evaluaciÓn de la reforma del irpf 2015

INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES

EVALUACION DE LA REFORMA DEL IRPF DE 2015

MINISTERIO DE HACIENDAY ADMINISTRACIONES PBLICAS

SECRETARA DE ESTADO DE HACIENDA

AUTORES:Adiego Estella, Marta

Badenes Pl, Nuria Buenaventura Zabala, Jos Mara

Burgos Prieto, Mara Jess Garca-Herrera Blanco, Cristina Rodrguez Mrquez, Jess

Libro Azul IRPF2015-0:0-Primeras.qxd 26/05/2015 18:02 Pgina 3

INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES

EVALUACIN DE LA REFORMA DEL IRPF DE 2015

AUTORES

Adiego Estella, Marta Badenes Pl, Nuria

Buenaventura Zabala, Jos Mara

Burgos Prieto, Mara Jess Garca-Herrera Blanco, Cristina Rodrguez Mrquez, Jess

MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PBLICAS SECRETARA DE ESTADO DE HACIENDA

MADRID, 2015


Instituto de Estudios Fiscales (2015)

Todos los derechos reservados. No est permitido la reproduccin total o parcial de este libro, ni su tratamiento informtico, ni la transmisin de ninguna forma o por cualquier medio, ya sea electrnico, mecnico, por fotocopia, por registro u otros mtodos, sin el permiso previo y por escrito del editor.

En esta publicacin se ha utilizado papel reciclado libre de cloro de acuerdo con los criterios medioambientales de la contratacin pblica.

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NDICE

Pginas

PROLOGO, por Miguel Ferre Navarrete .......................................... 9 PRESENTACIN............................................................................... 11 CAPTULO I. ANLISIS DE LA REFORMA DEL IRPF BAJO

EL PRISMA DEL DERECHO COMPARADO

1. Introduccin .............................................................................................. 13

2. Anlisis de los diferentes componentes del impuesto ............................. 14

2.1. Gravamen de la base general............................................................ 14

2.1.1. Tarifa...................................................................................... 15

2.1.1.1. Contenido de la reforma ......................................... 15

2.1.1.2. Exposicin del Derecho comparado ....................... 16 a) Alemania............................................................. 16 b) Francia ................................................................ 17 c) Italia.................................................................... 17 d) Reino Unido....................................................... 18

2.1.1.3. Conclusin ............................................................... 18

2.1.2. Indemnizaciones por despido............................................... 18



2.1.2.3. Conclusin ............................................................... 20

2.1.3. Gastos deducibles en las rentas del trabajo dependiente ..... 20



Pginas 2.1.3.2. Exposicin del Derecho comparado ....................... 21

a) Alemania............................................................. 21 b) Francia ................................................................ 22 c) Italia.................................................................... 22 d) Reino Unido....................................................... 22

2.1.3.3. Conclusin............................................................. 22

2.1.4. Regmenes objetivos para rendimientos de

actividades econmicas ......................................................... 23



2.1.4.3. Conclusin ............................................................... 28

2.2. Tratamiento de las rentas del ahorro ............................................... 29

2.2.1. Elementos estructurales de la base del ahorro ..................... 30



2.2.1.3. Conclusin ............................................................... 36

2.2.2. Rendimientos de capital mobiliario ..................................... 36

2.2.2.1. Dividendos............................................................... 36

2.2.2.1.1. Contenido de la reforma......................... 36

2.2.2.1.2. Exposicin del Derecho comparado ....... 37 a) Alemania ............................................. 37 b) Francia................................................. 37 c) Italia..................................................... 38 d) Reino Unido ....................................... 38

2.2.2.1.3 Conclusin ................................................ 39

2.2.3. Fomento del ahorro a largo plazo......................................... 40

2.2.3.1. Planes de Ahorro a Largo Plazo.............................. 40


2.2.3.1.2. Exposicin del Derecho comparado ...... 40 a) Francia................................................ 41 b) Reino Unido....................................... 42


Pginas 2.2.3.1.3. Conclusin.............................................. 42

2.2.3.2. Exencin de las plusvalas destinadas a rentas vitalicias....... 42

2.2.3.3. Aportaciones a planes de pensiones ....................... 43


2.2.3.3.2. Exposicin del Derecho comparado ...... 44 a) Alemania ............................................ 45 b) Francia................................................ 47 c) Italia.................................................... 48 d) Reino Unido ...................................... 48

2.2.3.3.3. Conclusin ............................................... 48

2.3. Tratamiento unidad familiar............................................................. 49

2.3.1. Contenido de la reforma....................................................... 49

2.3.2. Exposicin del Derecho comparado ..................................... 51

a) Alemania........................................................................... 51

b) Francia .............................................................................. 53

c) Italia .................................................................................. 56

d) Reino Unido..................................................................... 58

2.3.3. Conclusin ............................................................................. 59

2.4. Mecenazgo......................................................................................... 61

2.4.1. Contenido de la reforma....................................................... 61

2.4.2. Exposicin del Derecho comparado ..................................... 61 a) Alemania........................................................................... 61

b) Francia .............................................................................. 62

c) Italia .................................................................................. 62

d) Reino Unido..................................................................... 62

2.4.3. Conclusin ............................................................................. 64

CAPTULO II. EFECTO SOBRE LA LIQUIDEZ GENERADO POR LA REFORMA DE IRPF EN 2015 Y 2016

1. INTRODUCCIN ................................................................................... 65

2. NORMATIVA SOBRE RETENCIONES APLICABLE EN LOS

EJERCICIOS 2014, 2015 Y 2016 ............................................................ 67

3. RESULTADOS SOBRE EL INCREMENTO DE LIQUIDEZ

CALCULADOS A PARTIR DE MICRODATOS...................................... 69

4. EFECTOS INDIVIDUALES SOBRE LA LIQUIDEZ .............................. 72

CAPTULO III. ANLISIS DE REDISTRIBUCIN 1. METODOLOGA..................................................................................... 83

1.1. Anlisis redistributivo....................................................................... 83


Pginas 1.1.1. Curva de Lorenz ..................................................................... 84

1.1.2. ndice de Gini (desigualdad).................................................. 86

1.1.3. Curvas de concentracin ........................................................ 87

1.1.3.1. Impuesto progresivo .................................................. 88

1.1.3.2. Impuesto proporcional .............................................. 89

1.1.3.3. Impuesto regresivo .................................................... 91

1.1.4. ndices de concentracin........................................................ 92

1.1.5. ndice de Reynolds-Smolensky (variacin en la desigualdad) 94

1.1.6. Relacin entre progresividad, tipo medio y varaicin de la desigualdad............................................................................. 98

1.1.7. El efecto reordenacin............................................................ 99

2. ANLISIS DE REDISTRIBUCIN Y PROGRESIVIDAD DE LOS CAMBIOS NORMATIVOS DEL IRPF ENTRE 2011 Y 2016................. 103

2.1. Caracterizacin del anlisis realizado............................................... 103

2.2. Efecto sobre la recaudacin .............................................................. 104

2.3. Efecto sobre la redistribucin:variacin tipo medio y

progresividad del Impuesto .............................................................. 106

2.3.1. Redistribucin IRPF 2011 ...................................................... 107

2.3.2. Redistribucin IRPF 2016 ...................................................... 109

2.3.3. Anlisis individualizado.......................................................... 110

2.3.4. Comparacin de los resultados de 2011 y 2016 .................... 113

CAPTULO IV. ANLISIS DE POBREZA 1. METODOLOGA..................................................................................... 117

2. ANLISIS DE LOS EFECTOS DE LA REFORMA SOBRE LA POBREZA................................................................................................. 125

2.1. Caracterizacin del anlisis realizado............................................... 125

2.2. La simulacin de las medidas de la reforma IRPF 2016 ................. 129

CONCLUSIONES 1. ANLISIS NORMATIVO DE DERECHO COMPARADO ...................... 139

2. ANLISIS DE LIQUIDEZ......................................................................... 140

3. ANLISIS DE EQUIDAD: REDISTRIBUCIN Y POBREZA ................ 141

BIBLIOGRAFA ............................................................................... 143


PRLOGO

Entre los cometidos que como Secretario de Estado de Hacienda tengo atribuidos, ocupa un papel relevante el diseo de la poltica tributaria. No puedo ocultar que, en mi condicin de Inspector de Finanzas del Estado, esta actividad ocupa un lugar prioritario en mis preocupaciones pues siempre he considerado muy relevante el papel que desempean los impuestos en nuestra sociedad.

Tras una dura etapa en la que ha sido preciso adoptar medidas temporales tendentes a sostener el dficit pblico, valoro especialmente la oportunidad que he tenido para afrontar un reforma tributaria que ha permitido reducir de una manera equitativa los niveles de presin fiscal por debajo de los existentes en 2011.

Dicha reforma no hubiese sido posible sin el cambio de ciclo econmico, en gran medida amparado en la credibilidad del pas en los mercados, pues solo un incremento econmico sostenido ha permitido reducir los impuestos de manera que la presin fiscal se estabilice en torno al 38-39 por ciento del PIB.

Para ello ha sido necesario no solo la contribucin del Ministerio de Hacienda y Administraciones Pblicas, como gran valedor del soporte de los ingresos y de la contencin del gasto, sino la de todos los ministerios, orientados en todo caso por una accin decidida del Gobierno.

Por las razones expuestas y, al margen de otros motivos, tengo que agradecer a muchos la confianza en mi depositada, especialmente a mi Ministro, pues siempre la ha demostrado dndome gran flexibilidad para afrontar este cometido.

