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A S O C IA C IO N

ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO

- f

ilDoctor: José Andrés Octavio

Doctor en Ciencias Políticas de la Universidad Central de Venezuela y Abogado de la República.

Profesor de Finanzas en la Facultad de Derecho de la U n i v e r s i d a d C e n t r a l de Venezuela.

Profesor de Impuesto sobre la Renta de los cursos del Ministerio de Hacienda.

Profesor de Derecho Tributario en el Post Grado de la U n i v e r s i d a d C e n t r a l de Venezuela.

Miembro Fundador y Primer P r e s i d e n t e el I n s t i t u t o Venezolana de Derecho Fiscal.

Miembro de Número de la A sociación Venezolana de Derecho Tributario y Presidente honorario de la misma.

Miembro del Directorio del Instituto Latinoamericano de D e r e c h o T r i b u t a r i o y Presidente del mismo Instituto en 1975y 1991.

Colaborador de la Comisión Redactora del M odelo de Código Tributario para América Latina.

OAdOH VEHtlOLAliA DE DESECÓ i

A S O C IA C IO N i

ASOCIACIÓN VENEZOLANA

Caracas, 1999 , *

© ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO Calle Villaflor, Edificio La Roca, Piso 5, Oficina 5-D Sabana Grande, Caracas Teléfonos: 762.5330 - 763.2933 Fax: 763.2933

HECHO EL DEPOSITO DE LEY DEPOSITO LEGAL LF 25219993402925 ISBN 980-07-6231-0

Diagramación y artes finales:Sandra Corrales M.

Imprime:Editorial Torino

PRESENTACIÓN

Con la publicación de esta obra, la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, por iniciativa de su Consejo Directivo presidido por el Dr. Armando Montilla y quienes le acompañamos las Dras. Mery Bóveda, Helena Méndez de Belda, los Drs. Leonardo Palacios Márquez, Rolando López- Fonseca, Juan Carlos Fermín y quien suscribe, rinde un merecido homenaje al Dr. José Andrés Octavio, Presidente honorario y vitalicio de nuestra Asociación. En un gesto que me produce inmensa satisfacción que el Consejo Directivo me haya permitido que escriba estas líneas de presentación.

La trayectoria profesional del Dr. Octavio dedicada al estudio, ejercicio, desarrollo y divulgación del Derecho Tributario por mas de 50 años. Sus destacadas actuaciones en funciones públicas y privadas, así como su humildad y gentileza; nos obligan ha hacer consideraciones en estas líneas que van más allá de una protocolar presentación.

Nuestro homenajeado fue miembro fundador y Presidente del Instituto Venezolano de Derecho Fiscal, que luego en el año de 1975 se fusionó con la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, a quien ha dedicado sus esfuerzos a fortalecerla y enaltecerla en los escenarios nacionales e internacionales donde la ha representado. Destaca su participación en la representación de nuestra Asociación en la Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario y en el Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Institución que presidió en los años 1975 y 1991, realzando con ello el nombre de Venezuela mas allá de nuestras fronteras en el estudio de la ciencia tributaria.

En el ámbito internacional, también destaca su actuación en la redacción del Modelo de Código Tributario para América Latina, preparado en el año de 1967 para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID, donde participaron los más eminentes tributaristas de la época entres los cuales podemos mencionar

los doctores Carlos Giuliani Fonrouge, Rubens Gomes de Sousa, Ramón Valdés Costa. Este Modelo fue calificado en el marco de las VI Jomadas Latinoamericana de Derecho Tributario como “un instrumento de alto valor científico a los fines del cumplimiento de las recomendaciones aprobadas en las Jornadas de México de 1958, en el sentido de codificar en forma sistemática y ordenada los principios generales del Derecho Tributario»

En ámbito nacional, su trayectoria abarca funciones públicas y privadas revestidas de la rectitud que lo caracteriza. Desde su posición de servidor público ha dejado invalorables aportes al desarrollo y divulgación del derecho tributario, entre los cuales podemos mencionar, que desde sus funciones como Contralor General de la República, impulsó la redacción del Proyecto de Código Orgánico Tributario venezolano; cuya comisión redactora presidió y que fuera presentado al Congreso Nacional en el año de 1977, promulgado el 3 de agosto de 1982.

Su incansable esfuerzo en el desarrollo del derecho tributario venezolano, lo ha llevado a participar en innumerables comisiones de trabajo en materia legislativa tributaria, tal es el caso de su actuación en la Comisión Redactora del Proyecto de Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario de 1992 y recientemente como invitado para participar en el primer informe que preparó la Subcomisión de Finanzas de la Cámara de Diputados designada para analizar el Proyecto de Ley que autoriza al Presidente de la República para Dictar Medidas Extraordinarias en el Ambito Tributario.

En la docencia, el Dr. Octavio se destacó como profesor en la cátedra de Finanzas de la facultad de Derecho de la Universidad Central de Venezuela desde el año 1960 hasta el año 1984, como profesor de Impuesto sobre la Renta en los cursos del Ministerio de Hacienda - 1954 a 1958- y finalmente como profesor en el programa de Post- Grado en Derecho Tributario de la Universidad Central de Venezuela. Destaca también su participación como conferencista en jornadas nacionales e internacionales y numerosos seminarios, desde donde ha transmitido sus profundos

conocimientos y experiencias, labor que ha contribuido a la formación profesional de quienes hoy nos dedicamos al estudio del Derecho Tributario.

El ilustre jurista a quien hoy rendimos homenaje ha sido participe incansable en la investigación del Derecho Tributario, estudios estos puestos en nuestras manos a través de sus innumerables trabajos publicados en las revistas de Derecho Tributario, de Control Fiscal y Latinoamericana de Derecho Tributario. Asimismo, diversos han sido los estudios presentados por el Dr. Octavio en las Jornadas Latinoamericana de Derecho Tributario e Internacionales de Tributación y Derechos Humanos. En su faceta como autor, se destaca su reciente obra intitulada “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”. Todos estos trabajos constituyen el legado de nuestro homenajeado a ésta y a las futuras generaciones.

La iniciativa en homenajear a tan ilustre jurista, constituye el inicio para que en el futuro nuestra generación rinda homenajes a todos aquellos miembros, que se hayan dedicado a la loable labor del estudio y divulgación del derecho tributario.

Este libro recoge los estudios desarrollados por miembros de nuestra Asociación, realizados especialmente para rendir homenaje a nuestro apreciado José Andrés Octavio y dos de ellos también fueron presentados en el ciclo de conferencias realizados en la Universidad Metropolitana con motivo de la celebración del trigésimo aniversario de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

Sus autores han sido entusiastas colaboradores de esta iniciativa, ellos son los Drs. Oswaldo Anzola, Juan Cristóbal Carmona Borgas, Luis Fraga Pittaluga, Leonardo Palacios Márquez, Alejandro Ramírez van der Velde, Gabriel Rúan Santos, Humberto Romero- Muci y la Dras. Edna Valdivieso y Sonia Zapata; a quienes le manifestamos nuestro agradecimiento por tan gentil gesto y por el esfuerzo puesto de manifiesto en los estudios realizados para este Libro Homenaje, que sin dudas harán del mismo texto de consulta para quienes nos dedicamos al derecho tributario.

Esta afirmación la hacemos por lo novedoso de los temas desarrollados y su contexto con el acontecer actual del derecho tributario venezolano, entre los cuales resulta interesante destacar el trabajo preparado por el Dr. Oswaldo Anzola sobre “ La Ley Tributaria: su interpretación y los medios legales e ilegales para evitar o reducir sus efectos” , en el cual hace importantes consideraciones sobre la interpretación económica de la ley tributaria y el fraude de ley.

No menos actual resulta el trabajo del Dr. Juan Cristóbal Carmona Borjas al tratar la temática de “Los Decretos- Leyes como Instrumento de Adopción de Medidas Tributarias”, por cuanto las ultimas reformas a las leyes tributarías se han adoptados por estas medidas.

El tema de la “Aproximación hacia el Estudio del Arbitraje en Materia Tributaria” preparado por el Dr. Luis Fraga Pittaluga, constituye el primer estudio que se publica en Venezuela sobre el arbitraje en ésta rama del derecho, y seguro estamos constituirá una base para el desarrollo de una nueva forma de dirimir los conflictos entre los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria.

Por su parte, el Dr. Leonardo Palacios Márquez trata el tema de los “Fundamentos Fiscales y de Hacienda Publica Municipal en el Marco de la Constituyente”, un estudio de suma importancia en los actuales momentos frente al debate de la reforma de nuestra Carta Magna, como producto de la Asamblea Nacional Constituyente.

También se incluye en el temario un análisis profundo sobre el proceso contencioso tributario venezolano, su objetivo y naturaleza jurídica desarrollado por Dr. Alejandro Ramírez van der Velde.

Sin precedentes en el estudio del derecho tributario venezolano, constituye el trabajo presentado por el Dr. Gabriel Rúan Santos sobre “El mito de la presunción de Legalidad del Acto Administrativo”, el cual seguramente será pilar en el estudio de tan controversial tema.

Por su parte, el Dr. Humberto Romero-Muci, presenta un estudio novedoso sobre “Los mitos y realidades de la compensación en

el derecho tributario venezolano”, el cual constituye otros de los temas especialmente preparados para este Libro Homenaje.

No podría faltar en éste texto, un trabajo sobre las rentas mundiales y las reflexiones de su implementación en América Latina, cuando estamos próximos a incorporarnos a este régimen impositivo a la renta en Venezuela, desarrollado por la Dra. Sonia Zapata, quien actualmente se encuentra a cargo del Departamento de América Latina del Internacional Bureau of Fiscal Documentation.

También se incluyó “ El Programa Constitucional Tributario en el Marco de la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia” cuyo contenido cobra significación por la preservación de los principios de la capacidad contributiva, no confiscatoriedad y preservar el derecho de propiedad que consagra nuestra Carta Magna, estudio éste que fue realizado por la Dra. Edna Valdivieso

Como mencione al principio de estas líneas, por tratarse este Libro en homenaje a la trayectoria profesional de José Andrés Octavio en la cual destaca el estudio y divulgación del Derecho Tributario por mas de 50 años y la rectitud de sus actuaciones en el ámbito público y privado, que constituyen un digno ejemplo a seguir por quienes hoy nos dedicamos a esa tarea, son las razones para que esta presentación fuese mas allá de lo protocolar en reseñar a los trabajos desarrollado y a los autores, que por demás no requieren de presentación, debido a su reconocida trayectoria profesional

Finalmente, quiero expresar nuestro agradecimiento a las Dras. Elisa Aguerrevere de Pacaníns y Amalia Octavio, por su valiosa colaboración y esfuerzos realizados para rendir este homenaje y la publicación de la obra, así como a la Fundación Estudios de Derecho Administrativo, FUNEDA, en la persona de su presidenta la Dra. Belén Ramírez Landaeta y la Lic. Sandra Corrales por habernos prestado el apoyo en la edición del Libro.

Jesús A. Sol Gil

INDICE GENERAL

LA LEY TRIBUTARIA: SU INTERPRETACION Y LOS MEDIOS LEGALES E ILEGALES PARA EVITAR O REDUCIR SUS EFECTOSOswaldo Anzola.............................................................................................3

LOS DECRETOS-LEYES COMO INSTRUMENTOS DE ADOPCION DE MEDIDAS TRIBUTARIASJuan Cristóbal Carmona B o rja s .............................................................55

UNA APROXIMACION HACIA EL ESTUDIO DEL ARBITRAJE EN MATERIA TRIBUTARIALuis Fraga Pittaluga.................................................................................117

FUNDAMENTOS FISCALES Y DE HACIENDA PUBLICAMUNICIPAL EN EL MARCO DE LA CONSTITUYENTELeonardo Palacios Márquez.................................................................... 185

EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO VENEZOLANO, SU OBJETO Y NATURALEZA JURIDICAAlejandro Ramírez van der Velde...........................................................207

MITOS Y REALIDADES SOBRE LA COMPENSACION EN EL DERECHO TRIBUTARIO VENEZOLANOHumberto Romero-Muci.......................................................................... 231

EL MITO DE LA PRESUNCION DE LEGITIMIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO: LIMITES DE SU ALCANCE. ESPECIAL REFERENCIA A LOS ACTOS DE DETERMINACION TRIBUTARIA Y A LAS ACTAS FISCALESGabriel Rúan Santos.............................................................................. 341

EL PROGRAMA CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO EN EL MARCO DE LA JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA VENEZOLANAEdna M. Valdivieso Arteaga...................................................................423

TRIBUTACION SOBRE LA RENTA MUNDIAL. REFLEXIONESSOBRE SU IMPLEMENTACION EN AMERICA LATINASonia Zapata Canillas.............................................................................471

ILA LEY TRIBUTARIA: SU INTERPRETACIÓN Y LOS MEDIOS LEGALES E ILEGALES PARA EVITAR O REDUCIR SUS EFECTOS

Oswaldo Anzola

I. OBJETO

La obligación de pagar tributos, no obstante datar de tiempos inmemoriales1, no es, aún hoy día, aceptada con facilidad. Las razones que se aducen para oponerse al pago de los tributos son, entre otras, el no retorno del pago efectuado por parte del contribuyente con la actividad que desarrolla el Estado; normalmente el ciudadano considera que con el pago del tributo efectuado debe obtener del estado, de manera directa o indirecta, servicios públicos que le permitan una vida más o menos confortable; se llega a afirmar igualmente, que el dinero entregado al Estado será mal invertido por éste, de manera tal que, él debe

1 Ya en la India, 300 años A.C., menciona Ahumada en su Tratado de Finanzas Públicas (Tomo I, pág., 11 Editorial Assandri, Córdoba, 1948), en un documento denominado el Arthashastra , o Ciencia de la Riqueza de Kantilva, existía el principio de acuerdo con el cual “Así como los frutos deben ser cosechados del árbol cuando están maduros, así los recursos deben recaudarse cuando las rentas están presentes”. En Atenas se mencionan los impuestos de la liturgia y la triearquia, usados en tiempos de guerra. En Roma existían impuestos a las ventas, impuestos a las herencias (vicésima hereditatum creado por el Emperador Augusto para todos los habitantes del Imperio).

LA LEY TRIBUTARIA: SU INTERPRETACIÓN Y LOS MEDIOS LEGALES EILEGALES PARA EVITAR O REDUCIR SUS EFECTOS

permanecer en manos de los particulares, pues ellos invertirán los fondos, que debían entregar al Estado, creando fuentes de trabajo y mayor riqueza para la colectividad; se afirma asimismo que el Estado no sólo invierte mal lo recaudado sino que, además, es normal encontrar cómo, los que detentan el poder, hacen uso de los fondos recaudados en beneficio propio y no de la colectividad (recordemos la teoría sociológica de Wllfredo Pareto). Todas las objeciones antes mencionadas, y cualesquiera otras que puedan aducirse, no son suficientes para acabar con la tributación, pues ella es un elemento esencial a la existencia misma del Estado. Efectivamente, los ciudadanos, no obstante hacer todas las críticas mencionadas al pago de los tributos, están asimismo conscientes de la necesidad de la existencia del Estado, pues es el ente que, con todas las objeciones que puedan hacerse, puede garantizar la defensa exterior, el orden interno y la administración de justicia, tres servicios fundamentales exigidos por los integrantes de la comunidad, de manera que los ciudadanos al tratar de organizarse políticamente acuerdan la creación del estado y con ello la necesidad de proporcionarle los fondos necesarios a fin de que pueda satisfacer las necesidades públicas absolutas (defensa exterior, orden interno y administración de justicia) o relativas (tales como salud, educación, vivienda, etc.).

Existe pues una especie de contradicción en la voluntad ciudadana, a la que por una parte le es chocante el pago de los tributos, pero por la otra acepta y quiere que el estado exista para que le brinde los servicios públicos necesarios para desarrollar sus actividades económicas, familiares, religiosas, etc., dentro de la mayor normalidad posible.

Esa contradicción en la voluntad ciudadana produce las siguientes consecuencias:

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OSWALDO ANZOLA

a. El particular trata de pagar la menor cantidad posible de tributo, en algunos casos de manera legal y en otros de forma ilegal.

b. El particular exige del Estado como si hubiese pagado todo el tributo al que legalmente estaba obligado.

Los expedientes usados por los particulares para reducir o evitar la carga tributaria, son múltiples y, así tenemos que, la doctrina habla de elusión, evasión, abuso de formas, fraude de ley, negocio indirecto, simulación, economía de opción y, uno de los medios, que parte de la doctrina ha encontrado, para luchar contra el uso de esos expedientes que reducen o evitan la carga tributaria, es la llamada “interpretación económica” de la norma tributaria.

En las siguientes páginas trataremos de analizar este “medio” interpretativo, si es que llegamos a la conclusión de que, efectivamente, estamos en presencia de un medio de interpretación y no de una forma de calificación de hechos, y su aplicación, si es que es aplicable, a los diferentes expedientes usados por el contribuyente para reducir o evitar la carga tributaria.

II. CAUSA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

Podemos decir, en líneas generales, que existen múltiples teorías sobre la causa en materia tributaria; se trata pues, de una materia altamente discutida. Debatiéndose la doctrina en dos grupos: los anticausalistas y los causalistas.

Dentro de los anticausalistas se encuentran, entre otros, Ingrosso, Giannini, Peirano Fació, Pemiles, Rossy, Einaudi, Baleeiro, Sainz de Bujanda, Berliri y Giuliani Fonrouge para

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LA LEY TRIBUTARIA: SU INTERPRETACIÓN Y LOS MEDIOS LEGALES E ILEGALES PARA EVITAR O

REDUCIR SUS EFECTOS

Oswaldo Anzola


quien la “noción de causa es fuente de errores y confusiones, hallándose fuera de lo jurídico en materia financiera; además, es inútil, porque otros elementos pueden reemplazarla ventajosamente en la obtención de los fines perseguidos”.2

Araujo Falcao considera el concepto de causa aplicado a la obligación tributaria como “variable e inútil3”.

Dentro de los causalistas, con diferentes variantes, podemos citar a Vanoni (Fin de la actividad pública o necesidad del estado de obtener recursos, sin relación de proporcionalidad con los servicios públicos); Scoca; Tesoro (Presupuesto de hecho del tributo); Trotabas (Capacidad contributiva (causa objetiva)) y como motivo de acción del agente; Bielsa, Linares Quintana, Gomes de Sousa, Pesenti (Principio legal y constitucional); Rotondo Adriani (circunstancia variable según la categoría del tributo).

Hay quienes aceptan la causa de manera integral, pero aún dentro de ellos hay diferentes posiciones. Para Griziotti, quien señala la existencia de una causa mediata y una inmediata, siendo la primera las ventajas o beneficios que otorga el Estado al particular y la causa inmediata, es la capacidad contributiva.4 Para Jarach, la causa (capacidad

2 Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. Ediciones de Palma. Buenos Aires 1993. 5 edición. Tomo I. Pág. 488. En esta misma obra Giuliani Fonrouge elabora un cuadro bastante detallado de las diferentes opiniones que existen sobre la materia, del cual hemos tomado los exponentes antes mencionados.

3 Amilcar de Araujo Falcao. El Hecho Generador de la Obligación Tributaria. Ediciones Depalma. Buenos Aires. 1964. Pág., 67.

4 Giuliani Fonrouge (Ob. cit. Pág. 487),critica esta tesis y afirma que hay aquí una confusión entre causa del impuesto (aspecto prejurídico) y causa de la obligación (aspecto jurídico) y que la mayoría de los autores causalistas consideran el primero de los aspectos, y afirma que ello no es

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contributiva), es razón determinante del tributo o puente entre el presupuesto de hecho y la ley. La Tesis de Jarach será de inmediato expuesta con más profundidad.

Para otros autores la causa del impuesto es la capacidad económica, en un primer momento en cuanto síntoma de la participación del contribuyente en las ventajas generales y particulares derivadas de la actividad y existencia del Estado.

Para Jarach5, que sigue la tesis de Griziotti con diferencias, la situación se presenta de la manera siguiente: “En la relación impositiva el criterio justificativo, la razón última por la cual la ley toma un hecho de la vida como presupuesto de una obligación tributaria es la capacidad contributiva. Esta, en efecto, es la única razón que explica la existencia como presupuestos de obligaciones tributarias de hechos aparentemente diferentes, pero todos con la común naturaleza económica; es la única razón que explica la graduación del impuesto según la magnitud económica del presupuesto de hecho; es el único concepto que representa un puente entre la ley y el hecho imponible. Por esto nos parece que se puede identificar el concepto de capacidad contributiva con el de causa jurídica del impuesto”.

De conformidad con esta posición, la labor del intérprete no consiste únicamente en averiguar si se ha verificado o no el hecho imponible, sino en determinar si existe o no, en

extraño en el caso de Griziotti, por su “preocupación de no segregar lo jurídico de lo económico - político - social, pues según propia declaración no fue un jurista sino “un economista que buscaba profundizar el derecho financiero desde el punto de vista fundamental y no solamente formal, según la escuela alemana". Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. Ediciones Depalma. Buenos Aires. 1993. 5ta. Edición. Tomo I Pág. 487.

5 Dino Jarach. El Hecho Imponible. Editorial Abeledo - Perrot . Tercera Edición. Buenos Aires, Argentina. Pag. 102.

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el caso concreto, una efectiva capacidad económica. Si no hay capacidad económica no habrá imposición aún cuando se haya verificado el hecho imponible, así al menos lo ha interpretado la sentencia que de seguidas mencionamos.

Esta posición fue sostenida en sentencia n. 480 del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, de fecha 17 de diciembre de 1997, que luego de pronunciarse sobre la causa de la obligación tributaria, la cual ve en el concepto de capacidad contributiva de Jarach, y de un detallado análisis del concepto de hecho imponible como hecho de contenido económico, se pronuncia sobre el no gravamen con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el caso de la transmisión testamentaria de un inmueble declarado Monumento Histórico y Artístico Nacional, con los siguientes argumentos: “Por las razones expuestas resulta de obligada consecuencia para este tribunal declarar en el casocontrovertido que la sucesión ............ no se encuentraubicada dentro del supuesto normativo establecido en la Ley y por tanto no está obligada hasta su adquisición por parte del Estado de cumplir con la prestación que le es requerida por la Administración Tributaria, en virtud de que no se han realizado en la realidad táctica todos los hecho definidos en la norma como supuestos de hecho de la obligación, porque indagando a través del “método” de la interpretación económica de la norma, en razón de su contenido económico, de la substancia económica que la forma; del fondo económico que indudablemente subyace en cada una de las categorías del sector tributario, cuya existencia es lo que nos induce a aplicar el principio de la capacidad económica en la aplicación de la norma y no valorándola solamente a través del ropaje jurídico mediante el cual se manifiesta. La interpretación económica de las leyes impositivas deriva, como se ha dicho, del concepto de causa de la obligación del impuesto la cual se identifica con

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el principio de la capacidad contributiva, y como el hecho imponible está constituido por la propiedad inmobiliaria, indefectiblemente el derecho de propiedad es el criterio de atribución de este hecho imponible y como dicho derecho de propiedad se encuentra suspendido por estar sometido a una condición resolutoria; lo que existe en realidad es una expectativa de los atributos de dicho derecho; consecuencialmente tenemos que admitir que es un hecho imponible sometido a la condición de que el Ejecutivo Nacional resuelva la adquisición del referido inmueble, la cual le ha sido recomendada.......

El criterio apuntado por el tribunal en la sentencia que ha quedado expuesta, de acuerdo con el cual, la causa de la obligación tributaria coincide con el principio de capacidad contributiva o económica, podría llevar a la destrucción total del hecho generador o imponible, pues el intérprete no tiene que verificar que éste se haya producido para que ocurra el nacimiento de la obligación tributaria. De acuerdo con esta posición el intérprete debe verificar que ha ocurrido un hecho que efectivamente implique, para quien lo realiza, existencia de capacidad económica, y si es así, habrá obligación tributaria si el legislador previo esa capacidad contributiva como hecho imponible. Lo anterior, podría llevar a conclusiones tales como, el no gravamen a una persona que haya obtenido sueldos y salarios pero cuyos gastos médicos incurridos en el año, hayan excedido el monto de aquellos, pues en ese caso no hay capacidad contributiva o económica por parte del contribuyente independientemente de que la ley haya establecido limitaciones a tales desgravámenes. Lo anterior crearía una situación de total incertidumbre o inseguridad jurídica, tanto para el contribuyente como para la Administración Tributaria.

La tesis de la capacidad económica como causa de la obligación tributaria ha sido fuertemente criticada al

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considerar, como se dijo antes, que ella transforma el tributo en un concepto económico y no en un concepto jurídico. Concretamente, Sainz de Bujanda, analiza los tres fundamentos de la teoría sostenida por Jarach y los refuta de la manera siguiente:

Primer fundamento: El hecho determinante de la obligación impositiva es una relación económica, dado que sólo una relación de ese tipo es manifestación de capacidad contributiva. Respuesta: El hecho imponible es una creación de la norma tributaria, y es estéril, y lógicamente insostenible, afirmar que, una vez creado ese hecho, con la misión específica de generar el nacimiento de la obligación tributaria, ésta pueda nacer de la relación económica que sirva de soporte al hecho imponible, y no directamente de éste. La obligación tributaria nace, por voluntad de la ley, cuando se produce el hecho imponible, y no cuando se produce la relación económica que el legislador haya tenido en cuenta al configurar el hecho imponible. Para Sainz de Bujanda la capacidad contributiva es fundamento del hecho imponible y continua afirmando, “planteado así el tema, es evidente que la relación económica, como signo de capacidad contributiva, sólo puede provocar el efecto jurídico de que nazca la obligación tributaria si dicha relación ha sido configurada por las normas jurídicas de tal modo que, al producirse, la obligación surja por voluntad de la ley; es decir, si la relación económica se ha transformado en hecho imponible, o, dicho de otro modo, si la realidad económica se ha convertido en realidad jurídica.” Para él, lo que interesa en realidad es el negocio jurídico al cual el legislador le ha dado relevancia tributaria, lo que ocurre es que ese negocio jurídico ha de tener un fundamento, que no puede ser otro que el criterio de justicia distributiva adoptado por los textos constitucionales.

Segundo fundamento: Sólo la intentio facti es relevante en el campo de la imposición. Respuesta: “La intentio facti se concibe como la manifestación de voluntad dirigida a crear los efectos empíricos del negocio, es decir, a que se produzca la relación económico social. Ahora bien, demostrado que la relación económico social es un concepto que

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carece por si mismo de relevancia jurídica, y probado, además, que la tipificación de relaciones económicas por rasgos genéricos no es suficiente para generar obligaciones tributarias, en vista de la necesidad de tener en cuenta otros elementos de carácter específico, que individualizan la figura de cada negocio jurídico, es forzoso llegar a la conclusión de que la intentio juris - es decir, la manifestación de voluntad dirigida a la absorción de la relación económico - social bajo un determinado esquema y una determinada disciplina jurídica privada- es igualmente relevante en el marco de la relación tributaria obligacional.”6

Tercer fundamento: La intentio juris no puede tener importancia en lo que se refiere a la producción de los efectos tributarios de la relación económica, pues de no ser así, ello significaría atribuirá la voluntad privada un poder creador de la obligación jurídica tributaria que está en contradicción con el principio fundamental de que es la ley la fuente de la obligación. Respuesta: La obligación tributaria surge de la realización del presupuesto de hecho y nada impide al legislador establecer que el presupuesto consista precisamente en un negocio jurídico determinado. Siendo esto así, absorber una relación económico-social en un determinado esquema jurídico a lo que da nacimiento es al negocio jurídico, lo que ocurre es que el legislador ha decidido por su propia voluntad y no por la voluntad privada que ese negocio jurídico es el presupuesto táctico de la obligación tributaria.”

Concluye Sainz de Bujanda afirmando:

“El examen crítico del principio de la realidad económica, conduce en suma, a las siguientes conclusiones:

“1 a. La obligación tributaria nace siempre de la realización del hecho imponible;

2a. El hecho imponible es siempre de naturaleza jurídica, como creación de la norma tributaria;

6 Fernando Sainz de Bujanda. Hacienda y Derecho. Tomo IV. Instituto de Estudios Políticos. Madrid. 1966, Pág. 602 y ss.

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3a. El hecho imponible debe conectarse con una manifestación de la vida económica susceptible de revelar la existencia de capacidad contributiva, siempre que esta última aparezca acogida como criterio de justicia distributiva en los textos constitucionales;

4a. En el caso de que la ley tributaria acoja como hecho imponible un negocio jurídico, tipificado en algún sector del ordenamiento positivo, será dicho negocio - y no la posible relación económica subyacente - el que directamente opere como elemento generador de la obligación tributaria;

5a. A efectos del nacimiento de la obligación tributaria son relevantes tanto la intentio facticorno la intentio juris,

6a. La posible fricción entre el negocio jurídico, asumido como hecho imponible, y el principio de capacidad contributiva, habrá de resolverse mediante el ejercicio de los recursos y remedios jurídicos previstos al efecto mediante el ordenamiento positivo;

7a. Las imposiciones arbitrarias y abusivas no se resuelven mediante la aplicación del principio de la realidad económica, es decir, dando la espalda a la configuración jurídica de los hechos imponibles, sino, por el contrario, depurando la técnica jurídica para enmarcar en ella la aplicación del principio de la capacidad económica, en conexión con el de legalidad tributaria.”

El hecho imponible, en nuestro criterio, es en definitiva un concepto jurídico independientemente de que el legislador para consagrarlo legalmente, haya tomado en consideración situaciones, hechos, actos o realidades económicas o jurídicas. Sin embargo, esas situaciones, hechos, actos, o realidades económicas o jurídicas, deben ser demostrativas de una condición fundamental, pero abstracta: posibilidad de contribuir a las cargas públicas, dentro de los supuestos que el legislador considera demuestran esa capacidad, aún

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cuando al hacer el examen de un contribuyente en particular, pueda observarse que la aplicación de la norma de lugar a un gravamen, sin que desde el punto de vista táctico se haya producido un incremento patrimonial. Lo anterior porque, el supuesto normativo ocurrió y, tratándose de un concepto jurídico no puede el intérprete ir más allá del análisis jurídico de la norma que se aplica a la situación de hecho ocurrida. Considerar que se puede actuar de otra manera es elevar un monumento a la incertidumbre jurídica, a la inseguridad jurídica, lo cual sería insostenible. Compartimos la tesis de acuerdo con la cual la capacidad económica es un elemento que el legislador debe tomar en cuenta para la consagración del hecho imponible, en otras palabras, la escogencia de esa situación, hecho, acto, negocio económico o jurídico, debe de manera abstracta ser demostrativo de capacidad contributiva: el incremento del patrimonio, el patrimonio, el gasto, transferencia de bienes, solicitud de pasaporte, recurrir a la administración de justicia. Una vez que el legislador ha hecho la escogencia respectiva, y consagra de manera abstracta, como hipótesis, el hecho imponible, con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la base, no le corresponde al intérprete indagar más allá del contenido legal para determinar si en el caso concreto de un contribuyente hubo o no capacidad económica. No le es posible al intérprete indagar, una vez ocurrido el hecho imponible, si el resultado del mismo implica en ese caso un aumento de la capacidad económica. Pretender que el intérprete puede hacer esta indagación equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, poca importancia tiene, frente a la facultad del intérprete para determinar, el nacimiento de la obligación tributaria sobre la base de que, no obstante el acontecer del hecho imponible, no hay capacidad económica en el contribuyente. En el caso concreto del Impuesto sobre la Renta ello equivale a transformar el concepto de legal a

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económico de acuerdo a lo que en cada caso considere el juez y, no debe olvidarse que el concepto de renta a los fines de este impuesto es un concepto legal, no económico ni contable. El legislador lo definió legalmente y, ocurridos los supuestos establecidos en la norma (ocurrido el hecho imponible), la obligación tributaria nace, con independencia absoluta de otras consideraciones económicas o sociales.

