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UNIVERSIDAD PILOTO DE COLOMBIA SAM
IMPACTO DE LAS NIIF EN LA SITUACIÓN CONTABLE DE UNA
EMPRESA DE SERVICIOS DE LUBRICANTES PERTENECIENTE
AL GRUPO 2
Derly Milena Rodríguez Vargas 1
1Contadora Pública, Especializada en Gerencia de Impuestos. Pedagogía y Ética. Docente investigadora Universidad Piloto
de Colombia Seccional del Alto Magdalena, correo electrónico: [email protected].
Resumen
El presente artículo tiene como objeto analizar las implicaciones que ocasiona la implementación
de las Normas Internacionales de Información Financiera - NIIF en los estados contables de las
empresas del Grupo 2; tomando para ello un modelo de empresa del sector de servicios de
lubricantes, según informe del año 2014. La investigación desarrollada verifica si la empresa de
servicios de lubricantes ejecuto la correcta convergencia contable a las NIIF mediante la aplicación
del marco técnico normativo establecido en el Decreto 3022 del 27 de Diciembre de 2014. El
marco técnico normativo establecido hace referencia a la aplicación de las NIIF para PYMES
distribuida en 35 secciones o módulos. La verificación del Estado de Situación Financiera de
Apertura se hace con base a los requerimientos establecidos en la Sección 35 que indica los
procedimientos contables en la Transición a las NIIF para Pymes y busca determinar si la
transición es positiva o negativa para la empresa en cuanto al Activo, Pasivo y Patrimonio.
Palabras Claves: NIIF para PYMES, Estado de Situación Financiera de Apertura, Ajustes,
Conciliación Patrimonial, Reclasificación.
JEL: G12; G20; G15; D52; D53; D81; F47.
Abstract
The object of this article is to analyze the implications on implementing International standards of
financial information – NIIF – in the Balance Sheet of the enterprises of group two; taking for that
purpose a model from the lubricant sector, according to a report from year 2014. The developed
research verifies if the enterprise of lubricant services executed the proper accountant convergence
for the NIIF through the application of the normative technical frame stablished on decree 3022
issued on December 27th 2014. The stablished normative technical frame refers to the application
of the NIIF for PYMES (for its acronym in Spanish) such norms are distributed in 35 sections or
modules. The checking on the state of the financial situation of opening is conducted by the
requirements stablished on section 35 that indicates the accountant procedures in the transition to
the appliance of NIIF made by PYMES and seeks to determine if the transition is positive or
negative for the enterprise relating to assets, liabilities and equity.
Keywords:
IFRS for SMES, Statement of Financial Position Opening, Settings, Wealth Reconciliation,
Reclassification.
Introducción
Los mercados globalizados hacen necesario el manejo de un lenguaje uniforme que permita
entender o comprender la información contable y financiera de las organizaciones. Colombia no
se exime de este requerimiento por los múltiples acuerdos comerciales firmados con otros países,
además de ser catalogado mundialmente como un país cumplidor en las negociaciones, esto
permite que las empresas nacionales sean objeto de inversión por parte empresas internacionales,
la cuales demandan obligatoriamente un lenguaje común en términos de información contable y
financiera.
La información contable y financiera que se genera e informa está conformada por una serie de
reportes, que son preparados y orientados según necesidades de los interesados y de acuerdo a la
importancia que tienen los reportes para la toma de decisiones, estos deben ser elaborados de una
forma transparente que represente la realidad de la actividad de la empresa, ofreciendo confianza
y garantía en la información de sus estados financieros.
De acuerdo a la globalización de los negocios, la actividad de las auditorías a nivel internacional
es muy relevante, lo que obliga a que se realice una unificación de la actividad a nivel mundial con
el fin de homogenizar los objetivos, criterios, el lenguaje y resultados esperados de la actividad
de estas auditorías a nivel mundial.
En septiembre del 2009, el G-20 hizo un llamado a los cuerpos Internacionales de contabilidad
para redoblar sus esfuerzos con el fin de alcanzar un sistema de alta calidad; estándares de alta
calidad globales, en el contexto de un proceso independiente de fijación de normas. En su reunión
de junio del 2010, el G-20 enfatizó de nuevo la importancia de establecer un único grupo de normas
de contabilidad globales, mejoradas y de alta calidad. La reiteración pone de manifiesto, entre
otros aspectos, que las diferencias entre los sistemas de contabilidad de las diferentes parte del
mundo pueden contribuir al nacimiento de una nueva crisis mundial, originada en la total de
interconexión de la economía mundial, de allí el interés, de converger en un lenguaje contable
global para disminuir el riesgo sistemático (LEGIS, 2015, pág. 1).
Además de cumplir con las exigencias de los mercados Internacionales también se pretende ver
con la presente investigación el Impacto de las NIIF para PYMES en la situación contable en
Empresas pertenecientes al Grupo 2 y sus implicaciones para las empresas partiendo de la
variación actual del sistema contable a las nuevas condiciones establecidas en las Normas
Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas – NIIF para
PYMES.
El presente artículo se estructuro en cuatro (4) partes, la primera habla sobre la importancia o
relevancia de las Normas Internacionales de Información Financiera y su aplicabilidad en
Colombia. La segunda ubica al lector en el contexto del nuevo marco técnico normativo de
acuerdo al Decreto 3022 de 2013. La tercera describe los aspectos necesarios para la realización
del Estado de Situación Financiera de Apertura con base en los resultados de la transición, y por
último se presenta las conclusiones generadas en el desarrollo de la investigación.
Relevancia de las NIIF
La Arquitectura Financiera Internacional- AFI es un conjunto de mecanismos, buenas prácticas y
estándares que se aplican como modelo de regulación supranacional, con el objetivo de apoyar y
prevenir la presencia de crisis financieras globales. Una de esas práctica y estándares son
manejados a nivel mundial a través de la Fundación de Estándares Internacionales de Contabilidad
“IASCF” hoy llamada Fundación de Estándares Internacionales de Presentación de Reporte
Financieros “IFRS” quien posee 3 cuerpos fundamentales entre ellos la Junta de Normas
Internacionales de Contabilidad “IASB” quien es el órgano encargado de emitir las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF).
Las cuales permiten que una organización empresarial presente sus Estados Financieros en las
mismas condiciones que sus competidores extranjeros, aumentando la calidad y comparabilidad
de la información financiera, eliminando a su vez las barreras para circulación de capitales en el
mundo, facilitando el proceso de consolidación de la información de grupo multinacionales
disminuyendo costos en la elaboración de los mismos y mejorando la competitividad empresarial.
(Franco, 2015, pág. 6)
De acuerdo a la información consultada sobre la aplicación de las NIIF en el mundo, la
Superintendencia de Sociedades en el año 2011 presenta un Diagnóstico sobre los impactos
contables y financieros de las NIIF en las empresas del sector real con una muestra de 174 países,
de los cuales 123 países las han adoptado de manera voluntaria u obligatoria.
En un informe emitido por la Fundación IFRS en Enero de 2013, más de 120 países han requerido
o permitido el uso de las NIIF, entre estos países tenemos: Alemania, Arabia Saudí, Argentina,
Brasil, Canadá, China, Francia, Italia, Japón, México, Países del Reino Unido, Rusia, Turquía,
Perú, Bolivia y los países de la Unión Europea. (IFRS, 2015).
La anterior relación estadística de la adopción de las NIIF en el mundo, permite comprender la
razón por la cual Colombia con una economía emergente, se ve en la necesidad de adoptar las
NIIF a través de la Ley 1314 de 2009, ya que cuenta con diferentes tratados de libre comercio con
países como “México, Perú, Bolivia, Ecuador, Brasil, Argentina, los países de la Unión Europea,
Canadá, Estados Unidos, entre otros” (TIC, 2015). Estos tratados permiten la importación y
exportación de diferentes bienes y servicios en el giro normal de las empresas, las cuales deben
presentar de una manera fiable los hechos económicos generando información razonable sobre la
situación financiera, el desempeño de su gestión y los flujos de efectivos.
La Ley 1314 de 2009 denominada Ley de convergencia contable, regula “los Principios y Normas
de Contabilidad e Información Financiera y de Aseguramiento de Información Aceptados en
Colombia”, y señala “las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y las
entidades responsables de vigilar su cumplimiento” (Senado de la República, 2009, pág. 1). En
síntesis la Ley 1314 de 2009, consiste en:
✓ Regular la convergencia de los PCGA enmarcado en la ley 43 de 1990 y regulados
en el Decreto reglamentario 2649 de 1993 a las normas internacionales.
✓ Evitar la incoherencia de reglamentaciones entre superintendencias y otros
organismos del estado.
✓ Imponer al Consejo Técnico de la Contaduría Pública como redactor único de las
normas de convergencia.
✓ Ratificar como autoridad disciplinaria a la Junta Central de Contadores.
✓ Separar las normas contables de las tributarias.
✓ Fijar plazos (desde el 2010 hasta el 2014) para la puesta en marcha de la
convergencia,
✓ Obligar a llevar contabilidad al Régimen Simplificado
✓ “Mejorar la productividad, la competitividad y el desarrollo armónico de la
actividad empresarial de las personas naturales y jurídicas, nacionales o
extranjeras” (Senado de la República, 2009, pág. 1) .
