de Londres al G-20 donde se establece expresamente la siguiente propuesta: “Poner fin a los paraísos fiscales y regulatorios y crear nuevos mecanismos fiscales internacionales. Los líderes del G20 deben llegar a un acuerdo para adoptar medidas internacionales de cooperación con objeto de conseguir que los paraísos fiscales, centros financieros offshore y jurisdicciones donde se aplica el secreto bancario – incluyendo los 38 territorios que figuran en la lista que mantiene la OCDE, aunque sin limitarse a ellos – estén conformes con las normas internacionales. Deberá actuarse además para poner fin a la ‘carrera hacia el fondo’ entre distintas jurisdicciones fiscales, que está erosionando los ingresos fiscales de muchos países. Los gobiernos deben desarrollar un paquete de sanciones destinados a proteger su base impositiva, incluyendo restricciones de inversiones para inversores institucionales y penas importantes en caso de delitos fiscales. Además, debería introducirse un impuesto internacional sobre las transacciones financieras, por ejemplo en caso de movimientos de capital a corto plazo, para financiar la deuda pública a cargo del contribuyente que se ha contraído como resultado de la crisis. Dicho impuesto contribuiría a proteger a los países en desarrollo frente a la volatilidad del mercado global”.

30 Los modelos de Acuerdo de Intercambio de información en materia tributaria de la OCDE, en el marco de la iniciativa de la sobre prácticas fiscales perniciosas, véase http://www.oecd.org/topic/0,3373,en_2649_33767_1_1_1_1_37427,00.html.

31 Las economías cada vez más globalizadas, la alta movilidad de los factores de producción, especialmente del capital, la existencia de organismos supranacionales (CAN, Unión Europea, MERCOSUR, etc.) que fomentan la integración económica de sus miembros, el equilibrio entre la armonización fiscal necesaria para sustentar los procesos de integración y el mantenimiento de la fiscalidad como un instrumento de política económica a nivel nacional, son algunos de los actuales aspectos caracterizan las relaciones económicas internacionales, todo a llevo a llevado la concepción de principios y normas que regulan el funcionamiento conjunto de los diferentes sistemas fiscales de las relaciones económicas internacionales, ello es lo que conocemos como Fiscalidad Internacional.

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Bajo tal línea, LÓPEZ MARTÍNEZ32 define el deber de colaboración tributaria como:

“aquellos vínculos jurídicos, deberes tributarios en sentido estricto, que constituyen auténticas prestaciones personales de carácter público nacidas de la ley, que se concretan en un hacer, dar o soportar, cuyo fundamento se encuentra en la configuración del deber de contribuir como principio básico de solidaridad en el que se manifiesta un interés fiscal, exponente del interés colectivo o general, que articula o dirige el resto de los principios constitucionales en materia tributaria y que vienen impuestos a los administrados -obligados tributarios-, sujetos pasivos o no de la obligación tributaria principal, que se encuentran en disposición de coadyuvar con la Administración tributaria para la efectiva realización de las funciones tributarias a ella asignadas, y cuyo incumplimiento produce una reacción del ordenamiento jurídico de tipo sancionatorio.”

Por su parte, LUNA RODRIGUEZ33 señala:

“(…) una prestación personal de carácter público, que se plasma en una actitud de constante cooperación con la Administración, cuyo ámbito no se limita únicamente a los sujetos pasivos de la obligación jurídico-tributaria, ni a un procedimiento de liquidación o regularización efectivamente incoado. Más bien, abarca a una amplia gama de sujetos y circunstancias, empezando por el propio sujeto pasivo, hasta cualquier otro que se encuentre en posesión de alguna información con trascendencia tributaria, y en comportamientos no solo activos como la declaración, retención, repercusión o entrega de información, sino también en conductas pasivas como lo puede ser el soportar una inspección tributaria.”

En ese sentido, podemos definir al deber de colaboración tributaria como una prestación personal de carácter público, que vincula a toda persona por la simple pertenencia al ente estatal. Este deber, por tanto, no sólo incluye a los sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria, sino a cualquier otro administrado que se halle potencialmente en posición de coadyuvar a la Administración tributaria en el cumplimiento de las tareas que le han sido encomendadas.

En ese sentido, el deber de colaboración tributaria es una herramienta al servicio de la OAT, que la asiste en sus funciones, teniendo como sustento el principio del deber de contribuir; ceteris paribus, si no existiera el deber de financiar las finanzas públicas no habría razón por la cual mantener un deber de colaboración tributaria.

Adicional a ello, el deber de colaboración tributaria que se interponga deberá de respetar como requisito de validez, el principio de reserva de ley; recordemos

32 LÓPEZ MARTÍNEZ, Juan. Los Deberes de Información Tributaria, Editorial Marcial Pons e Instituto de

Estudios Fiscales, primera edición, Madrid, 1992; La impugnabilidad de los requerimientos de obtención de información por parte de los sujetos sobre los que se proyecta la «trascendencia tributaria» de la información solicitada (Al hilo del comentario a la R. del T.E.A.C., de 3 de diciembre de 1991). Crónica Tributaria, Nº 64, 1992, pág.. 37

33 LUNA RODRÍGUEZ, Rafael, El Derecho a No Autoinculpación en el Ordenamiento Tributario Español , 2002, ISBN: 84-669-2319-5, Pág 45.

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que el deber de colaboración tributaria como prestación personal de carácter público, podría consistir en una prestación de dar, hacer o soportar, a cargo de cualquiera que se encuentre en posición de coadyuvar con la realización de las tareas que tiene encomendadas los OAT, establecidas con arreglo a la ley.

Finalmente, el efecto por su incumplimiento está regulada en el ámbito del derecho administrativo sancionador; la colaboración tributaria, al tener la naturaleza jurídica relativa a los deberes, se encuentra como reacción ante su incumplimiento, una respuesta sancionatoria. Ahora bien, las formas de colaboración tributaria pueden ser diversas, las formas más representativas de colaboración tributaria que con motivo del análisis del FATCA mencionaremos son: a) la retención tributaria y b) El deber de información tributaria; al respecto ampliamos:

a) La retención tributaria, se cuenta entre una de las formas de colaboración de los administrados con la OAT más común. Una norma legal, en el contexto de un “Ordenamiento jurídico-tributario interno” dispone la obligación de efectuar retenciones respecto a importes que son objeto de imposición tributaria. Tal actividad, así como el posterior ingreso por los agentes retenedores de las sumas retenidas, no son necesidades impuestas como consecuencia del deber de contribuir, sino que se asientan fundamentalmente en razones de técnica en la gestión tributaria, como por ejemplo la de agilizar y garantizar el efectivo cumplimiento de una obligación tributaria.

Bien señala FERREIRO LAPATZA34, que: “el «retenedor» sigue respondiendo a las mismas necesidades y cumple las mismas funciones que el sustituto: facilitar la aplicación del tributo y asegurar su cumplimiento sustituyendo, poniendo «en lugar de» numerosos contribuyentes a una sola persona obligada a realizar los ingresos que todos ellos tienen que realizar».

Por otro lado, la retención y el posterior ingreso de las sumas retenidas, son ejemplificativas de cómo un deber genérico de colaborar, una vez que adopta una particular y concreta forma, puede generar vínculos jurídicos, ahora sí, de carácter obligacional, pues concomitantemente con la retención, surge un derecho de crédito a favor de la Administración tributaria para el cobro de esas sumas.

b) El deber de información tributaria, consiste en la entrega a la OAT de cualquier información que se considere de “trascendencia tributaria”, tal deber constituye una especie del deber de colaboración, por lo que es una prestación personal de carácter público que se basa en el deber de contribuir. Circunstancia que denota obligatoriedad cerrada, poco o nada facultativa, cuya justificación se impone más por una necesidad práctica y que teórica, dada su finalidad eminentemente recaudatoria.

34 FERREIRO LAPATZA: “Los sujetos pasivos de la relación tributaria” (1996), p. 384.

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Todo lo anterior, basado en el objetivo de brindar garantía a un interés complementario al deber de contribuir, a fin que esa contribución se realice de manera justa y equitativa. Por tanto, los incumplimientos al deber de información generan una reacción no de carácter indemnizatorio (propia del incumplimiento de obligaciones pecuniarias), sino sancionatoria, por el simple quebranto del “Ordenamiento jurídico-tributario interno”. De lo señalado podemos observar que por lo general los deberes de colaboración suponen vínculos formales y/o administrativos adicionales a la relación tributaria sustancial que mantienen los OAT y los contribuyentes-administrados fundados en el deber de contribuir. Ahora bien, dada la estructura jurídica del instituto mencionado, consideramos que técnicamente no debería de suscitarse deberes de colaboración tributaria (vinculación formal) si es que no subyace una potencial o real relación jurídico tributaria (vinculación sustancial) entre una OAT y los contribuyentes-administrados. Siendo que no necesariamente todas las FFI son sujetos pasivas de una relación tributaria sustancial con el US IRS, denotamos un error estructural al considerar al modelo de FATCA, un sistema de retención y reporte fiscal. Nos explicamos las normas FATCA contienen mandatos a ser aplicados por contribuyentes de otros “Ordenamiento jurídicos internos”, es decir, no del Ordenamiento interno de USA, el intento de extender como parte del “Ordenamiento jurídico internacional” a toda FFI no carece de rigor técnico ni respeta las reglas ni principios del Derecho Tributario Internacional, así como tampoco las del Derecho Internacional Tributario, toda vez que USA no busca que las FFI de los otros países fuera de USA apliquen la retención en virtud a un convenio inter-estados sino, por el contrario, en base a un convenio inter-partes, en tanto no lo firme una de las partes o habiéndolo firmado incumpla su rol encomendado por el US IRS y la regulación FATCA. En resumen, un Estado respetuoso de los principios del Derecho Internacional debe actuar en base a convenios y/o tratados internacionales, a efectos de no transgredir otros Ordenamientos jurídicos internos, como lo estaría pretendiendo la regulación FATCA.

