ﻲﺒﻴرﻀﻝا...

� �� ن� - �� ل A-(ا ��ء 2ا ��د: - ا��ار ��ص ار�� ا� 2018)، ا

453

محاسبة اإلبداعية وأثره في مكافحة دور المحاسبة القضائية في الحد من أساليب ال

التهرب الضريبي

كبرى محمد طاهر حمودي قسم المحاسبة

الموصلجامعة

سوسن احمد سعيد قسم المحاسبة

الموصلجامعة

المستخلص

ان المحاسبة االبداعية شدت انظار المختصين منذ سنوات عديدة خصوصًا بعد االزمات المالية التي

عدة مؤسسات عالمية في الواليات المتحدة االمريكية وايطاليا والذي سبب بافالس 1990شهدها العالم منذ العام

ويعد السبب الرئيسي في انهيار تلك الشركات هو عدم االلتزام بالقواعد المحاسبية والمالية اذ استخدمت تلك

الشركات طرق محاسبية ومالية غير صحيحة وان التالعب في استعمال الطرق المحاسبية يندرج تحت مسمى

االبداعية او كما تسمى بالمحاسبة االحتيالية اذا تتمثل باساليب التالعب في الحسابات الخطاء االداء المحاسبة

الفعلي للشركات بغرض تحقيق نتائج نافعة للشركة او بعض العاملين فيها ، ويتم ممارسة المحاسبة االبداعية

ونة واالختيار من المعايير والمبادئ ، اذا يتم باستغالل مبدأين من المبادئ المحاسبية المتعارف عليها وهما المر

التالعب لتحقيق اغراض عديدة منها التهرب الضريبي والجل اكتشاف اساليب التالعب والغش لتغيير صورة الوضع

المالي للشركة البد من توافر مجموعة من المهارات المتخصصة في المحاسبة والتدقيق ومهارة التحريات والتي يجب

لى ماوراء بل يستخدم تحليل محاسبي مناسب لذلك البد من وجود المحاسبة القضائية النها تمثل الفهم ان تنظر ا

العميق للعلوم المحاسبية والقانونية وامتالك مهارة التحري والفحص والقصي وممارسة اعلى درجات الشك الهني

المحاسب القضائي . وتاييد الدعاوي القضائية وذلك في ضوء معايير عامة يجب ان يتمتع بها

Abstract

That creative accounting has attracted the attention of specialists for many years,

especially after the financial crises experienced by the world since 1990, which caused

the bankruptcy of several international institutions in the United States and Italy and the

main reason for the collapse of these companies is the lack of compliance with

http://dx.doi.org/10.24086/ cuesj.si.2018.n2a19

�!"� �$ #�د ��ص �� نا $%�& ��ار��-ا �و $ ا�� م ا)دار�� و ا� � *$ ا

(CIC-ADFIS’18) ،27 -28 ان ��+2018

454

accounting and financial rules, as these companies used accounting and financial

methods Is incorrect and that manipulation of the use of accounting methods falls under

the name of creative accounting or also called fraudulent accounting if the methods of

manipulation of accounts for the errors of the actual performance of companies for the

purpose of achieving beneficial results for the company or some worker In this case,

creative accounting is practiced by exploiting two principles of the accepted accounting

principles: flexibility and selection of standards and principles, if they are manipulated

for many purposes, such as tax evasion. In order to discover the methods of

manipulation and fraud to change the financial situation of the company, And the skill

of investigation, which should look back, but uses an appropriate accounting analysis,

there must be a judicial accounting because it represents a deep understanding of

accounting and legal sciences and the possession of the skill of investigation and

examination, El Heni and the support of judicial proceedings in the light of general

standards must be enjoyed by the judicial accountant.

لمقدمة ا

تعد المحاسبة االبداعية (االحتيالية ) اسلوب مبتدع من االدارة للتالعب بنتيجة النشاط ، اذ تتمثل

اساليب التالعب في الحسابات لغرض تحقيق منافع للشركات .

وان هدف المحاسبة القضائية هو التحري عن وجود االحتيال فضًال عن اكتشاف حاالت التهرب من االلتزامات

الية او الممارسات الخاطئة التي ترتكب من خالل التالعب في السجالت المحاسبية وعدم مسكها باالضافة الى الم

اخفاء بعض مصادر الدخل وتقديم الرشاوي مما يؤدي ذلك الى مايعرف بالتهرب الضريبي .

: اهمية ابحث .اوالً

تخدمه من تقنيات في الكشف عن تاتي اهمية البحث من خالل التعرف على المحاسبة القضائية وماتس

ممارسات المحاسبة االبداعية والحد منها .

باالضافة الى ان هذا البحث يكتسب اهمية خاصة كونه سيزود المعنيين بهيئة الضرائب بالمعلومات التي

من الممكن االستفادة منها في الحد من التهرب الضريبي.


455

ثانيًا : فرضية البحث

- اساسية هي :يقوم البحث على فرضية

(( وجود تاييد الستراتيجية المحاسبة القضائية في الحد من اساليب المحاسبة االبداعية في التهرب الضريبي )).

ثالثًا : مشكلة البحث .

السؤال الذي يطرح نفسه لمشكلة البحث يركز على جانبين هما :

سبة االبداعية .. ماهي استراتيجية المحاسبة القضائية في الحد من اساليب المحا1

. تاثير هذه االستراتيجية في الحد من التهرب الضريبي .2

رابعًا : هدف البحث

يهدف البحث الى التعرف على مايلي :

. استراتيجية المحاسبة القضائية في الحد من اساليب المحاسبة االبداعية والحد منها باالضافة لى توضيح اهم 1

هذا المجال . الوسائل والتقنيات المستخدمة في

. ماهي تاثيرات استراتيجية المحاسبة القضائية في الحد من اساليب المحاسبة االبداعية في الحد من التهرب 2

الضريبي .

