impuesto a los debitos y creditos

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EXENCIONES Y EXCLUSIONES DEL IMPUESTO A LOS DBITOS Y CRDITOS EN OPERACIONES Y TRANSACCIONES HABITUALES

Jos A. Moreno Gurrea

El Impuesto a los Dbitos y Crditos en Cuentas Bancarias y Otras Operatorias exhumado en el ao 2001 por la Ley 25413 y complementado por el Decreto 380/2001 (y sus continuadas modificaciones), junto con disposiciones e interpretaciones del fisco, la justicia y la doctrina, constituyen un complejo mosaico que incluye distintos hechos imponibles, exenciones y exclusiones1.

Nos proponemos en el presente trabajo despejar de aquella maraa normativa algunas de las exenciones y exclusiones del impuesto referidas a operaciones, transacciones y disposiciones de fondos que se realizan cotidianamente en el devenir de los negocios.

I. OBJETO Y DEFINICIN DE HECHOS IMPONIBLES. EXENCIONES. EXCLUSIONES. SUJETOS. AGENTES DE LIQUIDACIN Y PERCEPCIN. El objeto del impuesto est definido en el artculo 1 de la Ley 25413 y consiste en alcanzar con el tributo a:

a) Los crditos y dbitos en cuentas abiertas en las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras

b) Las operatorias que efecten las entidades financieras en las que sus ordenantes o beneficiarios no utilicen las cuentas bancarias (pagos por cuenta y orden de terceros, rendiciones de gestiones de cobranza, rendiciones de recaudaciones, giros y transferencias)

c) Todo movimiento de fondos propios o de terceros aun en efectivo-, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efecte por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otra, cualesquiera sea los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentacin jurdica

El impuesto est a cargo de los titulares de las cuentas bancarias (punto a), de los ordenantes o beneficiarios de las operaciones sealadas en el punto b), y quien efecte el movimiento de fondos por cuenta propia (punto c)

Respecto a quin debe actuar como agente de liquidacin y percepcin, el Decreto N 380/01 establece en su artculo 5 que sern, para los hechos imponibles indicados en

1 El impuesto se implant por primera vez en 1983 y tras sucesivos cambios y modificaciones se aplic hasta 1992. La

ley 25413 prevea la vigencia del tributo hasta el 31/12/2002, la cual fue prorrogada por distintos perodos hasta el 31/12/2011. La Ley 26730 (Boletn Oficial 28/12/2011) ha extendido la aplicacin del impuesto hasta el 31/12/2013


a) y b), las entidades financieras. En cuanto al punto c), ser responsable del ingreso del impuesto quien efecte el movimiento de fondos por cuenta propia o como agente de liquidacin y percepcin, la persona que efecte las entregas de fondos, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria que tendr quien ordene dichas entregas.

La ley del gravamen contiene algunas exenciones generales respecto a transacciones correspondientes al Estado en todos sus niveles -excepto las entidades incluidas en el artculo 1 de la Ley 22016-, las misiones diplomt icas y las acreditaciones de sueldos y jubilaciones; en tanto el Decreto 380/01 mediante delegacin legislativa de dudosa legitimidad- establece numerosas exenciones particulares y exclusiones del gravamen con relacin a distintas transacciones.

Exenciones contenidas en otras leyes

La ley 25413 dispone en forma expresa que no sern de aplicacin las exenciones objetivas y/o subjetivas dispuestas en otras leyes nacionales aun cuando se tratare de leyes generales, especiales o estatutarias, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarqua normativa. Es dable resaltar que la norma apunta a limitar el alcance de la legislacin existente al momento de la sancin de la ley, pero no puede extenderse tal limitacin a leyes posteriores las cuales tienen preeminencia sobre aquella. Tal es el caso, por ejemplo, de la ley N 26476 (18/12/2008) de Regularizacin impositiva (blanqueo de capitales)2 y de cualquier otra que consagre la exencin especfica del tributo o de todo impuesto nacional.