6.2. El cuestionado uso de sanciones anómalas.-

El sistema FATCA, dispone que los "importes withholdable" que los contribuyentes estadounidense realicen a las FFI serán objeto a retención del 30%, salvo que se cumpla con determinados requisitos.

En otras palabras, la referida medida dispone una sanción anómala o impropia35, dado que sobrepone el cumplimiento de un deber administrativo (remisión de

35 Recordemos al maestro LUQUE, Javier cuando enfatizaba lo siguiente“ Si advertimos que el importe de las

diferencias determinadas por el Administración Tributaria a favor del Fisco no se funda en la evidencia de

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información) para efecto de no aplicarle una retención desmedida y que a todas luces resulta confiscatoria36.

Como sabemos, en la práctica es usual toparnos con dispositivos legales de naturaleza coercitiva que no necesariamente tienen la denominación de sanciones, desde luego estas malas praxis leges no responden a meros descuidos de la técnica legislativa, sino que tiene por finalidad encubrir perniciosamente la creación de sanciones creadas al margen de los Principios del Derecho Sancionador Publico37 que deben de regirlas. ALTAMIRANO38, define a las sanciones anómalas como “sanciones camufladas, a las cuales, en doctrina, se les denomina como sanciones anómalas, impropias, indirectas o atípicas. Si bien la consecuencia directa del incumplimiento de un deber formal -vale decir de la infracción tributaria- es la sanción, adicionalmente a ésta, en algunos casos, aparecen otros efectos jurídicos de colaboración sancionadora que están directa o indirectamente relacionados con la infracción”. Como es de verse, al establecerse y aplicarse sanciones anómalas, podrían estarse inaplicando algunos o varios de los referidos principios, haciéndose un ilegal ejercicio de la potestad de establecer sanciones que detenta el legislador, y de la potestad de aplicar tales sanciones por parte del acreedor tributario, erosionando con ello, los valores de justicia y equidad que soportan el sistema tributario39.

6.3. El Deber administrativo de información a cargo de terceros ajenos a la jurisdicción del gobierno de los EE.UU.-

Al igual que los demás deberes tributarios, el de información se encuadra en la categoría de los deberes administrativos de prestación o deberes de colaboración,

una mayor capacidad contributiva del contribuyente, de manera tal que se justifique con arreglo a tan elemental presupuesto de la tributación ese mayor pago del tributo, sino que el mismo se basa en la mera inobservancia de una exigencia formal (llámese como se llame: “SPOT, Bancarización, no legalización del registro de compras, etc.) la diferencia acotada no puede tener naturaleza de tributo. Si dicho diferencial no es un tributo y se aplica al contribuyente como consecuencia de la trasgresión o incumplimiento de un deber de carácter formal se trataría entonces de una sanción”.- en conferencia “Retos de la tributación empresarial para el 2006” del Instituto Peruano de Derecho Tributario.

36 VILLEGAS, Héctor citado por César Iglesias Ferrer “La confiscatoriedad existe por que el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada e impidiéndole ejercer su actividad”. Op. Cit. P.277.

37 “Es pues el establecimiento de sanciones tributaria se encuentra reservado al legislador y sometido a diversos principios, dado el carácter punible y el componente aflictivo de las mismas. En ese sentido, al establecer una sanción, el legislador debe: a) Utilizar el dispositivo legal pertinente para establecerla (principio de legalidad), b) Tipificar la sanción aplicable a la respectiva infracción (principio de tipicidad), c) Ponderar adecuadamente la relación entre la sanción y la infracción cometida, a fin de que la sanción responda a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido (principio de razonabilidad o proporcionalidad)”. PEDRESCHI GARCÉS, Willy. Análisis sobre la potestad sancionadora de la Administración Pública y el procedimiento administrativo sancionador en el marco de la Ley Nº 2744, Ley del Procedimiento Administrativo General. En: Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Ara Editores, 2003. Pág. 531.

38 ALTAMIRANO, Alejandro. Sanciones Anómalas o Impropias en el Derecho Tributario. Tratado de Derecho Tributario. Palestra Editores, 2003. Pág. 258.

39 BRAVO, Jorge. “Las Sanciones Anómalas en el Impuesto General A Las Ventas” En Tributos y dogma. Revisar: http://tributoydogma.blogspot.com/2006/01/las-sanciones-anmalas-en-el-impuesto.htmlb

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que es la terminóloga utilizada por la dogmática alemana.40 Estos deberes de colaboración constituyen prestaciones de carácter público regidas en virtud de la potestad de la Administración Tributaria.

Los OAT, cada vez recaban más datos de los contribuyentes, con la finalidad de conocer mejor su verdadera situación económica. Ello no supone per se, un debilitamiento de las garantías del contribuyente; muy al contrario, implica un reforzamiento de sus “status” jurídico, toda vez que posibilita la efectiva contribución de todos al sostenimiento de las gastos públicos con arreglo a la verdadera capacidad económica41, no obstante, como era de prever el ejercicio de esta facultad que le ha sido conferida a los OAT tiene que llevarse a cabo dentro de un marco jurídico determinado, esto es, respetando cierto limites. En esa línea, es notaria la proliferación de situaciones jurídicas pasivas a cargo no solo de las “partes directamente implicadas en la relación tributaria en sentido estricto (ente impositor y sujeto pasivo-contribuyente), sino también de la colectividad interesada en la actuación del fenómeno impositivo, es decir, del resto de los administrados que permanecen formalmente extraños a la relación tributaria.42

Sin embargo, lo señalado difiere de la propuesta FATCA, pues como resulta lógico, el núcleo fundamental está constituido por aquellos que están a cargo de quien está vinculado con la Administración mediante una relación jurídica strictu sensu actual con el ente público y asimismo por los que recaen sobre el sujeto que potencialmente puede llegar a ser parte de dicha relación jurídica, esto es, los deberes que están constreñidos a realizar los “interesados” en el procedimiento aplicativo del tributo.

En suma, es posible distinguir, por un lado, deberes a cargo de los denominados interesados en el procedimiento aplicativo tributario43 y, por otro lado, deberes a cargo de terceros; con relación a los primeros deberes de los denominados intereses en el procedimiento aplicativo existen: i) aquel relacionado con la autoridad tributaria en base a un hecho imponible ya realizado, como ii) aquel que se presenta como futuro interesado en un procedimiento tributario.

Siendo así, habría que determinar si es que las IFF califican como futuras interesadas del procedimiento tributario americano, pues solo así se podría entender un potencial interés de colaboración, dado que en definitiva también podría calificar como interesado directo de la relación impositiva.

Además, en el supuesto negado de que si exista tal potencial interés, cabe recordar que los deberes a cargo de terceros están regidos por el principio de subsidiariedad, por esto tratándose de los deberes de información, el referido principio desarrolla toda su potencialidad de suerte que solo después de haber

40 PALAO TABOADA, C. “La potestad de obtención de información” pág. 127; véase en SANCHEZ

SERRANO, L. “La declaración tributaria, I.E.F., Madrid 1977, pp.20; Madrid 1977. 41 Citado por CHECA, Clemente y MERINO, “El derecho a la intimidad como limite a las funciones

investigadoras de la administración tributaria. Pag.150. Extraído de la XII semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid, 1965. Pág. 581.

42 CASADO OLLERO, G.”Colaboración con la Administración Tributaria”. Notas para un nuevo modelo de relación con el Fisco”, H.P.E., n 68, 1981, p.157.

43 GIUFRRE, Milano. “Diritto Tributario”, pp. 181-182.

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resultado fallida la solicitud de información del propio interesado, podrá requerirse a un tercero y como quiera que ello supone una injerencia por parte del OAT en la esfera de actuación de un sujeto ajeno al procedimiento de gestión tributaria.

En conclusión, entendemos que el US IRS no tiene injerencia, para solicitar el cumplimiento del deber de informar sobre las IFF teniendo como fundamento el principio de colaboración con la administración, dado la referida relación resulta exclusivo y excluyente entre los administrados y sus respectivas OAT. Dado la imposibilidad jurídica del US IRS de poder disponer el cumplimiento de deberes administrativos a sujetos no administrados, como lo son las IFF; la norma FATCA establece la suscripción de un acuerdo, a fin de facilitar cierta información de los contribuyentes americanos que tengan “cuentas” en las IFF, caso contrario, se dispone la aplicación de la sanción anómala anteriormente comentada; con lo cual se advierte una vez más la intromisión en el seno de otro “Ordenamiento jurídico-tributario interno” distinto al de USA y perpetuado por éste a través de una distorsión regulatoria FATCA que malentiende lo que implica el “Ordenamiento jurídico-tributario internacional”.

6.4. ¿La mayor supremacía del “ACUERDO FATCA” respecto de los tratados

internacionales y de las Constituciones del mundo?-

Como sabemos, son muy pocos los tratados internacionales de carácter mundial que los EUA han suscrito como, por ejemplo, tampoco ha celebrado el famoso Tratado de Viena (conocido como Tratado de Tratados) en el Ordenamiento jurídico internacional, aplicable también en materia tributaria internacional. Como comentamos la implantación del sistema FATCA supone la celebración de un acuerdo privado entre el US IRS y las FFI; bajo ese escenario cabe preguntarnos cuál es el status jurídico del Acuerdo-FATCA, dado que el mismo tiene incidencia en diversos ordenamientos jurídicos no estadounidenses. Al respecto, estando comprendidos todos los países de América Latina dentro del Sistema Jurídico Romano-Germánico44 o, conocido también, como Derecho Continental Europeo, veamos cual es la categoría jurídica que le corresponde al “Acuerdo FATCA” en todos los países de la Región Latinoamericana.

