medios probatorios en el procedimiento contencioso ... · como se sabe, el título iii del libro...

Revista 68 - mayo 2020 41

MEDIOS PROBATORIOS EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO

TRIBUTARIO: BREVE ANÁLISIS DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL

FISCAL RESPECTO A LOS MEDIOS PROBATORIOS EXTEMPORÁNEOS

Victoria Peña Alarcón1 Alvaro Santillán Gordillo2

I. INTRODUCCIÓN

En el procedimiento contencioso tributario se discute una controversia sobre la correcta determinación de la obligación tributaria. Dicho pro-cedimiento es iniciado por el deudor tributario al no estar conforme con la posición de la Administración Tributaria, ya sea por una inter-pretación distinta de las normas o por una discrepancia sobre los hechos que inciden en la aplicación de las normas.

En aquellos casos en que la controversia gira en torno a la acreditación de un hecho, el deudor tributario deberá crear convencimiento en el ór-gano resolutor, mediante la presentación de medios probatorios que respalden su posición.

No cabe duda entonces que en estos casos es necesario que se garanti-ce el derecho a probar de los deudores tributarios, cuya manifestación supone que el órgano resolutor tutele el ofrecimiento, admisión, actua-ción y valoración de los medios probatorios.

1 Gerente del área de litigios en PwC Perú. Abogada por la Pontificia Universidad

Católica del Perú. 2 Abogado senior del área de litigios en PwC Perú. Abogado por la Pontificia Uni-

versidad Católica del Perú.

Medios probatorios en el Procedimiento Contencioso Tributario...


No obstante, el derecho a probar no es absoluto ni irrestricto, sino que está sujeto a límites que permiten proteger otros derechos o principios, como sería, por ejemplo, el deber de contribuir, reconocido implícita-mente en nuestra Constitución Política.

Como es sabido, el Código Tributario ha establecido límites temporales para el ofrecimiento, admisión, actuación y valoración de los medios probatorios que varían según la etapa en la que son presentados. Si bien en doctrina existe discusión si dichos límites vulneran algún dere-cho constitucional (por ejemplo, el derecho a la prueba o el derecho de defensa), dicha discusión no será abordada en el presente artículo.

Teniendo en cuenta ello, en este trabajo, expondremos brevemente la regulación de los medios probatorios extemporáneos en el Código Tri-butario, antes y después de la entrada en vigencia del Decreto Legisla-tivo Nº 1421. Dicho análisis es relevante, puesto que desde la publica-ción de tal dispositivo, se advirtieron diversas situaciones que podrían generarse en aquellos casos en los que ya se había iniciado el procedi-miento contencioso tributario.

Asimismo, analizaremos diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal en la que se evalúan las reglas de admisión de los medios probatorios extem-poráneos. En dicho acápite incluiremos un breve análisis de las situa-ciones identificadas en el Acta de reunión de Sala Plena Nº 2019-28.

II. REGULACIÓN DE LOS MEDIOS PROBATORIOS EXTEMPO-RÁNEOS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO

Como se sabe, el Título III del Libro Tercero del Código Tributario re-gula los alcances del procedimiento contencioso tributario. Como en todo procedimiento, en dicha sección se incorporan disposiciones refe-ridas a los medios probatorios en materia tributaria, en particular, los artículos 125, 141 y 148 del Código Tributario. Dichos artículos con-tienen las reglas básicas del derecho a probar en los procedimientos administrativos.

Ahora bien, el derecho a la prueba es un derecho fundamental que goza de protección constitucional al ser un contenido implícito del derecho al debido proceso, reconocido en el numeral 3 del artículo 139

Victoria Peña Alarcón / Alvaro Santillán Gordillo


de la Constitución Política.3

Lo antes señalado ha sido reconocido por el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 06712-2005-HC/TC4 al definir el derecho a la prueba en los siguientes términos:

Se trata de un derecho complejo que está compuesto por el dere-cho a ofrecer medios probatorios que se consideren necesarios, a que estos sean admitidos, adecuadamente actuados, que se a-segure la producción o conservación de la prueba a partir de la actuación anticipada de los medios probatorios y que estos sean valorados de manera adecuada y con la motivación debida, con el fin de darle el mérito probatorio que tenga en la sentencia. (El resaltado es nuestro).

En esa línea, la Corte Suprema en la Casación Nº 1207-2008-LIMA sostiene lo siguiente:

El derecho a probar es considerado como una garantía implícita al debido proceso, que no solo comprende el derecho a ofrecer los medios probatorios, sino también que estos sean admiti-dos y que finalmente sean valorados (…). (El resaltado es nuestro).

Por su parte, en la Casación Nº 2529-2014-LIMA, la Corte Suprema señala que:

Uno de los contenidos que forman parte del debido proceso (…) es el derecho a la prueba en virtud del cual se permite la posibi-lidad de que las partes o los terceros legitimados puedan propo-ner los medios probatorios, dentro de los límites de la Constitu-ción y de las leyes, tendientes a probar los hechos que configuran su pretensión o su defensa; es decir, por medio de estos derechos

3 “Artículo 139.- Principios de la Administración de Justicia

Son principios y derechos de la función jurisdiccional:

(…)

3. La observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional.” (El resaltado es nuestro).

4 Un criterio similar se observa en la Sentencia del Tribunal Constitucional re-caída en el Expediente Nº 010-2002-AI/TC.



se garantiza que las partes o terceros legitimados puedan incor-porar al proceso, los medios de prueba que puedan acreditar los hechos que éstos exponen en torno a su pretensión o defensa que esgrimen, con el propósito de que aquellos sean admitidos y valorados adecuadamente (…). (El resaltado es nuestro).

Como se observa, el contenido esencial del derecho a probar supone que los administrados puedan ofrecer, admitir, actuar y valorar dentro del proceso o procedimiento los medios probatorios que consideren pertinentes para probar lo alegado.

Sobre el particular, coincidimos con Bustamante cuando explica los elementos esenciales del derecho a probar, el cual se compone de tres elementos:5

Admisión de los medios probatorios: una vez ofrecidos los me-dios probatorios, el órgano resolutor deberá admitirlos en el pro-ceso (o procedimiento), siempre que se cumplan los requisitos para su admisibilidad. El propósito de su admisión es que se acredite la existencia de los hechos materia de la controversia.

Actuación de los medios probatorios: una vez admitidos, los me-dios probatorios deben utilizarse en el caso, para que aporten a la defensa de la posición de una de las partes. Con ello, se busca: (i) asegurar que quien resuelva la controversia se relacione con los medios probatorios, (ii) que los sujetos tomen conocimiento de los medios probatorios, y (iii) que la información proporcionada obre en el expediente.

Valoración de los medios probatorios: mediante este aspecto, se busca que los medios probatorios sean analizados conjunta-mente y de forma razonada con la finalidad de llegar a la verdad material. Para estos efectos, no es admisible que los medios pro-batorios sean valorados de manera aislada o genérica.

De acuerdo con los elementos señalados, la finalidad del derecho a

5 BUSTAMANTE ALARCÓN, Reynaldo. “El derecho fundamental a probar y su

contenido esencial”. En: Ius Et Veritas. Nº 14. Lima, 1997.



probar es generar convicción en el órgano resolutor (en la etapa con-tencioso tributario, la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal) respecto de los hechos del caso. Esta finalidad no solo debe ser perse-guida por quienes aportan los medios probatorios, sino que además es exigida a los mismos órganos resolutores, quienes deben buscar la ver-dad material del asunto materia de controversia.

Como indicamos, en materia tributaria el Código Tributario contiene diversas reglas y exigencias respecto al derecho a probar no solo im-puesta al deudor tributario, sino también a la Administración Tributaria y al Tribunal Fiscal. Como veremos en el siguiente acápite, el Tribunal Fiscal en diversos pronunciamientos reconoce esta doble exigencia del derecho a la prueba.

Si bien las disposiciones del Código Tributario permiten que el deudor tributario presente durante el procedimiento contencioso tributario medios probatorios que a su criterio respaldan su posición, dicha fa-cultad está limitada a que éstos se presenten en un momento procesal establecido.

Así, si se pretende la admisión de medios probatorios que no fueron presentados en el procedimiento de fiscalización (o verificación) o en instancia de reclamación, según corresponda, nuestro Código Tributa-rio exige que el deudor tributario cumpla con las exigencias previstas en los artículos 141 y 148 del Código Tributario.

Hasta antes de la publicación del Decreto Legislativo Nº 1421,6 existió controversia sobre la admisión de los medios probatorios que no ha-bían sido presentados en el procedimiento de fiscalización o en instan-cia de reclamación cuando no se había determinado importe a pagar en el acto administrativo emitido por la Administración Tributaria, sin embargo, dicha discusión fue superada con la modificación incorporada en los artículos 141 y 148 del Código Tributario, mediante la entrada en vigencia del referido Decreto Legislativo.

A la fecha de publicación del referido decreto, al encontrarse en trámite diversos recursos de reclamación y apelación, es de interés analizar la 6 El Decreto Legislativo fue publicado en el Diario Oficial “El Peruano” el 13 de

setiembre de 2018.



posición del Tribunal Fiscal en cuanto a dichas situaciones.

Por ello, a continuación, desarrollaremos la regulación de los medios probatorios extemporáneos antes y después de la publicación del De-creto Legislativo Nº 1421.

II.1. Regulación de los medios probatorios antes de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 1421

Hasta antes de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 1421, el Código Tributario disponía las siguientes reglas:

– Artículo 141 del Código Tributario: solo se admitían los medios probatorios que habiendo sido requeridos por la Administración Tributaria no habían sido presentados durante el procedimiento de verificación o fiscalización,7 si el deudor tributario cumplía con: (i) acreditar que la omisión no se había generado por su causa o (ii) acreditar la cancelación del monto reclamado vinculado a los me-dios probatorios presentados, o garantizar la deuda tributaria me-diante carta fianza.