خامسًا: منهج البحث

لتحقيق اهداف البحث وفرضية الدراسة تتم باالعتماد على منهج الوصيف وذلك من خالل االستعانة

ية والدوريات والكتب ذات العالقة والصلة بالموضوع .باالطاريح والرسائل الجامع

المحاسبة القضائية المحور األول

ان مصطلح المحاسبة القضائية يشير الى العالقة بين المحاسبة والقانون وتوظيف المعلومات المحاسبية

تعامل مع تطبيق في مجال القضاء او ألغراض استشارية وتعرف المحاسبة القضائية على انها " العلم الذي ي

المعرفة في مجاالت المحاسبة والتمويل والضرائب والتدقيق للقيام بتجليل والتحري عنها واالستفسار وفحص واختيار


(CIC-ADFIS’18) ،27 -28 ان ��+2018

456

الوسائل القانونية بهدف التوصل الى الصدق الذي يساعد المحاسب على تقديم رأيه الخبير ويتضمن تطبيق المعرفة

المحاسبية او النظريات والضوابط او الفرضيات المحاسبية في نزاع قانوني.في مجاالت المحاسبة وتطبيق المبادئ

- وتتكون المحاسبة القضائية من عنصرين اساسين :

. الخدمات القانونية التي تعترف بدور المحاسب القانوني كخبير او مستشار .1

بالضرورة الى الشهادة في المحكمة .خدمات التحصين التي تستفيد من مهارات المحاسب القانوني التي قد التؤدي2

).594(صالح ، بدون سنة ،

وعرفت ايضًا "استخدام المحاسبة والمراجعة والمهارات التحقيقية للمساعدة في المسائل القانونية

وايضًا تعرف على انها " التحليل المحاسبي الذي يمكن ان يؤدي الى اكتشاف االحتيال المحتمل ويكون

لمحكمة ويكون هذا التحليل اساس النقاش والجدل وفض النزاع ( ابراهيم وهارون ، بدون سنة ، مناسبًا تعرضه ا

221.(

وتعرف ايضًا على انها مهمة تجميع بين الخبرة المالية ومهارات التحريات والعمل داخل اطار قانوني

)ز5، 2012لي،والذي يوفر ادلة كافية لضبط الغش والتاكد من مصداقية القوائم المالية (الجلي

اهمية المحاسبة القضائية

).2014،125محمود وداؤد، : (تتمثل اهمية المحاسبة القضائية في االتي

. تشير المعلومات المحاسبية المضللة التي تهدد بقاء واستمرار الوحدات االقتصادية وتعرض فوائد المستثمرين 1

الى اضرار كبيرة.

التدقيق التقليدي اذ اصبح التدقيق التقليدي غير قادر على اكتشاف حاالت .ووجود العديد من اوجه القصور في2

الغش في القوائم المالية خاصة مع عولمة التجارة ونمو االستخدام التكنولوجي في االعمال .

. عدم وجود مؤسسة مهنية واحدة يمكن ان توفر خدمات حقيقية للقضاء حول المعلومات المحاسبية اذ ان 3

لفساد وتزايد حاالت الغش والمنازعات االقتصادية ادى الى تفاقم المشاكل وحدة الصراع بي االطراف انتشار ا

المختلفة ذات العالقة .


457

. ضعف وقصور التشريعات القانونية والمحاسبية في حل المشاكل وخصوصًا التشريعات القانونية التي تعالج 4

الفساد المالي واالداري .

لى ظهور المحاسبة القضائية اذ ادت الى تزايد االتجاه نحو المحاكم وازدياد كل هذه االسباب ادت ا

الدعاوى القضائية وهو االمر الذي اظهر مدى حاجة القضاء الى خبراء او مستشارين في هذا المجال يمكن ان

يقدموا خدمة المحاسبة القضائية في فض النزاعات وكشف حاالت الغش وغيرها .

و المحاسبة القضائية المهمة لنم االسباب

هناك مجموعه من االسباب التي ادت الى ظهور المحاسبة القضائية تتمثل باالتي ( الجليلي

).2012،84وجميل،

يمكن للمدقق الداخلي ولجنة التدقيق كوظيفة من تسليط الضوء على بعض نواحي القصور ولكن من الصعب -1

دارة العليا .كشف عملية االحتيال الخفية التي تقو بها اال

طريقة تعيين مدققي الحسابات القانونيين من قبل الشركات يكون فيها نوع من التواطئ والضغط. -2

ان تقرير مراقب الحسابات يكون بناء على ما تم عرضه امامه من قوائم مالية من الشركات . -3

يصعب فيه تاكيد ذلك في الوقت يمكن للمدققين الداخليين معرفة كشف عمليات االحتيال لكنهم في موقف -4

والمكان المناسب .

-مراحل المحاسبة القضائية :

)2014،41للمحاسبة القضائية عدة مراحل تتمثل باالتي : (قنديل،

. قبول التكليف .1

. التخطيط وتحديد نقاط العمل واالشراف .2

. السرية.3

. التنفيذ او المرحلة االنتقالية .4


(CIC-ADFIS’18) ،27 -28 ان ��+2018

458

وتوصيلها لالطراف المعنية .. الكشف عن النتائج 5

. المرحلة العالجية .6

مؤهالت المحاسب القضائي

هناك مجموعه من المؤهالت والصفات التي من الواجب توافرها في المحاسب القضائي لكي يقوم باداء

عمله بشكل مهني منها :

انونية ومهارات االتصال والتحري وكيفية خلفية علمية وعملية ومهنية بالمحاسبة والتدقيق وفهم اساسيات البيئة الق. 1

ادارة المخاطر وضبط الغش .

. االبداع والثقة عن طريق االداء العالي وتفهم االمور واالضرار والمثابرة على اداء العمل والجدل في الدعاوي 2

القضائية .

لعلمي للمحاسبة والتدقيق الذي .معرفة متقدمة بالمعايير المحاسبية الدولية واالسس والقواعد واالطار الفكري وا3

تصدره الجمعيات والمنظمات والمراكز العلمية والمحلية .