El consejo Técnico de la Contaduría Pública como redactor único de las normas de
convergencia emite en el año 2011 un Direccionamiento Estratégico para la adopción de
las NIIF, clasifico las empresas en tres (3) grupos, la definición de los emisores y los
estándares internacionales de referencia para la propuesta de Normas de Contabilidad e
Información Financiera y de Aseguramiento de la Información en Colombia.
Figura 1. Primera Clasificación de las Empresas en Colombia para la Aplicación de las NIIF
Fuente: Elaborado por Pablo Alarcón Contador Público
El 5 de Diciembre 2015 presento ante los Ministerios de Hacienda y Crédito Público
(MHCP) y de Comercio, Industria y Turismo (MCIT), el documento definitivo de
Direccionamiento Estratégico del proceso de convergencia, en el cual ratifico la clasifico
de las empresas en tres (3) grupos:
Figura 2. Clasificación final de las Empresas en Colombia para la Aplicación de las NIIF
Fuente: Elaborado por Pablo Alarcón Contador Público
El Direccionamiento estratégico también indica las normas que cada grupo debe adoptar
para la presentación de la información financiera, así:
Figura 3. Clasificación final de las Empresas en Colombia para la Aplicación de las NIIF
Fuente: Elaborado por Pablo Alarcón Contador Público
Conceptualización
El Decreto 3022 del 27 de Diciembre de 2013 contiene el marco técnico normativo para los
preparadores de información financiera que conforman el Grupo 2, así:
Ámbito de Aplicación. El presente decreto será aplicable a los preparadores de
información financiera que conforman el Grupo 2, detallados a continuación:
a) Entidades que no cumplan con los requisitos del artículo 1° del Decreto 2784
de 2012 y sus modificaciones o adiciones, ni con los requisitos del Capítulo
1° del marco técnico normativo de información financiera anexo al Decreto
2706 de 2012;
b) Los portafolios de terceros administrados por las sociedades comisionistas
de bolsa de valores, los negocios fiduciarios y cualquier otro vehículo de
propósito especial, administrados por entidades vigiladas por la
Superintendencia Financiera de Colombia, que no establezcan
contractualmente aplicar el marco técnico normativo establecido en el Anexo
del Decreto 2784 de 2012 ni sean de interés público.
Cuando sea necesario, el cálculo del número de trabajadores y de los activos
totales para establecer la pertenencia al Grupo 2, se hará con base en el
promedio de doce (12) meses correspondiente al año anterior al período de
preparación obligatoria definido en el cronograma establecido en el artículo
3° de este decreto, o al año inmediatamente anterior al período en el cual se
determine la obligación de aplicar el Marco Técnico Normativo de que trata
este decreto, en períodos posteriores al período de preparación obligatoria
aludido. (Ministerio de Industria Comercio y Turismo, 2013, págs. 2 - 3)
Para efectos del cálculo de número de trabajadores, se considerarán como tales aquellas
personas que presten de manera personal y directa servicios a la entidad a cambio de una
remuneración, independientemente de la naturaleza jurídica del contrato.
El artículo 2 del decreto en mención en su anexo indica como marco técnico normativo las 35
secciones de las NIIF para Pymes que contiene:
Tabla 1. Módulos o Secciones aplicables a las Pequeñas y Medianas Empresa
SECCION CONTENIDO
1 PEQUEÑAS Y MEDIANAS ENTIDADES
2 CONCEPTOS Y PRINCIPIOS GENERALES
3 PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIERO
4 ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA
5 ESTADO DEL RESULTADO INTEGRAL Y ESTADO DE RESULTADOS
6 ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO Y ESTADO DE RESULTADOS Y GANANCIAS
ACUMULADAS
7 ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO
8 NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS
9 ESTADOS FINANCIEROS EN NEGOCIOS CONJUNTOS 16 17 18 19 20 21
10 Políticas CONTABLES, ESTIMACIONES Y ERRORES
11 INSTRUMENTOS FINANCIEROS BÁSICOS
12 OTROS TEMAS RELACIONADOS CON LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS
13 INVENTARIOS
14 INVERSIONES EN ASOCIADAS
15 INVERSIONES EN NEGOCIOS CONJUNTO
16 PROPIEDADES DE INVERSIÓN
17 PROPIEDADES, PLANTA YEQUIPO
18 ACTIVOS INTANGIBLES DISTINTOS DE LA PLUSVALíA
19 COMBINACIONES DE NEGOCIO Y PLUSVALíA
20 ARRENDAMIENTOS
21 PROVISIONES Y CONTINGENCIAS
22 PASIVOS Y PATRIMONIO
23 INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS
24 SUBVENCIONES DEL GOBIERNO
25 COSTOS POR PRÉSTAMOS
26 PAGOS BASADOS EN ACCIONES
27 DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS
28 BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS
29 IMPUESTO A LAS GANANCIAS
30 CONVERSiÓN DE LA MONEDA EXTRANJERA
31 HIPERINFLACIÓN
32 HECHOS OCURRIDOS DESPUÉS DEL PERIODO SOBRE EL QUE SE INFORMA
33 INFORMACIONES A REVELAR SOBRE PARTES RELACIONADAS
34 ACTIVIDADES ESPECIALES
35 TRANSICiÓN A LA NIIF PARA LAS PYMES
Fuente: Elaborado por Derly Milena Rodríguez Vargas Contadora Pública
Las pequeñas y medianas empresas “son entidades que No tienen obligación pública de rendir
cuentas, Publican estados financieros con propósito de información general para usuarios externos
como por ejemplo los propietarios que no están implicados en la gestión del negocio, los
acreedores actuales o potenciales y las agencias de calificación crediticia” (IFRS, 2009, pág. 6).
La sección 2 describe como objetivo de los Estados Financieros “Proporcionar Información sobre
la situación financiera, el rendimiento y los flujos de efectivo de la entidad que sea útil para la
toma de decisiones económicas” (IFRS, 2009, pág. 5), logrando observar el comportamiento
financiero y la capacidad de generar rendimientos. Para dar cumplimiento a este objetivo es
necesario aplicar las siguientes Cualidades:
✓ Comprensibilidad, que busca que la información financiera suministrada sea entendible a
los usuarios de la información partiendo que estos tienen un conocimiento razonable de
las actividades económicas y contables de la empresa, es decir, que tiene conocimientos
generales sobre el ente económico y la ciencia contable para comprenderlos.
✓ Relevancia, que pretende que la información que se suministre en los estados financieros
sea significativa de tal manera que permita evaluar sucesos pasados, presente y futuros,
tomando decisiones de manera asertiva.
✓ Materialidad o Importancia Relativa, tiene como base la naturaleza o importancia de las
partidas que se relacionan en los Estados Financieros por tener influencia en la toma de
decisiones, de no ser así solo se presentara en conjunto con otras partidas o en nota a los
Estados Financieros. Cabe resaltar que la materialidad es un aspecto de la cualidad de
Relevancia teniendo en cuenta que las partidas que carecen trascendencia no influyen en
las decisiones del usuario de la información.
✓ Fiabilidad, la cual permite que la información financiera suministrada no debe contenga
omisión o error alguno frente a los hechos sucedidos e incorporados en la Contabilidad de
la empresa, al igual que debe guardar los parámetros de la neutralidad frente a la veracidad
de la misma. Los Estados Financieros deben mostrar la realidad de los hechos pasados,
presentes y futuros que inciden en la operación de la empresa, siendo dignos de confianza
en la toma de decisiones.
✓ La Esencia sobre forma, admite el reconocimiento de los hechos económicos sucedidos
en el giro normal de las operaciones de la empresa sin tener en cuenta la transcendencia
de su forma legal en cuanto al documento que lo soporte. Lo realmente relevante es que
se dieron y tienen incidencia en el manejo de los recursos de las organizaciones. La
empresa deberá utilizar como soporte un documento contable que permita el registro del
hecho económico para ser reconocido en la contabilidad. Lo anterior solo aplica para
algunos sucesos, porque los que tienen definidos su forma legal habrá que respetarlos.
✓ Prudencia, hace referencia a la inclusión de un cierto grado de precaución al realizar
estimaciones con grado de incertidumbre. La prudencia busca que cuando existan hechos
económicos con grado de incertidumbre se reconozcan, midan, presenten y revelen a través
de los Estados Financieros de una manera que no disminuyan los activos y no recarguen
los pasivos.
✓ Integridad, permite que en el momento de presentar la información financiera, también se
revelen los datos que permitan comprender de una manera más fácil y completa los hechos
económicos efectuados en un periodo.
✓ Comparabilidad, que busca que los usuarios de la información financiera puedan
comparar un periodo a otro manejando las mismas políticas contables establecidas para
cada partida.
La comparabilidad de los datos financieros no debe ser confundida con la mera
uniformidad, y tampoco debe permitirse que llegue a ser un impedimento para la
introducción de normas contables mejoradas. No es apropiado, para una entidad,
continuar contabilizando de la misma forma una transacción u otro suceso, si el método
adoptado no guarda las características cualitativas de relevancia y fiabilidad. (IFRS,
2009, pág. 15)
✓ Oportunidad, que indica que solo es útil la información financiera suministrada a los
usuarios cuando se entrega de manera fiable, relevante y a tiempo para la toma de
decisiones.
