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DERECHO

RIO-1.965noviembrediciembre

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La

Revista de "Derecho Tributario"

DESEA A TODOS SUS COLABORADORES,

SUSCRIPTORES Y AMIGOS

FELICES PASCUAS Y A Ñ O N U EV O 1966

E s t u d i o s - í

Procedimiento Administrativo- en el Derecho Venezolano

D r . L u i s R . C a s a d o H i d a l g o

INTRODUCCION

La función de los órganos de la Administración Pública que tienen a su cargo la “determinación” y “recaudación” de los tributos, se produce en una serie de actos combinados; unidos entre si por un efecto jurídico único: la concreción del mandato abstracto y general contemplado en la ley como hecho generador del crédito tributario, y el consecuencia! cumplimiento por parte de los particulares a quienes afecta tal hecho, de sus obligaciones tri­butarias y de los demás deberes que la ley pauta como accesorios o comple­mentarios de aquéllas. Tal actividad o gestión se cumple por tanto con arre­glo a unas formas, a unos modos de actuación fijados en la ley; esto es, conforme a un tipo de procedimiento calificado por la materia a la cual se aplica; por las características propias de la obligación tributaria y por la naturaleza del acreedor: el procedimiento administrativo tributario.

De que es en verdad un “procedimiento” esa combinación de actos cumplidos por la Administración Pública, no cabe dudas; no sólo porque responde cabalmente al concepto expresado tiempo ha entre otros por Car- nelutti (1 ), sino porque en el mismo se dan los requisitos exigidos por la más moderna doctrina del Derecho Administrativo.

En efecto, señala Jesús González Pérez (2) que para que en una com­binación de actos realizados por la Administración pueda hablarse de “pro­cedimiento”, es necesario que se den los siguientes requisitos:

1*) Que cada uno de ios actos combinados conserve su individualidad íntegramente.

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29) Que la conexión entre los actos radique en la unidad de efecto jurídico, y

39) Que los actos estén vinculados causalmente entre sí, de tal modo que cada uno supone al anterior y el último supone al grupo entero.

Vemos entonces que cuando el Estado aplica y administra su poder tributario sobre personas y cosas, lo .hace con arreglo a un esquema prees­tablecido, ceñido a una normativa y a base de medios creados en la ley. El procedimiento administrativo tributario, será entonces —-siguiendo al tra­tadista español antes citado (3 )— el procedimiento de la función adminis- trativa-tributaria; el modo como se cumple esta parte de la actuación del ente público, sujeto activo de la potestad tributaria. ¿Cuáles son las fases en que se cumple el procedimiento administrativo tributario? El Licenciado Er­nesto Flores Zavala en el Prólogo a la edición mexicana de “La Prueba en el Proceso Tributario” de Mario Pugliese (Editorial jus, México, 1949), expresa que “el proceso tributario consta de tres fases: la oficiosa, lá '‘eje­cutiva y la contenciosa”, siendo la última “un proceso jurisdiccional” (4). De modo pues que el procedimiento administrativo-tributario, para nosotros, es aquel que se cumple dentro de la Administración y exclusivamente dentro de ella.

I.— FASE OFICIOSA.

I9) Su objeto fundamental y casi único es la “determinación del tri­buto”, llamada en nuestro derecho, “liquidación”; o sea, la fijación en tér­minos singulares, atribuida a una determinada persona y con alcances par­ticulares, de la fórmula general establecida en el texto legal. Precisar »que una persona natural o jurídica, cuya situación coincide con el presupuesto de hecho previsto por el legislador, es deudora del ente público por razón de un tributo. En principio, la determinación implica un deber para la Ad­ministración, por lo que no tiene carácter, discrecional, y en su cumplimiento ííeva el ente público la mayor parte, lo que no obsta a que el contribuyente o un tercero (responsable o no) coadyuven en su producción,- dentro del condicionado legal de esta posibilidad.

La determinación practicada por el ente público es, naturalmente, un acto administrativo; constituye pues una “manifestación de voluntad realiza­da-por una autoridad pública, actuando en ejercicio de la función adminis­trativa (tributaria), con el objeto de. producir efectos jurídicos determina­dos” (5), como son la configuración del presupuesto de hecho del tributo, la ipedida de lo imponible, y el alcance cuantitativo de la obligación en cabeza

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de la persona natural o jurídica señalada en la ley como deudora del crédito tributario; todo ello contenido — en cuanto a su forma— en un instrumento denominado “planilla de liquidación” .

En la realidad y en sentido amplio la determinación consiste para Gian­nini “en el acto o en la serie de actos necesarios para la comprobación y valoración de los diversos elementos constitutivos de la deuda impositiva —o tributaria— (presupuesto personal y material, base imponible) con la consiguiente aplicación del tipo de gravamen y la concreta determinación cuantitativa de la deuda del contribuyente” (6 ); proceso que, a nuestro juicio, culmina como ya dijimos en la liquidación propiamente dicha, término genérico en el que quedan comprendidos actos singulares orientados a ese fin. Determinación y liquidación son entonces, y a los efectos de la precisa ubicación de una persona dentro de la potestad tributaria del ente público (sujeto activo), términos equivalentes, con los que se alude al resultado final de la fase oficiosa del procedimiento tributario en vía administrativa.

29) ¿En qué momentos se cumple la determinación?

A) Encontramos en primer lugar una etapa declarativa cuyo fin pri­mordial consiste en comprobar y valorar — como dice Giannini— los diversos elementos constitutivos de la deuda tributaria; tarea que ordinariamente cum­ple la Administración, y a título coadyuvante, el contribuyente o un tercero. En esta primera etapa se aprecian la categoría, solidez y procedencia de los elementos que integran el presupuesto de hecho del tributo, de cuya existencia depende a su vez, el nacimiento de la obligación tributaria. No se trata en­tonces de precisar, de fijar en términos monetarios y con alcances ciertos, la magnitud de la obligación, sino de acopiar los datos y elementos necesa­rios para las etapas posteriores y definitivas. Sin embargo, todo ello no quiere decir que esta primera actuación esté sometida a la discrecionalidad de la Administración o de los obligados; por el contrario, es un deber legal de cumplimiento previo, pero por no ser autónomo, por no constituir dentro de la complejidad de la determinación un verdadero acto administrativo, sino una etapa de la misma, aparece subsumido en ella.

¿Cómo obtiene la Administración esos elementos? ¿Cómo llegan a su conocimiento esos datos imprescindibles para fijar las bases del acto final de determinación (o de liquidación para usar el lenguaje nuestro)?

Lo usual en casi todo el mundo es que la Administración reciba el aporte obligatorio del contribuyente o responsable, quien manifiesta ante el funcionario competente su particular situación como deudor de un tributo, la medida en que lo cubre el hecho generador del mismo y el modo cómo le afectan las demás circunstancias señaladas en la ley. En resumen, el con-

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tribuyente comprueba y valora los presupuestos personales y materiales que le son propios; el contribuyente rinde una declaración las más de las veces bajo juramento, y al rendirla cumple con un deber que la ley le fija. Su incumplimiento lo hace merecedor de una sanción como veremos más ade­lante. Con la declaración formal del contribuyente se cumple por lo que a él toca la parte declarativa de la determinación.

a) Naturaleza jurídica de la declaración del contribuyente.

Es, en principio, como puede apreciarse de lo expuesto, un método de­terminativo de la materia imponible y del quantum contributivo. El contri­buyente hace denuncia formal del hecho imponible y — en algunos casos— fija el monto de su obligación contributiva realizando el correspondiente pago, lo que significa que practica también la segunda etapa de la determinación, o sea, la liquidación, por lo que debe entenderse que no existe así acto admi­nistrativo alguno. Lo normal es, sin embargo, que la mal llamada autodeter­minación (permitida en Venezuela por el artículo 9? del Decreto 580 de 30 de junio de 1961) aparezca combinada o mejor sujeta al control de la Ad­ministración; de los organismos del sujeto activo encargados de verificar la certeza de la declaración y la liquidación cuantitativa del adeudo tributa­rio. En general, obedece al principio conocido y aceptado con limitaciones “de que nadie mejor que el sujeto (pasivo) de la imposición se halla infor­mado sobre los resultados económicos de su evolución en los diversos perío­dos anuales” (7 ). La obligación resulta para Tamagno del hecho cierto de que los organismos financieros del Estado se encuentran “en una imposibili­dad manifiesta para establecer de oficio la enorme masa de hechos imponi­bles que se producen en la vida económica de la nación” (8).

La obligación de declarar aparece entre nosotros como consecuencia de un deber más general establecido en el artículo 56 de la Constitución, según el cual “ todos (nacionales y extranjeros) están obligados a contribuir a los gastos públicos” . Alcanza no sólo a aquellos para quienes el hecho al cual la ley sujeta el nacimiento de la obligación tributaria, significa un índice de capacidad contributiva sino incluso a los responsables y aun a terceros (Ver artículo 72, Ordinal 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta). Anotaremos que sujeto pasivo de la obligación tributaria, es aquel que “debe satisfacer una deuda a título propio” , en tanto que responsable es aquel que “debe atender una deuda ajena, ya en forma paralela o por reemplazo total” (9 ); en otras palabras, “las personas que la ley, para asegurar y hacer efectiva la recaudación vincula a la obligación tributaria con sus bienes propios y solidariamente” (10).

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La Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional pauta en su artícu­lo 54, que “al ser exigible una deuda o contribución a favor del Fisco, el deudor o contribuyente, o la persona que en su defecto designe la Ley, están obligados, salvo disposiciones especiales, a declarar ante el empleado com­petente, en la misma fecha en que sea exigible el derecho, los datos necesarios para que se haga la liquidación a su cargo, y a suministrar, además todos los otros datos que por las leyes o reglamentos especiales se exijan, y con las formalidades que éstos determinen”.

El principio básico de la obligatoriedad de la declaración así estable­cido, se encuentra desarrollado en lo particular por la Ley de Impuesto so­bre la Renta. En efecto, en sus artículos l 9 y 49 dispone: “toda persona o comunidad que obtenga enriquecimientos netos y disponibles”, “en virtud de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país” y cuyo monto supere el “límite determinado por las exenciones de base establecidas en la . . . ley, deberá declararlos bajo juramento, ante el funcionario u oficina y en los plazos y formas que prescriba el Reglamento” (Artículos 6 y siguientes). Es, como puede apreciarse, una actuación del contribuyente que aparece condicionada por el legislador, y por tanto cuando aquel “no hiciere oportunamente la declaración prescrita (en el antes citado artículo) será penado con multa de veinticinco bolívares (Bs. 25,00), y si hubiere lugar a la liquidación de impuestos, dicha multa será aumentada en una cantidad que podrá ser desde un décimo hasta otro tanto del impuesto causado” (Artículo 59). Por lo que respecta a ciertos responsables, la obli­gación de declarar está señalada en el artículo 57, y así, “las personas que ejerzan la representación de incapaces, ausentes, no domiciliados o no resi­dentes en el país y todos los representantes contractuales, deberán cumplir las obligaciones que (la) ley impone a sus representados como contribuyen­tes” , y por ende hacer la declaración que es una de éllas.

En materia sucesoral, la obligación de declarar la herencia "con los da­tos y en los plazos que se determinan en el Reglamento” de la Ley de Im­puesto a las Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional (Artículos 1 y 3 ), será hecha por “los herederos o legatarios o cualquiera de éllos”, me­diante representación dirigida al “ Inspector Fiscal de Estampillas de la ju- disdicción a que corresponda el lugar de la apertura de la sucesión” ; o ante el Fiscal que tenga jurisdicción en el lugar de la ubicación^de los bienes” , en el caso que “la sucesión se hubiere abierto en el exterior” , etc., etc. (Ar­tículo 21 de la Ley). El incumplimiento de la obligación de declarar está debidamente sancionado, y en consecuencia “si en los plazos que establezca el Reglamento de (la) Ley, los interesados no hicieren la declaración pre­vista en los artículos 21 y 22 de la misma, incurrirán en una multa de otro

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tanto del impuesto que a favor del Fisco resulte de la liquidación corres­pondiente”.

En fin, el artículo 21 de la ley argentina de “ Procedimientos para la aplicación y percepción de los impuestos” (Ley 11683), señala que “la de­terminación y percepción de los impuestos a los réditos, a las ventas y demás gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuarán sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsa­bles del pago de los impuestos, en la forma y plazos que establecerá la Di­rección General Impositiva. Cuando ésta lo juzgue necesario, podrá también hacer extensiva esa obligación a los terceros que de cualquier modo interven­gan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y demás res­ponsables, que estén vinculados a los hechos gravados por las leyes res­pectivas”.

b) Características.Establecido en los términos antes expuestos, que la declaración impli­

ca una verdadera obligación, cuyo incumplimiento es objeto de sanciones por los órganos competentes del Estado, veamos cuáles son sus caracterís­ticas, y si todas o sólo algunas de ellas están presentes en nuestros impues­tos a la renta y a las sucesiones.

El tratadista argentino Roberto Tamagno (11) ex-profesor de Finanzas y de Derecho Financiero en la Universidad Nacional de Buenos Aires, Ar­gentina, anota las siguientes:

a ’) ‘‘La declaración está sujeta a verificación administrativa, lo que no es más que una consecuencia — para nosotros— , del papel coadyuvante que, en mayor o menor grado tiene esta aportación del contribuyente o res­ponsable. Es en cierto modo, sólo obligatoria para quien la hace, y por tanto no puede admitirse que el contribuyente cuando declara practique una “determinación” en sentido estricto; a menos que se considere la determi­nación realizada por tal persona como lo que efectivamente es, un elemento del acto administrativo de liquidación final de la obligación tributaria.

La verificación de lo declarado por la persona obligada a hacerlo, está consagrada entre nosotros en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y en términos de tal manera categóricos, que si de la misma “resulta­ren reparos se impondrá al contribuyente una multa que podrá ser desde un décimo hasta el doble del impuesto que se liquide en virtud de dichos re­p a r o s . . . ”. Y para que los resultados que la Administración espera de la verificación, no se queden en meras palabras, la Ley en sus artículos 62 y 63 impone sanciones muy severas a los particulares y autoridades que no cum­plan con la obligación de auxiliarla a los efectos de determinar la realidad de

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las cosas investigadas o verificadas. Por otra parte, el Reglamento en su artículo 137, ordinal 1?, obliga a la Administración y “a los fines de la li­quidación del impuesto” “a revisar las declaraciones recibidas, para verifi­car si han sido correctamente formuladas”. A idénticos propósitos obedece el espíritu de los artículos 71 y 72 de la Ley.

También la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y otros Ramos de la Renta Nacional, en su artículo 25, autoriza la verificación, si bien en térmi­nos un tanto discrecionales y contrariamente a lo dispuesto en el artículo si­guiente, donde se otorga a la autoridad respectiva un cierto poder de revisión más categórico y expreso. En el artículo 46 la ley antes citada crea los ins­trumentos necesarios que coadyuvan a la efectividad del poder tributario del Estado Venezolano en materia sucesoral, y al logro de resultados tangibles en lo que toca a la verificación de lo declarado por los interesados.

Finalmente, la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional en el ar­tículo 104 enumera entre las “atribuciones y deberes” de “los empleados y oficinas encargados de la Administración y liquidación de rentas nacionales” : “Ordinal 4?.— Verificar la exactitud de los datos suministrados en las decla­raciones, confrontándolos con lo que posea la Oficina y con cualesquiera otros datos e informaciones que obtenga” . El Artículo 22 de la ley argen­tina 11683, dice al efecto: “La declaración jurada está sujeta a la verifica­ción adm in istra tiva ...” El Código Tributario de Chile en sus artículos 59 y 60, pauta que dentro de los plazos de prescripción, el Servicio de Impues­tos Internos podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes y sus inventarios, balances y libros de contabilidad.

b’) La declaración es irreversible. En la legislación argentina una vez presentada no puede ser modificada, y conforme al artículo 22 antes ci­tado, “hace responsable al declarante por el (impuesto) que de ella resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los ca­sos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma” . Según expresa el autor que venimos siguiendo en este punto, la mayor parte de la doctrina italiana le atribuye el valor de una confesión extrajudicial, y por tanto “hace plena prueba contra quien la formula” . Giannini, en cambio, se manifiesta contrario a este parecer y al respecto dice lo siguiente: “La declaración ha sido equiparada por algunos a la confesión extrajudicial, pero esto es inexac­to, ya que la función de aquélla consiste tan sólo en llevar a conocimiento de la autoridad financiera los elementos de hecho necesarios para la liquidación del impuesto. De ahí se desprende que el sujeto que formula la declaración puede, fuera de los límites que señala el artículo 2732 del Código Civil (equivalente en parte al artículo 1404 del nuestro) rectificar por medio de una declaración posterior las afirmaciones contenidas en la primera, de­

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mostrando que fueron fruto del error o que deliberadamente no fueron exac­tas, y confiando a la libre apreciación de la autoridad administrativa (y pos­teriormente, a la de los órganos encargados de resolver la controversia) el juicio acerca de cuál de esas reclamaciones se acomoda a la real situación de hecho” (12).