La Constitución Nacional, en su artículo 223, exige que el sistema tributario tome en consideración la capacidad económica del contribuyente7; pues bien, al hacer una interpretación lógica de la norma dentro de lo que es el Derecho tributario material, creemos debe concluirse que ella lo que exige es:

1. El hecho imponible escogido debe ser, como ya se dijo, una medida abstracta de capacidad contributiva. Si el legislador escoge como hecho imponible, el número de ventanas de las viviendas que dan hacia la calle (como ocurrió alguna vez en ciertos países), creemos que ese tributo es inconstitucional pues el hecho escogido para darle relevancia jurídica y transformarlo en imponible, no es demostrativo de capacidad económica alguna.

2. La ley tributaria que consagra el hecho imponible, debe, dentro de los supuestos normativos, o sea, en la medida que la estructura del tributo lo acepte, establecer regulaciones que permitan la aplicación del gravamen de manera tal que quien más tenga más pague.

7 “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo”.

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3. No permite que el intérprete, exima al contribuyente del pago del tributo no obstante haber ocurrido el hecho imponible, con fundamento, en que al hacer un análisis económico de la situación del sujeto pasivo, el juez concluya, por ejemplo, que sus erogaciones excedieron sus ingresos tomando en cuenta hechos expresamente excluidos o limitados por el legislador.

Considero que la capacidad económica o contributiva no es la causa de la obligación tributaria. Ella es la ley, la obligación deriva de la ley, que como elemento básico, al momento de escoger el hecho imponible debe mirar a que éste sea una manifestación de riqueza, pues de no ser así el pretendido tributo, al menos en nuestro derecho, sería inconstitucional, pero una vez efectuada constitucionalmente la escogencia, el intérprete debe aplicar la norma.

III. INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA8.

Creemos importante aclarar el concepto de interpretación de la ley, pues tenemos la impresión de que, en la aplicación del llamado “método” de interpretación económica de la ley tributaria al “abuso de formas”, puede existir una confusión, al menos terminológica.

Interpretar la ley es desentrañar su alcance, conocer los supuestos de hecho que ella ha previsto a través de todo un proceso lógico, tomando en cuenta la situación histórica del momento en que se dicta la norma y la situación en el momento que ella se aplica; indagando la voluntad del legislador a través de los elementos al alcance del intérprete

8 No pretendemos hacer un estudio profundo del tema; sólo referirnos al concepto básico.

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tales como, la exposición de motivos y las discusiones en las cámaras legislativas.

Las normas tributarias no son especiales. Esta afirmación no tiene discusión hoy en la doctrina. Es más, existen disposiciones expresas que así lo dan a entender de manera muy clara. En Venezuela el artículo 5 del Código Orgánico Tributario (C.O.T.), es tajante al señalara que “Las normas tributarias se interpretan con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquellas”.

Ahora bien, interpretar la norma, tributaria o no, exige necesariamente el conocimiento previo por parte del intérprete de los hechos ocurridos, pues ello es lo que le permite subsumirlos dentro de la hipótesis legal, si es que ellos están previstos en la ley, en otras palabras, si es que a tales hechos el legislador les ha dado relevancia jurídica.9

IV. INTERPRETACIÓN ECONÓMICA.

Nace en Alemania. El 13 de diciembre de 1919 se aprobó en Alemania la Ordenanza Tributaria, fundamentada, al

9 Un ejemplo nos permitirá aclarar la situación: suponemos una norma de acuerdo con la cual se gravan las ganancias obtenidas en la venta de inmuebles. Los contribuyentes, de manera clara e indubitable realizaron una operación de permuta de dos inmuebles, en la cual uno de ellos obtiene una ganancia. Corresponde al intérprete buscar el alcance de la norma que establece el gravamen a las ventas y, si encuentra que en la exposición de motivos se habla no de venta pero de enajenación y lo mismo en las discusiones de las cámaras legislativas, llegará a la conclusión de que la permuta es hecho generador del tributo en cuestión. Diríamos que el intérprete, una vez calificados los hechos (permuta), hizo una interpretación extensiva de la norma, fundamentándose en la intención del legislador claramente expresada en la exposición de motivos y las discusiones de las cámaras.

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menos en parte, en los estudios de E. Becker. Esta ordenanza en su artículo 4 establecía que “al interpretar las normas tributarias hay que tener en cuenta su finalidad, su significado económico y la evolución de las circunstancias”. Con ello, al decir de algunos autores, “quedaba entronizado el denominado principio de la realidad económica como elemento clave en la interpretación de las normas tributarias”10, como una reacción a la consideración de que la norma tributaria era una norma de excepción y debía interpretarse restrictivamente.

La razón de su nacimiento, es el deseo de que la norma tributaria cumpliera con la finalidad para la cual fue creada, o sea, que todos paguen atendiendo al principio de la generalidad, igualdad y capacidad contributiva efectiva y real.

Actualmente la jurisprudencia alemana permite su utilización restringida, en razón de su ambigüedad e incertidumbre, lo que han puesto de manifiesto diferentes autores.

En América Latina, tiene su consagración, en primer lugar en la República Argentina en el año 1946. Luego se incorpora al proyecto de Código Fiscal de Uruguay en 1959. En la Resolución IV de las II Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en México en 1958, se acepta

10 Martín Queralt, Juan; Lozano Serrano, Carmelo; Casado Ollero, Gabriel y Tejerizo López, José M. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Editorial Tecnos, S.A., 1996. Séptima Edición. Madrid, España. Pág. 214. Señalan estos autores que “unos años más tarde, en 1934, la Ley de Adaptación impositiva alemana, del 16 de octubre, puso de manifiesto las consecuencias a que podía conducir la introducción de elementos ajenos al razonamiento jurídico. Disponía dicha Ley que las normas fiscales debían interpretarse de acuerdo con las concepciones generales del nacional - socialismo, teniendo en cuenta la opinión general, la finalidad y el significado económico de las leyes tributarias y la evolución de las circunstancias”.

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este “método” “pero siempre con sujeción a los principios jurídicos que deben regir la interpretación”11.

Hoy, hay ordenamientos tributarios que lo aceptan, pero reduciendo su campo de aplicación a los casos de formas jurídicas manifiestamente inapropiadas, o sea, en los casos de “abuso de derecho”. Giuliani Fonruoge critica el abundante uso que ha hecho la Jurisprudencia de la “llamada doctrina de la realidad económica, pero sin discriminación alguna y en muchos casos con criterio simplista, con olvido, que tanto en la doctrina alemana y suiza, como en la jurisprudencia de los Estados Unidos y tal como lo pone de resalto Serick, es un criterio para casos de excepción, cuando hay manifiesto abuso de formas”12.

En Venezuela encontramos autores tales como José Andrés Octavio que se pronuncian por la aplicación de este “método”. Octavio, al referirse al artículo 8 del proyecto de Código de 1977, promulgado en 1982 comenta en estos términos: “ Este artículo adoptaba el método13 de interpretación de la ley tributaria según la realidad económica, que es un método de general aceptación en la legislación tributaria”14.

11 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Estatutos. Resoluciones de las Jornadas. Montevideo. 1987. Es conveniente mencionar que en esa resolución se mencionan las “teorías de interpretación “funcional” y de la “realidad económica”, las cuales no son exactamente iguales, pues la primera de las mencionadas está íntimamente relacionada con la teoría causal del tributo, entendiendo como causa la capacidad económica en cuanto síntoma de la participación del contribuyente en las ventajas generales y particulares derivadas de la actividad y existencia del Estado.

12 Ob. Cit. Pág 95.

13 Las itálicas son nuestras

14 José Andrés Octavio. Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas. 1998. Pág 91.

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Por su parte Padrón Amaré (Oswaldo), sostiene que no existe un método económico de interpretación como “entidad autónoma, como conjunto de técnica, mecanismo o medios que permitan aprehender un conocimiento o, como ocurre en estos casos, el sentido de una norma expresada por el legislador. Sucede, sí, que la norma es una fórmula de expresión y que, como forma, no puede identificarse, ni confundirse, con su contenido que puede ser diverso, o, como se expresó en el texto que comentamos “puede estar constituido, al menos en parte, por materia no jurídica o “meta Jurídica”, por lo cual el desentrañar el sentido de una norma puede conducir, y de hecho en el Derecho Tributario conduce a la aplicación de conocimientos y criterios extraños a la Ciencia Jurídica “stricto sensu”15. Lo anterior no implica que el autor niegue la necesidad de recurrir a conceptos propios de otras ramas del saber humano, cuando el legislador ha hecho referencia a ellas o no ha definido el concepto en la ley, por lo que el intérprete debe ir a esa otra rama y buscar allí el significado de la palabra de que se trate. En cambio su hermano, Carlos Eduardo, se pronuncia por su no aceptación o aceptación con gran reserva, pues el “método económico de interpretación de la ley tributaria no se compagina con los principios fundamentales de nuestro ordenamiento jurídico”16

Desde el punto de vista jurisprudencial nos encontramos con que los tribunales venezolanos han sido vacilantes en su aplicación.

a. La Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, en un caso en el cual el tribunal de instancia, declaró procedente la deducción de una donación hecha a

15 Padrón Amaré, Oswaldo y Carlos E. “La interpretación de la Ley Tributaria”. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1976. Pág. 62.

16 Ob. Cit. Pág. 47.

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la República por un particular, aplicando extensivamente la norma de acuerdo con la cual, la deducción procedía en aquellos casos en los cuales la donación se hubiese hecho a instituciones benéficas o de asistencia social, dijo: “La Corte no comparte los criterios interpretativos que han llevado al Tribunal del Impuesto sobre la Renta a conclusiones tan alejadas de la letra de la Ley. El interés público así como el de los particulares, exige que las normas de derecho sean aplicadas teniendo en cuenta el ordenamiento jurídico general, la rama de la legislación, institución o sistema particular con los cuales, sin perder su individualidad, ellas forman un todo indisoluble, y según reglas de hermeneútica, que aunque consagradas sólo parcialmente en la ley escrita, son de obligada aplicación, por ser parte de esa fuente inagotable de normas supletorias reconocidas universalmente, y a las que alude el legislador con la expresión “principios generales de derecho”.

b. En sentencia del 05 de diciembre de 1985 dictada por laC.S.J . Sala Político Administrativa17, se negó la existencia de normas distintas a las contenidas en el Código Civil sobre interpretación de una ley tributaria. El punto en discusión, bajo la vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1966, era si se debía considerar a los fines del gravamen al dividendo (artículo 49 de dicha Ley), a una filial constituida y domiciliada en Venezuela de compañías extranjeras, como una sucursal a los fines de aplicar dicho gravamen. El artículo 49 decía: “Las sociedades o comunidades constituidas en el exterior o constituidas en el exterior y domiciliadas en Venezuela, que tengan en el país agencias, sucursales o cualquier otra unidad económica de explotación similar, permanente o temporal, que se dediquen a realizar actividades económicas distintas de la explotación de minas,

17 Jurisprudencia Ramírez & Garay. Cuarto Trimestre de 1985. Tomo XCIII.Pág. 717 y ss.

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de hidrocarburos y de actividades conexas, estarán obligadas a cancelar por cuenta de sus accionistas, socios o comuneros un impuesto de quince por ciento (15%)....

La Corte dijo: “La Ley de Impuesto sobre la Renta es una más dentro del ordenamiento legislativo venezolano, y para interpretarla hay que atenerse - artículo 4o. del Código Civil - al sentido que aparece evidente del significado propio que aparece de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador, pues no existen normas distintas sobre interpretación de una Lev Tributaría. El moderno Código Orgánico Tributario, en su artículo 6o., se limita a señalar que las normas tributarias se interpretan “con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquellas”; pero, aparte de consagrar el principio de acuerdo con el cual una norma tributaria puede interpretarse de manera restrictiva o extensiva, en realidad nada agrega a la disposición de derecho común contenida en el artículo 4o del Código Civil, pues la expresión “todos los métodos admitidos en derecho” nada dice en concreto para orientar una interpretación especial y propia de la norma tributaria. Eso sí, el artículo 6o del Código pone énfasis en destacar que se interpreta conforme a “los métodos admitidos en derecho”, luego no puede hablarse de una interpretación exclusiva para esta materia, que sea distinta de las comprendidas v admitidas por el derecho común v. en especial de la regla contenida en el artículo 4o del Código Civil. Por tanto, en la interpretación de una norma tributaria hay que atenerse, sin duda, al significado de las palabras empleadas, según su conexión y atendiendo siempre a laintención del legislador La Corte considera que lanorma es aplicable directamente a la sociedad extranjera - domiciliada o no en Venezuela - que realice alguna actividad en nuestro país a través de alguna agencia, sucursal u otra unidad económica similar, y por eso no puede regir para

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una sociedad constituida y domiciliada en Venezuela cuyo accionista principal sea una sociedad extranjera y aún cuando ésta ejerza sobre aquélla un control absoluto y directo, pues la norma hay que entenderla en su sentido estrictamente jurídico y no simplemente económico,financiero o patrimonial Si la intención del legisladorhubiese sido pasar por encima de la forma y entender “que unidad económica de explotación, agencia o sucursal” es toda empresa que, aún cuando constituida y domiciliada en Venezuela, tenga por accionistas a sociedades o personas constituidas en el exterior y entender que, a los fines tributarios, son esos accionistas quienes hacen la explotación y que la nacional no pasa de ser una intermediaria meramente formal, lo hubiese dicho expresamente........

c. En fecha 17 de diciembre de 1997, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, dicta la sentencia a la cual hemos hecho referencia anteriormente, donde acepta expresamente el “método” de interpretación económica.

d. En Sentencia N. 595 dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario en fecha 25 de marzo de 1999, se decide un caso en el cual la Asociación Cooperativa Mixta de Productores Mineros, pretendió disfrutar de la exención establecida en el artículo 95 de la Ley General de Asociaciones Cooperativas que dice: “Las cooperativas están exentas del pago de patente de industria y comercio” y La Administración Municipal consideró que la impugnante realizaba efectivamente actividades de índole comercial. El tribunal se pronunció así: “el hecho de que en la realidad, a pesar de su forma jurídica, la impugnante no fuere una sociedad con la naturaleza cooperativa y de las características propias de esta institución de contenidosocial, se hace necesario traer al ánimo de estejuzgador, el criterio de que la recurrente no se ajusta en sus

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labores de minería y en sus actividades como tal, a la verdadera naturaleza de un ente cooperativo, sino que su real desarrollo corresponde al de una empresa mercantil minera y así se declara”.

e. En fecha 3 de febrero de 1999, la Corte Suprema de Justicia, Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, bajo la ponencia del magistrado Jaime Parra Pérez, dicta por primera vez una sentencia, donde con absoluta claridad se aplica el “abuso de formas”, para desconocer efectos tributarios a ciertas operaciones realizadas por el contribuyente, sin que se hable en ella de un “método” económico o parecido de interpretación de la ley tributaria.

Creo que el llamado “método” de interpretación económica de la ley tributaria, no es tal por diferentes razones:

Primera: El legislador puede escoger como hecho imponible la forma jurídica (por ejemplo el papel sellado y timbre fiscal), y en ese caso no puede el intérprete hacer cosa distinta que acoger la forma, independientemente del contenido del documento.

Segunda: En aquellos casos en los cuales el legislador ha escogido como hecho imponible un hecho económico que no ha definido en el mismo texto legal, no le queda al intérprete otra alternativa, como se dijo antes, que recurrir a la ciencia que trata el concepto a fin de conocer si la realidad fáctica cuadra dentro de la hipótesis normativa y que se produzca la consecuencia prevista. Pero lo anterior no implica que estemos en presencia de un método de interpretación propio del Derecho Tributario. Se trata de una situación, absolutamente ordinaria cuando el legislador hace referencia a conceptos no definidos legalmente y por ello no puede hablarse, en cada oportunidad que ello ocurra, que estemos en presencia de un método de interpretación

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de la ley distinto de los ordinarios. Las leyes no se interpretan económicamente. Toda interpretación es jurídica.

Tercera: Cuando se pretende atacar las diferentes formas de que se valen los contribuyentes para evitar o disminuir la carga tributaria a través del llamado “método” de interpretación económica de la ley tributaria, lo que se hace en realidad es calificar los hechos de manera tal que ellos correspondan a lo querido por las partes. Dentro del proceso de aplicación de una ley, repetimos, lo primero que hace el intérprete es calificar los hechos, calificar los contratos o negocios, para adecuarlos a la realidad, y luego, determinar si esa realidad cuadra dentro de la previsión legal (esto último es la verdadera interpretación de la ley). Poco importa el nombre que le hayan dado las partes a sus obligaciones, si ellas no se corresponden con lo que realmente quisieron. Pero ese proceso de adecuación de los hechos a la realidad, no es exclusivo del derecho tributario, ni es necesario elaborar toda una teoría, para justificar su aplicación en materia tributaria; el fraude de ley, el negocio indirecto, la simulación, no son figuras que se den sólo en derecho tributario. Todas ellas son de vieja existencia y actual aplicación tanto en derecho civil, como en derecho mercantil y derecho laboral. En esta última rama son frecuentes las sentencias en las cuales los jueces desconocen contratos que tratan de ocultar la relación laboral que existe en la realidad.18

18 Un ejemplo me permitiría aclarar la ¡dea: suponemos un tributo que grava la ganancia en la compra - venta de inmuebles. El vendedor con la finalidad de evitar el tributo constituye una sociedad a la cual le aporta el Inmueble, y el comprador aporta el precio, posteriormente liquidan la sociedad asignándole al vendedor el efectivo y al comprador el inmueble. El intérprete al calificar los hechos no hace ninguna labor de interpretación de ley. Simplemente afirmará que lo querido por las partes fue la compra - venta y no la constitución de tal sociedad y, si hubo ganancia procederá a la aplicación de la norma respectiva. Pero si la ley hubiese previsto como hecho imponible, no la compra - venta pero si la permuta, la

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Como bien lo señala Ruíz Toledano: “Al aplicar el Derecho se realiza desde el punto de vista técnico, una labor de calificación mediante la cual se observa o “califica” la realidad y se compara con lo dispuesto en la norma. Esta tarea resultadiferente de la interpretación, , pues pretende contrastarlo ocurrido en la realidad con lo previsto en la norma, mientras la interpretación trata de desentrañar el sentido de la norma y debe realizarse en forma previa o simultánea a la mencionada calificación”19.

Lo que es característico del derecho tributario (al igual que en el derecho laboral pero por otras razones), pues en él predomina el interés de la colectividad de que todos paguen lo que le corresponde de acuerdo con las reglas de medición de la capacidad contributiva determinado por el legislador para cada tributo, es la facultad que tiene el intérprete (administración o juez), de calificar los hechos y desconocer aquellos a través de los cuales, se evita o reduce la carga tributaria, sin necesidad de seguir un procedimiento especial, salvo que la propia ley tributaria así lo establezca. El intérprete debe indagar la intentio facti y si encuentra que ésta es distinta de la intentio iuris, debe precisar si aquélla está prevista en la norma como hecho imponible, y si es así, proceder a aplicar la norma tributaria que corresponda. Pero el examen también funciona a la inversa, en otras palabras, si la intentio facti no contiene actos previstos en la ley tributaria como hecho imponible; pero la intentio iuris sí, debe abstenerse de aplicar gravamen alguno. Obsérvese que al concluir la calificación de los hechos volvemos a caer,

calificación de los hechos llevará al intérprete a la misma conclusión, o sea, lo querido por las partes fue la compra - venta y no la constitución de la sociedad, pero esos hechos (la compra - venta o la constitución de la sociedad) no constituyen hipótesis normativa tributaria que produzca efecto alguno en ese campo del derecho.

19 Ruíz Toledano, José Ignacio. El fraude de ley y otros supuestos de elusión fiscal. Editorial Ciss, S.A. Valencia, España. Primera Edición 1998. Pág. 69.

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necesariamente, en la interpretación jurídica de la norma, la única que existe, o sea, subsumir lo querido en el supuesto normativo; determinar si lo querido está previsto en la norma como hipótesis cuyo acontecer hace nacer la obligación tributaria.

V. DIFERENTES FORMAS DE EVITAR O DISMINUIR LACARGA TRIBUTARIA

Tal y como señalamos al inicio, muchas son las vías que usan los contribuyentes para tratar de evitar o disminuir la carga tributaria. La doctrina y la jurisprudencia se han encargado de estudiarlas. Ahora bien, el tema no es de solución unánime, pues cada autor hace la clasificación que considera más conveniente, sin embargo, sí podemos decir que existen dos grandes grupos: 1. Formas lícitas y 2. Formas ilícitas. Pero una forma puede aparecer tanto dentro de las lícitas como de las ilícitas, dependiendo del elemento que haya impulsado la actuación del individuo. Pasemos ahora a analizar someramente algunas de ellas. Pero antes veamos la situación legal hoy en Venezuela.

1. Situación Legal.

A. Código Orgánico Tributario.

El modelo de Código Tributario preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID, que es la columna vertebral de nuestro Código Orgánico Tributario, contiene dos normas de importancia sobre la materia20:

20 MODELO DE CÓDIGO TRIBUTARIO, preparado para el programa conjunto de tributación OEA/BID. Unión Panamericana. Secretaría General, Organización de los Estados Americanos. Washington, D.C. 1968. Segunda Edición. Pág. 14 y 15

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La primera el artículo 8- que dice:

“Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.

Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.

Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas.”

La exposición de motivos al referirse a este artículo señala que él “prevé las delicadas cuestiones que plantea la definición legal de los hechos generadores y la adopción de las formas jurídicas por parte de los contribuyentes.

Las soluciones proyectadas responden a los principios ya enunciados de la legalidad y de la autonomía del derecho tributario.

En lo que respecta a las definiciones legales, si el legislador no se remitió ni se apartó expresamente de las soluciones establecidas por otras ramas jurídicas, el intérprete de la ley tributaria está facultado para asignarle a la norma el significado que más se avenga a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Es claro, pues, que el intérprete no debe necesariamente apartarse de las definiciones dadas por otras ramas jurídicas, sino simplemente que no está obligado por ellas. El proyecto parte de la base de que el intérprete tiene que adjudicar a la norma su verdadero significado para lo cual no debe estar subordinado a definiciones estructuradas sobre fundamentos y con finalidades que pueden no coincidir con los de las normas tributarias.

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El mismo criterio se ha seguido para solucionar los problemas relativos a las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes. Si de la labor interpretativa resulta que la ley ha gravado una determinada situación atendiendo a la realidad y no al nombre jurídico del negocio, el intérprete puede prescindir de éste a los efectos de darle a la ley su verdadero alcance.

Parece innecesario destacar que esta norma del Proyecto no se refiere a la posibilidad que los contribuyentes tienen de elegir las formas jurídicas más convenientes para sus intereses, incluso los fiscales, cuando esta posibilidad está admitida por el derecho tributario. La norma en estudio se refiere a los casos en que la ley tributaria prescinde de la forma y grava una realidad concreta.

El párrafo 3a de este artículo prevé el problema del abuso de las formas jurídicas, que constituye una maniobra para eludir las cargas tributarias. En tal caso, el intérprete debe prescindir de esas formas jurídicas y la utilización de éstas constituirá, por regla general, una infracción sancionable.(Art. 100 número 1a).”

Esta norma, propuesta, con algunas variantes, en el proyecto de código presentado al Congreso y promulgado en 1982, no la acoge Venezuela y al decir de Octavio21 “se creyó en el Congreso que esta norma podía propiciar interpretaciones arbitrarias por parte de las autoridades administrativas, que desconocieran situaciones jurídicas legalmente establecidas....

La segunda, el artículo 20 del Proyecto OEA/BID que equivale al 16 del C.O.T. vigente, que dice: “La obligación tributaria no será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, siempre que se hubiesen producido los resultados que constituyen el presupuesto de hecho de

21 Ob. Cit. Pág. 91.

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la obligación”. Esta disposición no ha sufrido variación alguna desde el primer Código. Nada dice la exposición de motivos del proyecto presentado al Congreso sobre este artículo, por lo que, debemos nuevamente recurrir a la exposición de motivos del modelo OEA/BID, que al respecto señala: “Este artículo acoge el principio aceptado por la doctrina autonómica del derecho tributario. La obligación nace con la realización del hecho generador, sea cual fuere su naturaleza, sin interesar su validez ni sus efectos en otras ramas jurídicas, ni la calificación moral que merezca. Los enriquecimientos derivados de actividades ilícitas están sujetos a imposición; de lo contrario se consagrarían desigualdades en perjuicio de las personas honestas que actúan dentro de la legalidad”. Somos de la opinión que este artículo no sirve como fundamento, a la afirmación de que en Venezuela se consagra expresamente el “método” de interpretación sobre la base de la realidad económica, pues él lo que señala es la autonomía del derecho tributario frente a las otras ramas del derecho. En otras palabras, si el acto realizado es nulo de nulidad absoluta; es contrario a la ley ordinaria (civil, mercantil), o a otras leyes; es contrario a la moral, pero produjo el supuesto de hecho señalado en la ley tributaria para dar nacimiento a la obligación tributaria, ella debe nacer y producir las consecuencias tributarias allí previstas. El desconocimiento de las formas, supone, al contrario, que el acto puede ser válido y producir efectos lícitos frente a la rama del derecho que regula la materia; validez y efectos que se modifican o desconocen en materia tributaria en razón de la intención fundamental de evitar o disminuir (desde el punto de vista tributario), la carga impositiva.

B. Ley de Impuesto a l Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y Ley de Impuesto al Valor Agregado (L.l. V.A.).

Se trata del primer cuerpo legal que consagra expresamente en Venezuela una norma dirigida a facultar a la Administra

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ción Tributaria y consecuencialmente a los Jueces, para que desconozcan formas que produzcan disminución de ingresos fiscales. La norma en cuestión dice:

“Al calificar los actos o situaciones que configuran los hechos imponibles del impuesto previsto en este instrumento normativo, la Administración Tributaria, conforme al procedimiento de determinación previsto en el Código Orgánico Tributario, podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos y, en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos, aún cuando estén formalmente conformes con el derecho, siempre que existan fundados indicios de que con ellas, el contribuyente ha tenido el propósito fundamental de evadir, eludir o reducir los efectos de la aplicación del impuesto. Las decisiones que la Administración adopte, conforme a esta disposición, sólo tendrán implicaciones tributarias y en nada afectarán las relaciones jurídico-privadas de las partes intervinientes o de terceros distintos del Fisco Nacional”.22

C. Ley de Impuesto al Débito Bancario (L.I.D.B.).

Contiene también una norma de contenido prácticamente igual a la de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; la única diferencia es que elimina el calificativo “fundamental” al referirse a la intención del contribuyente. (Art. 16).

D. Ley Habilitante.

La Ley Orgánica que autoriza al Presidente de la República a dictar medidas extraordinarias en materia económica y financiera requeridas por el interés público, establece en la medida número 3 literal c), en materia de Impuesto sobre la Renta que en la reforma que haga el Ejecutivo Nacional de dicha ley, “se fijarán normas que impidan el abuso de las formas jurídicas corporativas, de multiempresas o figuras

22 Artículo 61 L.I.V.A.

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similares que constituyan maniobras aparentemente legales para evadir cargas tributarias, pudiendo la administración fiscal prescindir de tales formas jurídicas para evitar la evasión”23.

Esta norma, a diferencia de las anteriores, sólo habla de evasión, por lo que será interesante esperar su desarrollo en el decreto - ley respectivo.

De acuerdo con las normas de la L.I.V.A. y la L.I.D.B., para que la Administración Tributaria pueda hacer uso de la facultad que se le otorga es necesario:

i. El propósito fundamental24 en el actuar del contribuyente debe ser evadir, eludir o reducir los efectos de la aplicación del impuesto. Estamos en presencia de una situación de hecho cuya prueba le corresponde a la Administración Tributaria. En la medida que el actuar del contribuyente tenga una finalidad económica ajena al problema tributario, la Administración Tributaria no podrá hacer uso de la norma. Ante la objeción de la Administración, al contribuyente le corresponde demostrar que su actuar tiene una finalidad económica ajena al asunto tributario, y si se produjo un efecto tributario (no pago o disminución de la obligación), no fue ese su propósito fundamental y, al juez, le corresponderá determinar si el efecto económico o el tributario fue el fundamental.

23 Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 36.687 de fecha 26 de abril de 1.999. La existencia de esta norma en la llamada “Ley Habilitante” nos obliga a preguntarnos, si ella es o no necesaria para desarrollar la previsión legal. De ser la respuesta positiva existirían serias dudas sobre la legalidad de la norma contenida en La Ley de Impuesto al Débito Bancario. Este tema no es objeto de este trabajo.

24 Creemos que la eliminación de la palabra “fundamental” como calificativo de “propósito”, en nada varía la situación legal. La doctrina es unánime en afirmar que el propósito debe ser fundamental y hay quienes exigen que el propósito sea exclusivo.

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¡i. Que la Administración Tributaria encuentre fundados indicios de que el actuar del contribuyente tiene la finalidad indicada bajo i. Se trata también de situaciones de hecho que debe traer a los autos la Administración Tributaria y que el juez apreciará soberanamente.

Ahora bien, una vez aplicada la norma, bien la de la L.I.D.B. o la del L.I.V.A., surge la pregunta: Está la conducta del contribuyente tipificada como ilícito tributario?. Creemos que todo dependerá de la calificación que se le haga al actuar del contribuyente, o sea, puede ser no sancionable o calificarla como defraudación o contravención. Sin embargo, la aplicación de las normas establecidas en nuestra legislación, sólo en aquellos casos en los cuales haya habido intención, coloca desde el punto de vista de la obligación de contribuir a las cargas públicas, en situación de ventaja a quien actúa usando formas inadecuadas por ignorancia, pero obtiene un beneficio fiscal igual a quien actuó intencionalmente, pues el actuar del ignorante no podrá ser calificado de manera distinta a lo hecho y por supuesto no podrá ser sancionado. De aquí que en algunos países donde el tema se ha estudiado desde hace bastante más tiempo, se acepta que en estos casos se desconozcan las formas usadas por el contribuyente, pero sin considerar su conducta ilícita.