– Artículo 148 del Código Tributario: solo se admitían los medios probatorios que habiendo sido requeridos por la Administración Tri-butaria en instancia de reclamación, no habían sido presentados, si el deudor tributario cumplía con: (i) acreditar que la omisión no se había generado por su causa o (ii) acreditar la cancelación del mon-to vinculado a los medios probatorios no presentados en primera instancia, o garantizar la deuda tributaria mediante carta fianza.

Pese a dicha regulación, existían casos en los que la Administración Tributaria no había determinado importe por pagar en los actos admi-nistrativos impugnados (sino créditos a favor del deudor tributario, como pueden ser saldos a favor, pérdida tributaria, entre otros), por lo que el deudor tributario no podía cumplir con el requisito vinculado a la cancelación del monto reclamado vinculado a los medios probatorios presentados o a la emisión de una carta fianza que garantizase dicho monto.

7 En adelante, haremos referencia únicamente al procedimiento de fiscalización.



Ante la imposibilidad de cumplir con dicho requisito, existía controver-sia respecto a si en estos casos debían admitirse los medios probato-rios extemporáneos sin ninguna exigencia adicional o si era necesario que el deudor tributario cumpliera con acreditar que la omisión en la presentación no se había debido a su causa.

Así, mediante el Acuerdo de Reunión de la Sala Plena Nº 2014-16, de fecha 21 de agosto de 2014, se analizó si para que la Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal admitieran los medios probatorios pre-sentados por la recurrente en etapa de reclamación o apelación, que no habían sido presentados en fiscalización o en la primera instancia, pese a haber sido requeridos previamente, correspondía exigir que se acre-ditara cualquiera de los supuestos de excepción previstos en el artículo 141 y 148 del Código Tributario o no debía exigirse ninguno de ellos.

En dicho acuerdo, el Tribunal Fiscal adoptó como criterio que para ad-mitir los medios probatorios extemporáneos únicamente se debía exigir al deudor tributario acreditar que la omisión no se generó por su causa. El principal fundamento para adoptar dicho criterio fue que, de acuerdo con las disposiciones del Código Tributario, cuando la norma hace re-ferencia a la cancelación del “monto reclamado” o “monto impugnado” vinculados a los medios probatorios ofrecidos, debe entenderse que se hace referencia a la cancelación del monto contenido en los actos ad-ministrativos impugnados y no al monto del reparo.

Mediante la Resolución Nº 11160-8-2014 se adoptó dicho criterio co-mo de observancia obligatoria e inmediatamente suscitó diversas críti-cas pues el Tribunal Fiscal no tuvo en cuenta que aquellos deudores tributarios que no tenían deuda tributaria pendiente de pago y no po-dían acreditar que la omisión en la presentación de los medios proba-torios de manera oportuna no se generó por su causa, no tenían otra opción para que la Administración Tributaria admita y valore los me-dios de prueba ofrecidos; situación distinta a la de aquellos casos en los que se habían emitidos valores con importe a pagar.

II.2. Regulación actual de los medios probatorios

Posteriormente, mediante el Decreto Legislativo Nº 1421, publicado en el Diario Oficial “El Peruano” el 13 de setiembre de 2018, se modificó el primer párrafo del artículo 141 y el artículo 148 del Código Tributario.



De acuerdo a la exposición de motivos del proyecto de ley, el legislador identificó como problemática de la regulación de los medios probato-rios extemporáneos que en los casos en los que no se había determi-nado importe a pagar en el acto administrativo impugnado y el deudor tributario no podía probar que la omisión no se había generado por su causa, no se admitían los medios probatorios presentados, originán-dose una situación de desigualdad, con aquellos casos en los que exis-tía importe a pagar en el acto administrativo impugnado.

De este modo, en la regulación actual, cuando no se determine importe a pagar en el acto administrativo impugnado, no será exigible para la admisión de medios probatorios extemporáneos el cumplimiento del requisito de la cancelación del monto vinculado reclamado vinculado a los medios probatorios presentados o la presentación de cartas fianzas, según corresponda, o que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa.

A continuación, resumimos las reglas que deben tenerse en cuenta pa-ra la admisión de medios probatorios extemporáneos en nuestro Códi-go Tributario:

– Artículo 125 del Código Tributario: el deudor tributario tiene un plazo de 30 días hábiles para ofrecer y actuar medios probatorios, salvo en el caso de la aplicación de normas de precios de transfe-rencia, cuyo plazo es de 45 días hábiles. Dichos plazos se compu-tan a partir de la fecha de presentación de los recursos impugnato-rios (reclamación o apelación).

Es importante resaltar que el deudor tributario debe ofrecer los me-dios probatorios dentro de los plazos establecidos para que poste-riormente el órgano resolutor evalúe su admisibilidad, de acuerdo a las reglas dispuestas en el artículo 141 y 148 del Código Tributario.

Así, de no cumplirse con las disposiciones previstas en el artículo 125 del Código Tributario, los medios probatorios no serán valora-dos por el órgano resolutor, aun cuando el deudor tributario cum-pla con los requisitos establecidos en los artículos 141 y 148 del Código Tributario.

– Artículo 141 del Código Tributario: solo se admiten los medios



probatorios que no fueron presentados en fiscalización habiendo sido requeridos por la Administración Tributaria, si se cumple con los siguientes requisitos: (i) en caso se determine importe a pagar en el acto administrativo impugnado, el deudor tributario deberá acreditar que su omisión no se generó por su causa, o cancelar el monto vinculado a los medios probatorios reclamados, o garantizar la deuda mediante carta fianza; y (ii) en caso no se determine im-porte a pagar, no se requiere el cumplimiento de los requisitos an-tes señalados.

– Artículo 148 del Código Tributario: solo se admiten los medios probatorios que no fueron presentados en reclamación habiendo sido requeridos por la Administración Tributaria en dicha instancia, si se cumple con los siguientes requisitos: (i) en caso se determine importe a pagar en el acto administrativo impugnado, el deudor tri-butario deberá acreditar que su omisión no se generó por su causa, o cancelar el monto vinculado a los medios probatorios reclama-dos, o garantizar la deuda mediante carta fianza; y (ii) en caso no se determine importe a pagar, no se requiere el cumplimiento de los requisitos antes señalados.

– Artículo 147 del Código Tributario: el deudor tributario no podrá discutir en etapa de apelación aspectos que no impugnó al reclamar, a no ser que, no figurando en la Orden de Pago o Resolu-ción de la Administración Tributaria, dichos aspectos hubieran sido incorporados por la SUNAT al resolver la reclamación.

En estos casos, el deudor tributario podrá ofrecer medios probato-rios en instancia de apelación y el Tribunal Fiscal deberá admitirlos sin exigir el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artícu-lo 148 del Código Tributario.

III. ALCANCES DE LA REGULACIÓN DE LOS MEDIOS PROBA-TORIOS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

En el presente acápite desarrollaremos diversa jurisprudencia del Tribu-nal Fiscal en la que se analizó los alcances de las disposiciones previs-tas en el Código Tributario sobre medios probatorios extemporáneos, así como los supuestos descritos en el Acta de Reunión de Sala Plena



Nº 2019-28.

Los medios probatorios son extemporáneos si no fueron pre-sentados en fiscalización o reclamación, habiendo sido requeri-dos por la Administración Tributaria.

Como puede apreciarse de la regulación señalada en el acápite anterior, el Código Tributario no prevé una definición de medios probatorios extemporáneos.

No obstante, el Tribunal Fiscal en reiterados pronunciamientos, como en la Resolución Nº 02409-5-2018,8 reconoce que los medios probato-rios no presentados en fiscalización, pese a que fueron requeridos por la Administración Tributaria, constituyen medios probatorios extem-poráneos.

En dicha resolución, la recurrente alegó que en etapa de reclamación aportó diversos medios probatorios cuya valoración desvirtuaba las ob-servaciones de la Administración Tributaria vinculadas al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas (IGV) de los periodos de enero a di-ciembre de 2015. No obstante, la SUNAT no se pronunció sobre la documentación proporcionada en instancia de reclamación, por lo que la recurrente alegó la vulneración al derecho a la debida motivación.

Por su parte, la Administración Tributaria sostuvo que al resolver la re-clamación se pronunció sobre todas las cuestiones planteadas por la recurrente, de conformidad con el artículo 129 del Código Tributario, por lo que no vulneró el derecho a la debida motivación.

En ese contexto, el Tribunal Fiscal desestimó lo alegado por la recu-rrente bajo el siguiente argumento:

(…) no correspondía que en la instancia de reclamación la Administración merituara la documentación que no fue pre-sentada por la recurrente durante la fiscalización, constitu-

8 Similar criterio se puede apreciar en las Resoluciones Nºs 05887-10-2014,

05280-1-2016, 02409-5-2018, entre otras. Recientemente, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 05447-1-2019 señaló que la información presentada “no califica como extemporánea toda vez que no fue requerida en forma expresa du-rante el procedimiento de fiscalización”.



yendo un medio probatorio extemporáneo, el cual resulta im-procedente de conformidad con el artículo 141º del Código Tribu-tario. (El resaltado es nuestro).

Del análisis de la citada resolución, se advierte que la recurrente pre-sentó medios probatorios extemporáneos, esto es, información que fue requerida en fiscalización, pero proporcionada recién por el deudor tri-butario en instancia de reclamación. Sin embargo, pese a calificar di-chos medios probatorios como extemporáneos y existir deuda tributa-ria pendiente de pago, la recurrente no cumplió con alguno de los re-quisitos para su admisión, conforme a lo previsto en el artículo 141 del Código Tributario.