✓ Equilibrio entre costos y beneficio, manifiesta que se debe tener en cuenta los beneficios
frente a los costos de procesar la información contable en el momento de medir un hecho
económico, no de reconocerlo, porque entonces la información presentada en los Estados
Financieros no sería fiable.
La sección 2 de la NIIF para PYMES también contiene los elementos de los Estados Financieros,
es decir, como se reconocen y presentan las partidas tales como Ingresos y Gastos que miden el
rendimiento financiero y se presentan en el Estado de Resultados y los Activos, Pasivos y
Patrimonio mostrados en el Estado de Situación Financiera, siendo estos últimos asumidos como
elementos fundamentales ya que los Ingresos y Gastos proceden con relación a ellos.
El Marco Conceptual de las NIIF para PYMES define el Activo como “Un recurso controlado por
la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro,
beneficios económicos” (IFRS, 2009, pág. 18). El Pasivo “Es una obligación presente de la
entidad, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad
espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos” (IFRS, 2009, pág. 18) y
el Patrimonio “Es la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus
pasivos” (IFRS, 2009, pág. 18).
El ítem 2.23 de la sección 2 de las NIIF para Pymes, define Los Ingresos y Gastos como:
Ingresos son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo sobre
el que se informa, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como
decrementos de las obligaciones, que dan como resultado aumentos del patrimonio, distintas de
las relacionadas con las aportaciones de inversores de patrimonio.
Gastos Son los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo sobre
el que se informa, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien por la
generación o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio,
distintos de los relacionados con las distribuciones realizadas a los inversores de patrimonio.
(IFRS, 2009, pág. 27)
El reconocimiento de los elementos anteriores debe hacerse bajo 2 criterios. El primero la
probabilidad de beneficio económico en el futuro para la empresa y el segundo la cuantificación
fiable del elemento en términos monetarios.
Dos bases de medición habituales son el costo histórico y el valor razonable.
(a) Para los activos, el costo histórico es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagado,
o el valor razonable de la contraprestación entregada para adquirir el activo en el momento de su
adquisición. Para los pasivos, el costo histórico es el importe de lo recibido en efectivo o
equivalentes al efectivo o el valor razonable de los activos no monetarios recibidos a cambio de la
obligación en el momento en que se incurre en ella, o en algunas circunstancias (por ejemplo,
impuestos a las ganancias), los importes de efectivo o equivalentes al efectivo que se espera pagar
para liquidar el pasivo en el curso normal de los negocios. El costo histórico amortizado es el
costo histórico de un activo o pasivo más o menos la parte de su costo histórico reconocido
anteriormente como gasto o ingreso.
(b) Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, o cancelado un
pasivo, entre un comprador y un vendedor interesado y debidamente informado, que realizan una
transacción en condiciones de independencia mutua (IFRS, 2009, pág. 33).
Se debe partir de la hipótesis de Negocio en Marcha y la Base Contable de Acumulación en el
momento de preparar y presentar los Estados Financieros. Estas hipótesis e encuentran establecidas
en las NIIF para PYMES de la siguiente manera:
Base contable de acumulación (o devengo)
2.36 Una entidad elaborará sus estados financieros, excepto en lo relacionado con la información
sobre flujos de efectivo, utilizando la base contable de acumulación (o devengo). De acuerdo con
la base contable de acumulación (o devengo), las partidas se reconocerán como activos, pasivos,
patrimonio, ingresos o gastos cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento
para esas partidas. (IFRS, 2009, pág. 36) .
Hipótesis de negocio en marcha
3.8 Al preparar los estados financieros, la gerencia de una entidad que use esta NIIF evaluará la
capacidad que tiene la entidad para continuar como negocio en marcha. Una entidad es un negocio
en marcha salvo que la gerencia tenga la intención de liquidarla o de hacer cesar sus operaciones,
o cuando no exista otra alternativa más realista que proceder de una de estas formas. Al evaluar
si la hipótesis de negocio en marcha resulta apropiada, la gerencia tendrá en cuenta toda la
información disponible sobre el futuro, que deberá cubrir al menos los doce meses siguientes a
partir de la fecha de los estados financieros, sin limitarse a dicho periodo. (IFRS, 2009, pág. 7).
Lo anterior nos señala que los hechos económicos o transacciones deben incorporarse en la
contabilidad y presentarse en los Estados Financieros en el momento en que sucedan y no cuando
se genere una entra o salida de dinero o su equivalente. El negocio en marcha es una base que
manifiesta que la empresa se encuentra en funcionamiento y no pretende cesar sus actividades de
manera forzosa o voluntaria. Por tal razón se debe presentar el conjunto de Estados Financieros
por lo menos anualmente o de acuerdo al periodo establecido por su actividad económica.
Conjunto completo de estados financieros
Un conjunto completo de estados financieros de una entidad incluirá todo lo siguiente:
(a) Un Estado de Situación Financiera a la fecha de presentación.
(b) Una u otra de las siguientes informaciones:
(i) Un solo Estado del Resultado Integral para el periodo sobre el que se informa
que muestre todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas durante el periodo
incluidas aquellas partidas reconocidas al determinar el resultado(que es un
subtotal en el estado del resultado integral) y las partidas de otro resultado
integral, o
(ii) Un Estado de resultados separado y un estado del resultado integral separado.
Si una entidad elige presentar un estado de resultados y un estado del resultado
integral, el estado del resultado integral comenzará con el resultado y, a
continuación, mostrará las partidas de otro resultado integral.
(c) Un Estado de Cambios en el Patrimonio del periodo sobre el que se informa.
(d) Un Estado de Flujos de Efectivo del periodo sobre el que se informa.
(e) Notas, que comprenden un resumen de las políticas contables significativas y otra información
explicativa. (IFRS, 2009, pág. 20)
El Estado de Situación Financiera presenta las partidas que conforman los elementos del Activo,
Pasivo y Patrimonio.
El Resultado Integral Total comprende Ingresos y Gastos ordinarios, ganancias y pérdidas
ocurridos en un periodo. El Estado de Resultados separado presenta solo los ingresos y gastos
ordinarios y el Estado del Resultado Integral separado informa las Ganancias y Pérdidas.
El Estado de Cambios en el Patrimonio presenta todos los cambios sucedidos en el Patrimonio
originados de hechos o transacciones ocurridas con su propietario o propietarios y los efectos
dados por el cambio de las políticas contables.
El Estado de Flujos de Efectivo presenta por separado los cambios en el efectivo y sus
equivalentes de acuerdo a las actividades de operación, de inversión y financiación en un periodo.
La Nota a los Estados Financieros suministra descripciones o desagregaciones o aclaraciones
detalladas de partidas informadas en los Estados Financieros y de partidas o hechos económicos
que no fueron medidos en los mismos, pero que se deben revelar para ser conocidas. Además este
Estado Financiero debe contener las Políticas Contables aplicadas o usadas en el ciclo de operación
de la empresa.
Según la sección 10 párrafo 10.2 de las NIIF para “Son Políticas Contables PYMES los principios,
bases, convenciones, reglas y procedimientos específicos adoptados por una entidad al preparar y
presentar estados financieros” (IFRS, 2009, pág. 4).
Desarrollo
La información recolectada para desarrollar el presente artículo de investigación pertenece a una
empresa dedicada a la compra y venta de distribución minorista de toda clase de productos
derivados del petróleo y gas natural, como gasolina, motor, A.C.P.M, aceites, lubricantes
vehiculares, grasas, entre otros y quien en adelante la llamaremos X8. La adopción a las NIIF
para PYMES la realiza mediante la base legal y normativa de la Ley 1314 de 2009 y el decreto
reglamentario 3022 de 2013 que establece las características de las Empresas que pertenecen al
grupo 2 entre las cuales se encuentra las siguientes:
o Poseer activos totales entre 500 y 30.000.SMLMV y
o Planta de personal entre 10 y 200 trabajadores
De acuerdo a las anteriores características la empresa objeto de estudio pertenece a este grupo,
por lo tanto debe aplicar la versión 2009 de la NIIF para las Pymes emitida por el IASB y cumplir
el siguiente cronograma:
Tabla 2. Cronograma de aplicación para las Pequeñas y Medianas Empresas en Colombia
PERIODO DE PREPARACION OBLIGATORIA Del 1 de Enero al 31 de Diciembre de 2014
FECHA DE TRANSICION El 1 de Enero de 2015
ESTADO DE SITUACION FINANCIERA DE APERTURA El 1 de Enero de 2015
PERIODO DE TRANSICION Del 1 de Enero al 31 de Diciembre de 2015
ULTIMOS ESTADOS FINANCIEROS CON LA NORMATIVIDAD
CONTABLE ANTERIOR
El 31 de Diciembre de 2015
FECHA DE APLICACIÓN El 1 de Enero de 2016
PRIMER PERIODO DE APLICACIÓN Del 1 de Enero al 31 de Diciembre de 2016
FECHA DE REPORTE El 31 de Diciembre de 2016.