. االلمام بالتشريع الذي يخص االمور المالة والمحاسبية مثل قوانين التجارة والشركات ونظام مسك الدفاتر .4

).35، 2014الخالدي ، . التاهيل االكاديمي والمهني والحصول على شهادة خبرة في مجال االختصاص ( 5

وهناك من يصنف مجموعه اخرى للمؤهالت التي يجب ان تتوفر في المحاسب القضائي تتمثل في االتي:

التعليم المستمر في التخصصات المناسبة . -1

الخبرات المتنوعه في مجال المحسبة وتدقيق الحسابات . -2

مهارات االتصال الشفوية والكتابية . -3

لمية والتجارية .الخبرة الع-4

خبرة تدقيقية متنوعه في مجاالت المحاسبة القضائية . -5


459

خبرة في تدقيق الحسابات . -6

القدرة على التعامل مع فريق العمل المحاسبي والمحققين . -7

مهارات التواصل مع الناس والمرونة . -8

تية :وعلى هذا االساس يمكن تحديد مؤهالت المحاسب القضائي بالمداخل اال

المدخل العلمي والتعليمي ويتضمن التحصيل االكاديمي والمهني والخبرة في مجال االختصاص والعلوم االخرى -1

ذات العالقة .

المدخل الشخصي ، ويتضمن السمات الشخصية للمحاسبة القضائي وقدراته على التعامل مع فريق عمله ومع -2

).2017،353الثابتة لالمور وقدراته التحليلية المعمقة .(جاسم ، االخرين ومدى تمتعه بقدرات التواصل ونظريته

اساليب المحاسبة القضائية :

) 10، 2013( احمد ،- هناك عدة اساليب للمحاسبة القضائية:

وهي التي تهدف الى اجراء التحريات الالزمة عن المناطق او ااالنشطة غير القانونية - . المراجعة التفاعلية :1

كوك فيها للتاكد من وجود او عدم وجود غش بها ، وتحديد االشخاص المسؤولين عن ذلك وتجميع االدلة والمش

المناسبة والمقبولة لتاييد الدعاوي القضائية .

. المراجعة البعدية : وتهدف الى الفحص من عدة مظاهر وهي تتضمن االتي ك2

اسة وتقييم الرقابة الداخلية والتاكد من حماية االصول والموارد وتقوم تلك المراجعة على در -أ. المراجعة التشريعية :

المختلفة .

ب. االلتزام المنظم: ويستخدم ذلك في حالة المراجعة الحكومية حيث يتم التاكد من مدى التزام الوحدة بالقوانين

واالحكام والتشريعات عند صرف واثبات المدفوعات الحكومية .

ائية :مجاالت عمل المحاسبة القض

)591، 2017ماتها وكمايلي : ( صالح ، هناك عدة مجاالت يمكن ان تقدم من خاللها المحاسبة القضائية خد


(CIC-ADFIS’18) ،27 -28 ان ��+2018

460

. دعم االستشارات القضائية وتقديمها كل النزاعات التجارية فضًال عن التفاوض في هذه النزاعات ، اذ تتولى 1

اي في ضوء التحقيقات التي تنفذها .المحاسبة القضائية التحقيق في موضوع النزاع وتكوين ر

. اثبات دعوى االحتيال او تنفيذها ، حيث يتم تدقيق عمليات االحتيال واجراء التحقيقات الالزمة بشانها .2

. تقديم االستشارات المتعلقة بتقديم االضرار االقتصادية وتتبع االموال المختلسة والتحقيق في تزوير االوراق 3

حتكار وتدقيق العقود الخاصة بالقروض المصرفية والقواعد والقوانين الخاصة بالحسابات المالية وعمليات اال

المصرفية والتامين فضًال عن تدقيق االلتزام مع العقود الحوكمية والتحقيق من االستخدام الصحيح للمنح

الحكومية وتحليل تقيم االعمال التجارية .

حليل للضرائب وكذلك الكشف عنها والتحقيق في االستخدام غير . فض النزاعات الخاصة بالضرائب باجراء ت4

المشروع للملكية الفكرية فضًال عن العمل في االجهزة االستخباراتية والمخابراتية الحكومية للكشف عن الهوية

المالية الحقيقية لالفراد والكيانات المتورطة في االنشطة المالية او المشتبه بها .

حاسبة اإلبداعية : مفهوم وأساليب المحاسبة اإلبداعيةالم المحور الثاني:

: مفهوم المحاسبة اإلبداعيةاوالً

إن مفهوم المحاسبة اإلبداعية يستخدم لوصف حاالت التالعب في نتيجة النشاط وقائمة المركز المالي

من المتوقع أن تقوم اإلدارة وبنود التدقيق النقدي من اجل إظهار المنشاة بالشكل الذي يتالءم ورغبات اإلدارة ، إذ

باختيار الطرق المحاسبية التي تؤدي إلى زيادة الموجودات وخفض المطلوبات وزيادة اإليرادات وتقليل النفقات في

سبيل تحويل األرباح من فترة مالية إلى أخرى .

حاسبة وتعمل وتعرف المحاسبة اإلبداعية على إنها : شكل من أشكال التالعب واالحتيال في مهنة الم

على تغيير القيم األساسية الموضوعية إلى قيم غير موضوعية وغالبًا بما يمتلك ممارسي المحاسبة اإلبداعية قدرات

مهنية محاسبية تمكنهم من التالعب بالقيم وتحويلها بالشكل الذي يرغبون فيه من االستفادة من الثغرات في القوانين

).www,iasj,comمعتمدة .(والخيارات المتاحة في المعايير ال


461

وعرفت ايضًا بأنها " تسوية مقصودة للدخل المعلق بهدف الوصول إلى المستوى أو االتجاه المرغوب ،

ويعبر عن رغبة اإلدارة في تقليل االنحرافات غير الطبيعية في الدخل إلى الحد الممكن أو المسموح به في ظل

المبادئ المحاسبية واإلدارة المقبولة ".

وعرفت المحاسبة اإلبداعية ايضًا على إنها " تحويل أرقام المحاسبة المالية عما هي عليه فعًال إلى ما

يرغب فيه المعدون من خالل استغالل معرفة المحاسبين بالمبادئ والقواعد المحاسبية والمرونة التي يسمح بها

الموجودة وتجاهل بعضها ". وخاصة فيما يتعلق بالتقديرات الشخصية واالستفادة من القوانين

وتعرف ايضًا " هي التالعب المعتمد باألرقام وتحويلها إلى التعبير عن الواقع غير الفعلي للمؤسسة من

خالل استغالل الفرص والثغرات القانونية والبدائل المحاسبية المسموح بها لتحقيق مصلحة شخصية لمعدي

الكشوفات المالية أو األطراف معنية ".

