el nuevo pgc: consideraciones generales y efectos

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El Nuevo PGC: Consideraciones generales y efectos tributarios derivados

de su primera aplicaciónEnrique Ortega Carballo

Inspector Hacienda (excedente).

Mercedes Sánchez CuéllarAbogado.

Este artículo trata de los efectos derivados de la primera aplicación del nuevo Plan, la cual se regula fuera del propio texto del Plan, en el régimen transitorio incorporado a tal efecto al Real Decreto, pues, en general, como consecuencia de la aplicación de nuevos criterios y definiciones en vigor, tendrá con-secuencias fiscales con impacto, fundamentalmente, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

1. INTRODUCCIÓN

2. EL RÉGIMEN TRANSITORIO DEL NUEVOPLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

3. AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN

4. ANÁLISIS ESPECÍFICO DEL FONDO DE COMERCIO: INCIDENCIA TRIBUTARIA

5. EL PATRIMONIO CONTABLE

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1Introducción

El pasado 20 de noviembre de 2007 se publicó en el

Boletín Oficial del Estado el Real Decreto 1514/2007, de

16 de noviembre, cuyo artículo 1 aprobaba el nuevo Plan

General de Contabilidad, de aplicación obligatoria con

efectos para los ejercicios económicos iniciados a partir

de 1 de enero de 2008, y cuya Disposición Derogatoria

Única dejaba sin efecto el anterior Plan General, apro-

bado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y

demás normas de igual o inferior rango que se opongan

a lo establecido en aquel Real Decreto.

De manera inmediata, el 21 de noviembre se pu-

blicó el Real Decreto 1515/2007 que, el mismo

día 16 de noviembre, aprobaba el Plan General

de Contabilidad para las Pequeñas y Medianas

Empresas y los criterios contables específicos para

Microempresas, cuya entrada en vigor se configuró

en idénticos términos a los establecidos para el Plan

General de Contabilidad y que, de acuerdo con el

artículo 2º, podrán aplicar todas aquellas empresas

que, durante dos ejercicios consecutivos, reúnan a la

fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de

las circunstancias siguientes:

• Que el total de partidas del activo no supere los dos

millones ochocientos cincuenta mil euros;

• Que el importe neto de su cifra anual de negocios no

supere los cinco millones setecientos mil euros, o

• Que el número medio de trabajadores empleados du-

rante el ejercicio no sea superior a cincuenta.

Se trata de un Plan General de aplicación voluntaria

ya que, aun concurriendo dos de las circunstancias

señaladas durante los períodos indicados, el sujeto

contable puede, voluntariamente, optar por la aplica-

ción del Plan General si bien, la opción por un Plan u

otro deberá mantenerse de forma continuada durante,

al menos, tres ejercicios salvo que, con anterioridad

al transcurso de éstos, se superen los límites que

permiten la aplicación e del relativo a las Pequeñas y

Medianas Empresas.

No obstante, aun concurriendo los requisitos precisos

para ello, en ningún caso podrán aplicar por el Plan

General de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas

Empresas las empresas que se encuentren en alguno

de los supuestos siguientes:

• Aquéllas cuyos valores hayan sido admitidas a negociación en mercados regulados o siste-mas multilaterales de negociación, de cualquier Estado miembro de la unión Europea;

• Las que formen parte de un grupo de sociedades que formule, o debiera haber formulado, cuan-tas anuales consolidadas;

• Aquéllas cuya moneda funcional sea distinta al euro; y

• Las entidades financieras que capten fondos del público asumiendo obligaciones respecto a los mismos y las que asuman la gestión de las anteriores.

En cualquiera de estos dos supuestos, de aplicación voluntaria de Plan General de Contabilidad o de imposibilidad material de aplicación del establecido para las Pequeñas y Medianas Empresas pese a la concurrencia, en ambos casos, de los requisitos nor-mativamente establecidos, el sujeto contable deberá, sin embargo, elaborar sus cuentas anuales conforme a las normas y modelos que se contienen en el Plan General de Contabilidad, y no en el aprobado para las Pequeñas y Medianas Empresas.

Adicionalmente, aquellas empresas que hubieran op-tado por el Plan General de Contabilidad para las Pequeñas y Medianas Empresas, según el artículo 4º del Real Decreto 1515/2007 de aprobación de este Plan, podrán aplicar los denominados “criterios es-pecíficos aplicables por microempresas” siempre que durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, reúnan al menos dos de las cir-cunstancias siguientes:

• Que el total de las partidas del activo no supere el millón de euros;

• Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los dos millones de euros; o

• Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a diez.

Los anunciados criterios específicos -que se enumeran a continuación a título meramente ilustrativo, pues lo contrario excedería del objeto del presente trabajo- se refieren principalmente a la forma de contabilización de los acuerdos de arrendamiento financiero y del gas-to por impuesto sobre sociedades, con las implicaciones fiscales que ello conlleva, y a las cuentas en las que se registrarán contablemente estas operaciones.

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Definidas, en términos generales, las diferencias entre uno y otro Plan en lo que a su ámbito de aplicación se refiere, debe tenerse presente que ambos son, sin embargo, resultado de la misma habilitación regla-mentaria contenida en la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización interna-cional con base en la normativa de la Unión Europea: En efecto, la Disposición Final Primera de este Ley autorizaba al gobierno español para que aprobara un plan general de contabilidad y, simultáneamente, otro para las Pequeñas y Medianas Empresas, que tuviera en consideración las especificidades y necesidades, y circunstancias particulares de este colectivo.

Y es que la Ley 16/2007, de 4 de julio, se aprueba en el marco de un proceso de aproximación a las Normas Internacionales de Contabilidad a nivel comunitario lo que, claramente, exigía una modificación y/o adaptación de nuestro Derecho mercantil, contenido esencialmente en el Código Comercio y el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, dentro del cual se incardina el Derecho contable cuya armonización europea se preten-de no sólo a nivel general sino también de adaptaciones sectoriales, tal y como prevé la citada Ley 16/2007.

Y es en este contexto, ajustándose a las modificaciones convergentes ya contenidas en la Ley 16/2007, en el que se aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad, que viene a constituir el desarrollo reglamentario de las disposiciones contables incorporadas al Código de Comercio.

El nuevo Plan General de Contabilidad se estructura en cinco partes perfectamente definidas y diferenciadas:

• Primera Parte: Marco conceptual de la contabilidad.

Constituye la base de la información dado que contiene los fundamentos, principios y conceptos básicos.