El Tribunal Fiscal no ha dispuesto expresamente que los medios pro-batorios no presentados en etapa de reclamación, pese a que fueron requeridos por la Administración Tributaria en dicha instancia, consti-tuyen medios probatorios extemporáneos; sin embargo, de la diversa jurisprudencia sobre los alcances del artículo 148 del Código Tributa-rio, se puede inferir lo señalado.

La importancia de identificar cuándo nos encontramos ante un medio probatorio extemporáneo reside en que el Código Tributario exige el cumplimiento de ciertos requisitos para que los medios de prueba sean admitidos en etapa de reclamación o apelación, lo que no ocurre en el caso de medios probatorios presentados en la oportunidad en el que son requeridos.

La exigencia del cumplimiento de dichos requisitos para que el deudor tributario ejerza su derecho de prueba (admisión y valoración de me-dios probatorios) constituye una carga procesal.

De acuerdo con la doctrina, la carga es un comportamiento que se debe realizar para obtener una situación jurídica de ventaja (derecho), ob-tención que está condicionada normativamente a la efectiva realización de una determinada conducta.9 9 Sobre el particular, Roppo señala lo siguiente:

“La carga es la situación de aquel que debe efectuar un determinado compor-tamiento, si quiere tener la posibilidad de utilizar alguna situación activa suya, porque las normas subordinan dicha posibilidad a la condición de



Es así que para que nos encontremos ante una carga deben concurrir los siguientes elementos: (1) que la posibilidad de ejercer una situación jurídica activa se encuentre condicionada al cumplimiento de una de-terminada conducta; (2) que la conducta impuesta se encuentre esta-blecida en una norma; y, (3) que el incumplimiento de la conducta no genere responsabilidad.

Los artículos 141 y 148 del Código Tributario cumplen con cada uno de los elementos para que se configure una carga:

(1) De la revisión de los citados artículos se aprecia que la situación ju-rídica activa que se encuentra condicionada es el derecho a que sean admitidos los medios probatorios presentados en etapa de re-clamación o apelación.

Además, la condición para ejercer dicha situación jurídica es que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las prue-bas presentadas.

De esta manera, de no acreditarse ninguna de dichas situaciones (condición), la Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal no ad-mitirán los medios probatorios extemporáneos.

(2) Los citados artículos señalan expresamente que se admitirán me-dios probatorios extemporáneos cuando se cumpla con dos su-puestos: i) que el deudor tributario pruebe que la omisión no se

que él realice tal comportamiento. De tal modo que, si no lo hace, la ley no le permite ejercer aquellos derechos.

(…) Por lo tanto, la carga tiene doble naturaleza, ya que participa de las situa-ciones activas, porque el objetivo final es atribuir alguna utilidad al sujeto, o en todo caso realizar un interés suyo (…). Pero participa también de las situaciones pasivas, porque consiste en un vínculo impuesto para su acción. Además, se di-ferencia claramente de la obligación ya que, si el sujeto no observa la carga no comete un ilícito y no incurre en responsabilidad, como sí ocurre, en cambio, a aquel que no observa una obligación. El primero simplemente re-nuncia a una ventaja, porque no se pone en condición de utilizar su propia posi-ción activa”. (El resaltado es nuestro).

En: ROPPO, Vincenzo. “Situaciones Jurídicas y Relaciones Jurídicas”. En: LEON, Leysser. Derecho de las Obligaciones. Lima, 2007. Pág. 36.



generó por su causa o ii) cuando aun generándose por su causa, se cancele el monto reclamado o se presente carta fianza.

Es evidente entonces que la propia norma condiciona que para que se admitan medios probatorios extemporáneos, se requiere desple-gar una u otra conducta.

(3) El único perjuicio de no efectuarse la conducta debida es que el deudor tributario no pueda ejercer su derecho a que se admitan medios probatorios en etapa de reclamación o apelación. Por ello, dicho omisión no supone la configuración de alguna infracción tri-butaria, o que la Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal au-tomáticamente confirmen los reparos vinculados a las pruebas adi-cionales.

Al constituir los requisitos de los artículos 141 y 148 del Código Tri-butario una carga procesal,10 en caso el deudor tributario no haya pre-sentado oportunamente los medios probatorios solicitados por la Ad-ministración Tributaria, sin ninguna excepción (salvo el caso en que los valores no contengan deuda tributaria pendiente de pago), deberá cumplir con el pago de la deuda tributaria o acreditar que la omisión no se generó por su causa para que los medios probatorios presentados en etapa de reclamación o apelación sean admitidos.

Interpretación conjunta de los artículos 125, 141 y 148 del Código Tributario

El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 03113-1-2006 señala cómo debe interpretarse el plazo regulado en el artículo 125 del Código Tributario con los supuestos regulados en los artículos 141 y 148 del Código Tri-butario.

En el caso materia de análisis, la recurrente sostenía, entre otros argu-mentos, que:

10 Dicha naturaleza ha sido confirmada por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº

01246-10-2018, en la que resolvió revocar la resolución de intendencia que denegó la solicitud de devolución del recurrente por el importe pagado para la admisión de medios probatorios extemporáneos.



(i) El plazo previsto en el artículo 125 del Código Tributario tiene co-mo finalidad garantizar al contribuyente un término probatorio mínimo de 30 días hábiles contados desde la presentación del re-curso de reclamación y apelación. Así, en ningún caso el venci-miento de dicho plazo puede llevar al desconocimiento de la pre-sentación y actuación de los medios probatorios presentados.

(ii) Los únicos supuestos de extemporaneidad están previstos en los artículos 141 y 148 del Código Tributario, por lo que el término probatorio dispuesto en el artículo 125 del referido Código no pue-de limitar los alcances de dichos artículos.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal concluyó lo siguiente:

Que la Administración se pronuncia en la apelada acerca de la prueba antes mencionada ofrecida por la recurrente (fs. 6419), indicando que teniendo en cuenta que la reclamación fue presen-tada el 29 de mayo de 2002, el término probatorio de treinta días a que se refiere el artículo 125º del Código Tributario venció el 9 de julio de 2002, por lo que el mencionado infor-me ofrecido como prueba al ser extemporáneo no podría ser merituado;

Que se constata en la presente instancia, que el Estudio Técnico elaborado por el ingeniero Edwilde Yoplac del 21 de abril de 2003, fue presentado por la recurrente como prueba de sus alegaciones vencido en exceso el plazo de treinta días para ofrecer y actuar pruebas, conforme al artículo 125º antes glosado, por lo que no procedía merituar el mismo, resultan-do arreglado a ley lo señalado por la Administración en la apelada;

Que cabe indicar con respecto a lo señalado por la recurrente en relación a que el mencionado plazo es mínimo y que en todo caso impide a la Administración emitir pronunciamiento antes del mis-mo, que el mencionado plazo es de obligatorio cumplimiento tanto para la Administración como para los contribuyentes, siendo que si bien antes de su vencimiento aquélla no puede emi-tir pronunciamiento sobre la controversia impugnada, dado que se restringiría el derecho de defensa impidiendo ofrecer y actuar pruebas, vencido el mismo las pruebas que ofrecieran los in-



teresados devienen en extemporáneas y por ende no admisi-bles, habiéndolo establecido así este Tribunal en las Resoluciones Nºs. 6187-2-2003, 2398-3-2004, 7877-4-2001, 1118-5-2000 y 328-5-2000;

Que en cuanto a que los únicos supuestos de extemporaneidad son los establecidos en los artículos 141º y 148º del Código Tri-butario, corresponde señalar que la extemporaneidad recogida en ellos está referida a una situación distinta de la que re-coge el artículo 125º, como es la imposibilidad de admitir como prueba aquélla que fuera solicitada en la etapa de fis-calización o reclamación y no presentada en dichos momen-tos, mientras que este último artículo regula el supuesto de pruebas presentadas fuera del plazo de ofrecimiento y ac-tuación de pruebas, no siendo excluyentes un supuesto de otro. (El resaltado es nuestro).

Como se aprecia, el Tribunal Fiscal dejó constancia que las situaciones reguladas en el artículo 125 por un lado, y en los artículos 141 y 148 por el otro, son situaciones distintas, pero no excluyentes; de ahí que dichas disposiciones deben interpretarse de manera conjunta.

En efecto, el referido artículo 125 regula el plazo de ofrecimiento y ac-tuación de los medios probatorios en etapa de reclamación o apelación, mientras que los artículos 141 y 148 regulan la admisión de las prue-bas que no fueron presentadas en las oportunidades establecidas (fis-calización y reclamación, respectivamente).

De acuerdo con lo desarrollado en el presente artículo, dicha interpre-tación es correcta, ya que dichos artículos regulan distintos aspectos del derecho a probar.

No admisión de medios probatorios luego del plazo de 30 días desde la fecha de presentación del recurso de reclamación

El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 07722-1-2014, en aplicación del artículo 125 del Código Tributario, señaló que una vez transcurrido el plazo de 30 días hábiles contados desde la fecha de presentación del recurso de reclamación no corresponde el ofrecimiento (y, por tanto, la admisión) de medios probatorios extemporáneos.



En el caso materia de análisis, la controversia consistía en determinar si, respecto a diversos gastos deducidos mediante la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, la recurrente cumplió con sustentar con documentación suficiente la relación de causalidad con la generación de la renta gravada y/o mantenimiento de la fuente. En específico, se analizó la deducibilidad de gastos judiciales incurridos por el sindicato de trabajadores de la recurrente, los cuales fueron asumidos por ésta última en virtud a lo establecido en Actas de Tran-sacción Extrajudicial del 2001, celebrada entre la recurrente y los sindi-catos, y diversas comunicaciones emitidas por la recurrente, las cuales formaron parte de los acuerdos extrajudiciales.