Sujetos exentos en virtud de convenios, tratados o acuerdos internacionales, suscriptos por la Nacin y aprobados por ley

Atento que el inciso 22 del Artculo 75 de la Constitucin Nacional, otorga a los Tratados Internacionales jerarqua superior a las leyes nacionales, la limitacin a la aplicacin de exenciones objetivas y/o subjetivas sealada, no es aplicable a los hechos imponibles que se verifiquen en cabeza de titulares alcanzados por exenciones de impuestos en virtud de tratados o acuerdos internacionales, suscriptos por la nacin y aprobados por ley.

II. OPERACIONES, TRANSACCIONES Y DISPOSICIONES DE FONDOS EXENTAS O EXCLUIDAS

En este apartado nos ocuparemos de las exenciones que surgen principalmente del artculo 10 del Decreto 380/01 (texto actualizado) y de las exclusiones de su artculo 3, las cuales referiremos mencionando los incisos pertinentes.

1. Transferencias de fondos

Una transferencia de fondos es aquella operacin mediante la cual un sujeto (ordenante) instruye a una entidad financiera (ejecutante) para que transfiera a un

2 Ley 26.476, Art 32, inciso a) penltimo prrafo: Asimismo, estarn exentos del Impuesto sobre los Crditos y Dbitos

en Cuentas Bancarias y Otras Operatorias, los hechos imponibles originados en la transferencia de la moneda extranjera y/o divisas que se exterioricen, as como tambin los que pudieran corresponder a su depsito y extraccin de las respectivas cuentas bancarias, previstos en los artculos 26 y 29 de la presente ley.


tercero (beneficiario) una suma de dinero. Puede concretarse a travs de un dbito en una cuenta bancaria (corriente o caja de ahorros) del ordenante o aportando los fondos en efectivo. El destino podr ser otra cuenta bancaria o bien disponer su pago en efectivo.

Las transferencias efectuadas por cualquier medio, a travs de entidades financieras, estn excluidas del impuesto siempre que (art. 3, inc d): los correspondientes fondos tengan como origen y/o destino una cuenta corriente abierta a nombre del ordenante de las transferencias, o sean en moneda extranjera emitidos desde el exterior, relacionados con operaciones de exportacin.

Los dbitos y crditos en cuentas corrientes de un mismo titular, originados en transferencias de fondos de una cuenta a otra en la misma entidad financiera o en otra- se hallan exentos (art. 10, inc b). La exencin comprende las transferencias utilizando cualquier instrumento comercial incluida la practicada en divisa- siempre que no se efecte mediante cheque (RG AFIP N2111, Anexo X, Acpite C, punto 1). Tal es el caso de compra de moneda extranjera mediante dbito en una cuenta corriente en pesos y el depsito simultneo de la moneda extranjera en una cuenta corriente especial del mismo titular.

La exencin referida a dbitos y crditos no aplica si la transferencia tiene como origen una cuenta corriente y como destino una caja de ahorros o viceversa, del mismo titular, pero s se mantendr la exclusin de la transferencia.

Tambin gozan de exencin las transferencias por cualquier medio, en tanto no generen dbitos o crditos en una cuenta corriente, siempre que el ordenante sea una persona fsica o un sujeto del exterior y en la medida que se identifique al beneficiario de las mismas (art. 10, inc j). De tal modo, una transferencia ordenada por una persona fsica o un no residente con dbito en una Caja de Ahorros o en efectivo e identificando al beneficiario, se halla exenta. La alusin que efecta la norma respecto a no generar dbitos o crditos en una cuenta corriente tiene por objeto aclarar que se trata de transferencias distintas a las excluidas por el art. 3 inc d) comentado ms arriba

Las transferencias a las que se refiere el impuesto ya sea a los efectos de su imposicin, exencin o exclusin son las que involucran fondos, por lo tanto, cualquier transferencia de otros bienes, por ejemplo de certificados de depsitos a plazo fijo, ttulos valores, facturas, etc., no estn alcanzadas por el gravamen.