• Segunda Parte: Normas de Registro y Valoración.

Refleja la armonización parcial de la norma es-pañola con los criterios contenidos en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) con-cretando, además, la base de la información respecto de cada elemento patrimonial, o categoría de ellos.

• Tercera Parte: Cuentas Anuales

Contiene las normas de elaboración de las cuentas anuales así como los modelos de los documentos que conforman las mismas, incluido el contenido de la me-moria, y que según el artículo 172 del Texto Refundido

de la Ley de Sociedades Anónimas, son los cinco si-guientes

1. Balance

2. Cuenta de Pérdidas y Ganancias

3. Estado de cambios en el patrimonio neto

4. Estado de flujos de efectivo1

5. Memoria

• Cuarta Parte: Cuadro de cuentas

Se incorporan don nuevos Grupos, el 8 y el 9, que reco-gen los gastos e ingresos imputados al patrimonio ne-to. Inmediatamente hay que señalar que estos grupos de cuentas no los emplearán las empresas que puedan aplicar el Plan de Pymes.

• Quinta Parte: Definiciones y relaciones contables

Contiene una definición de cada grupo, subgrupo o cuentas, que incluye el contenido y características de las operaciones o hechos economicazo a que se refie-ren

En cuanto a la incidencia fiscal de esta reforma conta-ble, habida cuenta del modelo actual de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que parte del resultado contable para corregirlo me-diante la aplicación de los preceptos establecidos en el Texto Refundido de la propia Ley del Impuesto, es evi-dente que la reforma afectará a la base imponible del Impuesto no sólo desde el punto de vista de la cuanti-ficación o importe del resultado contable sino también, y quizá esto resulte más significativo por lo novedoso, al menos, desde el punto de vista de su definición. Esto es, hasta la fecha, en general los ingresos y gas-tos se venían registrando en la cuenta de Pérdidas y Ganancias si bien, a raíz de la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad, algunos de ellos se contabilizarán directamente en el Patrimonio Neto, en determinados casos de forma definitiva (gastos de constitucion o emisión de capital, correcciones de errores, etc…) y, en otros (ajustes de valor razonable, subvenciones, etc...) se alojarán transitoriamente en unas partidas de Patrimonio específicas que, fiscal-mente, se imputarán al resultado del ejercicio, en el momento concreto en el que, en su caso, se produzca su reconocimiento o baja, o se deteriore del activo con el que se encontraran relacionados (apareciendo esta información en uno de los nuevos documentos ya men-cionados que integran las cuentas anuales -estado que refleja los cambios en el patrimonio neto-).

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Y todo ello pese a los pronunciamientos de la Exposición de Motivos de la propia Ley 16/2007 donde el legisla-dor expresamente manifiesta su intención de que los nuevos criterios mercantiles y/o contables afecten lo menos posible a la cuantía de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, añadiendo que se pretende "(...) que el Impuesto sobre Sociedades tenga una posi-ción neutral en la reforma contable (...)" e incorporan-do, a continuación, como muestra de esta pretensión, el nuevo tratamiento fiscal del fondo de comercio que, efectivamente, como ya se apunta desde la Exposición de Motivos, continuará siendo fiscalmente deducible aun cuando desde el punto de vista contable, el nuevo Plan General no permite su amortización contable2 lo que, por otro lado, supone la incorporación a la norma-tiva tributaria de una nueva excepción al principio de inscripción contable.

En definitiva, a resultas de lo anterior, podría afir-marse que aquellos supuestos que, contabilizados conforme a los nuevos criterios, habrían tenido un impacto fiscal previsto y no querido por el legislador, han sido expresamente corregidos mediante la perti-nente modificación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades3.

Sin embargo, es éste un planteamiento puntual pa-ra casos muy particulares pues no todos los efectos fiscales derivados de la aplicación de las nuevas nor-mas contables han sido corregidos por el legislador que, aun conociéndolo, así podría haberlo querido y mantenido voluntariamente, y ello ha ocurrido en no pocos supuestos lo que, en cierto modo, era pre-visible si se tiene en cuenta la tramitación del Real Decreto 1514/2007 de aprobación del Plan General de Contabilidad, ciertamente precipitada para hacer coin-cidir su entrada en vigor con la de la Ley 16/2007 que es la que necesariamente, habida cuenta de su rango normativo, y pese a que su aprobación tuvo lugar antes del Plan General de Contabilidad, debía modi-ficar el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; es decir, aunque las modificaciones en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, teóricamente son consecuencia de la nuevos criterios contables, lo cierto es el que Ley 16/2007 que incorpora las referidas modificaciones, fue, no obstante, aprobada antes de conocerse la redacción definitiva del Plan General de Contabilidad.

En cualquier caso, relacionado con la aplicación de los nuevos criterios contables y las consecuencias y efectos derivados de ello, resultan especialmente relevantes los que se ponen de manifiesto con ocasión de la pri-

mera aplicación del Plan General de Contabilidad que se regula fuera del propio Plan, por medio del régimen transitorio incorporado en cada uno de los Reales Decretos de aprobación de los Planes de Contabilidad. Y efectivamente, se regula fuera del texto mismo del Plan por cuanto se trata de una norma que no se inclu-ye como texto contable sino que su objetivo es facilitar la aplicación por primera vez de la nueva normativa contable, por lo que se configura como una norma de vis política.

En efecto, de acuerdo con este régimen transitorio, que prevé como fecha de transición inicio del primer ejercicio que comience a partir de 1 de enero de 2008, los sujetos contables deberán preparar un balance de apertura, que se confeccionará de acuerdo con los criterios que se detallarán a continuación y se compa-rará con el elaborado a la última fecha de cierre -con sujeción, pues, a la normativa anterior- registrándose las diferencias que surjan de esta comparativa o, en términos de la propia norma, "(...) la contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación (...)" a una cuenta de reservas con el detalle y excepciones que más adelante se co-mentarán.

Y en este análisis del régimen transitorio que regula la primera aplicación del Plan General de Contabilidad se valorarán, con cierto detalle, la forma y efectos de los denominados “ajustes de primera aplicación” -que, con carácter general y salvo situaciones expresamente exceptuadas, conllevan un aplicación no retroactiva de los nuevos criterios- de acuerdo con las disposiciones contenidas en el Plan General de Contabilidad (esto es, sin entrar en cualquier especificidad propia del Plan de las PYMES y Microempresas), y en el supuesto que se ha considerado de aplicación más generalizada: esto es, aquél en el que el ejercicio económico coincide con el año natural por lo que el Plan del año 1990 se aplicaría hasta 31 de diciembre de 2007 y, el nuevo Plan de 2007 a los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2008.