Fuente: Elaborado por Derly Milena Rodríguez Vargas Contadora Pública
El periodo de preparación obligatorio hace referencia al tiempo durante el cual la empresa deberá
realizar actividades relacionadas con el proyecto de convergencia, como:
la capacitación, la identificación de un responsable del proceso, el cual debe ser aprobado por la
Junta Directiva u órgano equivalente y, en general, cumplir con las condiciones necesarias para
alcanzar el objetivo fijado y debe establecer las herramientas de control y monitoreo para su
adecuado cumplimiento. (Ministerio de Comercio Industria y Turismo, 2013, pág. 3)
La fecha de transición “es el inicio de la construcción del primer año de información financiera de
acuerdo con el nuevo marco técnico normativo que servirá como base para la presentación de
estados financieros comparativos” (Ministerio de Comercio Industria y Turismo, 2013, pág. 3).
El Estado de situación financiera de apertura, es aquel donde por primera vez se mede de acuerdo
al nuevo marco normativo los activos, pasivos y patrimonio de la empresa. Cabe resaltar que este
estado no es de obligación ponerlo en conocimiento del público, ni tampoco tiene efectos legales
en dicho momento.
El periodo de transición es el año anterior a aplicación del nuevo marco técnico normativo, en
donde se llevará “la contabilidad para todos los efectos legales de acuerdo a la normatividad
vigente al momento de la expedición del decreto”, permitiendo “la construcción de información
financiera que pueda ser utilizada para fines comparativos en los estados financieros en los que se
aplique por primera vez el nuevo marco técnico normativo”. (Ministerio de Comercio Industria y
Turismo, 2013, pág. 4).
Los últimos estados financieros conforme a la normatividad vigente hacen referencia a los estados
financieros preparados e informados con corte al periodo inmediatamente anterior a la fecha de
aplicación.
La fecha de aplicación es la fecha donde la empresa debe empezar obligatoriamente la aplicación
del nuevo marco técnico normativo en el reconocimiento, medición y presentación de los hechos
económicos.
El primer periodo de aplicación hace referencia al lapso de tiempo que corresponde al ejercicio
económico, es decir, al tiempo de utilización del nuevo marco técnico normativo, el cual me
permite posteriormente comparar el desempeño de la empresa para toma de decisiones,
normalmente este periodo es anual, aunque bajo los criterios de las NIIF el periodo debe tener en
cuenta el desarrollo de la actividad de cada organización, siendo este en muchas ocasiones mayor
a un año como es el ejemplo de las actividades agropecuarias.
La “fecha de reporte es aquella en la que se presentarán los primeros estados financieros de acuerdo
con el nuevo marco técnico normativo”. (Miinisterio de Comercio Industria y Turismo, 2013, pág.
4)
De acuerdo al cronograma obligatorio de aplicación del nuevo marco técnico normativo y al marco
conceptual para la información financiera para la empresa X8, el proceso de adopción de las
Normas Internacionales de Información Financiera inicia bajo la responsabilidad de la Gerencia
quien analiza su entorno endógeno y selecciona las políticas contables a aplicar en el
reconocimiento, medición, presentación y revelación de los hechos económicos, sustentadas en la
sección 35 Transición a la NIIF para las PYMES, cuyo objetivo es asegurar que los primeros
Estados Financieros bajo NIIF de las entidades contengan información de alta calidad, siendo
transparente para los usuarios y comparable durante todos los periodos que se presenten.
Los parámetros establecidos en el Manual de Políticas Contables hacen referencia al Efectivo y
equivalentes de efectivo, Inversiones, Inversiones en subsidiarias, Cuentas por cobrar, Inventarios,
Propiedades planta y equipo, Propiedades de inversión, Activos Intangibles, Obligaciones
Financieras, Cuentas por Pagar, Beneficios a los empleados, Subvenciones, Arrendamientos,
Capital, Reservas, Gastos, Presentación de Estados Financieros, Estado de Situación Financiera,
Estado de Resultados, Estado de cambios en el patrimonio, Estado de flujos de efectivo y Notas a
los Estados Financieros.
La empresa X8 define como fecha de preparación el 1 de Enero de 2014 hasta el 31 de Diciembre
de 2014 e inicia la transición con la hipótesis de negocio en marcha y con la preparación del
Estado de Situación Financiera de Apertura el 1 de Enero de 2015, siendo este el inicio o punto de
partida de su contabilidad de acuerdo a lo estipulado en el nuevo marco técnico reconociendo todos
los activos y pasivos. En la preparación de estados financieros se utilizan determinadas
estimaciones contables para cuantificar los activos, pasivos, ingresos y gastos. Las estimaciones
usadas deben ser evaluadas de forma periódica y basarse en datos estadísticos de la empresa a
través de su experiencia histórica y que pueden afectar eventos futuros. La empresa X8 presenta
estimaciones y supuestos que tienen riesgo significativo de ajuste a los saldos de los activos y
pasivos como son la vida útil de la propiedad, planta y equipo, el recaudo de cartera dudosa,
intangibles, provisión para deterioro, valor razonable de los instrumentos financieros, la
probabilidad de ocurrencia y los pasivos de monto inciertos. Las anteriores estimaciones generan
ajustes que son reconocidos directamente contra el patrimonio.
La base para la preparación de los Estados Financiero se amparan en la sección 2 Conceptos y
Principios Generales, la sección 3 Presentación de Estados financieros, la sección 4 Estado de
Situación Financiera, la sección 5 Estado del Resultado Integral y Estado de Resultados, la sección
6 Estado de Cambios en el Patrimonio y Estado de Resultados y Ganancias Acumuladas, la sección
7 Estado de Flujos de Efectivo y la sección 8 Notas a los Estados Financieros.
Las partidas incluidas en los estados financieros se muestran y valoran utilizando la unidad
monetaria del entorno económico principal en que opera la empresa. La unidad monetaria que
interviene en las operaciones es el Peso Colombiano ($).
Para verificar la convergencia de la Implementación en NIIF para PYMES de la empresa X8, se
contó con el apoyo del Semillero Investigación “CIRCULO INTERNACIONAL DE
INVESTIGACION CONTABLE Y FINANCIERA – CIICONFIN”, integrado por 21 estudiantes
del Programa de Contaduría Pública de la Universidad Piloto de Colombia seccional del Alto
Magdalena y la Universidad Nacional del Altiplano ubicada en Puno Perú. La participación de los
estudiantes colombianos y peruanos se desarrolló mediante encuentros donde se estudiaron
diferentes secciones de las NIIF para Pymes.
Como papel de trabajo fue necesario contar con el Balance General a 31 de Diciembre de 2014
preparado y elaborado bajo el Decreto 2649 y 2650 de 1993, como aparece a continuación:
ACTIVOS
Disponible
Caja 186.557.974,69
Bancos 204.338.762,30
Remesas en transito 16.286.609,00
Cuentas de ahorro 54.692.465,23
Total Disponible 461.875.811,22
Inversiones
Acciones 0,00
Certificados de deposito a termino 0,00
Provisiones 0,00
Total Inversiones 0,00
Deudores
Clientes 197.341.673,00
Cuentas corrientes comerciales 0,00
Cuentas por cobrar accionistas 1.146.764,00
Anticipos y avances 2.000.000,00
Anticipos de impuestos 104.139.252,59
Reclamaciones 0,00
Cuentas por cobrar a trabajadores 1.881.950,00
Deudores varios 75.392.530,00
Total Deudores 381.902.169,59
Inventarios
Combustible liquido 220.423.824,30
Lubricantes 6.257.337,54
Cubiertos 0,00
Otros inventarios 1.837.757,07
Total Inventarios 228.518.918,91
TOTAL ACTIVO CORRIENTE 1.072.296.899,72
Propiedad, Planta y Equipo
Terrenos 103.345.662,00
Construcciones, edificaciones 0,00
Maquinaria y equipo 149.148.999,00
Equipo de Oficina 44.722.121,52
Equi. comunicación y computo 54.797.261,68
Equipo de hoteles y restaurante 0,00
Menos: Depre., acumulada -137.419.772,41
Total Propi., Planta y Equipo 214.594.271,79
Intangibles
Licencias 5.486.685,00
Amortizacion acumullada -5.486.685,00
Total Intangibles 0,00
Diferidos
Gastos pagados por anticipado 1.581.496.458,00
Cargos diferidos 0,00
Total Diferidos 1.581.496.458,00
Otros Activos
Herramientas 0,00
Valorizaciones 354.037.338,00
Total Otros Activos 354.037.338,00
TOTAL ACTIVO NO CORRIENTE 2.150.128.067,79
TOTAL ACTIVO 3.222.424.967,51
PASIVO Y PATRIMONIO
PASIVOS
Pasivo Corriente
Obligaciones bancarias 24.993.833,86
Proveedores nacionales 138.252.408,50
Costos y Gastos por Pagar 247.062.480,00
Retencion en la Fte., por Pagar 4.121.721,01
Iva Retenido 144.920,00
Reteica Industria y Comercio 331.426,00
Retencion y aporte de nomina 654.036,00
Acreedores varios 1.012.000,00
Impuesto de renta ycomplementarios 150.666.159,00
Impuestos a las ventas por pagar 525.406,00
Impuesto para la equidad CREE 19.075.538,00
Cesantias consolidadas 5.886.000,00
Intereses sobre cesantias 657.637,00
Vacaciones consolidadas 2.418.355,00
Obligaciones fiscales 11.518.013,00
Provisiones diversas 3.973.085,00
Ingresos Recibidos por Anticipado 22.860.252,00
Anticipos y avances recibidos 0,00
Ingresos para terceros 645.837,00
TOTAL PASIVO CORRIENTE 634.799.107,37
Pasivo No Corriente
Bancos nacionales - Pagares 0,00
Otras Obligaciones (Particulares) 80.600.000,00
Costos y Gastos por Pagar 108.299.950,60
Deudas con Accionistas 512.505.525,00
Acreedores varios 50.000.000,00
Ingresos Recibidos por Anticipado 61.782.900,00
TOTAL PASIVO NO CORRIENTE 813.188.375,60
TOTAL PASIVOS 1.447.987.482,97
PATRIMONIO
Capital suscrito y pagado 410.000.000,00
Reservas obligatorias 42.784.282,93
Reservas ocasionales 126.824.190,84
Revalorizacion del patrimonio 29.373.997,42
Resul. Ejcio., 2014 838.374.564,87
Perdida del ejercicio 0,00
Resultados ejercicios anteriores -26.956.889,52
Superavit por valorizaciones 354.037.338,00
Total Patrimonio 1.774.437.484,54
TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO 3.222.424.967,51
A 31 de Diciembre 214
BALANCE GENERAL
Expresado en pesos ($) Col.