2. Depsitos a plazo fijo en entidades financieras regidas por la Ley 21526 La constitucin de depsitos a plazo en efectivo no genera ninguno de los hechos imponibles previstos en el gravamen. Si el mismo tiene origen en una Caja de Ahorros, el dbito respectivo se encontrar exento (art. 10, inc u)

En cuanto a la constitucin mediante dbito en una cuenta corriente en la misma entidad financiera donde se encuentra abierta la misma, dicho dbito se halla exento. La exencin ser procedente siempre que al vencimiento del plazo de imposicin se acredite en la misma u otra cuenta corriente del mismo titular. El respectivo crdito tambin goza de la exencin. (art. 10, inc b). Dado que deben verificarse tanto el


dbito como el crdito en cuentas de un mismo titular, si se transfiere el certificado de plazo fijo, lo que implicar que al vencimiento no generar un crdito en la misma cuenta, ya que el cesionario podr cobrarlo en efectivo o depositarlo en su propia cuenta bancaria, el dbito original del momento de constitucin quedar gravado.

Tambin decaer la exencin si el depsito a su vencimiento es cobrado en efectivo por su titular original.

Sin embargo, es factible trasladar el depsito a plazo fijo de una entidad financiera a otras sin la incidencia del impuesto. A tal fin, bastar con entregar el certificado previo a su vencimiento- a la nueva entidad, la cual efectuar la cobranza en la Cmara Compensadora y constituir un plazo fijo con su producido. Dicha gestin de cobranza est excluida del tributo (art. 3, inc b, pto 4). En nuestra opinin, tal operacin no invalida la aplicacin de la exencin comentada en el prrafo anterior siempre que al vencimiento del depsito se acredite en una cuenta corriente de su titular.

Tampoco est alcanzada por el impuesto, la gestin de cobranza de un certificado de depsito a plazo fijo si la misma es aplicada a la adquisicin de ttulos valores emitidos en serie o la suscripcin de cuotas partes de fondos comunes de inversin (art. 3, inc b, pto 4). En este caso consideramos que la exencin del dbito en la cuenta corriente al momento de imposicin del depsito a plazo fijo decaer ya que no se verificar la acreditacin a su vencimiento en una cuenta corriente.

Las exclusiones citadas no tendrn ningn efecto secundario de los sealados si el depsito a plazo fijo se constituye en efectivo o mediante dbito en una Caja de Ahorros.

3. Cobro de sueldos, jubilaciones y pensiones en Cuenta Corriente Los crditos en cuentas corrientes de remuneraciones provenientes de relaciones laborales de dependencia, de jubilaciones y pensiones se hallan exentos, gozando de la misma franquicia los dbitos equivalentes a aquellos (art 10, inc h). La norma comprende a todos los conceptos que califiquen como remuneracin, es decir, sueldos, adicionales, horas extras, compensaciones, anticipos, sac, etc,

La dispensa es aplicable en la medida que la acreditacin en la cuenta corriente se origine con motivo de una transferencia efectuada por el empleador o el depsito en efectivo de la remuneracin (en los casos en que el empleado as lo haya solicitado). En esta ltima situacin, el empleado deber aportar pruebas a la entidad financiera del origen del depsito (recibo de sueldo).

En cuanto al cobro de remuneraciones mediante cheque que el dependiente deposita en su cuenta corriente, se plantea el interrogante si procede la exencin respecto al crdito respectivo en la cuenta, atento la concurrencia del hecho imponible gestin de cobranza que lleva a cabo la entidad financiera en todo depsito de cheques. En efecto, el artculo 3, inc b, establece que toda r endicin de gestin de cobranza de cualquier tipo de valor, llevada a cabo por una entidad financiera queda alcanzada por el impuesto, excepto que sea acreditada en una cuenta corriente abierta a nombre del beneficiario del valor y ordenante de la gestin; es decir, la gestin queda excluida del gravamen porque el crdito en la cuenta est gravado. En la situacin bajo anlisis,


entonces, la acreditacin en la cuenta, en principio, quedara alcanzada por el impuesto; no obstante, somos de la opinin que prevalece la exencin de los crditos y dbitos comentada ms arriba, dado que en definitiva se cumple el propsito de la misma, es decir, no incidir con el tributo a las remuneraciones.