Durante el procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria requirió a la recurrente la presentación de comprobantes de pago, li-quidaciones, boletas de pago, comunicaciones comerciales, depósitos y/o cheques a nombre de los trabajadores, cancelaciones, contratos e informes. Sin embargo, la recurrente únicamente exhibió comproban-tes contables y memorándums internos.

El Tribunal Fiscal sostuvo que la recurrente no presentó las referidas comunicaciones ni las actas de transacción extrajudicial que acredita-rían que asumió los referidos gastos judiciales, además, tampoco pre-sentó los comprobantes de pago o medios de pago que acreditarían el pago respectivo, ni la liquidación de los mismos, por lo que concluyó que la recurrente no acreditó la relación de causalidad de los referidos pagos.

Sin embargo, la recurrente presentó mediante escrito ampliatorio de re-clamación de fecha 23 de marzo de 2005 la copia del Acta de Transac-ción Extrajudicial, en la que se apreciaba que la recurrente asumió la obligación de pago del reintegro de CTS que pudiera adeudarse a cada uno de los trabajadores.

Respecto a la admisión de dicho medio probatorio extemporáneo, el Tribunal Fiscal señaló lo siguiente:

Que sobre el particular, cabe señalar que dicho medio probatorio no fue presentado y/o exhibido en la etapa de fiscalización (foja 1359), pese a haber sido requerido por la Administración, por tal razón, en aplicación del artículo 141º del Código Tributario, el



mismo no fue admitido en la instancia de reclamación, siendo además que tampoco acreditó la cancelación del monto re-clamado vinculado con las pruebas presentadas ni la pre-sentación de carta fianza bancaria o que la omisión en la presentación de dichos medios probatorios no se generó por su causa, por lo que no cumplió con los requisitos señalados en la precitada norma para la admisión de los mismos como medios probatorios extemporáneos.

Que en tal sentido, se encuentra arreglado a ley que en la instan-cia de reclamación los citados medios probatorios no hayan sido admitidos, máxime si los citados documentos fueron presen-tados luego de haber transcurrido el plazo de 30 días desde la fecha de presentación del recurso de reclamación, ocu-rrida el 9 de febrero de 2005, conforme a lo previsto en el artículo 125º del Código Tributario. (El resaltado es nuestro).

Como puede apreciarse, en el caso bajo análisis, el Tribunal Fiscal seña-ló que los medios probatorios fueron presentados vencido el plazo es-tablecido en el artículo 125 del Código Tributario, por lo que en ningún supuesto hubieran sido admitidos en el procedimiento contencioso. Sin perjuicio de ello, señala que la recurrente no cumplió con lo dis-puesto en el artículo 141 del Código Tributario.

De esta manera, no cabe duda que aun cuando se cumpla con el pago o se acredite que la omisión no se generó por su causa, luego del plazo de 30 días previsto en el artículo 125 del Código Tributario, no serán admitidos los medios probatorios extemporáneos.

Cabe destacar la relevancia de la jurisprudencia citada, porque en la misma resolución, el Tribunal Fiscal analizó la procedencia de un reparo en el que la Administración Tributaria solicitó a la recurrente sustentar con documentación original fehaciente los gastos por concepto de “contingencias juicios laborales”.

En dicho caso, durante el procedimiento de fiscalización, la recurrente presentó únicamente asientos contables, memorándums y otros docu-mentos internos. Sin embargo, en etapa de reclamación, la recurrente presentó mediante escritos ampliatorios a la reclamación copias de las constancias de los depósitos judiciales, comprobantes de caja respecti-



vos, recibos por honorarios y documentos que acreditarían la cancela-ción de los servicios profesionales prestados en la tramitación de los procesos judiciales que dieron lugar a tales consignaciones.

El Tribunal Fiscal concluyó que los documentos presentados por la re-currente en fiscalización sólo acreditaban su registro contable y control administrativo, más no su vinculación con la generación y/o manteni-miento de sus rentas ni la cancelación de los mismos, por lo que con-firmó el reparo.

El Tribunal Fiscal, al igual que el reparo anterior, resaltó que los medios probatorios adicionales fueron presentados luego de vencido el plazo de 30 días hábiles establecido en el artículo 125 del Código Tributario. Sin embargo, valoró cada uno los medios probatorios adicionales (co-pias de los comprobantes de caja y copias de los comprobantes de de-pósitos judiciales), concluyendo que dichos documentos no acredita-ban la deducción del gasto.

Nótese que en algunos casos el Tribunal Fiscal, pese a no admitir los medios probatorios extemporáneos, valora los mismos y se pronuncia sobre su pertinencia para acreditar lo alegado por la recurrente. Con esta actuación, el Tribunal Fiscal pretende garantizar el derecho a la prueba de los deudores tributarios; no obstante, este criterio no es re-currente ni se aplica en todos los casos como se puede apreciar en la resolución antes citada.

Por su parte, el Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 2524-2-2017 concluyó categóricamente que no era admisible la presentación de me-dios probatorios extemporáneos luego de transcurrido el plazo de 30 días hábiles desde la presentación del recurso de reclamación, tal como lo dispone el artículo 125 del Código Tributario.

En dicho caso, durante el procedimiento de fiscalización, la SUNAT so-licitó a la recurrente que sustentara la efectiva realización, naturaleza y destino de las operaciones consignadas en diversos comprobantes de pago, mediante documentos tales como comprobantes de pago, guías de remisión, órdenes de compra/servicio, conformidad del servicio, che-ques, transferencias bancarias, depósitos a cuenta, y toda documen-tación que acreditara las aludidas adquisiciones de bienes y/o servicios.



La recurrente presentó durante la fiscalización fotografías, guías de re-misión - remitente, entre otros, que a consideración de la Administra-ción Tributaria no acreditó la efectiva prestación de los servicios. Así, la SUNAT consideró que las operaciones observadas correspondían a operaciones no reales, según lo dispuesto en el literal b) del artículo 44 de la Ley del IGV, por lo que desconoció el crédito fiscal.

Además, la SUNAT precisó que la recurrente tampoco cumplió con probar la cancelación de las operaciones facturadas a través de los me-dios de pagos señalados en el Reglamento de la Ley del IGV, pues en los cheques presentados se observaba que habían sido emitidos por montos que no incluyen la totalidad de los importes de las facturas, por lo que la recurrente no pudo haber utilizado el crédito fiscal.

Respecto a la documentación presentada en el escrito ampliatorio de reclamación, el Tribunal Fiscal sostuvo lo siguiente:

Que lo indicado por la recurrente en el sentido que la Administra-ción debió analizar en instancia de reclamación el Acta de Cons-tatación Notarial y fotografías presentadas el 29 de marzo de 2016, no resulta amparable, dado que en autos se aprecia que el escrito de reclamación fue interpuesto el 12 de febrero de 2016, por tanto, dado que el artículo 125º del Código Tributario dispone que el plazo para ofrecer las pruebas y actuarlas será de 30 días hábiles contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso de reclamación, en el presente caso dicho plazo venció el 28 de marzo de 2016, por lo que no correspondía admitir dichos medios probatorios. (El resal-tado es nuestro).

En dicho caso la recurrente presentó documentación adicional luego del plazo establecido en el artículo 125 del Código Tributario (31 días hábiles contados a partir de la presentación de la reclamación), por lo que el Tribunal Fiscal sostuvo que era correcto no admitir los medios probatorios extemporáneos.

Recientemente, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 04658-9-2019 sigue el mismo criterio. De la revisión de dicha resolución se aprecia que la recurrente solicitó la nulidad de los valores por los siguientes motivos:



(i) La SUNAT considera erróneamente que el único plazo para la ac-tuación de pruebas es de 30 días hábiles computados desde la fe-cha de presentación de la reclamación, desconociendo que el artículo 141 del Código Tributario establece una excepción a dicho plazo.

(ii) Los contribuyentes pueden aportar medios probatorios que no fue-ron requeridos por la Administración Tributaria en el procedimien-to de fiscalización; en caso contrario, se estaría limitando su dere-cho de defensa y la debida motivación.

(iii) La recurrente cumplió con cancelar el importe determinado en la resolución impugnada a fin de que los medios probatorios que no fueron presentados en fiscalización sean admitidos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 141 del Código Tributario.

Ante ello, el Tribunal Fiscal desestima la nulidad alegada por la recu-rrente por los siguientes motivos:

– El hecho que el artículo 141 del Código Tributario establezca requi-sitos para la admisión de medios probatorios extemporáneos de re-clamación no demuestra una contradicción con el artículo 125 del referido código. Mientras que éste último está referido al ofreci-miento y actuación de los medios probatorios, el artículo 141 del Código Tributario analiza la admisión de medios probatorios ex-temporáneos.

– Asimismo, el artículo 141 del Código Tributario no constituye un supuesto de excepción del artículo 125, toda vez que ambas dispo-siciones son independientes entre sí y regulan aspectos distintos de los medios probatorios. De ahí que no se advierte el vicio de nulidad alegado por la recurrente.

Como se aprecia de la jurisprudencia citada, el Tribunal Fiscal aplica sin excepción lo dispuesto en el artículo 125 del Código Tributario, por lo que de no presentarse los medios probatorios dentro del plazo de 30 días computados a partir de la fecha de presentación del recurso de re-clamación o apelación, los medios de prueba no serán admitidos en las etapas correspondientes.

Sobre el particular, coincidimos con lo resuelto por el Tribunal Fiscal.