Este régimen transitorio que regula la primera aplica-ción del Plan General de Contabilidad (PGC) se compo-ne de las Disposiciones Transitorias primera a séptima y si bien es cierto que este trabajo, a priori se centrará en las Disposiciones primera y segunda por considerar

1 Que no será obligatorio para aquellas empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria en modelo abreviado.

2 Se prevé, no obstante el gasto contable por deterioro para lo cual, anualmente, habría de realizarse un test de deterioro.

3 Por ejemplo el tratamiento del Fondo de Comercio.

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que son de aplicación generalizada, no puede dejar de hacerse una referencia a la Disposición Transitoria relativa a las combinaciones de negocio y, por tanto, al fondo de comercio que, por su relevancia, será objeto de apartado independiente. Asimismo, para concluir, y también en apartado diferente, se analizarán una serie de cuestiones relacionadas con el nuevo concepto de Patrimonio Contable.

Finalmente, al tiempo que se analizan los cambios y efectos que, necesariamente, derivan de la primera aplicación del nuevo PGC, igualmente se comentará el impacto fiscal en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades del cambio normativo de que se trate.

2El régimen transitorio

del nuevo Plan Generalde Contabilidad

La primera de las siete disposiciones anunciadas, la Disposición Transitoria primera, se refiere a las reglas generales "(...) para la aplicación del Plan General de contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008" y a tal fin estable-ce que el balance de apertura que exige esta primera aplicación del PGC se elaborará conforme a una serie de reglas concretas que serán objeto de análisis más adelante pues a continuación, con objeto de centrar este trabajo, se considera necesario hacer referencia al contenido de las restantes disposiciones transitorias que viene a conformar este régimen.

De esta manera, esta Disposición Transitoria primera se complementa con una serie de excepciones a la re-troactividad inicialmente prevista por la primera y, en algunos casos, prohibiciones, que se encuentran recogi-das en la Disposición Transitoria segunda.

Especial relevancia tiene la Disposición Transitoria tercera que, referida a las combinaciones de negocios (nueva denominación con la que el PGC se refiere a las operaciones de reestructuración y concentración de em-presas) y, por tanto, al fondo de comercio, trasluce cla-ramente la intención del legislador de aceptar el valor del fondo de comercio proveniente de las normas ante-riores siempre que su valor se “depure”. Posiblemente todo ello encuentra su justificación en el nuevo criterio contable aplicable a partir del ejercicio 2008, que no contempla la amortización de su importe.

En cualquier caso, consideramos que esta Disposición resulta de aplicación obligatoria como consecuencia di-recta de lo preceptuado por la Disposición Transitoria primera por lo que, aquellas empresas que contaran con un fondo de comercio en el último ejercicio cerrado con anterioridad a la primera aplicación del nuevo PGC, deben aplicar estas reglas necesariamente.

En definitiva, el fondo de comercio que proviene del ejercicio inmediatamente anterior a aquél al que se refiere el balance de apertura necesariamente será objeto de una serie de ajustes entre los que destacamos los más relevantes, que exponemos a continuación:

• Se reducirá o eliminará en el importe que se corres-ponda con otros activos intangibles que pudieran encontrarse incluidos en su valor; por ejemplo si una marca formara parte del importe del fondo de comer-cio y pudiera identificarse como tal, el valor del ci-tado activo se reclasificará como marca, sin perjuicio de revisar, en su caso, la amortización practicada.

• Se incrementará su valor en el importe de aque-llos activos intangibles que pudieran encontrarse contabilizados según los criterios del antiguo Plan General de Contabilidad del 90 y que ahora, sin em-bargo, de acuerdo con los nuevos criterios contables, no reúnen las características necesarias para califi-carse como activos intangibles; sería el caso de una investigación que, adquirida e incorporada al activo por un determinado valor, desde ahora, no pudiera reconocerse como tal4 debiendo recalificarse como fondo de comercio.

• Finalmente, si en la fecha del balance de apertura existieran indicios de que el valor del fondo de co-mercio pudiera estar deteriorado, deberá realizarse un test a tal efecto y esa pérdida, en su caso, se ano-tará en una cuenta de reservas.

Continuando con el análisis de este régimen, la Disposición Transitoria cuarta incorpora una “ex-cepción” al artículo 35.6 del Código de Comercio el cual establece que cada una de las partidas de las cuentas anuales incorpore, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al inmediatamente anterior. En efecto, esta Disposición permite que, en el primer ejercicio en que se aplique el nuevo PGC, no se incorporen las cifras del año anterior pues ello exigiría aplicar el PGC retroactivamente a la fecha de inicio de dicho ejercicio anterior; en la práctica, ello significaría, en las empresas con ejercicio económico coincidente con el año natural, que el balance de apertura habría de realizarse a 1 de enero de 2007.

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Esta previsión contenida en la citada Disposición Transitoria cuarta se configura, no obstante, de forma optativa por lo que cualquier empresa que lo desee podrá presente el año comparativo y, por tanto, como ya hemos señalado, su balance de apertura a fecha 1 de enero de 2007.

Por su parte, la Disposición Transitoria quinta mantiene la vigencia de la normativa contable dictada hasta el momento en desarrollo del Plan General de Contabilidad del 90 en todo aquello que, en general, no se oponga a los criterios mercantiles y/o conta-bles contenidos en el Código de Comercio, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y el nue-vo PGC. Incorpora, además, una referencia expresa a las entidades que realicen actividades no mercantiles así como a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles y puentes y a las empresas del sector de abas-tecimiento y saneamiento de aguas las cuales, en tan-to, no se aprueben las correspondientes adaptaciones sectoriales del nuevo PGC, podrán continuar aplicando los criterios hasta la fecha vigente sobre el diferimien-to de los gastos financieros asociados a la financiación de su actividad.

Por su parte, la Disposición Transitoria sexta tra-ta de conciliar la aplicación del nuevo PGC respecto de aquellas entidades que forman parte de un grupo y que, con anterioridad a esta primera aplicación, en la confección de sus cuentas anuales consolidadas ya venían aplicando las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por Reglamentos Europeos. En definitiva, si el nuevo PGC parte de di-chas normas internacionales, se prevé la posibilidad de que estas empresas, en sus cuentas anuales individua-les, puedan adoptar las valoraciones que ya constan en las cuentas consolidadas siempre que sean equivalente con los criterios del nuevo PGC.