ا سبق يمكن القول إن المحاسبة اإلبداعية هي شكل من أشكال التالعب بالقوائم المالية وباستخدام مم

اطرق والمبادئ المحاسبية بطريقة معينة لتحريف القوائم وألجل التوصل إلى أرقام غير حقيقية لكل بند من بنود

ات والمصروفات بهدف تغيير مقدرات الدخل .القوائم المالية سواءًا كان من الموجودات والمطلوبات أو في اإليراد

)www.iasj.comأسباب استخدام أساليب المحاسبة اإلبداعية.(

-تلجأ اإلدارة إلى العديد من األساليب لتحقيق أهدافها منها :

تضخيم األرباح بهدف :

تمكين المدير وأعضاء مجلس اإلدارة من التعرف في أسهمهم بأسعار مرتفعة . -

المدير من األرباح.زيادة نصيب -

ترغيب منشأة أخرى في شراء الشركة ., -

تخفيض األرباح بهدف : -

شراء أسهم الشركة في البورصة بعد تراجع القيمة السوقية لسهم الشركة . -

تكوين احتياجات سرية . -

التهرب من الضرائب . -

تدعيم وتقوية المركز المالي على خالف الحقيقة بهدف : -


(CIC-ADFIS’18) ،27 -28 ان ��+2018

462

وض.تسهيل الحصول على القر -

ترغيب المستثمرين الجدد في االستثمار في الشركة . -

بيع الشركة بقيمة مرتفعة إذا ما تم البيع على أساس صافي قيمة الموجودات في الميزانية . -

أساليب المحاسبة اإلبداعية

لقد بينا خالل التعريف للمحاسبة اإلبداعية بأنها عبارة عن األساليب والوسائل التي تستخدم من اجل

تحويل أرقام البيانات المالية مما هي عليه فعًال إلى ما يرغب فيه بعض المعدون عن طريق استغالل القواعد

الحالية أو إهمال بعضًا منها أو جميعها ، ولذلك سوف نستعرض أهم تلك األساليب التي تستخدم في المحاسبة

فيها من أهم تلك األساليب األتي : اإلبداعية ، إذ يوجد العديد من األساليب والوسائل المستخدمة

احيانًا تتيح القواعد المحاسبية للشركة االختيار بين عدد مختلف من الوسائل المحاسبية بهدف إعطاء صورة -

مالية مرغوبة مثل ( االختيار بين سياسة حذف نفقة التطور كي تحدث واستغاللها على حساب عمر المشروع .

ات بسبب ارتباطها بالتقييم والتنبوء على سبيل المثال عند تقييم احد الموجودات التالعب بتقدير عمر الموجود -

من اجل احتساب االندثار فانه عادة ما تتم هذه التقييمات داخل العمل وتنتج للمحاسب المبدع أن يخطئ من

ناحية الحذر والتفاؤل في هذا التقييم

مركز المالي ونقل األرباح والتالعب بقيم قائمة الدخل.القيود المحاسبية المزيفة للتالعب بقيم قائمة ال -

إدخال الصفقات واالصطناعية للتالعب بقيم بحسابات قائمة المركز المالي او تحريك األرباح بين الفترات . -

التالعب في توقيت الصفقات بهدف تحديد سنة معينة لتحميلها باألرباح والخسائر . -

شغيلية باعتبارها نفقات استثمارية او نفقات تمويلية ويمكن تصنيف التدفقات يقوم المحاسب بتصنيف النفقات الت -

النقدية التمويلية باعتبارها تدفقات نقدية تشغيلية وهذه اإلجراءات والممارسات ال تؤثر وال تغير في القيم النهائية

). 16، 2014.(الخالدي ،

صور المحاسبة اإلبداعية

األرباح من أهم صور المحاسبة اإلبداعية التي تمت مناقشتها في أدبيات المحاسبة تعد إدارة - إدارة األرباح :

وتعرف على إنها ابتكار مقترح في إعداد التقرير المالي بنية الحصول على منافع خاصة وايضًا تعرف على إنها

ثير في نتائج تعاقدية .(القري، تغيير األداء االقتصادي المعلن للشركة بواسطة اإلدارة إما لتضليل المساهمين أو للتأ

2010 ،32. (


463

هي التمسك بأساليب وسياسات محاسبية بغض النظر عن سالمة وصحة هذه األساليب - المحاسبة العدوانية :

لتحقيق أهداف محددة .

وهو تالعب محاسبي يهدف إلى تحسين صورة الدخل للفترات المالية التي يكون بها الدخل -تلطيف الدخل :

ض من خالل نقل الدخل المرتفع للفترات المالية السابقة والذي لم يتم إظهاره في نهاية تلك الفترة الستخدامه منخف

في الفترات الالحقة المنخفضة الدخل للحفاظ على نسبة الربح ومستواها وبشكل متواتر بين السنوات إلظهار اإلدارة

الحفاظ على مستوى الدخل بغض النظر عن الظروف المحيطة أمام مستخدمي التقارير المالية على إنها قادرة على

بالمنشاة .

يمكن وصفها ايضًا بالتقارير االحتيالية ألنها تشمل على أخطاء مقصودة بما في - التقارير المغشوشة (االحتيالية):

، 2015(نفاع ،ذلك عدم ذكر مبالغ أو إيضاحات في البيانات المالية من اجل خداع مستخدمي البيانات المالية .

93.(

هي عبارة عن القصد في اختيار وتطبيق وسائل وأساليب محاسبية محددة لتحقيق أهداف - المحاسبة النفعية :

مطلوبة مثل زيادة األرباح بشكل كبير ، سواءًا أكانت الممارسات المحاسبية المطبقة تعتمد على أسس ومبادئ

).2017،156عبيني والزعين ، محاسبية ومعايير مقبولة ام غير مقبولة . (ال

التهرب الضريبي: المحور الثالث

يعد التهرب الضريبي احد ظواهر الحياة االقتصادية المعاصرة والتهرب معروف في الدول النامية

والمتقدمة على حدًا سواء ويشمل مختلف فئات المجتمع كالشركات والمؤسسات على اختالف احجامها .