La interpretación de los dispositivos citados (artículo 125 y 141 del Código Tributario) se debe hacer de forma conjunta y sistemática, lo que demuestra que no hay contradicción en su contenido. La interpre-tación que venía sosteniendo la recurrente desconoce lo regulado en el artículo 125 del Código Tributario y además confunde los elementos esenciales del derecho a probar. No hay duda que previo a la admisión de los medios probatorios, es necesario cumplir con los requisitos exi-gidos para su ofrecimiento, aspecto que no fue tomado en cuenta en la resolución antes comentada.

Nulidad por no admitir medios probatorios extemporáneos pre-sentados en etapa de reclamación pese a cumplirse con los re-quisitos establecidos en el artículo 141 del Código Tributario

El artículo 141 del Código Tributario dispone como regla general que no se admitirán como medios probatorios aquellos que fueron requeri-dos por la Administración Tributaria en el procedimiento de fiscaliza-ción y no fueron presentados por el deudor tributario, salvo que se configure alguno de los supuestos de excepción previstos en el referido artículo.

En el caso que el deudor tributario acredite alguno de los supuestos de excepción previstos en el referido artículo, corresponde que la Admi-nistración Tributaria admita los medios probatorios extemporáneos y los valore en etapa de reclamación.

No obstante, si la Administración Tributaria no admite los medios pro-batorios extemporáneos pese a que el deudor tributario acreditó el cumplimiento de una de las causales de excepción, se evidenciaría un vicio de nulidad.

Sobre el particular, en la Resolución Nº 04075-3-2014, se observa que la Administración Tributaria efectuó reparos por costo de ventas de combustibles, gastos no sustentados y pérdida compensable de ejerci-cios anteriores por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2005.

La recurrente como parte de sus argumentos sostiene que, respecto al reparo por gastos no sustentados, durante el procedimiento contencio-so tributario presentó diversa documentación que desvirtuaba las ob-



servaciones de la Administración Tributaria, no obstante, dichos me-dios probatorios no fueron admitidos por la SUNAT.

Con relación a los medios probatorios extemporáneos, el Tribunal Fis-cal señaló lo siguiente:

Que de lo expuesto se advierte que si bien la recurrente presentó medios probatorios que no habían sido exhibidos durante la fis-calización, a la fecha que se emitió la resolución apelada (22 de julio de 2009) obraba en poder de la Administración carta fianza bancaria presentada por la recurrente que garantizaba la totali-dad de la deuda impugnada, por lo que se cumplían los térmi-nos exigidos por el artículo 141º del Código Tributario para que se admitieran a trámite los medios probatorios en refe-rencia.

Que así, pese a encontrarse acreditado uno de los supuestos de excepción contemplados en el citado artículo 141º para admitir medios probatorios extemporáneos, la Administración consideró que no debían valorarse las referidas pruebas; por lo tanto y con-siderando además que de la verificación de la documentación aludida se aprecia que está relacionada con los reparos por com-probantes de pago de proveedores no exhibidos (folios 2632 a 2640) y gastos no sustentados con documentación fehaciente y/o no acreditada la causalidad de los mismos (folios 2149 a 2631), se concluye que existen deficiencias probatorias en la determina-ción del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, por lo que co-rresponde declarar la nulidad de la resolución apelada en el extremo referido a dichos reparos, debiendo la Administración evaluar las pruebas presentadas y emitir pronunciamiento con-forme a ley; criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00796-3-2011. (El resaltado es nuestro).

Según se observa, la recurrente presentó medios probatorios extem-poráneos para que sean analizados por la Administración Tributaria en instancia de reclamación, por lo que cumplió con el supuesto de excep-ción contemplado en el artículo 141 del Código Tributario (garantizar la deuda tributaria mediante carta fianza); no obstante, la SUNAT no valoró la documentación ofrecida por la recurrente.



Al no haberse valorado los medios probatorios presentados pese a que la recurrente cumplió con lo dispuesto en el referido artículo, el Tribu-nal Fiscal declaró nula la resolución de intendencia impugnada, sus-tentándose en el numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario.

No admisión de medios probatorios en etapa de apelación cuando no fueron ofrecidos en reclamación

El Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 06904-5-201411 señaló que no procede admitir en etapa de apelación los medios probatorios que habiendo sido requeridos en etapa de fiscalización no fueron pre-sentados en dicha oportunidad ni en etapa de reclamación, salvo que se hayan generado determinas situaciones.

En dicho caso, la recurrente solicitó la ampliación de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03306-10-2014, pues en dicha resolución el Tribunal Fiscal omitió pronunciarse sobre diversos medios probatorios presen-tados en etapa de reclamación.

La recurrente para acreditar que las operaciones efectuadas eran reales, en escrito adicional a la reclamación presentó certificados sanitarios de tránsito interno y cheques no negociables expedidos por el banco. Sin embargo, la Administración Tributaria precisó que en etapa de reclama-ción dichos medios probatorios no fueron admitidos por no cumplirse con los requisitos del artículo 141 del Código Tributario.

Para resolver dicha controversia, el Tribunal Fiscal señaló lo siguiente:

Que en efecto, respecto a las pruebas ofrecidas y presentadas nuevamente en la etapa de apelación, según lo previsto en el artículo 148º del Código Tributario, concordado con el ar-tículo 141º de la misma norma, al no haberse presentado en etapa de fiscalización, pese a haber sido requeridas expre-samente y, por ende, no poder ser admitidas en etapa de re-clamación, no corresponde que se admitan en la presente instancia, criterio sostenido en múltiple jurisprudencia, como la contenida en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 0414-3-

11 Similar criterio es recogido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs 07031-

5-2014, 06720-2-2015, 04843-2-2016, 02468-2-2019, entre otras.



2012, 14324-1-2012 y 14325-1-2012, entre otras, ya que no tiene sentido concluir que el procedimiento contencioso tri-butario impide a la Administración la admisión de un medio probatorio en etapa de reclamación y, por ende, excluye la posibilidad que se pronuncie sobre él,12 para luego permitir al contribuyente, evitando aquellas etapas previas, presen-tar dicho medio probatorio en la última etapa del procedi-miento contencioso tributario, sin acreditar que su omisión se debió a causas que no le fuera imputables o el pago pre-vio de la deuda impugnada vinculada al medio probatorio presentado,13 obteniendo un pronunciamiento de esta instan-cia, sin conocerse la posición de la Administración sobre aquél.

Que en ese mismo orden de ideas se desprende de las normas cita-das que en caso nunca se hubiese requerido algún medio pro-batorio en la fiscalización o reclamación, pero tampoco este se hubiese ofrecido y presentado en esta segunda etapa,14 no podrá ser admitido en la apelación, salvo que tuviese rela-ción a un nuevo reparo efectuado al resolverse aquella que precisamente es la excepción relacionada con el artículo 147º del Código Tributario.

Que en virtud a lo expuesto, esta instancia concluye que para ad-mitir un medio probatorio en una etapa, el procedimiento contencioso tributario exige que en la etapa anterior, se ha-ya analizado o podido analizar, salvo claro está que se presen-ten las circunstancias y condiciones a que se refieren los artículos 141º y 148º del Código Tributario.

12 Es del caso precisar que la Administración tampoco podría haberse pronun-

ciado en etapa de fiscalización sobre dicho medio probatorio debido a que nunca habría sido presentado pese a haber sido requerido.

13 Las excepciones para admitir medios probatorios en etapa de apelación a que se refiere el artículo 148 del Código Tributario se limitan a los requeridos y no presentados, o los no ofrecidos y presentados en reclamación, por lo que no podría extenderse dicha disposición a aquellos medios probatorios que nunca fueron requeridos en reclamación, pero fueron presentados en esta etapa, como en el caso de autos.

14 En la etapa de reclamación no solo debe ofrecerse sino presentarse el medio probatorio ofrecido.



Que en aplicación de lo expuesto resulta importante precisar que los únicos medios probatorios que pueden admitirse en etapa de apelación son: i) Los que nunca hubieran sido soli-citados en etapa de fiscalización, ni en la etapa de reclama-ción, pero si ofrecidos y presentados en esta última etapa, caso en el que no será exigible el pago previo de las deudas vinculadas a ellos ni deberá que acreditarse que no se pre-sentaron por causas no imputables al deudor tributario, ii) Los que nunca hubieran sido solicitados en etapa de fiscali-zación, ni en la etapa de reclamación, ni hubieran sido ofre-cidos y presentados en etapa de reclamación, pero que tu-viesen relación lo contemplado en el artículo 147º del Códi-go Tributario, caso en el que tampoco será exigible el pago previo de las deudas vinculadas a ellos ni deberá acreditar-se que no se presentaron por causas no imputables al deu-dor tributario, y iii) Los que fueron solicitados en etapa de fiscalización o reclamación y no presentados en ellas, salvo que el deudor demostrase que la omisión a su presentación no se generó por su causa, o cuando acreditase la cancela-ción del monto impugnado vinculado a los medios de prue-ba no presentados y/o exhibidos. (El resaltado es nuestro).

De la cita anterior se advierten las siguientes situaciones y sus corres-pondientes reglas:

– Si la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscali-zación requiere diversa documentación, pero el deudor tributario no la presenta; luego, si el deudor tributario presenta documenta-ción en etapa de reclamación, la SUNAT no la admite, ya sea por-que no se presentó dentro del plazo establecido en el artículo 125 del Código Tributario o porque no se cumplió con los requisitos del artículo 141 del Código Tributario.

En estos casos, no cabría la admisión de los medios probatorios en etapa de apelación, pues no se puede obviar el pronunciamiento del ente resolutor en etapa de reclamación. Nótese que en estos casos nos encontraríamos ante medios probatorios no admitidos en reclamación, por lo que si bien están en el expediente, no fueron valorados en instancia de reclamación.