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Es preciso tambin agradecer la participacin de muchas personas en su configuracin definitiva. Desde sus orgenes, con la labor de todos los integrantes de la Comisin de Expertos, hasta su diseo final, todos los centros de la Secretara de Estado se han involucrado, en mayor o menor medida, en su diseo final. Sin embargo, es preciso agradecer de un modo muy especial la profesionalidad desarrollada por el personal de la Direccin General de Tributos y los servicios de estudios, tanto de la Agencia Tributaria como del Instituto de Estudios Fiscales.

Las razones que fundamentan este agradecimiento son obvias, pues lasconclusiones de la encomiable labor que ha desarrollado el rea de Investigacin del Instituto en este estudio, hablan por s solas.

Prueba de ello es que se presenta aqu un anlisis completo y multidisciplinar de la reforma del IRPF, en donde tiene cabida, tanto su anlisis normativo que, fundamentado en el derecho comparado, muestra de la competitividad del Impuesto, como los diferentes resultados que, en trminos de liquidez y equidad, son muestras de los importantes efectos que esta reforma fiscal tendr en los prximos aos en el desarrollo econmico y social de nuestro pas

MIGUEL FERRE NAVARRETE Secretario de Estado de Hacienda

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PRESENTACIN *

Como es sabido, en enero de 2015 ha entrado en vigor una nueva reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (en adelante, IRPF), operada a travs de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo y otras normas tributarias, (en adelante, Ley 26/2014). Dicha reforma, que se ve completada por la introduccin de nuevos impuestos negativos que regula el Real Decreto-Ley 1/2015 de 27 de febrero, tiene como objetivos principales contribuir a la recuperacin econmica y avanzar en trminos de eficiencia, equidad, neutralidad, as como en la simplificacin del impuesto.

Como acabamos de sealar, una de las principales misiones de la reforma es la de servir como estmulo a la demanda interna mediante el incremento de la renta disponible de las familias. Se trata de un significativo aumento, que va ms all de la desactivacin del gravamen complementario que de manera provisional se estableci en los ejercicios 2012 a 2014. De esta manera, se estima que los contribuyentes vern reducida su carga fiscal en 2.800 millones respecto a los niveles de tributacin del ejercicio 2011.

* La presente obra ha sido realizada por las siguientes personas integradas en el rea de Investigacin del Instituto de Estudios Fiscales: Marta Adiego Estella, Consejera Tcnica del IEF; Nuria Badenes Pl, Vocal Asesora de Economa del IEF; Jos Mara Buenaventura Zabala, Inspector de Finanzas del Estado; Mara Jess Burgos Prieto, Analista de Investigacin del IEF; Cristina Garca-Herrera Blanco, Vocal Asesora de Derecho Financiero y Tributario del IEF y Jess Rodrguez Mrquez, Director de Estudios del IEF.

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Esta dinamizacin se realiza en dos fases, siendo la principal la correspondiente al ejercicio 2015. Sin embargo, a diferencia de las medidas de las CCAA cuyos efectos se producen con ms de un ao desde que son aprobadas, la reforma tiene efectos en el corto plazo. De esta manera, como consecuencia de la disminucin de retenciones y el abono anticipado de los impuestos negativos los efectos de dicho estmulo empiezan en enero de 2015, aumentando la liquidez de los contribuyentes y, por tanto, mejorando su capacidad de consumo. Adicionalmente, en 2016 los contribuyentes se beneficiarn de los efectos de una tarifa ms reducida y, por tanto, de una nueva disminucin en sus retenciones. Segn las estimaciones del Ministerio de Hacienda y Administraciones Pblicas, la rebaja fiscal del IRPF generar un aumento del PIB de 0,17 por ciento y 0,30 por ciento en trminos acumulados respecto al escenario macroeconmico de referencia sin reformas en 2015 y 2016 respectivamente.

Como complemento a esta necesaria dinamizacin de nuestra economa y con el objetivo de mejorar la equidad del impuesto, se ha diseado una nueva tarifa, se han aumentado los mnimos personales y familiares y se han introducido nuevos impuestos negativos para los contribuyentes con mas cargas familiares. La aplicacin conjunta de estas medidas supone, en trminos de progresividad, un avance notable en la equidad del impuesto.

Teniendo en cuenta los objetivos de la reforma que acabamos de exponer, la presente obra evala aqullos ms vinculados a la experiencia tcnica del Instituto de Estudios Fiscales (en adelante, IEF). As y como prtico, se formula una visin general de la reforma, pero enmarcndola en el Derecho comparado, al objeto de examinar si la Ley 26/2014 se alinea con las mejores tendencias existentes en los ordenamientos europeos. En segundo lugar, examinamos el impacto de la reforma en trminos de liquidez, esto es, de dinero puesto en manos de las familias, fundamentalmente a travs de la bajada de retenciones, aunque tambin mediante los nuevos impuestos negativos. En tercer lugar, realizamos un anlisis de la reforma del IRPF en trminos de redistribucin, utilizando para ello el microsimulador de IRPF del IEF 1. Finalmente, y dando un paso ms, evaluamos los efectos que sobre la pobreza producir la reforma, acudiendo para ello al simulador tax-benefit desarrollado y utilizado por el IEF, denominado EUROMOD, cuyas caractersticas sern expuestas ms adelante.

1 Su descripcin puede encontrarse en IEF: Herramientas de simulacin impositiva del IEF, Documentos de Trabajo, nm. 16/2011.

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Libro Azul IRPF2015-CaptI:1-Capitulo I.qxd 21/05/2015 9:02 Pgina 13

CAPTULO I

ANLISIS DE LA REFORMA DEL IRPF BAJO EL PRISMA DEL DERECHO COMPARADO

1. INTRODUCCIN Como acabamos de sealar, este primer Captulo est dedicado a expo

ner las principales medidas introducidas por la Ley 26/2014 y el Real Decreto-Ley 1/2015, contextualizndolas desde la perspectiva del Derecho comparado. Ahora bien, dicho anlisis no se extiende a la totalidad de las modificaciones realizadas que afectan a cerca de 60 artculos de la Ley 35/2006-, sino que nos vamos a centrar en las medidas ms significativas. La intencin que perseguimos no es tanto comparar los impuestos sobre la renta de los diversos pases europeos, como destacar los principales cambios de esta reforma ponindolos en contexto con la realidad normativa de nuestro entorno. En este sentido, a continuacin realizamos un anlisis de los principales aspectos del impuesto que han sido reformados y ofreceremos el tratamiento que presentan en Derecho comparado, para extraer luego unas consecuencias que nos indiquen cmo se sita Espaa en el contexto internacional.

En cuanto a los pases que se analizan, pudiera considerarse controvertida cualquier seleccin que se realice para llevar a cabo la comparacin. Para evitarlo, hemos tomado como referencia, para todas las medidas, el denominado grupo G5, compuesto por Alemania2, Italia3, Francia4, Reino Unido5

2 La informacin relativa a Alemania se ha obtenido de A. Perdelwitz, Germany - Individual Taxation sec. 1., Country Analyses IBFD (accessed 3 Feb. 2015).

3 En el caso de Italia, la informacin procede de F. Avella, Italy - Individual Taxation sec. 1., Country Analyses IBFD (accessed 3 Feb. 2015).

4 En Francia hemos consultado su normativa, as como la informacin procedente de M. Henderson, France - Individual Taxation sec. 1., Country Analyses IBFD (accessed 3 Feb. 2015).

5 Para el caso del Reino Unido, tambin hemos combinado una consulta extensa de su normativa con la informacin que puede encontrarse en B. Obuoforibo, United Kingdom Individual Taxation sec. 1., Country Analyses IBFD (accessed 3 Feb. 2015).

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y Espaa. Se trata de una comparacin que responde a un criterio razonable, como es el de tomar las principales economas de la Unin Europea, lo que tampoco descarta la diversidad, ya que se trata de pases con realidades sociales muy diferentes.

2. ANLISIS DE LOS DIFERENTES COMPONENTES DEL IMPUESTO

2.1. GRAVAMEN DE LA BASE GENERAL Como sabemos, la configuracin de los impuestos sobre la renta ha expe

rimentado un cambio sustancial en los ltimos tiempos, motivado por la implantacin de los modelos denominados duales, de inspiracin nrdica. Estos modelos se caracterizan fundamentalmente por lo siguiente:

- Separan las rentas en dos grupos o bases: renta salarial (salarios, pensiones y rentas de actividad econmica) y renta del capital (intereses, dividendos, ganancias patrimoniales, etc.).

- Aplican a estas bases tratamientos diferenciados, con tarifa progresiva para las rentas del trabajo (entendiendo por tales tanto las rentas del trabajo dependiente como las que resultan de la actividad econmica) y tipos diferenciados en la mayora de los casos, tipos proporcionales- para las rentas del capital, siendo los tipos marginales aplicables a las primeras superiores a los de las rentas del capital.

- En la que podra ser considerada como versin pura de este modelo, el tipo marginal mnimo del impuesto progresivo coincide con el tipo fijo del impuesto proporcional, y ambos a su vez con el tipo fijo del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, pocos pases han tomado el modelo en su configuracin que podramos denominar pura, existiendo una gran diversidad de submodelos. Entre ellos figura el establecido en nuestro IRPF ya que, separando las bases de tributacin, aplica una tarifa diferenciada a las rentas del ahorro. Tal y como veremos posteriormente, la reforma operada en el Impuesto no solo incrementa su naturaleza dual, tambin aumenta la progresividad de la tarifa respecto a los niveles existentes en 2011.

Partiendo de dicha estructura, parece coherente que uno de los principales aspectos que centre nuestro inters sea el del tratamiento de la base general o, si se prefiere, de las rentas del trabajo entendidas en sentido amplio, como comprensivas de los rendimientos del trabajo y de actividades econmicas.