ن الجرائم االقتصادية لما يحدثه من نتائج ضارة على االقتصاد الوطني ، اذ يقود والتهرب الضريبي يعد م

الى انقاص حصيلة االيرادات العامة وبالتالي الى اتباع سياسة مالية من شانها تقليص حجم النفقات العامة التي

تعتبر الوسيلة االساسية الشباع حاجات المجتمع االقتصادية واالجتماعية وغيرها .

:نييقسم التهرب الضريبي الى قسمو


(CIC-ADFIS’18) ،27 -28 ان ��+2018

464

التهرب الضريبي المشروع .1

ويسمى ايضًا بالتخطيط الضريبي وهو تصرف الممول بما اليخالف القانون وذلك بان ياتي او يمتنع عن

التصرفات التي تلزمه بالضريبة .

ة االنظمة والقوانيين ان التهرب الضريبي اليمكن ان يكون مبنيًا على العقد المادي او المعنوي في مخالف

الضريبية ،ولذلك ال يمكن ان يكون مشروعًا ، حتى وان استغل الممول الضريبي الثغرات القانوينة في القانون

الضريبي ليبرر تصرفه ،لذلك فان مصطلح التهرب الضريبي هو االقرب للصواب من التجنب الضريبي (حسين

،2010،25 -26.(

ال المباحة التي يعاقب عليها القانون والتعرض صاحبها الى اال انه ويعد التجنب الضريبي من االعم

مساله او عقوبة قانونية .

وقد يكون التجنب الضريبي داخليًا او دوليًا بالتجنب الضريبي الداخلي يستطيع اي ممول مثًال ان يوظف

تتاب فيه ففي هذه الحالة على ثروته في سندات قرض اصدرتها الدولة واعفت دخله من الضرائب لتشجيع االك

اليدفع الممول اليه ضريبة على ثروته .

اما التجنب الضريبي الدولي فيكون الممولون بسبب الطابع االقليمي للنظام الضريبي واختالف النظم

الضريبية للدول المختلفة من حيث بعض انواع الضرائب ومثال ذلك الشركات التي تجعل مركزها في بعض الدول

تفرض ضرائب مرتفعة على ارباح الشركات التي ترفع اعالم دول ليست بها رسوم تسجيل مرتفعة .....الخ التي ال

التهرب الضريبي غير المشروع .2

هو تعمد المكلف التهرب من اداء الضرائب المستحقة عليه كليًا او جزئيًا باية وسيلة .(حسين

،2010،26.(

جحة عن اخفاء المعلومات المقدمة لالدارة الضريبية او تحريفها او ويعرف ايضًا على انه المخالفة النا

).2000،148تزويرها وتقليل مبلغ الضرائب او اخفاء مخالفة سابقة (امين،

وهناك نوع اخر من انواع التهرب الضريبي وهو عدم تسجيل المكلف في نظام مكلفي الدخل او عدم قيام

).147، 2000الى االدارة الضريبية ( امين، المكلف بتقديم اقراره الضريبي السنوي


465

اسباب التهرب الضريبي

هناك مجموعه من االسباب التي تدعو الى التهرب من دفع الضريبة منها عدم مسك السجالت المحاسبية

ومنها اخفاء بعض مصادر الدخل بشكل كامل ومنها قيام المكلف بالتالعب بملكية مصدر الدخل ومنها تقديم

من قبل المكلف الى موظفي دوائر الضريبة وغيرها من االسباب وقد لجأ بعض الكتاب الى تقسيم اسباب الرشاوي

التهرب الضريبي بالشكل االتي :

. عيوب التشريع الضريبي وتشمل تعقد تشريعات الضرائب وماتحويه من قوانين خاصة باالعفاءات وتخفيضات 1

واضافات في سعر الضريبة .

المالية وتشمل صعوبة تقدير وعاء ضريبة الدخل وعدم المساواة والتطبيق وتعقد االجراءات . عيوب االدارة2

االدارية الخاصة بتحصيل الضريبة .

. العوامل النفسية وتلعب العوامل النفسية دورًا هامًا في الضرائب .3

عي المالي كان الباحث فكلما زاد الوعي المالي ضعف الباحث على التهرب الضريبي وبالعكس كلما ضعف الو

) .226-225، 1972النفساني عن التهرب الضريبي قويًا وملموسًا ( فوزي ،

. يمكن اضافة ضعف الوعي الضريبي لدى المكلفين وعدم شعورهم بالمسؤولية تجاه المجتمع الذي يوفر لهم كل 4

). 10 ،2001مقومات العمل والنجاح الى اسباب التهرب الضريبي ( التمي واخرون ،

دور المحاسبة القضائية في الحد من ممارسات المحاسبة االبداعية في مجال : المحور الرابع

التهرب الضريبي

الشك ان مكافحة ممارسات المحاسبة االبداعية تعتبر من االمور الصعبة والمعقدة وخصوصًا في مجال

المهتمين في هذا المجال السعي لمعرفة لمعرفة في مجال القوائم المالية وكذلك التهرب الضريبي ولهذا فان على

التطورات الخاصة بالحاسبة االبداعية وذلك لكشف ومعرفة تلك الممارسات ومن ثم الحد منها فهي كما ذكرنا سابقًا

مجموعه من الممارسات التي تستهدف تضليل مستخدمي المعلومات المالية لتحقيق اغراض معينة تخدم مصالح

اصحاب المصالح في الشركة وتنطوي على تعمد انتخاب التقديرات والسياسات المحاسبية التي فئة او اكثر من


(CIC-ADFIS’18) ،27 -28 ان ��+2018

466

تؤمن تغيير المعلومات المالية بما ينسجم واالغراض المرجوة لذلك فالبد من التطرق الى دور المحاسبة القضائية

- في الحد من اساليب المحاسبة االبداعية اوًال:

مع القضايا التجارية والتي تتعلق بااللتزام المهني للمحاسبين وتقييم الشركات النزاعات . تعامل المحاسبة القضائية1

القانونية ذات الطابع المالي ، الدمار والكوارث االقتصادية .