Indemnizaciones

La exencin comprende a las remuneraciones es decir las contraprestaciones que debe percibir el trabajador a consecuencia del contrato de trabajo (sueldo, SAC, salario, comisiones, propinas, gratificaciones y suplementos adicionales que tengan el carcter de habituales y regulares, viticos y gastos de representacin y toda otra retribucin, cualquiera fuere la denominacin que se le asigne, percibida por servicios ordinarios o extraordinarios prestados en relacin de dependencia). Las indemnizaciones que tengan por causa una desvinculacin laboral no caen en la rbita de la exencin, ya que no responden al concepto de remuneracin. En el supuesto que las mismas sean pagadas mediante cheque, el crdito en la cuenta corriente donde se deposite quedar gravado. Si el cheque fuese depositado en una Caja de Ahorros, el crdito se hallar exento, mientras que la gestin de cobranza realizada por el banco quedar alcanzada (alcuota del 1,2%).

En cuanto a los pagos realizados por las Aseguradoras de Riesgo de Trabajo (A.R.T.) como consecuencia de una contingencia laboral, estn excluidos el impuesto por as disponerlo el art. 8 del decreto N 1694/2009 3. La amplitud de la dispensa, nos permite concluir que resulta comprensiva de todos los hechos imponibles del gravamen, cualquiera sea la modalidad de pago y/o cobranza (transferencias, depsito de cheque en Cuenta Corriente o Caja de Ahorros)

4. Crditos en Cuenta Corriente originados en prstamos bancarios y sus renovaciones

La modalidad ms usual de puesta a disposicin de un prstamo otorgado por una entidad financiera es mediante la acreditacin de los fondos en una Cuenta Corriente. El crdito respectivo se halla exento, como asimismo los dbitos y crditos originados en su renovacin (art. 10, inc i).

El pago de los servicios del prstamo (cuotas) mediante efectivo o a travs del endoso de cheques de terceros no constituyen hechos alcanzados por el impuesto y no invalidan la exencin ya que la misma no contiene ningn condicionamiento.

La exencin tambin es comprensiva de los crditos en Cta. Cte. por adelantos de fondos por descuentos de facturas, pagars, cheques de pago diferido y o cualquier otro valor, siempre que la entidad financiera acredite en la misma cuenta el producto de la gestin de cobro del valor descontado. En una operacin de descuento el cliente cede un valor a vencer al Banco y ste le acredita en la cuenta un importe inferior al previsto en el documento negociado. Llegado el vencimiento el Banco gestiona el cobro del valor y lo aplica a cancelar el adelante otorgado al cliente. En tanto el

3 Dec. 1694/2009 Art. 8 - Excluyese del Impuesto sobre los Crditos y Dbitos en Cuentas Bancarias y Otras

Operatorias establecido en la ley 25413 y sus modificatorias, a los pagos que en concepto de prestaciones dinerarias de la ley 24557 y sus modificaciones, perciban los damnificados como consecuencia de una contingencia laboral


producto de dicha gestin se acredite en la cuenta del cliente (crdito alcanzado por el impuesto), el crdito por el adelanto de fondos se encontrar exento. De esta manera, la norma asimila a la operacin de descuento al mismo tratamiento que un prstamo, ya que en ambos supuestos los crditos en la cuenta corriente por adelantar fondos de parte del banco quedan exentos.

Distinto es el tratamiento de la compra de valores. En este caso el banco adquiere los valores que paga a un determinado precio, pasando a revestir como titular de los mismos. Si el precio pagado es acreditado en una cuenta corriente, ya no procede la exencin citada, dado que no estaremos ante un adelanto por descuento de valores; adems, la gestin de cobro el Banco la realizar para s mismo, sin necesidad de acreditar el producido de la misma en la cuenta del cliente.