2. La elusión y la evasión fiscal.

Un primer problema que se presenta al estudiar los diferentes medios que pueden usar los particulares para, legal o ilegalmente, disminuir o eliminar los efectos de la norma tributaria, es la diferencia entre la elusión y evasión fiscal.

Para algunos autores no existe la figura de la elusión y engloban todo el actuar del particular dentro del concepto de evasión. Consideran estos autores que hay evasión

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cuando el que debería pagar un impuesto no lo hace, sin que la carga de éste la soporte un tercero. Esta forma de conceptualizar la evasión es amplísima y colocan en ella la evasión fraudulenta y la legal, o sea aquella en la cual el que debería pagar el tributo no lo hace violando la ley y sin violar la ley respectivamente, es la que estos autores llaman evasión legal.25 Dentro de esa evasión no fraudulenta se encontraría: la evasión organizada por la ley y la evasión por lagunas de ley. En lo que se refiere al fraude fiscal, señalan estos autores que su variedad es infinita: “el contribuyente despliega en este campo una paciencia, ardor e ingeniosidad, a los que por otra parte responden la paciencia, ardor e ingeniosidad del fisco para descubrir a los defraudadores”.26 Esta misma posición la sostiene Armando Giorgetti cuando afirma: “La evasión puede ser legitima o ilegítima, según que el contribuyente abandone o disminuya la actividad sobre la cual recae la carga impositiva; o bien evada fraudulentamente la obligación tributaria mediante las múltiples formas de evasión, es, la infidelidad y el fraude tributario”.27

Otros autores niegan rotundamente la existencia de una posible evasión legal, por ejemplo Villegas28, fundamentándose en el origen y significado del término evadir, afirma que “en derecho tributario evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda” y luego continua: “En virtud de esta idea, rechazamos la existencia de la llamada evasión legal del tributo, la cual se produciría sin transgredir norma alguna”.

25 Duverger, Maurice. Hacienda Pública. Bosch, Casa Editorial, Barcelona, España. 1968. Pág. 333

26 Duverger. Ob. Cit. Pag. 335

27 Giorgetti Armando. La evasión tributaria. Ediciones Depalma. Buenos Aires. 1967. Págs. 4 y 5.

28 Villegas Héctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Quinta edición. Ediciones Depalma. Buenos Aires. Pág. 383.

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Por su parte, el modelo de Código Tributario (OEA/BID), que sigue Venezuela, diferencia el concepto de evasión del concepto de elusión.

La exposición de motivos del modelo, al referirse al artículo 113 tipifica la contravención en estos términos: “Incurre en contravención fiscal el que mediante acción u omisión que constituya defraudación o contrabando, determine una disminución ilegítima de los ingresos tributarios o el otorgamiento indebido de exenciones u otras ventajasfiscales” 29 “El concepto de evasión está íntimamentevinculado al de conducta ilícita, o como dice el Art. 113, “disminución ilegítima de los ingresos tributarios”.

“No debe confundirse, pues, este ilícito con la llamada “elusión” o “tax avoidance” procedimiento legítimo por el cual se economizan impuestos mediante la utilización de formas, o la realización u omisión de actos admitidos en derecho, evitando así que se cumpla el presupuesto de hecho previsto en la ley como generador de la obligación.”

“El elemento subjetivo puede ser, indudablemente, la culpa bajo su forma habitual de negligencia en el cumplimiento de las obligaciones, pero puede también revestir la forma intencional, o sea dolosa, siempre que ésta no tenga las características del fraude, en cuyo caso la infracción debe regularse por lo dispuesto en el Art. 98.”

Obsérvese que la exposición de motivos habla de “la utilización de formas....admitidas en derecho, evitando así que se cumpla el presupuesto de hecho previsto en la ley como generador de la obligación”, pero el mismo modelo presume que hay la intención de defraudar “cuando se adopten formas o estructuras jurídicas manifiestamente

29 Ob. Cit. Pág. 80

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inadecuadas para configurar la efectiva operación gravada y ello se traduzca en apreciable disminución del ingreso tributario”.

En principio pues, podemos afirmar que no todo uso de formas jurídicas que produzcan una disminución o eviten la carga impositiva implica conducta ilícita. Como bien lo tiene señalado la Corte Suprema de los Estados Unidos, “cualquiera puede arreglar sus asuntos de tal modo que su impuesto sea lo más reducido posible; no está obligado a elegir la formula más productiva para la tesorería; ni aun existe el deber patriótico de elevar sus propios impuestos”30. Para Giuliani Fonrouge, la sola circunstancia de que el contribuyente recurra a formas o estructuras jurídicas en manifiesta discordancia con las que normalmente se usarían en el caso, para disminuir la carga fiscal, no constituye acto punible. Tres requisitos exige el autor para que la conducta del particular sea sancionable: “1) uso de formas o estructuras jurídicas, manifiestamente inapropiadas; 2) intención o propósito deliberado de disminuir la carga tributaria; 3) razonabilidad en la apreciación del factor subjetivo”.3132

30 Giuliani Fonrouge, Carlos M. Ob. Cit. Volumen II pag. 696.

31 Ob. Cit. Pág. 697.

32 En la sentencia mencionada de la Corte Suprema de Justicia, Sala Político Administrativa, Especial Tributaria de fecha 3 de febrero de 1999, no se da un concepto de abuso de forma, simplemente se califican los hechos ocurridos como tales. La sentencia dice: “De los puntos que anteceden deduce esta sala que las supuestas “inversiones” hechas por la contribuyente no son operaciones verdaderas ni sinceras, es decir que no tiene contenido si sustancia económica, sino que mas bien son subterfugios de mera forma que no pueden tener significación en un impuesto como el que grava la renta, el cual pretende alcanzar la verdadera (y no la aparente) capacidad económica del sujeto pasivo. Las operaciones analizadas, en la forma en que fueron hechas denotan un abuso de la forma jurídica con el propósito fundamental de eludir o atenuar el efecto normal de una ley tributaria, en detrimento de los derechos del Fisco. En tales casos, el

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Otros autores, señalan la diferencia entre elusión y evasión, con base a que los actos realizados por el contribuyente tengan lugar antes de la realización del hecho imponible o después que éste ha ocurrido33, o dicho en otras palabras, si las actuaciones del contribuyente tienen lugar antes del nacimiento de la obligación tributaria estaríamos en presencia de elusión; en cambio si tienen lugar acontecido el nacimiento, se trata de evasión.34

La distinción hecha por Javier Pérez Arraiz, parece estar en algo conforme con el significado gramatical de ambas palabras. De acuerdo con el Diccionario de la Lengua Española, eludir significa “esquivar una dificultad, un problema o evitar algo con astucia o maña”, mientras que el término evadir puede tener uno cualquiera de los siguientes significados: “evitar un daño o peligro inminente; eludir con arte o astucia una dificultad prevista; fugarse, escaparse”35. La coincidencia la vemos con el tercer significado asignado

Juzgador debe apartarse de la forma de los negocios para atribuirles su verdadero significado y alcance a través de la realidad de los hechos, los cuales demuestran, como dice la “fiscalización que evidencia que “la formación del capital en el sector agropecuario venezolano no sufrió incremento alguno” por lo cual los reparos se consideran ajustados a derecho, y así se declara”.

33 Esta tesis entiendo la sostienen, José Rafael Beiisario Rincón, Juan José Delgado Alvarez y Gabriela Rachadell de Delgado en su trabajo “Elusión, Evasión y Defraudación Fiscal” publicado en el número 69 de la Revista de Derecho Tributario.

34 Autores como Javier Pérez Arraiz (El Fraude de Ley en el Derecho Tributario. Tirant Lo Blanch. Valencia España. 1996), señalan que evadir supone estar dentro, por lo tanto sólo se podrá evadir un impuesto cuando se esté dentro de la obligación tributaria, es decir, cuando se haya realizado el hecho imponible. La elusión en sentido estricto, supone una actuación indirecta, mientras que la evasión es una abierta transgresión al deber de contribuir. Si la evasión supone una actuación directa sobre el mandato recogido en la norma, la elusión actúa sobre el presupuesto de hecho

35 Diccionario de la Lengua Española. Real Academia Española. Vigésima Primera Edición. Tomo I. Págs. 799 y 927 respectivamente.

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a evasión: “fugarse”, “escaparse”, lo cual supone que ya estamos dentro de algo, que en el caso concreto sería la obligación tributaria ya nacida y la evasión sería fugarse o salirse de ella. Sin embargo, obsérvese que la confusión puede ser clara pues el segundo significado que el diccionario da a “evasión” coincide con el significado de “elusión”. De manera que se puede tomar cualquier posición. Nosotros consideramos que el término elusión hace referencia a las maniobras lícitas o ilícitas hechas antes del nacimiento de la obligación tributaria mientras que la evasión será siempre maniobras ilícitas, pues se realizan una vez ocurrido el nacimiento de la obligación tributaria, por lo que siempre habrá maniobra engañosa, fraude36. Sin embargo está posición la revisaremos cuando analicemos el fraude de ley por las características de esta figura.

3. Simulación.

Como dijimos anteriormente no es una figura privativa del Derecho Tributario. En materia civil, es una figura que ha existido en relación a los contratos, desde el momento en que dejan de tener importancia las formas y comienza a dársele relevancia a la voluntad. En Roma, originalmente lo importante en todo contrato era el ritual, posteriormente se le comienza a dar importancia a la voluntad real (la voluntad interna o “voluntad” en sentido estricto), cuando discrepa de la voluntad declarada (la que aparece ante el exterior o simplemente “declaración”).

Hay simulación cuando las partes realizan un acto o contrato aparentemente válido pero total o parcialmente ficticio, ya

36 Un ejemplo sería el caso de la sociedad holding con dos filiales, una de las cuales obtiene beneficios y la otra pérdidas, y, una vez concluido el ejercicio fiscal, hace firmar un contrato de cuenta en participación entra ambas compañías, con fecha atrasada, para traspasar durante el ejercicio ya concluido, beneficios de la primera a la segunda.

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que ese acto es destruido o modificado por otro secreto o confidencial que responde a la verdadera voluntad de los contratantes.

La simulación puede ser absoluta o relativa. La primera es aquella en la cual el acto ficticio, aparente o simulado no existe desde ningún punto de vista. El ejemplo típico lo tenemos cuando Claudio le vende a Petronio, manteniendo Claudio, por documento secreto, la propiedad del bien aparentemente vendido. La segunda, simulación relativa, ocurre cuando el acto simulado no es totalmente inexistente, sólo lo es parcialmente, porque las partes han realizado un acto de distinta naturaleza. Claudio dice vender a Petronio cuando en realidad ha donado.

Tres son los elementos necesarios para que exista simulación:

a. La voluntariedad para la realización del acto simulado.

b. El acto ficticio, también llamado “ostensible”, corresponde a la voluntad declarada.

c. El acto verdadero o secreto se debe corresponder a la voluntad real, que es de naturaleza secreta o confidencial. Este elemento es de vital importancia, pues nos ayudará a distinguir esta figura, de otras con las que frecuentemente se confunde, como lo es el fraude de ley.

Según lo afirma la doctrina, la simulación no es necesariamente un negocio jurídico ilícito, porque puede estar fundada en motivos loables e incluso nobles.37

37 Maduro Luyando, Eloy. Curso de Obligaciones. Derecho Civil III. Universidad Católica Andrés Bello. Manuales de Derecho. Caracas. 1989. Pág. 582.

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En materia tributaria, la doctrina mayoritaria acepta la existencia de la simulación tanto la absoluta como la relativa.

En la simulación absoluta se oculta o esconde el hecho imponible simplemente simulando el negocio. Un caso concreto sería aquel en el cual, se firma un contrato de prestación de servicios, cuando la intención real de las partes es no prestar ningún servicio; lo que se persigue es deducir un gasto falso y provocar un ingreso en una persona que por condiciones legales no está sujeta al impuesto.

En la simulación relativa se agrega al negocio efectos diversos de manera que quede alterado el régimen tributario aplicable, simulando el precio. El ejemplo más claro sería aquel en el cual mediante la venta a un precio muy bajo se simula una donación que estaría sometida a un tipo impositivo mucho más alto.

En ambos casos estamos en presencia de la realización de un negocio ficticio con la finalidad de engañar, este último elemento es característico de la simulación.

4. Fraude de Ley.

No es una figura nueva. Se desarrolla desde la época de los romanos, quienes observaron que la aplicación exclusivamente de la letra de la ley, podía producir su violación a través de otras disposiciones legales con las cuales se conseguía el fin prohibido por la primera. Con el fraude de ley, se trata de desconocer la actuación realizada conforme a la ley pero prohibida por otra. Surge así la norma defraudada y la norma de cobertura. La primera es la prohibitiva, la segunda la que permite violar la primera.

Una ley es defraudada cuando se impide su aplicación o a través de un rodeo se esquiva su mandato.

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En algunos ordenamientos jurídicos como el español, esta figura tiene consagración expresa en el derecho común y en el derecho tributario.

Así tenemos que el Código Civil español en su artículo 6.4 lo consagra en los términos siguientes: “Los actos realizados al amparo de una norma, que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir”.

Por su parte el artículo 24 de la Ley General Tributaria española lo establece así: “Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley, se aplicará la norma eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones”.

Javier Pérez Arraiz lo define como “el amparo en una norma tributaria no adecuada a un supuesto concreto, para defraudar otra que responde a dicho supuesto”38. Creo que la definición que da Carlos Palao es bastante más

38 Ob. Cit. Pág 21

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descriptiva: “Es la consecución de un resultado económico indirectamente por medios jurídicos distintos a los normales, medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos y que no están gravados o lo están en medida más reducida que aquellos medios normales o usuales”39

Para algunos autores el fraude de ley es un caso típico de elusión. Para Ignacio Ayala Gómez la elusión se identifica con el fraude a la ley tributaria o evasión fiscal lícita. Se trata de evitar el pago de los tributos mediante la no realización del hecho imponible, o bien pagar menos mediante el amparo de una norma de cobertura que supone la existencia de una norma defraudada40. Para Carlos Palao Taboada (“El fraude a la Ley en el Derecho Tributario” Revista de Derecho Fiscal y Hacienda Pública, vol. XVI, Madrid, 1966, Pág. 683, citado por Ignacio Ayala Gómez), “el fraude de ley tributaria es lo que viene a conocerse como “elusión”, y bajo esta modalidad lo que se trata de “eludir” es la realización del hecho imponible, no su cuantificación o conocimiento una vez realizado éste, que es lo que correspondería, técnicamente, con el concepto de “evasión” o de “defraudación”.

Creemos junto con José Luis Pérez de Ayala y Eusebio González41, que en el fraude a la ley tributaria “no se realiza el hecho el imponible”, pero es como si se realizara; en otras palabras, nada se oculta al conocimiento de la

39 Citado por Tulio Rosembuj. El Fraude de Ley y el Abuso de las Formas en el Derecho Tributario. Marcial Pons Ediciones Jurídicas, S.A. Madrid . 1994. Pág.117

40 Ignacio Ayala Gómez. El delito de Defraudación Tributaria: Artículo 349 del Código Penal. Editorial Civitas, S.A. Pág 120 y ss.

41 José Luis Pérez de Ayala y Eusebio González. Curso de Derecho Tributario. Tomo I y II. 6ta Edición. Editorial de Derecho Financiero. Editoriales de Derecho Reunidas. Madrid 1991 Pág. 331

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Administración Tributaria, pero se hace que los hechos encajen dentro de un hecho imponible que está previsto para otras situaciones. No podemos encuadrarlo perfectamente dentro del concepto de elusión y evasión que hemos acogido anteriormente, podemos decir que es una especie de híbrido con raíces en el abuso de las formas jurídicas

En el fraude de ley no hay engaño, todos los actos son transparentes, de manera que, como dijimos antes, nada se oculta a la Administración Tributaria, sólo que la forma empleada y regulada legalmente produce un efecto impositivo menor o no produce el efecto impositivo que se hubiese producido de haberse seguido el medio o forma jurídica cónsono con el fin perseguido. Algunos autores consideran que el negocio indirecto es uno de los medios a través de los cuales se ejecuta el fraude de ley, pero no todo fraude de ley es negocio indirecto.

Para que exista fraude de ley deben darse las siguientes características:

“19 Apariencia de legalidad, lograda mediante la adopción de una forma jurídica, o la realización de un negocio jurídico, un contrato, etc., regulado, reconocido y sancionado por el derecho positivo.

2- Utilización de esa forma jurídica, o realización del negocio jurídico, con fines o contenido económico diversos de los que, legislativamente, les son típicos, y se deducen de su configuración, regulación y sanción por el propio derecho objetivo.

3Q Intencionalidad fraudulenta del comportamiento. Es decir, todo el comportamiento está motivado por el propósito de fraude a un precepto legal.

4S El precepto legal defraudado ha de ser una norma deDerecho Tributario material.

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5a El resultado económico efectivamente obtenido, o realmente buscado, por los sujetos del comportamiento en fraude coincide con el que, objetivamente, es típico o normal de los hechos o contratos tipificados como hechos imponibles en una norma fiscal.

6a La norma defraudada queda sin aplicación al supuesto fraudulento por no coincidir los restantes elementos del hecho imponible que contiene y tipifica, con los de la forma jurídica adoptada, la institución creada o el negocio jurídico realizado para encubrir el fraude con una apariencia de legalidad.

7a Esta inaplicación del precepto fiscal defraudado va contra su auténtico espíritu y contra los fines del ordenamiento jurídico positivo, atacando su unidad y determinando la aplicación o inaplicación de los diversos preceptos fiscales que lo integran en forma diversa a la querida por el legislador al promulgarlos”42.

Por su parte el artículo 10 de la Ordenanza Tributaria Alemana, señala, los supuestos que deben concurrir para que exista fraude de ley:

1. Que se elijan formas jurídicas insólitas e impropias teniendo en cuenta el fin perseguido por las partes;

2. Que el resultado económico que las partes obtengan sea sustancialmente el mismo que habrían obtenido si hubieran revestido su actuación conforme a las normas jurídicas acordes con la naturaleza del fin perseguido, y

3. Que como resultado de todo ello, se deriven unas ventajas económicas, concretadas bien en la ausencia de tributación, bien en una menor tributación.

Señaladas las características de la simulación y del fraude de ley vamos a tratar de precisar algunas diferencias entre ambas figuras:

42 José Luis Pérez de Ayala. Las Ficciones en el Derecho Tributario. Editorial de Derecho Financiero. Madrid. 1970. Págs. 149 y 150

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1. En el fraude de ley la conducta del contribuyente es clara, transparente, hay coincidencia entre el hecho que el contribuyente muestra a la Administración Tributaria y el declarado. En la simulación hay “ocultación”; hay una apariencia jurídica que oculta la verdadera realidad.

2. En el fraude de ley no hay coincidencia entre el fin perseguido y la forma adoptada pero hay un sólo acto. En la simulación hay dos actos, el que se muestra y el que se oculta que es el realmente querido.

3. En principio el fraude de ley no es un negocio jurídico bilateral, mientras que la simulación supone la presencia de al menos dos partes.

4. En la simulación se cubre la realidad jurídica con el acto aparente. En el fraude de ley, el acto realizado es querido por las partes, sus efectos son definitivamente los que desean que se produzcan y así lo hacen del conocimiento de todos los terceros, no hay divorcio entre la voluntad manifestada en el negocio o acto jurídico y la querida. El problema es que la ley prevé, unos medios distintos a los seguidos por las partes, para que se produzcan esos efectos, medios distintos que producen una consecuencia tributaria que es lo no deseado.

5. Una diferencia que consideramos de importancia es que en la simulación, el juez o la Administración Tributaria, tienen que buscar el negocio, la realidad jurídica verdadera, lo que normalmente se llama “desvelar la realidad” . Mientras que en el fraude de ley se trata de acabar, destruir, una realidad jurídica que es la querida y manifestada por el contribuyente e inclusive informada a la Administración Tributaria.

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5. Economía de opción.

No siempre que el contribuyente organiza su actividad económica de manera tal que se produzca un no pago o una disminución de la carga tributaria, estamos en presencia de una simulación o de un fraude de ley. Existen casos en los cuales la ley tributaria establece formas jurídicas que implican ese no pago o ese menor pago frente a otras previstas en la misma ley, o bien, casos en los cuales el contribuyente escoge una determinada forma jurídica, que si bien no es la perfecta para el negocio, tampoco es insólita o impropia, esa escogencia tiene lugar porque las condiciones del negocio así se lo exigen, produciendo el uso de ella, al mismo tiempo, una disminución en la carga tributaria.

En el primer caso estamos ante la economía de opción típica. Se trata de formas previstas en la propia ley tributaria, cuyo uso no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria o que disminuyen su monto. Aún cuando algunos autores denominan este supuesto “elusión legal” o “evasión legal” dependiendo de la denominación que se escoja, creo que es preferible hacer de esta economía de opción una figura aparte. El actuar del contribuyente está dentro de lo querido por el legislador, de manera que cuando se hace la escogencia el resultado es lo que la ley quiere que se produzca. Mientras que en el fraude de ley y la simulación, la actuación del particular y su resultado es contrario al querer de la norma tributaria normalmente aplicable. Ejemplo típico de lo que mencionamos, es cuando la ley da derecho al cónyuge para que declare por separado sus rentas de trabajo; cuando el gravamen a las sociedades de personas se hace en cabeza de los socios y no de la sociedad. Se trata de casos en los cuales el legislador tributario en función de razones de justicia y equidad, consideradas en un

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momento determinado, establece un régimen que toma en cuenta circunstancias que se hacen acreedoras a esas ventajas.

En el segundo caso, o sea, cuando el contribuyente usa formas que no son totalmente acordes con el fin perseguido (no son “rebuscadas” , “insólitas” e “impropias”), pero necesarias para el negocio y que producen “además” una reducción de la carga impositiva, creemos que no estamos dentro de los supuestos de fraude de ley y mucho menos de simulación. Estaríamos dentro de un supuesto en el cual la realidad jurídica coincide con la querida y no puede ser destruida ni por la Administración Tributaria ni por el juez. Creemos que este tipo de “economía de opción” y su distinción con el fraude de ley puede ser difícil, por lo que corresponderá examinar cada caso concreto, con extremo cuidado para no caer en arbitrariedades administrativas y jurisdiccionales creadoras de inseguridad jurídica.

Sí podemos decir, sobre la relación entre fraude de ley y economía de opción, que ambas figuras no contrarían la letra de la ley, y buscan o producen un ahorro tributario, sólo que en la economía de opción no se atenta contra la ley tributaria ni se utilizan, repetimos, formas “rebuscadas”, “insólitas” e “impropias”.

VI. INFRACCIÓN Y SANCIÓN TRIBUTARIA.

Nos corresponde examinar ahora, aun cuando sea de forma somera, si las figuras que hemos analizado, también de la misma forma, dan lugar a infracciones sancionadas por la ley tributaria o si, en algunos casos, ellas sólo tienen efecto en el Derecho tributario material y ninguno en el penal tributario.

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Las normas que existen hoy en la L.I.V.A., en la L.I.D.B., y la prevista en la Ley Habilitante para ser establecida en L.I.S.L.R., no establecen que la aplicación de ellas tenga efectos en campos distintos al Derecho tributario material. Se trata de una facultad otorgada a la Administración Tributaria para perseguir el fraude de ley, siempre que el actuar del contribuyente tenga como fin fundamental la disminución o eliminación de la carga tributaria. Pero ya hemos visto como el actuar del contribuyente en el fraude de ley se encuentra dentro de las previsiones de la ley ordinaria, pues la escogencia de una forma válida en derecho pero “rebuscada”, con la finalidad de eliminar o reducir los tributos no es sancionable, a no ser que exista una norma que tipifique el ilícito y establezca la sanción respectiva.

Dos son las normas que podemos encontrar en el C.O.T., que analizaremos a fin de determinar si la simulación y el fraude de ley dan lugar a infracción y sanción.

1. El artículo 93 consagra la defraudación: “Comete defraudación el que mediante simulación, ocultación, maniobra, o cualquier otra forma de engaño, obtenga para sí o un tercero, provecho indebido a expensas del derecho del sujeto activo a la percepción del tributo”. La sanción aplicable es multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido.

2. El artículo 97 establece la contravención: “El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.”

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LA LEV TRIBUTARIA: SU INTERPRETACIÓN Y LOS MEDIOS LEGALES EILEGALES PARA EVITAR O REDUCIR SUS EFECTOS

1. Defraudación.

Encuentra su símil en el Derecho Penal, en el llamado delito de estafa previsto en el artículo 464 de acuerdo con el cual “el que, con artificios o medios capaces de engañar o sorprender la buena fe de otro, induciéndole en error, procure para sí o para otro, un provecho injusto con perjuicio ajeno”.

Las características de este tipo delictivo en materia tributaria serían:

a. Que el autor actúe con fraude, es decir mediante actos que podrán tener distintas características, pero que todos responden a la noción de engaño. Lo anterior queda ratificado por el uso de la expresión genérica “o cualquier otra forma de engaño”, con lo cual claramente se da a entender que la simulación, ocultación o maniobra prevista en el tipo legal, implican o conllevan necesariamente el “engaño”.

Engañar de acuerdo con el Diccionario de la Lengua Española, significa: “Dar a la mentira apariencia de verdad; inducir a otro a tener por cierto lo que no lo es, valiéndose de palabras o de obras aparentes y fingidas”43

Francesco Carrara señala que este engaño puede consistir en simulaciones y disimulaciones, las cuales a su vez pueden ser reales o personales.

Para él, la simulación personal implica fingimiento de condiciones o atribución de determinadas cualidades personales que no se poseen, con el fin de inducir a otro a que entregue lo que se ambiciona (fingirse rico, titulado, en ejercicio de una determinada profesión, o padeciendo una desgracia o provisto de un mandato); la real es ficción relativa

43 Ob cit. Pág 834.

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a cosas o cualidades de éstas (vender cobre por oro, una cosa ajena como propia). Se trata en definitiva de mostrar lo que no es o no se es.

La disimulación es el ocultamiento artificioso de ciertas condiciones propias, con el fin de obtener la confianza ajena, y en virtud de ésta, la concesión de alguna cosa a la que no se habría condescendido, si se hubiera tenido conocimiento de esas cualidades maliciosamente ocultadas (ocultamiento de la interdicción, o de la condición de cónyuge); la real es el ocultamiento malicioso de ciertas cualidades de las cosas objeto de un contrato (ocultamiento de la enfiteusis de un predio o de las hipotecas que lo gravan).44

En Argentina el tipo tributario, exige las “declaraciones engañosas u ocultación maliciosa”45.

b. Debe inducirse en error al Fisco. Error significa concepto equivocado o juicio falso. Se trata de una falsa representación de la realidad. Se trata de hacer ver al Fisco como hecho real, el aparente.

c. El fraude debe tener como finalidad la obtención de un enriquecimiento indebido a expensas de los derechos fiscales. La exposición de motivos del modelo de Código OEA/BID, cita como ejemplos el no pago de una obligación, la obtención de una devolución o cualquier otro beneficio.

Creemos que dentro del concepto de defraudación fiscal como la tipifica el C.O.T., estaría la simulación que hemos analizado infra, bien que ésta tenga lugar antes o después de ocurrido el hecho imponible. Pero no vemos que el fraude

44 Francesco Carrara, Programa de Derecho Criminal, Parte Especial, Vol. IV, 6. Edit. Temis, Santa Fe de Bogotá, 1959. Pág. 421

45 Ley 11.683

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de ley pueda hoy ser considerado como defraudación, pues como quedó expuesto, esta figura excluye el engaño. Lo actuado corresponde a la realidad y querido por el contribuyente, todo lo cual se hace del conocimiento de la Administración Tributaria tal y como ocurrió. No hay simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño que induzca en error al Fisco, pues no hay un hecho distinto del mostrado. De allí que, como dijimos antes, países como España lo regulan expresamente sin sanción.

2. Contravención.

Se trata de sancionar al que mediante acción u omisión cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios.

La exposición de motivos del modelo OEA/BID, de donde tomamos la norma casi textualmente, señala que el concepto está íntimamente vinculado al de conducta ilícita. Su elemento subjetivo puede ser, “indudablemente, la culpa bajo su forma habitual de negligencia en el cumplimiento de las obligaciones, pero puede también revestir la forma intencional, o sea dolosa, siempre que ésta no tenga las características del fraude....”.46

Cabanellas47 define lo “ilícito” como “lo prohibido por la ley a causa de oponerse a la justicia, a la equidad, a la razón o las buenas costumbres.” Luego dice: “Lo ilícito puede violar la ley positiva, la moral o la religiosa. Sólo en el primer caso surgen efectos de trascendencia para el Derecho, que puede acoger asimismo normas morales y religiosas. Pero, de referirse lo ilícito a materia exclusiva de las disposiciones

46 Ob. Cit. Pág. 80 y 82

47 Guillermo Cabanellas. Diccionario de Derecho Usual. Tomo II. Editorial Heliasta, S.R.L. Buenos Aires. 1972. 7a. Edición, corregida y aumentada. Pág. 337

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de estas últimas clases, el problema sólo surge en la conciencia” .

Para que la actuación de un particular sea pues ilícita y sancionada penalmente, debe estar expresamente prohibida por la ley con la sanción también expresa. No se trata de actuaciones que pueden chocar con principios generales de la tributación sino hay una tipificación clara y concreta de la obligación violada. En el fraude de ley, no vemos una actuación ¡lícita, pues lo hecho no está prohibido por la ley, al contrario se actúa dentro de la previsión legal de manera que no caería dentro de la norma que consagra la contravención.

Creemos pues que las normas contenidas en la L.I.D.B. y la L.I.V.A., en la medida que la actuación del contribuyente sea calificada como fraude de ley, sólo tienen consecuencias en el Derecho tributario material pero no en el Derecho penal tributario.

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LOS DECRETOS-LEYES COMO INSTRUMENTOS DE ADOPCION DE MEDIDAS TRIBUTARIAS

Juan Cristobal Carmona Borjas

ILOS DECRETOS-LEYES COMO INSTRUMENTOS DE ADOPCION DE MEDIDAS TRIBUTARIAS

Juan Cristóbal Carmona Borjas

No obstante ser indiscutible y proclamado de manera oficial el principio de la legalidad tributaria, éste ha sido en no pocas veces vulnerado por los gobiernos venezolanos, que amparados en supuestos de excepción previstos en el texto constitucional, procuran liberarse más allá de lo permitido y en nombre de los contribuyentes, de la sujeción del establecimiento del impuesto por Ley.