Por último señalar que, en tanto no se prueben unas normas adaptadas al nuevo Plan, la consoli-dación se realizará, de acuerdo con la Disposición Transitoria séptima, según lo previsto en el Real Decreto 1815/1991 de 20 de diciembre en todo lo que no se oponga a la nueva redacción de los artículos 42 y siguientes del Código de Comercio.

Indicado lo anterior y con objeto de delimitar el aná-lisis del trabajo que se incluye a continuación, parece necesario, en primer lugar, concretar las circunstan-cias en las que se va a basar, o hipótesis de partida:

• Se presume que la fecha del balance de apertura es el primer día del ejercicio en que resulta de aplica-

ción el nuevo PGC; en términos generales 1 de enero de 2008;

• Se prescinde de la opción de incorporar columna comparativa y, por tanto

• Se asumen las valoraciones provenientes de la apli-cación del Plan General de Contabilidad del 90 (que constituye una de las dos opciones previstas en la Disposición Transitoria primera) a excepción de cier-tos instrumentos financieros que, como se verá, en todo caso deberán registrarse a valor razonable).

Y sobre la base de todo ello y teniendo en cuenta el libro diario, la situación de partida será la siguiente:

1º Se efectúa un primer asiento que, como asiento de apertura, recibe lo que constituyó el cierre de 2007.

2º Se realizan los ajustes de primera aplicación que se analizan a continuación.

3º Aplicación del nuevo PGC una ves realizados estos ajustes de primera aplicación

Por último manifestar que, en nuestro entender, el balance de apertura constituye un documento que procede de la contabilidad una vez llevadas a cabo las fases anteriores, que se elaborará en base a lo anterior, y que permite identificar y conocer la que será la si-tuación patrimonial de la empresa una vez efectuados los ajustes de primera aplicación.

3Ajustes de primera

aplicaciónTal y como se ha indicado, de acuerdo con la Disposición Transitoria primera, procederá la aplicación de las si-guientes reglas:

• ALTAS: Deberán registrarse todos aquellos activos y pasivos y que no lo estuvieran con anterioridad.

Es el caso, entre otros posibles, de los activos derivados del efecto impositivo que no se encontraran registrados y que, necesariamente, han de reconocerse de acuerdo con la Norma de registro y valoración 13ª del nuevo PGC.

4 Aunque se trata de una opción que puede emplear el sujeto contable (NRV 6ª apartado a))

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La afloración de partidas del activo derivadas del efec-to impositivo, de acuerdo con el artículo 14.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, no ten-dría efecto en la base imponible del Impuesto.

• BAJAS: Se darán de baja todos aquellos activos y pasivos que, a raíz del nuevo PGC, no está permitido reconocer.

Véanse, en este sentido, los gastos de establecimiento que pudieran figurar en el activo del balance a 31 de diciembre de 2007 -integrados por los de constitución, incluyendo los de ampliación de capital, y los de primer establecimiento-: puesto que ya no se corresponden con la nueva definición de Activo deben darse de baja directamente con cargo a un cuenta de reservas volun-tarias. Así, por ejemplo, si los gastos de establecimien-to se encontraran contabilizados por 5.000 euros, el ajuste a realizar debería ser el siguiente:

5.000 Reservas a Gastos de establecimiento 5.000

Desde el punto de vista fiscal, se trata un nuevo cri-terio de imputación de tales gastos, que no pueden incluirse en la partida desde ahora denominada Activo intangible, por lo que, de acuerdo con el artículo 19.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el gasto derivado de su imputación a reser-vas el 1 de enero de 2008 tendría la consideración de fiscalmente deducible. Este proceder ya ha sido objeto de constatación por la Dirección General de Tributos en contestación a la Consulta V2205-05, de 31 de oc-tubre de 2004, formulada a propósito de la entrada en vigor de la Circular 4/2004, aplicable en la confección de los estados financieros individuales y consolidados, de las entidades de crédito que, ya desde el año 2005, vienen aplicando criterios idénticos y/o similares a los ahora contenido en el nuevo PGC como el relativo a los gastos de establecimiento.

Otro ejemplo serían las posibles diferencias de cambio en moneda extranjera, que deben imputarse a reservas en la fecha del balance de apertura al tratarse, a partir de 1 de enero de 2008, como un ingreso de la cuenta de pérdidas y ganancias; por ejemplo si a 31 de diciembre de 2007, la empresa tiene diferencias de cambio positi-vas acumuladas en la partida de ingresos a distribuir en varios ejercicios, por 3.000 euros realizará:

3.000 Ingresos a distribuir en varios ejercicios a Reservas 3.000

Desde un punto de vista tributario, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, este ajuste afectará a la base imponible del impuesto.

• RECLASIFICACIONES: Las diferentes partidas deberán reclasificarse, en su caso, de acuerdo con los nuevos criterios del PGC. Así ocurrirá con los gastos por intereses diferidos que, registrándose hasta la fecha de manera independiente en el activo de la sociedad, a partir de ahora pasarán a minorar el pasivo que los generó. En el mismo sentido, la amor-tización acumulada del fondo de comercio.

Desde un punto de vista tributario, y sin perjuicio de un análisis más detallado en los casos concretos en los que se considere preciso, con carácter general, estas reclasificaciones, precisamente por su condición de tal, carecen de consecuencias fiscales.

En este mismo sentido la partida de “Accionistas capi-tal social sin desembolsar”, que ya no se califica como activo sino que, al no mediar un derecho a exigir su importe (al menos hasta que se acuerde), aparecerá minorando el capital social. No obstante, con objeto de respetar la legislación mercantil y por tanto mantener el valor del Capital, en el balance del nuevo PGC fi-gurará esta partida con signo negativo de la siguiente manera:

I. Capital

1. Capital escriturado

2. (Capital no exigido)

De esta forma, la suma algebraica de ambas partidas ofrece la cifra de capital. En conclusión, a efectos de la partida comentada, el 1 de enero de 2008 pasa a presentarse como una partida minoradora de la cifra de capital, lo que produce una reclasificación de cuenta y partida sin efectos de otro tipo.

Otra de las partidas afectada por las reclasificaciones es la correspondiente a las Inversiones inmobiliarias, que recogerá aquellas construcciones y terrenos que la empresa dedique a las siguientes actividades:

• Arrendamiento

• Enajenación, siempre que no constituya la actividad normal de la empresa.