Como sabemos el ordenamiento jurídico continental europeo, está estructurado entorno al principio de jerarquía normativa kelseniana, tenemos como primera escala normativa a los tratados internacionales (que versan sobre derechos fundamentales) y a la Constitución Política, seguidamente como segunda escala normativa ubicamos a las leyes y, finalmente, debajo de estas a las normas infra-legales; por otro lado, subyace el derecho privado regido por las normas del

44 El Sistema Jurídico romano-germánico nace en las universidades italianas, especialmente en la de Bolonia,

cuando a finales del siglo XI, es redescubierto el derecho Justiniano, iniciándose así su recepción en Europa occidental y su estudio e interpretación. El derecho del corpus iuris civilis junto con el derecho canónico y algunos elementos de los derechos de los pueblos germánicos que a la caída de roma, ocuparon los territorios del imperio romano occidental, conformo un derecho de aplicación general, el ius comune, que estuvo vigente en la mayoría de los países europeos hasta que fue sustituido por un sistema de códigos, cuya información culminara en el siglo XIX, en casi todos ellos

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derecho común y que se estructura entorno al principio la autonomía privada de la voluntad. Siendo esto así, ¿cuál es la naturaleza jurídica de las disposiciones del Acuerdo FATCA? En nuestra opinión, queda bastante claro que la celebración de tal convenio al no ser celebrado por el Estado no tiene la categoría de un tratado ni convenio internacional, bajo la interpretación del Tratado de Viena. El Acuerdo FATCA tampoco tiene la condición de norma legal. Siendo esto así, se evidencia, entonces, que el Acuerdo FATCA no pertenece a la estructura normativa de orden público sino que, por el contrario, resulta de naturaleza privada.

En ese sentido, siendo el Acuerdo FATCA de naturaleza privada, tal convenio, o mejor dicho lo que pacte en este, no debería de transgredir los límites del ordenamiento jurídico en el que tenga sus efectos, de lo contrario tales acuerdos devendrían en nulos, anulables o susceptibles de ser declarados ineficaces. Concluyendo, quien firme el Acuerdo FATCA con el US IRS tendrá obligaciones y prestaciones que cumplir bajo las reglas del derecho común, aun cuando efectúe retenciones tributarias.

6.5. El resquebrajamiento del Secreto Bancario y del Secreto Bursátil.-

6.5.1. A nivel América Latina.-

En Latinoamérica el secreto bancario y la reserva bursátil son protegidos a niveles normativos diversos45, empero, dado que son consecuencia del derecho a la intimidad protegida constitucionalmente en todos los países de América Latina y, sobre todo, teniendo en cuenta que éstos han firmado la Declaración Universidad de Derecho Humanos, para efectos comparados precisaremos el detalle de cada regulación:

PREGUNTAS

PAIS ¿Existe el secreto bancario?

¿Existe Reserva bursátil?

¿Qué países firmaron las Declaración Universal de Derechos

Humanos? PERÚ Si Si Si

EL SALVADOR Si Si Si ECUADOR Si Si Si

CHILE Si Si Si ARGENTINA Si Si Si COSTA RICA Si Si Si

BOLIVIA Si Si Si

45 Revisar fuente en: http://www.felaban.com/archivos_siri/37_anexo3_costari.pdf

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COLOMBIA Si Si Si VENEZUELA Si No Si REPUBLICA

DOMINICANA Si Si Si PARAGUAY Si Si Si

GUATEMALA Si Si Si BRASIL Si Si Si

(*)Fuente: Asociaciones de Bancos de Latinoamérica. Consolidado de respuestas a consulta SIRI que se canalizó a través de FELABAN.

a) Argentina46.- En Argentina el secreto bancario está regulado en los artículos 39 y 40 de la Ley de Entidades Financieras (Ley 21.526), las referidas normas precisan lo siguiente:

“Art. 39.- Las entidades comprendidas en esta ley no podrán revelar las operaciones pasivas que realicen. Sólo se exceptuarán de tal deber los informes que requieran: a) Los jueces en causas judiciales, con los recaudos establecidos por las leyes respectivas; b) El Banco Central de la República Argentina en ejercicio de sus funciones; c) Los organismos recaudadores de impuestos nacionales, provinciales o municipales, sobre la base de las siguientes condiciones: - Debe referirse a un responsable determinado; - Debe encontrarse en curso una verificación impositiva con respecto a ese responsable, y - Debe haber sido requerido formal y previamente. Respecto de los requerimientos de información que formule la Dirección General Impositiva, no serán de aplicación las dos primeras condiciones de este inciso. d) Las propias entidades para casos especiales, previa autorización expresa del Banco Central de la República Argentina. El personal de las entidades deberá guardar absoluta reserva de las informaciones que llegan a su conocimiento. El texto reformado del artículo (cuya reforma fue introducida por la Ley 24.144) limita la obligación del secreto, exclusivamente a las operaciones pasivas. De modo que quedan excluidas las operaciones activas y las de servicio, por lo que será posible exigir a los bancos y demás entidades que informen al público quiénes son sus principales deudores, es decir sus principales prestatarios, a fin de que el inversor sepa a quiénes coloca sus fondos la entidad y pueda evaluar sus riesgos. La ley 23.271 agregó precisiones sobre este punto al disponer en su art. 1: "El secreto establecido en el título V de la ley 21.526 y en los arts. 8, 46 y 48 de la ley 17.811 no regirá para las informaciones que, en cumplimiento de sus funciones legales solicite la

46 Revisar fuente en: http://www.justiniano.com/revista_doctrina/secretobancario.html

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Dirección General Impositiva a cualquiera de las entidades o sujetos comprendidos en los regímenes de las citadas leyes y sus modificaciones. Estas informaciones podrán ser de carácter particular o general y referirse a uno o varios sujetos determinados o no, aún cuando el o los mismos no se encuentren bajo fiscalización. En materia bursátil, las informaciones requeridas no pueden referirse a operaciones en curso de realización o pendiente de liquidación". “Art. 40.- Las informaciones que el Banco Central de la República Argentina reciba o recoja en ejercicio de sus funciones, vinculadas a operaciones pasivas, tendrán carácter estrictamente confidencial. El personal del Banco Central de la República Argentina, o de auditoras externas que éste contrate para cumplir sus funciones, deberá guardar absoluta reserva sobre las informaciones que lleguen a su conocimiento. Los profesionales intervinientes en dichas auditorías externas quedarán sujetos a las disposiciones de los arts. 41 y 42 de la presente ley. Las informaciones que publique o exija hacer públicas el Banco Central de la República Argentina, sobre las entidades comprendidas en esta ley, mostrarán los diferentes rubros que, para las operaciones pasivas, como máximo podrán contener la discriminación del balance general y cuenta de resultados mencionados el Art. 36. Dicha normativa ha sido receptada por el B.C.R.A. en su Comunicación "A" 2911”.

b) Bolivia.- En Bolivia el secreto bancario es cautelado en su Ley de Bancos y Entidades Financieras, norma que establece en su Título VI, capítulo I, Secreto Bancario.

“Artículo 86.- Las operaciones realizadas por la entidades de intermediación financiera, estarán sujetas al secreto bancario. No podrán proporcionarse antecedentes relativos a dichas operaciones sino a su titular, a quien éste autorice o a la persona que lo representa legalmente, salvo lo establecido en el artículo 87 de la presente ley.”

Ahora bien, la Autoridad Tributaria no puede exigir el envío de información en forma directa, en razón del inciso 3) del Art. 87 se precisa lo siguiente:

Artículo 87.- “El secreto bancario será levantado únicamente: Inciso 3) Para emitir los informes solicitados por la administración tributaria sobre un responsable determinado, dentro de una verificación impositiva en curso. Dichos informes serán transmitidos por intermedio de la Superintendencia.”

Sin embargo, el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), a través de una Resolución Normativa de Directorio de octubre de 2007 restituye la designación como Agentes de Información a las Administradoras de Tarjetas de Crédito, las cuales como una medida de resguardo para sus clientes, proporcionan al SIN información parcial en cuanto al número de dígitos contenidos en las tarjetas de crédito o débito que interviene en la transacción comercial reportada.

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c) Brasil-

En Brasil existe “Secreto Bancario” para el manejo de las cuentas pasivas de los clientes, la ley complementaria No. 105 señala47:

"Dispone sobre el secreto bancario de instituciones financieras y establece otras providencias".

Asimismo, la Instrucción Normativa RFB nº 802 establece que48:

“Dispone sobre el envío de informaciones de acuerdo con el artículo 5º de la Ley Complementar nº 105 de 10 de enero de 2001.

De la misma forma, la Instrucción Normativa RFB nº 860 señala49:

“Aprueba el lay-out de presentación de las informaciones a través de la Declaración de Informaciones sobre Movimiento Financiero (DIMOF)".

Sin embargo, la Autoridad Tributaria brasilera puede exigir el envío de información en forma directa, en razón de la Instrucción Normativa RFB Nº 802 se dispone sobre el envío de informaciones de acuerdo con el Art.5º de la Ley complementar Nº 105 de 10 de enero de 200150. Siendo la información enviada semestralmente la siguiente:

a) La información es enviada cuando el monto total en las operaciones bancarias en cada semestre sea superior a (i) R$5.000,00 (cinco mil Reales) por personas, y (ii) R$10.000,00 (diez mil Reales) para empresas. (IN RFB 802/07) b) Montos relacionados con: (I) depósitos a la vista, depósitos a plazo fijo, depósitos en cuentas de ahorro; (II) pagamentos en moneda y en cheques; (III) emisión de órdenes de crédito o documentos asemejados; (IV) giros en cuentas de depósito a al vista y en cuentas de plazo fijo, incluso cuentas de ahorro; (V) préstamos de mutuo; (VI) descuento de títulos de crédito; (VII) adquisición y venta de títulos de renda fija o variable; (VIII) aplicación en fondos de inversiones; (IX) adquisición de moneda extranjera; (X) conversión de moneda extranjera; (XI) transferencias de moneda y otros valores para el exterior; (XII) operaciones con oro, activos financieros; (XIII) operaciones con tarjetas de crédito:

47 Revisar en: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp105.htm 48 Revisar en: http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Ins/2007/in8022007.htm 49 Revisar en: http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Ins/2008/in8602008.htm 50 Revisar en: http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Ins/2007/in8022007.htm

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(XIV) operaciones de leasing; (XV) cualquier otra operación de naturaleza semejante que vengan a ser autorizadas por el Banco Central de Brasil, o otro órgano regulador competente.