Por ello, en este primer apartado nos vamos a ocupar de la reduccin de la tarifa general, de las modificaciones en el tratamiento de las indemnizaciones por despido, de la deducibilidad de los gastos del trabajo depen

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diente, as como los cambios introducidos en las rentas de la actividad econmica, en particular, la nueva configuracin del rgimen de estimacin objetiva.

2.1.1. Tarifa

2.1.1.1. Contenido de la reforma

Una de las principales novedades es la aplicacin de una reduccin de la escala de gravamen, con el objetivo de incrementar la renta disponible de los contribuyentes. Con tal finalidad, se aprueban, para 2015 y 2016, nuevas escalas de gravamen, que afectarn, de manera particular, a quienes perciban rentas ms bajas. Tal y como veremos posteriormente, la incidencia de la rebaja de la tarifa aplicable en 2015 es mucho ms acusada que la del ejercicio 2016.

Esta rebaja no slo permite reducir desde enero de 2015 la denominada brecha fiscal de los trabajadores, lo que se traducir en un incremento de su renta disponible, sino que permite elevar el umbral mnimo de tributacin, esto es, la cuanta a partir de la cual un trabajador es contribuyente neto del impuesto, hasta los 12.000 euros anuales.

Sin embargo, no puede olvidarse que la peculiaridad del rgimen de cesin del impuesto a las Comunidades Autnomas de rgimen comn provoca que el incremento de la renta disponible de los contribuyentes tambin dependa de las decisiones que stas adopten respecto al tramo autonmico. Ahora bien, tambin debemos tener en cuenta que los efectos de la reforma en el mbito de las retenciones permitir trasladar la rebaja, en trminos de liquidez, de una manera homognea sin que afecte la residencia fiscal de los contribuyentes en una u otra Comunidad Autnoma. En este sentido, se acomoda el sistema de retenciones e ingresos a cuenta a las nuevas tarifas, tomando como base la estatal.

Por otra parte, tambin existen novedades adicionales en materia de retenciones. De un lado, se prev una retencin reducida, del 19 por ciento, para los administradores cuyas retribuciones provengan de entidades cuya cifra de negocios sea inferior a 100.000 euros. De otro lado, se reduce tambin el tipo de retencin aplicable a los profesionales, que pasa a ser del 18 por ciento con carcter general, y del 15 o el 9 por ciento bajo determinadas circunstancias.

Por tanto el trmino de comparacin que debemos utilizar en el anlisis ser el de la escala de retenciones pues, con excepcin de los territorios forales, ya se aplica de manera homognea en toda Espaa.

Las escalas aplicables en 2015 y 2016 son las siguientes (nueva redaccin del artculo 101.1 de la LIRPF y apartado segundo de la disposicin adicional trigsima primera de la Ley 26/2014):

15


Base Imponible Tipos 2015 Tipos 2016 Hasta 12.450 20% 19%

12.450,01-20.200 25% 24%

20.200,01-34.000 31% 30%

34.000,01-60.000 39% 37%

Ms de 60.000,01 47% 45%

Como puede observarse, se trata de una rebaja de tipos que favorece la equidad del Impuesto por encima de los niveles existentes en 2011. Atendiendo a los tipos de gravamen observamos cmo el tipo mnimo, que subi transitoriamente 0,75 puntos con el gravamen complementario, va a bajar en 2016 hasta el 19 por ciento, cinco puntos menos respecto al tipo existente en 2011 (24 por ciento). El tipo marginal mximo vuelve en 2016 al mismo nivel del ejercicio 2011 (45 por ciento).

2.1.1.2. Exposicin del Derecho comparado

Comenzando con esta contextualizacin de los nuevos elementos del tributo tomando en consideracin el Derecho comparado, vamos a exponer las tarifas aplicables en el resto de pases integrantes del G5.

a) Alemania En este pas no existe una tarifa como tal, porque no existen tipos de gra

vamen para tramos de tarifa, sino un clculo a aplicar para obtener la cuota y que determina una infinidad de tipos de gravamen:

1. Hasta 8.354 (mnimo exento o asignacin bsica): 0; 2. Desde 8.355 hasta 13.469 : (974,58 y + 1.400) y; 3. Desde 13.470 hasta 52.881 : (228,74 z + 2.397) z + 971; 4. Desde 52.882 hasta 250.730 : 0.42 x 8.239; 5. Desde 250.731 : 0.45 x 15.761. Donde: Y: diezmilsima parte de la cantidad a que ascienda la parte de base

imponible que supera el mnimo exento, redondeada a una cantidad entera en .

Z: diezmilsima parte de la cantidad de la base imponible que exceda de 13.469 , redondeada a una cantidad entera en .

X: base imponible redondeada.

No obstante podemos aproximarnos a esquematizar el clculo en la tabla siguiente:

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Base imponible () Tipo m

(%) arginal entre

Cuota entre ()

Hasta 8.354 0 0

8.355 13.469 14.00 23.97 0 971

13.470 52.881 23.97 42.00 971 13.971

52.882 250.730 42.00 13.971 97.068

Resto 250.730 45.00 97.068

Tambin es preciso advertir que se establece un recargo de solidaridad del 5,5% aplicable a la cuota calculada en los trminos sealados.

b) Francia

La tarifa del impuesto en Francia es la siguiente:

Base imponible Tipo (%) Hasta 6.011 0

6.012 11.991 5,5 11.992 26.631 14 26.632 71.397 30 71.398 151.200 41

Ms de 151.200 45

Para las rentas altas obtenidas en 2013 2014 existe una contribucin adicional, cuyo importe es del 50 por ciento de la fraccin de renta obtenida que exceda de 1 milln de euros. Dicha contribucin es satisfecha por la empresa pagadora del rendimiento.

c) Italia

Se aplica la siguiente tarifa progresiva

Base imponible Tipo de

gravamen (%)

Hasta 15.000,00 23% 15.001,00 28.000,00 27% 28.001,00 55.000,00 38% 55.001,00 75.000,00 41%

resto 151.200 43%

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Adicionalmente se aplica un recargo regional que va desde 1,23 a 2,03 por ciento. Asimismo, los recursos exigidos pueden incrementarse por los recargos municipales y provinciales, determinados por cada municipio y provincia hasta el 0,8 por ciento y se establece un recargo adicional del 25 por ciento a los ingresos provenientes de las actividades profesionales derivadas de la produccin, distribucin, venta o exhibicin de material con contenido obsceno o inductor a la violencia. De manera temporal, en los aos fiscales 2014 a 2016, se aplicar un recargo de solidaridad del 3 por ciento a las rentas superiores a 300.000 euros.

d) Reino Unido

La tarifa general del impuesto, para el perodo impositivo 2015/2016, es la siguiente:

Base Imponible (libras) Tipo Hasta 31.785 20% (tipo bsico)

31.785-150.000 40% (tipo ms elevado )

Mayor 150.000 45% (tipo adicional)

2.1.1.3. Conclusin

Todos los pases analizados introducen progresividad muy similar en las escalas de gravamen aplicables a la base general.

2.1.2. Indemnizaciones por despido


Una de las decisiones ms controvertidas de la reforma del IRPF ha sido la introduccin de un lmite a la exencin de las indemnizaciones por despido por importe de 180.000 euros (nueva redaccin de la letra e) del art. 7 de la LIRPF).

Recordemos que dicha exencin se vincula a la cuanta establecida con carcter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, salvo para el supuesto de despidos colectivos y objetivos, cuyo importe exento queda equiparado a la indemnizacin que hubieran obtenido de haberse declarado improcedente el mismo.

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a) Alemania

Desde el 1 de enero de 2006, las indemnizaciones por despido estn plenamente sujetas al impuesto sobre la renta, con un rgimen transitorio que finaliz en 2008.

b) Francia

Las indemnizaciones por despido estn exentas hasta la cantidad ms alta de las tres siguientes:

- El importe mnimo previsto por el convenio colectivo aplicable o por la ley.

- La mitad de la indemnizacin por despido recibida.

- El doble de la cuanta de la retribucin anual bruta percibida por el trabajador durante el ao anterior a la terminacin de su contrato de trabajo.

La fraccin que est exenta, como resultado de la aplicacin de cualquiera de los dos ltimos supuestos, no podr exceder de seis veces el lmite mximo anual de Seguridad Social vigente en el momento del pago de la indemnizacin. Sin embargo, el monto de la indemnizacin prevista por la ley o en el convenio colectivo de trabajo aplicable se exime totalmente, incluso cuando se supera el umbral.

c) Italia

Las indemnizaciones por despido pueden, a opcin del contribuyente, tributar de forma separada. En este caso, la base imponible de la indemnizacin se calcula deduciendo 309,87 euros por ao de trabajo de la suma recibida.

Bajo este sistema, el tipo de gravamen aplicable a la base constituida por la indemnizacin es el tipo medio del impuesto aplicable a una renta de referencia. Esta ltima, se calcula de la siguiente manera:

El tipo medio aplicable a la renta de referencia se determina mediante el siguiente mtodo de clculo:

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d) Reino Unido

Como regla general, las indemnizaciones por despido estn exentas hasta 30.000 libras. Cualquier cantidad que exceda el importe anterior se considera renta del ejercicio en el que se produce el despido, con independencia del momento en que se efecte su pago.

Se aplican exenciones plenas en determinados casos tasados. Sealadamente, en los supuestos en que el cese obedece a una lesin o discapacidad del empleado o en los supuestos en los que el empleado ha trabajado un perodo largo de tiempo fuera del Reino Unido.

2.1.2.3. Conclusin

Como puede observarse, ninguno de los pases considerados tiene una exencin plena para las indemnizaciones por despido, como s suceda en Espaa hasta la reforma. Salvo Alemania, que con carcter general las hace tributar ntegramente, el resto de pases tiene una exencin parcial de diverso alcance. Italia es un caso particular, donde se le atribuye al trabajador la opcin por una tributacin separada, como medio para reducir la progresividad, combinada con una exencin de pequea cuanta.