Creemos que lo expuesto acerca del carácter irreversible de la decla­ración y sus efectos constitutivos de plena prueba contra quien la hace, tienen cabida entre nosotros; no sólo por mandato expreso del Código Civil en la disposición ya citada, la cual consideramos aplicable en todo su alcance, sino porque ello resulta de la naturaleza misma del juramento que la preside. También la Comisión Investigadora prevista en la Ley contra Enriquecimiento Ilícito de Funcionarios Públicos, en sus fallos le ha otorgado este carácter, al considerar como básica a los efectos de la fijación de lo habido lícita­mente las declaraciones que el investigado haya hecho ante la Administración del Impuesto sobre la Renta. En cuanto a los alcances de la irreversibilidad hemos de decir que ésta cubre más al fondo que a la forma. En efecto, tal como sucede en la legislación argentina ya mencionada, entre nosotros, la declaración puede ser enmendada en cuanto a sus incorrecciones de forma como lo establece el artículo 137 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual ordena a la Administración indicar al contribuyente y fijar el término “dentro del cual deberá hacer la correspondiente corrección”. La primitiva Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta en sentencia No. 116 de 30-7-46, se refirió a los efectos que para la Administración y el declarante conllevan el incumplimiento de este requisito y los vicios de forma no corregidos a tiempo.

c’) La declaración es secreta. Ello resulta de la correcta interpretación del artículo 124 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional. En materia de impuesto sobre la renta el carácter secreto de la declaración se desprende de lo dispuesto por la Ley en su artículo 64, en el cual se esta­blecen penas de multa y destitución del cargo para los funcionarios fiscales que divulguen datos “que hubieren conocido en el ejercicio de sus fun­ciones” . En la República Argentina, el artículo 10 de la Ley 12682, consagra expresamente el carácter secreto de la declaración. Sobre sus efectos y con respecto al alcance de tal caráter la jurisprudenia argentina es abundante. (Ver Enciclopedia Jurídica Omeba, Tomo V, página 864).

c) Aspectos formales de la declaración.— Su obligatoriedad en lo que toca al impuesto sobre la renta resulta del artículo 49 de la Ley. El Regla­mento, señala en su artículo 2 “las personas que deben hacer la declaración” ; la cual será presentada “bajo juramento” y debe “comprender todas las ren­

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tas gravables obtenidas en el período a que la misma se contrae” (artículo 49). Desde el punto de vista de su forma propiamente dicha “deberá ser presen­tada por triplicado en los formularios autorizados por el Ministerio de Ha­cienda, acompañada de los anexos que exija la Administración del Impuesto sobre la Renta... y firmada en los tres ejemplares por el contribuyente, su apoderado o por quien formuló la declaración” (artículo 4’) . Se admite la declaración por apoderado y se suple la representación de “no presentes” y “presuntos ausentes” en el artículo 59.

d) Lugar y tiempo para la declaración.— En Venezuela no existe un código general que regule toda la tributación o al menos los aspectos más importantes de ella. Por eso, cualquier estudio o trabajo que pretenda re­ferirse a las bases fundamentales de nuestro procedimiento impositivo trope­zará con esa dificultad. En ausencia de esa codificación, tan necesaria hoy en día, cualquier ejemplo mirará necesariamente hacia el impuesto sobre la renta.

Los lapsos para declarar están establecidos en los artículos 69 y 79 del Reglamento. Dentro de éllos los contribuyentes que obtengan enriquecimientos de los allí especificados, deberán presentar su declaración “ante la Oficina de la Administración del Impuesto sobre la Renta con jurisdicción en el do­micilio del contribuyente o en el lugar de su res idencia ...” , etc. (artícu­lo 13). Estos son los lapsos legales, pero el “Ministerio de Hacienda podrá conceder plazos mayores de los previstos en (los artículos 69 y 79) para pre­sentar la declaración” (artículos 13, parágrafo 49). En materia de suce­siones “el Ministro de Hacienda queda facultado para conceder términos extraordinarios con el fin de hacer la declaración de la herencia, siempre que, dentro del término ordinario fijado en el Reglamento (tres meses si­guientes a la muerte del de-cujus, artículo 39), lo soliciten los contribuyentes, y cuando en el activo de la sucesión existan bienes que por su naturaleza sean de difícil inventario, y en los casos en que por impedimentos insupe­rables no fueren suficientes los términos ordinarios para hacer la declara­ción” (articulo 24).

El Código Tributario de Chile, señala en su artículo 30 "que las decla­raciones se presentarán por escrito, bajo juramento, en las Oficinas del Ser­vicio (de Impuestos Internos) u otras que señale la Dirección (General de Impuestos Internos) en la forma y cumpliendo las exigencias que ésta de­termine”. Asimismo, podrán ser remitidas por carta certificada a dichas Ofi- finas (Parágrafo 3, artículo 13 del Reglamento de nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta). En cuanto al plazo para la presentación de las declaracio­nes puede ser ampliado por el Director “siempre que a su juicio existan fun­

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dadas razones para ello”, y sin que en ningún caso puedan ser mayores de cuatro meses, salvo que el contribuyente se encuentre en el extranjero y las declaraciones se refieran al impuesto a la renta” (artículo 31).

Cuando falta absolutamente la declaración o resulta incompleta se pro­duce la estimación de oficio, punto que será objeto de tratamiento aparte. Sin embargo, ninguna de las dos situaciones quebranta el poder de la Ad­ministración para determinar conforme a sus facultades legales la deuda a pagar.

Hasta aquí nos hemos referido al tipo normal de determinación del tri­buto, o sea aquel que se realiza conjuntamente por los sujetos activo y pa­sivo de la obligación; esto es, la determinación mixta. La que practica el propio contribuyente, no aplicable a los impuestos más importantes, no pue­de por tanto considerarse a la par de la anterior. Así lo sostiene Giannini; y el proyecto brasilero Aranha Gómez de Souza, legisla sólo sobre deter­minación de oficio y determinación por homologación, ya que no admite la determinación por el sujeto pasivo (13). Sin embargo, el artículo 9’ del Decreto No. 580 de 30 de junio de 1961, dictado en ejecución de la Ley de Medidas Económicas de Urgencia, señala entre nosotros, que “mediante Re­soluciones del Ministerio de Hacienda, podrá ordenarse la determinación de la renta y el correspondiente impuesto a través del procedimiento de liqui­dación por el propio contribuyente. La Resolución determinará las categorías de contribuyentes a las cuales se aplique el procedimiento de autoliquida- ción y los plazos que se fijen para el pago del impuesto” . Resta entonces re­ferirnos a la que realiza unilateralmente la Administración; esto es, la deter­minación o — entre nosotros— estimación de oficio que sigue siendo, con la anterior, el más importante elemento de la fase oficiosa del procedimiento tributario, el cual, en Venezuela, remata con la liquidación del título, ins­trumento en el que se concreta en resumen el acto administrativo de determi­nación o liquidación.

La estimación de oficio procede en Venezuela y en lo que se refiere al impuesto sobre la renta, en los siguientes casos: (artículo 73 de la Ley) que son más o menos los mismos que señala la Ley argentina 11683 én su artículo 23 y el Código Tributario de Chile en sus artículos 24 y 64.

1*) cuando el contribuyente no haga la declaración

29) cuando habiéndola hecho no comprobase satisfactoriamente los enriquecimientos que acusa.

3’) cuando no la hiciere oportunamente.

4*) cuando no la hiciere en la forma reglamentaria.

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5’) cuando se presumiere con fundados indicios que la declaración en cualquiera de sus partes no sea fiel exponente de la capacidad tributaria del contribuyente.

La autoriza también el artículo 29 de la Ley de Impuestos sobre Sucesio­nes y otros Ramos de la Renta Nacional: “Si después de aprobada por el Ministro de Hacienda la liquidación del impuesto sobre una herencia, se des­cubrieren bienes pertenecientes a la misma, el Fiscal procederá de oficio a formular una liquidación complementaria con las tramitaciones legales” .

La estimación de oficio en general puede llevarse a efecto con base cier­ta (directa) y con base presunta, ( “estimación de oficio propiamente dicha” ). La primera de ellas se hace posible cuando la Administración “dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho (del tributo), no sólo en cuanto a su efectividad sino a la magnitud económica de las cir­cunstancias comprendidas en él; en una palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles” (14). Para ello, la Administración suele contar, en la mayoría de los casos, con medios diversos que le permi­ten llegar a la verdad de la situación deficiente o falsamente presentada por el obligado. Ellos son más o menos los siguientes: las declaraciones ante­riores del contribuyente y sus registros contables, que sirven de guía y co­mienzo en la labor de encontrar la verdad tributaria; bien las actuaciones de terceros a título propio o en representación, y finalmente, a base de rigurosas gestiones de inspección y fiscalización cumplidas por la Administración di­rectamente. Veamos a grandes rasgos si estos medios de seguridad tienen cabida y dentro de qué límites en nuestro sistema tributario y en otras le­gislaciones hispanoamericanas.

El primero de ellos lo asoma indirectamente el artículo 55 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional cuando dice:

“Cuando la Ley exija una declaración del contribuyente, o registros es­peciales llevados por él, para servir de elementos o base a la liquidación y cobro de una contribución, tales declaraciones y registros deberán formu­larse y llevarse con toda exactitud y presentarse en las oportunidades reque­ridas, so pena de multa de cien a mil bolívares por omisión, inexactitud, re­tardo o negativa a presentarlos, a no ser que la Ley especial imponga otra pena y sin perjuicio de la responsabilidad criminal a que haya lugar, con­forme al Código Penal, cuando se incurra en falsedad o estafa”.

El artículo 71 de nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, señala tam­bién que “los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y correcta, y a exhibir a los funcionarios fiscales, los libros y registros que reglamentariamente se d e t e r m i n e n . y a conservarlos “por cinco (5) años a contar del último día del lapso en que debió ser hecha la respectiva decla­

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ración y en todo caso, mientras no se hayan extinguido las correspondientes obligaciones fiscales” (Reglamento, Artículo 145). Este mismo texto legal en sus artículos 35, 44, 80, 113, 119, consagra obligaciones de tenor similar. El artículo 71 in fine de la Ley de Impuesto sobre la Renta trata de reforzai las medidas de seguridad contenidas en su texto cuando pauta que “ las ano­taciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyadas en los comprobantes correspondientes; y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos”. La facultad que tiene la Administración para llegar a la verdad tributaria, le viene de lo dispuesto en el artículo 72 ejusdem; de su texto derivan todos los instrumentos idóneos — que arriba se han señalado— para lograr aquélla. En efecto “podrá veri­ficar en cualquier momento el cumplimiento de las disposiciones de (la) Ley (de Impuesto sobre la Renta), de su Reglamento, Resoluciones e Instruccio­nes y el contenido de las declaraciones juradas e investigar las actividades de las personas y comunidades que no las hubieren presentado” ¿Cómo actúa nuestra Administración para dar cumplimiento a esa facultad general conteni­da en la disposición anterior? Veamos:

Puede: a) “examinar los libros, documentos y papeles que registren o puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen (obsérvese la amplitud de la fórmula) relacionadas con los datos que deban contener las declaraciones” ; y b) “emplazar a los contribuyentes o a ter­ceros para que contesten los interrogatorios que se les formulen sobre ope­raciones, actividades o cualesquiera otros hechos, de los cuales pueda des­prenderse, a juicio de la Administración, la existencia de derechos fiscales establecidos en (la) Ley (de Impuestos sobre la Renta)” .

Lo que hemos expuesto últimamente en forma particular en materia de impuesto sobre la renta, lo podemos encontrar generalizado en la Ley Or­gánica de la Hacienda Pública Nacional — en lo pertinente, suerte de en­vejecido código general tributario— en el Capítulo III de su título V (Administración de la Hacienda Nacional). Así en el artículo 96 se señala como una de las tantas atribuciones de los Fiscales Nacionales de Hacienda (enumerados en su artículo 94), la de “exigir la presentación de libros, fac­turas, conocimientos, correspondencia y demás documentos cuando tengan indicios de que se defraude al Fisco o de que se ejercen clandestinamente industrias gravadas” (Ordinal 89). De la misma manera y a iguales fines les corresponde “confrontar los datos declarados por los contribuyentes, con los que hubieren obtenido directamente en sus visitas de fiscalización, y en caso de inconformidad, proceder en la forma que determinen las leyes o los reglamentos especiales” (Ordinal 9?). Por otra parte, conforme al artículo 104 ejusdem, “a los empleados y oficinas encargados de la administración

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y liquidación de rentas nacionales” , les toca entre otros deberes, el de “ve­rificar la exactitud de los datos suministrados en las declaraciones.. . que los contribuyentes presenten para servir de base a las liquidaciones... con­frontándolos con los que posea la Oficina y con cualesquiera otros datos e informaciones que obtengan” (Ordinales 2 y4). El Ordinal 3? del artícu­lo Í05, les autoriza igualmente para “exigir a las Oficinas de la Nación, de los Estados y Territorios y del Distrito Federal, todos los documentos necesarios para esclarecer los derechos del Fisco y solicitar. . . de las auto­ridades el apoyo que sea menester para hacer efectivos tales derechos” . Por su parte “las autoridades a quienes se dirijan estos funcionarios, están obli­gadas a prestarles la cooperación que legalmente les demanden” .

El Código Tributario de Chile, comienza por establecer una disposición que nosotros consideramos muy acertada en lo que se refiere a la seguridad tributaria del Estado. Su artículo 66 obliga a “todas las personas que en razón de su actividad o condición causen impuestos (a) inscribirse en el rol general de contribuyentes, de acuerdo con las normas contenidas en el Reglamento (Decreto 1475 de 24-2-59) dictado con arreglo al artículo 38 de la Ley 12.861”. El Código en su artículo 21, establece que “corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto” . Para el caso de que “las declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos... el Servicio” (de Impuestos Internos) tendrá en consideración “los antecedentes que obren en su poder”. Esta misma dependencia “con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones o de obtener informa­ción . . . podrá examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en todo lo que se relacione con los elementos que deban servir de base para la determinación del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaración” . “Con iguales fines p o d rá ... examinar los libros y documentos de las personas obligadas a re­tener un impuesto” (artículo 60), y asimismo hacer uso “de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse” (articulo 63).

En lo que toca a la legislación argentina (Ley 11.683, artículos 40 y 41), los llamados impropiamente por Giuliani Fonrouge (15) “medios procesales” de que se vale el Fisco para la determinación y fiscalización subsiguiente, son:

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“a) exigir que los contribuyentes y responsables —y aun los terceros cuando fuere realmente necesario— lleven libros y registros especiales de operaciones vinculadas con la materia imponible, siempre que se trate dé comerciantes matriculados que tengan libros rubricados llevados en forma y que hagan posible la fiscalización” .

b) obligar al otorgamiento de determinados comprobantes.

c) exigir la conservación de documentos y comprobantes y los dupli­cados de los entregados a terceros, por diez años (y aún por mayor tiempo en casos especiales);

d) hacer comparecer a las oficinas fiscales al contribuyente y otros obligados o terceros, para proporcionar informes;

e) solicitar informes y comunicaciones escritas,

f) requerir la exhibición de libros y comprobantes e inspeccionar los que estén en poder del deudor, responsables y terceros. . .

g) requerir orden de allanamiento de Juez (competente),

h) solicitar directamente el auxilio de la fuerza pública.

La estimación de oficio con base presunta como afirma Giuliani Fon­rouge (16) apoyándose en el artículo 25 de la Ley 11683 y 28 del Código Fiscal de Buenos Aires, es la que se practica con apoyo en indicios o pre­sunciones; entendiéndose por tales “el conjunto de hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con los previstos legalmente como presupuesto material del tributo, permiten inducir en el caso particular la existencia y monto de la obligación” . Es lo que en términos legales venezo­lanos se conoce como “elementos adecuados de apreciación” y en los cuales debe la Administración fundamentar la estimación de oficio que practique cuando se den los supuestos ya señalados del artículo 73 de la Ley que la hagan necesaria, (Reglamento, Artículo 149). Sin embargo, el Fisco tiene libertad suficiente para apreciar los indicios y presunciones que considere razonables; tomando en cuenta que ellos “deben guardar una normal rela­ción con la situación a considerar y recibir d isc re ta .. . aplicación” (17).