. تهتم المحاسبة القضائية بالتحقيقات المتعلقة بالغش وفي هذا المجال يتم تقديم كثير من الخدمات االستشارية 2

تمام كذلك بمواضيع مهمة مثل غش البنوك الذي يؤدي الى االفالس واالختالسات .ويتم االه

. يجب ان يقدم المحاسب القضائي خدمات تقييم الشركات مثل تحليل الخسائر االقتصادية وتقديم االستحواذات 3

).39، 2014وتحديد القيمة العادلة للشركة المندمجة وتقييم عمليات البيع والشراء (الخالدي ،

في حين حدد كتاب اخرين دور المحاسبة ئ في الحد من ممارسات المحاسبة االبداعية في عدة حاالت

- يكون فيها المحاسب القضائي هو االنسب في تلك الحاالت اذ تسهم المحاسبة القضائية فيمايلي :

. دعم وتوجيه االستشارات القضائية .1

. تقديم الخبرة في االمور المالية .2

ثبات وتنفيذ دعاوى االحتيال .. ا3

. المساعدة في عملية وضع الشكل المناسب السئلة التحقيق التي سيتم توجيهها بناءًا على االدلة المالية .4

. يحضر المحاسب القضائي عملية التحقيق لمراجعة االستجوابات واعادة صياغة االسئلة او اضافة اسئلة جديدة 5

الستكمال سير التحقيقات .

. المساهمة في عقد المناقشات والمفاوضات الخاصة بالنزاعات التجارية .6

اما عن دور المحاسبة القضائية في الحد من ممارسات المحاسبة االبداعية في مجال التهرب الضريبي

الية فالمحاسب القضائي قد يكون بمثابة احد الخبراء في حاالت التقاضي التي تشمل مجاالت المحاسبة والشؤون الم

او في مجال اعداد وتحليل الضرائب او تقييم االداء المالي ويسهم في صياغة اسئلة االستجواب في هذا المجال او

المساعدة في ترجمة الوثائق ومن الجدير بالذكر ان عمل المحاسب القضائي في غاية االهمية النه يجب ان نضع


467

ن على دراية بلغة المحاسبة وبالتالي ينبغي للمحاسب القضائئي في اعتباراتنا ان القاضي وهيئة المحلفين قد اليكونو

تفسير كل شيء بدقة ، وتجنب عرض الموضوعات بصورة معقدة وعلى المحاسب القضائي في هذا المجال القيام

بجيمع اعمال التحقيق بنفسه الن مسؤوليته الرد في المحاكم وان عدم القدرة على االجابة على سؤال وهو على

الشهود يمكن ان يلحق الضرر بسمعته المهنية والوظيفية في المستقبل .منصة

ان اساليب المحاسبة االبداعية في عملية التهرب الضريبي تتمثل من خالل الحذف او التالعب او

التشويه للمعلومات المحاسبية بقصد تقليل العبء الضريبي هي ليست بالمشكلة المحاسبية وانما هي تمثل مشكلة

كية تقع خارج اطار حقل المحاسبة طالما ان المحاسبة قد وفرت من جانبها مجموعه شاملة ومتكاملة من سلو

المبادئ والقواعد والمعايير المحاسبية التي تسمح بقياس وعرض النتائج المالية التي تحققها الشركات والمشاريع

خالل السنة .الفردية بصفة عادلة ومعبرة عن كل الحقائق المادية التي تحققت

ويرى الباحثون هناك فجوة بين المحاسبة والضريبة يمكن النفوذ من خاللها لعملية التهرب الضريبي في

حالة اعداد القوائم المالية طبقًا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها ويعزز هذا الراي الى ان المحاسبة يمكن ان

عن فرصة للتالعب بالمعلومات التي تتصل من خاللها المحاسبة تكون وسيلة مثلة لتشويه الحقائق للذين يبحثون

باالطراف المستفيدة منها للتغطية على االخالل بالوظائف والواجبات المسندة لهم وان الهدف من التالعب وتشويه

كان للتغطية الحقائق هو الهدف االول اما الهدف الثاني من ذلك فانه يرتبط بالسعي اليه من يقوم بالتحريف سواءا

عن خلل بالوظائف او للتهرب من دفع الضريبة وللتمويه على الدائنين والمستثمرين وغيرها .

اذ تسعى الشركات عند اعداد اقرارتها الضريبية الى التقليل من الضرائب الواجبة الدفع الى ادنى حد من

على الدخل الخاضع للضريبة بما اليتعارض خالل االخختيار والمفاضلة بين االساليب والطرق المحاسبية المؤثرة

مع القوانين الضريبية .

اذ تلجأ الشركات الى تخفيض رقم الدخل يكون دافعها التهرب من الضريبة او سداد ضرائب اقل مع

مالحظة انه من الممكن ان ينتج عن مثل هذا التخفيض السيما اذا بنسب عالية اثارة شكوك القائمين على تحصيل

). 393، 2016لالسباب االتية ( داخل ، الضريبة

زيادة المصروفات والتكاليف على نحو وهمي اذ يتم زيادة تكلفة المواد والمستلزمات السلعية بقصد تقليص -1

االرباح ظاهريًا.


(CIC-ADFIS’18) ،27 -28 ان ��+2018

468

وقبولها تقديم بيانات خسارة او ارباح قلية الخير دفع الضريبة ما امكن الى حين قيام االدارة الضريبية مراجعتها -2

شكًال ورفض نتائجها وتكليف المكلف على وفق مبدأ التقدير المباشر

ففي مجال التهرب الضريبي االمر يبدو واضحًا فضًال عن تطبيق سياسة تحقق االيرادات عند استالم

النقدية ضمن مبدأ تحقق االيراد والذي يستخدم على نطاق واسع في مجال احتساب ضريبة الدخل النه يسمح

اجيل دفع ضرائب الدخل حتى يتم تحصيل النقدية من الزبائن ، فاذا كان الدافع االساسي الستخدام هذه الطريقة بت

على نطاق واسع النها تسمح بتاجيل دفع الضريبة فليس من مصلحة االدارة الضريبية بصفتها مستخدمًا رئيس

فان االدارة الضريبية تهدف الى زيادة الحصيلة للمعلومات المحاسبية تاجيل دفع الضرائب بل على العكس من ذلك

). www.iasj.comمن الضرائب وذلك حق مشروع لها لتحقيق اهداف السياسة المالية (

وهناك العديد من السياسات المحاسبية التي تطبق والتي ممكن ان تكون اداة للتهرب الضريبي مثل :

احتساب االندثار على اساس نظام استرداد الكلفة المعجل .. طريقة 1

.طرق تقويم المخزون السلعي ممكن ان يؤدي الى التهرب من الضريبة .2

. سياسة التحفظ التي تؤدي الى فرض ضرائب على ارباح وهمية االمر الذي يولد دافعًا لدى المكلف بالتهرب من 3

دفع الضرائب .