Según Louis Trotabas, desde el siglo XIX, asistimos al envilecimiento de este principio, resultando, sin embargo, lo más decepcionante, la complacencia con que los contribuyentes hemos permitido esta política, labrando con ella la ruina de uno de los postulados básicos de todo sistema tributario y regla fundamental del derecho público.

El cada vez menos frecuente ejercicio de la potestad tributaria por parte del Congreso de la República de Venezuela, dadas las constantes habilitaciones de que ha sido objeto en esta materia el Ejecutivo Nacional a lo largo de la historia democrática, así como a las suspensiones o restricciones de garantías constitucionales, que han tenido lugar desde el inicio de la década de los sesenta, nos obligan a salir de este letargo, a objeto de fijar una posición respec

LOS DECRETOS-LEYES COMO INSTRUMENTOS DEADOPCION DE MEDIDAS TRIBUTARIAS

to de la utilización de los decretos-leyes como instrumentos de adopción de medidas tributarias, todo ello en resguardo de nuestros derechos y garantías constitucionales.

Valga pues el presente estudio, como modesta contribución al respaldo del Estado de Derecho, y dentro del mismo, a la preservación y respeto de tan importante logro de los contribuyentes como lo es el del principio de legalidad tributaria.

I. PRINCIPIO DE LEGALIDAD. ESPECIAL REFERENCIA A LA MATERIA TRIBUTARIA:

En el seno del Estado Absolutista de los siglos XVI y XVII, comenzó a emerger lo que hoy se denomina “Ley Formal”, como una garantía contra la arbitrariedad del Soberano. “En efecto, siguiendo el rehabilitado precepto del Derecho Romano Imperial - del bajo Imperio justineaneo- se consideraba que la ley era únicamente aquello que placía al Príncipe. Por ello, las aspiraciones de la gente común - así llamada en Inglaterra, los comunes, era la de obtener que, al menos, ciertas particularidades personales, atinentes a lo más íntimo del ser humano no pudieran quedar afectadas - sin el consentimiento de una especie de asamblea representativa o Parlamento. Esto acaba lográndose en Inglaterra, después de incesantes pugnas, con la cruenta Revolución de 1689 - llamada “La Gloriosa”- la cual produce el primer documento europeo declarativo de libertades y freno de la omnipotencia del Poder Real: el famoso Bill of Rights del 13 de febrero de ese mismo año 1689”.1

En esa pieza maestra del régimen constitucional, se consagran una serie de derechos limitativos de las prerrogativas

1 MOLES CAUBET, Antonio. El Principio de Legalidad y sus Implicaciones. Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1974. Pág: 14.

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del monarca. Así se estableció, que aquél no podía sin el consentimiento del Parlamento, ni imponer contribuciones, ni hacer reclutamientos, al mismo tiempo que también se encargaba al Parlamento el remediar los agravios sufridos y el velar por la observancia de las leyes que dictaba; en el entendido de que el Rey ni podía suspender su ejecución, ni dispensar su observancia.

La Revolución Francesa hizo el resto en Europa. Las dos Declaraciones de Derechos del Hombre y el Ciudadano, de 1789 y 1793, proclamaron lo que se calificó como los derechos naturales e imprescriptibles del hombre (igualdad, libertad y propiedad), pero sobre todo establecieron que la Ley era la expresión de la voluntad general, teniendo por consiguiente todos los ciudadanos el derecho de concurrir a su formación, bien fuera directamente o por medio de sus representantes.

En el transcurso del tiempo, los postulados antes anunciados fueron depurándose, hasta alcanzar un grado de equilibrio entre la iniciativa del Gobierno, representado por el Ejecutivo, y la confianza del Parlamento, llegándose a la regla de que la actividad del primero jamás podía traspasar una zona reservada a la ley, y por tanto, a la decisión única o compartida del Parlamento. Dentro de estas materias sujetas a reserva legal figuraban en un primer plano los derechos tradicionales, fueran libertades públicas o derechos de libertad, con sus respectivas garantías ( la personal, de conciencia, de manifestación del pensamiento, reunión, asociación), fueran derechos políticos como el del sufragio o el de la nacionalidad, o materias como la que nos ocupa en el presente estudio, esto es, la creación de contribuciones.

Surge así el llamado “Principio de Legalidad”, imperante en los Estados de régimen administrativo, en virtud del cual, la

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Administración sólo puede hacer lo que la ley expresamente le permite, y no puede extenderse a más, aunque la ley no lo prohíba.

El principio de legalidad se determina jurídicamente, por la concurrencia de cuatro condiciones cuyo conjunto forma la contextura del mismo. Estas condiciones operan produciendo cuatro efectos correlativos: “Uno delimitando el espacio donde tan sólo puede intervenir la ley; otro, asegurando el orden prelativo de las normas subordinadas a la ley; un tercero, haciendo la selección de la norma o normas precisas que hayan de aplicarse al caso concreto, y últimamente, midiendo los poderes que la norma confiere a la administración.”2

De estos cuatro efectos a que se refiere Moles Caubet, el citado en primer término, calificado también como “reserva legal” , es el que mayor relevancia tiene en materia tributaria, y en torno al cual girará básicamente el presente estudio.

En el ámbito tributario, el principio de legalidad, traducido en la máxima de que “no puede haber tributo sin ley que lo establezca”, surge en tiempos aún más remotos, habiéndose atribuido su origen a la Carta Magna Inglesa de 1215, en la que tuvo lugar la reivindicación del poder del Parlamento en cuanto a consentir tributos, habiendo sido ésta uno de los principales motivos de lucha contra el poderío absoluto de los soberanos.

Este principio posteriormente fue reconocido en las Constituciones de los estados europeos modernos, siendo hoy en día uno de los pilares de la materia impositiva, habiéndose concebido como lo señala Sainz de Bujanda, bajo un

2 MOLES, CAUBET, Antonio. Ob. cit Ns 1. Pág: 11.

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espectro de mayor amplitud, al no quedar circunscrito únicamente a la creación de tributos, sino también a la regulación de las cuestiones básicas del mecanismo impositivo.

Según parte de la doctrina, el fundamento o base histórico- constitucional del principio de legalidad tributaria, es que los tributos representan invasiones del poder público en las riquezas particulares, constituyendo una limitación de la libertad y de la propiedad privada, razón por la cual, en un Estado de Derecho, estas invasiones y limitaciones deben hacerse únicamente a través de la ley.

Si bien el principio anterior es pacíficamente aceptado por la doctrina mundial, no dejan de existir discrepancias en cuanto al alcance o amplitud del mismo. En opinión de modernos tratadistas italianos basta con que la ley establezca la “base” sobre la cual se ejercerá la potestad tributaria, siendo luego integrada por el Poder Ejecutivo mediante delegación de facultades, para que se de cumplimiento al postulado en comento.

Para otros, es necesario alertar sobre el peligro de esa tesis, y a tales efectos señalan que las delegaciones al Poder Ejecutivo deben existir, pero estrictamente limitadas. El principio de legalidad o reserva en materia tributaria no puede significar que la ley se limite a proporcionar “directivas generales” de tributación, sino que ella debe contener, por lo menos, los elementos básicos estructurales del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quantum).

En Venezuela, el principio de la legalidad tributaria, es de rango constitucional, habiéndose consagrado no sólo en la Carta Magna de 1961 en su artículo 224, sino también, en constituciones como las de 1947 y 1954, en sus artículos 233 y 121, respectivamente.

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Hoy en día, el principio en comentarios se establece en los siguientes términos:

Artículo 224: “ No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por ley, ni concederse exenciones de los mismo sino en los casos por ella misma previstos”.

Este principio se encuentra desarrollado en el artículo 4- del Código Orgánico Tributario, según el cual:

Artículo 4: “Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto;3. Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales;4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código”.

No obstante los términos del artículo 224 de la Constitución, en el que se hace referencia únicamente a los impuestos y contribuciones, el principio de legalidad aplica por igual a todos los tributos, y así lo aclara el artículo A- del Código Orgánico Tributario.

También puede observarse, como ha sido acogida en nuestro ordenamiento jurídico, la postura de Sainz de Bujanda antes señalada, con acuerdo a la cual, el principio de legalidad es concebido con un alcance amplio que no se limita a la creación del tributo, sino también a la regulación de una serie de elementos de la relación jurídico tributaria, como es el caso de los contemplados en el artículo A- de la Código Orgánico Tributario.

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II. CASOS DE FLEXIBILIZACION DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA:

1. Habilitación del presidente de la república mediante ley especial sancionada por el congreso:

A. Consagración Constitucional:

Dentro de los casos de excepción previstos en el régimen constitucional venezolano, en los que se contempla la posibilidad para el Ejecutivo Nacional de intervenir en una serie materias reservadas a la ley, se encuentra el previsto en el ordinal 8- del artículo 190 de la Carta Magna, conforme al cual:

“Son atribuciones del Presidente de la República:(...)

8.- Dictar medidas extraordinarias en materia económica o financiera cuando así lo requiera el interés público y haya sido autorizado para ello por ley especial.”

“En su sentido más abstracto, el régimen constitucional de Decretos-Leyes se configura mediante la preexistencia de una ley “sui géneris”, en virtud de la cual un órgano del Ejecutivo está capacitado para emitir durante un cierto tiempo actos normativos que tienen o pueden llegar a tener valor de ley y asimismo dictar actos plurales o singulares de aquellos dimanantes”.3

De la norma parcialmente transcrita, pueden extraerse los siguientes elementos caracterizantes del régimen y de los actos que de él emanan:

3 MOLES CAUBET, Antonio. Dogmática de los Decretos-Leyes. Publicaciones del Colegio de Abogados del Distrito Federal. 1974. Caracas-Venezuela. Pág: 13.

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- Se trata de medidas;- De carácter extraordinario;- Versan sobre materia económica o financiera;- Han de dictarse cuando lo requiera el interés público; y- Están supeditadas a la previa autorización mediante ley

especial.

En relación a los términos en que se ha contemplado este régimen de excepción al principio de legalidad, Moles Caubet formula las siguientes críticas, derivadas de las imprecisiones que lo caracterizan:

19 Cuando se dice que el Presidente dictará “medidas”, cabe preguntarse lo que significa el término utilizado. El acto norma se opone al acto “medida”, el cual es un acto singular sin contenido normativo.

Sin embargo, el contexto de la disposición permite sostener lo contrario. Es verdad que se omite toda referencia a la norma, como se hace en otras Constituciones, pero el término “medida” ha de entenderse como norma.

Según el constitucionalista suizo Jean Francois Aubert “Si la Constitución autoriza al Gobierno a tomar determinadas medidas es lógico que quede autorizado para establecer las reglas conforme a las cuales debe tomarlas”. Semejante omisión deja además sin nombre la especie normativa de la que se trata.

2- Admitido que el Presidente puede dictar verdaderas normas aún cuando innominadas, en ninguna parte consta que las mismas tengan fuerza de ley. Esto resulta de vital importancia si tomamos en cuenta que, como se describe más adelante, el sistema adoptado por Venezuela es el rectilíneo o abierto, en donde el acto (Decreto) no requiere de ratificación del Congreso a fin de convertirlo en ley.

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Aquí caben dos interpretaciones, una restrictiva y una extensiva:

a) La restrictiva parte del supuesto de que las medidas a adoptar - actos-normas y actos medidas - tendrán tan sólo carácter administrativo, como de mera ejecución de la ley especial prevista.

b) La extensiva comporta diversos argumentos, que compartimos plenamente:

- Ante todo no iba la ley especial a autorizar al Presidente de la República para aquello que ya puede hacer por si mismo.

- Se trata más bien de que el Presidente pueda emitir normas extraordinarias con efectos innovadores y derogatorios que no son pues actos administrativos sino verdaderos actos legislativos. No cabe así duda de que con tales características se alude a un instituto jurídico completamente identificado, pese a la oscuridad del texto constitucional donde se recoge.

3e Previsto siempre como un medio extraordinario, el régimen de los decretos-leyes comporta la temporalidad, con lo cual la ley antecedente ha de señalar un límite de tiempo dentro del cual pueden dictarse los actos normativos consiguientes, pues de lo contrario se sustraería de una manera continua al Parlamento de su función legislativa. Lo que es extraordinario se convertiría en ordinario.

El contexto constitucional exige aunque no lo diga expresamente, que la ley correspondiente señale siempre el término hábil.

En la mayoría de los países, el régimen de decretos-leyes permite dictar normas referidas a cualquier clase de mate

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rias, pero la Constitución venezolana sólo admite las de índole económica y financiera, sin que ello deje de generar delicados problemas de delimitación.

B. Naturaleza de la habilitación:

Del contenido del ordinal 89 del artículo 190 de la Constitución, se desprende con claridad la condición sine qua non de que el Presidente de la República esté autorizado mediante ley especial, para poder dictar medidas extraordinarias en materia económica y financiera.

A esta ley especial, es a la que la doctrina patria ha denominado “Ley Habilitante”, siendo ello reflejo de la adopción en materia de decretos-leyes del sistema de la autorización.

Existen tres sistemas en cuanto a la emisión de este particular instituto: el de atribución, el de delegación y el de autorización.

En efecto, puede crearse un poder o competencias atribuyéndolos a un sujeto que antes no los tenía (ley atributiva); puede conferirse un poder ya existente delegándolo a un sujeto que tampoco lo tenía (leyes de delegación). En ambos casos se trata de actos constitutivos. Pero aún queda el caso de un poder en estado potencial que, para ejercitarse, necesita una autorización (leyes de autorización).

En el derecho constitucional venezolano, encontramos dos posiciones que tratan de explicar la naturaleza jurídica de la ley especial, una según la cual conlleva la delegación del poder legislativo, y la otra, que señala que dicha ley de habilitación, es una autorización que faculta al Presidente de la República a ejercer una función propia.

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El sistema citado en último término, es aquel con acuerdo al cual, los poderes del Presidente de la República no derivan de ningún acto legal constitutivo, como ocurre con la atribución y la delegación, sino que derivan directamente de la Constitución aún cuando se exija para su ejercicio una autorización.

La autorización es concebida como el acto que consiente al titular de los poderes el expedito ejercicio de los mismos. La autorización presta el consentimiento para ejercer el poder, pero en manera alguna lo crea o lo transmite.

El profesor García Pelayo sostiene que la autorización legislativa puede ser una respuesta al estado de necesidad que supone “... la actualidad o la inminencia de un hecho insólito o excepcional que ha de ser inmediatamente seguido de una medida o de un conjunto de medidas excepcionales válidas tan solo mientras permanezcan sin allanar la situación que las produjo. Pero también sirve al establecimiento de nuevas situaciones; se trata de que la razón legal se haga compatible con la oportunidad y con las exigencias de la racionalidad técnica; se trata de que la ley se adapte a la razón histórica, la cual exige en nuestro tiempo una respuesta adecuada a la complejidad del ambiente en el que se encuentra actualmente el proceso legislativo, pues, en efecto, el premioso procedimiento parlamentario puede cooperar a la inseguridad jurídica y al bloqueo de los planes gubernamentales, en el sentido de que las leyes necesarias para la vida jurídica del país o decisivas para la política gubernamental puedan dilatarse considerablemente en su aprobación, corriendo el riesgo de ser inoportunas o anticuadas cuando se proceda a su adopción o que el gobierno no sepa a qué atenerse en cuanto al plazo en que van a ser aprobados o rechazados sus proyectos de ley.4

4 GARCIA PELAYO, Manuel. Sobre las autorizaciones legislativas. Libro Homenaje a la Memoria de Joaquín Sánchez Covisa. Caracas, 1975. Pág: 874.

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En el caso bajo análisis, la ley especial a que se refiere el ordinal 89 del artículo 190 constitucional, en opinión de la doctrina mayoritaria, es un acto autorizante, que concurre a complementar una capacidad jurídica. El titular del poder, esto es, el Presidente de la República, lo tiene potencialmente, pero para ejercerlo le falta aquello que no es otra cosa que la legitimación. En otras palabras, la autorización juega aquí como lo que se conoce con el nombre de procedimiento de legitimación para actuar, de ahí que se le califique también como habilitación.

Para autores patrios como José Guillermo Andueza, Alian Brewer-Carías y Gerardo Fernández, así como para la Procuraduría General de la República, la posición antes descrita es la que debe asumirse, y a tales efectos se fundamentan entre otros en los siguientes argumentos:

- Nuestra Constitución no contempla la delegación de funciones del Poder Legislativo al Ejecutivo. Al respecto el artículo 118 de la Constitución señala que: cada una de las ramas del Poder Público tiene sus funciones propias.

Y, por su parte el artículo 139 de la Carta Magna precisa que corresponde al Congreso legislar sobre las materias de la competencia nacional.

Según José Guillermo Andueza, “El Ejecutivo Nacional tiene constitucionalmente atribuida parte de esa competencia que comparte con el Congreso. La autorización legislativa no tiene por objeto ampliar la potestad normativa del Presidente de la República, sino habilitarlo para que pueda ejercerla debido al carácter excepcional que esta potestad normativa tiene en la Constitución venezolana”. 5

5 ANDUEZA, José Guillermo. Las Potestades Normativas del Presidente de la República. Estudio sobre la Constitución. Libro Homenaje a Rafael Caldera. Universidad Central de Venezuela. Caracas, 1979. Pág: 2067.

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- Si bien es cierto, que la Constitución de 1961, no prohíbe expresamente la delegación de funciones como ocurría en las Constituciones de 1945,1947 y 1953, ello no es señal de que esté permitida.

- La delegación de poderes implica necesariamente la modificación de la repartición de competencias y se debe producir efectivamente una transferencia jurídica de las mismas. De ello resulta, que si el Congreso venezolano delegara su poder, éste quedaría impedido de legislar dentro del ámbito y materia objeto de la delegación. En nuestro derecho, esto no sucede, pudiendo el Congreso legislar dentro del ámbito y la materia objeto de la habilitación sin que el Ejecutivo pueda impedirlo.

No obstante la posición anterior, sostenida mayoritariamente por al doctrina patria, la Corte Suprema de Justicia de Venezuela, sostuvo de manera reiterada en una época la posición con acuerdo a la cual, en nuestro país regía en esta materia el sistema de la delegación.

La delegación para legislar es la atribución de dicho poder o de dicha facultad a otro órgano, es una atribución derivada. Es el acto por el cual el Poder Legislativo confiere al Ejecutivo, dentro de ciertos límites temporales y materiales, el ejercicio de la función de legislar.

“La delegación es un acto dispositivo, esto es, un acto por el cual el órgano delegante dispone de la propia competencia a proveer sobre un determinado objeto. No es un acto declarativo, como se ha sostenido, ni tampoco una autorización que remueve el impedimento a una preexistente competencia del sujeto u órgano delegado sobre el mismo objeto” 6

La figura jurídica de la delegación legislativa está dispuesta como un acto compuesto o complejo, formada, por de pron

6 PEREZ LUCIANI, Gonzalo. La actividad normativa de la administración .Revista de Derecho Público Ne 1, Caracas, 1980. Pág: 35.

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to, por dos actos normativos; una ley delegante y una ley delegada, el Decreto Legislativo, cada uno de ellos dotado de peculiaridades características. La ley delegante es el acto constitutivo de poder y contiene las condiciones especiales con que habrá de ejercitarse. La ley delegada es el precepto jurídico destinado a la generalidad. Más ambos actos, aún cuando con distinto destinatario están encaminados a producir un mismo efecto jurídico final y en este sentido representa los momentos extremos de un verdadero procedimiento legislativo.

Nuestro Máximo Tribunal en decisión de la Sala Político Administrativa del 7 de marzo de 1988, estableció:

“Esta delegación que hacen las Cámaras Legislativas de funciones que les son propias, no sólo está delimitada por la norma constitucional que le sirve de fundamento - materia económica y financiera sino también por la precisa determinación del campo en que el Ejecutivo Nacional debe actuar como legislador emergente y del tiempo dentro del cual puede ejercer semejante facultad”.

Pero en sentencia del 22 de febrero de 1988, tan sólo quince días después, la Corte Suprema de Justicia, esta vez en Sala Plena, entra en contradicción con el criterio antes expuesto de la Sala Político Administrativa, al considerar que la ley habilitante a que se refiere el ordinal 89 del artículo 190 de la Constitución, no conlleva a una delegación sino que lo que hace es autorizar al Presidente para ejercer una atribución que le es propia. En tal sentido la Corte expresó:

“La Constitución, al otorgar al Presidente de la República la facultad de dictar medidas extraordinarias en materia económico-financieras, cuando así lo requiere el interés público, reconoce implícitamente al Jefe del Estado y del Ejecutivo Nacional, como propia, la facultad de legislar en situaciones extraordinarias que afecten seriamente la vida eco- nómica-financiera del país, de allí que pueda afirmarse que

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en estos específicos casos el Poder Ejecutivo comparte con el Poder Legislativo la potestad de dictar normas con fuerza de ley, siempre que medie autorización previa de este último por ley especial”.7

Tanto la posición mayoritaria de la doctrina nacional, como las más recientes decisiones de la Corte Suprema de Justicia y las Exposiciones de Motivos de las Leyes Habilitantes que se han dictado en los últimos años en el país, han acogido el criterio de que en Venezuela impera el sistema de la autorización o más comúnmente denominada habilitación.

Determinada la naturaleza de la ley especial, cabe destacar las siguientes particularidades que la caracterizan:

1. Es una ley con un sólo destinatario: El Ejecutivo, diferentemente determinado: Jefe de Estado, Gobierno, Ministros. En el caso venezolano el Presidente de la República.2. Es una ley sin contenido normativo, es decir, sin preceptos generales.3. Es una ley que según la posición que se adopte, confiere o complementa una capacidad jurídica.

C. Requisitos constitucionales para la procedencia de la ley habilitante:

a. Requisitos formales de la habilitación:

a.1. De su forma:

- La habilitación reviste forma de ley, razón por la cual, debe seguir el procedimiento normal que para la formación de aquellas consagra el texto constitucional. El procedimiento a seguir para la sanción es por consiguiente el establecido en la Constitución en los artículos 162 y

7 FERNANDEZ, Gerardo. Los Decretos-Leyes. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1992. Pág: 47.

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subsiguientes. Nada impide que pueda seguirse el procedimiento especial contenido en el artículo 59 de la Segunda Enmienda8.

- En cuanto a quien tiene la iniciativa legislativa en esta materia, la lógica indica que debe provenir del Poder Ejecutivo.

- En opinión de Gerardo Fernández, punto este que analizaremos más adelante, la ley de habilitación deberá tener el carácter de ley ordinaria, debiendo evitarse el calificarla de orgánica.

- En definitiva, la ley habilitante debe precisar las materias dentro de las cuales el Ejecutivo puede legislar por decreto, a fin de evitar generalidades e indefiniciones que favorezcan de manera ilimitada la intervención del Presidente de la República, tanto más, cuando la propia Constitución es clara en señalar que los términos de la habilitación deben ser fijados por el propio Congreso.

- En lo que se refiere a la interpretación de las normas contenidas en toda ley habilitante, compartimos la posición de que la misma debe ser restrictiva, dado el carácter excepcional de las habilitaciones.

- La Ley de habilitación no debe ser ni general, ni abstracta. Por el contrario, el objeto debe ser preciso y limitado, por lo cual esta ley de habilitación debe contener los

8 Artículo 5S: Las Cámaras en sesión conjunta, en reunión expresamente convocada para ello, con veinticuatro (24) horas de anticipación por lo menos, podrán autorizar a la Comisión Legislativa para discutir y aprobar proyectos de leyes individualmente determinados, mediante acuerdo que cuente con el voto de las dos terceras partes de los miembros presentes. Una vez aprobado cada proyecto por la Comisión Legislativa, ésta lo enviará al Presidente del Congreso, quien ordenará distribuir el texto entre los integrantes de ambas Cámaras y convocará a éstas para una reunión conjunta, transcurridos que sean quince (15) días de haberlo recibido.

Las Cámaras reunidas en sesión conjunta, de acuerdo con la Convocatoria, procederán a aprobar o rechazar mediante acuerdo, el texto que le sea sometido, pudiendo introducir las modificaciones que juzguen convenientes. Una vez aprobado un Proyecto, con o sin modificaciones, el Presidente lo declarará sancionado y se cumplirán los trámites subsiguientes previstos para la formación de las Leyes.

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principios a los cuales los futuros decretos-leyes deben adecuarse.

a.2. De fondo:

Medidas extraordinarias:

Tal como señala José Guillermo Andueza, esta expresión obviamente se contrapone a “medidas ordinarias”, que son aquellas que dicta el Ejecutivo Nacional en ejercicio de facultades propias del gobierno y de la administración y que forman parte de la legalidad ordinaria. Pero en todo sistema político junto a la legalidad ordinaria, hay una legalidad extraordinaria, que se justifica y explica por la necesidad fáctica que existe de suspender temporalmente la vigencia del derecho que ha sido promulgado para situaciones de normalidad.

Pueden sobrevenir circunstancias o hechos excepcionales o imprevistos - por imprevisibles - por la Constitución y las leyes que afecten anormalmente el interés público. Y que por tanto, resulte necesario disciplinar jurídicamente; esto es, resulta necesario normativar, por así decirlo, una anormalidad fáctica. Para disciplinar jurídicamente esas circunstancias o hechos, o para normar esa anormalidad, pues, se deben dictar entonces “medidas extraordinarias”, como dice la Constitución o “medidas excepcionales”, que sería la calificación más propia. En razón de la excepcionalidad de los hechos o circunstancias sobrevinientes, de la necesidad de su regulación jurídica y de la perentoriedad de esa regulación (...) el constituyente ha facultado al Congreso para que, en lugar de hacerlo éste mismo, pues se trata de asuntos no previstos por la Constitución y las leyes, autorice ai Presidente de la República para dictar esas medidas extraordinarias”.9

9 ANDUEZA, José Guillermo. Ob cit Ns 5. Pág: 2064.

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Para la Procuraduría General de la República, la expresión “medidas extraordinarias” alude a “todos los actos del Poder Ejecutivo que, con carácter extraordinario y excediendo las competencias normales de ese poder sean necesarias para llevar a cabo los objetivos prefijados en la ley de autorización, dentro de los límites demarcados por ella y sin violar los preceptos de la Constitución.

Materia económica y financiera:

En cuanto a lo que ha de entenderse por materia económica y financiera, sin duda, queda a la apreciación del legislador el alcance de lo económico y lo financiero. Aquí se trata de un concepto jurídico totalmente impreciso, en cuya determinación juega todo su rol político el Legislador. Sin embargo, si bien este tiene cierta facultad de apreciación, ello no puede conducir a la arbitrariedad, por lo que si el legislador ha apreciado que determinada materia es de carácter económico o financiero - aun cuando evidentemente no lo sea - y ha autorizado al Presidente a dictar decretos-leyes en ese campo, se podría cuestionar la apreciación del legislador. Por consiguiente procedería el ejercicio de un recurso de inconstitucionalidad para cuestionar el carácter “económico o financiero” que el Congreso haya dado a una materia al incluirla en la ley habilitante, cuando evidente y razonablemente no lo sea”. 10

"Por materia económica puede entenderse todo aquello que se relacione con la producción, intercambio y consumo de bienes y servicios y con las medidas requeridas para que el sistema de distribución funcione mejor. Asimismo, se considera materia financiera tanto la creación y recaudación de impuestos y contribuciones con el objeto de cubrir los gastos

10 BREWER-CARIAS, Alian. Prólogo del Libro Los Decretos Leyes de Gerardo Fernández. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1992. Pág: 16.

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públicos, como la utilización de los medios financieros para ejecutar una política económica y social”.11

Debe justificarse en el interés público:

Las medidas extraordinarias deben dictarse cuando así lo requiera el interés público, la apreciación de que el interés público requiere que el Ejecutivo Nacional adopte “medidas extraordinarias” es un juicio de naturaleza política en el que participan el Presidente de la República y el Congreso. En efecto, el Ejecutivo Nacional puede presentar a las Cámaras el proyecto de ley autorizante por considerar que el interés público así lo demanda. Pero el Congreso puede diferir de esa apreciación y negar en consecuencia la autorización solicitada. En este caso las Cámaras ejercen un verdadero control político sobre la actividad ejecutiva de dictar medidas extraordinarias.

En opinión de Humberto La Roche, la negativa del Congreso en este sentido escapa del control jurisdiccional de constitucionalidad de la Corte Suprema de Justicia.

En Venezuela, las solicitudes de habilitación de 1961,1984 y 1999, se fundamentaron en la crisis económica derivada de la falta de recursos que registraba el país para esos momentos. Por su parte, la habilitación de 1974 se justificó por la necesidad de hacer frente a una nueva realidad económica, producto del alza de los precios del petróleo y de la gran cantidad de ingresos que recibió el país para la época.

b. Efecto y valor de los decretos-leyes:

Uno de los aspectos que mayor controversia ha suscitado en materia de decretos-leyes, lo constituye el relativo a su

11 ANDUEZA, José Guillermo. Ob. cit NB 5. Pág: 2070.

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rango, esto es, no sólo si pueden calificar como leyes, sino si dentro de éstas adoptan la forma de leyes orgánicas o si por el contrario se trata siempre de leyes ordinarias.

En opinión de José María Casal, los decretos-leyes son decisiones con fuerza de ley adoptadas por el Poder Ejecutivo. Son actos que el Ejecutivo dicta basándose en la autorización congresional contenida en la ley de habilitación, teniendo rango legal y pudiendo, por lo tanto, modificar o derogar el derecho vigente, así como crear reglas con el mismo valor jerárquico de la ley.

“Los decretos-leyes son la expresión de un poder excepcional que se amplía gracias a una ley de autorización. Dicha ley habilita al Presidente para dictar las medidas, dentro del ámbito de la ley, que conciernen a la actividad económica y financiera. Esta ley especial nos ayuda a diferenciar los decretos-leyes, actos de naturaleza reglamentaria, de los otros actos emanados de la facultad o del poder ordinario de reglamentación”.12

La confusión que se ha planteado doctrinariamente en lo que respecta a la calificación de las leyes habilitantes y de los decretos-leyes que de ella dimanan como leyes orgánicas, no ha impedido que en Venezuela un decreto-ley modifique una ley orgánica. Sobre este aspecto la Corte Suprema de Justicia en sentencia del 22 de marzo de 1988, dictó decisión en los siguientes términos:

“Por ello, al acoger la norma constitucional contenida en el Artículo 163 el criterio formal para calificar ciertas leyes como “orgánicas”, nada impide que el Presidente de la República en ejercicio de atribuciones legislativas propias que le reconoce la Constitución, dicte decretos-leyes que

12 FERNADEZ, Gerardo. Ob cit NB 7. Pág: 77.

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bien pueden modificar la ley-orgánica anterior, cuya normativa priva sobre las leyes especiales que regulen la materia, como expresa el aparte único del Artículo 163 citado, si así lo autoriza la ley especial que dicten las Cámaras, puesto que será en este texto normativo donde se establecerán con carácter preciso las materias económicas y financieras, así como los límites y condiciones dentro de los cuales podrá ejercer el Presidente de la República la facultad que le viene dada constitucionalmente”.