Este tipo de estimación de oficio, podemos encontrarlo señalado en el Capítulo V de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relativo al “ impuesto so­bre beneficios mineros, de hidrocarburos y de actividades conexas” . El pa­rágrafo primero del artículo 16 establece que “cuando el contribuyente no determine o no compruebe sus ingresos por razón de artículos o mercancías exportados, a satisfacción de la Administración, ésta hará la estimación de

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oficio a que se refiere el artículo 73 de (la) Ley, considerando qiue tales in­gresos están constituidos por el valor de los artículos o mercancías, en el puerto venezolano de embarque. También podrá hacerse la estimación de los ingresos sobre la base del valor de los artículos o mercancías en un mercado extranjero regulador del p r e c i o . E n materia de beneficios agro­pecuarios, “cuando el contribuyente no determine sus beneficios netos o no los compruebe a satisfacción de la Administración, procederá ésta a efectuar de oficio una estimación prudencial de ellos sobre la base de elementos ade­cuados de apreciación; a falta de éstos, se presumirá que la renta neta impo­nible es la décima (1/10) parte, del monto de las ventas de sus productos” (artículo 26).

La jurisprudencia nacional ha sido pródiga en pronunciamientos acerca de los elementos de fondo y de forma que debe contener la estimación de oficio. A título de simple referencia mencionaremos las sentencias de la ex­tinguida Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta No. 131 de 4 de octubre de 1946, No. 382 de 23 de junio de 1952; y No. 388 de 16 de julio de 1952, que, contienen, lo que ha sido hasta el presente la más aceptada doctrina nacional en la materia.

B) Delimitación de la base imponible.— Es la fase inmediatamente posterior a los actos de declaración que hemos relacionado en el punto an­terior. No constituye propiamente una actuación independiente que puede ser individualizada, en el sentido que está comprendida dentro del complejo que es la liquidación final o, como dijimos, acto administrativo de determinación, llamado también en la ciencia de las finanzas “ejecución del impuesto” (18).

Base imponible no es más que la cifra neta que resulta luego de com­putar en una particular situación gravable, factores positivos y negativos; y en “relación a la cual se aplican las tasas (o tipos) para calcular el impues­to” (19). Base imponible entre nosotros es la renta neta cedular determinada conforme al procedimiento señalado en cada cédula o categoría, y lo es tam­bién para el impuesto complementario la cantidad que resulte luego de restar a la renta global del contribuyente los desgravámenes a que tenga derecho y la exención de base. Base imponible es en materia de sucesiones la parte líquida que corresponde a cada heredero, y en general es una categoría re­sidual que supone en la mayoría de los casos, la existencia de un monto bruto en relación al cual se computen las deducciones, exenciones, etc. Cuan­do se grava el “ejercicio” de ciertas actividades independientemente de que produzcan o no beneficios, no puede hablarse entonces de base imponible sino de “monto imponible” (20). Como puede observarse de todo lo ex­puesto, la delimitación de la base imponible es un factor del cálculo final de

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la deuda a pagar, y puede ser llevada a cabo tanto por el contribuyente como por la Administración y simultáneamente.

C) Liquidación.— Una vez fijados los elementos constitutivos del cré­dito tributario, se produce la liquidación, la cual tiene por objeto determinar el importe de la deuda tributaria mediante la aplicación a la base imponible de una tarifa que consta esencialmente del tipo impositivo y eventualmente de las reducciones y deducciones (rebajas y desgravámenes), tarea que nor­malmente cumple la Administración y en contados casos el contribuyente. Como antes dijimos, entre nosotros la liquidación concreta el acto adminis­trativo definitivo; abre paso a la recaudación y pago; y en defecto de éstos al cobro ejecutivo, o bien al contencioso — tributario cuando medie incon­formidad del contribuyente. Se liquida el crédito en el sentido que quedan claramente precisados los derechos del Fisco, sobre todo en lo que toca a su firmeza y a su monto. El crédito se hace cierto y evidente, y constituye por tanto para el obligado la medida de su deuda.

La Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, en su artículo 50 se­ñala como postulado fundamental en el régimen de ejecución de los ingresos públicos en Venezuela —y el tributo es el más importante de ellos— , que “el producto de las rentas nacionales debe ser enterado directamente por el deu­dor o contribuyente en la Oficina del Tesoro Nacional encargada de la re­cepción de fondos y en virtud de liquidación autorizada por un funcionario competente, conforme a la Ley” . No obstante lo categórico de la formulación legal que autorizaría a pensar en un grado de exclusividad insalvable, el mismo texto consagra la oportunidad para que la liquidación sea practicada por el propio contribuyente, al tiempo que crea una excepción al postulado básico a que antes nos referimos, contenido en el artículo 50. En efecto, “cuando conforme a la Ley alguna contribución haya de pagarse indirecta­mente por medio de timbres o especies fiscales (ejemplo típico de la mal llamada autodeterminación), la recepción de la contribución se hará por la oficina encargada del expendio de los tiembres o especies en la forma que determina la Ley, y el mismo contribuyente hará la liquidación del derecho en la forma que se designe para cada contribución especial (timbre fiscal, por ejemplo) a reserva de la revisión que se practicará por medio de los em­pleados fiscalizadores” (Artículo 52). El Artículo 104, señala que “ los em­pleados y oficinas encargados de la administración y liquidación de rentas nacionales, tendrán. . . los deberes d e . . . liquidar las cantidades que resul­ten a cargo de los deudores del Fisco” (Ordinal 59) y “los intereses por la demora del pago (Ordinal 6’) ; e igualmente “expedir en el término legal la planilla de liquidación con el mandato de pagarla en la Oficina receptora

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correspondiente, en el término que se determine por la Ley o los reglamen­t o s . . . ”. Las sanciones por el incumplimiento de las obligaciones antes ci­tadas, se encuentran discriminadas en los artículos 142 y 143 (responsabi­lidad de los empleados de Hacienda).

En lo referente al Impuesto sobre la Renta, el Reglamento Orgánico de la Administración del Impuesto sobre la Renta de 31 de julio de 1948 (G a­ceta Oficial No. 22680 de igual fecha), crea en el Ordinal 29 de su articulo 10 un “Departamento de Liquidación” , (que forma parte de la “División Técnica” ) integrado por el Liquidador Fiscal Jefe, el Adjunto, el Jefe de la Sección de Retenciones, los Fiscales Revisores de Liquidación, los Liquida­dores y los empleados subalternos que sean necesarios” . Las atribuciones y deberes de estos funcionarios están señalados en los artículos 21 y si­guientes.

En materia de sucesiones “el impuesto. . . será liquidado por los Ins­pectores Fiscales de Estampillas (de la jurisdicción a que corresponda el lugar de la apertura de la sucesión, o los que sean competentes conforme a lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley respectiva), pero el Ministro de Hacienda podrá designar Inspectores Fiscales Ad-hoc para dicho fin. Igual­mente queda facultado el mismo funcionario para encomendar a Comisiones Especiales la verificación de las liquidaciones practicadas por los Inspectores Fiscales O rd in a rio s ...” (artículo 20).

La Ley de Aduanas regula lo relativo a la liquidación del impuesto en los artículos 96 a 99; y la Ley Orgánica de la Renta de Licores lo establece en su Título IV ( “de la liquidación y de la recaudación” ).

En lo que respecta a la naturaleza jurídica de la liquidación, el Licen­ciado mexicano Luis Martínez López (21) se expresa así: “En esta última etapa del crédito, su valorización, sea en especie o en efectivo, la autoridad no desarrolla ninguna actividad jurídica, no tiene que interpretar la ley para decidir si se realizó la situación prevista en ella para la generación de la obligación tributaria, ni analizar circunstancias objetivas o subjetivas de los causantes, para determinar si Ies son aplicables reducciones o exenciones, que la ley prevé. Establecidos esos dos elementos, mediante el “acertamiento” , no queda a la autoridad para establecer el monto del crédito sino aplicar las tarifas y tasas mediante un cálculo aritmético, logrado la mayor parte de las veces por un medio mecánico” .

La liquidación practicada por los funcionarios competentes, se basa na­turalmente o en la declaración hecha por el obligado, o bien en la estimación practicada por la Administración en defecto de aquélla, pero en ningún caso quebranta el derecho que asiste al sujeto activo para continuar sus investi­gaciones tendientes a lograr la verdad tributaria definitiva. El resultado nor­

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mal de estas gestiones es lo que se conoce como liquidación complementaria, contenida en un nuevo título y con los mismos elementos y sujeta a los mismos recursos que asisten a la primitiva liquidación.

D) Notificación.— Una vez que la Administración ha concluido el pro­ceso de determinación del tributo, debe llevar a conocimiento del obligado los resultados de su actuación, pues es a partir de tal conocimiento, en la ma­yoría de los casos, cuando comienza a contarse no sólo el plazo para el pago, sino los lapsos que otorga la ley para deducir los recursos que amparan al contribuyente.

En nuestro país, el medio ordinario para notificar al contribuyente es el envío por correo certificado del título o planilla — nombre más usual— con­tentivo de la liquidación, o de cualquier otra pieza relativa a élla y que tenga por objeto poner en autos al contribuyente de las pretensiones de la Admi­nistración. La Ley de Impuesto sobre la Renta, establece en su artículo 56 que “se considera recibida por el destinatario toda planilla de liquidación, resolución u oficio no retirado después de transcurrir diez días hábiles de la publicación de la correspondencia sobrante devuelta a la Administración en un periódico de la ciudad sede de la misma”. Esta disposición viene a ser consecuencia de la contenida en la primera parte del mismo artículo que obli­ga al contribuyente “que cambie de residencia ... a comunicarlo por escrito a la Administración General del Impuesto sobre la Renta de la Circunscrip­ción, dentro de los cinco días siguientes al cambio” . Aparte pues del correo, se utiliza la prensa. En lo que respecta al impuesto sobre sucesiones “tanto la planilla de liquidación como las notificaciones que emita el funcionario (encargado de la liquidación), deberán ser entregadas a los interesados pre­vio otorgamiento de un recibo que se agregará original al expediente res­pectivo, a fin de que dentro de cinco días contados desde la fecha de ese re­cibo — el interesado manifieste su conformidad, apele, reclame, observe u objete la planilla o la notificación” (Artículo 11 Reglamento, párrafo tercero). Como puede observarse, la notificación en estos casos es eminentemente di­recta, pero la práctica no excluye el uso del correo. Este último medio halla consagración no del todo expresa, para el caso en que practicándose la li­quidación, encontrare el funcionario liquidador que “el activo sea igual o menor que el pasivo” , pues entonces “se limitará a notificar por escrito a los interesados que no hay derechos fiscales que liquidar”. (Artículo 11, Regla­mento Párrafo segundo). Notificaciones directas son también las que prac­tican los funcionarios al concluir una fiscalización, las cuales se concretan en la respectiva acta que debe levantarse para dejar constancia de la fiscali­zación y de sus resultas.

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El Código Fiscal de México, en su artículo 71, regula de modo deta­llado todo lo relativo a los medios de notificación, reconociento así la im­portancia que tal acto involucra. Las notificaciones se realizarán así:

“ 1) a las autoridades, por oficio, y excepcionalmente por vía tele­gráfica cuando se trate de cumplimiento inmediato;

2) a los particulares:

a) personalmente o por correo certificado con acuse de recibo, loscitatorios, los emplazamientos, las solicitudes de informes o docu­mentos y los acuerdos administrativos recurribles en procedimiento contencioso.

b) personalmente los requerimientos de pago;

c) por edictos cuando se desconozca el domicilio. . .

d) en los demás casos por medio de oficio o telegrama. El artículo 72señala el momento cuando comienzan a surtir efectos las notifi­caciones (22).

La Jurisprudencia nacional en materia de notificación de planillas de li­quidación de impuesto sobre la renta ha dictaminado sobre “los efectos de su entrega al empleado de una sociedad y no a su presidente” (Sentencia No. 2 del Tribunal de Apelaciones de 24-2-56); “recibo de la planilla como punto de partida del término para intentar el recurso de apelación” ; noti­ficación válida (en persona capaz de obligar al contribuyente); notificación defectuosa pero no inexistente si el interesado decide acogerse a ella; recibo de planillas por personas ajenas al contribuyente (Sentencia No. 278 del Tribunal de Apelaciones de 20-7-64). La notificación como “requisito de va­lidez y eficacia del acto administrativo” , Sentencia No. 280 de 14-8-64 del Tribunal de Apelaciones (23).

Una vez que el contribuyente ha recibido la planilla de liquidación de­finitiva debe proceder a su pago dentro del plazo que le ha sido otorgado; vencido éste y no habiendo pagado conforme al artículo 56 de la Ley Orgá­nica de la Hacienda Pública Nacional, comienzan a causarse “ intereses mo- ratorios a la rata del uno por ciento mensual, salvo que las leyes fiscales especiales fijaren una distinta, desde el día en que se hizo exigible el pago hasta el día en que se efectúe, sin perjuicio de hacerse el cobro ejecutivamente conforme a la ley”.

La negativa del contribuyente a pagar la planilla liquidada defintiva- mente a su cargo, o la imposibilidad de hacerlo, abren paso a la fase de cobro ejecutivo. Pero si el contribuyente, dentro de los lapsos legales, ha

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hecho uso de los recursos que le otorga la ley para impugnar la legalidadde la liquidación, se abre entonces la vía contencioso-tributaria. Se hace ne­cesario aclarar que cuando hablamos de planilla liquidada definitivamente, lo hacemos dando por sentado que hayan sido resueltos — si fueron opues­tos— los recursos administrativos consagrados en la ley; que se haya ago­tado en fin, la vía administrativa.

El pago de la deuda liquidada, hace nacer para el contribuyente el de­recho a que la Administración le extienda la respectiva solvencia. En efecto, el artículo 104 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional esta­blece como uno de los deberes de “los empleados y oficinas encargados de la administración y liquidación de rentas nacionales” , (Ordinal 10) el de “expedir a los mismos deudores o contribuyentes los certificados de solven­cia, formulados conforme a las leyes o reglamentos especiales, una vez que aquéllos devuelvan los comprobantes de haber pagado lo liquidado a su cargo”. El certificado de solvencia tiene para el interesado capital impor­tancia, pues es el único documento “que hace prueba contra el Fisco” de su solvencia como contribuyente o deudor.

El legislador venezolano le otorga particular importancia al requisitode la solvencia y en consecuencia, sujeta a su cumplimiento muchas actua­ciones del contribuyente. Así, hace obligatoria su presentación en los casos del artículo 74 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; y en Resolución No. 1301 de 16 de mayo de 1961 del Ministerio de Hacienda, Administración General del Impuesto sobre la Renta, prohíbe a los Registradores de las zo­nas del país señaladas en su artículo 2, “protocolizar cualquier documento en que se traslade o grave la propiedad raíz, si los otorgantes no presentan un Certificado de Solvencia expedido por la Administración del Impuesto sobre la Renta” (Artículo l 9). Igual prohibición rige para Jueces y Notarios “cuando se trate de autenticación de documentos que versen sobre dichos casos” . En Decreto No. 640 de 27 de octubre de 1961, “se modifican (a r­tículo 1’) las normas de fiscalización y las reglas de control fiscal conteni­das en el ordinal 39 del artículo 74 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en la Resolución No. 1301 de fecha 16 de mayo de 1961, en la forma. .. establecida” en su artículo 2; y en consecuencia no se exigirá la presenta­ción del certificado de solvencia cuando se den los supuestos allí men­cionados.

Finalmente la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y otros Ramos de la Renta Nacional, en el párrafo cuarto de su artículo 46, pauta que “ los Re­gistradores no pueden protocolizar ningún documento de partición, liqui­dación o adjudicación de herencias o legados, ni ninguna escritura de venta, permuta, cesión, donación, hipoteca y otros contratos o actos, con excep­

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ción de los testamentos, sobre bienes en los cuales tenga algún interés el Fisco Nacional, sin la presentación previa del Certificado de Solvencia o de la liberación en el pago del impuesto, expedidos conforme a la L e y . . .” . Igual prohibición rige para los Jueces en los supuestos señalados en el pá­rrafo final del mismo artículo.

E) NATU RALEZA JURIDICA DE LA DETERMINACION.