Partiendo de la anterior información financiera la empresa ejecuto la adopción de las Normas
Internacionales de Información Financiera para Pymes a través del ESTADO DE SITUACION
FINANCIERA DE APERTURA, así:
Al comparar los dos estados financieros, se puede determinar que de acuerdo al nuevo marco
técnico normativo, la empresa presento un incremento de $5.473.089.042, pero ¿Cuál es la razón
del incremento?. Los resultados de la investigación lo determino, así:
En la elaboración del Balance de Apertura o Estado de Situación Financiera de Apertura la empresa
X8:
1. Modifico el nombre de las cuentas con sus respectivos saldos a las partidas que presenta
este Estado de acuerdo al módulo o sección 4 de las NIIF para Pymes como aparece en el
cuadro anterior.
2. Realizo la reclasificación necesaria de las cuentas a otras partidas o cuentas según las NIIF
para Pymes, las cuales solo afecta la presentación de las cifras y no el patrimonio, es decir,
no se da ningún modificación de cifras. Esto se puede observar al comparar las partidas
bajo las dos normas:
ACTIVOS VALOR
EFECTIVO Y SUS EQUIVALENTES 461.875.811
DEUDORES 623.947.563
INVENTARIOS 230.166.235
PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO 6.908.279.110
INTANGIBLES 13.862.291
PROPIEDADES DE INVERSION 457.383.000
TOTAL ACTIVO 8.695.514.010
PASIVOS
OBLIGACIONES FINANCIERAS 965.013.604
PROVEEDORES 138.252.409
CUENTAS POR PAGAR 924.132.059
IMPUESTOS GRAVAMENES Y TASAS 830.669.922
OBLIGACIONES LABORALES 8.961.992
PASIVOS ESTIMADOS Y PROVISIONES 15.491.098
DIFERIDOS 84.643.152
OTROS PASIVOS 527.254
TOTAL PASIVOS 2.967.691.490
PATRIMONIO
CAPITAL SOCIAL 410.000.000
RESERVAS 169.608.474
RESULTADOS DEL EJERCICIO 838.374.564
RESULTADOS DE EJERCICIOS ANTERIORES 26.956.890
AJUSTES POR REEXPRESION A NIIF 4.336.796.372
TOTAL PATRIMONIO 5.727.822.520
TOTAL PASIVO MAS PATRIMONIO 8.695.514.010
- Se reconoce como Efectivo y sus equivalentes el grupo Disponible bajo el Decreto 2650
de 1993, de acuerdo a lo establecido en la sección 7 párrafo 7.2 – Estado de Flujos de
Efectivo.
SALDOS A 31 DE DICIEMBRE DE 2014 IMPLEMENTACION DE LAS NIIF PARA PYMES BAJO DECRETO 2649 Y 2650 DE 1993 1 DE ENERO DE 2015
El procedimiento contable se desarrolla trasladando de las cuentas Caja, Bancos, Remesa en
tránsito y Cuentas de ahorro a la cuenta Efectivo y sus equivalentes, ese traslado se desarrolla
mediante la disminución y cancelación de las cuentas anteriores. De igual manera la empresa
reconoció y midió el efectivo y sus equivalentes a través de la política contable con referencia
técnica en el Decreto 3022 de 2013, en especial en la sección 3 - Presentación de Estados
Financieros, sección 4 - Estado de Situación Financiera, sección 7 - Estado de Flujos de efectivos,
sección 10 - Políticas Contables, Estimaciones y Errores y la sección 11- Instrumentos Financieros
básicos (IFRS, Modulos NIIF para PYMES, 2009).
- A 31 de Diciembre de 2014 la empresa presento en la cuenta Anticipos y Avances un valor
de un $1.000.000 por un anticipo entregado a un proveedor, el cual se reclasifico ya que el
tercero incumplió a la fecha de cierre con lo pactado y solicito se le descargará dicho valor
a trabajo posterior, quedando clasificada dentro de los Deudores Comerciales por tener
directa relación con la actividad de la empresa de acuerdo con la sección 11 párrafo 11.8b
“Un instrumento de deuda (como una cuenta, pagaré o préstamo por cobrar o pagar) que
cumpla las condiciones del párrafo 11.9”. (IFRS, 2009, pág. 16) .
- La cuenta Gastos pagados por anticipado registra como hecho económico un seguro, que
se reclasifico al Activo Intangible de acuerdo a los lineamientos en la sección 18 párrafo
18.2b que denomina como activo intangible a un activo identificable “cuando surge de un
contrato o de otros derechos legales, independientemente de si esos derechos son
transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y obligaciones”. (IFRS, 2009,
pág. 4). Es así como el seguro al ser un derecho legal adquirido con anterioridad, cumple
dicha definición.
- Bajo el Decreto 2649 y 2650 de 1993 la empresa presenta un Terreno que se encuentra en
arrendamiento operativo, de acuerdo a la sección 16 párrafo 16.2, este Terreno es una
Propiedad de Inversión ya que genera renta y/o o plusvalía y no para su uso o venta en el
giro normal de las operaciones, siendo necesaria reclasificarla mediante una disminución
de la cuenta Terreno a la nueva cuenta o rubro, medida al costo histórico, así:
ACTIVOS
Disponible
Caja 186.557.974,69
Bancos 204.338.762,30
Remesas en transito 16.286.609,00
Cuentas de ahorro 54.692.465,23
Total Disponible 461.875.811,22
ACTIVOS VALOR
EFECTIVO Y SUS EQUIVALENTES 461.875.811
CODIGO CUENTA DEBE HABER
155 PROPIEDAD DE INVERSION 103.345.662
150410 TERRENO PARA ARRENDAMIENTO DE CULTIVOS 103.345.662
- El Balance General muestra una partida por la valorización del terreno entregado en
arrendamiento reclasificado como propiedad de inversión; La empresa X8 utilizó la
exención de la sección 35 párrafo 35.10d revaluando dicho terreno como costo atribuido,
sumando dicho valor al costo histórico de la propiedad de inversión.