En este contexto, la nueva norma espaola, aun cuando limita la exencin anteriormente existente en 180.000 euros, es la ms beneficiosa para los contribuyentes, sobre todo si se la compara con Alemania, donde no hay ninguna exencin o con Italia y Reino Unido, en los que la exencin tiene un lmite mucho ms reducido. Adems, cabe sealar que la tributacin de estas rentas es coherente con el gravamen de las percepciones obtenidas por los trabajadores en situacin de desempleo y contribuye a evitar algunas situaciones abusivas con los despidos.

2.1.3. Gastos deducibles en las rentas del trabajo dependiente


Con la reforma del impuesto, la reduccin general por obtencin de rendimientos del trabajo -2.652 euros- se sustituye por una minoracin de 2.000 euros en concepto de otros gastos deducibles del rendimiento del trabajo. Esta cantidad se aplica a todos los perceptores de rendimientos del trabajo con independencia de la cuanta de los rendimientos, con la nica limitacin de que no puede provocar rendimientos negativos. Su importe se duplica en los supuestos de movilidad geogrfica y se incrementa para personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos (artculo 19.2.f) de la LIRPF).

Esta minoracin supone una compensacin a tanto alzado por los gastos en que incurren los trabajadores y que no tienen el carcter de gasto dedu

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cible de manera especfica. A ttulo de ejemplo, trata de compensar los gastos por desplazamientos, vestuario o comidas fuera del domicilio.

Teniendo en cuenta esta reduccin, debe destacarse la ampliacin de la cuanta aplicable como minoracin de los rendimientos ntegros del trabajo que opera para las rentas ms bajas. De este modo se ampla a 5.700 euros la cantidad que antes serva de referencia -anteriormente 4.040 euros- para los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros -anteriormente 13.260 euros- que no obtengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros (artculo 20 de la LIRPF). En paralelo se suprime la deduccin en la cuota (con una cuanta mxima de 400 euros) para los contribuyentes que obtuviesen rentas inferiores a 12.000 euros.

Dichas deducciones y reducciones a tanto alzado son complementarias a la deducibilidad de los gastos asociados a las contribuciones a la seguridad social del empleado, cuotas sindicales, aportaciones a colegios de hurfanos, gastos de defensa jurdica relacionadas con el trabajo o cuotas de colegiacin obligatoria (artculo 18.2 a) a e) de la LIRPF).

En paralelo, con lmites diversos, determinados costes sufragados por la empresa (guardera, dietas alojamiento y viajes o seguros mdicos) siguen estando exentos de tributacin (apartados 2 y 3 del artculo 42 de la LIRPF).


a) Alemania

Como regla general, son deducibles los gastos necesarios para la obtencin de los ingresos, aunque con ciertos lmites. Si los gastos no superan 1.000 euros, el contribuyente puede aplicarse dicha cantidad como gasto estndar.

Como supuestos especiales de gastos necesarios, pueden citarse, entre otros, los de desplazamiento, los derivados de mantener una segunda residencia por razones laborales y los de mantenimiento de una oficina en casa.

No existen deducciones en la cuota.

b) Francia

Los rendimientos del trabajo se calculan reduciendo, en primer lugar, el ingreso total bruto en las contribuciones de Seguridad Social deducibles. Del saldo, el contribuyente puede restar una deduccin bsica, que es la ms alta de dos cantidades: (a) los gastos reales justificados, o (b) una cantidad global de 10 por ciento del saldo, con un mnimo de 424 euros (931 euros si est desempleado desde hace ms de 1 ao) y un mximo de 12.097 euros.

Los rendimientos derivados de pensiones de jubilacin se computan del mismo modo que las rentas salariales, pero con una particularidad relativa a

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la deduccin del 10 por ciento. As, sus lmites mnimo y mximo son, respectivamente, 377 y 3.689 euros.

Existe una deduccin en la cuota denominada premio de empleo, que se aplica a familias de rentas bajas en las que al menos uno de los cnyuges obtiene rentas activas, que pueden ser tambin de actividades econmicas.

c) Italia

nicamente son gastos deducibles las contribuciones de Seguridad Social.

No obstante existe una deduccin por la percepcin de rentas del trabajo y pensiones que se aplica si el contribuyente no tiene rentas globales superiores a 55.000 euros. Su importe es de 1.840 euros si se perciben salarios y de 1.725 si se reciben pensiones.

d) Reino Unido

La regla general es que pueden deducirse aquellos gastos que son necesarios para cumplir con los deberes propios del empleado. No obstante, existe una aplicacin e interpretacin muy estricta de esta norma. Si los gastos son reembolsados por el empleador, el contribuyente los incluye como ingreso y se puede deducir el gasto.

Existe una deduccin por la percepcin de rentas del trabajo con bajos ingresos, que opera como un impuesto negativo.

2.1.3.3. Conclusin

Los sistemas tributarios son muy variados a la hora de considerar como deducibles los gastos asociados al trabajo. Con carcter general se admite la deducibilidad de las contribuciones a la Seguridad Social satisfechas por el empleado. Respecto al resto de gastos necesarios para el ejercicio de la actividad dependiente, en algunos casos se permite su deducibilidad si est suficientemente contrastada y en otros se permite su sustitucin por una cantidad forfetaria de distinta relevancia. En todos los pases se beneficia fiscalmente a las rentas salariales ms bajas.

La situacin en Espaa tras la reforma es comparable o, incluso, ms beneficiosa que la existente en Derecho comparado. As, combina la posibilidad de deducir un buen nmero de gastos especficos con una deduccin a tanto alzado, que se mejora, bajo determinadas circunstancias, mediante una reduccin. Esta es especialmente favorable para las rentas ms bajas, hasta tal punto que los contribuyentes con rentas del trabajo inferiores a 12.000 euros podrn disfrutar del importe total de su nmina pues, al no practicrseles retencin, no van a tributar por estos rendimientos.

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2.1.4. Regmenes objetivos para rendimientos de actividades econmicas


Pasando ya al mbito de los rendimientos de actividades econmicas, las principales novedades introducidas se centran en la estimacin objetiva. Hasta tal punto es as, que puede calificarse como una completa revisin de dicho rgimen, que entrar en vigor a partir de enero de 2016. En concreto, se exigen nuevos requisitos para su aplicacin, tanto cuantitativos, mediante una reduccin de los lmites objetivos, como cualitativos, reduciendo las actividades que se pueden acoger al sistema, limitndolas a aqullas que por su naturaleza se relacionan fundamentalmente con consumidores finales.

De este modo y con efectos para 2016, se excluyen del mtodo de estimacin objetiva las actividades a que se refieren las divisiones 3, 4 y 5 de la seccin primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Econmicas. Se trata de las actividades de fabricacin y construccin que, por su naturaleza, tienen con carcter general como destinatarios a otros empresarios o profesionales y no a consumidores finales, por lo que su inclusin en el mtodo de estimacin objetiva provoca distorsiones en su aplicacin (nueva redaccin de la disposicin adicional trigsima sexta de la LIRPF).

Asimismo, la nueva redaccin del artculo 31.1 de la LIRPF simplifica notablemente el rgimen, al reducirse los lmites en el volumen de ingresos y gastos que deben tenerse en cuenta para poder optar al rgimen especial (en general, 150.000 euros). Al tiempo, se impide que puedan acogerse al rgimen aquellas actividades que facturen ms de 75.000 euros anuales a empresarios o profesionales, exclusin que no es aplicable al sector agrcola y ganadero.

De esta manera y como recapitulacin, puede afirmarse que, a partir de 2016, slo podrn acogerse a la estimacin objetiva ciertas actividades, de reducido tamao, que, adems, facturen mayoritariamente a particulares.


a) Alemania

El rgimen simplificado establecido en la legislacin alemana para la determinacin de la base imponible se aplica a los empresarios que no estn obligados legalmente a llevar contabilidad o bien a aqullos que ejerciten la opcin de no presentar un balance (pequeos empresarios y profesionales). En particular, se trata de las empresas no constituidas bajo forma societaria y con un volumen de negocio y de beneficios inferior a 500.000 euros y 50.000 euros, respectivamente, durante dos ejercicios econmicos consecutivos.

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Existen las siguientes opciones:

- Realizar un balance voluntario. En este sistema existen reglas especiales para agricultores y ganaderos.

- No realizar balance alguno, sino someterse al sistema simplificado de determinacin del beneficio empresarial, sistema al que se acogern siempre que hayan realizado una opcin expresa por el mismo. En caso contrario, se les aplicar el sistema del apartado anterior.

El rgimen consiste en que, para cuantificar los beneficios o prdidas de la actividad econmica, se sigue un criterio de caja, de modo que lo que se tiene en cuenta es el flujo de ingresos y gastos, sin prestar atencin a la fecha de devengo ni al momento en el cual se haya contrado la obligacin.

Este rgimen se rige por el llamado principio de igualdad de la totalidad de las ganancias. Segn el mismo, todos los ingresos y los gastos tienen un mismo tratamiento y existe una simplificacin en los aspectos temporales.

Otra ventaja adicional se centra en los deberes formales, puesto que no precisan llevar una contabilidad, siquiera simplificada, y basta con separar, por un lado, las facturas y documentos anlogos que sean justificativas de ingresos y, por otro, de los gastos.

b) Francia

Se aplica un rgimen simplificado opcional denominado micro-entreprises al que slo pueden acogerse los empresarios y profesionales individuales. Se excluyen, sin embargo, determinadas actividades empresariales, como las consistentes en la promocin inmobiliaria, transmisin del fondo de comercio o de participaciones en el capital de sociedades inmobiliarias o el arrendamiento de materiales o bienes de consumo, salvo que posean un carcter accesorio respecto de otra actividad.