Expuesto como ha quedado que la determinación —entre nosotros li­quidación— tiene por objeto individualizar el mandato genérico establecido en la ley creadora del tributo, con respecto a la persona que se encuentre dentro de la situación descrita (presupuesto de hecho), no creemos conve­niente finalizar este capítulo sin referirnos a las opiniones doctrinarias acerca de su naturaleza jurídica y sus efectos. Para ello trataremos de resumir, lo que al respecto señala la doctrina, la cual puede resumirse — asi lo hace Giuliani Fonrouge— (24) en dos posiciones, un tanto extremas.

a) Entre quienes le atribuyen efecto declarativo, citaremos en primer lugar a Giannini, quien luego de razonar su criterio en su conocida y princi­pal obra “Instituciones de Derecho Tributario” tantas veces citada, páginas 172 a 179, concluye afirmando: i) que la liquidación, “constituye... una condición para la exigibilidad del crédito, condición necesaria pero no siem­pre suficiente, ya que se requiere, además, que la deuda esté vencida, pudien- do ocurrir que el vencimiento se produzca en un momento posterior a la li­quidación; y ii) que “el último efecto de la liquidación consiste en determi­nar con eficacia obligatoria, la existencia del crédito y su cuantía” , pá­gina 178).

En la doctrina germánica Blumenstein y Hensel (25), participan de la misma opinión y al efecto se apoyan en lo dispuesto en el párrafo 3 de la Ley de Adaptación Fiscal de 16-10-34, según el cual “la deuda impositiva surge apenas se ha realizado el presupuesto al que la ley conecta el impuesto. Sobre el nacimiento de] débito no influyen ni el hecho de que el impuesto deba ser liquidado, ni el momento en que esto suceda, ni aquel en que deba ser pagado (vencimiento)” .

PeruIIes Basas, en su “Manual de Derecho Fiscal” (parte general), Li­brería Bosch, Barcelona, 1961, presenta como postulado fundamental de su posición que cualquiera sea la modalidad de determinación del impuesto, “su fijación constituye una obligación del sujeto que la lleva a cabo y precisa­mente, esta obligación existe para dichos sujetos porque previamente ha na­cido el impuesto, y en virtud de su nacimiento y por disponerlo expresa­mente las leyes fiscales, vienen obligados a determinarlo” (página 374). La

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declaración, se hace necesaria “para que la obligación tributaria tenga ca­rácter líquido y exigible” .

El Código Fiscal de México, establece en su artículo 31 que “el crédito fiscal nace en el momento en que se realizan las situaciones jurídicas o de hecho que, de acuerdo con las leyes fiscales, dan origen a una obligación tributaria para con el Fisco Federal” .

El Tribunal Fiscal de la Federación en fallo (Sala Plena) de 13 de enero de 1941 (26), dijo lo siguiente al respecto: “Es incuestionable que el precepto contenido en el artículo 31 del Código Fiscal de la Federación re­produce la tesis sostenida por Pugliesse en su Derecho Financiero, cuando afirma que el momento característico para el nacimiento de la obligación tri­butaria es aquel en que se manifiesta o realiza el acto jurídico al cual la ley condiciona la obligación del ciudadano de pagar el tributo. En esa virtud, procede considerar aplicables las consecuencias que la doctrina admite como consecuencia de la determinación del momento característico en que nace la obligación tributaria. “Al él debe referirse desde el punto de vista jurídico y cronológico la iniciación de todos los fenómenos tributarios que directa o indirectamente conciernen a la relación obligatoria entre el Estado y el con­tribuyente” . “La obligación es siempre única: nace perfecta en todos sus elementos constitutivos determinada en su objeto y en su sujeto pasivo en el momento característico en que se manifiesta el hecho jurídico al cual la ley condiciona el nacimiento del vínculo obligatorio” . En el dominio de los im­puestos directos, la obligación concreta del contribuyente de pagar el tributo nace por una orden de carácter administrativo; pero esa orden tiene úni­camente la función de declarar la pretensión de la administración financiera y de obligar al contribuyente a ejecutarla, ya que no es constitutiva ni de la obligación del sujeto pasivo, ni de la prestación correlativa del Estado, pues éstas ya nacieron anterior y directamente por la existencia de las condiciones necesarias y suficientes para el nacimiento de la obligación tributaria” . Pleno de 13 de enero de 1941. (Revista de Tesis Jurisprodenciales, página 249).

Dino Jarach, en el Tomo I de su conocida obra “Curso Superior de De­recho Tributario” , luego de expresar que “el momento de creación de la obligación (tributaria) es la verificación del hecho imponible, es decir, la concreción en la realidad de la vida de esas circunstancias que abstracta­mente ha definido el legislador” , sin que sea necesario “ninguna comproba­ción, declaración, determinación, o resolución por parte de organismo ad­ministrativo alguno” , finaliza en que “la determinación no es un acto del derecho substantivo, ni forma parte de los elementos necesarios para la crea­ción de la obligación tributaria” . Su eficacia es “puramente de derecho for­mal y es meramente declarativa de la obligación, y no constitutiva de ella” (página 306).2?

Giuliani Fonrouge (27) “considera.. . que, desde un punto de vista ge­neral y frente al derecho positivo argentino en especial, la obligación tribu­taria nace al producirse el presupuesto material asumido por la ley como de­terminante de la sujeción al gravamen y tanto el deber de satisfacerla como el correlativo derecho a exigirla no pueden estar condicionados a ningún acto sustancial posterior, bastando al efecto que transcurran los érminos o fechas señalados con carácter general por las leyes o reglamentos.

El acto de determinación, que no debe ineludiblemente emanar de la ad­ministración (puede estar a cargo del contribuyente, sin perjuicio del dere­cho de rectificación del fisco), tiene carácter declarativo y cumple la función de reconocimiento formal de una obligación preexistente. Es el medio de ex­teriorizar o doumentar una situación general prevista por ley (presupuesto m aterial), en su proyección sobre una situación particular, fijando la medida de lo imponible y estableciendo —mediante la aplicación de la alícuota co­rrespondiente— el monto o quantum de la deuda.

Es la única solución acorde con la naturaleza ex-lege de la obligación tributaria. El deudor o el responsable al formular la “declaración” impositiva (o al sellar un documento) o la administración al efectuar una “determinación de oficio”, no crean nada, ni perfeccionan obligación alguna; simplemente, reconocen o declaran en cuanto ha lugar por derecho, para usar la termino­logía forense, la existencia de una situación individual de carácter obliga- cional, nacida por imperio de la ley. La actividad administrativa al respecto es, como dice con acierto Jarach, una actividad de aplicación y no de crea­ción del derecho sustantivo, aunque no compartimos su concepto de que ella tenga más analogía con la actividad jurisdiccional que con la actividad ad­ministrativa o b je tiv a ...” .

En nuestro ordenamiento tributario, concretamente en la Ley Orgánica de la Renta de Licores, encontramos disposiciones que autorizan a sostener la tesis del efecto declarativo de la determinación. En efecto, su artículo 11 pauta que “los impuestos establecidos en los artículos 29 ( “ . . .bebidas alco­hólicas de producción nacional obtenidas por destilación o por la prepara­ción de productos destilados” ), 39 ( “alcoholes de producción nacional” , etc., etc.), 49 ( “cerveza de fabricación nacional” ) y 59 ( “vino de producción na­cional” ) se causan (nacen, en otras palabras), desde el momento en que se produce la especie” . De igual manera, el impuesto sobre la renta nace desde el momento en que “toda persona o comunidad. . . obtenga enriquecimientos netos superiores al límite determinado por las exenciones de base establecidas en l a . . . Ley” de Impuesto sobre la Renta y “en virtud de actividades eco­nómicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país” (Artícu­los l 9 y 49).

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b) Quienes le atribuyen a la determinación efecto constitutivo, consi­deran naturalmente que el sólo cumplimiento del presupuesto de hecho pre­visto por el legislador no es suficiente, y por tanto es necesario un acto ex­preso del poder administrador “estableciendo la existencia de la obligación y precisando su monto” ; a partir de tal acto (liquidación, entre nosotros) nace la deuda y se hace exigible.

Ingrosso, el conocido ex-Presidente de la Corte de Cuentas de Italia, en el capítulo de su obra fundamental ( “Diritto Finanziario” , 2» Ed. Jovene, Napoli, 1956) dedicado a la constitución, modificación y extinción de la obli­gación tributaria (páginas 601 y siguientes), acoge “la teoría que atribuye a la determinación el efecto de constituir la obligación tributaria, la cual, por consiguiente, nace a raíz de aquélla” . Antes en la página 298 ha explicado, “que las operaciones cumplidas por la oficina liquidadora forman un com­plejo de indagaciones, constataciones, valoraciones, etc., etc., cada una de ellas con valor substancial que se resumen y unifican en un procedimiento o juicio lógico que concluye en la determinación de la suma cierta a pagar” (página 298).

En la doctrina española, Narciso Amorós Rica (28) en tesis ambigua, considera que “la obligación impositiva concreta y exigible por la Adminis­tración surge en virtud de (la liquidación), pues lo que nace al producirse el presupuesto de hecho es la relación tributaria”, y ello porque “ la norma tributaria contiene un mandato abstracto e hipotético que se va concretando a través de la obligación tributaria, pero no tiene trascendencia para el con­tribuyente mientras no se produce la liquidación”.

Miguel Fenech (29), sostiene que “sólo del acto de imposición legítimo y de la subsiguiente notificación real o ficticia, expresa o tácita nace la re­lación jurídica trib u ta ria ... que tiene como contenido un deber del sujeto pasivo de pagar el importe del tributo en el lugar, tiempo y forma establecido en la norma formal de cada tributo en particular, y el correlativo derecho de la Administración de exigir el cumplimiento de la prestación pecuniaria o en su caso de producir un título ejecutivo para lograr la satisfacción del interés tributario sin el concurso de la voluntad del obligado mediante el co­rrespondiente proceso de e jecu c ió n ...” .

Finalmente, dentro de la misma tendencia, Rossy (30) luego de un de­tenido análisis del derecho positivo español se pronuncia por el efecto cons­titutivo. También suscribe esta opinión, el Dr. Roberto Tamagno en la Ar­gentina: considera que la determinación es una norma nueva, concreta, in­dividualizada. Sus efectos se producen a partir del momento en que queda integrada, ya sea por decisión administrativa o por voluntad del propio obli­

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gado. Rige para lo futuro ex-nunc. La obligación se hace cierta y exigióle y adquiere además ejecutoriedad (31).

c) Dentro de una posición intermedia, se sitúa en primer lugar el ita­liano Mario Pugliese. Sostiene que la determinación no tiene eficacia constitu­tiva; sólo declara una relación jurídica ya constituida. Sin embargo, “cons­tituye una condición indispensable que la relación misma sea jurídicamente concreta y e fic ie n te ...” (32). Desempeña una función constitutiva, limitada e indirecta. Giorgio Tesoro autor de la misma nacionalidad, participa de esta idea. La determinación tiene naturaleza esencialmente declarativa, y es relevante sólo en lo que toca a la especificación concreta, a la liquidación de la obligación tributaria; para el perfeccionamiento y la exigibilidad de aquélla; siendo por esto parcialmente constitutiva (33).

El Proyecto brasilero de Gómez de Suoza, le otorga a la determinación carácter declarativo de la obligación y constitutivo del crédito. Blumenstein la considera necesaria para el perfeccionamiento del crédito. Para D’Amati es una condición jurídica de orden formal; equivale a la forma de los nego­cios de derecho privado” (34).

II.— RECURSOS ADMINISTRATIVOS CONTRA EL ACTODE LIQUIDACION.

I9) Como todo acto administrativo, el de liquidación del tributo, está sujeto para su perfeccionamiento y validez a un conjunto de requisitos de in­soslayable cumplimiento. Una vez cumplido y como quiera que, directa o in­directamente afecta derechos e intereses de los administrados, contra él pue­den ejercerse los recursos que la ley ha creado expresamente para tutelar esos derechos e intereses. En una palabra, la liquidación del tributo puede ser impugnada administrativamente; es pasible a petición del interesado, de ser revocada, reformada o sustituida. Tales recursos son verdaderos medios de impugnación administrativos; se presentan ante la misma Administración Tributaria, para que ésta los resuelva “por medio de otro acto administrativo que será siempre ejecutorio” (35). Una vez consumada la tramitación ad­ministrativa de la liquidación y decididos en la misma vía los recursos de que se ha hecho mención, adviene la etapa contencioso-administrativa fiscal que se cumple en un órgano independiente de la Administración. En este trabajo sólo nos referimos a los nombrados en primer término: esto es, los propios de la vía gubernativa. En Venezuela son fundamentalmente: el re­curso jerárquico y el de reconsideración; en orden de importancia le siguen el de revisión y el de gracia o súplica, y uno de naturaleza muy particular para ante el Máximo Tribunal de la República.

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A) El recurso jerárquico ha sido conceptuado por la extinta Corte Federal en sentencia de 5 de agosto de 1958, como “la reclamación que con­tra un acto administrativo se interpone para ante el superior jerárquico en el orden administrativo, por estimar que dicho acto lesiona un interés legí­timo o un derecho subjetivo” (36). El mismo Tribunal lo ha consagrado como “un derecho público subjetivo y, por tanto, como un medio normal y ordinario de apelación q u e .. . requiere ley expresa para ser negado" (Subra­yado nuestro).

El recurso jerárquico en lo que respecta a la cuestión tributaria lo en­contramos señalado en el artículo 2 No. 3 del Reglamento Interior del Mi­nisterio de Hacienda de 4 de abril de 1940, según el cual es atribución del Ministro de Hacienda: “conocer de las decisiones de los empleados incluidos en la jerarquía en virtud de los recursos formales que para ante el Ejecutivo Federal concedan las leyes, debiendo decidirlos en el máximo término de sesenta días hábiles a contar de la fecha en que haya sido interpuesto el re­curso. La decisión podrá ser confirmatoria, modificatoria, revocatoria o de­clarativa de extemporaneidad del recurso, de falta de capacidad o interés en el recurrente o de falta de competencia en el Ministro. El apelante o re­clamante puede promover junto con su apelación o reclamo las pruebas que juzgue pertinentes y en caso de que la evacuación de esas pruebas o de las que ordene evacuar de oficio el Ministro, requieran más tiempo que el pre­fijado para el despacho del asunto, podrá éste prorrogarlo a su juicio, comu­nicándolo así al interesado”.

La Ley de Impuesto sobre Sucesiones y otros ramos de la Renta Na­cional establece de manera expresa este tipo de recurso en su artículo 27 in fine. Así cuando el interesado manifieste su inconformidad con la liquida­ción practicada por el Fiscal, el Ministro de Hacienda “decidirá las apelacio­nes, reclamos u observaciones. . . a los efectos. . . de su aprobación o re­forma” . El lapso para interponer la apelación, el reclamo, la observación o la objeción, está fijado en el artículo II del Reglamento: “cinco días contados desde la fecha d e . . . recibo” de la planilla de liquidación. El mismo recurso ampara al contribuyente contra la nueva liquidación que resulte si el Minis­tro conforme a la facultad que le otorga el artículo 27 de la Ley, decide re­formar la liquidación provisional ya aceptada por los interesados. El plazo para interponerlo es de cinco días más el término de distancia. (Artículo 22 del Reglamento).

La Ley de Aduanas en el Parágrafo 1* del artículo 90 autoriza un re­curso del tipo que venimos señalando; no se ejerce contra la liquidación, ya que afecta más bien a su presupuesto necesario: el reconocimiento de la mer­cancía.

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En materia de multas, la Ley Orgánica de la “Hacienda” Pública Nacional, en su Título XII (Procedimientos Fiscales), Capítulo IX (Aplicación y Apela­ción de las M ultas), Artículo 422, establece el recurso jerárquico. En efecto: “Salvo disposiciones especiales, de las multas impuestas por los Inspectores y Fiscales de Hacienda y por los Administradores de Rentas Nacionales, po­drá apelarse para ante el respectivo Ministro de quien dependan estos fun­cionarios o para ente el organismo administrativo de apelación que al efecto se creare” .

Por su parte, la Ley de Timbre Fiscal, artículo 40 dice: “De toda multa impuesta conforme esta Ley podrá apelarse para ante el Ministro de Ha­cienda en el lapso de cinco (5) días hábiles a contar de la fecha de la noti­ficación. Al efecto se seguirá el procedimiento pautado en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional para la interposición del recurso en los casos de aplicación y apelación de multas.”

El mismo recurso lo encontramos en la Ley de Impuesto sobre Suce­siones, artículo 73, primera parte: “De las multas impuestas por los emplea­dos fiscales podrá apelarse ante el Ministro de Hacienda en el término de cinco (5) días hábiles a contar de la fecha del recibo de la notificación que se haga al interesado. .