5. Crditos en Cuenta Corriente originados en cobranzas de exportacin y prefinanciaciones

Con el objeto de fomentar las exportaciones, los crditos en cuenta corriente motivados por las cobranzas de las mismas, han sido declarados exentos (art. 10, inc l). Una interpretacin literal conducira a concluir que la norma apunta solamente a los importes que se perciban una vez concretadas las exportaciones. Sin embargo, a poco que se analice el negocio exportador puede constatarse que, en determinadas circunstancias bastante habituales, por ejemplo, en la comercializacin de granos- el importador del exterior o un tercero adelanta parte o todos los fondos al exportador del pas con anterioridad a efectivizarse el envo de la mercadera al exterior. Esta modalidad es conocida como prefinanciacin o anticipos de exportaciones.

La situacin descripta motiv inquietudes interpretativas en cuanto a considerar la aplicacin de la exencin, toda vez que no estaramos, estrictamente, ante una cobranza de una exportacin ya que esta no se habra realizado al momento de acreditacin de los fondos en la Cta. Cte., aunque finalmente se arrib a la conclusin que la exencin era procedente atento que las operaciones de exportaciones se encuentra reguladas por el rgimen cambiario a los efectos del seguimiento de las negociaciones de divisas de exportaciones y prefinanciacin y anticipos de exportacin por parte del Banco Central de la Repblica Argentina y, en consecuencia, las prefinanciaciones se vinculan con operaciones de exportacin, y por ende encuadradas en la exencin4.

Exportacin de servicios

El Cdigo Aduanero define como mercadera a todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado y adems, se consideran igualmente como si se tratare de mercadera: a) las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el exterior, cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas y b) los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual. La ausencia de normas reglamentarias implica que para importar o exportar servicios no se requiere de ninguna intervencin de la Aduana. Sin embargo, en el plano cambiario, el Banco Central de la Repblica Argentina exige que las divisas producto de la exportacin de servicios sean

4 A tales conclusiones arrib la AFIP en Dictmenes N 85/2006 del 28/12/06 y N 74/2007 del 30/11/2007, ambos de

la Direccin de Asesora Tcnica (DI ATEC)


ingresadas al pas en determinados plazos. El IVA, por otra parte, contempla en forma expresa a las exportaciones de servicios y las equipara a las de mercaderas, incluso respecto al recupero del impuesto.

Con los antecedentes reseados, cabe interrogarse si las exportaciones de servicios gozan de la exencin en el Impuesto a los dbitos y crditos de igual forma que las exportaciones de bienes.

El primer escollo que se presenta es la ausencia de antecedentes aduaneros en una exportacin de servicios y por ende, la probanza de su existencia, la que queda librada a pautas interpretativas, por ejemplo, sobre la base de las disposiciones del IVA, las cuales, por aadidura, son imprecisas. Por otra parte, la expresin exportacin de servicios carece de una definicin legal en el mbito aduanero que permita precisar tal como ocurre en el IVA- cuando nos hallamos ante aquella.

No obstante y pese a que las complejidades aludidas conllevan necesariamente al anlisis casustico a fin poder dilucidar el tratamiento a dispensar a las exportaciones de servicios, consideramos que existen argumentos para sostener, en situaciones particulares, la procedencia de la exencin5.

6. Dbitos y Crditos en Cuenta Corriente por suscripcin y rescate de Fondos Comunes de Inversin

La ley 24.083 dispone el rgimen legal de los Fondos Comunes de Inversin, definiendo en el primer prrafo de su artculo 1 a aquellos cuyo patrimonio est integrado por valores mobiliarios con oferta pblica, metales preciosos, divisas, derechos y obligaciones derivados de operaciones de futuro y opciones, instrumentos emitidos por entidades financieras autorizadas por el Banco Central de la Repblica Argentina y dinero. Este tipo de fondos son conocidos habitualmente como abiertos, sin lmites de cuotapartes, en contraposicin con otros fondos cerrados, constituidos con una cantidad mxima de cuotapartes y que pueden tener objetos especiales de inversin e integrar su patrimonio con conjuntos homogneos o anlogos de bienes reales o personales, o derechos creditorios con garantas reales o sin ellas.