Ahora bien, al amparo de la Ley Complementar 105/2001, los Bancos se puede proteger de los reclamos legales de clientes, en caso de mal uso de la información suministrada a la Autoridad Tributaria, la referida norma señala en sus Art. 10 y 11 lo siguiente:

"Art. 10. La quiebra del secreto bancario, fuera de las posibilidades autorizadas en esta Ley Complementar, se constituye en crimen y somete los responsables a pena de reclusión, de un a cuatro años, y multa, con aplicación, cuando necesario, del Código Penal, sin perjuicio de otras sanciones admisibles.

Párrafo único: Incurren en las mismas sanciones los que omitieren, retrasar injustificablemente o comunicar falsamente las informaciones requeridas en los términos de esta Ley Complementar.

"Art. 11. El servidor público que utilizar o posibilitar la utilización de cualquier información obtenida en virtud da quiebra de secreto de que trata esta Ley Complementar responde personal y directamente por los daños derivados, sin perjuicio de la responsabilidad objetiva de la entidad pública, cuando comprobado que el servidor actuó de acuerdo con orientación oficial."

d) Colombia.-

En Colombia también está regulado el “secreto bancario” para el manejo de las cuentas pasivas de los clientes, pero tal medida no excluye que la Autoridad Tributaria pueda exigir el envío de información en forma directa a los bancos. La obligación de suministrar información a la Autoridad Tributaria se encuentra en el artículo 15 de la Constitución Política y se configura como una excepción a la reserva o secreto bancario. La Administración de Impuestos de Colombia, puede de forma esporádica solicitar información a los bancos en cumplimiento de sus funciones establecidas en la ley. Además el Estatuto Tributario contempla la obligación por parte de los bancos de remitir información anualmente en medios magnéticos, dentro de los plazos que indique el Gobierno Nacional, los siguientes datos de sus cuentahabientes, tarjetahabientes, ahorradores, usuarios, depositantes o clientes, respecto del año gravable anterior: a) Apellidos y nombres o razón social y Número de identificación Tributaria de cada una de las personas o entidades a cuyo nombre se hayan efectuado

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consignaciones, depósitos, captaciones, abonos, traslados y en general, movimientos de dinero cuyo valor anual acumulado sea superior a cierta cuantía. En lo referente a las consignaciones y depósitos, las normas también exigen la dirección del depositante y el número de su cuenta. b) Apellidos y nombres o razón social y Número de identificación Tributaria de cada una de las personas o entidades que durante el respectivo año hayan efectuado adquisiciones, consumos, avances o gastos con tarjetas de crédito, cuando el valor anual acumulado sea superior a cierta cuantía. En cuanto al uso de tarjetas de crédito, las normas exigen también la dirección del tarjeta-habiente y el número de la tarjeta. c) Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada una de las personas o entidades que durante el respectivo año hayan efectuado ventas o prestación de servicios y, en general, hayan recibido ingresos a través del sistema de tarjetas de crédito, cuando el valor anual acumulado sea superior a cierta cuantía. En cuanto a la información de quienes hayan recibido ingresos por medio del sistema de tarjetas de crédito, también se exige la dirección de la persona. e) Respecto a las operaciones de crédito, los bancos y entidades financieras deberán informar a la División de Fiscalización de la Administración de Impuestos de la jurisdicción, aquellos casos en los cuales los estados financieros presentados con ocasión de la respectiva operación arrojen una utilidad, antes de impuestos, que exceda en más de un cuarenta por ciento (40%) la renta líquida que figure en la declaración de renta y complementarios que corresponda al estado financiero del mismo período. Igual información deberán enviar cuando el valor del patrimonio contable exceda en más de un cuarenta por ciento (40%) el patrimonio líquido. Finalmente, en cuanto a la información de préstamos otorgados, se exige lo siguiente: apellidos, nombres o razón social, identificación y dirección de cada una de las personas a las que se les haya otorgado préstamos, cuando el valor anual acumulado supere cierta cuantía.

e) En Costa Rica51: En Costa Rica existe una regulación bastante amplia del “Secreto Bancario” para el manejo de las cuentas pasivas de los clientes, las normas que regulan la materia son:

Código de Comercio. “Artículo 615: Las cuentas corrientes bancarias son inviolables y los Bancos solo podrán suministrar información sobre ellas a solicitud o con autorización escrita del dueño, o por orden de autoridad judicial competente. Se exceptúa la intervención que en cumplimiento de sus funciones determinadas por la ley haga la Superintendencia General de Entidades Financieras.”

51 Revisar en: http://www.felaban.com/archivos_siri/37_anexo3_costari.pdf

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Código Penal. “Artículo 203. Divulgación de secretos.

Será reprimido con prisión de un mes a un año o de treinta a cien días multa, el que teniendo noticias por razón de su estado, oficio, empleo, profesión o arte, de un secreto cuya divulgación puede causar daño, lo releve sin justa causa. Si se tratare de un funcionario público o un profesional se impondrá, además inhabilitación para el ejercicio de sus cargos y oficios públicos, o de profesionales titulares, de seis meses a dos años.”

“Articulo 339. Divulgación de secretos.

Será reprimido con prisión de tres meses a dos años el funcionario público que divulgare hechos, actuaciones o documentos, que por ley deben quedar secretos.”

Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica.

Artículo 132. Prohibición. Queda prohibido al Superintendente, al Intendente, a los miembros del Consejo Directivo, a los empleados, asesores y a cualquier otra persona, física o jurídica, que preste servicios a la Superintendencia en la regularización o fiscalización de las entidades financieras, dar a conocer información relacionada con los documentos, informes u operaciones de las entidades fiscalizadas. La violación de esta prohibición será sancionada según lo dispuesto en el artículo 203 del Código Penal. Tratándose de funcionarios de la Superintendencia constituirá, además, falta grave para efectos laborales.

Se exceptúan de la prohibición anterior: a) La información que la Superintendencia deba brindar al público en los casos y conforme a los procedimientos expresamente previstos en esta ley. b) La información requerida por autoridad judicial competente. c) La información solicitada por la Junta Directiva del Banco Central, por acuerdo de por lo menos 5 de sus miembros, en virtud de ser necesaria para el ejercicio de las funciones legales propias de ese órgano. En estos casos, los miembros de la Junta Directiva y demás funcionarios del Banco Central estarán sujetos a la prohibición indicada en el párrafo primero de este artículo. d) La información de interés público, calificada como tal por acuerdo unánime del Consejo Directivo. Salvo en los casos que esta Ley establece, ningún funcionario de la Superintendencia o miembro del Consejo Directivo podrá hacer público su criterio acerca de la situación financiera de las entidades fiscalizadas. Sin perjuicio de las sanciones aplicables, el Superintendente deberá informar al público, por lo medios y en la forma que estime pertinentes, sobre cualquier persona, física o jurídica, nacional o extranjera, que realice actividades de intermediación financiera en el país sin estar autorizada de conformidad con esta ley”.

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“Artículo 133.- Reglas para manejar información. De la información que la Superintendencia mantiene en virtud del ejercicio de sus labores de supervisión preventiva, en materia de concentración de riesgos crediticios, la Superintendencia podrá informar a las entidades fiscalizadas sobre la situación de los deudores del sistema financiero, de acuerdo con las reglas que se establecen en los incisos siguientes: a) Cuando una entidad financiera, en la evaluación de una solicitud de crédito, estime necesario conocer la situación del solicitante en la atención de sus obligaciones en el Sistema Financiero Nacional, podrá solicitarle a éste su autorización escrita para que la entidad consulte en la Superintendencia sobre su situación. b) La entidad supervisada enviará a la Superintendencia la autorización escrita del solicitante, así como la indicación del funcionario o empleado de esta a quien la Superintendencia comunicará la información solicitada. La entidad será responsable por el adecuado uso de la información recibida. c) La entidad supervisada entregará copia al solicitante del crédito, de la información recibida de la Superintendencia, a efecto de que este pueda revisar la veracidad de los datos. Cuando el solicitante estime que los datos no reflejan la situación real de sus obligaciones, podrá dirigirse a la Superintendencia a efecto de que esta aclare la situación. d) Queda prohibido a los funcionarios, empleados y administradores de las entidades fiscalizadas y de la Superintendencia, suministrar a terceros cualquier dato de la información a que se refiere este artículo. Quien violare la prohibición anterior o los funcionarios, empleados y administradores que dolosamente alteren, registren o brinden información falsa o que no conste en los registros o certificaciones de la Superintendencia, serán sancionados con una pena de prisión de tres a seis años, sin perjuicio de la responsabilidad penal establecida anteriormente. El funcionario, empleado o administrador que infrinja lo señalado en este artículo será destituido de su cargo, sin responsabilidad patronal. e) La Superintendencia deberá establecer las medidas internas que estime necesarias para salvaguardar la confidencialidad de la información a que se refiere este artículo. f) La información que otorgue la Superintendencia sobre la situación de endeudamiento del solicitante de un crédito, no implica calificación alguna sobre su solvencia y liquidez, por lo que la Superintendencia no será responsable por créditos otorgados por las entidades fiscalizadas con base en la información suministrada.”

Ley Reguladora del Mercado de Valores.

“Artículo 108. Actuación de participantes. Los participantes en el mercado que reciban órdenes, las ejecuten o asesoren a clientes respecto de inversiones en valores, deberán actuar con cuidado y diligencia en sus operaciones, realizándolas según las instrucciones estrictas de sus clientes o, en su defecto, en los mejores términos, de acuerdo con las normas y los usos del mercado. La

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información que dichos participantes tengan de sus clientes será confidencial y no podrá ser usada en beneficio propio ni de terceros; tampoco para fines distintos de aquellos para los cuales fue solicitada.”