35.10 (d) Revaluación como costo atribuido. Una entidad que adopta por primera vez la
NIIF puede optar por utilizar una revaluación según los PCGA anteriores [es decir, su
marco de información financiera anterior], de una partida de propiedades, planta y
equipo, una propiedad de inversión o un activo intangible en la fecha de transición a esta
NIIF o en una fecha anterior, como el costo atribuido en la fecha de revaluación. (IFRS,
2009, pág. 32)
Las reclasificaciones realizadas suman un total de $934.121.102, como se indicó anteriormente lo
particular de la reclasificación es que no afectan el patrimonio y por el contrario su efecto es en la
presentación de cifras y cuentas en el Estado Financiero. A continuación se presenta el
comprobante de reclasificación de las cuentas de acuerdo a las Normas de Información Financiera
de NIIF para PYMES:
Tabla 3. Comprobante de Reclasificación
Fuente: Elaborado por Derly Milena Rodríguez Vargas Contadora Pública
CODIGO CUENTA DESCRIPCION DE LA CUENTA DEBE HABER
11050501 1105 CAJA GAS 0 28.970.990
111 111 EFECTIVO Y SUS EQUIVALENTES 28.970.990 0
1105050202 1105 CAJA MOLINO EFECTIVO 0 156.486.985
111 111 EFECTIVO Y SUS EQUIVALENTES 156.486.985 0
11051001 1105 CAJA MENOR AUXILIAR 0 1.100.000
111 111 EFECTIVO Y SUS EQUIVALENTES 1.100.000 0
11100501 1110 BANCO OCCIDENTE 0 89.705.253
111 111 EFECTIVO Y SUS EQUIVALENTES 89.705.253 0
11100502 1110 BANCO BOGOTA 0 3.935.883
111 111 EFECTIVO Y SUS EQUIVALENTES 3.935.883 0
11100505 1110 BANCO AV VILLAS 0 98.679.930
111 111 EFECTIVO Y SUS EQUIVALENTES 98.679.930 0
11100507 1110 BANCO AGRARIO 0 12.017.696
111 111 EFECTIVO Y SUS EQUIVALENTES 12.017.696 0
11150501 1115 DAVIVIENDA 0 117.796
111 111 EFECTIVO Y SUS EQUIVALENTES 117.796 0
11150505 1115 BANCOLOMBIA 0 16.168.813
111 111 EFECTIVO Y SUS EQUIVALENTES 16.168.813 0
11200501 1120 BANCO DAVIVIENDA 0 2.246.755
111 111 EFECTIVO Y SUS EQUIVALENTES 2.246.755 0
11200502 1120 BANCO AV VILLAS 0 52.445.710
111 111 EFECTIVO Y SUS EQUIVALENTES 52.445.710 0
133010 1330 A CONTRATISTAS 0 1.000.000
1305 1305 CLIENTES 1.000.000 0
15041002 1504 ESTACIÓN DE SERVICIO 0 103.345.662
155 155 PROPIEDADES DE INVERSION 103.345.662 0
17052001 1705 SEGUROS Y FIANZAS 0 10.592.290
166 166 INTANGIBLES 10.592.290 0
170595 1705 OTROS 0 3.270.001
166 166 INTANGIBLES 3.270.001 0
191008 1910 CONSTRUCCIONES Y EDIFICACIONES 0 354.037.338
155 155 PROPIEDADES DE INVERSION 354.037.338 0
934.121.102 934.121.102
EMPRESA X8
RECLASIFICACIONES BALANCE DE APERTURA
AÑO 2014
3. Realizó Ajustes contables para eliminar saldos que no aplican de acuerdo al nuevo marco
técnico normativo, como por ejemplo aquellos que no cumplen con los requisitos para ser
activos o pasivos, reconocimiento de hechos económicos que son activos o pasivos y la
medición de los activos y pasivos de acuerdo con los criterios de medición de las NIIF. Los
ajustes se elaboraron de acuerdo a la sección 35 párrafo 35.8 que indica que las políticas
contables anteriores pueden diferir de las políticas contables actuales y que tales diferencias
deben ser reconocidas en la fecha de transición a las NIIF mediante ajustes directamente a
las ganancias acumuladas o en otra cuenta dentro del patrimonio. Para registrar los ajustes
se creó una cuenta llamada Ajustes por Reexpresión a NIIF. Los ajuste fueron:
- Incorporación en el Activo como un mayor valor en el Inventario por concepto de los costos
incurridos en el transporte del combustible, teniendo en cuenta que la sección 13 párrafo
13.6 manifiesta que este concepto hace parte del costo de adquisición. El valor de los
inventarios aumentaron por valor de $1.647.316.
13.6 Los costos de adquisición de los inventarios comprenderán el precio de compra, los
aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de
las autoridades fiscales), el transporte, la manipulación y otros costos directamente
atribuibles a la adquisición de las mercaderías, materiales o servicios. Los descuentos
comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo
de adquisición. (IFRS, 2009, pág. 6)
- Incorporación en el Activo, del terreno y las construcciones recibidas en arrendamiento
financiero (Leasing) como una Propiedad, Planta y Equipo en el activo, de acuerdo a la
sección 20 párrafo 20.9. El terreno y las construcción fueron medidas al valor razonable y
tomado como costo atribuido mediante la técnica de avaluó técnico amparados en la
sección 35.10c El valor del terreno fue de $2.815.240.338 y las construcciones valoradas
en $3.878.444.500.
20.9 Al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, un arrendatario reconocerá sus
derechos de uso y obligaciones bajo el arrendamiento financiero como activos y pasivos
en su estado de situación financiera por el importe igual al valor razonable del bien
arrendado, o al valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento, si éste fuera
menor, determinados al inicio del arrendamiento. (IFRS, 2009, pág. 18)
35.10 (c) Valor razonable como costo atribuido. Una entidad que adopta por primera vez
la NIIF puede optar por medir una partida de propiedades, planta y equipo, una propiedad
de inversión o un activo intangible en la fecha de transición a esta NIIF por su valor
razonable, y utilizar este valor razonable como el costo atribuido en esa fecha. (IFRS,
2009, pág. 32)
- Eliminación en el Activo de los anticipos entregados para gastos por valor de $1.000.000,
teniendo en cuenta que no cumplen la generación beneficios económicos futuros por no
contribuir de manera directa o indirecta a los flujos de efectivos y los equivalentes al efectivo
de la empresa como lo indica la sección 2 párrafo 2.17.
2.17 Los beneficios económicos futuros de un activo son su potencial para contribuir
directa o indirectamente, a los flujos de efectivo y de equivalentes al efectivo de la entidad.
Esos flujos de efectivo pueden proceder de la utilización del activo o de su disposición.
(IFRS, 2009, pág. 19)
- Supresión de los contratos de mantenimiento y pagos extraordinarios de leasing incluidos
como activos diferidos, ya que no generan flujos de efectivos directa o indirectamente por la
utilización de dicho activo. Lo anterior amparados en la sección 2 párrafo 2.17. El valor fue
de $1.567.634.167.
- Reconocimiento de las diferencias temporarias deducibles generadas en los Deudores, las
Amortizaciones Acumuladas por Intangibles y las obligaciones financieras, ya que el importe
en libros es inferior a la base fiscal generando un Activo por Impuesto diferido por valor de
$243.045.394.
Este reconocimiento se elabora como lo indica la sección 29 párrafo 29.2, párrafo 29.3e,
párrafo 29.14 y párrafo 29.15 y 29.17 que a la letra dice:
29.2 Esta sección trata la contabilidad del impuesto a las ganancias. Se requiere que una
entidad reconozca las consecuencias fiscales actuales y futuras de transacciones y otros
sucesos que se hayan reconocido en los estados financieros. Estos importes fiscales
reconocidos comprenden el impuesto corriente y el impuesto diferido. El impuesto
corriente es el impuesto por pagar (recuperable) por las ganancias (o pérdidas) fiscales
del periodo corriente o de periodos anteriores. El impuesto diferido es el impuesto por
pagar o por recuperar en periodos futuros, generalmente como resultado de que la entidad
recupera o liquida sus activos y pasivos por su importe en libros actuales, y el efecto fiscal
de la compensación de pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento
procedente de periodos anteriores.
29.3 Una entidad contabilizará el impuesto a las ganancias, siguiendo las fases (a) a (i)
siguientes: (e) Reconocerá los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos
diferidos, que surjan de diferencias temporarias, pérdidas fiscales no utilizadas y créditos
fiscales no utilizados.
29.14 Las diferencias temporarias surgen cuando:
(a) Existe una diferencia entre los importes en libros y las bases fiscales en el
reconocimiento inicial de los activos y pasivos, o en el momento en que se crea una base
fiscal para esas partidas que tienen una base fiscal pero que no se reconocen como activos
y pasivos.
(b) Existe una diferencia entre el importe en libros y la base fiscal que surge tras el
reconocimiento inicial porque el ingreso o gasto se reconoce en el resultado integral o en
el patrimonio de un periodo sobre el que se informa, pero se reconoce en ganancias fiscales
en otro periodo diferente.
(c) La base fiscal de un activo o pasivo cambia y el cambio no se reconocerá en el importe
en libros del activo o pasivo de ningún periodo.
29.15 Excepto por lo requerido en el párrafo 29.16, una entidad reconocerá:
(a) Un pasivo por impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias que se espere
que incrementen la ganancia fiscal en el futuro.
(b) Un activo por impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias que se espere
que reduzcan la ganancia fiscal en el futuro.
(c) Un activo por impuestos diferidos para la compensación de pérdidas fiscales no
utilizadas y créditos fiscales no utilizados hasta el momento procedentes de periodos
anteriores.
29.17 Una entidad reconocerá los cambios en un pasivo o activo por impuestos diferidos
como gasto por el impuesto a las ganancias en resultados, excepto si el cambio atribuible
a una partida de ingresos o gastos, reconocida de conforme a esta NIIF como otro
resultado integral, también se deba reconocer en otro resultado integral. (IFRS, 2009,
págs. 5,8,37,40,49).
- Incorporación de la Obligación Financiera adquirida por el leasing financiero del terreno
y las edificaciones de la Estación de Servicios como un Pasivo, según la sección 20 párrafo
20.9 y la sección 11 párrafo 11.5d medido al costo amortizado por valor de $859.419.770.
20.9 Al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, un arrendatario reconocerá sus
derechos de uso y obligaciones bajo el arrendamiento financiero como activos y pasivos
en su estado de situación financiera por el importe igual al valor razonable del bien
arrendado, o al valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento, si éste fuera
menor, determinados al inicio del arrendamiento. Cualquier costo directo inicial del
arrendatario (costos incrementales que se atribuyen directamente a la negociación y
acuerdo del arrendamiento) se añadirá al importe reconocido como activo. (IFRS, 2009,
pág. 18)
11.5 (d) Cuentas, pagarés y préstamos por cobrar y por pagar. (IFRS, 2009, pág. 13)
- Eliminación de las cuentas por pagar por ingresos recibidos para terceros por valor de
$118.583, teniendo en cuenta que no es exigible, incumpliendo lo estipulado en la sección
2 párrafo 2.21 que manifiesta que “la cancelación de una obligación presente implica
habitualmente el pago de efectivo, la transferencia de otros activos, la prestación de
servicios, la sustitución de esa obligación por otra o la conversión de la obligación en
patrimonio”. (IFRS, 2009, pág. 25)
- Reconocimiento de las diferencias temporarias imponibles generadas en Propiedad, Planta
y Equipo, Otros Pasivos, Anticipos y Avances e Inventarios por valor de $660.402.819.