Los dbitos y crditos en Cta. Cte. originados en suscripciones y rescates de fondos abiertos gozan de exencin, siempre que la titularidad de las cuotapartes sea coincidente con la cuenta corriente que se debita y el crdito por el rescate tenga como destino una cuenta corriente del mismo titular (art. 10, inc. r). Como puede apreciarse, la exencin requiere la verificacin conjunta de dbitos y crditos en cuentas corrientes del mismo titular (aunque se hallen abiertas en distintas entidades financieras), por lo tanto, si se produce la venta, cesin o transferencia de las cuotapartes y el rescate es efectuado por un tercero distinto al suscriptor original, decaer la exencin, tanto para el dbito de la suscripcin original como para el crdito como consecuencia del rescate. De igual manera, si las cuotapartes son rescatadas por el suscriptor original a travs de la recepcin de un cheque o en efectivo, tambin perder eficacia la exencin.

5 En el anlisis no puede soslayarse la opinin de la AFIP vertida a travs de una escueta respuesta a la consulta

planteada sobre el tema por la Asociacin de Bancos de la Argentina, en la cual expres que la exencin dispuesta en el inciso l) del artculo 10 del Anexo al Decreto 380/01, solo incluye exportaciones de mercaderas, tal como se definen en el artculo 10 del Cdigo Aduanero (20/11/2008)


7. Cuentas Corrientes Especiales abiertas a nombre de personas jurdicas del exterior

Las denominada Cuenta Corriente Especial es aquella regulada por el B.C.R.A mediante Comunicacin 3250, cuya caracterstica distintiva de una Cuenta Corriente comn est dada por no contar con chequera; es decir, los dbitos se generan por medio de instrucciones a la entidad financiera. Su tratamiento frente al impuesto es idntico al correspondiente a una Cta. Cte. comn, excepto que su titularidad pertenezca a personas jurdicas del exterior y sea utilizada para la realizacin de inversiones financieras en el pas, en cuyo caso, los dbitos y crditos de la misma se encuentran exentos (art. 10, inc. s). Por ejemplo, a travs de estas cuentas se pueden cursar operaciones de compraventa de acciones, ttulos pblicos o cualquier otro ttulo valor y/o la percepcin de dividendos, intereses, y amortizaciones.

8. Dbitos y crditos en Cajas de Ahorros Los dbitos y crditos en Cajas de Ahorro estn exentos, excepto cuando resulten de aplicacin las disposiciones del artculo 3 del De creto 380/01 (art. 10, inc. u).

Recordamos que el art. 3 referido establece que ci ertas operatorias efectuadas por entidades financieras en la que sus ordenantes o beneficiarios no utilicen las cuentas corrientes (pagos por cuenta y orden de terceros, rendiciones de gestiones de cobranza, rendiciones de recaudaciones, giros y transferencias) quedan sometidas al gravamen; en consecuencia, si alguna de dichas operaciones o transacciones generan dbitos y/o crditos en una Caja de Ahorros, los dbitos y crditos mantendrn la exencin pero quedar gravada la respectiva operacin y/o transaccin, aplicndose la alcuota del 1,2%. El ejemplo ms sencillo podemos visualizarlo en el depsito de un cheque. El crdito en la cuenta con motivo de la acreditacin de los fondos producto de la gestin de cobro llevado a cabo por la entidad financiera est exento, en tanto la gestin de cobranza estar gravada. En idntica forma debern ser consideradas las dems operatorias previstas en el artculo 3, con las exclusiones que resulten procedentes. Entre stas ltimas cabe sealar a los pagos por cuenta de terceros que efectan las entidades financieras respecto a impuestos, servicios pblicos, tv cable, medicina privada, establecimientos educacionales, etc., que son cancelados mediante dbitos en Caja de Ahorro (art. 3, inc. a , pto 2).