“Artículo 151. Intercambio de información. La Superintendencia podrá intercambiar información con organismos supervisores similares de otros países, siempre que exista reciprocidad y que, cuando se trate de información confidencial, el organismo supervisor correspondiente esté sujeto a prohibiciones de divulgación de esa información, equiparables a las indicadas en esta ley.”

Ley sobre Estupefacientes, Sustancias Psicotrópicas, Drogas de Uso No Autorizado, Legitimación de Capitales y Actividades Conexas.

“Artículo 24. Las entidades sometidas a lo dispuesto en este capítulo prestarán atención especial a las transacciones sospechosas, tales como las que se efectúen fuera de los patrones de transacción habituales y las que no sean significativas pero sí periódicas, sin fundamento económico o legal evidente. Lo dispuesto aquí es aplicable a los órganos de supervisión y fiscalización.”

“Artículo 25 Si se sospecha que las transacciones descritas en el artículo anterior constituyen actividades ilícitas o se relacionan con ellas, incluso las transacciones que se deriven de transferencias desde el exterior o hacia él, las instituciones financieras deberán comunicarlo, confidencialmente y en forma inmediata, al órgano de supervisión y fiscalización correspondiente, el cual las remitirá inmediatamente a la Unidad de Análisis Financiero.”

Código de Normas y Procedimiento Tributarios. “ARTICULO 106. Deberes específicos de terceros. Los deberes estipulados en este artículo se cumplirán sin perjuicio de la obligación general establecida en el artículo anterior, de la siguiente manera:

a) Los retenedores estarán obligados a presentar los documentos informativos de las cantidades satisfechas a otras personas, por concepto de rentas del trabajo, capital mobiliario y actividades profesionales. b) Las sociedades, las asociaciones, las fundaciones y los colegios profesionales deberán suministrar la información de trascendencia tributaria que conste en sus registros, respecto de sus socios, asociados, miembros y colegiados. c) Las personas o las entidades, incluidas las bancarias, las crediticias o las de intermediación financiera en general que, legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o la intervención en el cobro de honorarios profesionales o de comisiones, deberán informar sobre los

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rendimientos obtenidos en sus actividades de captación, colocación, cesión o intermediación en el mercado de capitales. d) Las personas o las entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuenta, valores u otros bienes de deudores de la hacienda pública, en el período de cobro judicial, están obligadas a informar a los órganos y a los agentes de recaudación ejecutiva, así como a cumplir con los requerimientos que ellos les formulen en el ejercicio de sus funciones legales. e) Los bancos, las instituciones de crédito y las financieras, públicas o privadas, deberán proporcionar información relativa a las operaciones financieras y económicas de sus clientes o usuarios. En este caso, el Director General de la Tributación Directa, mediante resolución fundada, solicitará a la autoridad judicial competente que ordene entregar esa información, siempre que se cumpla con lo establecido en los párrafos siguientes de este artículo. Únicamente podrá solicitarse información sobre contribuyentes o sujetos pasivos previamente escogidos, mediante los criterios objetivos de selección para auditoría, debidamente publicados por la Administración Tributaria e incluidos en el Plan Anual de Auditoría vigente a la fecha de la solicitud.

Asimismo, deberá demostrarse, en la solicitud, la existencia de evidencias sólidas de la configuración potencial de un acto ilícito tributario. Además, en la solicitud podrá incluirse información sobre terceros contribuyentes cuando, a raíz de la investigación de uno de los contribuyentes que cumpla con los requisitos anteriores, se determine que estos terceros podrían estar vinculados con actos ilícitos tributarios.”

Ahora bien, la Autoridad Tributaria costarricense puede exigir el envío de información en forma directa a ellos, está autorizada a solicitar el envío de información, pero este envío debe ser autorizado de manera previa por la autoridad judicial competente. Habitualmente, la información que debe enviarse a la Autoridad Tributaria, si el juez lo autoriza, es toda aquella que sea relevante para investigar la comisión de un ilícito tributario. En Costa Rica se presenta un traslado de la responsabilidad en estos casos52, pues la Administración Tributaria, cuando recibe información cubierta por el “secreto bancario”, adquiere también la obligación de manejar dicha información en forma confidencial. Si esta información es mal manejada por las Administración Tributaria, el cliente debe exigir cualquier responsabilidad directamente a ellos y no al Banco.

f) Chile.- En Chile también existe “secreto bancario” para el manejo de las cuentas pasivas de los clientes, no pudiendo la Autoridad Tributaria exigir el envío de

52 Revisar en http://www.felaban.com/archivos_siri/cuadro_37.pdf

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información en forma directa a ellos. Tal protección se da en amparo de los artículos sobre el Secreto Bancario, contenidas en la Ley General de Bancos que transcribimos a continuación:

Artículo 7º.- Queda prohibido a todo empleado, delegado, agente o persona que a cualquier título preste servicios en la Superintendencia, revelar cualquier detalle de los informes que haya emitido, o dar a personas extrañas a ella noticia alguna acerca de cualesquiera hechos, negocios o situaciones de que hubiere tomado conocimiento en el desempeño de su cargo. En el caso de infringir esta prohibición, incurrirá en la pena señalada en los artículos 246 y 247 del Código Penal. Artículo 14.- No obstante lo dispuesto en el artículo 7º y sin perjuicio de las normas sobre secreto bancario contenidas en el artículo 154, la Superintendencia deberá proporcionar informaciones sobre las entidades fiscalizadas al Ministro de Hacienda y al Banco Central de Chile. TITULO XVI - SECRETO BANCARIO Y OTRAS NORMAS Artículo 154.- Los depósitos y captaciones de cualquiera naturaleza que reciban los bancos están sujetos a secreto bancario y no podrán proporcionarse antecedentes relativos a dichas operaciones sino a su titular o a quien haya sido expresamente autorizado por él o a la persona que lo represente legalmente. El que infringiere la norma anterior será sancionado con la pena de reclusión menor en sus grados mínimo a medio. Las demás operaciones quedan sujetas a reserva y los bancos solamente podrán darlas a conocer a quien demuestre un interés legítimo y siempre que no sea previsible que el conocimiento de los antecedentes pueda ocasionar daño patrimonial al cliente. No obstante, con el objeto de evaluar la situación del banco, éste podrá dar acceso al conocimiento detallado de estas operaciones y sus antecedentes a firmas especializadas, las que quedarán sometidas a la reserva establecida en este inciso y siempre que la Superintendencia las apruebe e inscriba en el registro que abrirá para estos efectos. En todo caso, los bancos podrán dar a conocer las operaciones señaladas en los incisos anteriores, en términos globales, no personalizados ni parcializados, sólo para fines estadísticos o de información cuando exista un interés público o general comprometido, calificado por la Superintendencia. La justicia ordinaria y la militar, en las causas que estuvieren conociendo, podrán ordenar la remisión de aquellos antecedentes relativos a operaciones específicas que tengan relación directa con el proceso, sobre los depósitos, captaciones u otras operaciones de cualquier naturaleza que hayan efectuado quienes tengan carácter de parte o inculpado o reo en esas causas u ordenar su examen, si fuere necesario. Palabras “inculpado o reo” se sustituyen por la palabra “imputado” cuando se aplica procedimiento procesal penal oral.

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Los fiscales del Ministerio Público, previa autorización del juez de garantía, podrán asimismo examinar o pedir que se les remitan los antecedentes indicados en el inciso anterior, que se relacionen directamente con las investigaciones a su cargo. Se agrega inciso final nuevo que se aplica en procedimiento procesal penal oral. Artículo 155.- Las instituciones sometidas a la fiscalización de la Superintendencia estarán obligadas a conservar durante seis años sus libros, formularios, correspondencia, documentos y papeletas. El Superintendente podrá autorizar la eliminación de parte de este archivo antes de ese plazo y exigir que determinados documentos o libros se guarden por plazos mayores. Podrá, asimismo, facultarlas para conservar reproducciones mecánicas o fotográficas de esta documentación en reemplazo de los originales. El plazo se contará desde la fecha del último asiento operado en ellos o desde la fecha en que se hayan extendido, según corresponda. En ningún caso podrán destruirse los libros o instrumentos que digan relación directa o indirecta con algún asunto o litigio pendiente. El Superintendente podrá autorizar a las empresas bancarias para devolver al librador los cheques cancelados. Artículo 156.- Las instituciones financieras estarán sujetas al siguiente sistema de caducidad de los depósitos, captaciones o de cualquier otra acreencia a favor de terceros derivada de su giro financiero, comprendidas expresamente las provenientes de dividendos pagados a sus accionistas: Transcurridos dos años desde que la cuenta respectiva no haya tenido movimiento o no haya sido cobrada la acreencia por el titular, la institución financiera formará una lista en el mes de enero siguiente, la que fijará en su domicilio principal. Podrán omitirse de la lista las acreencias inferiores al equivalente de una unidad de fomento. Las que excedan individualmente del equivalente de cinco unidades de fomento deberán publicarse en el Diario Oficial en un día del mes de marzo siguiente. Transcurridos tres años desde el mes de enero en que corresponda formar la lista, la acreencia correspondiente caducará y se extinguirán a su respecto todos los derechos del titular, debiendo la institución financiera enterar las cantidades correspondientes, deducidos los gastos de publicación en su caso, en la Tesorería Regional o Provincial que corresponda a su domicilio principal. No se aplicará lo dispuesto en este artículo: a) A los depósitos y captaciones a plazo indefinido o con cláusula de renovación automática; b) A las boletas o depósitos de garantía; c) A las sumas recibidas por cheques viajeros, y d) En los casos en que haya retención, prenda o embargo sobre los dineros correspondientes.