En definitiva se trata de una mera reclasificación del inmovilizado material existente a 31 de diciembre de 2007:

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xx Inversiones inmobiliarias a Inmovilizado material xx

Cabe la posibilidad de que una empresa no inmobi-liaria pudiera tener un inmueble en existencias y cuya única actividad va a ser la venta; en ese caso consideramos que en la medida que a 31 de diciembre de 2007 formara parte de las existencias, el ajuste debiera ser:

xx Inversiones inmobiliarias a Existencias xx

En cualquier caso es necesario tener presente que este último ajuste no está permitido a las empresas que se dediquen como actividad normal a la compraventa de existencias inmobiliarias.

La agrupación de Gastos a distribuir en varios ejerci-cios contenida en el Plan General de Contabilidad del 90 y que, con carácter general, se identifica con las siguientes partidas:

• Gastos de formalización de deudas

• Gastos por intereses implícitos,

Deberá reclasificarse como menor valor de la deuda que los generó pues, con el nuevo PGC, adquiere la condición de partidas “compensadoras de las citadas deudas”. En particular:

Si una empresa presenta las siguientes partidas:

• Gastos de formalización de deudas ........ 500

• Gastos por intereses implícitos, ............. 700

• Deuda ....................................................... 10.000

Deberá realizar el siguiente ajuste:

1.200 Deudas a Gastos a distribuir

en varios ejercicios 1.200

No obstante en el caso de las PYMEs, en la medida que su normativa permite la imputación de los gastos de formalización directamente a resultados, cabría la posibilidad de que el ajuste indicado por dicho importe pudiera imputarse a reservas.

Desde un punto de vista fiscal la imputación a deuda, para minorarla, de los Gastos a distribuir en varios ejercicios, en cuanto reclasificación, carece de conse-cuencias fiscales.

• VALORACIÓN: Llegados a este punto, caben dos

posibilidades:

a) Valoración de todos los elementos patrimoniales de

acuerdo con el nuevo PGC:

Esta opción supone una aplicación retroactiva de

la norma de acuerdo con el nuevo modelo contable

que, en muchos casos, puede resultar inaplicable o

costosa de implantar y por ello, se excluye del objeto

del presente estudio que, por tanto, se centrará en

la que, entendemos, será de aplicación generalizada,

que es la opción que se incorpora a continuación.

b) Valoración de todos los elementos patrimoniales de

acuerdo con los criterios vigentes en la fecha del ul-

timo ejercicio cerrado, esto es, de acuerdo con los cri-

terios recogidos en el Plan General de Contabilidad

del año 1990 y en sus disposiciones de desarrollo a

excepción de ciertos instrumentos financieros:

En esta segunda opción se mantendrían las valora-

ciones existentes con anterioridad a la entrada en

vigor del PGC, a excepción de algunos instrumentos

financieros que, en todo caso, según la Disposición

Transitoria primera, apartado 1 d), deberán registrar-

se a valor razonable.

Esta referencia a los instrumentos financieros reco-

gida en el párrafo inmediatamente anterior significa

que a la fecha del balance de apertura la empresa

calificará un instrumento financiero en la categoría

“Valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas

y ganancias” siempre y cuando, a dicha misma fecha,

se cumplan los requisitos exigidos por la Norma de re-

gistro y valoración 9ª -“Instrumentos financieros” - (que

se recoge en la Norma 8ª “Activos financieros” si se

trata del Plan de PYMES) en el caso de los siguientes

activos y pasivos:

• Apartado 2.3 de la Norma de Valoración: Activos

financieros mantenidos para negociar. Se trata

de activos adquiridos y/o originados con el propósito

de venderlos en el corto plazo, y derivados siempre

que no sea un contrato de garantía financiera ni

hayan sido designados como instrumento de cober-

tura.

• Apartado 3.2 de la Norma de Valoración: Pasivos

financieros mantenidos para negociar. Se trata

de pasivos emitidos con el propósito de readquirirlos

en el corto plazo y derivados, con las mismas caute-

las que en apartado anterior.

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Adicionalmente y sólo para el Plan General de Contabilidad (NRV 9ª) se prevé también:

• Apartado 2.4 de la Norma de Valoración: Otros acti-vos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

• Apartado 3.3 de la Norma de Valoración: Otros pasi-vos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Ahora bien, en cualquiera de estos dos últimos supues-tos, los recogidos en los apartados 2.4 y 3.3 de la Norma de registro y Valoración 9ª, debe tenerse presente que según la Disposición Transitoria segunda, la contabili-zación a valor razonable de esta categoría de activos y pasivos depende si la empresa designa en la fecha del balance de apertura, los correspondientes instrumentos financieros de acuerdo con lo previsto en la NRV 9ª.

Por otro lado, dentro de la misma Norma 9ª, aquellos instrumentos que se califiquen como “Activos financie-ros disponibles para la venta (apartado 2.6 de la norma y solo previsto en el PGC, por lo que no aplica a las empresas que apliquen el Plan de PYMES) también deban registrarse a valor razonable si bien, el efecto de su valoración a valor razonable, a diferencia de lo que ocurre en otros supuestos, se imputará directamente a patrimonio, en una partida transitoria, hasta que, con carácter general, finalmente se enajene o deteriore su valor, en cuyo momento se reflejará en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Claramente todo lo anterior simplifica la aplicación del nuevo PGC si bien, para reflejar el valor razonable deberán efectuarse, al menos, los ajustes señalados: Supongamos, por ejemplo, que una empresa opta por mantener los valores del Plan General de Contabilidad del año 90 salvo para el caso de los instrumentos finan-cieros que deban reconocerse a valor razonable y que se identifican en el balance de apertura de la siguiente forma:

Activos Financieros en la categoría de “mantenidos para negociar” a 31 de diciembre de 2007:

• Valor contable (PGC 90) 2.000 e

• Valor razonable 3.000 e

A 1 de enero de 2008 procederá el siguiente ajuste:

1.000 Activo financiero a Reservas 1.000

• Activos Financieros en la categoría de “disponibles para la venta” en la fecha de cierre anterior 31 de diciembre de 2007:

- Valor contable (PGC 90) 2.000 e

- Valor razonable 3.000 e

Procediendo a realizar el 1 de enero de 2008 el siguien-te ajuste:

1.000 Activo financiero a Ajuste de valor (patrimonio) 1.000

• AJUSTES: De acuerdo con la Disposición Transitoria primera apartado 2, la contrapartida, o ajustes, que se derive de la aplicación de las reglas anteriores, salvo que se trate de una mera reclasificación, de-berán imputarse a una cuenta de reservas, u otra partida del patrimonio neto cuando expresamente así se prevea.