En el artículo 125 de la Ley de Registro Público: “El que se considere perjudicado por cobro excesivo o indebido de derechos o impuestos de re­gistro, reclamará por escrito ante el Ministro (de Justicia), directamente o por conducto del mismo Registrador que hubiere hecho el c o b ro . . .”.

En la Ley de Aduanas, Artículo 181: “De toda multa impuesta confor­me a esta Ley podrá apelarse por ante el Ministerio de Hacienda o el orga­nismo administrativo que al efecto se creare, observándose el procedimiento establecido en la Ley Orgánica de la Hacienda Nacional” .

Y en la Ley de Impuesto de Cigarrillos, artículo 45: “De toda pena im­puesta por la Oficina de la Renta o por el Fiscal — podrá apelarse ante el Ministro de Hacienda en el término de cinco días hábiles a contar de la fecha del recibo de la notificación que se haga al interesado, debiendo observarse el mismo procedimiento que establece la ley Orgánica de la Hacienda Pú­blica Nacional a aplicación de las multas” .

La Ley Orgánica de la Renta de Licores señala dos recursos de esta es­pecie. En efecto, su artículo 163 dice: “De toda decisión sobre procedencia de impuesto o que imponga pena, dictada por el Administrador de la Renta de Licores o por el Fiscal competente, podrá apelarse para ante el Ministro de Hacienda en el lapso de cinco días hábiles a contar de la fecha de la no­tificación que se haga al interesado, previo el pago o afianzamiento de la multa y de la contribución, requisito sin el cual no se admitirá dicho recurso” .

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El artículo 164 ejusdem establece que “además de los recursos que fueren procedentes conforme a esta Ley, tendrán los contribuyentes el de alzada ante el Ministro de Hacienda contra toda decisión de los funcionarios de la administración, inspección y fiscalización de la Renta, que no se ajuste a los preceptos legales o reglamentarios. Este recurso deberá ser interpuesto por escrito dentro del término de diez días a contar de la fecha en que se haga del conocimiento del interesado aquella decisión” .

B) El recurso de reconsideración.— “ Se ejerce ante la misma autoridad que dictó el acto” . En materia tributaria aparecen entre nosotros autorizado en el Reglamento Interno del Ministerio de Hacienda, en su artículo 2, Or­dinal 4. Puede, en efecto, el Titular del Despacho “reconsiderar sus propias decisiones cuando se trata de actos revocables y se aduzca que se ha omitido la apreciación de algún dato o que se ha incurrido en errores de hecho o cálculo o se presente documento o recaudo no presentado anteriormente ca­paz de influir en lo decidido” . La decisión de este recurso fija naturalmente la apertura del contencioso-administrativo cuando “el órgano que reconsidera es el último en la jerarquía administrativa”.

En caso contrario, “si la reconsideración la hace un inferior jerárquico, la decisión del recurso de reconsideración no abre nuevamente ni el recurso jerár­quico, ni menos aún el contencioso. El acto recurrido quedó firme por el venci­miento del lapso de caducidad del recurso jerárquico” (37).

La Corte Federal en sentencia de 17 de marzo de 1953 ha establecido lo que podríamos llamar elementos fundamentales del recurso de reconside­ración, y por tanto no es necesaria una ley expresa que lo autorice (38) ni término alguno para su interposición. Este tipo de recurso lo encontramos au­torizado en el artículo 98 de la Ley de Aduanas: “Dentro de tres (3) días hábiles contados desde la fecha en que el introductor reciba la planilla de liquidación, éste podrá devolverla a la oficina aduanera si no estuviese con­forme con la liquidación, y expresará razonablemente en la misma planilla sus ob jec iones...” .

C) El recurso de revisión “que se ejerce contra un acto administrativo revocable y firme ante el superior de la jerarquía administrativa para que lo revise en razón de su equidad”, está creado en el antes citado Reglamento Interno del Ministerio de Hacienda. En efecto, es atribución del Ministro como suprema autoridad jerárquica "revisar a petición de los interesados o de ofi­cio, las actuaciones de los funcionarios de la jerarquía cuando .. . se alegue que el funcionario carece de facultades legales o las ha extralimitado o que ha actuado por interés distinto al de la Administración, o que ha incu­

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rrido en errores de hecho o de cálculo”. El ordinal 5’ del artículo 2 indica que el Ministro no puede pronunciarse sobre el fondo del asunto cuando se alegue un motivo distinto a los señalados. Tampoco se exige plazo determi­nado para proponerlo, y en un todo resulta subsidiario del recurso jerárquico; es decir, se propone en defecto de éste y por tanto, decidido, no abre la eta­pa del contencioso-administrativo. (Ver artículo 41 de la Ley de Timbre Fiscal).

D) Recurso jerárquico “impropio” :La Ley Orgánica de la Corte Federal de 1953, vigente por mandato

de la Disposición Transitoria vigésimo quinta de la Constitución, establece en su artículo 7, Ordinal 3, que es de la competencia de la Sala Político- Administrativa “conocer de los recursos jerárquicos interpuestos dentro del término de ley contra decisiones de la Administración Nacional en materia fiscal, cuando la competencia para ello no esté atribuida a otro Tribunal”. Por el hecho de que aparece “una autoridad del Poder Judicial actuando en función administrativa” , “por la especialidad de la materia objeto de ellos; por exigirse “ley expresa para su procedencia, contrariamente a lo que sucede en los recursos administrativos” propiamente dichos, los que nacen de la antes citada disposición, y otros de distinta fuente, han sido llamados entre nosotros “recursos administrativos impropios” (39).

El que se propone ante la Corte, busca que el Supremo Tribunal conozca del mérito o fondo del acto administrativo impugnado. “El llamado recurso jerárquico impropio es aquel recurso administrativo que concede la ley ex­presamente al particular lesionado en su interés legítimo o en su derecho subjetivo, contra un acto administrativo de un Ministro para ante la Corte Suprema de Justicia, por razones de mérito o ilegalidad, o más ampliamente, por inconformidad con la decisión apelada” . Nótese que la Corte Suprema de justicia no es autoridad jerárquica del Ministro de Hacienda en lo que atañe a la materia fiscal, de ahí la impropiedad; y además “porque, contra­riamente a lo que sucede en el recurso jerárquico, no es posible intentar el recurso contencioso-(fiscal) de anulación contra la decisión que en él recai­ga, ya que la misma Corte es la componente para conocer de éste” (40). El procedimiento está señalado en el artículo 25 y siguientes de la Ley Or­gánica de la Corte Federal, y en representación del Fisco Nacional in­terviene, previa notificación el Procurador General de la República. Los efectos de la decisión, pueden consistir en la confirmación, reforma o revo­cación de la decisión impugnada.

El recurso a que nos hemos referido puede verse consagrado en el ar­tículo 163 de la Ley Orgánica de la Renta de Licores, según el cual de lo

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resuelto por el Ministro de Hacienda al conocer “en apelación de las deci­siones que, sobre procedencia de impuestos o que imponga pena, dicten el Administrador de la Renta de Licores o el Fiscal competente” , podrá apelarse a su vez “para ante la Corte Federal, dentro del término de diez días hábiles a partir de la fecha de la correspondiente notificación” .

El artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y otros Ramos de la Renta Nacional, dice a los mismos efectos, que de lo decidido por el Mi­nistro de Hacienda al conocer del recurso jerárquico en materia de multas “es apelable para ante la Corte Federal y de Casación (obsérvese que la Ley es de 1941) —hoy para ante la Sala Politico-Administrativa— dentro del lapso de diez (10) días a contar de la fecha en que fuere notificado” el con­tribuyente o responsable.

La Ley de Timbre Fiscal en el artículo 40 (parte segunda) estatuye que "de la decisión que dicte el Ministro (de Hacienda sobre la apelación interpuesta ante él en lo que toca a multas impuestas por funcionarios su­balternos) podrá apelarse para ante la Corte Federal (léase Sala Político- Administrativa), bien ante el propio Ministro o por órgano de cualquier Tri­bunal, dentro del término de diez (10) días hábiles, contados a partir de lafecha en que fuere notificada al interesado aquella determinación”.

Conforme al artículo 125 de la Ley de Registro Público, de la decisión que recaiga en el recurso jerárquico autorizado en su primera parte “podrá apelar el reclamante para ante la (Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia), en el término de cinco días. La apelación deberá in­terponerse por ante el Ministro de (Justicia) a fin de que éste (funcionario) traslade a la (Sala Político-Administrativa), a los fines de la apelación el es­crito en que ésta conste, la primitiva solicitud del reclamante, la exposición del Registrador y la Resolución que hubiere recaído. La (Sala Político-Admi­nistrativa), deberá decidir dentro del término de treinta días” .

Casi todo lo antes expuesto resulta en lo particular autorizado por una norma general establecida en materia de multas en el artículo 425 de laLey Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, según el cual “cuando laLey conceda expresamente el derecho de recurrir de la decisión del Ministro u organismo respectivo ante la Corte Suprema de Justicia, deberá hacerse uso de él dentro del término de diez días, a contar de la fecha en que se hubiere notificado la decisión. El recurso puede ser introducido ante el propio Mi­nistro, ante el organismo de apelación, o directamente a la Corte”.

En lo que toca al impuesto sobre la renta, tienen aplicación los recursos de reconsideración, revisión y gracia. El recurso jerárquico ha venido a ser sustituido por el contencioso-Administrativo de anulación que se ejerce para ante el Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta, artículo 82

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de la Ley. “El recurso para ante el Tribunal de Apelaciones deberá interpo­nerse ante la Administración del Impuesto dentro del término de diez (10) días hábiles a contar del recibo de la planilla de liquidación. El escrito de apelaciones podrá ser remitido por intermedio de un Juez de la localidad”.

“Por la apelación el recurrente queda a derecho sin necesidad de cita­ción o notificación” . Hay una instancia final ante la Corte Suprema de Jus­ticia (artículo 86 ejusdem). Existe igualmente en esta materia el recurso de hecho señalado en el artículo 84: “Cuando la apelación fuere negada podrá recurrirse, de hecho, dentro de los cinco (5) días de la negativa; en este caso, el Tribunal decidirá sobre la procedencia de la apelación dentro de la quinta audiencia” .

E) El recurso de gracia.— Ultimo de los que en nuestro derecho, am­paran al contribuyente en el procedimiento administrativo tributario, no tiene propiamente un fundamento jurídico “sino pura y simplemente un fundamen­to de favor” (41); de gracia que otorga, a solicitud del interesado, el supe­rior de la jerarquía administrativa.

Lo encontramos establecido en el artículo 70 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en estos términos: “El Ejecutivo Nacional (léase Ministro de Hacienda) podrá (obsérvese lo potestativo del término) por vía de gra­cia y a solicitud de parte, eximir o rebajar las multas impuestas en virtud de esta Ley, cuando concurran circunstancias que demuestren falta de intención dolosa en el contribuyente” .

Lapso para su interposición.— “La solicitud deberá ser presentada den­tro del término de cinco (5) días a contar de la fecha de recibo de la pla­nilla de liquidación o del día en que el acto quedó' definitivamente firme” (Ver artículo 144 del Reglamento).

También otorga este recurso la Ley de Timbre Fiscal en su artículo 41. En efecto: “el Ministro de Hacienda, a petición del interesado y cuando las circunstancias lo justifiquen, podrá exonerar total o parcialmente, en casos determinados, las penas que esta Ley impone”.

“La petición deberá ser formulada dentro de los diez (10) días hábilessiguientes a aquel en que la multa quedó firme” .

Obsérvese que en las disposiciones transcritas, el legislador se refiere a actos administrativos firmes, contra los cuales no se ejercieron los recursos procedentes, o bien porque ejercidos fueron decididos en contra del con­tribuyente. El recurso por tanto sólo puede ser resuelto a solicitud de parte y la concesión de la gracia es una facultad discrecional de la Administración; no hay revocatoria alguna, sin disminución de los efectos del acto (42).

El recurso exige ley expresa que lo autorice; no es en un derecho delcontribuyente sino un derecho de la Administración; y “en la mayoría de

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los casos no se exige lapso alguno de interposición” , presentando la impor­tante característica de que “puede interponerse respecto a un acto adminis­trativo firme por decisión jurisdiccional en el cual ya hay cosa juzgada” .

2) La regla solve et repete (paga y después reclama).Una de las ventajas o garantías con que cuenta la Administración fren­

te a los obligados, es la de que sus actos se presumen legales y legítimos, y por tanto desde el mismo momento en que se perfeccionan pueden hacerse ejecutar, independientemente de las reservas, objeciones u oposiciones de los destinatarios del acto. Estas consideraciones, cuya vigencia es pacífica, tanto en la doctrina como en la jurisprudencia administrativa, se aplican sin dis­cusión en el orden tributario. El contribuyente inconforme con lo dispuesto por el ente público que lo obliga a pagar determinada cantidad, debe, para poder discutir la legalidad del título que el sujeto activo de la obligación tributaria esgrime contra él, pagar o afianzar previamente lo exigido, so pena de inadmisibilidad del recurso.

Aparte de la presunción de legitimidad y legalidad que ampara el acto administrativo de liquidación tributaria, existe otra de tipo financiero: el que no se paralice la vida del Estado, por voluntad de los particulares. Al respecto ha dicho nuestra Corte Federal, en sentencia de 29 de julio de 1959, que “esta ejecutoriedad de los actos administrativos permite darles cumplimien­to incluso contra la voluntad de los propios interesados, por existir en ellos una presunción de legitimidad que no se destruye por la mera impugnación. De aquí que, en principio, los recursos contra los actos administrativos no tienen efectos suspensivos; ya que admitir lo contrario equivaldría a hacer posible paralizaciones de la acción administrativa por voluntad de los particu­lares. Tales principios derivan del conocido aforismo “solve et repete” (paga y después reclama), según el cual, y especialmente en materia fiscal, el recla­mo contra los impuestos no exime de la obligación de pagar. . . La legisla­ción venezolana ha consagrado en sus leyes fiscales los anteriores prin­cipios. Sin embargo, ha sido más tolerante el legislador patrio al permitir que, en determinados casos, el previo pago para recurrir pueda ser sustituido por afianzamiento. Pero también en este caso la constitución de la garantía viene a ser requisito de tan ineludible cumplimiento, como lo es el propio pago en aquellas situaciones en las que no se admite fianza. El incumplimiento de tales presupuestos crea una situación impeditiva que no tiene posibilidad de subsanación, y por tanto constituye un supuesto típico de inadmisibilidad del recurso”.

En lo que toca a nuestro procedimiento administrativo-tributaria, al que se cumple en la esfera gubernativa, la regla solve et repete aparece consa­grada de manera general, en materia de multas, en el artículo 423 de la Ley

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Orgánica de la Hacienda Pública Nacional: “ el apelante deberá pagar la multa o afianzarla a satisfacción del funcionario que la impuso, requisito sin el cual no se dará curso a la apelación” , para ante el Ministro de quien dependan.. . los Inspectores y Fiscales de Hacienda y . . . los Administradores de Rentas Nacionales” (en la mayoría de los casos el Ministro de Ha­cienda) “o para ante el organismo administrativo de apelación que al efecto creare” .

De manera especial consagra la regla el artículo 163 de la Ley Orgá­nica de la Renta de Licores. En efecto, como ya se expuso al tratar del re­curso jerárquico, la apelación para ante el Ministro de Hacienda “de toda decisión sobre procedencia de impuesto o que imponga pena, dictada por el Administrador de la Renta de Licores o por el Fiscal com peten te ...”, se admitirá “previo el pago o afianzamiento de la multa y de la contribución”.

La Ley de Timbre Fiscal en su articulo 40, en lo que toca a las multas (artículos 27 y siguientes ejusdem), también exige el cumplimiento de la regla del solve et repete, al señalar que en lo realtivo a la apelación para ante el Ministro de Hacienda” . . . se seguirá el procedimiento pautado en la Ley Orgánica de la Hacienda (Pública Nacional) para la interposición del recurso en los casos de aplicación y apelación de multas” (Artículos 426 y siguientes). En los mismos términos se expresan el artículo 45 de la Ley de Cigarrillos y el artículo 181 de la Ley de Aduanas.