9. Operaciones vinculadas con ttulos valores (acciones, ttulos pblicos, valores fiduciarios y obligaciones negociables y otros)

Las operaciones de suscripcin, compraventa y cobro de servicios de ttulos valores con intervencin de entidades financieras, en las que no se utilicen cuentas corrientes de los inversores se encuentran excluidas del tributo. En ese sentido encontramos a los pagos por cuenta de terceros que efectan las entidades financieras relativos a la suscripcin, integracin y/u operaciones de compraventa de ttulos emitidos en serie (art. 3, inc. a, pto 3) y la rendicin de gestin de cobranza de ttulos valores emitidos en serie, es decir, el pago al inversionista de los servicios de amortizacin e intereses (art. 3, inc. b, pto 2). Si las transacciones se aladas originan dbitos y/o crditos en una Caja de Ahorros estarn exentas (art. 10, inc. u)


10. Cheque Cancelatorio

El Cheque Cancelatorio creado por la Ley 25345 (limitacin a las transacciones en dinero en efectivo superiores a $ 1.000) y reglamentado por el Banco Central de la Repblica Argentina, es un instrumento idneo para cancelar obligaciones en los trminos de aquella norma6. Es emitido en pesos y/o dlares y puede adquirirse en la entidades financieras regidas por el BCRA mediante dbito en cuenta corriente y/o caja de ahorros; como excepcin, pueden ser adquiridos por personas fsicas con dlares billetes directamente en el mostrador siempre que el destino sea la adquisicin de un inmueble.

Su tratamiento frente al impuesto es el mismo que el brindado a un cheque comn o de pago diferido, es decir, su compra a travs del dbito de una cuenta corriente estar alcanzado y exento si se utiliza una caja de ahorros. Su endoso no est alcanzado, como tampoco su compra o cobro por ventanilla, en los casos que reglamentariamente sea factible. En cuanto a su depsito, el crdito respectivo en una caja de ahorros est exento (art. 10, inciso u); sin embargo, est gravada la rendicin de gestin de cobranza que efecte la entidad financiera donde est abierta la cuenta (Decreto 380/01, art 3 inciso b, pto. 1). Si el depsito se efecta en una cuenta corriente, queda gravado el crdito y no la gestin de cobranza en s misma.

III. MOVIMIENTO DE FONDOS PROPIOS O DE TERCEROS

El hecho imponible ms controvertido de este impuesto es el que involucra a todo movimiento de fondos propios o de terceros aun en efectivo-, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efecte por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otra, cualesquiera sea los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentacin jurdica

La amplitud del mismo fue acotada por la AFIP mediante diferentes resoluciones; en la actualidad la RG 2111, art. 40, expresa que son aqullos que se efectan a travs de sistemas de pago organizados existentes o no a la vigencia del impuesto sobre los crditos y dbitos en cuentas bancarias y otras operatorias, reemplazando el uso de las cuentas previstas en el artculo 1, inciso a) de la Ley N 25.413 y sus modificaciones.

Si bien la norma reglamentaria pretende enmarcar al difuso hecho imponible establecido en la ley, lo cierto es que, ente la ausencia de una definicin de sistema de pagos organizado o ms bien la imposibilidad de hallar una definicin que contemple todos los casos y situaciones que puedan calificar como un sistema de

6 Ley 25345 Del cheque cancelatorio. Art 8. El cheque cancelatorio es un instrumento emitido por el Banco Central

de la Repblica Argentina en las condiciones que fije la reglamentacin y constituye por s mismo un medio idneo para la cancelacin de obligaciones de dar sumas de dinero, teniendo los mismos efectos que los previstos para dichas obligaciones en el Cdigo Civil. Art 9. El Banco Central de la Repblica Argentina determinar las condiciones bajo las cuales los cheques cancelatorios sern entregados al pblico a travs de dicha institucin o de las autoridades financieras por l autorizadas. Mediante Comunicacin A N 5130 de fecha 22.10.2010, el BCRA procedi a reformular el rgimen normativo establecido por una norma antecesora, efectuando ciertas adecuaciones y cambios, vigentes en la actualidad.


pagos, cualquier intento resultar incompleto. La problemtica del tema pasa por definir qu debe entenderse por un "sistema organizado de pagos" en sustitucin del uso de una cuenta corriente. Somos de la opinin que, para que pueda considerarse la existencia de un "sistema organizado", precisamente, debera organizarse, planificarse y estructurarse todo un procedimiento de pagos, por ejemplo, a proveedores, sin la utilizacin de una cuenta corriente bancaria. Y an as, resultara objetable que una ley obligara a un contribuyente a "ordenar" sus negocios u operaciones de manera de tener que pagar o pagar el impuesto. Ello podra tildarse, incluso, de inconstitucional7. Corresponder, entonces, analizar cada caso en particular para verificar si cabe ser calificado o no como un sistema de pagos organizados con el objeto de sustituir el uso de cuentas bancarias.