Sobre la base de este criterio, fueron calificadas como orgánicas las leyes habilitantes sancionadas por el Congreso de la República en los años 1974, 1984, 1994 y 1999.

c. Manifestaciones de control:

- La Ley habilitante puede ser derogada o modificada por el Congreso antes de que venza su término.

- Pueden contemplar como ocurrió con las Leyes Habilitantes de 1974 y de 1984, que se le imponga al Ejecutivo la obligación de informar al Congreso sobre las medidas dictadas de conformidad con la habilitación contenida en dichas leyes, y sobre los resultados concretos de su aplicación.

- Han habido leyes como las antes citadas en las que se crea una Comisión Bicameral Especial a la cual el Ejecutivo debe informar, antes de su promulgación, la forma y contenido de los decretos originados por la habilitación legislativa en cuestión.

- Los Ministros pudieran ser interpelados por el Congreso en relación a las materias de su competencia que estén siendo objeto de regulación por medio de decretos leyes.

- A nivel jurisdiccional, el ordinal 6S del artículo 215 de la Constitución y el ordinal 4S del artículo 42 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, atribuyen al Máximo Tribunal la competencia para declarar la nulidad de los reglamentos y demás actos del Ejecutivo Nacional cuando sean violatorios del texto constitucional.

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- La acción popular prevista en el artículo 112 de la Constitución también permite que cualquier interesado legítimo pueda solicitar por ante la Corte, la declaración de inconstitucionalidad de un decreto-ley mediante el ejercicio del correspondiente recurso contencioso-administrativo de anulación.

- Los decretos-leyes, sino se sujetan a los términos de la habilitación o se exceden en los límites que le impone la autorización pueden ser impugnados por usurpación de funciones, ya que invaden la reserva legal.

- Si el decreto-ley se dicta de manera regular, dentro del ámbito de la habilitación, pero para fines distintos a los determinados por el Congreso en la ley de habilitación y que justificaron dicha autorización pueden ser impugnados por desviación de poder.

- Los decretos-leyes, además pueden ser impugnados, si los mismos están viciados en su legalidad externa, por estar viciados en su procedimiento de emisión o haber sido dictados por autoridad incompetente; en su legalidad interna, si tienen vicios en su contenido, por ser contrarios a norma superior, o en su causa o motivo, si han sido dictados con error de hecho o de derecho.

d. Habilitaciones conferidas en materia tributaria bajo la vigencia de la Constitución de 1961:

Ha sido práctica constante en nuestra historia democrática, que al inicio de cada gestión presidencial, el Poder Ejecutivo solicite ser habilitado de conformidad con el ordinal 89 del artículo 190 de la Constitución, por así requerirlo el interés público, dada la ya prolongada crisis de la economía, cuyas distorsiones aspira corregir cada gobierno al momento de asumir el mando. Es así como en los años 1961, 1974, 1984, 1993, 1994 y 1999, tales requerimientos prosperaron, quedando autorizados los respectivos Presidentes a dictar medidas en materia económica y financiera, registrán

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JUA N ^^STO BAiyM iííSt^écM jR^CH O TRISUT/JUC

dose como denominador común en todas ellas la habilitación para crear y reformar tributos.

Ha sido también escenario constante en todos los casos de las habilitaciones conferidas, que la problemática económica del país ha ido más allá de las dificultades tributarias que se pretenden encarar a través del instrumento legal requerido y otorgado. Pareciera que las reformas postuladas por los Presidentes sólo han perseguido enjugar el déficit fiscal que distorsiona el desenvolvimiento armónico de la economía del país, pero no han respondido a una concepción o Plan de desarrollo económico nacional. Sólo en la medida en que haya correspondencia entre los propósitos de un Plan para el desarrollo del país y los recursos tributarios, estos podrán concebirse como instrumentos útiles de política económica, complemento este que por lo general ha faltado en el caso venezolano.

Dado el corte eminentemente fiscalista y por ende coyuntu- ral que ha caracterizado a las medidas impositivas previstas en las leyes habilitantes y en virtud de la ausencia de programas económicos globales que contribuyan a que aquellas se constituyan en herramientas efectivas, creemos que el Congreso, no debe seguir limitándose a la concesión de poderes extraordinarios a los Presidentes de turno, como últimamente ha venido ocurriendo, sino también abocarse a adelantar la discusión de verdaderas reformas que trasciendan los fines meramente recaudatorios que caracterizan a las habilitaciones y permitan a largo plazo consolidar un sistema tributario que no traslade al contribuyente las cargas de la ineficiencia de la Administración, ni las imprecisiones de nuestro ordenamiento jurídico.

Lo hasta ahora expuesto puede evidenciarse en el alcance y enfoque de los requerimientos de poderes extraordinarios

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formulados por los distintos presidentes de la era democrática venezolana y de los efectivamente conferidos por el Congreso de la República.

A objeto de respaldar la afirmación anterior, de seguida presentamos en forma suscinta, un recuento de lo que ha sido la experiencia venezolana en materia de leyes habilitantes con incidencia en el ámbito tributario:

d. 1. Ley de Medidas Económicas de Urgencia de fecha 29 de junio de 1961, publicada en la Gaceta Oficial Ng 26.590:

La Ley Habilitante antes identificada, encontró justificación en la crisis que confrontaba el gobierno nacional por la falta de recursos económicos para afrontar el gasto público. En dicha ley entre otras medidas, se autorizó al Ejecutivo Nacional para:

a) Reformar el impuesto sobre la renta y, en tal sentido, lo facultó a:

- modificar tarifas tributarias;- fijar nuevas reglas para la declaración de los

enriquecimientos;- modificar las exenciones de base a efectos del cálculo

de los impuestos;- modificar los sistemas de declaración de los

enriquecimientos;- modificar la liquidación y recaudación del impuesto.

b) Reformar el impuesto sobre sucesiones y otros ramos de la renta nacional.

A los fines de instrumentar estas medidas se dictaron los Decretos-Leyes N- 580 y 581. El primero de fecha 1 de julio de 1961, por medio del cual fueron modificadas las cuotas

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de impuestos cedulares a que se referían los Capítulos 11,111, IV, VI, VII y IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Y el segundo, de esa misma fecha, por medio del cual se modificaron los gravámenes previstos en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y otros Ramos de la Renta Nacional.

En ejercicio de la referida habilitación, también fue dictado el Decreto-Ley N9 640 del 27 de octubre de 1981, mediante el cual se modifican las normas de fiscalización y las reglas de control fiscal contenidas en el artículo 74 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

d.2. Ley Orgánica que Autoriza al Presidente de la República para Dictar Medidas Extraordinarias en Materia Económica y Financiera de fecha 31 de mayo de 1974, publicada en Gaceta Oficial NB 30.412:

La justificación de la solicitud que formuló el Ejecutivo Nacional en esta oportunidad, fue la situación de excedente de ingresos que experimentó Venezuela a comienzos de la década de los setenta, producto del alza de los precios del petróleo, consecuencia de la crisis energética que tuvo lugar en ese entonces.

En esta oportunidad fue nuevamente habilitado el Presidente de la República a reformar la Ley de Impuesto sobre la Renta.

La ley habilitante promulgada en el año 1974, tuvo la particularidad respecto de la anterior, de haber sido calificada con el rango de orgánica, lo que respondió en opinión de Gerardo Fernández, a la necesidad que existía de darle una mayor importancia al texto en cuestión y por el hecho de que se autorizaba la reforma de una ley de rango orgánico como lo era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

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Otra diferencia en comparación con la experiencia que la precedió, fueron los términos amplios y genéricos en que fue conferida la habilitación. “Por ello, la Fracción Parlamentaria de COPEI al momento de sancionar la ley, salvó su voto denunciando que lo que se estaba produciendo en el caso concreto era el otorgamiento de una “delegación en blanco” o el otorgamiento de un “cheque en blanco” de plenos poderes para establecer un nuevo sistema económico financiero en detrimento de los plenos poderes del Congreso”.13

En materia impositiva, fue dictado el Decreto-Ley Ne 440, publicado en Gaceta Oficial N9 1702 Extraordinario, contentivo de la Reforma parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

d.3. Ley Orgánica que autoriza al Presidente de la República para Adoptar Medidas Económicas o Financieras Requeridas por el Interés Público, publicada en Gaceta Oficial N5 33.005 de fecha 22 de junio de 1984:

En esta oportunidad el escenario que justificaba la habilitación del Presidente de la República era totalmente opuesto al que se presentó durante el año 1974. En esta nueva ocasión la baja en el precio del petróleo, que se tradujo en una contracción económica interna que afectó considerablemente a los grupos de menores recursos del país, sirvió de fundamento para el otorgamiento de la autorización a que alude el ordinal 89 del artículo 190 de la Constitución.

“Al leer la exposición de motivos de la ley de habilitación del año 1984, encontramos que el Ejecutivo Nacional justifica dicha habilitación en una crisis económica caracterizada por el descenso del producto territorial bruto y del producto real

13 FERNANDEZ, Gerardo. Ob cít N2 7. Pág: 93.

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per capita, la paralización de la inversión y la debilidad de la actividad productiva doméstica, la erosión de nuestra posición externa producto del estancamiento de los ingresos de exportación, aunados al cada vez mayor pago por concepto de exportaciones y servicios, así como, el peso de una deuda externa y la creciente sobrevaluación del bolívar, todo lo cual constituyen los detonantes de la crisis que para la época se planteaba”.14

En dicha ley habilitante se autorizó al Presidente de la República a reformar:

a) La Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas (Decreto-Ley publicado en Gaceta Oficial N9 33.250 del 21-06-85).

En la exposición de motivos de la ley habilitante de 1984 se establece que “Se solicita autorización para modificar la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas con el objeto de gravarlas con un porcentaje sobre el precio de venta al público comprendido entre los límites mínimo y máximo del diez y el treinta por ciento de dicho precio de venta, respectivamente. Este aumento en la tributación, además de allegar mayores ingresos al Tesoro Nacional, servirá al Estado como instrumento de una política de disuasión del excesivo consumo alcohólico que hoy en día registra el país y repercutirá en una más amplia sustitución de especies alcohólicas de origen importado por las de producción nacional, determinándose así un incremento de la actividad de esa industria en el país y un descenso de los requerimientos de divisas para su importación”.15

14 FERNANDEZ, Gerardo. Ob cit Nfi 7. Pág. 98

15 Ley Orgánica que Autoriza ai Presidente de la República para Dictar Medidas Extraordinarias en materia Económica y Financiera. Decretos 1984- 1985. Fundación Procuraduría General de la República, Caracas, 1988. Pág: 28.

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Los términos de la habilitación en esta materia fueron:

Artículo 1:(...)7) Reformar la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas con el objeto de establecer, además del impuesto específico que las grava, un porcentaje variable sobre el precio de venta al público, tanto para las especies producidas en el país como para las importadas, así como las normas para el cálculo y liquidación cuando las especies se expidan en envases de diferentes tamaños. Dicho porcentaje no será menor del cinco por ciento ni mayor del treinta por ciento. Modificar igualmente el plazo de envejecimiento de las especies destinadas a la exportación.

b) La Ley de Timbre Fiscal (Decreto-Ley publicado en Gaceta Oficial N9 33.127 de 17-12-84).

Según se desprende de la Exposición de Motivos de esta Ley, la habilitación concreta que se comenta, se basó en el hecho de que la utilización de timbres fiscales y de papel sellado había dejado de ser en Venezuela un recurso rentístico importante, pues respecto del primero, su precio actual prácticamente se nivelaba con su costo de producción, mientras que para estampillas los requerimientos establecidos en la Ley de Timbre Fiscal, en relación a su inutilización para ciertos actos de la vida pública, se habían mantenido en niveles bajos que le restaban todo interés.”16

Con base en estos criterios, se solicita autorización para modificar dicha ley con el fin de incrementar el precio de venta al público del papel sellado en cuatro veces su valor, aumentar el valor de las especies fiscales que deben ser inutilizadas para la celebración de los actos señalados en dicha ley, e incorporar nuevos supuestos para los cuales éstas deben ser inutilizadas. Ello podría elevar las recauda-

16 Idem

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dones por este concepto en Bs. 300 millones, duplicando el producto fiscal actual”.17

La habilitación al respecto fue consagrada en los siguientes términos:

Artículo 1:

(...)

8) Reformar la Ley de Timbre Fiscal con el objeto de incrementar el precio de venta al público del papel sellado en cuatro veces su valor, aumentar las contribuciones en ella previstas en los montos que señale el Ejecutivo Nacional y determinar los actos para los cuales éstas deban pagarse.

d.4. Ley que Autoriza al Presidente de la República para Dictar Medidas Extraordinarias en materia Económica y Financiera, publicada en Gaceta OficiaI Ns 35.280 del 23 de agosto de 1993:

En el ámbito tributario se autorizó al Presidente de la República a dictar las siguientes medidas:

a) Impuesto al Valor Agregado (Decreto-Ley Ne 3.145 del 16 de septiembre de 1993):

Se habilitó al Presidente a establecer un impuesto al valor agregado con la estructura de débitos y créditos, cuya primera etapa fuera un impuesto general a las ventas hasta el nivel mayorista. El decreto-ley que estableciera el impuesto aquí previsto, podía autorizar a que anualmente se fijara en la Ley de Presupuesto del año respectivo, la alícuota impositiva entre un límite mínimo de un cinco por ciento (5%) y uno máximo de un quince por ciento (15%). El decreto-ley fijaría la alícuota impositiva hasta el 31 de diciembre de 1994.

17 Idem.

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Con el propósito de dar una orientación de equidad al sistema tributario con la incorporación de la exacción prevista, el decreto-ley que habría de ser dictado debía prever exenciones del pago de impuesto a las transferencias de bienes, tales como medicinas y alimentos y servicios declarados de primera necesidad, así como deducir lo pagado por otros impuestos al consumo.

A fin de promover la descentralización administrativa y de ampliar la asignación de recursos ordinarios de fuente tributaria a los Estados y Municipios, el decreto-ley podía establecer mecanismos de participación de éstos en el impuesto cuya creación se autorizaba en dicha Ley.

b) Impuesto a los Activos Empresariales (Decreto-Ley N9 3.266 publicado en Gaceta Oficial N9 4.654 Extraordinario del 19 de diciembre de 1993):

Se facultó al Presidente de la República a establecer un impuesto sobre los activos propiedad de personas jurídicas y de las personas naturales comerciantes, imputable al impuesto sobre la renta.

Con el propósito de dar una orientación de equidad al sistema tributario con la incorporación de la exacción prevista, el decreto-ley a ser dictado, debía prever en todo caso, exenciones del pago del impuesto para las personas jurídicas del sector público y del sector privado que se dedicaran a funciones sociales no lucrativas; para los bienes y servicios destinados a la producción primaria en el sector agrícola; para los bienes y servicios científicos y culturales; para los bienes y servicios sujetos a regulación del Estado; para los activos improductivos; y para las empresas en período preoperativo. Así mismo, el decreto respectivo debía prever desgravámenes para las personas jurídicas y las naturales comerciantes por la porción de sus activos representados

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por inmuebles destinados a vivienda; así como para las empresas que exportaran bienes y servicios en la proporción exportada de su producción.

c) Ley de Impuesto sobre la Renta (Decreto Ne 3.113 de fecha 26 de agosto de 1993, publicado en Gaceta Oficial NQ 4.628 Extraordinario del 9 de septiembre de 1993):

Se habilitó al Presidente para reformar el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, a fin de que las empresas que se constituyeran bajo convenios de asociación celebrados conforme a la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y Comercio de los Hidrocarburos o mediante contratos de interés nacional previstos en la Constitución, para la ejecución de proyectos integrados verticalmente en materia de explotación, refinación, industrialización, emulsificación, transporte y comercialización de petróleos crudos extrapesados, bitúmenes naturales y gas natural costa afuera, fueran excluidas del régimen aplicable a los contribuyentes que se dedicaren a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas y en su lugar, se incluyeran dentro del régimen ordinario establecido en la mencionada ley para las compañías anónimas y los contribuyentes asimilados a éstas.

De igual manera se habilitó al Presidente a reformar el artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para incluir dentro de las personas exentas del impuesto, a las empresas estatales nacionales que se dedicaran a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas, por los enriquecimientos extraordinarios provenientes del valor comercial que les fuera reconocido por sus asociados a los activos representados por estudios previos, informaciones, conocimientos e instructivos técnicos, fórmulas, datos, grabaciones, películas, especificaciones y otros bienes de si

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milar naturaleza relacionados con los proyectos objetos de la asociación y a ser destinados al desarrollo de los mismos, en virtud de los convenios de asociación que dichas empresas celebraran de conformidad con la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y Comercio de los Hidrocarburos o mediante contratos de interés nacional previstos en la Constitución.

d) Leyes de Timbre Fiscal, Arancel Judicial y Registro Público:

Se habilitó para reformar la Ley de Timbre Fiscal, la Ley de Arancel Judicial y la Ley de Registro Público, estas dos últimas en lo relativo a los tributos, tasas y otras contribuciones en ellas previstos, con el propósito de establecer mecanismos que adecúen los montos de dichos tributos a la realidad económica del país y que hacia el futuro permitan mantener el valor real de dichos montos.

d.5. Ley Orgánica que Autoriza al Presidente de la República para Dictar Medidas Extraordinarias en Materia Económica y Financiera, publicada en Gaceta Oficial N9 35.442 del 18 de abril de 1994:

En materia tributaria fue habilitado el Presidente de la República en forma bastante genérica a actuar en las siguientes áreas:

a) Establecer el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y derogar la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

En esta materia se dicta el 25 de mayo de 1994 el Decreto- Ley N9 187, mediante el cual se establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

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De acuerdo con el artículo 12 de ese decreto se concibe al tributo en él creado como un Impuesto que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes o servicios, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en ese Decreto.

b) Reformar la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En esta materia fue dictado el Decreto-Ley N2 188 del 25 de mayo de 1994, publicado en Gaceta Oficial N2 4.727 Extraordinario, del 27 de mayo de 1994.

En relación a esta habilitación, el Ejecutivo debía mantener vigente, los desgravámenes existentes para las personas naturales por sus gastos médico-asistenciales y odontológicos y las primas de los seguros respectivos, de educación y pago de alquileres o de intereses de los créditos obtenidos para el financiamiento de su vivienda, siempre y cuando dichos alquileres o intereses no excedieran de cinco mil (5.000) de las unidades tributarias previstas en los Proyectos de Código Orgánico Tributario y de la Ley de Impuesto sobre la Renta; así como las exenciones y exoneraciones, según el caso, a sus ingresos por concepto de intereses devengados por depósitos en cuentas de ahorro, cajas de ahorros, fideicomisos o fondo de prestaciones sociales de los trabajadores.

Fue establecido también, que en la modificación de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el Ejecutivo Nacional garantiza

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ría debidamente la progresividad tributaria, tal como lo establece el artículo 223 de la Constitución Nacional.

c) Código Orgánico Tributario.

La reforma de este instrumento se concretó a través del Decreto-Ley N9 189 del 25 de mayo de 1994, publicado en Gaceta Oficial Ne 4.727 Extraordinario, del 27 de mayo de 1994, habiendo ordenado el Congreso que tal habilitación se tradujera en que la determinación del incremento anual de las unidades tributarias, debía constar con la opinión favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la República.

d) Impuesto a los Débitos Bancarios.

Se facultó a establecer un Impuesto a los Débitos a Cuentas mantenidas en Instituciones Financieras, cuya vigencia no podía ser posterior al 31 de diciembre de 1994, habiéndose concretado tal habilitación en el Decreto-Ley N9 136 de fecha 20 de abril de 1994, publicado en Gaceta Oficial N9 35.451 de fecha 2 de mayo de 1994.

e) Reformar el régimen impositivo de Timbre Fiscal.

Esta habilitación se concretó en el Decreto-Ley N9 190 de fecha 25 de mayo de 1994, publicado en Gaceta Oficial N9 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994.

d.6. Ley Orgánica que autoriza al Presidente de la República para Dictar Medidas Extraordinarias en Materia Económica y Financiera requeridas por el interés público, publicada en Gaceta Oficial Ns 36.687 del 26 de abril de 1999:

a) Ley de Impuesto a los Débitos Bancarios (Decreto-Ley N9 118 del 28 de abril de 1999, publicado en Gaceta Oficial N9 36.693 del 4 de mayo de 1999):

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Se autorizó al Presidente de la República a establecer un impuesto a los retiros de cuentas mantenidas en Instituciones Financieras, cuya vigencia sería de hasta un (1) año, contado a partir de la promulgación del correspondiente decreto-ley. Dicho tributo tendría una alícuota del 0,5%, y aplicaría a los retiros efectuados en cuentas corrientes, de ahorro, fondos de activos líquidos y en otros fondos del mercado financiero, así como en cualquier otra operación que implicara retiros, realizados en los bancos o instituciones financieras regidas por leyes especiales.

Estarían igualmente gravados los débitos de retiros en cuentas de cualquier tipo, realizados por los entes regidos por leyes especiales y destinados a cancelar gastos de transformación, incluido el pago de intereses por tasas pasivas y gastos de inversión que no estuvieren directamente vinculados con la actividad de intermediación financiera, tales como la adquisición de inmuebles, mobiliarios, equipos y servicios de los cuales sean beneficiarios.

b) Ley de Impuesto sobre la Renta:

La habilitación al Presidente de la República, le permite la reforma de la referida Ley, entre otros, en los siguientes aspectos:

- Ampliación del régimen de territorialidad para establecer un sistema basado en la noción de renta mundial, evitando la doble o múltiple imposición, mediante la adopción de mecanismos como el de los créditos tributarios.

- Modificación del sistema de ajuste por inflación aplicable a las personas jurídicas, de manera de hacerlo integral y en estricta simetría entre los derechos del fisco nacional y el de los sujetos pasivos, en virtud de lo cual deberá reconocer la posibilidad del traspaso al período tributario subsiguiente de las pérdidas resultantes. '

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- Consagración de un incentivo a las Personas Jurídicas que creen nuevos puestos de trabajo y desarrollen programas de capacitación y entrenamiento del personal técnico, obrero y gerencial, así mismo se establecerá una rebaja del diez por ciento (10%) por nuevas inversiones a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales, tales como: turismo, construcción, electricidad y telecomunicaciones.

- Incorporación de normas que impidan el abuso de las formas jurídicas corporativas de multiempresas o figuras similares que constituyan maniobras aparentemente legales para evadir cargas tributarias, pudiendo la administración fiscal prescindir de tales formas jurídicas para combatir la evasión.

- Exclusión del régimen previsto en el artículo 9a de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta de las empresas que realicen actividades de exploración y explotación del gas libre, de procesamiento o refinación, transporte, distribución, almacenamiento, comercialización y exportación del gas y sus componentes, las cuales tributarán bajo el régimen ordinario establecido para las compañías anónimas y los contribuyentes asimilados a éstas.

c) Ley de Impuesto al Valor Agregado (Decreto-Ley N9 126 del 05 de mayo de 1999):

La habilitación en esta materia se traduce fundamentalmente en lo siguiente:

- Derogar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y establecer un Impuesto al Valor Agregado mediante el sistema de débitos y créditos con las características esenciales de un impuesto plurifásico no acumulativo de base amplia, que abarque todo el circuito económico desde la importación hasta el consumo final.

- Anualmente se fijará en la Ley de Presupuesto la alícuota impositiva entre un límite máximo del 16,5% y un mínimo del 8%.

- En dicho decreto-ley deberá establecerse que se destine al Fondo Intergubernamental para la Descentraliza

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ción (FIDES), una cantidad equivalente entre un quince por ciento (15%) y un veinte por ciento (20%) del ingreso estimado por concepto del nuevo tributo.

- En relación con la forma de facturación, el decreto-ley establecerá como obligación, que el impuesto causado por operaciones realizadas entre contribuyentes ordinarios entre si y entre éstos y los consumidores finales, se discrimine el impuesto del precio convenido paras las ventas de bienes y servicios.

- Se eliminará la sobretasa para los llamados consumos suntuarios, imperando una tasa única, a excepción de la llamada tasa cero aplicada a las exportaciones.

- El decreto-ley correspondiente establecerá un beneficio que operará de pleno derecho, para el caso de las importaciones y adquisiciones de bienes de capital en el país y contratos de construcción, así como los servicios relacionados con la instalación y puesta en funcionamiento de tales bienes de capital y construcciones efectuados por contribuyentes que se encuentren en la etapa preoperativa de proyectos industriales, que consistirá en la suspensión, hasta el período tributario en el que la empresa comience a generar débitos fiscales, de la utilización de los créditos fiscales generados por dichas importaciones o adquisiciones.

d) Leyes de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos y Timbre Fiscal:

En ambos casos la habilitación se dirige a la armonización de sus disposiciones con las del Código Orgánico Tributario, en lo relativo a la conversión en unidades tributarias.

e) Ley Orgánica de Aduanas:

En materia aduanera se habilitó al Presidente a reformar el artículo 156 del texto legal que la regula, en el que se ordena dictar un reglamento único respecto de la misma. Tal habilitación respondía a lo rígido que resulta abordar materias de gran complejidad y diversa naturaleza en un solo texto reglamentario.

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Si bien la materia tributaria ha estado siempre presente en las distintas leyes habilitantes, dado su carácter de principal fuente generadora de ingresos públicos, nunca antes había sido tan grande la pretensión del Ejecutivo como la que se evidenció en el proceso de solicitud y conferimiento de habilitación ocurrido al inicio del gobierno del Presidente Hugo Chávez Frías, en el que se incluyeron inicialmente en forma expresa no sólo las siete leyes antes mencionadas, sino también al Código Orgánico Tributario y a cualquier otro instrumento normativo comprendido en ese ámbito, que a bien tuviera reformar el Presidente. Esta última pretensión que obviamente contravenía lo que la doctrina ha venido reconociendo pacíficamente en cuanto a que la ley habilitante debe precisar las materias dentro de las cuales el Ejecutivo puede legislar por decreto a fin de evitar generalidades e indefiniciones que favorezcan de manera ilimitada su intervención, fue uno de los motivos fundamentales que impulsaron al Parlamento a devolver el proyecto inicial de ley habilitante sometido a su consideración y a que en el texto finalmente sancionado la misma quedara excluida.

Por su parte, la supresión del Código Orgánico Tributario, no obstante el precedente que se configuró en el año 1994, obedeció a las razones que se exponen en el punto siguiente de este estudio.

e. Algunas consideraciones en torno a las experiencias registradas en materia de habilitación en el ámbito tributario:

e. 1. Reforma del Código Orgánico Tributario:

El Código Orgánico Tributario, “... es una ley general de la tributación, aplicable, en principio, a todos los tributos del país y a las relaciones jurídicas que de ellos se derivan,

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salvo las excepciones que el propio Código consagra. El Código contiene un amplio desarrollo de la materia, que comprende los siguientes temas: Título I sobre Disposiciones Preliminares; Título II sobre la Obligación Tributaria; Título III sobre Infracciones y Sanciones; Título IV sobre Administración Tributaria; Título V sobre Procedimientos Contenciosos; y Título VI de Disposiciones Transitorias y Finales.”18

"... el Código recoge y desarrolla los principios constitucionales de legalidad o reserva legal, irretroactividad y de tutela jurisdiccional, sin perjuicio de que sean aplicables también los demás principios de esta rama del Derecho, como son la igualdad y la no confiscación, también de rango constitucional.”19

En las resoluciones del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario adoptadas en las II Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Méjico en el año 1958, se recomendó respecto de este tipo de codificación el que las mismas gozaran de permanencia en cuanto a su vigencia, ya que no establecen los tributos que conforman el sistema tributario, sino por el contrario su objetivo es regir las relaciones jurídico tributarias, así como establecer normas de carácter general, desarrollar los principios constitucionales de la tributación, prever normas de carácter adjetivo y san- cionadoras, por lo que en virtud de la seguridad jurídica se recomendaba la necesidad de que éstas normas ofrecieran carácter de permanencia, certeza y claridad, a fin de asegurar la estabilidad y conocimiento de las situaciones jurídicas que surgieran del vínculo nacido a consecuencia de las obligaciones tributarias.

18 OCTAVIO, José Andrés. Comentarios al Código Orgánico Tributario -1994. AVDT. Caracas, 1995. Pág: 8.

19 Idem.

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“Para los catedráticos españoles Eusebio González y Ernesto Lejueune, las características de una Ley General Tributaria pueden resumirse en que: a) Constituye, una sistematización de las normas generales a todos los tributos (deja por tanto, fuera las normas de aplicación especial para cada tributo); b) Es una norma que recibe expresamente los conceptos y sistemas elaborados por la doctrina; c) Debe recoger los principios generales que contienen los textos constitucionales, tales como los principios de reserva legal, capacidad contributiva, igualdad, generalidad, equidad y d) En caso de que la ley general tributaria no sea investida de un rango superior, por aplicación de la materia debe dársele aplicación preferente.” 20

Vista la concepción que a nivel nacional e internacional existe en torno a instrumentos como los antes referidos, entre nosotros, el Código Orgánico Tributario, vale evaluar la procedencia de las pretensiones que tuvieron los presidentes Rafael Caldera y Hugo Chávez de ser habilitados para efectuar reformas al mismo.

e.2. Decreto-Ley NB 189 del 25 de mayo de 1994, por medio del cual se Reforma el Código Orgánico Tributario:

Habiéndose basado el Presidente Rafael Caldera al dictar el Decreto-Ley N9 189 identificado en el epígrafe, únicamente en la habilitación que le había sido conferida de conformidad con el ordinal 89 del artículo 190 de la Constitución, cabe preguntarse si las medidas adoptadas con el propósito de reformar a un instrumento como el antes descrito, son susceptibles de ser calificadas como de carácter económico o financiero.

20 GONZALEZ, Eusebio, LEJEUNE, Ernesto. Derecho Tributario I. Salamanca. Pág: 85.

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Tal como se desprende de lo antes señalado respecto del Código Orgánico Tributario, al éste constituir una ley general de la tributación, en la que no se decretan tributos sino que se establecen las normas para su creación y aplicación, en principio no pareciera fácil determinar la viabilidad de la reforma del mismo a través de decretos-leyes, al ser muy mediata su incidencia en la generación de ingresos públicos y por ende dudosa la calificación de las materias por él reguladas como económico-financieras.