Se ha dicho en la literatura jurídica nacional (44) que “cuando la Corte Suprema de Justicia conoce del recurso jerárquico impropio, controlando la legalidad y la oportunidad y conveniencia del acto recurrido, no conoce como órgano jurisdiccional contencioso-administrativo, sino como autoridad pública actuando en función administrativa” (subrayado nuestro). Cuando esto su­cede, el solve et repete está implícitamente consagrado. Así y de manera in­directa se logran los mismos efectos de seguridad en materia sucesoral, por­que la ley correspondiente en su artículo 19 para “garantizar la totalidad de los derechos correspondientes al Fisco y las multas a que hubiere lugar”, afecta “cada uno de los inmuebles de que consta una sucesión” ; y en los demás casos, fuera de lo contemplado en la Ley de Registro Público — no protocolización del documento— porque la planilla hubo de ser pagada para admitir la apelación ante el Ministro, según lo ordenan las leyes especiales citadas al remitir a la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

III.— FASE EJECUTIVA DEL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

Conforme a lo antes expuesto, la llamada fase oficiosa del procedimiento Administrativo tributario, concluye cuando el interesado se allana a lo re­

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suelto en la vía gubernativa, bien porque deducidos los recursos la decisión le ha sido desfavorable, como porque haya dejado perecer las oportunidades correspondientes para interponerlos. Liquidada entonces la planilla definitiva, debe el contribuyente pagarla. La imposibilidad de hacerlo o la negativa de pago da derecho a la Administración a exigir su cobro ejecutivo.

El procedimiento para el cobro ejecutivo de deudas tributarias está se­ñalado en nuestro derecho en el Libro 111, Título XIII del Código de Proce­dimiento Civil, y es el equivalente del juicio de apremio de otras legislaciones como la argentina (Título XXV de la Ley 50 y Capítulo XII de la Ley 11683 de “Procedimientos para la Aplicación y Percepción de Impuestos” ) y la española (Estatuto de Recaudación), donde la propia Administración practica las medidas ejecutivas necesarias para hacer efectiva la deuda.

La Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional establece lo que po­dríamos llamar el principio básico al respecto. Su artículo 4 dice que “cuando los créditos a favor del Fisco, liquidados a cargo de los contribuyentes o deudores, no hayan sido pagados por la vía administrativa al ser exigibles, se demandarán judicialmente siguiéndose el procedimiento especial establecido en el Código de Procedimiento Civil”. Esta misma disposición, en su segun­da parte consagra uno de los privilegios del Fisco, consistente en que “ las liquidaciones formuladas por los empleados competentes, los alcances de cuentas y las planillas de multas impuestas, tienen el carácter de títulos eje­cutivos y al ser presentados en juicio aparejan embargo de bienes” .

El cobro ejecutivo comienza por demanda introducida ante el Juez Ci­vil de Primera Instancia competente en razón de lo dispuesto en el artículo 82, letra B, No. 3, de la Ley Orgánica del Poder Judicial a la cual remite el ar­tículo 681 del Código de Procedimiento Civil. Son competentes para actuar en nombre del Fisco conforme al artículo 104 ordinal 11 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional los empleados y los titulares de oficinas “en­cargados de la Administración y liquidación de rentas nacionales”, los Fis­cales Nacionales de Hacienda (Artículos 94 y 96, Ordinales l 9 y 49 ejusdem) y principalmente como el más calificado representante judicial y extra­judicial del Fisco Nacional, el Procurador General de la República (Artícu­lo 95, ejusdem, Constitución Nacional, Artículo 202, Ley de la Procuraduría de la Nación y del Ministerio Público de 26-3-55, Artículo 2, Ordinal 29).

El título presentado junto con la demanda debe ser naturalmente líqui­do y exigible. Producidos los recaudos ante el Juez, éste en la misma audien­cia acordará “la intimación al deudor para que pague dentro de tres días, apercibido de ejecución” (Código de Procedimiento Civil, Artículo 682). Si el contribuyente demandado no acreditare dentro del cuarto día “haber cum­plido aquella orden, se procederá como en el caso de ejecución de sentencia”

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(artículo 683 ejusdem), o sea se embargarán bienes en cantidad suficiente y se seguirá el procedimiento establecido en el Título VIII, Libro Segundo del mismo Código (Artículo 446 y siguientes). Conforme al Artículo 684, “el deudor puede proponer sus excepciones en el término de ocho días, con­tados desde que se le intime al pago”. Las excepciones opuestas se trami­tarán conforme a lo dispuesto para el juicio ordinario; pero ello no impide ni suspende el remate de los bienes embargados. La ejecución respecto de los bienes que no se hayan rematado puede ser suspendida en cualquier es­tado del juicio, cuando el demandado presente instrumento público que ex­cluya la acción (Artículo 685).

Con todo y lo expeditivo del procedimiento, y de constituir este un pri­vilegio, la ley deja a salvo sin embargo los perjuicios que pueda sufrir el de­mandado cuando el cobro resulte indebido. En consecuencia, de suceder esto, “se entenderán responsables todos los ramos de la Hacienda Pública o Municipal, en su caso, y el empleado demandante de mancomún et in solidum obligado para la indemnización del perjuicio que sufra el demandado” . Tam­bién responde el empleado demandante del perjuicio que, en tal caso, sufra la Hacienda Pública” (Artículo 684).

En su actuación tanto judicial como extrajudicial el Fisco Nacional goza de ciertas prerrogativas y privilegios que lo colocan en evidente ventaja fren­te a los particulares. Se los encuentra consagrados en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional en su Título Preliminar; en leyes tributarias es­peciales y en el Código Civil.

Para los fines de nuestro estudio, señalaremos sólo aquellos que tienen cabida en el procedimiento tributario y sobre todo en su fase ejecutiva. Pero antes debemos señalar que el Proyecto de Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional establece como principio general en su artículo 10: “El Fisco Nacional gozará, con el carácter de irrenunciables, de los privilegios que le confieren la presente Ley Orgánica y las Leyes Fiscales Especiales y, subsidiariamente, de los que le acuerde la legislación civil y mercantil, para el pago de lo que se le adeude por concepto de impuestos, tasas y otras con­tribuciones, de sus intereses moratorios, multas fiscales y costas procesales”. Ellos son:

a) La compensación contra el Fisco Nacional no es admisible en nin­gún caso, “cualesquiera que sean el origen y la naturaleza de los créditos que pretendan compensarse”, dice el artículo 5° de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional. Por su parte el Código Civil en su artículo 1335 la limita “a lo que se deba por impuestos o contribuciones” . La disposición hacendaría rige para todo caso, aunque parece existir una derogatoria tácita en el artículo 26 de la Ley de Crédito Público. Desde un punto de vista téc­

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nico la inoponibilidad de la compensación se justifica por razones presu­puestarias: su admisión significaría un desconocimiento de lo ordenado en el artículo 184 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

b) Ejecutoriedad del acto administrativo de liquidación, al cual ya nos hemos referido.

c) Carácter ejecutivo de los títulos contentivos de deudas tributarias ya señalado también (Artículo 4, Ley Orgánica de la Hacienda Pública Na­cional).

d) Celeridad en la tramitación de juicios fiscales, Artículo 11, Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional: “Los Tribunales de Justicia tienen el deber de despachar en los términos más breves los juicios en que sea parte el Fisco Nacional” .

e) Procedimiento ejecutivo para el cobro, especial y expeditivo (Li­bro III, Título XIII, Código de Procedimiento Civil).

f) En general, la carga de la prueba sobre el pago de impuestos co­rresponde al contribuyente (quien alega una situación que no es la normal debe probarla. “El estado normal de las personas frente al Fisco es de obli­gación y la libertad es la excepción” , dice el Dr. Lepervanche Parpacén en su monografía “Privilegios del Fisco en el Derecho Venezolano”, Cara­cas, 1945).

g) En ningún caso podrá exigirse caución al Fisco Nacional para una actuación judicial, artículo 15, Ley Orgánica de la Hacienda Pública Na­cional.

h) Conforme al artículo 10 ejusdem, “en ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aún cuando se declaren confirmadas las sen­tencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de éllos” . Este privilegio data de 1918 y su existencia ha justificado la norma del artículo 684 del Código de Procedi­miento Civil en lo que toca a las responsabilidades allí contempladas.

El Proyecto de Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, actual­mente para discusión en el Congreso Nacional, ha atenuado la rigidez de la disposición, diciendo en su artículo 19 lo siguiente: “para que proceda la condenatoria en costas contra la República, será necesario que ésta resulte totalmente vencida por sentencia definitivamente firme en juicio de contenido patrimonial. El monto de la condenatoria en costas no podrá exceder del 25% del valor de la demanda y en ningún caso excederá de quinientos mil bolí­vares, sin perjuicio de la retasa que será siempre obligatoria. En todo caso,

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el Juez podrá eximir de costas a la Nación, cuando aparezca que ésta ha tenido motivos racionales para litigar”.

i) “Cuando los apoderados o mandatarios de la Nación no asistan al acto de la contestación de demandas intentadas contra ella, o de excepciones que hayan sido opuestas, se tendrán unas y otras como contradichas en to­das sus partes, sin perjuicio de la responsabilidad que la omisión apareja al representante del Fisco” dice el artículo 6 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional. El Proyecto citado, en su artículo 17 trae una disposición idéntica, si bien reúne en un sólo texto el ya nombrado artículo 6 y el 7 de la Ley actual.

Finalmente hemos de señalar que la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y otros Ramos de la Renta Nacional, Artículo 19; Ley Orgánica de la Ren­ta de Licores, Artículos 16 y 17 y la Ley de Aduanas Artículo 49 establecen privilegios sobre los bienes señalados en esas disposiciones, que permiten al Fisco Nacional cobrar o al menos asegurar su crédito frente a los demás acreedores del contribuyente. El Proyecto, artículo 12, ha tratado de darle más eficacia al privilegio. En igual sentido se expresa el Código Civil en sus artículos 1870, Ordinal 69 y 1875.

Caracas, noviembre de 1965

N O T A S

(1 ) Citado por G O N Z A L E Z PEREZ, Jesús: “El Procedimiento Administrativo” . Pu­blicaciones Abella, M adrid, 1964, 56 y 57.

(2 ) G O N ZA LEZ PER EZ, op. cit. pág. 56.(3 ) Ibid, pág. 58.(4 ) Página VIII.(5 ) BREW ER, Alian R.: “Las instituciones fundamentales del Derecho A dm inistra­

tivo y la jurisprudencia venezolana” . Colección “Tesis de Doctorado” , Vol. IV . Publicaciones de la Facultad de Derecho de la U. C . V. Caracas, 1964, página 120.

(6 ) “Instituciones de Derecho T ributario” . Traducción, F . Sáinz de Bujanda. Edi­torial de Derecho Financiero, M adrid, 1957, pág. 170.

(7 ) TA R A N TIN O , D r. Jacinto R.: “Declaración jurada” , en Enciclopedia Jurídica, Tom o V, pág. 937.

(8 ) “Declaración de impuestos” , en Enciclopedia Jurídica Omeba, Tomo V, pág. 861.(9 ) G IU LIA N I FO N R O U G E, C. M .: “Derecho Financiero” , ediciones Depalma, Bue­

nos Aires, 1962, Vol. I, pág. 367.(10) TA M A GN O , op, cit, pág. 863.(11) Ibid, pág. 863, III.(12) Op. cit. pág. 188.

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(13) G iuliani Fonrouge, op. cit. pág. 444 en nota.(14) Ibid, pág. 440.(15) Ibid. pág. 446.(16) Ibid. pág. 441.(17) Ibid. pág. 441.(18) M EH L, Lucien: “Elementos de Ciencia Fiscal” . Traducción, J. Ros y J. M. Bri-

call, Bosch, Casa Editorial, Barcelona, España, 1964, pág. 110.(19) BACH, Juan Rene: “Base imponible” , en Enciclopedia Jurídica Omeba, T o ­

mo II, pág. 82.(20) Ibid. pág. 83.(21) “Derecho Fiscal Mexicano” , Editorial Porrúa, S. A. México, 1959, pág. 113.(22) Citado por G iuliani Fonrouge, op. cit. pág. 458.(23) LAZO, Oscar: “Recopilación de Jurisprudencia y Doctrina Judicial del Impues­

to sobre la Renta en Venezuela” . Ediciones Legis S. A . Buenos Aires-Caracas, 1965. Tom o IV, pág. 434.

(24) Op. cit. págs. 426 a 435.(25) “D iritto T ributario”, Traducción del alemán de D ino Jarach. G iuffre, Editare,

Milano, 1956.(26) M artínez, op. cit. pág. 104.(27) Op. pág. 433.(28) “Derecho Tributario” (Explicaciones). Editorial de Derecho Financiero. M a­

drid, 1963, pág. 250 y 251.(29) “Derecho Procesal T ributario” . I. Librería Bosch, Barcelona 1949; páginas 180-81.(30) “Instituciones de Derecho Financiero” : L ibrería Bosch, Barcelona, 1959; pá­

ginas 331-357.(31) “Determinación tributaria” , en Enciclopedia Jurídica Omeba, Tom o V III, pá­

ginas 769-781.(32) Citado por G iuliani Fonrouge, op. cit. páginas 431-32.(33) Ibid. página 432.(34) Ibid. página 432.(35) Brewer, op. cit. página 229.(36) Citada por Brewer, op. cit. 246-247.(37) Brewer, op. cit. página 264.(38) Ibid. página 262.(39) Ibid. páginas 268 y siguientes.(40) Ibid. página 271.(41) Ibid, página 277.(42) Ibid. página 277.(43) Citada por Brewer, op. cit. páginas 452 y 453.(44) Brewer, op. cit. página 270.

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S e n t e n c i a s - 1 al 5

1 .— DEL TRIBU NAL PRIMERO D E APELACIONES DEL IM PUESTO SO BRE LA R E N TA No. 300 (CASO: DOMINGO GOMEZ CONDADO) DE 29-7-65, QUE DECLARA SIN LUGAR LA APELACION (1 ).

A CTA S: Interrum pen prescripción.

“A juicio del apelante los derechos fis­cales requeridos en la planilla No. 401.873, del 10-8-60, están prescritos porque fue­ron liquidados después del 31 de m arzo de 1960, fecha ésta en que se cumplía la prescripción extintiva de los derechos del Fisco y porque la sola firma del acta no basta por sí sola para interrum pir la prescripción de tales derechos.

Esta posición del apelante, que en una oportunidad constituyó doctrina ad­ministrativa de la Oficina Liquidadora (Boletín del Impuesto sobre la Renta No. 14, julio-septiembre de 1951, pági­na 11), vino posteriormente a ser resuel­ta tanto por la extinguida Junta de Ape­laciones del Impuesto sobre la Renta co­mo por este Tribunal y por la Corte Suprema de Justicia, mediante reiteradas decisiones en las que se ha sostenido uni­forme y constantemente que las actas fis­cales levantadas por funcionarios compe­tentes y debidamente notificadas, cons­tituyen instrumentos idóneos para inte-

(1) La 299 es sobre casos análogos publicados

rrum pir la prescripción de los derechos del Fisco Nacional que a favor de los contribuyentes estuviere consumándose. Es así como el más alto Tribunal de la Re­pública en sentencia de fecha 14-11-63, expresa: “La Jurisprudencia, de manera constante, reiterada y uniform e ha con­siderado que son, entre otros, medios idóneos para interrum pir la prescripción de los derechos del Fisco Nacional en la m ateria relativa a este impuesto las actas fiscales, levantadas por los funcio­narios competentes y con las respectivas formalidades legales y reglamentarias, en las cuales se consignen los reparos que la Administración formule a los contri­buyentes. .

E n el presente caso, la prescripción de los derechos del Fisco que estaba consu­mándose, fue interrum pida mediante el Acta fiscal que los concreta, presentada al contribuyente apelante para su noti­ficación el día 30 de m arzo de 1960, es decir, antes de haberse cumplido el tiempo necesario para dar por consuma­da la antedicha prescripción. En conse-

en esta Revista.

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cuencia este Tribunal declara sin lugar el alegato de prescripción traído por el recurrente en su escrito de apelación”.

IN V E N T A R IO : El inicial de 1943 po ­día elaborarse conforme al Código de Comercio.

a ) “En apoyo al prim er pedimento, el recurrente trae lo pevisto por el artícu­lo 171 del Reglamento de la Ley de Im ­puesto sobre la Renta de fecha 2 de fe­brero de 1943. Esa norma contenida den­tro del Capítulo relativo a las disposicio­nes transitorias expresa: “Los contribu­yentes que de conformidad con las dis­posiciones del artículo 76 deban levantar inventario al principio y al fin de cada ejercicio anual, presentarán, como inven­tario de principio de año, cuando el ejer­cicio anual haya comenzado antes del 1? de enero de 1943, el último que hu ­bieren practicado de acuerdo con el Có­digo de Comercio”.