La Resolución del Tribunal Fiscal citada, precisa en una nota a pie de página lo siguiente: “Las excepciones para admitir medios pro-batorios en etapa de apelación a que se refiere el artículo 148º del Código Tributario se limitan a los requeridos y no presentados, o los no ofrecidos y presentados en reclamación, por lo que no podría extenderse dicha disposición a aquellos medios probatorios que nunca fueron requeridos en reclamación, pero fueron presen-tados en esta etapa, como en el caso de autos.” (El resaltado es nuestro)

Es decir, para que se admitan medios probatorios en etapa de ape-lación debemos estar en alguna de las siguientes situaciones: (i) los medios probatorios debieron ser requeridos en instancia de recla-mación y no fueron presentados y (ii) los medios probatorios no fueron ofrecidos en instancia de fiscalización, no obstante, fueron presentados y admitidos en etapa de reclamación.

– Si los medios probatorios presentados en etapa de apelación nunca fueron requeridos en fiscalización o reclamación, para que sean ad-mitidos en apelación deben ser ofrecidos y presentados en etapa de reclamación. Ello supone que en su oportunidad se haya cumplido con alguno de los requisitos del artículo 141 del Código Tributario, por lo que en etapa de apelación no deberá acreditarse el pago o que la omisión no se generó por su causa.

Nótese que dicha precisión del Tribunal Fiscal está pensada para cuando se haya pagado la deuda, pues en caso se haya emitido car-ta fianza, para que el Tribunal Fiscal admita los medios probatorios, el contribuyente debe acreditar que la carta esté actualizada.

– La excepción a la regla anterior es en aquellos casos en los que al resolver la reclamación se incluye un nuevo aspecto controvertido, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 147 del Código Tributario.

En estos casos, no deberá acreditarse el cumplimiento de las condi-ciones del artículo 148 del Código Tributario: el pago o presenta-ción de carta fianza o que la no presentación no se debió a causas imputables al deudor tributario.



Inadmisibilidad de medios probatorios después del plazo previsto en el artículo 75 del Código Tributario y antes de la emisión de la resolución de determinación

Líneas atrás hemos advertido que para el Tribunal Fiscal un medio pro-batorio es extemporáneo si no es presentado durante el procedimiento de fiscalización; en otras palabras, una vez concluido el procedimiento de fiscalización, los medios probatorios que se presenten con posterio-ridad, en principio, no serán valorados por la Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal.

Con relación al procedimiento de fiscalización, no cabe duda de que el mismo concluye con la notificación de la resolución de determinación, de corresponder. En efecto, el artículo 75 del Código Tributario dis-pone lo siguiente:

Artículo 75.- RESULTADOS DE LA FISCALIZACIÓN O VERI-FICACIÓN

Concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Ad-ministración Tributaria emitirá la correspondiente Resolu-ción de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.

No obstante, previamente a la emisión de las resoluciones referi-das en el párrafo anterior, la Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando correspon-da, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique.

En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor a tres (3) días hábiles; el contribuyente o responsable podrá presen-tar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debi-damente sustentadas, a efecto que la Administración Tributaria las considere, de ser el caso. La documentación que se presente ante la Administración Tributaria luego de transcurrido el men-cionado plazo no será merituada en el proceso de fiscalización o verificación. (El resaltado es nuestro).

Por su parte, el artículo 10 del Reglamento del Procedimiento de Fisca-



lización15 señala:

Artículo 10.- De la finalización del Procedimiento de Fisca-lización

El Procedimiento de Fiscalización concluye con la notificación de las resoluciones de determinación y resoluciones de mul-tas, las cuales podrán tener anexos. (El resaltado es nuestro).

De acuerdo con los citados artículos se tiene lo siguiente: (i) el proce-dimiento de fiscalización concluye con la notificación de la resolución de determinación; (ii) la Administración Tributaria está facultada a emi-tir un último requerimiento previo a la notificación de las resoluciones; (iii) el deudor tributario puede responder las observaciones formuladas por la Administración Tributaria en dicho requerimiento; (iv) la Admi-nistración Tributaria no valorará la documentación presentada luego del plazo fijado en el último requerimiento.

Ahora bien, con relación a la última conclusión, cabe preguntarnos si la Administración Tributaria puede admitir y valorar la documentación proporcionada con posterioridad al plazo señalado en el último reque-rimiento, pero antes de que se notifiquen las resoluciones de determi-nación, es decir, durante el procedimiento de fiscalización. Sobre el particular, existen a la fecha dos posiciones que han sido respaldadas por el Tribunal Fiscal en diversos pronunciamientos:

a) Sí se deben admitir y valorar los medios probatorios presentados luego del plazo fijado en el último requerimiento y antes de que se emitan los valores correspondientes.

Según esta posición, si dentro del procedimiento de fiscalización (esto es, antes que surta efecto la notificación de una resolución de determinación) se presentaron medios probatorios, éstos deben ser valorados en etapa de reclamación.

Esta interpretación toma como base lo dispuesto en el primer pá-rrafo del artículo 141 del Código Tributario, el cual señala que “no se admitirá como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que ha-

15 Aprobado mediante Decreto Supremo Nº 085-2007-EF.



biendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización, no hubiera sido presentado y/o exhibido”; a contrario sensu, sí se admitirá como medio probatorio aquel que fue requerido y presentado durante la fiscalización. En ese sentido, toda vez que el procedimiento de fiscalización conclu-ye con la notificación de los valores, la Administración Tributaria de-be valorar los medios probatorios; en caso contrario, la autoridad tri-butaria estaría afectando el derecho de defensa del deudor tributario.

Al respecto, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02882-8-201516 se sostiene que:

(…) toda vez que en el caso de autos, la recurrente presen-tó un escrito el 12 de noviembre de 2013, al que acom-pañó una serie de documentos cuando aún no había cul-minado el aludido procedimiento de fiscalización par-cial (el 15 de noviembre de 2013 se notificaron en el do-micilio fiscal de la recurrente las Resoluciones de Deter-minación Nº 024-003-0208218 a 024-003-0208223), correspondía que estos fueran merituados por la Admi-nistración y que emitiera pronunciamiento en relación con los argumentos esbozados por la recurrente, lo que no efectuó; por lo que al no haberse seguido el procedimiento establecido, en aplicación de lo dispuesto por el numeral 2 del artículo 109º del Código Tributario, procede declarar la nulidad de las citadas resoluciones de determinación. (El resaltado es nuestro).

b) No se deben admitir y valorar los medios probatorios proporciona-dos luego del plazo fijado en el último requerimiento y antes de que se emitan los valores correspondientes.

Contrariamente a lo señalado en la posición anterior, bajo este cri-terio no se admiten los medios probatorios que fueron presentados luego del plazo fijado en el último requerimiento emitido en el transcurso de una fiscalización. A modo de ejemplo, en la Resolu-

16 Un criterio similar se advierte en las Resoluciones Nºs 14610-8-2013, 06015-

8-2016, 06534-4-2016, entre otras.



ción Nº 05845-2-201917 se concluye lo siguiente:

Que si bien el recurrente mediante escrito ingresado el 8 de mayo de 2018 (folios 1211 a 1237), con posterioridad al vencimiento del plazo del artículo 75º, solicitó la nulidad del Resultado del Requerimiento (…) y sus Anexos y presentó diversa documentación, cabe indicar que ésta no fue meri-tuada por la Administración al haber sido presentada con posterioridad al cierre del citado requerimiento, conforme se aprecia de la Carta Nº (…) de 17 de mayo de 2018 (folio 1256), lo que se encuentra arreglado a ley, no originando ello vicio alguno en el procedimiento de fiscaliza-ción iniciado. (El resaltado es nuestro).

Nótese que ésta última posición se fundamenta en el último párrafo del artículo 75 del Código Tributario cuando señala que los medios probatorios que son presentados luego de la fecha prevista en el último requerimiento “no serán merituados en el proceso de fis-calización o verificación”. Por lo tanto, el hecho que la resolución de determinación que pone fin al procedimiento de fiscalización sea emitida luego del último cierre de requerimiento no habilita un plazo adicional para presentar medios probatorios.

Si bien existen argumentos para sustentar ambas posiciones, esta última posición del Tribunal Fiscal es la más reciente. Toda vez que, la falta de un criterio uniforme puede generar confusión para los deudores tributarios, somos de la opinión que el Tribunal Fiscal en aplicación del artículo 15418 del Código Tributario debería someter a un debate en

17 Un criterio similar se advierte en las Resoluciones Nºs 10237-8-2015, 04517-

8-2017, entre otras. 18 Artículo 154.- JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA

Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carác-ter general el sentido de normas tributarias, las emitidas en virtud del Artículo 102, las emitidas en virtud a un criterio recurrente de las Salas Especializadas, así como las emitidas por los Resolutores - Secretarios de Atención de Quejas por asuntos materia de su competencia, constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha in-terpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por Ley. En este caso, en la resolución correspondiente el Tribunal señalará que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación



Sala Plena para establecer el criterio que debe prevalecer y fijar un pre-cedente de observancia obligatoria con la finalidad de mantener una posición uniforme y brindar certeza sobre esta situación.

La Administración Tributaria no puede resolver los recursos im-pugnatorios antes del plazo previsto en el artículo 125 del Códi-go Tributario

El artículo 125 del Código Tributario dispone que los únicos medios probatorios que pueden actuarse en instancia administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resol-ver. Dicho artículo agrega que el plazo para ofrecer y actuar los medios probatorios es de 30 días hábiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso de reclamación o apelación.

De acuerdo con el citado artículo, la Administración Tributaria y el Tri-bunal Fiscal están impedidos de resolver los recursos impugnatorios antes del plazo de 30 días hábiles computados desde la fecha de inter-posición del recurso de reclamación o apelación, de ser el caso.