ي في حالة وجود دعوى قضائية ممثلة في نزاع بين الطرفين امام القضاء في اما دور المحاسب القضائ

- مجال التهرب الضريبي فيتمثل باالتي :

يتم رفع الدعوى القضائية الى نيابة االموال العامة التي تقوم بدورها بالتحقيق في حالة وضوع النزاع الى لجنة -1

ئب لدراسة الموضوع من الناحية الفنية .الفحص والتي تشكل من العاملين في مصلحة الضرا

تقوم لجنة الفح بعد حلف اليمين باستدعاء الممول واخذ اقواله واالطالع على الدفاتر والمستندات واعدادالتقرير -2

وارساله الى نيابة االموال العامة .

رار اما بالحفظ او احالة موضوع تقوم نيابة االموال العامة باستدعاء اللجنة لمناقشة تقريرها معهم واتخاذ الق -3

النزاع الى القضاء.


469

ففي هذه الحلة ممكن للمكلف انتداب المحاسب القضائي والتحري والتقصي عن صحة ما اتهامه من قبل

).hkps;llaccdisussion .comمصلحة الضرائب عن قضية تهربه ضريبيًا (

تضمنت مجموعة من التوصيات في مجال دور لذلك فقد بين الباحثان اهم ما جاء بدراسة الجليل والتي

المحاسبة القضائية في الحد من ممارسات المحاسبة االبداعية في مجال الضرائب والتهرب الضريبي والتي تمثلت

-باالتي :

. اعادة النظر في اجراءات دوائر الضريبة والقيام بتكليف محاسبين قضائيين لفحص القوائم المالية التي تقدم من 1

المكلفين وعدم االكتفاء باستيفاء الشرط القانوني الذي يلزمهم بتقديم تلك القوائم في موعيد محددة . قبل

. ان هناك معايير محاسبية دولية ومحلية على السلطة المالية(الضرائب) مراعاة تطبيقها من قبل المكلفين بتقديم 2

بيًا وبعكسه فان المحاسب القضائي سوف يبدي رايًا قوائم مالية عن الفترة المالية المطلوب التحاسب عنها ضري

يرشد السلطة المالية الى اعتماد تلك القوائم .

ضرورة وجود تشريع يحدد واجبات المحاسب القضائي في كل من محاكم وفي لجان االعتراض بدوائر الضرائب . 3

) . 20، 2012وتطوير عمل الخبير بما ينسجم مع متطلبات المحاسبة القضائية (الجليلي،

النتائج والتوصيات

النتائج . :اوالً

.ان ممارسات المحاسبة االبداعية عديدة الغرض منها التالعب في البيانات والمعلومات المحاسبية من اختبار 1

السياسات المحاسبية التي تالئم تحقيق اهداف اصحاب الشركات في التهرب الضريبي .

سة لعبة االرقام المالية متضمنة االختيار التعسفي لتطبيقات المبادئ المحاسبة .ان اساليب الغش واالحتيال وممار 2

االبداعية والغرض من التالعب بالسياسات المحاسبية والمبادئ المحاسبية المتعرف عليه للتهرب من دفع

الضرائب اما بشكل جزئي او كلي .

لبيانات المالية الصادرة عن الشركات اذ قد يتم . تؤثر اساليب واجراءات المحاسبة االبداعية على موثوقية ا3

التعامل مع المدقق الخارجي لغرض التالعب والتحريف في االرقام المحاسبية الظهارها بما يتالئم ورغبة

صاحب الشركة ..


(CIC-ADFIS’18) ،27 -28 ان ��+2018

470

ان المحاسبة القضائية حقل من حقول المحاسبة المتخصصة في توضيح االلتزامات التي تنجم عن التراكمات . 4

علية او المتوقعة بين االطراف المتنازعه للمحكمة وتمثل المحاسبة القضائية تكامًال بين المحاسبة والقانون الف

للعمل معًا على تقديم تحقيقات اكثر عمقًا وارتباطًا بالدعوى القضائية مما يجعل المحاسب القضائي مستشارًا

ة وفاعلية التدقيق الخارجي وزيادة الثقة في مهنة قضائيًا مهمًا ، وتساهم المحاسبة القضائية في زيادة كفاء

المحاسبة والتدقيق واكتشاف الغش واالحتيال في القوائم المالية .

. للمحاسبة القضائية دور مهم في اكتشاف حاالت التالعب والغش بالبيانات المالية وممارسات المحاسبة 5

االبداعية في ذلك لغرض التهرب الضريبي .

يات ثانيًا: التوص

ضرورة االهتمام بالمحاسبة القضائية في البالد وضرورة تشريع مالي يحدد واجبات المحاسب القضائي في . 1

المحاكم ودوائر الضرائب .

تشجيع الدراسات في المحاسبة االبداعية والبحوث بما يعزز العالقة بين المحاسبة والضريبة باعتبارها المستخدم .2

اسبية .االساسي للمعلومات المح

ضرورة وجود تشريع يحدد واجبات المحاسب القضائي ف كل المحاكم وفي لجان االعتراض بدوائر الضرائب .3

وتطوير عمل الخبير بما ينسجم مع متطلبات المحاسبة القضائية .

الي . ضرورة االهتمام بطوير المناهج الدراسية في اقسام الجامعات فيما يخص التهرب الضريبي او الغش او 4

سبب اخر ، ويجب تطوير المناهج الدراسية بهدف اعداد محاسبين قضائيين وخبراء ماليين في المحاكم

ومستشارين ماليين في الدعاوي القضائية .