Este Pasivo por impuesto diferido se reconoce porque el valor en libros es superior a la
base fiscal, como lo estipula la sección 29 anteriormente descrita.
- Eliminación en el Patrimonio de la cuenta Revalorización del Patrimonio, porque la
economía en Colombia no es Hiperinflacionaria, por tal motivo no se deben tener partidas
reexpresadas por el índice de precios que refleje los cambios en el poder adquisitivo general
de la moneda. Lo anterior de acuerdo a la sección 31 párrafo 31.1 y 31.14. El valor
ajustado es de $29.373.997.
31.1 Esta Sección se aplicará a una entidad cuya moneda funcional sea la moneda
de una economía hiperinflacionaria. Requiere que una entidad prepare los estados
financieros que hayan sido ajustados por los efectos de la hiperinflación.
31.14 Cuando una economía deje de ser hiperinflacionaria y una entidad deje de
preparar y presentar los estados financieros elaborados de acuerdo con lo
establecido en esta sección, los importes expresados en la moneda de presentación,
al final del período anterior a aquel sobre el que se informa, se utilizarán como
base para los importes en libros de los estados financieros posteriores. (IFRS,
2009, págs. 3,34)
Tabla 4. Comprobante de Ajustes
Fuente: Elaborado por Derly Milena Rodríguez Vargas Contadora Pública.
Resultados
CODIGO CUENTA DESCRIPCION DE LA CUENTA DEBE HABER
13301001 1330 PARA GASTOS 0 1.000.000
3700 3700 AJUSTES POR REEXPRESION A NIIF 1.000.000 0
14350802 1435 COMBUSTIBLE LIQUIDO 1.647.316 0
3700 3700 AJUSTES POR REEXPRESION A NIIF 0 1.647.316
15041002 1504 ESTACIÓN DE SERVICIO 2.918.586.000 0
3700 3700 AJUSTES POR REEXPRESION A NIIF 0 2.918.586.000
15169501 1516 CENTRO DE ACOPIO 369.600.000 0
3700 3700 AJUSTES POR REEXPRESION A NIIF 0 369.600.000
15169502 1516 RESTAURANTE 543.636.500 0
3700 3700 AJUSTES POR REEXPRESION A NIIF 0 543.636.500
15169503 1516 ADMINISTRACIÓN 2.290.849.079 0
3700 3700 AJUSTES POR REEXPRESION A NIIF 0 2.290.849.079
15169504 1516 TANQUES 550.000.000 0
3700 3700 AJUSTES POR REEXPRESION A NIIF 0 550.000.000
15169505 1516 PETAR 124.358.921 0
3700 3700 AJUSTES POR REEXPRESION A NIIF 0 124.358.921
17054001 1705 SERVICIOS 0 130.981
3700 3700 AJUSTES POR REEXPRESION A NIIF 130.981 0
17054002 1705 IVA SERVICIOS 0 20.953
3700 3700 AJUSTES POR REEXPRESION A NIIF 20.953 0
170595 1705 OTROS 0 1.567.482.233
3700 3700 AJUSTES POR REEXPRESION A NIIF 1.567.482.233 0
210515 2105 LEASING FINANCIERO 0 859.419.770
3700 3700 AJUSTES POR REEXPRESION A NIIF 859.419.770 0
28150501 2815 VALOS RECIBIDOS PARA TERCEROS 118.583 0
3700 3700 AJUSTES POR REEXPRESION A NIIF 0 118.583
3405 3405 AJUSTES POR INFLACION 29.373.997 0
3700 3700 AJUSTES POR REEXPRESION A NIIF 0 29.373.997
3810 3810 DE PROPIEDAD PLANTA Y EQUIPO 354.037.338 0
3700 3700 AJUSTES POR REEXPRESION A NIIF 0 354.037.338
1356 1356 ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO 243.045.394 0
3700 3700 AJUSTES POR REEXPRESION A NIIF 0 243.045.394
2405 2405 PASIVO POR IMPUESTO DIFERIDO 0 660.402.819
3700 3700 AJUSTES POR REEXPRESION A NIIF 660.402.819 0
10.513.709.884 10.513.709.884
EMPRESA X8
AJUSTES BALANCE DE APERTURA
AÑO 2014
Como resultado de la investigación se puede establecer que existe diferencia cuantificable entre
varias partidas registradas bajo Decreto 2649 de 1993 y el Decreto 3022 de 2013, las cuales deben
ser reflejadas mediante conciliaciones de acuerdo a la sección 35 párrafo 35.12, párrafo 35.13b y
párrafo 35.13c.
35.12 Una entidad explicará cómo afectó la transición del marco de información financiera
anterior a esta NIIF a su situación financiera, rendimiento financiero y flujos de efectivo
presentados.
35.13 (b) Conciliaciones de su patrimonio, determinado de acuerdo con su marco de información
financiera anterior, con su patrimonio determinado de acuerdo con esta NIIF, para cada una de
las siguientes fechas:
(i) la fecha de transición a esta NIIF; y
(ii) el final del último periodo presentado en los estados financieros anuales más recientes
de la entidad determinado de acuerdo con su marco de información financiera anterior.
35.13(c) Una conciliación del resultado, determinado de acuerdo con su marco de información
financiera anterior, para el último periodo incluido en los estados financieros anuales más
recientes de la entidad, con su resultado determinado de acuerdo con esta NIIF para ese mismo
periodo. (IFRS, 2009, pág. 50)
Las conciliaciones necesarias para la implementación de las NIIF y analizar su Impacto fueron:
✓ Conciliación Patrimonial: La conciliación Patrimonial permite analizar la incidencia de
las Normas Internacionales de Información Financiera en el Patrimonio mediante ajustes
realizados en el Balance de Apertura. La conciliación Patrimonial de la empresa X8
muestra un incremento Patrimonial de $3.953.385.036, teniendo en cuenta que el
Patrimonio a 31 de Diciembre de 2014 era de $1.774.437.484 y bajo NIIF el Patrimonio
queda en valor de $5.727.822.521 de acuerdo a los ajustes descritos anteriormente.
✓ Conciliación del Impuesto de Renta: La conciliación del Impuesto de Renta diferido es
resultado de las diferencias entre las cifras fiscales y contables según el párrafo 29.32 de
las NIIF para PYMES. La empresa X8 realizo la comparación correspondiente aplicándole
la tasa del impuesto de renta (29%) y el impuesto de Cree (5%) que graba la utilidad o
ganancia de la empresa.
El resultado final entre el Activo por impuesto diferido y el Pasivo por Impuesto diferido
fue de $417.357.425 a favor del Estado. Al analizar el resultado se puede determinar que
fue generado aproximadamente en un 70% por el reconocimiento del arrendamiento
financiero (leasing) del Terreno y las Edificaciones, en caso de ser vendido en el futuro.
EFECTO TOTAL AL PATRIMONIO 3.471.868.091,4 7.425.253.128,1 (3.953.385.036,7)
PATRIMONIO ANTES DEL BALANCE DE APERTURA (1.774.437.484,5)
PATRIMONIO TOTAL BAJO NIIF (5.727.822.521,2)
Tabla 5. Conciliación Fiscal Vs Contable
Fuente: Elaborado por Derly Milena Rodríguez Vargas Contadora Pública.
✓ Conciliación de Resultados: La conciliación del Estado de Resultado de la empresa X8,
presenta un aumento con variación porcentual del 0,2% entre la utilidad bajo PCGA –
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptadas en Colombia y la utilidad del Estado
de Situación Financiera. La utilidad del ejercicio a Diciembre 31 de 2014 fue de
$838.374.565 y bajo NIIF para Pymes de $840.021.881. El valor absoluto de la variación
es de $1.647.316 correspondiente al costo de transporte para la adquisición del
combustible, que bajo NIIF es un mayor valor de los inventarios.
Tabla 6. Conciliación de Resultados
Fuente: Elaborado por Derly Milena Rodríguez Vargas Contadora Pública.