No obstante ello, compartimos la posición de José Andrés Octavio en lo que respecta a la posibilidad de subsumir dentro de la categoría de económico o financiero a ciertas medidas como las adoptadas en el Decreto-Ley N9 189, tales como la consagración de la reajustabilidad del valor de la unidad tributaria, intereses moratorios y actualización tributaria, mas no a otras, como la supresión de la facultad del contribuyente de elegir domicilio fiscal, la supresión de la calificación del valor relativo del Acta Fiscal como medio de interrupción de la prescripción, o la consagración de la apelación contra la decisión judicial que recaiga en la acción de amparo tributario.

“Obviamente que entre las normas del Código Orgánico Tributario y las disposiciones de las leyes especiales creadoras de los diversos tributos, existe una estrecha relación, puesto que el Código es una ley general de la tributación, pero ello no permite calificar la generalidad de las disposiciones del Código como de naturaleza económica o financiera, la cual si tiene las que conforman aquellas leyes especiales.”21

En relación al caso concreto bajo análisis, y sobre la base de la argumentación expuesta, podría sostenerse que tal

21 OCTAVIO, José Andrés. Ob. cit Nfi 18. Pág: 12.

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vez lo que resultó más criticable en el proceder del Congreso de la República al conferir la habilitación, fue lo genérico de los términos en los que la Ley fue sancionada, al otorgar al Presidente la facultad de “Reformar el Código Orgánico Tributario”, sin que mediara ningún tipo de restricción. Dada la amplitud de la habilitación, el margen de acción del Primer Mandatario se prestaba a abusos, como en efecto ocurrió, al adoptarse medidas que escapan de lo económico y financiero, todo lo cual hacía susceptible a tal proceder de impugnaciones por inconstitucionalidad.

e.3 Proyecto de Ley Habilitante sometida a la consideración del Congreso de la República por el Presidente Hugo Chávez Frías:

Dado el precedente descrito anteriormente, el Presidente Hugo Chávez Frías tuvo dentro de sus pretensiones originales, la de recibir poderes para reformar nuevamente al Código Orgánico Tributario por la vía de decreto-ley, no corriendo sin embargo con la suerte de su predecesor.

Con la modificación del Código, el gobierno perseguía además de la armonización del conjunto de normas del sistema, asegurar una mayor recaudación tributaria. Igualmente, aspiraba reforzar las facultades de la Administración Tributaria, adaptándolas a las complejas y sofisticadas modalidades que presenta la realidad económica actual. En materia de determinación presuntiva, pretendía simplificar el procedimiento y aclarar el supuesto de su procedencia, así como los mecanismos para utilizar y facilitar la obtención de medidas cautelares y flexibilizar los mecanismos de recaudación administrativos y judiciales a través de la remisión tributaria.

El Congreso de la República se negó a conferir la autorización para modificar el Código Orgánico Tributario, por considerar que la materia regulada por el mismo no iba a contri

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buir a aumentar la recaudación. Los objetivos fundamentales de tal modificación, podían resumirse en el reforzamiento de las facultades de la Administración Tributaria y en el combate de la evasión fiscal mediante lacriminalización de los ilícitos tributarios, a través de la consagración de manera expresa de la pena de prisión por defraudación fiscal.

No obstante que en esta oportunidad el Ejecutivo fue más preciso al indicar alguna de las medidas a ser adoptadas en relación al Código Orgánico Tributario, las mismas parecían escapar en su mayoría del ámbito estrictamente económico y financiero, razón por la cual compartimos la posición adoptada por el Congreso de excluirlo del texto legal habilitante finalmente sancionado.

e. 4. Decreto-Ley NB187 por medio del cual se derogó la Ley de Impuesto al Valor Agregado y se creó el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor:

En la Ley Orgánica que Autoriza al Presidente de la República para dictar Medidas Extraordinarias en Materia Económica y Financiera del 14 de abril de 1994, se contempló la derogatoria de la Ley de Impuesto al Valor Agregado por una Ley que estableciera un Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Si bien los términos de la habilitación en esta materia fueron bastante genéricos, a los fines de la delimitación de su alcance podría utilizarse como referencia el calificativo que se le dio al tributo a ser creado, vale decir, el de que fuese un impuesto a las ventas al mayor.

El Decreto-Ley NQ187 por medio del cual se estableció el impuesto al que se refirió la Ley Habilitante, lo concibió como aquél que gravaría la enajenación de bienes muebles, la

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prestación de servicios y la importación de bienes y servicios en los términos previstos en dicho instrumento.

El tributo se estructuró como un impuesto al consumo del tipo plurifásico no acumulativo, en el que se gravaban las ventas y prestaciones de servicios a lo largo de toda la cadena de comercialización. Si bien el artículo 27 del decreto- ley, contemplaba un tratamiento especial para el caso de las ventas o prestaciones de servicios a consumidores finales, en virtud del cual el importe del tributo formaría parte del precio y no aparecería discriminado en las facturas como en el resto de las operaciones, ello no le negaba al impuesto un alcance que excedía lo que podía entenderse desde un punto de vista estrictamente económico y técnico como ventas al mayor.

“El consumo de bienes implica un movimiento dinámico previo desde el punto de vista económico, que se extiende desde el proceso de fabricación hasta la distribución al por mayor y la venta del minorista. Según la etapa del proceso económico a la cual se orienta la responsabilidad del pago del gravamen y la posibilidad de que el impuesto se aplique a varias fases, el tributo sobre las ventas puede revestir las siguientes modalidades:

1) Impuestos monofásicos: a) De primera etapa; b) De etapa intermedia, y c) De última etapa.

2) Impuestos plurifásicos: a) Acumulativos o en cascada, y b) No acumulativos, tipo valor agregado o IVA.”22

El impuesto monofásico en etapa intermedia, es también denominado por la doctrina “impuesto en fase mayorista” y “... parte del supuesto de que el gravamen se causará úni

22 PLAZAS VEGA, Alberto. El IVA en Colombia. Editorial Temis. Bogotá. 1989. Pág: 29.

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camente en las ventas o entregas efectuadas por los comerciantes mayoristas.”23

Desde el punto de vista estrictamente técnico, y tomando en cuenta la orientación de la campaña electoral del Presidente Rafael Caldera, caracterizada por un ataque férreo contra el para entonces vigente Impuesto al Valor Agregado, los términos de la habilitación debían traducirse únicamente como la posibilidad de establecer un tributo como el antes descrito y no de uno del tipo plurifásico no acumulativo como lo fue el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que no difería del anterior a no ser por el mecanismo dirigido a disimular el traslado del impuesto al consumidor final.

Al no haberse ceñido la instrumentación de la habilitación a los términos en que fue conferida, la misma pudo considerarse viciada de inconstitucionalidad.

D. Declaratoria de emergencia y restricción y suspensión de garantías constitucionales:

“Las normas constitucionales que rigen la organización y funcionamiento de los poderes públicos, así como el régimen de las garantías jurídicas de los ciudadanos, deben prever la ruptura de la normalidad, esto es, el desajuste temporal del sistema, derivado de las múltiples y eventuales circunstancias que pueden afectar su desarrollo, a los fines de establecer un sistema específico para tales sitúa-

«24ciones.

“La situación excepcional requiere, en consecuencia con su naturaleza, de medidas excepcionales que el Estado de De

23 PLAZAS VEGA, Alberto. Ob cit Na 22. Pág: 32.

24 RONDON DE SANSO, Hildegard. “Los Estados de Excepción en el Derecho Venezolano”. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1992. Pág: 19.

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recho debe establecer como medio y garantía de su propia subsistencia y que constituyen la regulación de las situaciones anormales en todos sus grados, desde las simples alteraciones del orden público hasta las más graves formas de perturbación de las instituciones sobre las cuales se erige la soberanía y que, muchas veces, puede poner irremediablemente en peligro ese propio estado de Derecho.

De allí que la regulación de la excepción signifique el encuadramiento de lo anormal en los términos de una normativa adhoc, esto es, creada para atenderla sobre las bases que conforman sus principios rectores.”25

Dentro de estos mecanismos de excepción se encuentra la llamada declaratoria de emergencia y la restricción o suspensión de garantías, casos estos dos, que de seguida serán analizados a objeto de determinar la viabilidad en los mismos, de la adopción por parte del Presidente de la República de medidas de carácter impositivo.

a. Declaratoria de emergencia:

“Consiste en un pronunciamiento formal que reconoce y oficializa la existencia de circunstancias que afectan o pueden afectar el normal desarrollo de la vida institucional, alterando en forma grave el orden público interno y los elementos básicos sobre los cuales el mismo se erige, tales como la seguridad, la salubridad, y el tránsito. La declaratoria de emergencia es una facultad del Presidente de la República que ha de ser ejercida en Consejo de Ministros. El presupuesto requerido es la presencia de cualquiera de los siguientes elementos: a) conflicto interno; b) conflicto externo y c) fundados motivos de que ocurra cualquiera de las dos situaciones antes mencionadas.

25 Ob cit Na 20. Pág: 20

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En nuestra opinión, la sola declaratoria del estado de emergencia por parte del Presidente de la República, no es suficiente para levantar la sujeción de la materia tributaria a la reserva legal, no pudiendo por tanto el Ejecutivo Nacional adoptar medidas en ese campo.

El estado de emergencia da lugar únicamente a las medidas que están previstas en la Ley Orgánica de Seguridad y Defensa, a saber: movilización, requisición, prohibición del derecho de huelga; régimen penal de emergencia y régimen jurisdiccional militar”26, mas no faculta al Presidente de la República a dictar medidas en materia económica y financiera como ocurre en el caso de la habilitación a que alude el artículo 190 ordinal 8Q de la Constitución, ni a realizar actuaciones en la esfera económica como las que se pueden dictar en caso de suspensión o restricción de ciertas garantías constitucionales.

El estado de emergencia no presupone necesariamente restricción o suspensión de garantías constitucionales, pero es una de las razones suficientes para justificar esa extraordinaria medida.

Si bien como indicáramos anteriormente, la sola declaratoria del estado de emergencia no permite en nuestra opinión que el Presidente de la República actúe en el ámbito financiero y por ende en el tributario, resulta necesario evaluar, la posibilidad que tendría de hacerlo en caso de que la emergencia fuera acompañada de la suspensión o restricción de ciertas garantías constitucionales, o de que cualquiera de estas últimas situaciones tuviera lugar en forma autónoma.

26 Ob cit Na 24. Pág: 44

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b. Decreto de Suspensión o Restricción de Garantías

b. 1. Consagración Constitucional:

La Carta Magna en el ordinal 6- de su artículo 190, faculta al Presidente de la República para restringir o suspender las garantías constitucionales o algunas de ellas con excepción de las consagradas en el artículo 58 y en los ordinales 3 y 7 del artículo 60, en los siguientes casos: emergencia (en los términos referidos en el punto anterior), conmoción que pueda perturbar la paz de la República o graves circunstancias que afecten la vida económica o social.

El artículo 241 de la Constitución consagra dicho régimen excepcional, concediéndole facultades especialísimas al Presidente de la República para transitoriamente (mientras existan las situaciones enunciadas anteriormente) derogar el ordenamiento jurídico vigente, mediante la suspensión o restricción de las garantías constitucionales.

La suspensión o restricción de las garantías constitucionales, son medidas justificadas en casos verdaderamente extremos, cuando estuviera en crisis la existencia misma del orden social o económico. El supuesto "graves circunstancias que afecten la vida económica y social” al que alude la norma en referencia debe ser interpretado o considerado dentro del contexto global en que la misma se encuentra, esto es, del Título IX de la Constitución, relativo a situaciones de tal magnitud que amenacen con subvertir el orden establecido. Por lo tanto, las situaciones económicas coyunturales podrán ser reguladas por el Ejecutivo no con un Decreto de suspensión de garantías, sino por vía de la habilitación establecida en el numeral 8- artículo 190 de la Constitución.

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Uno de los aspectos que mayor discusión ha generado a nivel doctrinario, es el relativo a la distinción entre la restricción y la suspensión de las garantías constitucionales.

Al respecto señala Hildegard Rondón de Sansó, que no ha sido establecida ninguna diferencia ni sustantiva ni formal, entre ellas. Mientras que Alian Brewer-Carías considera que ambas medidas apuntan a lo mismo, esto es a la eliminación temporal del principio de reserva legal, atribuyéndole a estos términos una diferencia más de intensidad que de naturaleza: la suspensión es la eliminación temporal de la garantía, mientras que la restricción es la limitación de su ejercicio.

Autores como Humberto La Roche, opinan que la suspensión de garantías tiene un sentido absoluto; la suspensión parcial se refiere a la potestad de dejar sin efecto algunas garantías, en cuanto que la restricción produce una disminución de alguna o algunas de ellas.

“Pareciera así que suspensión y restricción son simplemente grados de una misma idea. Ante todo son medidas de excepción que pueden o no acompañar a la declaratoria de emergencia. Por otra parte, son medidas limitadas por cuanto no pueden recaer sobre todas las garantías sino que hay algunas que escapan a su poder. En tercer lugar, están dentro de una misma esfera por cuanto tienden a eliminar parcialmente el ejercicio de las garantías que la Constitución acuerda, sólo que la suspensión las limita, en cuanto que la restricción condiciona su ejercicio, a las modalidades que los decretos de ejecución puedan establecer^.27

b.2. Condiciones de fondo:

Si bien es cierto que el Decreto de suspensión es un acto de Gobierno dotado de un alto grado de discrecionalidad

27 RONDON DE SANSO, Hildegard. Ob cit N2 24. Pág: 54.

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por parte del Ejecutivo, el mismo es un acto sujeto al control parlamentario y jurisdiccional, y en consecuencia debe realizarse en base a ciertos parámetros de fondo, cuales son: "principio de necesidad, según el cual las normas dictadas durante los Estados de Excepción han de ser tan sólo estrictamente indispensables para asegurar el pronto retorno a la normalidad; principio de proporcionalidad y racionalidad, el decreto debe ser cónsono con la situación a la que se destina"28 y; principio de temporalidad, el decreto mantendrá su vigencia hasta que se extingan las graves circunstancias que le dieron origen. Además, se debe respetar siempre el contenido esencial de los derechos fundamentales.

El objeto de la suspensión es la garantía y no el derecho mismo, razón por la cual cuando aquella se suspende, no puede hacerse en términos tales que colidan con el núcleo del derecho que ella protege, porque de ser así sería inconstitucional.

Según Sebastián Martín-Retortillo, se entiende por contenido esencial de un derecho individual, aquella parte del contenido de un derecho sin la cual éste pierde su peculiaridad; o dicho de otro modo, lo que hace que sea reconocible como derecho perteneciente a un determinado tipo. Es también, aquella parte del contenido ineludiblemente necesaria para que el derecho permita a su titular la satisfacción de aquellos intereses para cuya consecución el derecho se otorga.

La Constitución venezolana no consagra expresamente el respeto al contenido esencial de un derecho como si lo hace el artículo 19.2 de la Ley Fundamental de Bonn y el artículo 53.1 de la Constitución Española de 1.978.29 No obstante

28 RONDON, Hildegard. Ob cit Ns 24. Pág: 27.

29 Artículo 53.1 de la Constitución Española: "En ningún caso un derecho fundamental podrá ser afectado en su contenido esencial."

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ello, cabe deducirla por ejemplo, de la interpretación literal de los artículos 96 y 99 de la Constitución Nacional, los cuales sólo permiten la limitación o restricción de un derecho, mas no su extinción o supresión, cuando medie una razón de interés público, así como del artículo 50 ejusdem que incluye como parte de la Constitución aquellos derechos no consagrados en la misma, pero que son inherentes a la persona. Por ejemplo, el Decreto que suspendió las Garantías Económicas en 1.994, incidió en el contenido esencial del derecho a la libertad económica, puesto que al suspenderlas en abstracto, abarcando todas las garantías que protegen tal derecho, ello equivalía a interpretar que se había suprimido el mismo, puesto que se habían suspendido todas las garantías que permitían su ejercicio.

b. 3. Naturaleza jurídica de los actos dictados por el Presidente con ocasión a la suspensión o restricción de garantías constitucionales:

La garantía fundamental de los derechos y libertades reconocidos constitucionalmente la constituye la reserva establecida a favor del legislador para limitar o restringir dichos derechos. Sin embargo, es la “... propia Constitución la que admite la posibilidad de que las garantías constitucionales puedan ser suspendidas o restringidas en situaciones de emergencia o en circunstancias excepcionales, por decisión del Presidente de la República en Consejo de Ministros. Durante el tiempo de vigencia de estas suspensiones o restricciones, los derechos y libertades suspendidos o restringidos no podrán ejercerse efectivamente, pudiendo ser regulados por vía ejecutiva.

En efecto, la consecuencia fundamental del decreto de suspensión o restricción de las garantías constitucionales, es la posibilidad que tiene el Poder Ejecutivo de regular el ejer

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cicio del derecho, asumiendo competencias que normalmente corresponderían al Congreso.”30

Los actos dictados por el Presidente de la República con fundamento en el decreto de suspensión o restricción de garantías constitucionales, han de ser dictados en Consejo de Ministros, tratándose de actos ejecutivos formales (decretos), que en virtud de la suspensión de la garantía de la reserva legal tienen rango de ley, es decir, son decretos- leyes.

b.4. Posibilidad de adoptar medidas en materia tributaria por parte del Presidente de la República en casos de suspensión o restricción de garantías constitucionales:

A objeto de poder evaluar el tema identificado en el epígrafe, resulta necesario ante todo precisar por una parte, si lo que se afecta con la suspensión o restricción son los derechos constitucionales o las garantías constitucionales, y por la otra, si el principio de legalidad tributaria (reserva legal) queda enmarcado dentro de alguno de esos dos supuestos, pudiendo por ende ser materia de regulación por el Presidente de la República en ese estado de excepción.

“El derecho es la facultad establecida o reconocida por la norma, dotada de coercibilidad para otorgar a su titular la satisfacción de su contenido. La garantía, es el medio que el ordenamiento jurídico otorga para hacer efectivo ese derecho, bien, facilitando su ejercicio, o bien proporcionando los medios para que el titular pueda accionar para obtener su satisfacción.”31

30 FERNANDEZ, Gerardo. Ob cit. Nfi 7. Pág: 13.

31 RONDON DE SANSO, Hildegard. Ob. cit. Ne 24. Pág: 57.

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Brewer-Carías considera que las garantías constitucionales constituyen los principios y mecanismo que la propia Constitución establece para asegurar y proteger los derechos declarados en la misma, siendo aquellas el objeto exclusivo de la suspensión. En base a lo anterior, el citado autor opina, que el estado de excepción en comentario puede recaer sobre: 1) El principio de la reserva legal en materia de regulación y limitación de los derechos; 2) El principio de nulidad de los actos que violen o menoscaben los derechos; 3) El principio de responsabilidad de los funcionarios que realicen actos en nombre de entes públicos; 4) El control judicial que se ejerce tanto sobre las acciones como sobre las omisiones que lesionen los derechos y, 5) Las garantías específicas de cada derecho fundamental previstas en la Constitución.

De las distintas garantías antes enunciadas, la que nos interesa analizar a los efectos de determinar si dentro de ella queda comprendido el principio de legalidad tributaria, es la citada en primer término, esta es, la de la reserva legal.

La reserva legal reconocida como garantía constitucional es la relativa a los derechos y libertades públicas, quedando sujeta a la competencia de los órganos que ejercen el Poder Legislativo, su regulación, restricción y limitación.

La reserva legal a favor del Poder Legislativo en materia de regulación de los derechos y libertades públicas, tiene entre sus excepciones precisamente la de la regulación de esas materias por parte del Poder Ejecutivo mediante Decretos, en caso de suspensión o restricción de la garantía constitucional que la comprende.

Dentro de esas materias sujetas a reserva legal se encuentra precisamente la tributaria (Art. 224 de la Constitución Nacional), a la que procedemos a evaluar a los efectos de

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LOS DECRETOS-LEYES COMO INSTRUMENTOS DEADOPCION DE MEDI DAS TRIBUTARIAS

determinar si puede llegar a quedar comprendida dentro de las garantías susceptibles de ser restringidas o suspendidas conforme al artículo 241 de la Constitución.

Al respecto cabe recordar lo expuesto por Aurora Moreno de Rivas, según la cual, en condiciones normales el interés colectivo se impone sobre los derechos de los ciudadanos individualmente considerados y para mantener un justo equilibrio entre ambos intereses, el colectivo y el individual, se establece como un área restringida dentro de un estricto marco de reserva legal la potestad del Estado de violentar el derecho individual en función del interés de la colectividad.

Uno de esos derechos individuales fundamentales lo constituye el de la propiedad, que si bien se encuentra expresamente garantizado en la Carta Magna, coexiste con el deber que se impone a los integrantes de la sociedad nacional, de contribuir a los gastos públicos, lo cual está en la naturaleza misma de este tipo de organización social, y es el motivo por el cual se exige el tributo como un aporte del ciudadano al desarrollo de la sociedad a la cual está integrado. Como ese aporte implica una extracción de parte de la riqueza individual (Derecho de Propiedad) en función del interés colectivo, la potestad de exigirlo, fijar su monto, la base de su cálculo, los individuos obligados y los procedimientos para su recaudación, es objeto de esa reserva legal, de esta área restringida.

El mecanismo para mantener el justo equilibrio entre el interés colectivo y el individual se crea mediante una serie de normas que conforman el contexto del principio de legalidad tributaria”.32

32 MORENO DE RIVAS, Aurora. El Estado de Derecho y el Principio de Legalidad Tributaria. II Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Caracas, 1987.

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Es así como, para parte de la doctrina, el fundamento o base histórico-constitucional del principio de legalidad es que los tributos representan invasiones del poder público en las riquezas particulares, y constituyen una limitación de la libertad y de la propiedad privada. En un Estado de Derecho estas invasiones y limitaciones deben hacerse únicamente a través de la ley.33

Sobre la base de lo anteriormente expuesto podría concluirse, que si bien no resulta del todo clara la calificación del principio de legalidad tributaria aisladamente considerado como una garantía constitucional, de la misma envergadura y autonomía de las previstas en artículos como el 58 (derecho a la vida), 64 (libre tránsito) o 96 (libertad económica), si se evalúa la razón de ser de su consagración, el mismo podría catalogarse como un desarrollo de la garantía del derecho a la propiedad, pudiendo sostenerse a nuestro parecer, que la suspensión de esta última conjuntamente con lo dispuesto en el artículo 224 de la Carta Magna, permitirían la regulación de la materia tributaria por la vía de Decretos dictados por el Presidente de la República, en virtud de lo dispuesto en el artículo 241 “ejusdem”.

La garantía constitucional del Derecho de Propiedad se encuentra consagrada en el artículo 99 del texto fundamental, pudiendo en virtud de su función social ser sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general.”

Tal como lo señala Aurora Moreno, la consagración de los tributos no se traduce en otra cosa que en una limitación al pleno ejercicio del derecho de propiedad, restricción esta que se fundamenta en un principio de interés general, como lo es la satisfacción de las necesidades colectivas por la

33 Ob. cít 33.

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vía del gasto público financiado con las contribuciones de los ciudadanos, tal como lo contempla el artículo 56 de la Constitución.

El principio de legalidad tributaria repetimos, podría considerarse como un desarrollo específico de la garantía constitucional del derecho de propiedad, y como tal susceptible de ser suspendida o restringida, conjuntamente con aquella.

No obstante lo anterior, resulta de interés para el presente análisis, referirnos a la medida adoptada por el Presidente Rafael Caldera, el 26 de febrero de 1994, cuando con fundamento en el Decreto N9 51, por medio del cual se había suspendido la garantía que protege el derecho a la libertad económica (artículo 96 constitucional) y en el artículo 226 de la Carta Magna, dictó el Decreto N9 52, dejando sin efecto en todo el territorio nacional la aplicación del Decreto N9 3.315, por medio del cual se había creado el Impuesto al Valor Agregado, en lo referente a las operaciones que se efectuaran con los consumidores finales o ventas al detal.

La medida anterior obedeció, a que la aplicación a los consumidores del Impuesto al Valor Agregado había creado una gran confusión y protestas que se habían traducido en trastornos del orden público y social.

En lo que respecta al proceder del Ejecutivo Nacional, materializado en el Decreto N9 52 del 26 de febrero de 1994, resulta necesario evaluar su procedencia a la luz del marco constitucional hasta ahora descrito.

En tal sentido, debemos comenzar por recordar que el artículo 96 de la Carta Magna consagra las llamadas garantías económicas, en virtud de las cuales todos pueden dedicarse libremente a la actividad lucrativa de su preferencia, sin

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más limitaciones que las previstas en la Constitución y en las leyes.

Las garantías económicas se traducen en el reconocimiento de la libertad de actuación en el mercado. Libertad de acceso, libertad de participación y libertad de cesación.

Las cargas tributarias, por su parte, se traducen en una obligación de contribuir a los gastos públicos.

Si bien sólo por Ley puede restringirse el ejercicio del derecho económico e imponerse el deber de contribuir con las cargas públicas, no por ello puede confundirse una garantía con la otra.

La garantía económica, consagra la libertad de dedicarse a la actividad lucrativa que se desea, dentro de los parámetros previstos en la Ley. El principio de la legalidad tributaria, es un límite formal al ejercicio de la potestad tributaria del Estado, que se traduce en definitiva en un desarrollo de la garantía del derecho de propiedad consagrado en el artículo 99 de la Constitución Nacional.

Al suspender las garantías económicas, el Ejecutivo puede establecer limitaciones a los derechos que aquélla supone, es decir, al acceso, a la participación, y a la cesación en el mercado, lo que nada tiene que ver con la obligación de crear tributos y con la obligación de pagarlos.

Lo anterior es lo que justifica que en los años 1974 y 1984, estando vigente el Decreto N9 674 del 8 de enero de 1962, mediante el cual se habían suspendido las garantías económicas (artículo 96), hubiera sido necesario habilitar al Ejecutivo Nacional de conformidad con el ordinal octavo del artículo 190 de la Constitución, para que dictara medidas en materia impositiva.

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Suspender las garantías económicas y pretender hacer extensivos sus efectos a materias que escapan del derecho por ella protegido, es muestra evidente de un irregular proceder.

La posición anterior de alguna manera pareciera haber sido compartida por el Congreso de la República, cuando en la Exposición de Motivos de la Ley Habilitante conferida al Presidente Caldera, señaló que la solicitud de la habilitación obedece básicamente al supuesto de perentoriedad que el Ejecutivo Nacional atribuye a la crisis, al punto de que mientras el Presidente de la República recurre al expediente de la suspensión de las garantías económicas para fundamentar, en forma evidentemente heterodoxa, la desaplicación parcial de una ley fiscal de la República, su Ministro de Hacienda en declaraciones recogidas por la prensa nacional e internacional, llegó al extremo de vaticinar que, de no aprobarse con urgencia la reforma tributaria propuesta por el gobierno se produciría una insólita devaluación...”

No obstante la heterodoxa desaplicación de la Ley de Impuesto al Valor Agregado como la calificó el Congreso y a la improcedencia de la misma basada en la mera suspensión del artículo 96 de la Constitución, cabría preguntarse adicionalmente, si la situación de confusión y protesta, que según el Ejecutivo Nacional se había traducido en trastornos del orden público y social (crisis financiera de 1994), permitía la adopción de tal medida, reforzando el fundamento que a la rnisma se dio en la referida suspensión del artículo 96 de la Carta Magna.

En relación a la interrogante planteada, resulta necesario traer a colación lo dispuesto por el artículo 244 de la Constitución, según el cual, “ Si existieren fundados indicios para temer inminentes trastornos del orden público, que no jus

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tifiquen la restricción o suspensión de las garantías constitucionales, el Presidente de la República, en Consejo de Ministros, podrá adoptar las medidas indispensables para evitar que tales hechos se produzcan.

Estas medidas se limitarán a la detención o confinamiento de los indiciados, y deberán ser sometidas a la consideración del Congreso o de la Comisión Delegada dentro de los diez días siguientes a su adopción...”

Como se desprende con absoluta claridad de la norma antes transcrita, en concordancia con el ya comentado artículo 241 “ejusdem”, las amenazas de ruptura del orden público pueden conducir a la suspensión o restricción de garantías o a la adopción de medidas como la detención o confinamiento de los indiciados responsables de dicha situación, Habiendo conducido la crisis financiera del año 1994 a la mera suspensión de la garantía del artículo 96 y no la restricción de la del artículo 99, el Presidente de la República no estaba en nuestra opinión en capacidad de actuar en el ámbito de la reserva legal tributaria con el propósito de preservar el orden público, como lo hizo al dictar el comentado Decreto-Ley Ns 52.

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UNA APROXIMACIÓN HACIA EL ESTUDIO DEL ARBITRAJE EN MATERIA TRIBUTARIA

Luis Fraga Pittaluga

SUMARIO

INTRODUCCIÓN

I. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y LOS MECANISMOS ALTERNATIVOS DE RESOLUCIÓN DE CONFLICTOS

II. CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE EL ARBITRAJE

1. Concepto2. Características

2.1. Resolución de conflictos intersubjetivos2.2. Intervención de un tercero2.3. Naturaleza disponible del objeto litigioso2.4. Voluntariedad del sometimiento2.5. Decisión definitiva e irrevocable

3. Naturaleza jurídica3.1. Tesis contractualistas3.2. Tesis jurisdiccionalistas3.3. Nuestra posición

4. Diferencias con otros medios alternativos de resolución de conflictos4.1. Arbitraje y mediación4.2. Arbitraje y conciliación

III. EL ARBITRAJE TRIBUTARIO

1. Concepto2. Límites que enfrenta el arbitraje tributario

2.1. El interés público2.2. La resen/a de control de la legalidad de los actos adminis

trativos de contenido tributario al Poder Judicial2.3. La indisponibilidad de las potestades administrativas2.4. Conclusión

3. Posibles ámbitos de aplicación del arbitraje en materia tributaria3.1. Desde el punto de vista formal

3.1.1. La fiscalización tributaria3.1.2. La determinación tributaria

3.2. Desde el punto de vista material

IUNA APROXIMACION HACIA EL ESTUDIO DEL ARBITRAJE EN MATERIA TRIBUTARIA


INTRODUCCION

La Administración de justicia enfrenta una crisis generalizada por la lentitud, el alto costo y la ineficacia de los cauces formales de resolución de disputas para dar plena satisfacción a las espectativas de los justiciables.

El problema es extraordinariamente complejo y va desde una escasa asignación de recursos hasta un exagerado incremento de la litigiosidad, producto fundamentalmente de la ausencia de trámites previos y alternativos que prevengan la iniciación de procesos inútiles, que bien pueden ser sustituidos por fórmulas extraprocesales de autocomposición o heterocomposición.

En el ámbito civil, mercantil y laboral, existen numerosas herramientas para cambiar esta situación. El problema en este campo no es de ausencia de recursos alternativos a los tradicionales cauces formales de resolución de conflictos intersubjetivos; se trata más bien de un cambio de mentalidad.