Desde un punto de vista cuantitativo, el rgimen se limita a actividades cuyo volumen de ingresos no supere determinadas cuantas, a ttulo de ejemplo:

- 82.200 euros para actividades comerciales y servicios de alojamiento (hoteles, casas de huspedes, casas rurales, apartamentos amueblados);

- 32.900 euros para servicios profesionales y otros.

En cuanto al rgimen de determinacin de la base imponible mediante este sistema, es preciso sealar que se parte de los ingresos obtenidos en el ejercicio y se aplica una reduccin a tanto alzado para determinar el rendimiento neto que se incluye en la base imponible del impuesto. El porcentaje de reduccin es del 71 por ciento de la cifra de negocios que corresponda a las actividades de la primera categora (empresas cuya actividad principal

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es la venta de bienes, artculos, suministros y alimentos para llevar o comer en el sitio, o la provisin de viviendas directa o indirectamente en los espacios de alojamiento amueblado) y del 50 por 100, para el resto de actividades. En ambos casos, las reducciones son como mnimo de 305 euros. Lgicamente, estas reducciones sustituyen la deduccin de todos los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad.

Las empresas que estn sujetas a este esquema no necesitan hacer la declaracin de beneficios comn, pero en su lugar informan de sus ingresos, ganancias y prdidas de capital, ubicacin del negocio y el nmero de empleados.

Adicionalmente, existe otro rgimen simplificado, que se caracteriza por la llevanza de unos libros-registro simplificados, sin que se exija la llevanza de contabilidad. En este rgimen es posible la deduccin de gastos, pero con algunas particularidades. As, por ejemplo, los gastos de combustible para los desplazamientos profesionales se pueden calcular con ayuda de un baremo a tanto alzado y no es necesario aportar los justificantes de algunos gastos pagados en especie. Estos gastos generales podrn deducirse con el lmite del 1 por ciento del importe de la cifra de negocios.

Este rgimen simplificado se aplica a sujetos que no superan determinada cifra de negocios, a saber:

- 783.000 euros para actividades de venta de productos y servicios de alojamiento.

- 236.000 euros, para las restantes actividades de prestacin de servicios

c) Italia

Dentro de los regmenes simplificados que prev la norma italiana para la determinacin de los rendimientos derivados de actividades econmicas de pequeos y medianos empresarios podemos destacar tres mtodos estimativos o indiciarios para determinar la renta sujeta a tributacin.

1) El rgimen a tanto alzado para contribuyentes de mnimos.

Este rgimen se aplica a actividades empresariales y profesionales que, en el ejercicio anterior, o bien en el ao en curso para las empresas nuevas, cumplan las siguientes condiciones:

- El volumen de ingresos no supere 10.329,14 euros.

- No hayan utilizado bienes amortizables cuyo valor neto contable supere los 10.329,14 euros.

- No hayan realizado exportaciones.

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- No hayan efectuado pagos a trabajadores y colaboradores superiores al 70 por ciento de la cifra de volumen de negocio.

En este rgimen, adems de producirse la simplificacin de las obligaciones contables, tambin se simplifica el clculo del rendimiento, de manera que para obtener la renta sometida a gravamen se aplicar un porcentaje sobre el volumen de negocios:

- Para las empresas cuyo objeto sea la prestacin de servicios: 75 por ciento.

- Para las empresas que tengan por objeto otra actividad: 61 por ciento.

- Para profesionales y artistas: 78 por ciento.

En relacin con los deberes formales, este rgimen prev simplificaciones contables significativas pues existe la posibilidad de no emitir factura, salvo que lo solicite el cliente.

2) El llamado rgimen de tarifa plana

Con efectos 1 de enero de 2015 ha entrado en vigor el nuevo sistema denominado Regime fiscale agevolato per lavoratori autonomi o rgimen de tarifa plana, previsto para empresarios y profesionales que ejerzan la actividad de forma individual. El nuevo sistema de tarifa plana consiste en un rgimen opcional que podrn aplicar todos los contribuyentes que ejerzan o inicien una actividad empresarial, profesional o artstica, y que cumplan los siguientes requisitos:

- Los ingresos anuales no deben superar ciertos umbrales (15.000 euros para los profesionales, 40.000 euros para los minoristas y al por mayor y de 20.000 euros para el resto de actividades)

- Los gastos para la adquisicin de trabajos auxiliares, empleados y asimilados no podrn exceder de 5.000 euros brutos

- Los gastos de bienes de capital no deben ser superiores a 20.000 euros antes de amortizacin.

Para acceder al rgimen al inicio de una actividad:

- El contribuyente no deber haber ejercido, en los tres aos anteriores, la actividad artstica, profesin o negocio.

- La actividad que se ejerza no podr ser una mera continuacin de otras actividades llevadas a cabo previamente como empleado o autnomo, excluyendo el caso en que las actividades llevadas a cabo anteriormente consistan en un perodo de prctica obligatoria.

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- Si fuera una continuacin de una actividad empresarial que se proporcion anteriormente por otra persona, el importe de los ingresos relacionados, realizado en el ao fiscal anterior al reconocimiento de la prestacin, no debe exceder de los lmites establecidos para este rgimen

Por lo que se refiere al contenido del rgimen, los ingresos estarn sujetos a un tipo proporcional sustitutivo no solo del Impuesto sobre la Renta, sino tambin del IRAP- del 15 por ciento. Para nuevos negocios, en los primeros tres aos, los ingresos se reducen en un tercio.

Dado que las reglas del nuevo sistema de tarifa plana podran comprometer los beneficios reservados al rgimen de "mnimos", hay una clusula de transicin que permite a los contribuyentes de mnimos de 2014 seguir con ese rgimen hasta su terminacin. Fuera de este caso, se derogan los regmenes actuales.

3) El rgimen de los estudios del sector.

Se puede aplicar en los Impuestos sobre la renta a los contribuyentes que ejerzan actividades empresariales o profesionales incluidas en algn estudio de sector aprobado por Decreto del Ministerio de Hacienda, independientemente del rgimen contable que apliquen, siempre que cumplan las condiciones que se establecen a continuacin:

- Que no tengan ingresos superiores a 5.164.596 euros.

- Que no tengan un periodo impositivo de duracin inferior o superior a 12 meses, excepto que se trate de una actividad de temporada.

- Para los sujetos en rgimen de contabilidad simplificada, cuando los ingresos declarados sean inferiores a los ingresos calculados segn los estudios de sector.

- Para los sujetos en rgimen de contabilidad ordinaria y los profesionales, cuando los ingresos declarados sean inferiores a los ingresos calculados por la aplicacin de los estudios de sector, siempre que esta circunstancia ocurra en dos aos consecutivos de los tres aos considerados por la Administracin tributaria como susceptibles de comprobacin.

- Cualquier empresario o profesional, cuando haya sido previamente constatado por la Administracin el incumplimiento de la llevanza de contabilidad o irregularidades en la misma, o bien presenten significativas situaciones de incoherencia respecto a los ndices de naturaleza econmica, financiera o patrimonial respecto los previstos en los estudios de sector.

Los estudios del sector se establecen sobre una cantidad significativa de contribuyentes que pertenecen al mismo sector econmico. A partir de la

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seleccin sistemtica de datos de naturaleza objetiva, tanto de carcter fiscal como de carcter estructural, se individualizan los elementos comunes que caracterizan a cada actividad.

Se determinan los ingresos que con la mxima probabilidad pueden ser atribuidos al contribuyente, estableciendo no slo la capacidad potencial de producir ingresos u obtener ganancias, sino introduciendo tambin factores internos y externos relativos a la actividad (horario de la actividad, localizacin de la empresa, situacin del mercado, etc.). Adems, se prevn correctivos o reducciones para rectificar los ingresos estimados en funcin de los estudios de sector.

Se trata de un rgimen que no prev deberes formales especiales ni simplificacin de los mismos por el hecho de determinar los rendimientos por los estudios de sector, sino que ello depender del rgimen contable al que est sometido el contribuyente.

El funcionamiento de los estudios de sector se articula mediante la presentacin del contribuyente de la autoliquidacin de su impuesto, junto con la comunicacin de los datos contables y estructurales relativos a su actividad. Dicha comunicacin servir para establecer la relacin existente entre la renta del contribuyente y los parmetros de los estudios del sector. Ante la falta de coherencia con los ndices o parmetros del tipo de actividad y la falta de congruencia en relacin con los ingresos declarados, se le da la posibilidad al contribuyente de adecuarse a los estudios del sector, esto es, incrementar la renta declarada para que sea conforme a la correspondiente a los estudios del sector.

d) Reino Unido

Con carcter general, no existen mtodos de estimacin de la base imponible similares a nuestros regmenes de estimacin objetiva. Sin embargo, en muy contadas ocasiones se pueden encontrar ndices objetivos y sistemas de mediacin indiciarios en el clculo de los distintos componentes de la base imponible. A ttulo de ejemplo se pueden utilizar mtodos indiciarios para determinados gastos deducibles como el alquiler de un vehculo o su adquisicin a travs de un contrato de leasing.

2.1.4.3. Conclusin

Con independencia del rgimen de estudios por sector aplicable en Italia, fundamentado en la seleccin de contribuyentes, ningn pas aplica como Espaa un rgimen indiciario que permita cuantificar los rendimientos sobre datos objetivos de la actividad. Las mayores aproximaciones son los regmenes italiano y francs que permiten cuantificar a tanto alzado los gastos deducibles. Adems, la norma que puede calificarse como general es que estos regmenes se aplican a contribuyentes que presentan un tamao

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mucho ms reducido que aquellos a los que, antes de la reforma, se les aplicaba el rgimen de estimacin objetiva.