Al respecto, en la Resolución Nº 04658-9-2019, se observa que la Administración Tributaria efectuó reparos vinculados a operaciones no acreditadas fehacientemente, gastos de viaje al exterior, operaciones que inciden en el costo de ventas y gastos ajenos al giro del negocio del Impuesto a la Renta del ejercicio 2015.

La SUNAT señala que los medios probatorios presentados por la recu-rrente no cumplen con el plazo previsto en el artículo 125 del Código Tributario, toda vez que los mismos se adjuntaron en escritos amplia-torios presentados luego de los 30 días hábiles computados luego de la

de su texto en el diario oficial El Peruano.

De presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre sí, el Presidente del Tribunal deberá someter a debate en Sala Plena para decidir el cri-terio que deba prevalecer, constituyendo éste precedente de observancia obligato-ria en las posteriores resoluciones emitidas por el Tribunal.

La resolución a que hace referencia el párrafo anterior así como las que impliquen un cambio de criterio, deberán ser publicadas en el Diario Oficial.

En los casos de resoluciones que establezcan jurisprudencia obligatoria, la Admi-nistración Tributaria no podrá interponer demanda contencioso-administrativa.



fecha de interposición del recurso de reclamación.

El Tribunal Fiscal concluye la controversia señalando que el plazo pre-visto en el artículo 125 del Código Tributario es de obligatorio cumpli-miento no solo para la Administración Tributaria, sino también para el deudor tributario:19

(…) el mencionado plazo es de obligatorio cumplimiento tanto para la Administración como para los contribuyentes, siendo que si bien antes de su vencimiento aquélla no puede emitir pro-nunciamiento sobre la controversia impugnada, dado que se restringiría el derecho de defensa impidiendo ofrecer y ac-tuar pruebas, vencido el mismo las pruebas que ofrecieron los in-teresados devienen en extemporáneas y por ende no admisibles, habiéndolo establecido así este Tribunal en las Resoluciones Nºs. 6187-2-2003, 2398-3-2004, 7877-4-2001, 1118-5-2000 y 328-5-2000. (El resaltado es nuestro).

Por un lado, la Administración Tributaria está impedida de resolver an-tes del plazo de 30 días hábiles contados a partir de la fecha del recur-so impugnatorio; por otro lado, el deudor tributario no puede ofrecer (y, por tanto, no se pueden admitir ni actuar) medios probatorios luego del referido plazo.

En el presente caso, toda vez que la recurrente presentó medios pro-batorios con posterioridad al plazo previsto en el artículo 125 del Código Tributario, no correspondía que los mismos sean admitidos en el procedimiento.

Casos o supuestos que pueden surgir como consecuencia de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 1421

Mediante el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2019-28, de fecha 12 de agosto de 2019, se aprobaron diversos criterios referidos a la admisión y evaluación de medios probatorios en el procedimiento contencioso tributario cuando no se ha determinado importe a pagar en el acto ad-ministrativo impugnado.

19 Un criterio similar se advierte en la Resoluciones Nº 03113-1-2006, 09033-1-

2007, 08345-11-2014, 14913-11-2014, entre otras.



En dicha acta, se analizaron los distintos supuestos que pueden pre-sentarse en relación a la admisión y evaluación de medios probatorios extemporáneos, como consecuencia de la entrada en vigencia del De-creto Legislativo Nº 1421, así como los criterios que serán de obligato-rio cumplimiento para los vocales del Tribunal Fiscal:

En etapa de apelación

Nº SUPUESTO RESULTADO

01 Medios probatorios extemporáneos ofrecidos en recursos de apelación cuando ya está vigente el Decreto Legislativo Nº 1421.

Los medios probatorios se-rán analizados por el Tribu-nal Fiscal

02

Medios probatorios extemporáneos ofrecidos en recursos de apelación antes de la entrada en vi-gencia del Decreto Legislativo Nº 1421 y que si-guen pendientes de resolver.


03 Medios probatorios extemporáneos de la recla-mación que obran en el expediente y a los que hace referencia la recurrente.


04

Medios probatorios (extemporáneos o no) ofreci-dos en etapa de apelación después del plazo es-tablecido por el artículo 125 del Código Tribu-tario.

Los medios probatorios no serán analizados

05

Medios probatorios que no fueron requeridos por la Administración en la fiscalización ni en la re-clamación, que no fueron ofrecidos por la recu-rrente en la etapa de reclamación y que se ofre-cen en apelación.


06

Medios probatorios que fueron requeridos en eta-pa de fiscalización que no fueron presentados por el sujeto fiscalizado, que posteriormente fueron ofrecidos en etapa de reclamación, pero no fue-ron evaluados por la Administración conforme con lo previsto por el artículo 141 del Código Tri-butario antes de la modificación prevista por el Decreto Legislativo Nº 1421 y que posteriormen-te fueron ofrecidos en etapa de apelación (de for-ma expresa o haciendo referencia a ellos).

Los medios probatorios se-rán analizados



En etapa de reclamación

Nº SUPUESTO RESULTADO

07 Medios probatorios extemporáneos ofrecidos en recursos de reclamación presentados cuando ya está vigente el Decreto Legislativo Nº 1421.

Los medios probatorios se-rán analizados por la Ad-ministración Tributaria

08

Medios probatorios extemporáneos ofrecidos en reclamaciones presentadas antes de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 1421 y que se resuelven cuando dicha norma ya está vigente.


09 Medios probatorios extemporáneos de la fiscali-zación, que obran en el expediente y a los que hace referencia la recurrente.


10

Medios probatorios (extemporáneos o no) ofreci-dos en etapa de reclamación después del plazo establecido por el artículo 125 del Código Tribu-tario.


Sobre el particular, nuestros comentarios son los siguientes:

– Mediante el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2019-28, se busca brindar seguridad jurídica y predictibilidad a los deudores tributa-rios que tenían un procedimiento contencioso tributario en trámite (ya sea en etapa de reclamación o apelación), respecto a actos ad-ministrativos que no contienen deuda tributaria por pagar, cuando se publicó el Decreto Legislativo Nº 1421.

– La finalidad del Decreto Legislativo Nº 1421 fue eliminar la posición de desventaja en la que se encontraban los deudores tributarios a los que no se les admitía los medios probatorios presentados al no tener en los actos administrativos deuda tributaria por pagar con relación a aquellos que se les había emitido actos administrativos con deuda tributaria.

Los criterios adoptados por el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2019-28 deben estar acorde con las reglas del Código Tributario para la admisión y valoración de medios probatorios extemporá-neos. Así, los criterios adoptados por el Tribunal Fiscal de cierta forma revalidan la interpretación de las reglas del Código Tributario.



De este modo, del análisis de los supuestos anteriormente detalla-dos, no deberían encontrarse interpretaciones contrarias a las re-glas del Código Tributario. Sin embargo, debido a que el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2019-28 analiza aquellos supuestos en los que al inicio del procedimiento contencioso tributario existía una situación de desventaja, como se verá más adelante, el Tribu-nal Fiscal adoptó criterios para asegurar la admisión y valoración de los medios probatorios en la instancia en la que se encuentren (etapa de reclamación o apelación). Pese a ello, de lo que no cabe duda es que en todos los casos se debe cumplir con presentar los medios probatorios dentro del plazo establecido en el artículo 125 del Código Tributario, conforme ha sido reconocido por el mismo Tribunal Fiscal en pronunciamientos anteriores.

– Antes de analizar cada uno de los supuestos señalados en la refe-rida acta de reunión, se debe tener en cuenta que cuando se hace referencia a “medios probatorios extemporáneos ofrecidos”, se parte de la premisa de que los medios probatorios fueron presentados dentro del plazo previsto en el artículo 125 del Código Tributario (30 días hábiles desde la presentación del recurso de reclamación o apelación), toda vez que las reglas del Código Tributario para el ofrecimiento de medios probatorios extemporáneos no han sido modificadas.

De presentarse los medios probatorios fuera de dicho plazo, no se entenderán ofrecidos y, por tanto, los órganos resolutores no los admitirán en el procedimiento contencioso. Es así que en los su-puestos 04 y 10 se establece expresamente que los medios proba-torios ofrecidos en etapa de reclamación y apelación después del plazo establecido en el artículo 125 del Código Tributario no serán analizados por el Tribunal Fiscal.

– Los supuestos 01 y 07 hacen referencia a aquellos recursos de re-clamación y apelación que se interponen cuando ya está vigente el Decreto Legislativo Nº 1421.

Debido a que la modificación introducida mediante el referido De-creto Legislativo precisó que en aquellos casos en los que no exis-tía deuda por pagar no correspondía que se cumpla con los requi-



sitos regulados en los artículos 141 y 148 del Código Tributario para la admisión de medios probatorios extemporáneos, en los su-puestos 01 y 07 no será necesario acreditar los requisitos exigidos en los referidos artículos.

Sin embargo, el deudor tributario deberá cumplir con presentar los medios probatorios dentro del plazo establecido en el artículo 125 del Código Tributario. En caso contrario, de acuerdo a lo jurispru-dencia desarrollada en el presente artículo, los medios probatorios extemporáneos no serán admitidos ni valorados por los órganos re-solutores.

– Los supuestos 02 y 08 hacen referencia a aquellos casos en que los deudores tributarios ya presentaron sus recursos impugnatorios (reclamación y apelación) y presentaron medios probatorios dentro del plazo establecido en el artículo 125 del Código Tributario.

En estos casos, el Tribunal Fiscal considera que deben evaluarse los medios probatorios ofrecidos oportunamente, incluso cuando en ese momento no se encontraba vigente el Decreto Legislativo Nº 1421.