. ضرورة تنمية الوعي االخالقي والوعي الضريبي لدى المكلف الن الضريبة هي حق الدولة في اموال المكلف 5

خدمة للمجتمع باكمله .لتغطية نفقات الدولة الخرى


471

المصادر

اوًال: المؤتمرات

، دور الوعي الضريبي في الحد من التهرب 2001. خالد غازي التمي ،سوسن احمد سعيد،صبا احمد سعيد، 1

الضريبي في الشركات المحدودة في العراق ،المؤتمر الضريبي االول للهيئة العامة للضرائب ،وزارة المالية

،جمهورية العراق .

" دور المحاسبة القضائية في الحد من ممارسات الفساد المالي ،المؤتمر الدولي 2013. خالد محمد علي احمد،2

االول في المحاسبة والمراجعة ،جامعة بني سويف ،جمهورية مصر العربية.

اتها ، "المحاسبة االبداعية المدقق في التحقيق من ممارس2008. علي محمود الخشاوي،محسن ناصر الدوسري، 3

ونتائجها ،مسابقة البحوث التاسعة على مستوى جميع القطاعات ،ديوان المحاسبة،عمان ، االردن .

المجالت العلمية :ثانياً

. الهادي ادم محمد ابراهيم ،مصطفى هارون، المحسبة القضائية ودورها في الحد من ممارسات ادارة االرباح، 1

،بغداد.55مستنصرية للدراسات العربية والدولية ، العدد سوق االوراق المالية في الخرطوم ، مجلة ال

،دور المحاسبة القضائية في الحوكمةوانعكاساتها على 2014.بكر ابراهيم محمود، اخالص عبد علي داؤد ، 2

.28،العدد 9جودة المعلومات المحاسبية ،مجلة دراسات محاسبية ومالية ، مجلد

ة المحاسبة القضائية في كشف المخالفات المالية وتحديد المسؤولية ، اهمي2017. فائز عبد المحسن جاسم ، 3

.25،عدد13عنها ،دراسة حلة في احدى المحاكم العراقية ، مجلة ابحاث مييسان، مجلد

، استخدام تقنيات المحاسبة القضائية في الكشف عن ممارسات المحاسبة 2017. منال حسين لفته صالح، 4

قوائم المالية ،مجلة دنانير ،العدد الثامن ،كللية االدارة واالقتصاد، الجامعة العراقية ، االبداعية وتاثيرها على ال

بغداد.

، المحاسبة القضائية وامكانية تطبيقها في العراق ، مجلة تنمية الرافدين، 2012. مقداد احمد يحيى الجليلي، 5

،كلية االدارة واالقتصاد، جامعة الموصل ،العراق.107العدد


(CIC-ADFIS’18) ،27 -28 ان ��+2018

472

، اثر التعليم المحاسبي االخالقي في ممارسات المحاسبة االبداعية في 2017د العبيني ،علي الزعبي ،. مهن6

،كلية بغداد للعلوم االقتصادية ،بغداد،العراق.50االردن ،مجلة ككلية بغداد للعلوم االقتصادية الجامعة،العدد

المحاسبة االبداعية والحد من اثارها ، المحاسبة القضائية في موجهة ممارسات2014. ناهض نمر الخالدي ،7

، الجامعة االسالمية ،غزة، فلسطين .6على القوائم المالية ،مجلة فلسطين لالبحاث والدراسات،العدد

، اساليب المدقق الخارجي في اكتشاف عمليات االحتيال والغش في البيانات المالية 2012. اسامة عمر جعاره ،8

راسة استطالعية في مكتب التدقيق الخارجي في االردن، مجلة العلوم االدارية ، للشركات المساهمة العامة ، د

.2عدد 39مجلد

، دور المحاسب القضائي في الكشف والتصدي لعمليات 2012. مقداد احمد يحي الجليلي،رافي نزار جميل ،9

راق.غسيل االموال ،مجلة تنمية الرافدين، كلية االدارة واالقتصاد، جامعة الموصل، الع

،تاثير المحاسبة االبداعية في تحديد الوعاء الضريبي للدخل والحد من 2016.ليلى عبدالصاحب داخل،10

،معهد االداري التقني،بغداد العراق.47اثارها،مجلة كلية بغداد للعلوم االقتصادية الجامعة ،العدد

الرسائل الجامعية :ثالثاً

لفاحص الضريبي الفلسطيني بمعاييرالماجعة الدولية واثر ذلك في ،مدى التزام ا2010.رلى عبد الرزاق حسين ،1

الحد والكشف عن حاالت التهرب الضيبي ، رسالة ماجستير ،جامعة النجاح الوطنية، فلسطين .

، دور حوكمة الشركات في الحد من االثير السلبي للمحاسبة االبداعية عن موثوقية 2011. عماد سليم االغا ،2

تطبيقية على البنوك الفلسطينية ، رسالة ماجستير ،كلية العلوم االقتصادية والعلوم االدارية البيانات /دراسة

بجامعة االزهر .غزة.

، دوافع واساليب المحاسبة المحاسبة االبداعية في شركات المساهمة 2010. ميسون بنت محمد بن علي القربي ، 3

ية االقتصاد واالدارة ،جامعة الملك عبدالعزيز السعودية .في المملكة العربية السعودية ، رسالة ماجستير، كل

، اثر التزام المدقق الخارجي االردني باالجراءات التحليلية في الحد من 2015. عاطف عقيل احمد نقاع ، 4

ممارسات المحاسبة االبداعية دراسة ميدانية ، رسالة ماجستير ،جامعة جرش، االردن.


473

تقويم فاعلية نظام التحاسب الضريبي لضريبة الدخل في العراق ، اطروحة دكتوراه ،2000. عبداهللا محمود امين،5

،كلية االدارة واالقتصاد، الجامعة المستنصرية .

رابعًا: الكتب

،دار النهضة ، القاهرة .1) المالية العامة ومبادئ االقتصاد المالي ، ط1973. باهر محمد عتلم (1

،القاهرة .1لتهرب الضريبي ، الكتاب االول،ط) صور ا1963. محمد سعيد دهبة (2

خامسًا: االنترنت.

1- httpsllaccdisussion.com.

2- www.iasj.com.

ﻲﺒﻴرﻀﻝا...

Documents