Por otra parte, a excepcin de Reino Unido, todos los pases cuentan con regmenes especiales de tributacin que permiten a su vez una simplificacin en la contabilidad de la actividad.

As las cosas, Espaa, aun despus de la reforma, se presenta como el pas, dentro de los considerados, que otorga un trato ms favorable a los pequeos empresarios y autnomos. En este sentido, el rgimen de estimacin objetiva les permite una considerable simplificacin de obligaciones formales, as como conocer con certeza su carga tributaria. El anlisis comparativo realizado nos permite afirmar que la reforma corrige, una aplicacin previa demasiado extensiva del rgimen.

2.2. TRATAMIENTO DE LAS RENTAS DEL AHORRO

Tal y como se ha indicado anteriormente, la configuracin de los impuestos sobre la renta ha variado en los ltimos tiempos, con la introduccin de los modelos duales, ms o menos puros. Incluso, aquellos pases que no han introducido dicho modelo, casi siempre aplican alguna especialidad a las rentas de capital.

Como tambin hemos sealado, la LIRPF opt por un modelo dual, en el que la reforma no ha hecho otra cosa que profundizar, principalmente, mediante la supresin de la exencin de dividendos, la inclusin en las rentas del ahorro de todas las ganancias patrimoniales con independencia del plazo de generacin y la disminucin de los tipos de gravamen. Adicionalmente, tambin se han introducido estmulos al ahorro a largo plazo y pequeas modificaciones en el ahorro previsional.

A efectos de sistemtica, vamos a realizar una triple distincin. De un lado, nos centraremos en los que podemos calificar como elementos estructurales del gravamen del ahorro, lo que nos remite a los elementos que la integran, la compensacin interna entre los mismos y externa con la base general, as como las tarifas aplicables. De otro lado, analizaremos las modificaciones ms relevantes diferenciando entre rendimientos del capital mobiliario, por un lado, y ganancias y prdidas patrimoniales, por otro. Finalmente y como apartado independiente, incluiremos tambin una referencia a las medidas de fomento del ahorro a largo plazo, incluyendo el tratamiento de los planes de pensiones. Los rendimientos derivados de stos no forman parte de la base del ahorro, pero su rgimen constituye un incentivo al mismo.

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2.2.1. Elementos estructurales de la base del ahorro


Una de las novedades principales introducidas con la reforma del impuesto es la de incluir en la renta del ahorro la totalidad de las ganancias y prdidas derivadas de transmisiones, con independencia de su perodo de generacin. De este modo se integran en la base del ahorro las ganancias y prdidas generadas en un plazo inferior al ao como medio de favorecer la neutralidad de las decisiones de inversin al dejar de depender su fiscalidad del plazo de generacin.

Como consecuencia de la incorporacin a la base del ahorro de todas las ganancias o prdidas que deriven de transmisiones, se eleva del 10 al 25 por ciento el lmite del saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de rentas a integrar en la base imponible general que puede ser compensado con el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre s las ganancias y prdidas patrimoniales que forman parte de dicha base imponible.

En materia de compensacin, para profundizar en la homogeneidad del tratamiento del ahorro, la reforma del Impuesto va a permitir compensar con carcter general en la base imponible del ahorro rendimientos y ganancias y prdidas patrimoniales con el lmite del 25 por ciento de cada saldo positivo a partir del ejercicio 2018. Hasta dicho ejercicio, los porcentajes sern el 10, 15 y 20 por ciento en 2015, 2016 y 2017, respectivamente.

Respecto a los tipos aplicables a las rentas del ahorro, estos van a disminuir en dos fases (2015 y 2016):

BI Tipo gravamen 2015 Tipo gravamen 2016 Menor 6.000 20% 19%

6.001-50.000 22% 21%

Mayor 50.000 24% 23%

Si bien puede indicarse con carcter general que a partir de 2016 se van a aplicar los tipos vigentes en 2011 a las rentas del ahorro inferiores y superiores a 6.000 euros (19 por ciento y 21 por ciento, respectivamente), resulta oportuno destacar que se ha aprobado un tipo ms elevado para las rentas del ahorro superiores a 50.000 euros (23 por ciento en 2016) introducindose por tanto una progresividad mayor sobre estas rentas respecto a la existente en 2011.

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a) Alemania

En Alemania existe un impuesto dual, si entendemos por tal el que otorga un tratamiento diferenciado a las rentas de capital. Sin embargo, es preciso tener en cuenta que las ganancias y prdidas derivadas de elementos afectos se consideran rentas empresariales, siendo gravadas a tarifa general, aunque existen reducciones aplicables, por ejemplo, a las ganancias derivadas de la venta de acciones (que tengan la consideracin de afectas).

Las que podemos calificar como rentas del ahorro, se encuadran bajo la categora 5 y comprenden las ganancias y prdidas patrimoniales privadas, as como de los rendimientos de capital, bsicamente, dividendos e intereses.

Por lo que se refiere a la integracin y compensacin de rendimientos, la regla general es que la compensacin se efecta primero dentro de cada categora de rentas, que van desde la 1 a la 7. A continuacin, las prdidas, si las hay, dentro de una categora, se compensan con las rentas positivas de las restantes. Sin embargo, existen excepciones a esta regla general y una de ellas es, precisamente, la relativa a las prdidas patrimoniales de categora 5, que slo pueden compensarse con ganancias del ao previo o de los posteriores, pero no con el resto de rentas.

En relacin con las ganancias de elementos no afectos esto es, las incluidas en esta categora 5-, la regla general es su ausencia de gravamen. S se someten a imposicin, sin embargo, si superan la cuanta anual de 600 euros y proceden de la venta de:

- Inmuebles, incluyendo derechos sobre los mismos, realizada dentro del plazo de 10 aos desde su adquisicin. No obstante, no se grava si proceden de la venta de un inmueble que ha constituido la vivienda del contribuyente en el ao de la venta y en los dos precedentes.

- Bienes muebles distintos de acciones y bonos, realizada dentro del plazo de un ao desde su fecha de adquisicin. El perodo se incrementa hasta 10 aos si el activo en cuestin genera rentas positivas en el plazo de un ao natural desde su compra.

Desde 2009 tambin se gravan como ganancias, las derivadas de la venta de acciones e instrumentos financieros en manos de un particular. La antigua distincin entre ganancias especulativas gravadas, con un perodo de generacin inferior a un ao, y ganancias a largo, exentas, ha sido suprimida.

Sin embargo, aquellas ganancias derivadas de la venta de participaciones sustanciales, son gravadas tambin como rentas empresariales, a tarifa general. Se trata de ganancias obtenidas por la venta de acciones de compaas

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en las cuales el vendedor haya sido titular de, al menos, un 1 por ciento en algn momento durante los cinco aos precedentes. Existe una reduccin de 9.060 euros, que se aplica completamente si se venden la totalidad de las acciones o se liquida la sociedad y la ganancia no excede de 36.100 euros. Dicha reduccin se minora si no se vende la totalidad de las acciones, sino slo una parte y en la misma proporcin. Tambin se minora si la ganancia excede de 36.100 euros.

El tipo aplicable es del 25 por ciento (26,38 por ciento, incluyendo el recargo de solidaridad).

b) Francia

En este pas, la Ley distingue entre diferentes categoras de renta, entre las que nos interesan los rendimientos de capital mobiliario y las ganancias de capital. A efectos de compensacin e integracin, la regla general consiste en obtener, primero, el saldo neto de cada una de las categoras de renta, permitiendo, luego, su compensacin con las restantes. Esta regla tiene algunas excepciones, donde slo se permite la compensacin de ganancias y prdidas de la misma categora, como sucede en el caso de las derivadas de la transmisin de acciones que no se puedan considerar afectas a una actividad empresarial.

Por lo que se refiere al gravamen de los rendimientos de capital, tan solo mostraremos ahora la regla general, ya que analizaremos posteriormente, con ms detalle, el tratamiento de los dividendos. Dicha regla general era, hasta el 1 de enero de 2013, la opcin en dividendos, intereses y regalas-por la aplicacin de la tarifa progresiva o de un tipo nico, aplicado mediante una retencin final. Desde aquella fecha, la opcin ha desaparecido y la retencin se concibe ahora como a cuenta de la cuota resultante de la aplicacin de la tarifa progresiva.

En relacin con las ganancias de capital, la norma francesa incluye dentro de las rentas de actividades econmicas las derivadas de la venta de bienes afectos (incluida la cartera contabilizada como activo fijo). No obstante, se realiza una doble distincin, segn se trate, por un lado, de pequeas empresas o del resto y, de otro, de ganancias a largo o a corto plazo.

- Ganancias de pequeas empresas (hasta 250.000 euros de cifra de negocios): exentas.

- Resto: estn sujetas, sin exencin. - Ganancias a largo plazo (ms de dos aos): tipo nico del 16 por cien

to ms contribucin social especial del 15,5 por ciento). - Ganancias a corto: se integran en la base pero prorrateando su impor

te en tres aos.

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Por lo que se refiere a las ganancias derivadas de elementos no afectos, la norma distingue en funcin de cul sea el elemento transmitido. Por ser los ms comunes, nos vamos a centrar en las acciones, en los bienes inmuebles y en los muebles distintos de valores.

Hasta el 31 de diciembre de 2012, las ganancias de capital derivadas de la enajenacin de acciones por persona fsica se sujetaron a un tipo fijo del 24 por ciento, aumentado con las contribuciones sociales especiales, por lo que se sometan a un tipo efectivo del 38,3 por ciento. A partir del 1 de enero de 2013, estas ganancias de capital se someten a la tarifa progresiva del impuesto. No obstante, se aplican coeficientes reductores en funcin del tiempo de permanencia de las acciones en el patrimonio del contribuyente. Con carcter general, son del 50 por ciento si las acciones se poseyeron ms de dos aos pero menos de ocho y del 65 por ciento, si se sobrepasan los ocho aos.