Por el contrario, en la relaciones regidas por el derecho administrativo y por el derecho tributario, la resolución de

UNA APROXIMACIÓN HACIA EL ESTUDIO DELARBITRAJE EN MATERIA TRIBUTARIA

las disputas entre la Administración y los administrados ha sido rígidamente reservada a la juridicción contencioso administrativa y contencioso tributaria, respectivamente.

Las fórmulas de concertación, negociación y, en fin, de acercamiento de posiciones encontradas, escasean en estos ámbitos del derecho, en los cuales la mayoría de las controversias acaban, incluso por las diferencias más banales, en los tribunales de la República, provocando una congestión absolutamente innecesaria.

El arbitraje tributario, tema que hemos escogido para participar en el merecido homenaje al eximio tributarista venezolano José A n d ré s O c ta v io , no es sólo novedoso, sino, más aún, un tanto atrevido.

El principio de la legalidad, la indisponibilidad del crédito tributario, el carácter de orden público que ostenta toda la normativa tributaria, la reserva constitucional del control de la legalidad de los actos de contenido tributario a la jurisdicción contencioso administrativa especial tributaria, son sólo algunos de los tremendos obstáculos que enfrenta la aplicabilidad del arbitraje en este campo.

A lo anterior se agrega un obstáculo adicional, tal vez el más difícil de vencer: los dogmas y paradigmas del Derecho Tributario Formal y del Derecho Procesal Tributario.

Persuadidos de las dificultades del tema, de su novedad, de la ausencia de jurisprudencia y de la poca doctrina que se ha ocupado del mismo, intentaremos ofrecer en las líneas que siguen, sólo una modesta aproximación hacia él. Sin embargo, este tímido y cauteloso acercamiento no es en modo alguno dubitativo; antes bien, hemos escogido el tratamiento de este tópico porque estamos absolutamente convencidos que el futuro traerá consigo la total consolida

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LUIS FRAGA PITTALUGA

ción de los mecanismos alternativos de resolución de disputas entre la Administración y los ciudadanos, quedando reservadas al Poder Judicial sólo algunas materias que por su naturaleza y entidad no admiten bajo ningún respecto las soluciones extraprocesales.

Si el tiempo nos quita la razón, entonces habríamos de concluir desde ya, sin ser demasiado pesimistas, que la composición de intereses entre las Administraciones Tributarias y los contribuyentes, está condenada por siempre a transitar por un camino lento, costoso e ineficaz.

I. LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y LOS MECANISMOS ALTERNATIVOS DE RESOLUCION DE CONFLICTOS

La modernización de la Administración Pública en general, y la Tributaria no es la excepción, es hoy en día una de las aspiraciones más sentidas de la sociedad moderna. El inmenso e ineficiente aparato burocrático que generó el modelo intervencionista, se encuentra inerte, inmóvil, incapaz de adaptarse a los cambios tecnológicos, a las nuevas necesidades sociales y especialmente al urgente entendimiento y la imprescindible colaboración entre el Poder Público y el ciudadano, piedra angular del bienestar común. El urgente acercamiento cobra especial relevancia en el plano de las relaciones Fisco-contribuyente, pues las mismas engendran por su propia esencia, una situación de tensión constante, dado que la tributación supone, como todos sabemos, la afectación de uno de los bienes más preciados del Hombre: el patrimonio (en el sentido estrictamente jurídico del término).

La Administración Tributaria reclama un cambio radical y ese cambio debe producirse con prontitud, tanta que la dogmática del Derecho Tributario Formal y del Derecho Procesal Tri-

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butano de seguro encontrarán inmensas dificultades para adaptarse a los cambios y de hecho los encuentran ya, puesto que tanto la doctrina, como la jurisprudencia, como la actividad legislativa, van muy por detrás de la realidad.

El atraso de los moldes convencionales ha dado luz a una realidad paralela, a un mundo alterno en el cual las relaciones entre la Administración Tributaria, por un lado, y los contribuyentes y los responsables, por el otro, se traban y resuelven por mecanismos informales, que no están recogidos en ningún texto normativo. Muchos de estos mecanismos son más eficientes que los plasmados por el derecho positivo, generalmente divorciados de las realidades que pretenden regular; otros en cambio son en extremo arbitrarios y lesivos de los derechos de los particulares.

Lo cierto es que muchas de las divergencias y conflictos que normalmente se producen en las constantes y variadas relaciones que se suscitan entre las diversas Administraciones Tributarias y los ciudadanos, pueden ser resueltas por mecanismos novedosos que sin estar atados a la rigidez de las actuales estructuras, ofrezcan suficientes garantías.

En la actualidad, el procedimiento administrativo-tributario de primer grado o constitutivo así como el de segundo grado o recursivo, no responden a su propósito fundamental, a saber, encausar el ejercicio de las potestades tributarias en forma eficaz y oportuna, en procura de satisfacer el interés público.

El procedimiento tributario constitutivo se ha cerrado al ciudadano y concluye normalmente en una decisión, no sólo afectada por muchos vicios formales, sino, en muchos casos, gravemente viciada en su causa, pues las Administraciones Tributarias no emplean mayores esfuerzos en des

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cubrir la verdad material1. Esta patológica situación genera el innecesario, costoso y dilatado mecanismo de la revisión en vía administrativa o judicial del acto viciado.

Por lo que respecta al procedimiento de segundo grado o recursivo, el cual afortunadamente es opcional en el ámbito tributario, puede decirse que el mismo es sólo un tortuoso y largo camino, alejado totalmente de los fines autocompo- sitivos que lo deberían inspirar, que alimenta una conflictividad artificial entre el ciudadano y la Administración Tributaria, contrariando los intereses de ambos, sin beneficio para nadie.

La experiencia cotidiana enseña que los procedimientos tributarios de segundo grado concluyen en la generalidad de los casos con una ratificación del acto recurrido, ratificación que tiene su fuente, bien en una excesiva comodidad del funcionario, a quien le resulta más fácil atenerse a lo ya decidido, bien en el temor de las responsabilidades que puede engendrar la anulación errónea de un acto válido o bien en presiones poco ortodoxas que impregnan las decisiones administrativas de aromas políticos.

Finalmente, en cuanto concierne al proceso contencioso tributario, si bien debe reconocerse que la jurisdicción contencioso-tributaria constituye un oasis dentro de la admi

1 En ocasiones las Administraciones Tributarias acuden a una determinación sobre base presunta sin intentar siquiera la determinación sobre base cierta que es insoslayable y de la cual sólo puede prescindirse en los supuestos autorizados por la ley; en otros casos, más graves aún, la Administración Tributaria dice no poder realizar la determinación sobre base cierta, pero tampoco ejecuta la presuntiva, con lo cual deja en absoluto estado de Indefensión al contribuyente, el cual se ve obligado a impugnar el acto determinativo correspondiente, por los graves vicios formales de que adolece. Estos dos ejemplos, más frecuentes de lo que pudiera pensarse, ponen de bulto la desidia de las autoridades fiscales en lograr la colaboración de los contribuyentes mostrando imparcialidad y objetividad en su actuación. La fiscalización y la determinación tributarias son concebidas por los funcionarios fiscales como procedim ientos adversariaies.

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nistración de justicia venezolana, en particular por la probidad de sus integrantes; es lo cierto que la constante carencia de recursos de toda índole conspira contra la eficacia de la misma, pues, no obstante los esfuerzos personales de jueces y demás funcionarios de esta jurisdicción especial, la justicia tributaria es lenta y, muchas veces, tardía.

Esta situación podría cambiar a través del uso de los llamados medios alternativos de solución de disputas, entre los cuales el arbitraje puede ser considerado como el más importante de todos.

Sin embargo, los dogmas sagrados del Derecho Tributario Formal y del Derecho Procesal Tributario, convierten el campo de los medios alternativos, incluyendo el arbitraje, en una tierra de desesperanza. Conviene entonces señalar desde ya que el tema bajo análisis enfrenta tremendas dificultades teóricas y, a veces, infranqueables obstáculos en el derecho positivo.

La Administración en general, y la Tributaria con un rigor mucho más acentuado, está regida por el principio de la legalidad, pivote sobre el cual descansa el Estado de Derecho. Sin embargo, este principio coexiste en simbiótica relación con el de la eficacia administrativa y el de la participación ciudadana, corners stones de la Administración Pública que encara el nuevo milenio.

De esta confluencia de postulados, que en momentos puede pensarse que conducen a soluciones encontradas, surge la necesidad de flexibilizar las relaciones entre la Administración Tributaria y los contribuyentes y responsables; se hace preciso habilitar espacios para la participación, la cooperación, el diálogo y la negociación; en definitiva, para acudir a lo que han calificado con acierto los profesores

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españoles G arc ía de E n te r r ía y Fernandez como la administración concertada.

Según estos autores, desde hace algún tiempo se ha intentado teorizar como una tendencia general y estimular como una política liberalizadora y desalienante la llamada administración concertada, a través de la cual la Administración renunciaría a hacer valer imperativa y unilateralmente sus poderes y se avendría a convenir con los particulares destinatarios la aplicación concreta de los mismos, ganando en cambio una colaboración activa de los administrados más beneficiosa que la pasiva y resignada, cuando no eludida o evadida sumisión2.

Bajo la égida de estas vanguardistas orientaciones, se impone hoy en día una importante tendencia a buscar formas negocíales o convencionales para la regulación de las relaciones entre la Administración y los ciudadanos. En esta tendencia se enmarcan varios de los más importantes ordenamientos jurídicos del mundo occidental como Estados Unidos con la Alternative Dispute Resolution Act y la Negociated Rulemaking Act, Alemania, con su Ley Federal de Procedimiento Administrativo-, Italia, con la Ley 241 sobre nuevas normas en materia de procedimiento administrativo y de derecho de acceso a los documentos administrativos; Francia, con el informe presentando por el Conseil d’Etat “régler autrement les litiged’, publicado en 1993; y, finalmente, España, con las novedodísimas e importantes regulaciones contenidas en los artículos 88 y 107.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Precisamente la regulación española constituye un ejemplo paradigmático de estos cambios que se producen en el seno

2 GARCIA DE ENTERRIA, E - FERNANDEZ, T.R. Curso de Derecho Administrativo.Civitas, Madrid, 1995, T. I, p. 649.

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del derecho administrativo formal y del derecho procesal administrativo (lo que por supuesto trasciende al derecho tributario formal y al derecho procesal tributario). En efecto, de conformidad con el artículo 88 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, las Administraciones podrán celebrar acuerdos, pactos, convenios o contratos con personas tanto de derecho público como de derecho privado, siempre que no sean contrarios al ordenamiento jurídico ni versen sobre materias no susceptibles de transacción y tengan por objeto satisfacer el interés público que tienen encomendado, con el alcance, efectos y régimen jurídico específico que en cada caso prevea la disposición que lo regule, pudiendo tales actos tener la consideración de finalizadores de los procedimientos administrativos o insertarse en los mismos con carácter previo, vinculante o no, a la resolución que les ponga fin.

El apartado tercero de dicha norma señala que los acuerdos que se suscriban no supondrán alteración de las competencias atribuidas a los órganos administrativos ni de las responsabilidades que correspondan a las autoridades y funcionarios relativas al funcionamiento de los servicios públicos.

La norma citada, que se refiere al procedimiento administrativo constitutivo, es complementada por el artículo 107.2, que alude a los casos en que ya existe una decisión administrativa. De acuerdo con esta disposición, las leyes pueden sustituir el recurso ordinario, en supuestos o ámbitos sectoriales determinados y cuando la materia así lo justifique, por otros procedimientos de impugnación o reclamación, incluidos los de conciliación, mediación y arbitraje, ante órganos colegiados o comisiones específicas no sometidas a instrucciones jerárquicas, con respeto a los princi-

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píos, garantías y plazos que reconoce la ley a los ciudadanos y a todo interesado en un procedimiento administrativo.

De otra parte, se deja claro lo que, de paso, no podría ser puesto en duda, en el sentido que los acuerdos que se suscriban no pueden suponer alteración de las competencias atribuidas a los órganos administrativos ni de las responsabilidades que correspondan a las autoridades y funcionarios relativas al funcionamiento de los servicios públicos.

Finalmente, en el caso de los medios alternativos que resultan aplicables en el supuesto de que ya exista un acto administrativo y por cuya virtud pueden resultar sustituidos los procedimientos ordinarios de impugnación, la ley deja claro que deben respetarse los principios, garantías y plazos que se reconocen a todo ciudadano y a cualquier interesado en el procedimiento administrativo.

La lectura de estas normas recrea con facilidad las grandes posibilidades que existen para la solución concertada de asuntos entre la Administración y los administrados. Cualquier preocupación sobre la afectación del interés público queda despejada por la expresa mención que hace la ley a que los convenios no deben ser contrarios al ordenamiento jurídico, no pueden versar sobre materias no susceptibles de transacción y su objeto debe ser, justamente, la satisfacción de dicho interés público.

Alguna doctrina expresa que estas disposiciones requieren un desarrollo sucedáneo para ponerse en práctica, pues se trata de normas abiertas que consagran sólo unas prescripciones y límites generales vinculantes o indicativos3. Otros

3 SANCHEZ MORON, M., e t a lii. La apertura del procedimiento administrativo a la negociación con los ciudadanos en la Ley 30/1992 del Régimen Jurídico de las Adm inistraciones Públicas y del Procedim iento Adm inistrativo Común. IVAP, Pamplona, 1995, p.14.

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sostienen, refiriéndose especialmente al artículo 88, que se trata de normas de aplicación inmediata, en primer lugar, por lo que se deduce de la propia interpretación literal del artículo que autoriza a las Administraciones Públicas a celebrar acuerdos, pactos, convenios o contratos, siempre que no sean contrarios al ordenamiento jurídico ni versen sobre materias no susceptibles de transacción y tengan por objeto satisfacer el interés público que tienen encomendados y, en segundo término, porque la Administración no pierde sus facultades decisorias cuando contrata, sino que articula y expresa su voluntad por esta vía4.

Con todo, cualquiera que sea la posición asumida, es preciso reconocer que estas normas son un avance sin precedentes en el derecho administrativo formal y en el derecho procesal administrativo, que debe estimular a nuestros legisladores a una sana imitación.

Por lo que respecta al ámbito tributario, la doctrina tradicional expresa que la potestad tributaria no es susceptible de ser sometida a convenio arbitral, ya que la Administración Pública actúa dotada de autoridad y sus actos están realizados con imperium, porque sirven con un criterio de generalidad e indivisibilidad a toda la comunidad. Así, se dice, desde esta perspectiva se hace indisponible la relación jurídica tributaria, puesto que en otro caso la autorización para que el Estado o cualquier otra entidad pública territorial someta al arbitraje las contiendas derivadas de la aplicación de las leyes fiscales, podría conculcar los principios de generalidad y equitativa distribución de las cargas5.

4 DELGADO PIQUERAS, F. La terminación convencional del procedimiento adm inistrativo. Aranzadi, Pamplona, 1995, pp. 186-187.

5 Vid. CHILLON MEDINA, J - MERINO MERCHAN, J. Tratado de arbitraje interno e internacional. Civitas, Madrid, 1991, p.185.

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Sin embargo, autorizadas voces dentro del propio seno de los tributaristas más conspicuos no ven tantos reparos a la aplicación del arbitraje en la materia tributaria. En tal sentido N a va rrin e y A s o re y sostienen que como consecuencia del fenómeno de privatización que afecta todo el Derecho Público, el papel excluyente de la justicia ordinaria, como única competente para dirimir cuestiones en que el Estado era parte, dejó de tener exclusividad y relevancia, siendo los tribunales arbitrales la única respuesta frente a esa evolución, en la cual la materia impositiva luce como la de mayor riqueza para ser arbitrable6.

Y así viene ocurriendo en el derecho internacional tributario como lo reseña el profesor español Ramón F a lc ó n y T e lla ,

quien expresa que la utilización de las técnicas arbitrales es una preocupación de vieja data en cuanto concierne a la solución de controversias derivadas de la aplicación de tratados para evitar la doble imposición. Cita al efecto el convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, hecho en Bruselas el 23 de julio de 1990.7

También en la legislación interna de algunos países, como España, el camino está abonado para la aplicación del arbitraje tributario, todo ello con base en las novedosas disposiciones de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, según acabamos de señalar. Según asienta el profesor F a l

cón y T e lla , la indisponibilldad del crédito tributario no impide a la Administración someterse a arbitraje, sino que únicamente exige que sea el legislador el que defina con sufi-

6 NAVARRINE, C-ASOREY, R. Arbitraje. Jurisdicción arbitral en controversias con el Estado. Proceso arbitrai en cuestiones tributarias. La Ley, Buenos Aires, 1992.

7 FALCON Y TELLA, R. “El arbitraje tributario” . Convención y Arbitraje en el Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid, 1996, pp.257-258.

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cíente precisión los supuestos y el alcance de este mecanismo de solución de conflictos. Lo que suelen excluir todos los ordenamientos jurídicos, y el nuestro no es la excepción, es que se disponga del crédito tributario sin que la ley lo prevea o que se otorgue, como dice el profesor español, una habilitación en blanco al acreedor tributario, sin garantía alguna para el interés público.8

Aunque en nuestro ordenamiento jurídico no existe previsión alguna que contenga una habilitación expresa para que las Administraciones Tributarias acudan al arbitraje para solucionar sus disputas con los contribuyentes, sí hay en cambio una clara habilitación para el ejercicio concertado de la potestad tributaria de determinación. Nos referimos concretamente a los convenios tributarios previstos en el artículo 124 del Código Orgánico Tributario.

En el ámbito tributario se rechazó durante mucho tiempo la posibilidad de celebrar convenios con los contribuyentes. Se ha dicho que la representación del Derecho Tributario como ius strictum provoca el extendido dogma de la prohibición de convenios tributarios9. En tanto el núcleo esencial del derecho tributario es derecho imperativo; la obligación tributaria nace de la ley cuando se verifica el hecho imponible, lo cual sugiere que el tributo puede ser determinado y calculado desde la propia norma jurídica que lo consagra10. Sin embargo, a pesar de que lo anterior es cierto, nadie pone en duda hoy en día que la investigación y apreciación de los hechos relevantes a la imposición admite o, mejor dicho, requiere, la colaboración del sujeto incidido.

8 Ib. 260.

9 SEER, R. “Contratos, transacciones y otros acuerdos en derecho tributario alemán” . Convención y arbitraje en el Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid, 1996, p.137.

10 Ib. ib.

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En Venezuela existe esta posibilidad, tal como se aprecia de lo dispuesto en-el artículo 124 del Código Orgánico Tributario, conforme al cual la Administración Tributaria estará autorizada a suscribir convenios tributarios con agrupaciones, asociaciones o gremios representativos de comerciantes, productores industriales, de sectores de las mismas actividades económicas que agrupen contribuyentes de menor significación tributaria, que permitan determinar anticipadamente sobre base presuntiva, con actualización monetaria, sus respectivas obligaciones tributarias por períodos no mayores de tres (3) ejercicios fiscales.

La determinación de la base imponible basada en un acuerdo entre la Administración y el contribuyente ha renacido en otros ordenamientos como el italiano con la reforma introducida en 1994 y en esa línea se inscribe la norma contenida en nuestro COT. Como señala M o s c h e tt i el modelo soberanía-sujeción es inaceptable en un ordenamiento democrático, no es idóneo para luchar contra la evasión y causa hipertrofia del contencioso11.

Para la celebración de estos convenios y en concreto para la realización anticipada de la determinación tributaria, la Administración debe valerse, como es lógico, de fórmulas presuntivas. Sin embargo, esta determinación sobre base presunta no puede ser caprichosa pues como la misma norma lo exige la Administración debe elaborar estándares de rendimiento tributario.

Estos estándares de rendimiento tributario, que obviamente no pueden ser rígidos, se basan, entre otras cosas, en el análisis de los resultados comparativos de las declaracio

11 MOSCHETTI, F. "Las posibilidades de acuerdo entre la Administración Financiera y el contribuyente en el ordenamiento italiano". Convención y arbitraje en el Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid, 1996, p.124.

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nes juradas de tributos procesadas por la Administración y las fiscalizaciones realizadas a contribuyentes que tengan las mismas características y magnitud de ingresos que los que van a celebrar el convenio.

Estos estándares también pueden consultar los ingresos e información técnica de contribuyentes que realicen actividades iguales o análogas a aquellos que celebran el convenio.

Sin embargo, toda vez que la determinación tributaria supone el ejercicio de una potestad que como tal es irrenun- ciable y por cuanto la obligación tributaria no surge de la voluntad de la Administración sino de la ley, de tal manera que ni esta última ni los particulares están autorizados para excluir ciertos actos o hechos de la norma impositiva, el artículo que se comenta establece que los convenios no impedirán o limitarán las amplias facultades de recaudación, control, revisión y fiscalización atribuidas a la Administración Tributaria, ni la facultad y el deber que tiene ésta y los sujetos pasivos de determinar la obligación tributaria sobre la base cierta de su exacta cuantía, de acuerdo con la correcta aplicación de las leyes tributarias.

Por tal motivo la propia norma señala, aunque en rigor no era necesario que lo hiciera, que si la determinación posterior de la obligación tributaria resultare mayor que la determinación sobre base presuntiva del convenio tributario, los contribuyentes tendrán que pagar el tributo con valor actualizado.

Esta última precisión, conforme a la cual el error cometido en la determinación presuntiva hecha en el convenio sólo perjudica al administrado, no sólo es una manifestación de voracidad fiscal, contraria a los principios constitucionales de certeza y justicia que sustentan nuestro sistema tributario, sino que ha significado la muerte prematura de este

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mecanismo negocial, pues nadie desea cargar con las consecuencias gravosas de un error ajeno.

Lamentablemente, la norma comentada frustra el loable propósito que en principio se puede percibir en la introducción de la misma en nuestro sistema jurídico tributario, por lo cual su aplicación concreta es difícil y así lo demuestra la práctica pues, hasta donde nuestro conocimiento alcanza, no se han celebrado hasta ahora convenios tributarios.

Sin embargo, la norma es reveladora de las extraordinarias posibilidades que ofrece el derecho tributario formal a los mecanismos convencionales alternativos al procedimiento y al proceso ordinario.

Con vista a todo lo expuesto nos proponemos realizar de seguidas un breve análisis sobre las posibilidades del arbitraje en el ámbito tributario, los límites que enfrenta y los campos en que su aplicación sería posible, pasando primero por una breve precisión sobre los perfiles fundamentales de esta institución.

Asumimos la difícil tarea de estudiar un tema poco explorado y, por ello, aceptamos desde ya las doctas críticas que contribuyan a un estudio más profundo del mismo.

II. CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE EL ARBITRAJE

1. Concepto12

El arbitraje es una institución mediante la cual las partes en conflicto pueden pactar que sus diferencias, surgidas en

12 Se ha señalado que "No es el arbitraje una institución en el estudio de la cual se pueda entrar utilizando, como base firme, el apoyo de una definición" OTTOLENGHI, M.A. "Conceptos Fundamentales para la construcción del instituto arbitral". Revista de Derecho Procesal, Buenos Aires, 1943, Nro.ll, pp.155 y ss.

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materias de su libre disposición, sean resueltas por árbitros mediante un laudo que tiene la eficacia de la cosa juzgada, excluyendo así el asunto del conocimiento de los órganos jurisdiccionales13. Se trata pues de una técnica a través de la cual se tratan de resolver extrajudicialmente las diferencias que intercedan en las relaciones entre dos o más partes, a cuyo fin se acuerda la intervención de un tercero para que las dirima14. De acuerdo con lo que se desprende de la novísima Ley de Arbitraje Comercial el arbitraje es un mecanismo que se pone en marcha cuando las partes se obligan a someter sus controversias a la decisión de árbitros y renuncian a hacer valer sus pretensiones ante los jueces15.

En el lenguaje común el arbitraje evoca la acción o facultad de arbitrar, la cual a su vez sugiere el hacer que se cumplan unas reglas preestablecidas para la resolución de diferencias entre dos o más personas. Desde tiempos inmemoriales el hombre ha buscado someter sus conflictos a la sabia y justa decisión de un tercero imparcial (auctoritas)16 que asegure la solución más equitativa para los contendientes. Ya las Leyes de Partidas decían: “Contiendas tienen entre sí los hombres algunas veces y las ponen en manos de avenidores, y la carta de aveniencia llámanla compromiso”.17

13 CORDON MORENO, F. El arbitraje en e l Derecho Español: Interno e Internacional. Aranzadi, Pamplona, 1995, p.25.

14 GOZAÍNI, O. Formas alternativas para la resolución de conflictos. Depalma, Buenos Aires, 1995, p.17.

15 Artículo 5 de la Ley de Arbitraje Comercial, G.O. Nro.36.430 del 7 de abril de 1998.

16 Dice B e r t r a n d d e J o u v e n e l que la auctoritas es un fenómeno más antiguo que la propia organización del Estado (potestas), en cuanto que representa el ascendente natural del hombre sobre el hombre y se convierte en el principio de todas las organizaciones y de todos los progresos. DE JOUVENEL, B. A la reserche du bien politique. París, 1955.

17 Ib. pp.113 y 114.

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Este deseo de alcanzar la justicia confiando la resolución de la disputa a un tercero imparcial, es el origen de la heterocomposición, la cual, a su vez, tiene dos vertientes con muchos puntos de contacto, pero también con notables diferencias. Si se tiene en cuenta, como nos advierte G ozaín i18, que la vida misma de la jurisdicción proviene de la autodeterminación de los hombres, que al organizarse para vivir en sociedad deciden entregar al Estado la potestad de tutelar los conflictos intersubjetivos, resultará entonces que entre ésta institución y el arbitraje, no existe diferencia alguna. Por tanto, será preciso estudiar con detenimiento las características particulares del arbitraje para descubrir justamente esos aspectos matizadores que permiten diferenciarlo del concepto de jurisdicción19.

2. Características

2.1. Resolución de conflictos intersubjetivos

Es presupuesto de existencia del arbitraje un conflicto intersubjetivo de intereses, vale decir, la existencia de una pretensión resistida por aquél contra la cual la misma se dirige.

Sin embargo, este también es un elemento condicionante de la jurisdicción, la cual interviene (salvo en los casos de la llamada jurisdicción voluntaria o no contenciosa) para resolver justamente un conflicto intersubjetivo de intereses.

No obstante, la coincidencia entre ambos mecanismos de resolución de diferencias intersubjetivas acaba en el plano

18 GOZAÍNI, O. O.C., p.114.

19 Para estos propósitos seguiremos muy de cerca la excelente monografía de J o s é

M a r ía R o c a M a r t ín e z , intitulada Arbitraje e Instituciones Arbitrales. J.M. BOSCH EDITOR, S.A., Barcelona, 1992, pp.24 y ss.

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de la eficacia y la celeridad. Es un lugar común en todos los ordenamientos jurídicos occidentales referirse a la desesperante lentitud de los procesos judiciales, todo lo cual ha dado lugar a nuevas corrientes que buscan otras alternativas que siendo más efectivas, estén sin embargo rodeadas de las mismas garantías que el proceso judicial. Allí precisamente surge el arbitraje, no sólo como otro de los mecanismos alternativos, sino como el más importante de todos, tan importante que cuando las partes se acuerdan en él, el pacto correspondiente excluye la posibilidad para éstas de acudir a la jurisdicción ordinaria.20

2.2. Intervención de un tercero

Como ya lo hemos anotado, el arbitraje, al igual que el proceso, es un método heterocompositivo de resolución de conflictos, ya que no son las partes quienes resuelven sus diferencias, sino que confían a un tercero imparcial que ellas mismas han escogido, la solución de la controversia. Esta intervención del tercero tiene un carácter muy especial, pues la decisión del mismo es vinculante para las partes, quienes están obligadas a acatarla en todo su alcance y contenido, como si se tratara de una sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada, todo lo cual constituye la nota más importante para diferenciar el arbitraje del resto de los mecanismos alternativos.

Como advierten C h illó n M edina y M e r in o M e rch á n , desde el momento en que aceptan su cometido, los árbitros se independizan de la voluntad de quien los ha designado, desarrollando su función de la misma manera que lo haría un juez. Los árbitros, llamados también jueces privados, sin duda alguna llevan a cabo la jurisdictio, esto es, la función

20 El artículo 5 de la Ley de Arbitraje Comercial, dice que el acuerdo de arbitraje es exclusivo y excluyente de la jurisdicción ordinaria.

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jurídica por la cual se declara el derecho en un caso concreto. Sin embargo, los jueces privados carecen de la potestad que tiene atribuida el juez público en cuanto funcionario del Estado, por cuanto aunque el árbitro pueda decir el derecho en un caso concreto, no puede ejecutarlo y es aquí, según los citados autores españoles, donde se revela la particularidad más aguda que diferencia el juez privado del juez funcionario21,

2.3. Naturaleza disponible del objeto litigioso

Sólo aquellas materias con respecto a las cuales las partes pueden disponer según su libre albedrío, pueden ser objeto de arbitraje. Este principio lo remarca con toda claridad la Ley de Arbitraje Comercial en cuyo artículo 3 se dispone que "Podrán someterse a arbitraje las controversias susceptibles de transacción que surjan entre personas capaces de transigir". Si la materia sometida a arbitraje no es disponible y si una de las partes que lo celebran no tiene capacidad de disposición, el laudo que ponga fin al proceso arbitral puede ser anulado, tal como lo establece el artículo 44, letras a) y f) de la Ley de Arbitraje Comercial. Este principio es consustancial al arbitraje y es, como se verá más adelante, uno de los mayores obstáculos que enfrenta el arbitraje tributario.

El que el arbitraje requiera que el objeto litigioso sea transable y que, además, exista la capacidad para transigir, no debe llevar a confundir el arbitraje con la transacción. Como se sabe, esta última es un contrato por el cual las partes, mediante recíprocas concesiones, terminan un litigio pendiente o precaven un litigio eventual (art. 1.713 Código Civil). Como se ve, la transacción es un acuerdo de concesiones recíprocas, que estatuye la solución misma de

21 CHILLON MEDINA, J.-MERINO MERCHAN, J. O.C., pp. 293-294.

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la disputa. En cambio, el arbitraje, aunque supone también un acuerdo de voluntades, no lleva consigo concesiones recíprocas que solucionan una controversia, sino un mecanismo por el cual se persigue arribar a dicha solución, la cual no es alcanzada por las partes, sino establecida por un tercero a quienes éstas han confiado la decisión del pleito.