Ciertos movimientos de fondos, an cuando en principio caeran en la rbita del impuesto, estn excluidos expresamente. Nos referimos a los endosos de cheques y los pagos menores realizados en efectivo (caja chica o fondo fijo).

IV. OTRAS EXCLUSIONES

En la medida que el hecho imponible movimiento de fondos en los trminos planteados en el punto anterior, no estn alcanzadas por el impuesto entre otras- las siguientes operatorias:

1. Compensaciones

Las compensaciones de saldos deudores y acreedores entre empresas, por operaciones entre s.

2. Pagos en especie

Las cancelaciones de deudas a travs de pagos en especie estn excluidas del gravamen. Tal es el caso de cesiones de crditos de cualquier naturaleza (prstamos, facturas, certificados, cupones de tarjetas de crdito, ttulos pblicos, etc.). Los pagos mediante endoso de depsitos a plazo fijo y/o cuotapartes de fondos comunes de inversin tampoco estn alcanzados; sin embargo, en estos casos, recordamos que dichas inversiones gozan de exenciones respecto de los dbitos y crditos motivados por su constitucin y rescate o cobro, condicionados a la utilizacin de cuentas corrientes del mismo titular, por lo tanto, la cesin de algunos de esos instrumentos producir el decaimiento de las exenciones tanto para el cedente como para el cesionario.

7 La AFIP emiti opinin, tiempo atrs, a travs del Dictamen DAT 15/2004 donde concluy que los depsitos

efectuados en la cuenta corriente de un proveedor implicaban un sistema organizado de pagos y por lo tanto, alcanzados por el impuesto. Sin embargo, en casos concretos donde la AFIP requiri el pago del tributo, el Tribunal Fiscal de la Nacin fall a favor de los contribuyentes, descartando la existencia de un "sistema de pagos organizado", ya que en tales casos se efectuaban pagos a proveedores tanto con cheques y transferencias bancarias como mediante depsitos en cuentas corrientes en efectivo. ("La Angostura SRL", Sala B, 12/02/2010; "Mxima Energa S.R.L., Sala B, 11/08/2010).


3. Pagos con tarjetas de crdito, compra y dbito Los pagos con tarjetas de compra y/o crdito no producen ningn hecho imponible en el impuesto. Si la cancelacin del consumo (pago del resumen de cuenta) se efecta con dbito en una cuenta corriente, ste debito est gravado, en tanto que si se debita una caja de ahorros, estar exento.

Las tarjetas de dbito utilizadas contra una cuenta corriente, provocan dbitos gravados, en cambio, tales dbitos estarn exentos si se usa una caja de ahorros.

4. Pagos de impuestos, recursos de la seguridad social, servicios pblicos y privados, prstamos, etc.

Los pagos efectuados en entidades financieras y/o empresas especializadas en cobros por cuenta de terceros de impuestos, recursos de la seguridad social, servicios, prstamos, etc., mediante efectivo, estn excluidos del gravamen.

V. CONCLUSIONES

Pese a las innumerables crticas que ha recibido este impuesto desde su creacin hace 30 aos en cuanto a su causa y los efectos distorsivos que produce en lo negocios, tanto desde la doctrina cuanto de los contribuyentes que deben soportarlo, su fcil recaudacin y la importancia relativa de sta en la recaudacin tributaria total (el impuesto crece en la medida que crecen los precios) parecen ser las razones que motivan a las administraciones de turno a su mantenimiento.

En el marco de la legalidad del tributo las exenciones y exclusiones morigeran en parte sus efectos negativos y es recomendable, entonces, que los contribuyentes profundicen el anlisis e interpretacin de las mismas a los efectos de aprovechamiento y, de este modo, reducir el impacto de esta carga fiscal.

Buenos Aires, 17 de Mayo de 2012

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