En cuanto a las implicaciones fiscales derivadas de lo recogido en párrafos anteriores, en términos generales caben las siguientes consideraciones según que los ajustes de primera aplicación se imputen a reservas o, como en el ejemplo apuntado para los Activos fi-nancieros disponibles para la venta, directamente a patrimonio:

1.- Imputación a Reservas de los ajustes derivados de los nuevos criterios contables de valoración: de acuer-do con la normativa del Impuesto sobre Sociedades vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008 (artículos 10.3 y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), los ajustes derivados de esta “primera aplicación”, parece que deben considerarse devengados (esto es, se imputarán) en el período impositivo en que tenga lugar el cambio de criterio, es decir, el 2008 y por ello, en tanto que su registro contable se realice debida-mente en una cuenta de reservas, su importe tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible o, en su caso, ingreso tributable en la determinación de la base imponible del Impuesto.

Por tanto, la imputación a reservas de esos ajustes de primera aplicación tendrá efectos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

2.-Imputación a Patrimonio de los ajustes deri-vados de los nuevos criterios contables de valoración respecto de los Activos financieros disponibles para la venta: los ajustes de primera aplicación que se produz-can respecto de este tipo concreto de activos, en tanto

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permanezcan, transitoriamente, en esta nueva partida y no se reconozcan definitivamente entre los fondos propios, no tendrían impacto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades puesto que falta su impu-tación posterior a la cuenta de resultados, momento en el cual tendrán efectos fiscales.

En este sentido se manifestó la Dirección General de Tributos en la contestación a la ya citada Consulta V2205-05, de 31 de octubre, presentada con ocasión de la entrada en vigor de la Circular 4/2004, del Banco de España.

4Análisis específico del fondo

de comercio: incidencia tributaria

Como ya se ha tenido ocasión de comentar, la Disposición Transitoria tercera del Real Decreto 1514/2007 de aprobación del PGC contiene una serie particularidades relativas a las combinaciones de ne-gocio realizadas con anterioridad a la fecha del balance de apertura y, por tanto, también a las diferencias de fusión que, en su caso, hubieran podido surgir en este tipo de operaciones con especial referencia al fondo de comercio cuyo tratamiento evidencia, a nuestro juicio, la intención del legislador de aceptar y/o reconocer el valor por el que se habría puesto de manifiesto en la realización de este tipo de operaciones previa realiza-ción, no obstante, de una serie de operaciones o ajustes cuyo finalidad sería que el importe del activo fondo de comercio que figure en el balance de apertura se co-rresponda en puridad con tal activo (o, dicho en térmi-nos más coloquiales, “se depure”) máxime teniendo en cuenta que no va a ser objeto de amortización aunque sí de valoración anual.

En efecto, la Disposición Transitoria tercera contiene, entre otras, una serie de previsiones relativas al fondo de comercio que, mediante los pertinentes ajustes -de primera aplicación-, pretenden que, a partir del primer ejercicio de aplicación del PGC el importe por el que fondo de comercio aparezca reconocido en el activo de las empresas sea el resultado de la aplicación homogé-nea de unos mismos criterios.

Y en esta idea, la referida Disposición Transitoria en su apartado 4 relativo al importe al fondo de comercio y, de manera concreta, al importe por el que deberá

aparecer en el balance de apertura, establece que será objeto de una serie de ajustes que procederemos a va-lorar desde la perspectiva fiscal:

• DISMINUCIONES: El fondo de comercio se elimi-nará o reducirá en aquellos supuestos en los que, existiendo inmovilizados intangibles incorporados a su valor, en aplicación de la regla general contenida en esta Disposición transitoria, deban reconocerse de manera independiente, deban reconocerse de manera independiente, como tales inmovilizados intangibles, en el balance de apertura.

Esta disminución del fondo de comercio por razón del inmovilizado intangible que, hasta la entrada en vigor del PGC, se encontraba incorporada en el valor de aquél5, supone un reconocimiento por parte del legisla-dor, si se quiere implícito, de aquella práctica no poco frecuente, habida cuenta de ciertos pronunciamientos (valgan, a modo de ejemplo, en el ámbito tributario las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de junio de 2004, 16 de diciembre de 2005 y, como más recientes, las de 4 de mayo y 14 de septiembre de 2007), por virtud de la cual el importe surgido, en su caso, en una operación de fusión realiza-da al amparo del régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por diferencia entre el precio de ad-quisición de la participación en la sociedad absorbida/transmitente (en la que la absorbente participaba en, al menos, un 5%) y su valor neto contable era imputado por las sociedades absorbentes/adquirentes, general-mente de manera íntegra, a fondo de comercio.

De esta forma se desatendía el mandato general con-tenido en el artículo 89.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto con arreglo al cual sólo la parte de la referida diferencia que no hubiera sido imputada a los bienes y derechos adquiridos podía imputarse a fondo de comercio siendo tal imputación, según el te-nor literal de la norma y la postura refrendada en este sentido por la Administración Tributaria, la única que disfrutaba de eficacia fiscal.

Es decir, de acuerdo con lo previsto en la Ley, no se confería efectos fiscales al importe de la diferencia entre el precio de adquisición y el valor neto contable de la participación cuando correspondiera a algún bien o derecho concreto de manera que, la sobre imposición

5 A nuestro juicio la normativa contenida tanto en el Plan General del año 90 como en las normas para la formulación de cuentas consolidadas era clara al respecto y entendemos que debía producir efectos similares a la nueva.

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que esta postura podía llegar a ocasionar “pretendía salvarse” imputando la diferencia íntegra al fondo de comercio pues sólo el importe de la imputación por este concepto se contempla como mayor coste fiscal de adquisición de la absorbida, y ello pese a los nu-merosos pronunciamientos del Tribunal Económico Administrativo (TEAC) contrarios a esta diferencia-ción por injustificada y por la sobre imposición que podía llegar a provocar.