“Para obtener la renta líquida de es­tos contribuyentes, se harán los cómpu­tos de ella en la forma que establecen los artículos 82, 83, 84, 85, 86, 87, 88, 91, 92 y 105 de este Reglamento, en cuanto fueren aplicables al inventario co­mercial de principio de año y luego se prorrateará la utilidad líquida resultante en proporción a las fracciones del ejerci­cio transcurridas antes y después de la fecha expresada. El Impuesto recaerá so­lamente sobre la cuota de renta neta que corresponda al período posterior al 1° de enero de 1943”. El Tribunal aprecia que con la citada disposición, el legislador material sólo persiguió facilitar la form u­

lación de las declaraciones de aquellos contribuyentes de la Cédula Tercera cu­yos ejercicios económicos no coincidían con la entrada en vigor de la referida disposición reglamentaria, pero que sí finalizaban con posterioridad a su vigen­cia, al permitirles, por excepción, acusar como inventario de principio de año el que hubieren realizado en acuerdo con el Código de Comercio, que según el ar­tículo 39 de éste, debía ser estimativo. Obsérvese cómo dicha norma reglamen­taria aparece incluida dentro de las dis­posiciones transitorias, condición ésta que se robustece al desaparecer en los poste­riores Reglamentos dictados por el Po­der Ejecutivo. E l Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 2 de febrero de 1943, disponía expresamen­te en su artículo 76, Parágrafo primero, que el avalúo de los productos artículos y mercancías que debían figurar en los inventarios inicial y final de ejercicio “ se hará al precio de costo”, esta previsión general del Poder Reglamentador eviden­cia de m anera clara y precisa su intención de que sólo por excepción y para como­didad tanto de los contribuyentes en la presentación de su declaración, como del propio Fisco en la recaudación del tri­buto, adm itía los inventarios levantados en forma estimativa en aquellos casos de ejercicios iniciados antes de la entrada en vigor del impuesto sobre la renta, puesto que muy bien hubiera podido el Regla­mentador ordenar a todos los contribu­yentes de la Cédula Tercera levantar in­ventario al precio de costo en la indica­da fecha del 2-2-43, pero evidentemente prefirió, no sólo por razones prácticas sino

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también de conveniencia en la recauda­ción del tributo dentro del año de 1943, primero de vigencia del nuevo impuesto, prefirió, repetimos, por las razones seña­ladas, aceptar el que fue elaborado con arreglo al Código de Comercio. El pro­rrateo previsto en el propio artículo 171 antes citado, estaba encaminado no a evitar la irretroactividad de la Ley, sino a respetar el principio fundamental de “igualdad de los contribuyentes ante la Ley”, que por éstos mismos podía ser salvado cortando sus ejercicios en la opor­

tunidad de vigencia del gravamen y le­vantando en esa fecha sus inventarios al precio de costo previsto en el artículo 76 del Reglamento. Aplicando estos princi­pios al caso de autos, podemos concluir que el apelante no es que se encontrara

sin inventario al inicio del T ributo, sino

que el que hubiera podido practicar en

tal oportunidad debía serlo al costo, es

decir, a Bs. 2.612,34 por m etro cuadrado,

determinado por la investigación fiscal”.

Así se declara”.

2 DEL TRIBUNAL PRIMERO ACCIDENTAL No. 2 D E APELACIONES DEL IM PUESTO SO BRE LA REN TA, No. 301 D E FECHA 12-8-65 (TE X A S PETROLEUM Co.) SO BRE INADM ISION D E PRUEBAS.

M EDIOS PROBATORIOS E N E L PRO­CESO C O N T E N C IO SO FISCA L D E L IM PU ESTO SOBRE LA R E N T A .

“B.—N ada contempla la Ley de Im ­puesto sobre la Renta acerca de los me­dios materiales de pruebas ni sobre las condiciones de su admisibilidad y de su procedencia, por lo que en tales materias es necesario recurrir como fuente legal supletoria al Estudio positivo que regula el proceso civil ordinario, en razón de disponerlo así el Artículo 93 de la vi­gente Ley de Impuesto sobre la Renta, según el cual, para todo lo no previsto en ella respecto del procedimiento en este Tribunal de Apelaciones, regirán las dis­

posiciones del Código de Procedimiento Civil.

E n sus informes ante este Tribunal, la recurrente trajo una serie de alegatos, con citas de eminentes tratadistas respec­to a la naturaleza del procedimiento en la jurisprudencia fiscal; a este respecto se observa que en nuestro Derecho Po­sitivo el proceso contencioso tributario es fundamentalmente un proceso de par­tes y no un proceso oficioso, como ya lo ha sostenido en otras ocasiones el T ribu­nal, en el sentido de que formaliza una relación procesal caracterizada por la igualdad de las partes litigantes y su su­bordinación a la autoridad jurisdiccional que conoce del caso. N o hay duda de

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que la relación jurídica ventilada en el proceso contencioso tributario pertenece por su naturaleza al Derecho Público, pero de ahí no puede inferirse forzosa­mente que por tal circunstancia los jue­ces ante quienes se debaten tales asun­tos deban tener facultades oficiosas para el esclarecimiento de la verdad, pues las atribuciones de dichos funcionarios no siempre dependen de la calidad o natu­raleza de la relación jurídica sustancial debatida, sino del Derecho Positivo que define el marco de sus funciones. Entre nosotros, a juicio de los sentenciadores, el proceso contencioso de impuesto sobre la renta está dominado por el principio dispositivo del procedimiento ordinario, pues la Ley de la materia no confiere al T ribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta facultades para averiguar la verdad, y sólo por vía de excepción contenida en el Artículo 90 de la vigen­te Ley de Impuesto sobre la Renta, di­cho T ribunal, después de celebrado el acto de informes, puede durante el lapso de 10 días concedido al Ponente para el estudio del asunto, dictar auto para mejor proveer. Esta medida, discrecional para el Juez, puede dictarse procesalmen­te después de agotado el derecho de pro­moción otorgado a las partes y está en­caminada a esclarecer algún punto dudo­so o a complementar alguna prueba par­cialmente constantes en el juicio, pero

nunca debe usarse dicho auto para ar­ticular una prueba om itida por los liti­gantes, como se desprende del artículo 407 del Código de Procedimiento Civil, lo cual corrobora lo dicho acerca de que el principio dispositivo también tiene ca­rácter prevaleciente en el proceso conten­cioso del Impuesto sobre la Renta” .

IN SPEC C IO N O CU LA R

“E n los términos de la Ley, la ins­pección ocular no es más que la apre­ciación sensorial del sólo Magistrado de aquellas circunstancias de hecho que es­tén a su vista; los puntos que requieran conocimientos periciales escapan a sus facultades porque significarían el avance de opinión sobre las cuestiones debatidas.

En el caso de autos, la recurrente pre­tende que el Juez deje constancia de la traducción hecha por intérpretes que le acompañarán, de documentos redactados en idiomas extranjeros, evidentemente, esta forma choca con los dispositivos le­gales que regulan la inspección ocular, puesto que así el Magistrado no hará constar lo que ha pasado por su propia vista, sino la apreciación personal de un tercero respecto de cuestiones que ame­riten una sum a de conocimientos espe­ciales, perdiendo en esa forma la ins­pección ocular su condición de tal”.

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3.— DEL TRIBU NAL PRIMERO DE APELACIONES DEL IM PUESTO SOBRE LA REN TA, No. 302. (RECURSO DE HECHO). CASO COM­PAÑIA SHELL D E VENEZUELA, D E 12 DE AGOSTO DE 1965.

REC O N SID ERA CIO N : es discrecional.

“Como según los textos comentados, la Administración no está obligada a re­considerar el acto pues puede rem itir pu­ra y simplemente el expediente al T ri­bunal para que éste juzgue sobre la via­bilidad del recurso, es lógico que en los casos en que así lo hiciera dicte un pro­nunciamiento previo —que no es acto jurisdiccional sino administrativo— sobre la admisibilidad del recurso. Esta decisión puede ser atacada por el contribuyente cuando le es adversa mediante el llama­do “recurso de hecho” que consagra el artículo 84 de la Ley y que no es otra cosa sino un recurso jurisdiccional con­tra una decisión administrativa, que en caso de ser denegatoria tiene carácter de definitiva pues decide sobre un derecho del apelante y cierra a éste la vía con­tenciosa”.

A PELA C IO N : el recurso puede ser oído implícitamente por la Administración.

“Analizando el caso en cuestión a la luz de los principios enunciados cabe afir­m ar sin duda alguna que la Administra­ción oyó implícitamente la apelación formulada por la Compañía Shell de Ve­nezuela y posteriormente al em itir la Resolución im pugnada revocó tal deci­sión.

Es innegable que la Administración

es titular de una potestad genérica de revocación sobre sus propios actos pero el ejercicio concreto de sus poderes en­cuentra límites frecuentes tanto en los derechos adquiridos por terceros y ema­nados del acto mismo, como en los cri­terios de mérito y oportunidad en la re­vocación, y aún más, en expresas pro­hibiciones de la Ley.

El ejercicio de esta potestad revocato­ria ha sido muy claramente definido por la jurisprudencia de nuestro más alto T ribunal: “ . . . e s de principio que los actos administrativos, aún cuando no sean de la categoría de los llamados discrecio­nales, pueden ser revisados por el pro­pio órgano que los expide, sobre todo cuando no lesionan derechos legítima­m ente adquiridos. En ello está compro­metido el buen nombre de la Adminis­tración, pues una de las peculiaridades, precisamente, del acto administrativo, es su subordinación a la equidad y a la oportunidad. Advertido el funcionario de que su determinación no corresponde a las exigencias de la equidad, bien por haberse cometido error de derecho, bien porque no se apreciaron cabalmente las circunstancias de hecho, la sana lógica y el buen sentido han de inducirlo a la consiguiente rectificación, tanto más si en el caso concreto, no se ha lastimado un derecho adquirido”. (Subrayado del T ri­bunal) (Véase sentencia Corte Federal 17-7-53)”.

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A.— DEL TRIBU NAL PRIMERO D E APELACIONES DEL IM PUESTO SO BRE LA REN TA, No. 303 D E 13 DE AGOSTO D E 1965 ( RECURSO DE HECHO). CASO EM BOTELLADORA LAS MOROCHAS C. A.

APELA CIO N: a ) Se interpone ante la Administración General y no ante las Seccionales, las cuales sólo actúan como receptoras.

b) Los días hábiles se cuentan por los de la Administración General y no de las Seccionales.

“El Tribunal considera oportuno se­ñalar que resultaría inoperante alegar el hecho de que la Oficina del Impuesto en Maracaibo, trabaja los días sábados (si es que lo hace) y por tanto éstos deban cumputarse a los fines de establecer la oportunidad de extinción del lapso de apelación, pues aun cuando el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no establece en forma precisa que los diez días hábiles a que él mismo se contrae deban contarse por los días la­borables en la Administración General del Impuesto sobre la Renta, ello se in­fiere tanto de lo previsto en la Sección II, Capítulo XVII, de la Ley de la m a­teria, como de la circunstancia de que, por su jerarquía en el orden adm inistra­tivo de su especialidad fiscal, correspon­de a ella pronunciarse, antes de su envío al Tribunal, sobre la procedencia del re­

curso y examinar si se han cumplido los presupuestos legales para su viabi.idad, facultad ésta que aún cuando no aparece expresamente vedada a los Administrado­res Seccionales, en form a alguna pueden ejercerla, pues es de principio que en la gradación administrativa, los órganos subalternos no pueden tomar válidamente las últimas decisiones, porque éstas, por su misma condición, corresponden al fun­cionario de mayor jerarquía. De m anera que en el caso de autos, la Administra­ción del Impuesto en Maracaibo sólo ac­tuó como receptora del recurso de apela­ción para dar fe de la oportunidad en que fué introducido, cumpliendo así el mismo cometido que hubiera podido ser­vir un Juez de la localidad, por interme­dio del cual los contribuyentes pueden formular sus apelaciones, según lo prevé el citado artículo 82 de la Ley de Im ­puesto sobre la Renta, sin que por ello pueda sostenerse que el término ha de computarse por los días hábiles en el T ribunal que recibió el escrito recursorio pues ello conduciría a crear un caos en el proceso de la apelación por la insegu­ridad que involucra y por la evidente desigualdad entre los contribuyentes que tal supuesto introduciría”.

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5.— DEL TRIBU NAL PRIMERO DE APELACIONES DEL IMPUESTO SO BRE LA RE N TA No. 304 (CASO: CREOLE PETROLEUM COR­PORATION, IM PUESTO ADICIONAL), CON FECHA 13 DE AGOS­TO DE 1965, QUE DECLARA PARCIALM ENTE CON LUGAR APE­LACION.

IM PU ESTO Y TASAS: Diferencia.

“Preciso es por tanto determinar los conceptos técnicos de lo que debe enten­derse por impuesto y de lo que debe en­tenderse por tasa, a fin de intentar el establecimiento de notas diferenciales es­pecíficas que nos perm itan separar con relativa precisión estos dos tipos de con­tribuciones fiscales dentro de la sistemá­tica venezolana y muy especialmente den­tro de la letra y espíritu de la reforma legislativa que creó el impuesto adicio­nal. En esta tarea ninguna ayuda nos presta el ordenamiento positivo venezo­lano pues sus leyes fiscales no contienen definición alguna de las figuras tributa­rias impuesto y tasa; y de ahí que ante la ausencia de esquematización formula­da por el derecho material debamos ocu­rrir a la legislación de otros países o la autoridad de los tratadistas que en en­sayos doctrinarios se han propuesto dibu­jar los límites, diferencias y similitudes de los aludidos conceptos tributarios. Pero antes de traer a colación algunas defini­ciones es necesario puntualizar que en esta materia de impuestos y tasas no exis­te uniform idad de criterios entre los au­tores para señalar sus elementos típicos diferenciales, sino que por el contrario tal materia es sumamente discutida y la opinión de cada autor depende entre otros factores del desarrollo de la Hacienda Pú­

blica y del Derecho Financiero del país a que pertenezca por su nacionalidad, de la evolución socio-económica y políti­ca de la nación y de las finalidades a que apunte la política financiera. A este res­pecto es interesante citar en apoyo de la relatividad histórica de la clasificación de las contribuciones el siguiente párrafo tomado de la obra Tratado de Finanzas Públicas del autor Guillermo Ahumada: “Los recursos (tasas, contribuciones es­peciales, e impuestos) son categorías his­tóricas y que simultáneamente puede dar­se una misma remuneración, que en cier­tos países asuma el carácter de tasas, en otros de un precio y en otros de un im­puesto. La transformación de estos re­cursos y las etapas evolutivas de los mis­mos, responden al concepto de necesidad pública y la financiación de esos servi­cios se regula según ideas cambiantes con los tiempos y lugares”.

La clasificación tradicional de los tri­butos estadales es la de impuestos, tasas y contribuciones especiales. Este último tipo de tributo, cuya modalidad más re­presentativa es la contribución por me­joras a la valorización de la propiedad inmobiliaria a causa de realización de determinadas obras públicas, no nos in­teresa en el caso concreto y por ello li­mitaremos nuestro análisis a los impues­tos y a las tasas.

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IM PUESTOS

De seguidas pasamos a citar algunas definiciones legales y doctrinarias del con­cepto de impuesto, a fin de poder esta­blecer los elementos esenciales pue con­figuran este tipo de contribución pública.

Para G iannini el impuesto es “una prestación pecuniaria que el Estado u otro ente público, tiene el derecho de exi­gir en virtud de su potestad de imperio, originada o delegada, en los casos, en la medida y en los modos establecidos en la Ley con el fin de conseguir una en­trada”.

Eheberg define el impuesto expresan­do que son “exacciones del Estado que se perciben de un modo y en una cuantía unilateralmente determinada por el po­der público, con el fin de satisfacer las necesidades colectivas”.

En términos similares se pronuncia Fleiner al decir que los tributos son “pres­taciones en dinero que el Estado u otras corporaciones de derecho público exigen a los ciudadanos para cubrir las necesi­dades económicas”. Este mismo autor añade que “el impuesto consiste en la exacción pública exigida al ciudadano de una manera general y en virtud de la soberanía del Estado. El ciudadano con­tribuyente contrae esta obligación incon­dicionalmente, es decir, sin que por ello la administración pública le garantice la obtención de determinadas ventajas y menos aún en una medida determinada. El impuesto no es compensación por de­terminados beneficios que las institucio­nes del Estado o Municipios ofrezcan al in teresado.. . ”.