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g) Ecuador.-

De igual forma, en Ecuador existe "secreto bancario" para el manejo de las cuentas pasivas de los clientes, sin embargo el mismo es regulado bajo la denominación de sigilo bancario y al igual que en su país a los Burós de Crédito y Central de Riesgos se reportan las operaciones activas y contingentes. Los Burós están expresamente prohibidos de recabar información sobre operaciones pasivas. Como regla general, la Autoridad Tributaria ecuatoriana no puede exigir el envío de información en forma directa a ellos, sin embargo existen convenios de colaboración entre la autoridad Tributaria y la Superintendencia de Bancos y Seguros para realizar un "cruce" de información a efectos de evitar la evasión. Adicionalmente a ello, existe una excepción al sigilo bancario cuando la información es solicitada por la Autoridad Tributaria pero solo lo puede hacer a través de la Superintendencia de Bancos. En términos generales la información que recaba es la relacionada con Balances de las Instituciones Financieras, pero en lo que atañe a las operaciones pasivas la información que recaban es puntual para cada caso. En virtud de que la información la recaban directamente de la Superintendencia de Bancos no existe riesgo de reclamos, cuando lo solicitan a la institución bancaria lo hacen a través del Organismo de Control e invocando la excepción al Sigilo. La facultad para que la Autoridad Tributaria pueda acceder a la información fue incorporada en el año 2001. La última reforma fue realizada en el año 2005 para excepcionar el sigilo bancario al Director de la Unidad de Inteligencia Financiera -UIF-.

h) El Salvador.- También se regula el “secreto bancario” para el manejo de las cuentas pasivas de los clientes, pero la Autoridad Tributaria Salvadoreña puede exigir el envío de información en forma directa a ellos. Ahora bien, no hay una determinación del tipo de información, la Administración Tributaria puede requerir cualquier información sujeta a secreto bancario, ni mucho menos una periodicidad establecida para el envió de la misma; pero sí es necesario que la OAT haya iniciado un proceso de fiscalización al cliente del banco. En caso de mal uso de la información suministrada a la Autoridad Tributaria, los Bancos se pueden proteger de los reclamos legales de clientes. Debido a que esa información se entrega por Ley, es la Administración Tributaria la responsable del manejo de la información que le entregan los bancos.

i) Guatemala.-

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Este país también exige el “secreto bancario” para el manejo de las cuentas pasivas de los clientes, por lo que la Autoridad Tributaria no puede exigir el envío de información en forma directa a ellos.

j) Honduras.-

En honduras se está promoviendo una Ley Antievasión y como punto central de la misma se considera la obligación de que el Sistema Financiero envíe a la Dirección Ejecutiva de Tributación (Ente Autónomo del Estado) en forma mensual, el total de las operaciones de los clientes, tanto personas naturales como jurídicas; y de cuentas de depósitos así como cuentas deudoras. En Honduras el suministro de información sobre operaciones activas a las Centrales de Riesgo ó Buros de Crédito Privados está aprobado por la Ley, sin embargo, la información sobre las cuentas de depósitos de los clientes está protegida por el “Secreto Bancario” establecido en el Código de Comercio que data de 1926.

k) México.-

En la legislación mexicana, la figura del secreto bancario está prevista en los artículos 117 y 117 Bis de la Ley de Instituciones de Crédito, con última reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 1 de febrero de 2008. Al respecto, el artículo 117 de la referida Ley establece que las instituciones de crédito, en protección del derecho a la privacidad de sus clientes y usuarios, en ningún caso podrán dar noticias o información de los depósitos, operaciones o servicios sino al depositante, deudor, titular, beneficiario, fideicomitente, fideicomisario, comitente o comandante, a sus representantes legales o a quiénes tengan otorgado poder para disponer de la cuenta o para intervenir en la operación o servicio. Como excepción de lo anterior, las instituciones estarán obligadas a dar noticias o información cuando así lo solicite la autoridad judicial, en virtud de providencia dictada en juicio en el que el titular o, en su caso, el fideicomitente, fideicomisario, fiduciario, comitente, comisionista, mandante o mandatario sea parte o acusado. Para ello, la autoridad judicial deberá formular su solicitud directamente a la institución de crédito o a través de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores. Las instituciones también estarán obligadas a proporcionar la información que soliciten ciertas autoridades como son las autoridades hacendarias federales para fines fiscales. Tal solicitud deberá formularse con la debida fundamentación y motivación por conducto de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores. No obstante lo anterior, las instituciones de crédito tendrán la obligación de proporcionar a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, toda clase de información y documentos que, en ejercicio de sus funciones de inspección y vigilancia, les solicite en relación con las operaciones que celebren y los servicios que presten, así como, la información que les sea solicitada por el

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Banco de México, el Instituto para la Protección al Ahorro Bancario y la Comisión para la Protección y Defensa de los Usuarios de Servicios Financieros, en los términos de las disposiciones legales aplicables. Las instituciones de crédito deberán dar contestación a los requerimientos que la Comisión Nacional Bancaria y de Valores les formule en virtud de las peticiones de las autoridades, dentro de los términos que la misma determine. En caso contrario, la Comisión podrá sancionar a las instituciones de crédito que no cumplan con los plazos y condiciones que ésta establezca. En México, existe la figura del secreto bancario para las cuentas pasivas de los clientes. La autoridad tributaria no puede solicitar a las instituciones de crédito directamente al envío de información, sino por conducto de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores. La periodicidad de la información dependería del plazo que establezca al respecto la Comisión Nacional Bancaria y de Valores para dar respuesta a las solicitudes realizadas por las autoridades. Los Bancos se protegen de los reclamos legales de clientes, en caso de mal uso de la información suministrada a la Autoridad Tributaria por medio de la propia ley. Las instituciones de crédito y, por ende, los empleados y funcionarios que trabajan en ellas, serán responsables por la violación al secreto bancario y estarán obligadas en caso de revelación indebida del secreto, a reparar los daños y perjuicios que se causen. El “Secreto Bancario” en cuanto a las operaciones pasivas, fue reformado recientemente. La última reforma sustancial al artículo que regula la figura del secreto bancario es de fecha 6 de julio de 2006. Existe una última reforma del 1 de febrero de 2008 por lo que hace a la información que puede ser proporcionada a las autoridades financieras del exterior y para el intercambio de información protegida por disposiciones de confidencialidad.

l) Nicaragua.-

Existe “secreto bancario” para el manejo de las cuentas pasivas de los clientes. No puede la Autoridad Tributaria exigir el envío de información en forma directa a ellos.

m) Paraguay.-

Igual a los países previos sobre las operaciones pasivas bancarias, conforme a la Ley N° 861/96. (ANEXO 5) - Capítulo II - Deber del Secreto - Artículo 84 al 88.

n) República Dominicana.-

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Existe “secreto bancario” para el manejo de las cuentas pasivas de los clientes. En el Artículo 56 literal b) de la Ley Monetaria y Financiera No. 183-02 se expresa lo siguiente sobre el secreto bancario:

“Secreto Bancario. Además de las obligaciones de confidencialidad derivadas de las buenas prácticas y usos bancarios, las entidades de intermediación financiera tienen la obligación legal de guardar secreto sobre las captaciones que reciban del público en forma desagregada que revele la identidad de la persona. Sólo podrán proporcionarse antecedentes personalizados sobre dichas operaciones a su titular o a la persona que éste autorice expresamente por cualesquiera de los medios fehacientes admitidos en Derecho. Lo dispuesto en este Artículo se entiende, sin perjuicio de la información que deba suministrarse en virtud de normas legales a la autoridad tributaria y a los órganos jurisdiccionales, o en cumplimiento de las disposiciones reguladoras de la prevención del lavado de activos. Las informaciones que deban suministrar las entidades sujetas a regulación, tanto a la Administración Tributaria como a los órganos encargados del cumplimiento de la prevención del lavado de activos y a los tribunales penales de la República, deberán ser hechas caso por caso por intermedio de la Superintendencia de Bancos, tanto en lo que respecta al recibo de la solicitud de información como para el envío de la misma y siempre y cuando se soliciten mediante el cumplimiento de los procedimientos legales en la sustanciación de asuntos que se ventilen en la justicia. La obligación de secreto bancario no impedirá la remisión de la información que precisen la Superintendencia de Bancos y el Banco Central, en la forma que reglamentariamente se determine. La violación del secreto bancario en los términos del presente Artículo será castigada conforme a las disposiciones de los Artículos 377 y 378 del Código Penal”.

La Autoridad Tributaria no puede exigir el envío de información en forma directa a ellos.

o) Uruguay.-

Existe “secreto bancario” para el manejo de las cuentas pasivas de los clientes. Esta regulado por Dec. Ley 15.322 de 17/9/1982, ley 16.327 de 10/11/1992 y modificativas. La Autoridad Tributaria no puede exigir el envío de información en forma directa a ellos. El régimen cuenta con regulación legal (Ley 18.083 de 27/12/2006), en normas que se transcriben seguidamente

Artículo 53.- Levantamiento voluntario del secreto bancario.- La Dirección General Impositiva (DGI) podrá celebrar acuerdos con los contribuyentes en los que éstos autoricen, para un período determinado, la revelación de operaciones e informaciones amparadas en el secreto profesional a que refiere el artículo 25 del Decreto Ley No. 15.322, de 17 de septiembre de 1982. La autorización conferida por los contribuyentes en los términos del inciso anterior tendrá carácter irrevocable y se entenderá dirigida a

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todas las empresas comprendidas en los artículos 1º y 2º del Decreto Ley No. 15.322, de 17 de septiembre de 1982. Para quienes otorguen la autorización referida en el inciso anterior, la DGI podrá reducir el término de prescripción de sus obligaciones tributarias. En tal caso, los términos de cinco y diez años establecidos por el artículo 38 del Código Tributario, podrán reducirse a dos y cuatro años respectivamente. Artículo 54.- Levantamiento del secreto bancario.- Cuando la administración tributaria presente una denuncia fundada al amparo del artículo 110 del Código Tributario, y solicite en forma expresa y fundada ante la sede penal el levantamiento del secreto bancario a que refiere el artículo 25 del Decreto Ley No. 15.322, de 17 de septiembre de 1982, las empresas comprendidas en los artículos 1º y 2º de dicha norma quedarán relevadas de la obligación de reserva sobre las operaciones e informaciones que estén en su poder, vinculadas a las personas físicas y jurídicas objeto de la solicitud, siempre que no medie en un plazo de treinta días hábiles, pronunciamiento en contrario del Fiscal competente o del Juez de la causa.