En efecto, el Tribunal en resolución de 889/2005, de 14 de septiembre de 2007 sobre el derecho de la sociedad adquirente a la deducción fiscal de la amortización del inmovilizado inmaterial surgido en una operación de fusión que, a su vez se remite a otras anteriores ya citadas, manifestó lo siguiente:

"La correcta interpretación de lo dispuesto en el aparta-do 3 del artículo 103 de la Ley 43/1995 (ahora artículo 89 del Texto Refundo de la Ley del Impuesto), siempre y cuando se cumplan todos los requisitos previstos en él, implica que el exceso de precio pagado, sobre el valor teórico en la adquisición de la participación de la entidad absorbida, tanto si este mayor precio corres-pondía a la contraprestación pagada por un Fondo de Comercio, o al mayor valor real de los activos, debe considerarse mayor coste a efectos fiscales para la en-tidad adquirente

De esta forma, si el sobreprecio pagado fuera debido a la adquisición de un Fondo de Comercio, la conse-cuencia fiscal será que este importe podrá considerarse fiscalmente deducible con el límite máximo anual establecido.

De otra forma, si el sobreprecio pagado correspondiera a la valoración real de los activos contabilizados por la participada, deberá considerarse como mayor valor de estos activos, a efectos fiscales, el valor que tenían en la entidad participada incrementado en el sobre precio pagado por la entidad adquirente.

El objetivo de la norma contenida en el artículo 103.3, objeto del conflicto, es el de eliminar la posible doble imposición que se produciría si se hiciera tributar la diferencia entre el precio pagado por la participación y el valor teórico de la misma, en primer lugar, en sede del anterior tenedor de la participación y, posterior-mente, se impidiera que este coste pagado tuviera la consideración de coste de adquisición a efectos fiscales, con lo que se sometería de nuevo a imposición.

De no interpretarse esta norma, tal y como lo hace este Tribunal, se llegaría a la conclusión de que el legislador

sólo ha querido eliminar el exceso de imposición cuan-

do ésta se materializa como consecuencia de plusvalía

tácitas identificables como Fondo de Comercio; pero no

en el caso de que estas plusvalías se correspondan con

otros activos, conclusión a la que no se le encuentra una

apoyatura razonable (…)”.

Y es por todo ello por lo que, como ya se ha apuntado, en este ajuste por disminución del fondo de comercio, el legislador bien podría estar refiriéndose a estos supuestos de incorporación al fondo de comercio de inmovilizados intangibles surgidos en estas diferencia de fusión.

Dicho lo anterior, sobre la formar de ajustar el fondo de comercio para minorarlo, recuérdese que el aparta-do 2 de la Disposición Transitoria primera preceptua-ba la imputación directa contra reservas de todos los ajustes de la primera aplicación con las excepciones previstas a lo largo del régimen transitorio y, precisa-mente, el apartado 1 c) de la Disposición Transitoria al que, expresamente se remite el apartado 4 de la misma Disposición, incorpora una de estas excepciones al disponer que “(…) cualquier cambio resultante se

cargará o abonará contra reservas, a menos que pro-

ceda del reconocimiento de un inmovilizado intangible

previamente incluido en el fondo de comercio, en cuyo

caso el ajuste que proceda, neto del efecto impositivo se

hará reduciendo éste".

Por tanto, a la fecha del balance de apertura se recono-cerán, en su caso, aquellos inmovilizados intangibles incorporados al fondo de comercio contabilizándose por el valor que tendrían en caso de que se hubieran contabilizado efectivamente en el momento de su nacimiento e imputándose directamente este importe contra el fondo de comercio.

Ahora bien, en la práctica de este ajuste es de esperar aflore una diferencia a la que no alude el régimen transitorio, al menos de manera expresa, y que viene dada por los diferentes ritmos de amortización a que se encontraban sujetos el fondo de comercio y el resto de intangibles que, en el primer caso es un 5% anual desde el año 2002 y para los intangibles, de un 10%6.

Siendo así, por aplicación de lo establecido en la Disposición Transitoria segunda, que habilita la cuen-ta de reservas como contrapartida de todos los ajustes de primera aplicación, salvo en los casos excepcionales y/o expresamente previstos de manera diferente, el asiento a realizar en la fecha del balance de apertura será el siguiente:

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Activo intangible Fondo de comercio

Reservas7

Amortización acumulada

En cuanto a las consecuencias fiscales derivadas de la imputación a reservas del importe correspondiente a esta diferencia de amortización, podrían encontrarse en el artículo 19.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que, respecto de aquellos casos concretos en los que el sujeto pasivo hubiera co-metido algún error contable registrando gastos en un ejercicio posterior a aquél en que se producen, la impu-tación temporal que, como mínimo, es necesaria para poder conferir eficacia fiscal a los mismos se efectuaría en el período impositivo en el que se hubiera realizado su imputación contable a reservas, y siempre y cuando de ello no derivara una tributación inferior de la que hubiera correspondido por aplicación de las normas generales de imputación temporal.

Y para determinar la existencia o no de esa menor tributación, deberá tenerse en cuenta el derecho de la Administración tributaria a exigir la deuda tributaria y, en lógica consecuencia, el efecto de la prescripción de manera que, si estuviera prescrita la autoliquida-ción del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo de devengo del gasto que ahora se imputaría directamente a reservas, su imputación temporal en el período de la contabilización sí ocasio-naría una tributación inferior por lo que carecería de efectos fiscales.

En conclusión, tratándose de ajustes al fondo de co-mercio previstos por una norma reglamentaria -en concreto la Disposición Transitoria tercera del Real Decreto 1514/2007 de aprobación del nuevo Plan General de Contabilidad- que, a la fecha del balance de apertura, permite la imputación de un gasto de-vengado a lo largo de ejercicios anteriores -de hecho, desde la fecha de incorporación del intangible al fondo de comercio y, en todo caso, con el límite del año 2002- la imputación a reservas de esa diferencia tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible con el límite de la prescripción. En concreto, supuesto el 1 de enero de 2008 como fecha del balance de apertura, se consideraría fiscalmente deducible la imputación a reservas de la diferencia derivada de los distintos porcentajes de amortización en el importe correspon-diente a los no prescritos.

• AUMENTOS: El fondo de comercio se incrementa-rá por el importe de todos aquellos elementos que,

contabilizados como inmovilizado inmaterial (ahora intangible) conforme a los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad del 90 no reúnan, sin embargo, desde ahora, los requisitos establecidos en la Norma de Registro y Valoración 5ª para su conta-bilización como tal inmovilizado intangible.