Por lo que se refiere a las ganancias derivadas de inmuebles, existe una exencin en la venta de la vivienda habitual. Para las ganancias sujetas se aplican coeficientes reductores, que implican su exencin total si el bien permanece en el patrimonio 22 o ms aos.

El resto de ganancias por la venta de bienes muebles slo estn sujetas cuando exceden de 5.000 euros al ao. La ganancia neta se sujeta a un tipo fijo del 19 por ciento (aumentado de las contribuciones sociales al 15,5 por ciento a partir del 1 de julio 2012 (antes, 13,5 por ciento), por lo que el tipo efectivo es del 34,5 por ciento (antes, 32,5 por ciento).

c) Italia

El sistema italiano aplica particularidades a ciertas rentas de capital, en particular a los dividendos, como veremos en extenso ms adelante, que lo aproximan mucho a un sistema dual.

En lo relativo a la integracin y compensacin de rendimientos, la norma italiana configura diversas categoras de renta, entre las que nos interesan los rendimientos de capital mobiliario y los rendimientos diversos, que incluyen las ganancias. Pues bien, como regla general, las prdidas generadas en cada una de dichas categoras no pueden compensarse con rentas de otras categoras. S se admite la compensacin futura con rentas de la misma categora.

La dualidad no slo se observa en el tratamiento de los dividendos, sino tambin de ganancias e intereses. Por lo que se refiere a estos ltimos, estn sujetos a una retencin final por tanto, un gravamen separado- del 26 por ciento, siempre que procedan de cuentas corrientes y bonos y obligaciones de empresas (hasta el 1 de julio de 2014, el tipo era del 20 por ciento).

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Con relacin a las ganancias, la norma califica como rendimientos de actividades econmicas, las derivadas de la venta de elementos afectos, gravndolos a tarifa progresiva. No obstante, el contribuyente puede optar, como regla general, por imputar la ganancia en el ao de generacin o por partes iguales en el mismo y los cuatro siguientes.

En el caso de acciones afectas, las ganancias derivadas de su venta se benefician de una reduccin del 50,28 por ciento siempre que se trate de una participacin sustancial contabilizada como inversin a largo y mantenida durante un ao- en una compaa cualificada (aqullas que desarrollan actividades econmicas y residen en un Estado o territorio incluido en la lista blanca). El 49,72 por ciento se grava segn la tarifa progresiva.

Tratndose de elementos no afectos y centrndonos, ahora, en los inmuebles, las ganancias derivadas de la venta de la vivienda habitual estn exentas en todo caso. Tambin las que se pongan de manifiesto como consecuencia de herencia o donacin.

Las ganancias derivadas de la venta de acciones no afectas se benefician tambin de la reduccin del 50,28 por ciento, siempre que se trate de una participacin sustancial mantenida durante el ao previo a la venta (las que representen ms del 2 por ciento de los derechos de voto o el 5 por ciento del capital, si se trata de sociedades cotizadas. Para no cotizadas, los porcentajes son el 20 por ciento de los derechos de voto o el 25 por ciento del capital). El 49,72 por ciento restante se adiciona al resto de ingresos y se grava segn la tarifa progresiva.

En caso de que no se trate de participaciones sustanciales, la ganancia se grava separadamente a un tipo fijo del 26 por ciento, desde el 1 de julio de 2014 (con anterioridad, al 20 por ciento).

d) Reino Unido

El Reino Unido presenta un impuesto muy complejo en cuanto a la estructura y aplicacin de su tarifa, que se traduce, finalmente, en un tratamiento favorable de las rentas de capital. En este sentido, puede afirmarse que se sigue un modelo dual, pero especialmente acusado, ya que no ofrece un trato nico a este tipo de rendimientos, sino que distingue entre dividendos, rentas del ahorro y ganancias y prdidas patrimoniales, cada uno de ellos con particularidades a la hora de aplicacin de los tipos de gravamen.

La norma britnica distingue entre las siguientes categoras de renta:

- Ingresos derivados de actividades econmicas

- Ingresos del ahorro y la inversin, donde se encuentran las que nosotros incluimos en la base del ahorro.

- Ingresos derivados de una actividad comercial o profesional.

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- Ingresos derivados del trabajo y pensiones

- Ingresos diversos.

Por lo que se refiere a la compensacin e integracin de rentas, se distingue entre las ordinarias, por un lado, y las ganancias y prdidas, por otro. En relacin con las primeras, la regla general es la posibilidad de compensacin, si bien, desde 2013, se introdujeron restricciones a la compensacin de prdidas derivadas de actividades comerciales.

Las prdidas patrimoniales se compensan con las ganancias del ejercicio y, si el saldo es negativo, la regla general es que la prdida resultante se compensa hacia futuro sin limitacin temporal alguna.

Como hemos dicho, la escala britnica es de compleja aplicacin, vista desde la perspectiva espaola. Por un lado, las ganancias se gravan separadamente, pero el resto de rentas tiene incidencia en el tipo que se aplica a aqullas. Por otro lado, existen, en realidad, dos tarifas, segn se trate de dividendos o del resto de rentas, aunque con interrelaciones entre una y otra. Para 2014/2015 es la siguiente:

Base Imponible (libras) Tipo Hasta 31.865 20% (tipo bsico dividendos 10%)

31.865-150.000 40% (tipo ms elevado dividendos 32,5%)

Mayor 150.000 45% (tipo adicional dividendos 37,5%)

Como puede observarse, los dividendos tributan mediante la aplicacin de un tipo inferior, que ser explicado monogrficamente ms adelante. Ahora slo nos interesa destacar que, a efectos de aplicacin de dichos tipos, esto es, de situar los dividendos en un escaln u otro de la tarifa, se considera que stos ocupan la franja ms alta de la renta.

Los rendimientos del ahorro intereses, valores de deuda pblica, rentas vitalicias, etc.- se consideran como la siguiente parte ms alta de la renta, tras los dividendos, aplicndose sobre los mismos, con dicho criterio, los tipos del 20, 40 45%. No obstante, para 2014/2015 existe un tipo inicial del 10 por ciento que se aplica sobre las primeras 2.880 libras siempre que el resto de rendimientos no supere esta cifra. Para 2015/2016, el tipo inicial es del 0 por ciento y la cifra sobre la que se aplica de 5.000 libras.

Por lo que se refiere ahora a las ganancias patrimoniales, se aplica un tipo de gravamen especial, que ser del 18 del 28 por ciento, dependiendo de la posicin del contribuyente en la escala anterior. En general el tipo aplicable es el 28 por ciento, pero se gravan al 18 por ciento la parte de la ganancia que se corresponde con la parte no utilizada de la escala del tipo bsico (recordemos que ste se aplica entre 0 y 31.865 euros).

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Por otra parte, cuando las ganancias patrimoniales son gravadas a ambos tipos los contribuyentes se benefician de una exencin de 11.000 libras anuales.

Finalmente, las ganancias derivadas de activos afectos a actividades empresariales se gravan al 10 por ciento. Ahora bien, la ganancia que puede beneficiarse de dicho tipo reducido se limita a la cifra 10 millones de euros durante la vida del contribuyente.

2.2.1.3. Conclusin

Pese a que ninguno de los pases analizados ha optado por un sistema dual puro, todos los regmenes se han decantado por diferenciar la tributacin de las rentas de capital respecto de las del trabajo.

Debe destacarse, adems, que la mayor parte de los ordenamientos analizados son ms complejos que el espaol, ya que no ofrecen un tratamiento homogneo a todas las rentas de capital, sino que, incluso, se establecen regmenes diferenciados dentro de las mismas, segn se trate de intereses, dividendos o ganancias patrimoniales y, dentro de stas, segn procedan o no de activos afectos a actividades empresariales.

Este tratamiento diferenciado da lugar, en la mayor parte de los casos, a que se establezcan restricciones en cuanto a la compensacin de rentas de capital negativas con el resto de rendimientos. Dichas restricciones son ms o menos rgidas, yendo desde la prohibicin total de compensacin entre diferentes categoras de renta, como es el caso de Italia, a sistemas ms flexibles, que limitan aqulla a las ganancias p.ej., Reino Unido-, o, como sucede en Espaa, que se admite slo hasta determinado porcentaje.

En el caso de las ganancias patrimoniales, a excepcin de Francia, la regla general, con la que se alinea ahora Espaa, pasa por no establecer distincin alguna en cuanto a su perodo de generacin.

2.2.2. Rendimientos de capital mobiliario

Las principales novedades relativas a los rendimientos de capital mobiliario que presenta la reforma del impuesto consisten en la supresin de la exencin aplicable a los dividendos y en la creacin de los planes de ahorro a largo plazo. Vamos a examinar por separado cada una de ellas.

2.2.2.1. Dividendos

2.2.2.1.1. Contenido de la reforma

Para fomentar la homogeneidad entre las rentas del ahorro, un apartado destacado de la modificacin del impuesto es la supresin de la exencin de dividendos y participaciones en beneficios que ha operado hasta ahora con el lmite de 1.500 euros anuales.

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Junto a dicha idea de mayor uniformidad en el tratamiento de las rentas del ahorro, debe tambin tenerse en cuenta que este mecanismo, inicialmente configurado como un corrector de la doble imposicin econmica, no cumpla con la finalidad para la que estaba previsto. As, permita que para participaciones minoritarias se pudiera corregir una cantidad muy superior al Impuesto sobre Sociedades subyacente tericamente incorporado al dividendo, mientras que suceda lo contrario si la participacin era mayor. En definitiva, puede afirmarse que se trataba de una medida compensadora, que permiti un trnsito pacfico entre el sistema anterior, que correga la doble imposicin econmica y el actual, que, en lnea con lo que sucede en la prctica totalidad de los ordenamientos europeos, no lleva a cabo dicha correccin. Transcurridos ya ocho aos desde la aprobacin de la actual Ley reguladora del impuesto, unido a la bajada del tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades, parece razonable eliminar esta medida de transicin.