En tal hipótesis, el levantamiento del referido secreto alcanzará exclusivamente a las operaciones en cuenta corriente y en caja de ahorro. Transcurrido el plazo a que refiere el inciso anterior, o mediando resolución judicial expresa favorable en las condiciones generales del artículo 25 del Decreto Ley No. 15.322, la Sede dará curso a la solicitud comunicando dicha determinación al Banco Central del Uruguay, el que a su vez recabará de los sujetos regulados la información que pueda existir en poder de éstos. La periodicidad se envía la información es excepcional, por lo que no está estatuido en carácter general. Se brindará información –de corresponder- en casos puntuales. Los Bancos de reclamos legales de clientes, en caso de mal uso de la información suministrada a la Autoridad Tributaria: No hay previsiones específicas: rigen las reglas de responsabilidad genérica por el trato de información objeto de tutela especial, que en la especie se trasmite al órgano receptor.

p) Venezuela.- Existe “secreto bancario” para el manejo de las cuentas pasivas de los clientes. Sin embargo, la Autoridad Tributaria si puede exigir el envío de información en forma directa a ello, cualquier tipo de información requerida de forma individualizada y con base en la apertura de un proceso de inspección tributaria. La autoridad tributaria no está legalmente facultada para formular solicitudes de información genérica. Los Bancos se protegen de los reclamos legales de clientes, en caso de mal uso de la información suministrada a la Autoridad Tributaria, tal solo alegando que la entrega de información con fundamento únicamente en que el requerimiento formulado por la Autoridad Tributaria tenga carácter legal.

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6.5.2. El Caso peruano.- Existe "secreto bancario" para el manejo de las cuentas pasivas de los clientes. Está prohibido a las empresas del sistema financiero, así como a sus directores y trabajadores suministrar cualquier información sobre las operaciones pasivas con sus clientes. La Autoridad Tributaria no exigir el envío de información en forma directa a ellos. El levantamiento del Secreto Bancario se da sólo cuando la información es requerida por:

1. Los jueces y tribunales en el ejercicio regular de sus funciones y con específica referencia a un proceso eterminado, en el que sea parte el cliente de la empresa a quien se contrae la solicitud.

2. El Fiscal de la Nación, en los casos de presunción de enriquecimiento ilícito de funcionarios y servidores públicos o de quienes administren o hayan administrado recursos del Estado o de organismos a los que éste otorga soporte económico.

3. El Fiscal de la Nación o el gobierno de un país con el que se tenga celebrado convenio para combatir reprimir y sancionar el tráfico ilícito de drogas o el terrorismo, o en general, tratándose de movimientos sospechosos de lavado de dinero o de activos, con referencia a transacciones financieras y operaciones bancarias ejecutadas por personas presuntamente implicadas en esas actividades delictivas o que se encuentren sometidas a investigación bajo sospecha de alcanzarles responsabilidad en ellas.

4. El Presidente de una Comisión Investigadora del Poder Legislativo, con acuerdo de la Comisión de que se trate y en relación con hechos que comprometan el interés público.

5. El Superintendente, en el ejercicio de sus funciones de supervisión. En los casos de los numerales 2, 3 y 4, el pedido de información se canaliza a través de la Superintendencia.

Quienes accedan a información secreta en virtud de lo dispuesto en el presente artículo, están obligados a mantenerla con dicho carácter en tanto ésta no resulte incompatible con el interés público. Como vemos el FATCA, establece una relación transversal entre el US IRS y las IFF, por la cual estas últimas se obligan por intermedio de la suscripción de un convenio a remitir anualmente un reporte de todas las operaciones pasivas (entre otras) que hubieran realizado todos los clientes que tengan la condición de contribuyentes estadounidenses. Sin embargo, las IFF y sus vinculadas como entidades financieras operantes y constituidas en otros países, tales como Perú se encuentran reguladas por disposiciones legales internas53, que imposibilitan la

53 Para conocer los alcances de las referidas disposiciones es necesario comprender el trasfondo de las

mismas, que se fundamentan en el concepto constitucional de intimidad; según el artículo 2° inciso 7 de la Constitución del Perú establece que toda persona tiene derecho a la intimidad personal y familiar. A su vez, el referido derecho se encuentra consagrado en la Declaración Universal de Derechos Humanos en su artículo 12° la cual sostiene que nadie será objeto de injerencias arbitrarias en su vida privada, su familia, su domicilio o su correspondencia, motivo por lo cual se expresa el derecho a la protección de la ley contra tales injerencias o ataques. Es importante mencionar que todos los países latinoamericanos, entre ellos el

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implementación del FATCA, de acuerdo con : A) La Reserva del Secreto Bancario y B) La Reserva Bursátil.

A) La Reserva del Secreto Bancario:

Tal como establece el artículo 2°, inciso 5 de la Constitución Política del Perú el levantamiento del secreto bancario solo procede a pedido del juez, del Fiscal de la Nación o de una Comisión Investigadora del Congreso con la finalidad de investigar un delito o indicio de delito. En ese sentido, considerando que taxativamente se designan a los competentes para el levantamiento del secreto bancario y se limita a una finalidad específica, no podrá interpretarse que las obligaciones provenientes de un acuerdo privado entre IFF e US IRS, se sobrepondrán a normas de carácter público más aún si las mismas cuentan con rango constitucional.

Por otra parte, el artículo 140° de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros establece que las entidades del Sistema Financiero, así como sus directores, funcionarios y servidores, están prohibidos de informar sobre las operaciones pasivas de sus clientes, salvo lo exceptuado por dicha ley. En efecto, al ser el secreto bancario una obligación impuesta a los bancos de no revelar a terceros, sin causa justificada, los datos referentes a sus clientes, este se encuentra en la obligación de salvaguardar y mantener la confidencialidad de las operaciones bancarias realizadas por sus usuarios.

Recordemos, los considerandos 8, 9 y 10 de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Peruano, No. 1219-2003-HD, la misma que expresamente señala:

“8. El Tribunal Constitucional comparte el criterio sostenido por los demandantes, en el sentido de que un límite al ejercicio del derecho de acceso a la información pública lo constituye el secreto bancario. El problema, sin embargo, no es ese, pues con ello, en realidad, se está afirmando una cosa que se desprende directamente de la misma norma constitucional que reconoce el derecho ius fundamental. El quid del asunto, a juicio del Tribunal, es otro: Pasa por determinar si la información bancaria que se ha solicitado, aun en los términos tan genéricos como se ha requerido, está amparado con la garantía del secreto bancario y, al mismo tiempo, si la SBS es la titular de dicho secreto bancario.

9. Sobre el particular, el Tribunal Constitucional ha de precisar que la protección constitucional que se dispensa con el secreto bancario busca asegurar la reserva o confidencialidad –términos ambos que aquí se utilizan como sinónimos– de una esfera de la vida privada de los individuos o de las personas jurídicas de derecho privado. En concreto, la necesaria confidencialidad de las operaciones bancarias de cualquiera de los sujetos descritos que pudieran realizar con cualquier ente, público o privado, perteneciente al sistema bancario o financiero.

Perú, firmaron la Declaración Universal de Derechos Humanos, la cual hasta el día de hoy no ha sido ratificada por los Estados Unidos

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En ese sentido, el secreto bancario forma parte del contenido constitucionalmente protegido del derecho a la intimidad, y su titular es siempre el individuo o la persona jurídica de derecho privado que realiza tales operaciones bancarias o financieras. En la medida en que tales operaciones bancarias y financieras forman parte de la vida privada, su conocimiento y acceso sólo pueden levantarse “a pedido del juez, del Fiscal de la Nación o de una Comisión Investigadora del Congreso con arreglo a ley y siempre que se refiera al caso investigado”. (…) 10. (…) Como antes se ha sostenido, mediante el secreto bancario se garantiza la intimidad en materia financiera, es decir, que las operaciones realizadas por los clientes de una empresa financiera o bancaria sean manejadas con discreción y confidencialidad. Desde luego que la efectividad de ese derecho a la intimidad financiera y bancaria impone obligaciones de diversa clase a quienes tienen acceso, por la naturaleza de la función y servicio que prestan, a ese tipo de información. En primer lugar, a los entes financieros y bancarios, con quienes los particulares, en una relación de confianza, establecen determinada clase de negocios jurídicos. En segundo lugar, a la misma Superintendencia de Banca y Seguros, que, como organismo supervisor del servicio público en referencia, tiene acceso a determinada información, a la que, de otro modo, no podría acceder. En definitiva, como señala el artículo 140° de la Ley N.° 26702, Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, “Es[tá] prohibido a las empresas del sistema financiero, así como a sus directores y trabajadores, suministrar cualquier información sobre las operaciones pasivas con sus clientes, a menos que medie autorización escrita de éstos o se trate de los supuestos consignados en los artículos 142° y 143°”.

(El subrayando y negrita es nuestro)

En ese sentido, queda claro no es, pues, la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS) la titular del derecho a la intimidad bancaria y financiera. Tampoco los bancos o entes financieros con los cuales se suscriben tal clase particular de actos jurídicos, sino el individuo o la persona jurídica que confía y celebra actos jurídicos con ellos. De ahí que su levantamiento, cuando no sea autorizado por su propio titular, sólo pueda ser autorizado por mandato judicial, el Fiscal de la Nación o por una Comisión Investigadora del Congreso de la República, y siempre que la información solicitada se refiera al caso investigado.