Consideramos que el criterio adoptado busca equilibrar la situación que existía antes de la entrada en vigencia del referido Decreto Le-gislativo. Recordemos que antes de su modificación, para el Tribu-nal Fiscal, el deudor tributario debía acreditar que la omisión en la presentación de los medios probatorios no se generó por su causa, incluso en aquellos casos en los que no había un importe por pagar en los valores impugnados.

Cabe resaltar que, si bien en estos supuestos el Tribunal Fiscal no ha establecido expresamente que para la admisión de los medios probatorios en etapa de apelación el deudor tributario debió cum-plir con ofrecer dichos medios probatorios en etapa de reclamación, somos de la opinión de una lectura conjunta del supuesto 02, 05 y 06 del Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2019-28, que en estos ca-sos, el deudor tributario debió ofrecer los medios probatorios en etapa de reclamación dentro del plazo previsto en el artículo 125 del Código Tributario.



– Los supuestos 03 y 09 hacen referencia a aquellos casos en los que el deudor tributario presentó en etapa de fiscalización (luego del cierre del requerimiento emitido en virtud del artículo 75 del Código Tributario) y en reclamación medios probatorios, por lo que dichos medios probatorios obran en el expediente de reclamación y apelación, respectivamente. El Tribunal Fiscal precisa que en di-chos casos no es necesario que los medios probatorios hayan sido ofrecidos en forma expresa, bastando que se haga referencia a ellos en los recursos impugnatorios.

Consideramos que el Tribunal Fiscal permite la admisión de dichos medios probatorios en etapa de reclamación y apelación, pues el deudor tributario presentó en su oportunidad los medios probato-rios dentro del plazo establecido en el artículo 125 del Código Tri-butario. Así, al encontrarse los medios probatorios en los expe-dientes de fiscalización y reclamación, no es necesario que se vuel-va a ofrecer expresamente en los respectivos de reclamación y ape-lación, según sea el caso.

– El supuesto 05 hace referencia a aquellos casos en los que los me-dios probatorios no fueron requeridos por la Administración Tribu-taria en la fiscalización ni en la reclamación, que no fueron ofreci-dos por el deudor tributario en la etapa de reclamación, pero que se ofrecen en apelación.

El Tribunal Fiscal señala que en estos casos no deben ser analiza-dos los medios probatorios presentados en apelación.

Si bien de acuerdo a diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal los medios probatorios que no fueron presentados en etapa de recla-mación no serán admitidos en etapa de apelación, salvo que se trate de un nuevo cuestionamiento incorporado en la resolución que resuelve el recurso de reclamación, debe tenerse en cuenta que en el supuesto 05 los medios probatorios presentados no fueron requeridos previamente. Así, siempre que los medios probatorios extemporáneos fueron ofrecidos en etapa de apelación dentro del plazo previsto en el artículo 125 del Código Tributario, deberían ser analizados.

– El supuesto 06 hace referencia a aquellos supuestos en los que los



deudores tributarios presentaron los medios probatorios extem-poráneos en etapa de reclamación dentro del plazo previsto en el artículo 125 del Código Tributario, pero por no haber acreditado los requisitos del artículo 141 del Código Tributario (criterio anterior), los medios de prueba no fueron valorados por la Administración Tributaria. Sin embargo, fueron ofrecidos nuevamente en apelación dentro del plazo establecido, por lo que el Tribunal Fiscal señala que deben ser valorados.

Al no tener una opinión de la Administración Tributaria sobre los referidos medios probatorios en la instancia de reclamación, existe un voto discrepante que sostiene que debe remitirse el expediente a la SUNAT para que emita pronunciamiento. Sin embargo, coinci-dimos con el criterio mayoritario adoptado, pues el hecho que el expediente vuelva a una instancia previa genera una situación no equitativa entre los deudores tributarios.

Admisión de medios probatorios extemporáneos en etapa de apelación por aplicación del Decreto Legislativo Nº 1421

El Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 05447-1-2019 validó la aplicación del Decreto Legislativo Nº 1421 en un procedimiento con-tencioso tributario que fue iniciado antes de la entrada en vigencia del referido Decreto.

En dicho caso, la SUNAT durante el procedimiento de fiscalización so-licitó a la recurrente que acredite el crédito fiscal utilizado por la adqui-sición de bienes y servicios con documentación sustentatoria que acre-dite los pagos por cada uno de los comprobantes de compra observa-dos, tales como, recibos de caja, vouchers, boletas de depósito, trans-ferencias bancarias, cheques, letras aceptadas o en descuento o cual-quier otro medio de pago utilizado en el pago de las facturas.

La recurrente con posterioridad al plazo otorgado en el requerimiento emitido en virtud del artículo 75 del Código Tributario presentó los do-cumentos requeridos por la SUNAT.

En dicho contexto, el Tribunal Fiscal señaló lo siguiente:

Que adicionalmente, el artículo 141º del Código Tributario,



conforme al texto aprobado por el Decreto Legislativo Nº 1121, publicado el 18 de julio de 2012, antes de las modifi-caciones dispuestas por los Decretos Legislativos Nº 1263 y 1421 establecía que: “No se admitirá como medio probatorio ba-jo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Admi-nistración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscali-zación no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deu-dor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada hasta por nueve (9) meses o doce (12) meses tratándose de la re-clamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación.

Que en tal sentido, resulta correcto que la Administración no haya merituado las pruebas presentadas por la recurrente con posterioridad al vencimiento del plazo otorgado en el reque-rimiento emitido al amparo del artículo 175º del Código Tributa-rio y las presentadas en la etapa de reclamación, por cuanto estaban orientadas a sustentar la utilización de medios de pago, habiendo sido requeridas expresamente, por tanto, tam-poco se aprecia nulidad alguna en este extremo, por lo que corres-ponde desestimar la nulidad alegada por la recurrente.

Que sin embargo, mediante el Decreto Legislativo Nº 1421, publicado el 13 de setiembre de 2018, se modificaron los ar-tículos 141º y 148º del Código Tributario, que regulan la pre-sentación de medios probatorios extemporáneos, establecien-do que no se admite como medio probatorio bajo responsabili-dad, el que habiendo sido requerido en la etapa previa no ha sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o se acredite carta fian-za bancaria o financiera. Mediante la modificación mencio-nada se estableció que lo señalado no es aplicable si no se ha determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, supuesto en el cual, no corresponde exigir ni la can-celación del monto impugnado, ni que el deudor tributario de-muestre que la omisión de sus presentación no se generó por su



causa, siendo esta norma aplicable al presente caso, confor-me al principio de aplicación inmediata de la norma, recogi-do en el artículo 109º de la Constitución Política del Perú y la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario.

Que en el presente caso se tiene que las Resoluciones de De-terminación (…) no contienen importe a pagar por cuanto determinan saldo a favor y las Resoluciones de Multa (…) se encuentran extinguidas por haber sido pagadas el 21 de diciembre de 2016, según se verifica de las fichas valor de fojas 5654 a 5657, por tanto, en aplicación de las normas señala-das corresponde evaluar los documentos cuyo mérito proba-torio fue ofrecido en instancia de apelación, los que se ten-drán en cuenta al momento de emitir pronunciamiento. (El resal-tado es nuestro).

Como se aprecia, en el caso de análisis, la recurrente presentó medios probatorios adicionales luego de vencido el plazo otorgado por la SU-NAT en el requerimiento emitido en virtud del artículo 75 del Código Tributario, sin embargo, pese a estar en el expediente y haberse pre-sentado antes del plazo establecido en el artículo 125 del Código Tri-butario, la Administración Tributaria en etapa de reclamación no valoró dichos medios probatorios. Entendemos que la razón fue porque en dicha oportunidad la recurrente no acreditó que la omisión en la pre-sentación no se generó por su causa (criterio vigente antes de la modi-ficación del Decreto Legislativo Nº 1421).

Sin embargo, con la regulación actual y al haberse ofrecido oportuna-mente los medios probatorios, el Tribunal Fiscal concluyó que deben evaluarse dichos medios probatorios en etapa de apelación.

IV. CONCLUSIONES Y REFLEXIONES FINALES

Sin perjuicio de la discusión que puede surgir respecto a la constitucio-nalidad de los límites que regulan las normas del Código Tributario pa-ra el ofrecimiento, admisión y valoración de los medios probatorios ex-temporáneos en el procedimiento contencioso tributario, existe una in-terpretación casi uniforme por parte del Tribunal Fiscal de dichas nor-mas. No obstante, hemos podido advertir algunos casos en los que el Tribunal Fiscal pese al incumplimiento de alguno de los requisitos esta-



blecidos en los artículos 141 y 148 del Código Tributario, valora los medios probatorios.

Respecto a la modificación prevista en el Decreto Legislativo Nº 1421, consideramos que correctamente el Tribunal Fiscal ha aplicado los cri-terios del Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2019-28 a aquellos casos en trámite en los que la SUNAT y el Tribunal Fiscal no admitían los medios probatorios extemporáneos por no haberse acreditado que la omisión no se generó por la causa de los deudores tributarios. Sin em-bargo, cabe preguntarnos sobre la situación de aquellos casos que fueron resueltos con anterioridad a la referida modificación.

En cualquier caso, somos de la opinión que la interpretación que se debe adoptar ante casos discutibles es una que garantice el respeto al derecho a probar que, como vimos, no es absoluto, sino que debe ir acorde con otros derechos o principios constitucionales. En esa línea, tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal en ejercicio de sus funciones, además de contribuir a la recaudación de los tributos, deben respetar los derechos de los administrados y buscar la verdad material.

Lima, marzo de 2020.

82 Revista 68 - mayo 2020

medios probatorios en el procedimiento contencioso ... · como se sabe, el título iii del libro...

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