Como consecuencia de la supresin de la exencin, la totalidad de los dividendos pasan a tributar en conformidad a los nuevos tipos de la tarifa del ahorro.

2.2.2.1.2. Exposicin del Derecho comparado

a) Alemania

En Alemania rige un sistema clsico de doble imposicin econmica de los dividendos, cuando son percibidos por personas fsicas. La norma alemana distingue entre dividendos derivados de acciones privadas o afectas a una actividad econmica. En el primer caso, los dividendos estn sujetos a una retencin final del 25 por ciento, que se incrementa hasta el 26,38 por ciento por aplicacin del recargo de solidaridad. No se permite la deduccin de ningn gasto vinculado econmicamente al dividendo, pero existe una reduccin de 801 euros anuales.

Cuando las acciones se encuentran afectas, los dividendos se gravan a tarifa progresiva, pero bajo un sistema de tributacin parcial, incluyndose nicamente el 60 por ciento del dividendo y, correlativamente, el mismo porcentaje de los gastos conectados econmicamente a dicho dividendo.

b) Francia

Francia tambin mantiene un sistema clsico, de doble imposicin de los dividendos. Los dividendos recibidos desde el 1 de enero de 2012 a 1 de enero de 2013 podan, a eleccin del contribuyente, someterse a imposicin en origen a un tipo fijo del 21 por ciento sobre el importe bruto. Adicionalmente se exigen cotizaciones sociales adicionales al 15,5 por ciento, por lo que el tipo efectivo era del 36,5 por ciento.

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Si no se optaba por el tipo fijo, estas rentas se adicionaban al resto de rentas y se gravaban como rentas de inversin mobiliaria a la tarifa progresiva del impuesto.

Desde el 1 de enero de 2013 el gravamen a tipo fijo ya no es opcional, salvo en algunos casos extraordinarios. De esta manera el gravamen ha pasado a concebirse como un pago anticipado, una retencin por el impuesto exigible a tarifa progresiva, que constituye ahora la regla general.

c) Italia

Italia tambin grava los dividendos segn un sistema clsico. Los dividendos derivados de participaciones afectas a actividades econmicas, se integran en el impuesto segn el criterio de caja, frente a la regla general de devengo. Adems, estn exentos en su 50,28 por ciento, mientras que el 49,72 por ciento restante est sujeto a la tarifa progresiva ordinaria.

Los dividendos derivados de participaciones no afectas tambin pueden aplicar esta exencin parcial, pero siempre que su participacin pueda calificarse como sustancial. Son participaciones sustanciales las que representen ms del 2 por ciento de los derechos de voto o el 5 por ciento del capital, si se trata de sociedades cotizadas. Para no cotizadas, los porcentajes son el 20 por ciento de los derechos de voto o el 25 por ciento del capital.

Si la participacin no es sustancial, los dividendos no disfrutan de la exencin, pero tampoco se gravan a la tarifa progresiva, sino que resultan sometidos a una retencin final del 26 por ciento (antes del 1 de julio de 2014, el porcentaje era del 20 por ciento).

d) Reino Unido

En el Reino Unido se aplica un sistema de crdito fiscal en relacin con los dividendos. Consiste en elevar la cuanta recibida por dicho concepto en 1/9, a efectos de su integracin en base, y permitir luego la deduccin del mismo importe. El crdito fiscal slo puede deducirse de la cuota derivada del dividendo.

Los dividendos tributan con arreglo a una escala especial, de menor progresividad que el resto de rentas. Sin embargo, se considera, como ya dijimos, que, a efectos de aplicacin de la tarifa, se sitan en la franja ms alta de la renta del contribuyente. En todo caso, si, aun as, los dividendos quedan en el escaln del tipo bsico hasta 31.865 libras, aunque en 2015/2016 sern 31.785-, resultan gravados al 10 por ciento. En estos casos, la cuota derivada del dividendo es equivalente al crdito fiscal, por lo que no se produce ningn gravamen adicional en el impuesto personal.

Veamos un ejemplo, suponiendo la percepcin de un dividendo de 100 libras. A efectos de su integracin en la base imponible, debemos incrementarlo en 1/9, lo que supone un dividendo elevado de 111,11 libras. Si

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sometemos dicho dividendo a un gravamen del 10 por ciento, la cuota resultante es de 11,11, siendo ste tambin el importe del crdito fiscal (111,11100).

Los ingresos por dividendos que excedan de 31.865 libras -31.785 libras, en 2015/2016- pero no superen 150.000, son gravados al 32,5%. Los que superen 150.000 libras tributan al 37,5 por ciento.

2.2.2.1.3. Conclusin

El gravamen de los dividendos, cuando stos son percibidos por personas fsicas, puede sintetizarse del siguiente modo:

En primer lugar, la regla general (salvo Reino Unido) es la aplicacin de un sistema clsico, de doble imposicin econmica, donde las rentas se gravan, primero, en cabeza de la sociedad y, luego, en el impuesto personal de las personas fsicas.

En segundo lugar y como consecuencia de esa situacin de doble imposicin econmica, tambin es prcticamente unnime dar a los dividendos un tratamiento fiscal favorable en el Impuesto.

En tercer lugar y por lo que se refiere a la forma de producirse el gravamen y el trato beneficioso-, podemos diferenciar tres modelos. De un lado, los que someten a la tarifa progresiva ordinaria los dividendos percibidos, aplicando algn tipo de exencin parcial o reduccin. Esta filosofa est presente de forma muy clara en Italia, donde la existencia de una exencin parcial va a acompaada de la aplicacin de la tarifa progresiva y, en ausencia de aqulla, rige un tipo proporcional. Tambin es el caso de Alemania, donde los dividendos derivados de participaciones afectas tributan a tarifa progresiva pero con una exencin. Para las participaciones no afectas, se aplica un tipo proporcional y una reduccin, pero sta opera como una deduccin a tanto alzado de gastos deducibles.

De otro lado, puede identificarse el modelo propio de los impuestos duales, que gravan los dividendos mediante la aplicacin de un tipo proporcional, pero sin aplicar exenciones parciales. Dentro de este grupo puede incluirse el rgimen derivado de la reforma fiscal espaola.

Finalmente, existen modelos con un rgimen singular, desde una doble perspectiva. Por una parte, algunos pases otorgan un trato especialmente favorable a los dividendos respecto del resto de rentas del ahorro, aplicando una tarifa ms reducida, como es el caso del Reino Unido. Por el lado contrario, destaca Francia que aplica la tarifa progresiva sin reconocer ningn tipo de exencin, reduccin o deduccin.

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2.2.3. Fomento del ahorro a largo plazo

2.2.3.1. Planes de Ahorro a Largo Plazo

2.2.3.1.1. Contenido de la reforma

Con la finalidad de incentivar el ahorro a largo plazo, el art. 7.) de la LIRPF establece la exencin de los rendimientos del capital mobiliario positivos procedentes de los seguros de vida, depsitos y contratos financieros a travs de los que se instrumenten los denominados Planes de Ahorro a Largo Plazo (en adelante, PALP). Ello es as con la condicin de que el contribuyente no efecte disposicin alguna del capital resultante del Plan antes de finalizar el plazo de cinco aos desde su apertura.

Las principales caractersticas de los PALP son las siguientes (disposicin adicional vigsima sexta de la LIRPF):

- Como ya hemos sealado, los recursos aportados al PALP deben instrumentarse a travs de los denominados Seguros Individuales de Vida a Largo Plazo apartado segundo de la disposicin- o de una Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo, que incluye depsitos de dinero y determinados contratos financieros (apartado tercero de la disposicin adicional vigsima sexta de la LIRPF).

- Las aportaciones al PALP no pueden ser superiores a 5.000 euros anuales en ninguno de los ejercicios de vigencia del Plan.

- El contribuyente slo podr ser titular de forma simultnea de un PALP, si bien no existe ningn tipo de limitacin para la titularidad sucesiva de los mismos.

- La disposicin del capital nicamente podr producirse por el importe total del Plan.

- La entidad deber garantizar la percepcin al vencimiento de, al menos, un capital equivalente al 85 por ciento de las aportaciones.

- El capital resultante podr movilizarse ntegramente a un PALP contratado con otra entidad, sin que se entienda que existe disposicin del mismo. Tambin va a existir la posibilidad de intercambiar la instrumentalizacin de los PALP entre seguros de vida, depsitos y contratos financieros. Estos aspectos, sin embargo, debern ser objeto de desarrollo reglamentario.

2.2.3.1.2. Exposicin del Derecho comparado

A diferencia de lo que sucede con las aportaciones a planes de pensiones, que reciben un tratamiento particular y favorable en la mayor parte de los

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pases, no todos los ordenamientos recogen figuras similares a los PALP recin introducidos en Espaa. Por ello, vamos a exponer nicamente aquellos donde s existen instrumentos financieros fiscalmente favorecidos y dirigidos a fomentar el ahorro a largo plazo.

a) Francia

En Francia existen diversas figuras que pretenden incentivar desde un punto de vista tributario el ahorro a largo plazo. Podemos destacar, por sus semejanzas con los PALP, las siguientes:

- Plan de ahorro popular.

Los planes de ahorro popular funcionan de manera similar a los PALP, ya que el beneficio fiscal se concreta en una exencin de los intereses transcurrido determinado plazo. No obstante,

evaluaciÓn de la reforma del irpf 2015

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