Zanobini define el impuesto como “una prestación obligatoria en dinero que tiene la única causa en la imposición he­cha por el Estado u otro ente público conforme a la Ley y en los límites por éste consentidos”. Este mismo autor aña­de: “El impuesto representa la expre­sión más importante de la potestad tri­butaria del Estado, en la cual más típi­camente se manifiesta su soberanía en el campo financiero. La característica del impuesto respecto a los otros tributos se funda en el destino dado a las rentas para los gastos generales del Estado, o sea, a los gastos necesarios a su organización y a sus servicios, como la defensa externa, la seguridad interna, la higiene, la viali­dad u otros, establecidos en el interés general del ordenamiento y de todos sus componentes sin ventaja particular para nadie. Mientras los otros tributos repre­sentan en todo o en parte, la contrapres­tación de servicios particulares y divisi­bles o sea la compensación por determ i­nada utilidad dada por la administración pública a aquellos que la pagan, los im ­puestos no tienen ninguna relación con ninguna utilidad determinada y repre­sentan únicamente el concurso de cada uno a la formación de los fondos nece­sarios al Estado para proveer a los gas­tos públicos en general”.

O tto Mayer conceptúa que el impues­to es “un pago en dinero impuesto al sujeto por el poder financiero en virtud de una regla constante. Es de la esencia del impuesto que la obligación de pagar sea creada por una manifestación del po­der público. . . y que la imposición se efectúe como consecuencia de una regla

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constante, es decir, que ella se determi­ne después de hechos fijados de antema­no y que tengan una cierta regularidad”.

Para Jaramillo “ impuesto es el tri­buto obligatorio exigido por el Estado a los individuos, para atender a las nece­sidades del servicio público, sin tener en cuenta compensaciones o beneficios espe­ciales”.

Jeze expresa que “el impuesto es una prestación pecuniaria, requerida de los particulares coercitivamente por el Esta­do, a título definitivo y sin contrapresta­ción, con miras a cubrir cargas públicas”.

El Ordenam iento fiscal alemán esta­tuye que: “Los impuestos son prestacio­nes en dinero, instantáneas o periódicas, que no representan la retribución de un servicio especial prestado por una entidad pública, y son exigidos para procurar in­gresos, a todos o aquellos a cuyo respec­to se verifique el presupuesto de hecho al cual la ley vincula el deber de la prestación”.

El Código Fiscal de Méjico, inspirado en la legislación alemana, contiene una definición similar aunque en términos más depurados: “Son impuestos las pres­taciones en dinero o en especie, que el Estado fija unilateralmente y con carác­ter obligatorio a todos aquellos individuos cuya situación coincida con la que la Ley señala como hecho generador del crédito fiscal”.

El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, A rgentina, establece que: “Son impuestos las prestaciones pecunia­rias que, por disposición del presente Có­digo o de leyes especiales, están obliga­das a pagar a la provincia las personas

que realicen actos u operaciones, o se encuentren en situaciones que la Ley con­sidera como hechos imponibles”.

Con base en las definiciones de im ­puesto que someramente hemos citado podríamos considerar al impuesto como una prestación económica exigida por el Estado en virtud de su poder de im­perio a todas aquellas personas físicas o jurídicas que se encuentran comprendi­das dentro de los supuestos normativos considerados por la Ley como hechos imponibles, con el objeto principal de arbitrar fondos para el pago de los ser­vicios públicos y sin que los contribu­yentes reciban en cambio contrapresta­ción específica alguna o se materialice respecto a ellas una determinada actua­ción de la entidad pública que les con­cierna en forma individual.

De acuerdo con esta suscinta defini­ción podemos establecer los siguientes caracteres distintivos del impuesto.

a) Es una prestación económica, que se traduce generalmente en el pago de una determinada cantidad de dinero, pues la form a de pago en especie distinta a la pecuniaria es una modalidad excep­cional que históricamente tiende a desa­parecer; en ningún caso la obligación de­be constituir un facere, puesto que en caso de incumplimiento el empleo de la coerción violaría los fueros constitucio­nales del respeto a la integridad, libertad y dignidad de la persona hum ana con­sagrados en las normas supremas de la totalidad de los estados civilizados.

b) Em anada de la potestad de im­perio del Estado, puesto que el acto im­

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positivo es realizado en forma unilateral por el Estado sin que la voluntad del contribuyente juegue papel alguno al res­pecto, por lo que el impuesto lleva im ­plícita la nota esencial de su obligato­riedad y de virtual cumpulsión para ha­cer efectivo su cumplimiento.

c) Establecido por la Ley, pues es el texto positivo del legislador el que debe crear y regular su aplicación dentro de los límites que haya establecido el Po­der Constituyente, todo lo cual se cono­ce como el principio de legalidad del im­puesto, reconocido universalmente como uno de los postulados generales de la tributación.

d ) Aplicable a personas físicas y ju rí­dicas, puesto que no sólo los individuos son pasibles del impuesto sino también y principalmente las personas jurídicas cuyo tipo más caracterizado son las so­ciedades de comercio que por su misma organización reúnen y manejan grandes inversiones cuya explotación incide en los más diversos actos generadores de im­puesto.

c) Q ue se encuentren incursas en los supuestos normativos, puesto que la pro­pia Ley creadora del impuesto determi­na las situaciones generatrices del impues­to, como la capacidad económica, reali­zación de ciertos actos.

f) Con objeto de costear las cargas públicas, pues en efecto la finalidad prin­cipal del impuesto es arbitrar fondos con qué pagar el costo de los servicios pú­blicos que el Estado presta a la colectivi­dad, aunque en las naciones moder­

nas el impuesto puede tener también finalidades paralelas o preponderantes de orden extrafiscal, como los impuestos aduaneros de importación que establecen verdaderas barreras a la introducción de manufacturas extranjeras para favorecer el desarrollo de industrias vernáculas.

g) Sin contraprestación específica al­guna en favor del contribuyente, porque el impuesto es un tributo de carácter ge­neral cuyo producido debe destinarse pa­ra cubrir los servicios generales que pres­ta el Gobierno a la colectividad; el con­tribuyente del impuesto aporta una cuo­ta de su patrimonio al sostenimiento de las cargas públicas, sin que se produzca por parte del Estado acto alguno que involucre la contrapartida individualiza­da y determinada de la exacción; el im­puesto se traduce pues en una obligación de dar, sin que el obligado reciba en cambio una determinada compensación especial por parte del ente público.

TASAS

Tampoco el concepto de tasa apa­rece delineado en forma unánim e por la doctrina, como veremos al citar al­gunas definiciones de autores nacionales y extranjeros:

El D r. Manuel M. M árquez, hijo, en su obra “El Impuesto sobre la Renta en Venezuela”, al tratar sobre los ingresos públicos, se expresa en los términos si­guientes:

“Las tasas son las retribuciones que el Estado obtiene por la prestación de ’e- terminados servicios, como el teléfono, el correo, el aseo urbano. La diferencia

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entre los impuestos y las tasas queda per­fectamente establecida al comparar este concepto con la definición que hemos antes transcrito (se refiere a la definición del impuesto formulada por el autor Francesco N itti) , o sea, por el hecho de que el impuesto se paga sin que haya contraprestación específica del Estado; en cambio, en la tasa, la contraprestación es específica e inmediata. Cuando se pa­ga, por ejemplo, el impuesto de im porta­ción, se da simplemente una contribución para el sostenimiento general o indiscri­minado de los servicios públicos: ejército nacional, educación, asistencia social, cré­dito agrícola y pecuario; cuando se uti­liza una estampilla postal, se le está pa­gando al Estado, como pudiera hacerse a un particular, el transporte de una car­ta o de un paquete postal”.

Y más adelante añade que los “de­rechos son pagos que hacen los particu­lares por prestaciones de servicios jurí­dicos por parte del Estado, tales los de­rechos de tribunal, de registro, de m ar­cas de fábrica. Algunos autores califi­can estos ingresos como tasas, porque tanto en unos como en otros, existe la contraprestación estatal; pero, sin duda alguna, la diferencia entre unos y otros es bastante notoria”.

El autor colombiano Jaramillo se pro­nuncia en términos semejantes al D r. Manuel M. M árquez, hijo, pues en su obra “Tratado de Ciencia de la Hacien­da Pública” expresa que tasa es “ lo que el Estado cobra por los servicios que presta en las empresas oficiales que se acaban de en u n c ia r... (correos, telégra­fos, teléfonos, acueductos, tranvías, plan­

tas eléctricas, plantas de gas carreteras y caminos, transportes fluviales y m aríti­mos, ferrocarriles). . .

“El impuesto es contribución obliga­toria, que no lleva envuelta ninguna idea de retribución o compensación, al paso que la tasa es de carácter voluntario, pues sólo se paga en virtud de la demanda de un servicio, como cuando se hace trans­portar una carta, trasm itir un telegrama o poner agua en una casa, y envuelve siempre una idea de retribución por di­cho servicio, pues nada se debe pagar si no se hace uso de él. Tampoco debe considerarse la tasa como ingreso deri­vado o de derecho público, pues provie­ne de empresas de carácter privado, que el Estado ha asumido con el transcurso del tiempo, pero que no son esenciales a su organización como lo son la defen­sa nacional y la administración de jus­ticia. Tanto es así que todas esas em­presas pueden ser y son en algunas par­tes negocios de carácter privado, desde los telégrafos hasta los ferrocarriles; pero no lo son ni pueden serlo las que co­rresponden a funciones esenciales de la autoridad política. Este mismo concepto erróneo, en virtud del cual las tasas son ingresos de derecho público, hace que algunos autores las confundan con los derechos u honorarios. . .

El tratadista Fonrouge al referirse a la tasa expresa que es una “categoría tri­butaria también derivada del poder de imperio del Estado, con estructura jurí­dica análoga al impuesto y del cual se di­ferencia únicamente por el presupuesto de hecho adoptado por la Ley, que en este caso consiste en el desarrollo de una

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actividad estatal que atañe al obligado. Podemos decir, inspirándonos en G ian­nini, que tasa es la prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado en virtud de Ley, por la realización de una actividad que afecta especialmente al obligado. Destacamos especialmente el carácter obligatorio de la tasa, siendo impropio caracterizarla como una pres­tación voluntaria o facultativa. Lleva siempre implícita la coerción, la com­pulsión hacia el responsable, pues desde el momento que el estado organiza el servicio y lo pone a disposición del par­ticular, éste no puede rehusar el pago aun cuando no haga uso de aquél, por­que los servicios tienen en m ira el in­terés general aunque puedan concernir especialmente a una persona determina­da” .

“La organización y distribución de los servicios públicos y su divisibilidad o indivisibilidad —continúa el mismo au­tor— , pertenecen en realidad a la cien­cia de las fianzas y puede interesarnos como criterio diferencial de las diversas formas de poner en marcha el poder tri­butario, pero nada más. Como todos los servicios estatales son de interés general, no puede decirse que el fundamento de la tasa consiste en un servicio prestado en favor del obligado, ni en la utilidad o beneficio que le reporte, porque no siempre ray una ventaja individual; si en muchos casos existe, en otros falta por completo o es casi nula”.

Para Eheberg las tasas son “exaccio­nes especiales de personas que requieren o provocan en casos particulares la ac­tuación de los funcionarios a quienes

está confiado el ejercicio de funciones públicas. Por consiguiente, caracteriza la naturaleza de las tasas y diferencia a és­tas de los impuestos el que aquéllas se perciban con motivo de una determina­da actividad de los órganos públicos y como una remuneración especial por aque­lla actividad. Se diferencian de los in­gresos de economía privada en que és­tos implican una remuneración por pres­taciones económicas de empresas públi­cas, m ientras que aquéllas son una re­muneración por prestaciones de carácter público legal realizado por la actuación de un funcionario”.

Para Bielsa los caracteres de la tasa son: a) prestación de contraprestación;b) no es retribución exacta del servicio;c) el servicio es individualizado; d ) el servicio es efectuado con motivo del ejer­cicio de una función esencial o social del Estado; e) que, de consiguiente, se ejer­ce necesariamente. “ Se ha pretendido —expresa el mismo autor últimamente citado— caracterizar la tasa diciendo que ella se hace efectiva por la coacción, pero tal error proviene de confundir las ta­sas, cuya obtención es obligatoria, como las multas, verificación de pesas y medi­das, ciertos servicios sanitarios, con los facultativos: v. gr., de instrucción supe­rior, cuyos derechos de examen los paga el que libremente efectúa estudios en los establecimientos nacionales, los de des­infección el que los solicite”.

Ahora bien, las definiciones de tasas que han sido citadas en esta sentencia permiten a los juzgadores observar que dentro de la teoría de la hacienda pú­blica y del derecho financiero aparecen

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diferenciadas dos posiciones, doctrinarias sobre el concepto de tasa, a saber:

a ) la de los tratadistas que entienden exclusivamente por tasa los pagos vo­luntarios que los contribuyentes hacen al ente público como retribución por pres­taciones económicas que de él reciben mediante servicios desarrollados por em ­presas oficiales, cuya explotación el Es­tado se ha reservado por razones circuns­tanciales de conveniencia social o políti­ca, tales como las empresas de correos, teléfonos, telégrafos, acueductos, ferroca­rriles, plantas eléctricas y de gas, etc.; yb) la de los tratadistas que no conside­ran propiamente tasas sino precios o in­gresos de economía privada a los pagos a que se alude en la letra a), y reservan la denominación de tasa a la prestación pecuniaria establecida por la Ley y exi­gida por el Estado u otra entidad públi­ca a los particulares por la realización de un servicio o actividad pública que afecta especialmente al obligado en for­ma útil o beneficiosa en la mayoría de los casos.

A hora bien, a los efectos de la de­terminación del excedente gravable con el impuesto adicional, carece de interés práctico el problema de precisar la ade­cuada denominación que debe asignarse a los pagos que los contribuyentes hacen al Estado como contraprestación de las prestaciones materiales o económicas que reciben de empresas oficiales como las de correos, telégrafos, etc., pues es in­dudable que tales ingresos, por constituir el precio o tarifa que los particulares pagan por el disfrute de un servicio en. modo conmutativo análogo a las relacio­

nes bilaterales de los contratos ’ de dere­cho privado, nunca podrán ser eqüipa-

. rados a los verdaderos impuestos que, como es sabido,, son exacciones de carác­ter general sin compensación alguna para e l obligado a su pago, y que, como an­tes -se dijo son los únicos que la Ley adm ite para la determinación del expre­sado excedente gravable.

De m anera que nos queda por ana­lizar si las contribuciones a que se re­fiere la posición doctrinaria aludida en la letra b ) son verdaderos impuestos y como tales computables para determinar dicho excedente gravable, o si por el con­trario deben considerarse como tasas, o en general como contribuciones distintas de los impuestos propiamente dichos, y por tanto excluidas para la computación del mismo excedente.

A este respecto el T ribunal observa que las contribuciones que las personas físicas o jurídicas pagan al Estado como contraprestación de u n servicio o por la realización de una actividad adm inistra­tiva por parte del ente de derecho pú­blico en beneficio del particular, no de­ben en principio ser consideradas como verdaderos impuestos pues ellas carecen de la nota esencial que caracteriza al im­puesto cual es la de consistir en una con­tribución de carácter general vinculada en abstracto con los servicios, generales que presta, el Estado sin que éste- como retribución realice alguna actividad o ser­vicio que afecte beneficiosamente al obli­gado. E n efecto, cuando los particulares pagan al Estado la contribución por un servicio recibido o p o r ' una - actuación administrativa que individual y especial­

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mente les concierne, no están pagando realmente un impuesto porque no están dando algo en forma general para el sostenimiento de las cargas públicas, sino que están efectuando un pago como con­trapartida de una actuación adm inistrati­va que personalmente les atañe en forma beneficiosa. De modo que, a juicio del Tribunal, los pagos por servicios o ac­tuaciones administrativas que atañen es­pecíficamente a cada particular no son propiamente impuestos, sino tasas o de­rechos o emolumentos según la denomi­

nación prevaleciente en criterio de cada tratadista, y por ende, no computables para la determinación del excedente gra- vable con el impuesto adicional.

Sentada esta conclusión general pa­san los juzgadores a examinar por se­parado en el caso bajo sentencia los re­paros fiscales formulados que no fueron objeto ni de reconsideración adm inistra­tiva por la Oficina Liquidadora, ni de convenimiento por la contribuyente ape­lante”.

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I) Procedimiento Administrativo-Tributario en el Derecho Venezolano.

Dr. Luis R. Casado Hidalgo

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1) T iih u iu l I” de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta No. 100, de 2li-?-65 (Actor: C.oincz Condado).

2 ) Tribunal I" .Accidental No. 1 101. de 12-S-65 (Actor: Texas).

1) Tribunal I" de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta No. 102 (Recurso de Hecho “ ¡sliell"), de 12-8-65.

4) Tribunal 1" de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta No. 101 (Recurso de Hecho “ Las Morochas” ), de 11-8-65.

5) T ríl anal I" de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta (Actor Creóle), No. 104, de 13-8-65.