Conclusiones
BASE FISCAL BASE NIIF DIFERENCIA TIPO DIFERENCIA ACTIVO PASIVO
461.875.811,2 - 461.875.811,22 PERMANENTE - -
461.875.811,2 461.875.811,22 - PERMANENTE - -
381.902.169,6 380.902.169,6 1.000.000,00 DEDUCIBLE 340.000 -
2.000.000,0 - 2.000.000,00 IMPONIBLE - 680.000
228.518.918,9 230.166.234,9 1.647.316,00 - IMPONIBLE - 560.087
214.594.271,8 6.908.279.109,8 6.693.684.838,00 - IMPONIBLE - 659.203.050
103.345.662,0 457.383.000,0 354.037.338,00 - PERMANENTE - -
(5.486.685,0) (5.486.685,0) 1.567.634.167,00 DEDUCIBLE 156.763.417 -
354.037.338,0 - 354.037.338,00 PERMANENTE - -
(105.593.833,9) (965.013.603,9) 859.419.770,00 DEDUCIBLE 85.941.977 -
(645.837,0) (527.254,0) 118.583,00 - IMPONIBLE - (40.318)
TOTAL 243.045.394 660.402.819
IMPUESTO DIFERIDO PASIVO NETO 417.357.425
Cuenta SALDO PCGA AJUSTES SALDO NIIF
INGRESOS OPERACIONALES 19.614.415.103 19.614.415.103
Comercio al por mayor y al por menor 19.640.899.366 19.640.899.366
Dctos, Devoluciones en Ventas - 26.484.263 26.484.263-
COSTO DE VENTA 18.213.917.630 18.363.923.387
Comercio al por mayor y al por menor 18.213.917.630 150.005.757 18.363.923.387
UTILIDAD BRUTA OPERACIONAL 1.400.497.473 1.250.491.716
Margen de Contribucción 6,13% 6,36%
GASTOS DE ADMINISTRACION 37.882.800 37.882.800
Honorarios 37.882.800 37.882.800
GASTOS DE VENTAS 1.236.858.587 1.236.858.587
De personal 156.279.059 156.279.059
Impuestos 36.151.888 36.151.888
Arrendamiento 239.309.912 239.309.912
Contribucciones y afiliaciones 2.573.789 2.573.789
Seguros 22.009.536 22.009.536
Servicios 513.089.746 151.653.073 361.436.673
Legales 8.198.856 8.198.856
Mantenimiento y reparaciones 47.515.999 47.515.999
Adecuación e instalaciones 8.207.154 8.207.154
De viaje 1.683.500 1.683.500
Depreciaciones 49.420.748 49.420.748
Amortizaciones 71.928.000 71.928.000
Diversos 80.490.400 80.490.400
UTILIDAD OPERACIONAL 125.756.086 125.756.086
INGRESOS NO OPERACIONALES 980.763.450 980.763.450
Financieros 837.400 837.400
Arrendamientos 81.967.262 81.967.262
Comisiones 689.413 689.413
Servicios 2.158.120 2.158.120
Utilodad en venta de Propiedad 712.906.683 712.906.683
Recuperaciones 150.021.071 150.021.071
Indemnizaciones 5.733.000 5.733.000
Diversos 26.450.501 26.450.501
GASTOS NO OPERACIONALES 97.572.464 97.572.464
Financieros 96.686.333 96.686.333
Extraordinarios 862.011 862.011
Diversos 24.120 24.120
UTILIDAD ANTES DE IMPUESTOS 1.008.947.072 1.010.594.388
IMPUESTO DE RENTA 151.225.448 151.225.448
IMPUESTO DE RENTA PARA LA EQUIDAD 19.347.060 19.347.060
UTILIDAD DEL EJERCICIO 838.374.564 840.021.880
1.647.316
EMPRESA X8
CONCILIACION DE RESULTADOS
El Impacto de la transición de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en
Colombia hacia las Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas
Empresas enmarcado en el Decreto 3022 de 2013 es Positivo para la empresa X8, ya que la
variación de sus Activos fue en un 169%, con una variación absoluta de $5.473.089.042,
aumentando el Activo Total a $8.695.514.010 producto principalmente de la Reexpresión a NIIF.
El Pasivo presento por la incorporación de la Obligación Financiera (Leasing) y el impuesto
diferido una variación porcentual de 104% representada en $1.519.704.006, pasando de
$1.447.987.483 a $2.967.691.490. El Patrimonio se incrementa en un 222%, con una variación
absoluta de $3.953.385.037, producto principalmente de la eliminación de las partidas
anteriormente mencionadas en los activos y pasivos.
La aplicación del nuevo marco técnico normativo es favorable porque demuestra que la empresa
X8 controla unos Activos como son Edificaciones y Terrenos bajo la modalidad de Leasing con
opción de compra, que al medirse por su valor razonable producen aumento en el Patrimonio,
presentando razonablemente la Situación Financiera de la entidad a la fecha del Balance de
Apertura bajo NIIF para Pymes.
Tabla 7. Procedimiento contable para medir el Impacto de la Implementación en la empresa X8
Fuente: Elaborado por Derly Milena Rodríguez Vargas Contadora Pública.
El apoyo del Semillero de investigación CIICONFIN mediante el estudio de las 35 secciones o
módulos de las NIIF para Pymes plasmados en la elaboración de papeles de trabajo “Working
Paper” fue una experiencia enriquecedora en el desarrollo de la investigación, ya que se integró la
lectura y el análisis crítico de los estudiantes involucrados fortaleciendo la formación de futuros
profesionales calificados con alta posibilidad investigativa.
Tabla 8. Integrantes Semillero de Investigación
Fuente: Elaborado por Derly Milena Rodríguez Vargas Contadora Pública.
En el desarrollo de la investigación el Semillero CIICONFIN participo con dos ponencias en la
Ciudad de Bogotá y dos en la Ciudad de Girardot, productos del estudio de las NIIF para Pymes y
su aplicación. Las ponencias fueron tituladas Convergencia para los Negocios Internacionales,
Resultados de Investigaciones del Semillero CIICONFIN, Conveniencia del Valor Razonable
en la Contabilidad y ¿Por qué los Activos no Financieros se miden al Valor Razonable?. Las
estudiantes que participaron fueron Zayda Lorena Ríos Martínez, Angie Katherine Carreño
Muñoz, Laura Daniela Rivera Navarro, Daniela Rodríguez.
No NOMBRE (S) Y APELLIDO (S) NACIONALIDAD
FECHA DE VINCULACIÓN
AL SEMILLERO DE
INVESTIGACIÓN
ACTIVIDAD EN EL SEMILLERO DE INVESTIGACIÓN
1 NESTOR IVAN CASTAÑEDA ESPITIA COLOMBIANO MARZO 21 DE 2015 TRANSICION A LA NIIF PARA PYMES
2 LEIDY LORENA PARRA GARCIA COLOMBIANO MARZO 21 DE 2015PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO - DETERIORO EN EL VALOR DE LOS
ACTIVOS
3 ANGIE FABIOLA ROJAS APONTE COLOMBIANO MARZO 21 DE 2015 PROPIEDADES DE INVERSION - PATRIMONIO
4 HILLARY MARLEICY HERRERA NARVAEZ COLOMBIANO MARZO 21 DE 2015 PASIVO ESTIMADO Y PROVISIONES
5 MAYRA MERCEDES ARDILA PELAEZ COLOMBIANO MAYO 9 DE 2015 MARCO CONCEPTUAL Y PRINCIPIOS GENERALES
6 ROCIO PARRA BECERRA COLOMBIANO MAYO 9 DE 2015 BENEFICIO A LOS EMPLEADOS
7 ANGIE BAUTISTA SUAREZ COLOMBIANO MARZO 21 DE 2015 ARRENDAMIENTOS - COMBINACION DE NEGOCIOS Y PLUSVALIA
8DANIELA PATRICIA RODRIGUEZ
ACOSTACOLOMBIANO MAYO 9 DE 2015 DEUDORES - HIPERINFLACION
9 ANGIE KATHERINE CARREÑO MUÑOZ COLOMBIANO MAYO 9 DE 2015 OBLIGACIONES FINANCIERAS - CUENTAS POR PAGAR
10 ZAYDA LORENA RIOS MARTINEZ COLOMBIANO MAYO 9 DE 2015 ACTIVOS INTAGIBLES - INVERSIONES EN ASOCIADAS
11 LAURA DANIELA RIVERA NAVARRO COLOMBIANO MAYO 9 DE 2015 IMPUESTO DIFERIDO
12 BRAYAN ESTEBAN YATE RENGIFO COLOMBIANO MAYO 9 DE 2015 INVENTARIO - ESTADOS FINANCIEROS
13 ERWIN YEFERSON GUTIERREZ LINARES COLOMBIANO MAYO 9 DE 2015 PASIVO ESTIMADO Y PROVISIONES
14 ANGIE DANIELA RINCON HIGUERA COLOMBIANO MAYO 9 DE 2015 AJUSTES DESPUES DE CIERRE - SUBVENCIONES DEL GOBIERNO
15 LIZAETH MALDONADO CUEVAS PERUANA MAYO 9 DE 2015 INSTRUMENTOS FINANCIEROS - COSTOS POR PRESTAMOS
16 DENIS YELSIN AROAPAZA PAREDES PERUANA MAYO 9 DE 2015 INVENTARIO - ESTADOS FINANCIEROS
17 MERY LIZANDRA COLQUE ITO PERUANA MAYO 9 DE 2015 DEUDORES - PASIVO Y PATRIMONIO
18 ROMARIO RAMOS ORTIZ PERUANA ABRIL 22 DE 2015 POLITICAS CONTABLES
19 JHESICA YANETH MAMANI VILLANUEVA PERUANA MAYO 9 DE 2015 PROPIEDADES DE INVERSION - PATRIMONIO
20 ZOILA CHINO APAZA PERUANA MAYO 9 DE 2015 ACTIVOS BIOLOGICOS - HIPERINFLACION
21 ADELAIDA M. CONDORI AYAMAMANI PERUANA MAYO 9 DE 2015 IMPUESTO DIFERIDO
COMPOSICIÓN DEL SEMILLERO DE INVESTIGACIÓN
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