Ahora bien, de acuerdo al Tribunal Constitucional peruano (TC) en su Sentencia Expediente N° 4-2004-AI/TC del 21 de Septiembre del 2004 se señala que no procede invocar el secreto bancario cuando existe un hecho gravado de interés fiscal, es decir, prevalece el deber de colaboración del contribuyente con la administración tributaria por encima del derecho a la intimidad, aunque este previsto en otra norma constitucional54.

54 A partir de esta data, la SUNAT ha iniciado desde hace años los requerimientos a personas naturales por

incrementos patrimoniales no justificados, en base a los descalces de ITF teóricos vs. Reales de acuerdo a la

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Esta cuestionable decisión motivo que se sostengan endebles interpretaciones55, que desde la perspectiva neocontitucional, vulneran a todas luces el derecho a la intimidad económica amparada en nuestra Carta Magna. No obstante lo anterior, en España e Italia donde se ha discutido similar problemática a nivel judicial y constitucional: “secreto bancario vs. Deber de colaboración con el fisco”; los tribunales y Cortes Supremas respectivas han optado por darle la razón al fisco, posición que ha sido severamente criticada en doctrina.

B) La Reserva Bursátil peruana.-

El sistema jurídico peruano ampara la reserva bursátil, derecho regulado por el Decreto Legislativo No. 861, Ley del Mercado de Valores, que prohíbe a los directores, funcionarios y trabajadores de los Agentes de Intermediación, Sociedades Administradoras de Fondos Mutuos de Inversión en Valores y de Fondos de Inversión, entre otros, suministrar cualquier información sobre los compradores o vendedores de los valores transados en bolsa o en otros mecanismos centralizados. Por ello, en virtud a la reserva bursátil, lo acordado entre las IFF e US IRS carecería de aplicación al encontrarse dentro del ámbito de protección del mencionado derecho, a la información referida a operaciones de compra y venta de valores, fondos de inversión, entre otros.

C) Consecuencias de la vulneración legal interna.-

De lo expuesto, es oportuno precisar que el incumplimiento de la normativa interna que protege la reserva del secreto bancario y la reserva bursátil y que garantizan a los usuarios del sistema financiero, conllevaría a la configuración de diversas contingencias judiciales de carácter civil, laboral y penal, además de infracciones de carácter administrativo que serían afrontadas por las IFF y/o sus vinculadas; en el Perú la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros precisan en su Art° 141 como falta grave el levantamiento del secreto bancario y por otro lado hace alusión al Art 165 del código penal, que habla sobre la violación del secreto profesional, en sentido más genérico. Además existen sanciones administrativas por parte de la Superintendencia de Banca y Seguros, y sin perjuicio de ello, cualquier cliente-usuario vulnerado podría denunciar a la entidad financiera penalmente de acuerdo con el Art° 165 del Código Penal, además de accionar en la vía civil una indemnización por daños y perjuicios. No obstante, a lo señalado el escenario de juicios se amplía al considerar que el referido derecho es tutelado por la Constitución, por lo cual su vulneración podría acarrear una acción constitucional de amparo.

data de los PDT´s del ITF. En este contexto, al Oficio N° 458-2011-SUNAT/20000 del 06 de Septiembre 2011 el MEF y la SUNAT sostienen que no existe incompatabilidad en dar la información en los PDT´s gravadas con el Impuesto a la Renta.

55 Por esto, en el ITF el TC dijo que reportar a los clientes por operaciones pasivas gravadas con el ITF no procedía invocar el secreto bancario y todos los bancos están reportando a los clientes por sus operaciones gravadas

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7. A modo de Conclusiones.- A la luz de lo analizado, podemos concluir lo siguiente: 7.1.Teniendo en cuenta los extremos naturales que presenta la relación jurídica-

tributaria, esto es el sujeto activo (OAT y Fisco) y sujeto pasivos (responsable y contribuyente), y siendo que su interrelación se efectúa dentro de un Estado Constitucional, es necesario establecer medidas concordantes y lógica con aquél, si es que se desea ser respetuoso con los derechos y garantías de los contribuyentes intrínsecas de todo país que se precie de ser democrático. Ahora bien, la propuesta de los EUA, materializada en la norma FATCA presenta una marcada incidencia extra-jurisdiccional, razón por la cual consideramos que estamos ante un sistema tributario cuya incidencia es global. Si bien, reconocemos el derecho de los gobiernos por el monitoreo de los recursos que captan de sus contribuyentes, el ejercicio de esta potestad gubernamental no puede transgredir la constitucionalidad, traspasando incluso, los límites jurisdiccionales de su “Ius Imperum” y menguando con ello la soberanía de otros Estados.

7.2.Consideramos que dado el intenso componente coercitivo que presenta el FATCA, resulta poco viable que la mayoría de las FFI decida suscribir el “Acuerdo-FATCA”; en la medida que la suscripción del mismo significaría un incremento de obligaciones (mayores costos) que no suponen beneficio algo y que, por el contrario, a las FFI de América Latina que según sus Ordenamientos jurídico-tributarios internos transgredan el secreto bancario y/o la reserva bursátil tendrán perjuicios y contingencias legales-civiles, penales y administrativas. Si bien sobre este punto, subyace un elemento reputacional que no ha sido maximizado por la estructura del FATCA, lo cierto es que el “costo” de que las FFI firmen FATCA en incumplimiento de sus normas internas es mayor que el perjuicio de no firmar con el US IRS.

7.3.Como mencionamos, los deberes de colaboración suponen vínculos formales y/o

administrativos adicionales a la relación tributaria sustancial que mantienen los OAT y los contribuyentes-administrados fundados en el deber de contribuir, razón por la cual, técnicamente no debería de suscitarse deberes de colaboración tributaria (vinculación formal) si es que no subyace una potencial o real relación jurídico tributaria (vinculación sustancial) entre una OAT y los contribuyentes-administrados. Siendo que, no necesariamente todas las FFI son sujetos pasivos de una relación tributaria sustancial con el US IRS, por lo que denotamos un error estructural al considerar al modelo de FATCA, un sistema de retención y reporte fiscal al US IRS.

Además, en el supuesto negado de que exista tal potencial interés cabe recordar que los deberes a cargo de terceros están regidos por el principio de subsidiariedad, por ello tratándose de los deberes de información, el referido principio desarrolla toda su potencialidad de suerte que solo después de haber resultado fallida la solicitud de información del propio interesado, podrá

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requerirse a un tercero y como quiera que ello supone obligar a un tercero en el seno del derecho interno de un país, cómo puede pretenderse dar legitimidad el exigirle a una FFI ubicada en otra jurisdicción y al cual le aplica otro Ordenamiento jurídico-tributario interno distinto al de USA.

7.4.Asimismo, resulta cuestionable la amplitud de criterio que se maneja por

responsabilidad solidaria, si bien es cierto, el sujeto pasivo resulta siendo el “beneficial owner” del pago; la obligación de retención aplica tanto a quien realiza el pago, como a la FFI que actúa como agentes intermediarios del beneficiario. En ese sentido, se define como agente de retención a toda persona que en cualquier capacidad tenga control o custodia, reciba, disponga o pague cualquier importe que sea considerado como “pago” susceptible de retención.

7.5.En conclusión, entendemos que el US IRS no tiene capacidad legal, legitimidad ni poder tributario para tener injerencia en FFI contribuyentes de América Latina o para solicitar el cumplimiento del deber de informar sobre las FFI de América Latina teniendo como fundamento el principio de colaboración con la administración, dado que la referida relación resulta exclusiva y excluyente entre los administrados y sus respectivas Administraciones Tributarias. En otras palabras, dada la imposibilidad jurídica del US IRS de poder disponer el cumplimiento de deberes administrativos a no administrados, como lo son las FFI de América Latina; la norma FATCA establece la suscripción de un acuerdo, regido bajo las reglas del Derecho Civil o Común o Civil Law, a fin de facilitar cierta información de los contribuyentes americanos que tenga cuentas en las FFI, caso contrario, se dispone la aplicación de la retención del 30%. sobre aquellos importes que califiquen como “witholding payments”.

Dada la estructura señalada, consideramos que la retención comentada, termina resultando ser también una especie de sanción impropia (no regulada por los principios del derecho administrativo sancionador), por lo que estamos ante la aplicación de una sanción-retención del 30%, que devendría en antijurídica por ser contraria a la lógica del Derecho Internacional.

7.6.Como vemos el FATCA, establece una relación transversal entre el US IRS y las

FFI, por la cual estas últimas se obligan por intermedio de la suscripción de un convenio a remitir anualmente un reporte de todas las operaciones pasivas (entre otras) que hubieran realizado todos los clientes que tengan la condición de contribuyentes americanos. Sin embargo, las FFI y sus vinculadas como entidades financieras operantes y constituidas en otros países, tales como los países de América Latina se encuentran reguladas por disposiciones legales internas de sus propios países en América Latina, que imposibilitan la implementación del FATCA, de acuerdo con: A) La Reserva del Secreto Bancario y B) La Reserva Bursátil.

Siendo esto así, en resumen, la aplicación de las reglas FATCA por parte de las FFI latinoamericanas, supondría el incumplimiento de la normativa interna que protege el derecho a la intimidad en sus modalidades del secreto bancario y la reserva bursátil, circunstancia que conllevaría a la configuración de diversas contingencias judiciales de carácter civil, laboral y penal, además de infracciones de carácter administrativo que serian afrontadas por las FFI y/o sus vinculadas.

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Finalmente, todas estas consideraciones pueden ser aplicadas por todos los FFI ubicados en otras regiones distintas a América Latina tales como Europa, Canadá, Asia y Common Law donde existan similares restricciones al Secreto Bancario y Reserva Bursátil.

Lima - Perú / Texas - USA, 11 de Noviembre de 2011