Se trata de una reclasificación de una cuenta a otra que, como en casos anteriores, produciría los mismos efectos que el resto de los ajustes establecidos res-pecto del fondo de comercio lo que, hilado con todo lo establecido en el punto anterior, podría asimismo acogerse a los criterios sostenidos por el TEAC en las Resoluciones citadas y, con base en ello, tener parale-las implicaciones fiscales pero en sentido inverso. Es decir, cabe la posibilidad de que la amortización acu-mulada del hasta ahora intangible, como consecuencia de la incorporación al fondo de comercio, puede poner de manifiesto un pasivo por impuesto diferido que deba revertir mediante el pertinente ajuste extracon-table de signo positivo.

• DETERIORO: Si a la fecha del balance de apertura existieran indicios de que el fondo de comercio se hubiera deteriorado y, realizado el test de deterioro a que se refiere la norma, efectivamente así resultara, el menor valor del fondo de comercio que este dete-rioro representara se ajustará directamente contra reservas sin ajustar la amortización acumulada realizada de la forma que se comentará en apartado siguiente.

La imputación a reservas de este del deterioro del fondo de comercio tendría eficacia fiscal en tanto corresponda con el deterioro ocurrido en un ejercicio concreto no prescrito8.

• AMORTIZACIÓN: En lógica consonancia con la impo-sibilidad de amortizar contablemente el fondo de comer-cio y, salvado el efecto en caso de deterioro, la amortiza-ción acumulada del fondo de comercio se dará de baja directamente con cargo al fondo de comercio mismo. Esta “compensación” podría afectar a la cuantía resul-tante de la aplicación del 5% para determinar el importe fiscal a deducir siempre que se cumpla con la dotación

6 Suponiendo ambos porcentajes no sólo fiscalmente admisibles sino que fueran adicionalmente los económicamente conside-rados.

7 Por la diferencia entre el 5% de amortización acumulada y el 10% aplicable a los intangibles.

8 No obstante, si se tratara de una pérdida de valor experimenta a lo largo de sucesivos ejercicios, únicamente tendría la consi-deración de gasto fiscalmente deducible el importe correspon-diente a los ejercicios no prescritos.

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a la reserva indisponible que hace referencia el artículo 12.6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en conexión con el artículo 213 apartado 4 del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.

Es ésta una mera reclasificación que, como cualquier otra, carece de trascendencia fiscal.

5El Patrimonio contable

Para concluir, sólo resta hacer referencia al balance del nuevo PGC cuyo Patrimonio sucintamente se com-pone de las siguientes masas y partidas:

A) Patrimonio neto

A-1) Fondos propios

• Capital

• Prima emisión

• Reservas

• (Acciones propias)

• Resultados de ejercicios anteriores

• Otras aportaciones de socios

• Resultado del ejercicio

• (Dividendo a cuenta)

• Otros instrumentos de patrimonio

A-2) Ajustes por cambios de valor

• IF disponibles para la venta

• Operaciones de cobertura

• Otros

A-3) Subvenciones donaciones y legados

Según la nueva estructura de Patrimonio Neto y, en el caso concreto de los Fondos propios puede com-probarse que, en principio, las partidas que lo inte-gran coinciden con lo establecido en la normativa anterior si bien, en el caso de que el nuevo balance incluyera alguna partida con obligación de reem-bolso, ya sea directa o indirectamente, ésta deberá calificarse como una deuda más de la empresa sin perjuicio de su naturaleza mercantil, pero a efectos informativos así debe ser calificada.

Este hecho puede provocar que existan instrumentos calificados por la legislación mercantil como capital y que, sin perjuicio de los efectos que esta califica-ción ocasione en el ámbito mercantil, deban apare-

cer en las cuentas anuales como un pasivo. En este sentido, la norma de elaboración 6ª en su apartado 11 exige en estos supuestos la incorporación de un epígrafe específico dentro del pasivo que, formando parte de las deudas, se identifique como “Deudas con características especiales” cuya retribución, habida cuenta de su calificación, podría concluirse, se consi-deraría un gasto financiero.

Por su parte, respecto de los Ajustes por cambios de valor, recogen las variaciones de valor de deter-minados elementos patrimoniales de la empresa que forman parte del patrimonio de la misma. Su impor-te figurará neto del efecto impositivo.

Por ultimo, las Subvenciones donaciones y le-gados, en la medida que no sean reintegrables, se consideran patrimonio contable (netas del efecto impositivo).

Sin perjuicio de lo anterior, y en relación con la cifra de patrimonio contable, la Ley 16/2007 de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, respecto del término “patrimonio neto”, recogido en los artículos 163. 1, 164 y 167 (reducción de capital), artículo 213 (distribución de beneficios) y 260 4º (disolución) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, así como en los artículos 82.1 (reducción de capital), 104 y 142 (disolución) de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, contiene las siguientes precisiones a los efectos de determinar su importe de acuerdo con el art. 36 1. c) del Código de Comercio que, literalmente, preceptúa lo siguiente:

"A los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria del capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limita-da, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo."

A lo anterior habría de añadirse la Disposición Adicional tercera de la referida Ley 16/2007, deno-minada “Modificación de la letra d) del artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre

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Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica” que, res-pecto de los préstamos participativos, establece lo siguiente:

«d) Los préstamos participativos se considerarán pa-trimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.»

Puede observarse, sobre la base de lo anterior, có-mo el legislador mercantil mantiene, en parte, el concepto de patrimonio a los efectos que se han se-ñalado si bien, acepta ciertos cambios ya que parte del patrimonio contable y éste resulta afectado por

partidas que antes no se tenían en consideración,

como son los ajustes por cambio de valor.

Restaría, pues, delimitar el criterio que, en el ámbito

del Impuesto sobre Sociedades, se aplicará respecto

de aquellas partidas que pudieran ser objeto de

alguna controversia por su diferente calificación

mercantil y contable si bien, del mandato contenido

en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley

del Impuesto sobre Sociedades podría esperarse que

prime la calificación contable lo que, en otro orden

de cosas que, en todo caso, excederían del objeto del

presente trabajo, podría ser el origen de no pocas

situaciones controvertidas o de compleja solución9.

9 Téngase presente, entre otras, las acciones rescatables cuya retribución, si finalmente se calificara como gasto financiero, de manera correlativo no generaría derecho a la deducción por doble imposición en su perceptor que, adicionalmente, podría incluso verse obligado a no tomar en cuenta el porcentaje de acciones rescatables poseídas a los efectos de obtener el porcentaje del 5%, sobre otro tipo de acciones -de la misma compañía-, cuya retribución sí le permita aplicar la deducción por doble imposición.

el nuevo pgc: consideraciones generales y efectos

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