2.4. Voluntariedad en el sometimiento

Expresa la doctrina que es esencial en el arbitraje la voluntariedad, es decir, que las partes hayan querido libremente que sus diferencias sean resueltas a través de este mecanismo. El artículo 5 de la Ley de Arbitraje Comercial deja ver claramente el requisito de la voluntariedad, al expresar que el acuerdo de arbitraje es un acuerdo por el cual las partes deciden someter a arbitraje todas o algunas de las controversias que hayan surgido o que puedan surgir entre ellas respecto de una relación jurídica contractual o no contractual. Por tanto, el arbitraje no puede ser forzoso, pues de serlo pierde una de sus notas esenciales y se transforma en otra institución no calificable como arbitraje.

Este requisito no debe confundirse con el hecho de que cuando existe ya el acuerdo arbitral, el mismo puede ser ejecutado forzadamente contra la parte que se niega a someter la disputa de que se trate a dicho procedimiento. Lo que aquí se quiere expresar, en cambio, es que partiendo el arbitraje de un acuerdo no puede obligarse a nadie a la celebración del mismo, pues habría un vicio en el consentimiento que haría absolutamente nulo el pacto correspondiente.

2.5. Decisión definitiva e irrevocable

El arbitraje o, mejor dicho, el conflicto intersubjetivo de intereses que pretende resolverse a través del arbitraje, culmi

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na no con una sentencia sino con un laudo. Este laudo, aunque no es una sentencia, tiene carácter definitivo e irrevocable. En este sentido el artículo 43 de la Ley de Arbitraje Comercial dice que contra el laudo arbitral únicamente procede el recurso de nulidad, de tal suerte que el mismo es inapelable. Por su parte, de acuerdo con el artículo 48, ejusdem, dice que el laudo arbitral, cualquiera que sea el país en el que haya sido dictado, será reconocido por los tribunales ordinarios como vinculante e inapelable y tras la presentación de una petición por escrito al Tribunal de Primera Instancia competente será ejecutado forzosamente por éste sin requerir exequátur, según las normas que establece el Código de Procedimiento Civil para la ejecución forzosa de las sentencias.

3. Naturaleza jurídica

Se ha dicho con gran acierto que la determinación de la naturaleza jurídica del arbitraje constituye el problema de mayor interés entre los muchos que esta institución suscita, no porque difícilmente se puede estudiar una institución sin antes partir de su naturaleza jurídica, sino porque de situar el arbitraje dentro del derecho privado y del campo civil a verlo como una institución jurisdiccional, enclavada en el área del derecho procesal, las diferencias que se deriven habrán de resultar de muy diversos órdenes22.

En este sentido, las dos principales tendencias que tratan de explicar la naturaleza jurídica del arbitraje son las tesis contractualistas (que representan la concepción privada o privatista del arbitraje) y las tesis jurisdiccionalistas (que destacan las notas publicistas del arbitraje).

22 OTTOLENGHI, M. A. “Conceptos fundamentales para una construcción del instituto arbitral” R.D.Proc. No. 2, Buenos Aires, 1943, p. 161.

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3.1. Tesis contractualistas

Dentro de las distintas manifestaciones doctrinales que defienden la naturaleza privada del arbitraje, se ha acudido a diferentes figuras jurídicas, siendo numerosos los autores que han equiparado el arbitraje a un contrato de derecho privado, incurriendo, como apuntara Fenech, “en un error de planteamiento, ya que ‘se acostumbra a determinar la naturaleza del arbitraje atendiendo sobre todo al llamado contrato de compromiso y a la relación existente entre las partes y los árbitros designados, que se perfecciona con la recepción o aceptación de éstos’, olvidando aspectos tan importantes como el desarrollo de la actividad arbitral, el contenido de ésta o los efectos de la decisión”.

En efecto, “como quiera que para la instalación del procedimiento arbitral es necesario el acuerdo previo de las partes en lo que se ha dado llamar la cláusula compromisoria, cláusula sin la cual ni siquiera un juez podría obligar a las partes a seguir este procedimiento, existen autores que piensan que todo el procedimiento arbitral debía regirse exclusivamente por estipulaciones contractuales de las partes”23.

La conclusión principal a la que llegan los autores que defienden la tesis contractualista es que el arbitraje se sitúa necesariamente en el ámbito del derecho privado; “así como es privado el negocio del que los árbitros derivan sus facultades, así es privada su función, así son de derecho privado las relaciones que se engendran entre ellos y las partes, del mismo modo lo es el laudo que dictan”24, “si quien nombra a los árbitros y determina los límites de su oficio, no obra en interés público, esto es, en calidad de órgano del

23 MATTHIES, R. Arbitrariedad y Arbitraje. O.T. Editores, Fondo de Publicaciones Universitarias, Caracas, 1996, p. 11.

24 ROCCO. La sentencia civil, Traducción. OVEJERO, México, 1944, p. 65.

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Estado, sino en interés privado, lógicamente se deduce que las funciones de los árbitros no son funciones públicas, sino privadas, que las relaciones entre éstos y las partes son privadas, juicio privado y no sentencia, el fallo que de ellos emana”25.

Entre los autores que sostienen la tesis contractualistas, encontramos a F a irén G u ille n para quien es característico del arbitraje que “son los interesados los que lo hacen nacer, (...) determinan su extensión, (...), fijan un plazo (...) “ concluyendo que “es así la voluntad de las partes, la que hace nacer o morir al árbitro y al arbitraje”26. También H e rce

Quemada defiende la naturaleza privada del arbitraje y su inclusión en el campo contractual, porque para él “el arbitraje no es un proceso, aunque cumpla una finalidad análoga al mismo, ni siquiera un procedimiento judicial, ya que en el no interviene un juez propiamente dicho, sino un procedimiento privado sustitutivo del proceso civil. (...) La fuerza vinculante del laudo arranca de la voluntad misma de los interesados al someterse previamente a la decisión de los árbitros y aunque en nuestro derecho, se equipara la eficacia del laudo arbitral a la sentencia, teniendo fuerza ejecutiva sin necesidad de homologación judicial, no se trata de un acto procesal sino de un acto privado”27.

3.2. Tesis jurísdiccionalistas

Son numerosos los autores que se inclinan por la naturaleza jurisdiccional del arbitraje, “aunque según las diversas manifestaciones puede decirse que estas teorías oscilan entre la equiparación absoluta del árbitro al juez, hasta el

25 Ibidem, pág: 66.

26 FAIREN GUILLEN, V. “Doctrina General de Derecho Procesal” , (hacia una Teoría y Ley Procesal Generales), Barcelona-España, 1990, p. 20.

27 HERCE QUEMADA. “Derecho Procesal Civil”, 8va. Edición, Tomo II, p. 212 y 213.

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simple reconocimiento como fallo judicial al laudo emitido por los árbitros, ofreciendo una amplitud de contenido que hace difícil la clasificación de las distintas manifestaciones”28.

Así pues, señala Rene David que gran parte de estos autores parten de la idea de que la Administración de Justicia es un servicio público y, en consecuencia, la jurisdicción de los árbitros no puede ser entendida sino como parte integral de tal servicio29. Para G u ld e n e r, por ejemplo, “las jurisdicciones arbitrales ejercen funciones que competen al Soberano por disposición que le es conferida por la Ley y por eso constituyen parte integrante de la organización judicial del Estado”30.

S e r r a Domínguez, estima abiertamente que el laudo arbitral es el resultado de una actividad jurisdiccional y, en tal sentido, consecuente con el concepto de jurisdicción que propugna -la jurisdicción es anterior a la legislación y, por tanto, independiente de la atribución por parte del Estado a unos órganos determinados- considera que el órgano que ejerce la actividad jurisdiccional es irrelevante; lo importante es la función y los efectos de ésta31.

Se argumenta a favor de la jurisdiccionalidad del arbitraje “que la decisión arbitral ostenta todas las notas esenciales de la cosa juzgada, tales como la obligatoriedad, ejecutoriedad, imperatividad...y que si bien es cierto que los árbitros no ejercen potestas, sí que gozan de

28 ROCA MARTINEZ, J. M. Arbitraje e Instituciones Arbitrales, J.M. Bosch Editor, S.A., España, 1992, p. 44.

29 RENE DAVID. Lárbitrage dans le Commerce International, citado por: MATTHIES, R. O.c., p. 11.

30 Ib. ib.

31 SERRA DOMINGUEZ, M. “Naturaleza jurídica del arbitraje”. Estudios de Derecho Procesal, Barcelona-España, 1969, p. 580 y ss.

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autorictas’32. Así, para fundamentar la naturaleza jurisdiccional del arbitraje, autores como Fenech N a v a rro , ponen de relieve la similitud entra la función de los árbitros y la del juez, entre el laudo y la sentencia”33, conluyendo que la fuerza de la sentencia arbitral, pone de manifiesto que “el poder de decidir obligatoriamente, con efecto de cosa juzgada y ejecutoriedad incondicionada, sólo puede venirles a los árbitros del Estado”34.

3.3. Nuestra posición

Es frecuente que en derecho se ofrezcan sobre un mismo punto, dos tesis contrapuestas y una tesis ecléctica o sincrética, que tome lo mejor de las dos anteriores. Esta tercera posición, que no es otra cosa que una fusión de criterios, tiene en ocasiones una sobrada justificación y, además, el mérito innegable de la integración de las opiniones encontradas. Sin embargo, en otros supuestos la tesis ecléctica no es otra cosa que el claro reflejo de que no se tiene una posición bien definida.

En el caso que nos ocupa, ninguna de las tesis ofrecidas por la autorizada doctrina que ha sido mencionada, nos satisface plenamente; sin embargo, a pesar de mucho esfuerzo, tampoco podemos ofrecer una posición original y la verdad sea dicha nuestras modestas posibilidades no nos dan para tanto. Por ello, y con la venia del lector, haremos uso de lo mejor de cada una de las teorías antes enunciadas para ofrecer nuestra opinión; es decir, acudiremos al refugio seguro de la tesis ecléctica, por no compartir ninguna de las tesis extremas.

32 GIMENO SENDRA, V. Derecho Procesal. T.I., Valencia, 1990, p. 660.

33 FENECH NAVARRO, citado por ROCA MARTINEZ, J. M. O. c., p. 48.

34 Ib.

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En nuestra opinión, no cabe la menor duda que el arbitraje surge de la voluntad de las partes que se someten a él y, en ese sentido, su raigambre contractual es, a nuestro modo de ver, indudable. No obstante, una vez que surge el conflicto y se desencadena el mecanismo arbitral para solucionar las divergencias de las partes, no estaremos ya frente a la simple ejecución de un contrato, sino ante un verdadero subrogado procesal (utilizando la expresión del maestro C a rn e lu t t i) muy similar al proceso y que culmina con una decisión vinculante con fuerza de cosa juzgada, lo que sin duda representa una manifestación clara de la jurisdicción desde el punto de vista material, pues se habrá aplicado el derecho en un caso concreto y con carácter definitivo, poniéndole fin a un conflicto intersubjetivo de intereses (iurisdictio). El arbitraje nace de un contrato, pero al ponerse en movimiento es jurisdicción (privada).

4. Diferencias con otros métodos alternativos de resolución de conflictos

El arbitraje tiene muchas notas comunes con varios métodos alternativos de resolución de conflictos, siendo la más evidente su cualidad de mecanismo alterno al proceso judicial. Sin embargo, varias e importantes son las diferencias que guarda con el resto de tales métodos alternativos, las cuales vale la pena destacar muy resumidamente de seguidas.

4.1 Arbitraje y mediación

La mediación consiste en un procedimiento generalmente no formalizado según el cual un tercero neutral (llamado mediador) contribuye a la resolución de un conflicto entre partes, organizando el intercambio de sus puntos de vista, intentando aproximarlos y propiciando, en definitiva, una composición de sus intereses.

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Así, la mediación se distingue del arbitraje en que el mediador no resuelve por sí mismo, mientras que ei árbitro adopta una decisión (laudo) a ia que las partes han de someterse. El mediador, por el contrario, no puede imponer su decisión sino que corresponde a las partes lograr un acuerdo”35.

La mediación es, entonces, una figura despojada de formalismos en la cual las partes ponen de relieve sus posiciones encontradas, correspondiéndole al mediador llevarlos a la solución del caso, sin tener que recurrir a determinado procedimiento para demostrar quién tiene la razón. La mediación consiste en encontrar una respuesta pacífica, una solución flexible, pudiendo conseguir resultados absolutamente diferentes al cuadro típico que califica la pretensión y su resistencia36.

Enseña S h a ro n P re s s que la mediación “es un proceso en el cual una tercera persona neutral, que no está involucrada en el conflicto, se reúne con las partes -que pueden ser dos o más- y las ayuda para que puedan manifestar su particular situación y el problema que las afecta. El mediador facilita las cosas para que los que asistan a la audiencia puedan hablar francamente de sus intereses, dejando de lado sus posiciones adversas. Mediante las preguntas apropiadas y las técnicas adecuadas, se puede llevar a las partes hacia los puntos de coincidencia y, si ellas no llegan a un acuerdo, el mediador no puede tomar ninguna decisión al respecto porque el no puede obligarlas a hacer o aceptar nada. Llegado el caso, ahí termina la mediación”37.

35 TRAYTER, J. M. El arbitraje en el Derecho Administrativo tras la Ley de Régimen Jurídico de las Adm inistraciones Públicas y del Procedim iento Adm inistrativo Común: Nuevas Perspectivas, IVAP, Oñati, 1995, p. 42 y 43.

36 GOZAINI, O. O.C., p. 15.

37 PRESS, S. “Revista Libra”, año 1, No. 1, p. 42, citada por GOZAINI, O. O.c., p. 15.

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4.2 Arbitraje y conciliación

La conciliación es un acto procesal previo a la jurisdicción, creado con el fin de evitar conflictos. Es una figura de importante aplicación en el ámbito civil y laboral. El conciliador únicamente reúne a las partes pero, en principio, no hace propuesta alguna. Su participación es menor que en la mediación pues, en ocasiones, el conciliador ni siquiera está presente en la conciliación, sólo invita y reúne38.

De este modo se diferencia del arbitraje en que el conciliador no decide y, por el contrario, el árbitro impone a las partes su decisión, dictada en forma expresa en el laudo arbitral.

III. EL ARBITRAJE TRIBUTARIO

1. Concepto

El arbitraje tributario puede definirse como aquel mecanismo alternativo de resolución de conflictos mediante el cual las partes en conflicto, una de las cuales, al menos, debe ser una persona de derecho público dotada de potestad tributaria, pueden pactar que sus diferencias, surgidas en materias de su libre disposición o en aquellas materias expresamente permitidas por el legislador, sean resueltas por árbitros mediante un laudo que tiene la eficacia de la cosa juzgada, excluyendo así el asunto del conocimiento de los órganos jurisdiccionales.

Según enseña el profesor A d o lfo A tchabah ián, dirimir conflictos de naturaleza impositiva mediante el procedimiento de arbitraje no es, en modo alguno, una vía inusual. Reseña al respecto la situación del ordenamiento jurídico argentino en el cual se han instituido órganos arbitrales para solu

38 TRAYTER, J. M. O.C., p. 45.

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cionar conflictos de interpretación de normas tributarias. Asimismo refiere el caso de los convenios para evitar la doble imposición internacional, en los cuales se incorporan cláusulas que regulan la actuación de las llamadas Comisiones Arbitrales, las cuales resuelven las cuestiones que se originen con motivo de la aplicación de los convenios en los casos concretos39.

2. Límites que enfrenta el arbitraje en el ámbito tributario

Se ha dicho que la existencia de límites es consustancial a la libertad de contratación, que en ningún caso se considera omnímoda por el derecho40.Como antes hemos señalado, el derecho público rechaza de primera mano la sustitución de la decisión unilateral, autoritaria, por decisiones bilaterales, producto de la concertación entre el administrado y la Administración Tributaria.

Como asienta la doctrina más autorizada, el ejercicio negociado del poder público o, dicho de otra forma, el que la Administración realice sus actividades, cumpla sus funciones o ejerza sus potestades mediante la negociación, el consenso y el acuerdo con los particulares destinatarios de las mismas41, es asunto que da lugar a posiciones encontradas que van desde el rechazo más rotundo hasta la plena aceptación.

2.1 E l interés público

Las fronteras que no pueden ser traspasadas a los fines de aplicar el arbitraje tributario y, en general, los medios alter

39 ATCHABAHIAN, A. "Arbitraje e impuestos". Tríbutum Revista Venezolana de Ciencias Tributarias. San Cristóbal, 1997, Nro.lll, p.95.

40 DELGADO PIQUERAS, F. O.C., p.191.

41 DELGADO PIQUERAS, F. O.C., p.21.

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nativos de resolución de conflictos entre la Administración Tributaria y los administrados, vienen establecidas, en primer término, por un concepto omnipresente en el derecho público, y por supuesto trascendental en el Derecho Tributario, pero tremendamente difícil de aprehender, cual es el interés público.

Se dice que allí dónde éste prevalece, en aquellos casos en que éste se impone y debe ser protegido, la Administración Tributaria carece en forma absoluta de capacidad negocial de tal suerte que el arbitraje resulta radicalmente inaplicable para sustituir la voluntad administrativa unilateral.

Ahora bien, tal afirmación no sólo es un tanto apresurada, sino extremadamente amplia; tanto, que funciona como un comodín que permite prescindir con odioso facilismo de los análisis que las nuevas realidades sociales y la urgente transformación del Derecho Tributario Formal y del Derecho Procesal Tributario, reclaman.

En primer lugar, nadie desconoce los extraordinarios esfuerzos que ha realizado la doctrina para determinar lo que es el interés público, sin haber llegado aún a una solución verdaderamente satisfactoria42. Lo que fue el interés público hace cincuenta años, hoy es dominio exclusivo de los particulares y de sus egoístas intereses y, por el contrario, lo que siempre fue actividad propia de los particulares, por razones de interés público, ha pasado a ser dominio del Estado.

La conceptualización del interés público, no obstante su trascendental importancia en la teoría general del Derecho Públi

42 Vid. ESCOLA, H. El interés público como fundamento del derecho administrativo. Depalma, Buenos Aires, 1989..

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co43, ha sido siempre una tarea difícil y, por ello, cualquier intento de definición debe enfocarse, primero, en la construcción gramatical del concepto.

En sentido afirma E s c o la que los diccionarios de la lengua española coinciden en vincular la voz interés con el valor o la importancia que tiene una cosa o un bien para una persona o un grupo de personas. Por su parte, la voz público atañe a aquello que es o pertenece al pueblo, a los vecinos, a la comunidad44. El maestro C o u tu re , en su vocabulario jurídico, entiende que interés es tanto como la aspiración legítima de orden moral o patrimonial que representa para una persona la existencia de una situación jurídica o la realización de una determinada conducta. Por su lado, lo público, por oposición a lo privado, es todo lo que concierne o interesa al Estado o a la comunidad45.

Así pues, el interés supone la existencia de algo que puede ser una cosa o un bien que es importante para una persona, porque le supone un valor, un provecho, un beneficio, una utilidad, que esa persona aprecia como tal y que por tanto aspira obtener y conservar para sí.

Ese interés pasa a constituirse en público cuando no es privativo de una sola persona sino que se refiere a un número indeterminado de individuos de una colectividad; lo pú

43 Afirma MERKL que se puede demostrar a la vista de la mayoría de los preceptos administrativos que el derecho administrativo sirve a los intereses públicos y que ni siquiera en el caso de aquellas instituciones administrativas que se presentan como favorecedoras de determinados grupos sociales puede negárseles el carácter de servicio a los intereses públicos, porque corresponde a la esencia del interés público que se identifique con el interés común de un grupo social considerable, pero no con el interés de la totalidad. Vid. MERKL, A. Teoría General del Derecho Administrativo. Editora Nacional, México, 1980, p.108.

44 ESCOLA, H.. O.C., p.237.

45 COUTURE, E. Vocabulario Jurídico. DEPALMA, Buenos Aires, 1976, p.344.

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blico entonces no atiende a que el interés sea invocado por una persona jurídico-pública; antes bien, es su radicación en la colectividad, en un conjunto de individuos identificados por una aspiración común, en el público, lo que le da tal carácter.

Entonces, cuando en una colectividad determinada convergen los intereses privados y particulares de un grupo de individuos en la identificación de un bien de la vida que les es valioso y que por tanto desean tener y conservar, surge el interés público en algo, el deseo o más bien la necesidad de obtener un provecho común. Ese interés, al constituirse en la expresión volitiva de la mayoría o, al menos, de un grupo muy importante del colectivo social, debe ser atendido y satisfecho por alguien; ordinariamente por quien tiene a su cargo la satisfacción de las necesidades más importantes y primordiales de los administrados: la Administración Pública.

En este sentido ha dicho la jurisprudencia que el interés público es la expresión común de los intereses privados y su importancia nace de la supremacía que lo público tiene sobre lo privado, no por ser distinto sino por ser general46.

Obviamente, cuando la Constitución o la ley determinan que el interés público está presente en determinada situación, no hacen más -al menos así debería ser- que recoger lo que es la voluntad del grupo social de que se trate. Cuando no existe concordancia entre lo que la Constitución y la ley entienden por interés público, y la verdadera voluntad del colectivo, entonces la necesidad, el deseo, la aspiración que

46 Cf.S. CPCA 17.04.80.

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subyace siempre en el interés público, no es debidamente satisfecha47.

47 En la doctrina latinoamericana la autorizada pluma del profesor G o r d i l l o rechaza la afirmación de que el interés público es el interés de un conjunto de habitantes tomado como masa. Señala, acertadamente, que el interés público es sólo la suma de una mayoría de intereses individuales coincidentes; dice que sólo hay interés público cuando entre una mayoría de individuos, cada uno puede escindir del mismo su interés individual; así, el interés público en que cada individuo no pueda encontrar su porción de interés individual es, afirma, una falacia. En Venezuela, la jurisprudencia no ha sido muy prolífica en la conceptualización del interés público. Al contrario, normalmente suele invocar el interés público como presupuesto de otros conceptos fundamentales del Derecho Administrativo, pero sin decir exactamente qué es. Por ejemplo, la CSJ en SPA ha dicho, siguiendo a G a r r id o F a l la ,

que está en juego el interés público siempre que la Administración contrata sobre un objeto que le está atribuido como competencia propia por el ordenamiento vigente que le concede simultáneamente poderes de ejecución. O sea, aquí el interés público se vincula con todo aquello que sea competencia de la Administración.No compartimos esta posición que sin duda hipertrofia el concepto de interés público, al asociarlo a todas las funciones que la ley atribuye a la Administración y además, lo desvincula de su esencia, a saber, la sumatoria de los intereses individuales coincidentes en la querencia de un bien de la vida necesario.La CPCA, por su parte, ha invocado el interés público para negar la suspensión provisional de los efectos de un acto administrativo en vía jurisdiccional, no tanto porque éste sea el fin de todo acto administrativo, pues de asumir tal criterio no podría suspenderse la ejecución de ningún provemiento, sino cuando en el caso concreto, según las circunstancias que dimanan de los autos, tal interés exige la inmediata ejecución del acto. Es decir, acertadamente, la CPCA no acoge un concepto abstracto y etéreo del interés público, sino que, con razón, analiza el caso en particular para determinar si la medida cautelar de suspensión podría llegar a lesionar lo que en un momento dado puede ser un bien de la vida querido por una colectividad (V.gr. la paz en las relaciones laborales entre trabajadores y patronos). Fuera de este ámbito, ya en el campo del derecho sustancial, la jurisprudencia se ha referido al interés público que el propio legislador predica con respecto a la regulación que atañe a determinada actividad, como sucede, por ejemplo, en el campo de las telecomunicaciones. En la oportunidad de pronunciarse sobre la posibilidad que tiene el Ejecutivo de restringir la publicidad sobre bebidas alcohólicas y cigarrillos a través de las estaciones de radiodifusión sonora o audiovisual, la jurisprudencia ha reconocido que por mandato del propio legislador queda reservada al Estado la facultad de orientación y control de las emisoras de radio y televisión, dado el impacto indudable que tienen sobre el público los mensajes transmitidos por ellas, con la finalidad de que cumplan una necesidad de efectivo progreso y de que no atenten contra las leyes, el orden público, la salud de la población y en general contra los intereses superiores de la colectividad. En la decisión que se comenta, aunque la CSJ no dice qué es el interés público, expresa que las necesidades de cada época, la evolución de las costumbres, la defensa de la cultura y de los intereses superiores de la comunidad son conceptos variables que corresponde en cada oportunidad al Ejecutivo apreciar en su debida importancia y magnitud para hacer uso de la facultad general de reglamentación de determinada actividad. De allí que el interés público, según lo reconoce la propia jurisprudencia, no es un concepto inmutable, varía según cambien las circunstancias, las costumbres, las realidades sociales, políticas, económicas, históricas, etc., que le han dado origen. Por eso es que la doctrina ha dicho con extremo acierto que el interés público debe ser actual, o sea,

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En conclusión, el interés público es aquel bien valioso, querido y pretendido por cada individuo, trasunto de la influencia social del pasado y del presente con pretensiones de vigencia para el porvenir, trasmutada por ellos mismos en un querer predominante que se identifica con el de toda la comunidad, surge como algo en el que cada componente de la sociedad, por retorno, reconoce e identifica su propio querer y su propia valoración positiva48.

Como puede verse de todo lo expuesto, nos enfrentamos con un concepto penetrado por circunstancias históricas, socio-políticas, económicas y culturales, que cambian de lugar en lugar y de una época a otra.

Ahora bien, al tratar de conciliar este difícil concepto con la posibilidad de aplicar el arbitraje en los conflictos surgidos entre la Administración Tributaria y los administrados, la pregunta obligada es hasta qué punto el interés público resulta satisfecho cuando la gestión de los tributos no es eficaz, cuando los procedimientos administrativo-tributarios se retardan indefinidamente y concluyen con decisiones no sólo tardías sino viciadas, que darán lugar, con toda seguridad, a un costoso, dilatado e innecesario proceso judicial, cuando la ino- perancia del procedimiento administrativo-tributario es tal que la fuerza de las circunstancias hace surgir un procedimiento paralelo, impregnado de arbitrariedad y abuso de poder. Sin duda alguna, ningún beneficio reporta a la comunidad y a los intereses generales de sus miembros, la ineficacia de las Administraciones Tributarias.

querido por la mayoría de los componentes de la comunidad en el momento en que se manifiesta, quedando así reconocido, porque si se admitiera que el interés público pudiera consistir en algún valor que careciera de actualidad, se abriría el campo para que éste dejara de ser la suma de una mayoría de intereses individuales y se transformara en un querer impuesto por el Estado, por el partido gobernante, por el jerarca, sobre la base de que alguna vez fue querido y debe seguir siéndolo o de que conviene que sea querido en el futuro.

48 ESCOLA, H. O.c. p. 235 y ss.

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En consecuencia, no es suficiente oponer como obstáculo para la utilización del arbitraje, la protección del interés público, sin explicar en concreto en qué consiste ese interés público que no resultaría cabalmente satisfecho si no se utilizan los cauces formales ortodoxos para resolver las disputas entre la Administración Tributaria y los contribuyentes y responsables.

Por tanto, es preciso desechar de plano las argumentaciones que se sustentan, sin mayores explicaciones, en el señalado quebranto al interés público, sin una clara concreción del contenido de este último y de las razones que permiten sostener su inadecuada satisfacción a través del arbitraje.

Lo que sí es cierto es que hace falta una norma de cobertura, que contenga la autorización expresa para que la Administración Tributaria acuda al arbitraje, pues de allí surgirá la inequívoca convicción en cuanto a que el legislador ha estimado que este mecanismo de resolución de conflictos es un instrumento idóneo para satisfacer el interés público; admitir lo contrario, es decir, permitir que el procedimiento administrativo-tributario o el proceso contencioso tributario sean obviados a capricho, abre el campo a la discriminación, a las componendas encubiertas entre el funcionario y el administrado y, en definitiva, a la aplicación personalizada de las normas jurídicas en violación flagrante de los principios de igualdad e imparcialidad.

2.2 La reserva de control de la legalidad de los actos administrativos de contenido tributario al Poder Judicial

Otro escollo importante, y esta vez más difícil de superar, se erige en muralla casi impenetrable para el uso del arbitraje como mecanismo de resolución de disputas entre la Administración Tributaria y los administrados.

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En efecto, nuestra Constitución encomienda el control de la legalidad de los actos administrativos a la Corte Suprema de Justicia y a los demás tribunales que determine la ley (206); de tal manera que, en principio, en nuestro sistema judicialista49 existe una reserva en favor del Poder Judicial en cuanto al control de la constitucionalidad y legalidad de las manifestaciones de voluntad de la Administración. Esta reserva abarca, por supuesto, los actos administrativos de contenido tributario, los cuales son controlados por la jurisdicción contencioso administrativa especial tributaria.

En este sentido, la doctrina extranjera señala que cualquier excepción al principio del control judicial de los actos de la Administración debe ser amparada directamente por la Constitución50. Esta conclusión no difiere en mucho de la que, inicialmente, podríamos dar con respecto a nuestro sistema.

Ahora bien, en nuestro país, esta cobertura constitucional podría derivarse del propio artículo 206 cuya lectura cuidadosa revela que el constituyente no atribuyó a la jurisdicción contencioso-administrativa, en forma exclusiva y excluyente, la competencia para anular los actos administrativos contrarios a derecho, incluso por desviación de poder, condenar al pago de sumas de dinero y disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones jurídicas infringidas. De todos es sabido, por ejemplo, que los actos

49 Ha dicho nuestra jurisprudencia que, tal como se indica en la exposición de motivos de la Constitución, ésta consagra el sistema judicialista de la jurisdicción contencioso administrativa, apartándose del sistema francés y reafirmando la tendencia tradicionalmente predominante en la legislación nacional, de atrbuir el control jurisdiccional de la legalidad de los actos de la Administración a los órganos del Poder Judicial. Cf. S. CSJ/SPA, 14.12.70, caso: Juan Viera Alves.

50 DEL SAZ. “Desarrollo y crisis del Derecho Administrativo. Su reserva Constitucional”, citada por ROSA MORENO, J. El arbitraje adm inistrativo. Me. Graw Hill- Universiad de Alicante, Madrid, 1998, pp. 76-77.

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administrativos pueden y son anulados por la propia Administración Tributaria en ejercicio de su potestad de autotutela.

En todo caso, ante una rígida interpretación del sistema judicialista que preconiza el artículo 206, puede aun sostenerse que existe cobertura constitucional para el uso de mecanismos alternativos de solución de disputas tales como el arbitraje en el artículo 68 de la Carta Fundamental, pues cuando dicha norma establece que todos pueden utilizar los órganos de la administración de justicia para la defensa de sus derechos e intereses en los términos y condiciones establecidos en la ley, no enumera cuáles son los órganos que administran justicia y, de hecho, no son únicamente aquellos que están integrados en el poder judicial, pues no cabe duda de que a través del arbitraje se administra justicia51.

Reiteramos, sin embargo, que el ámbito de aplicación del arbitraje tributario, su régimen procedimental y los efectos de las decisiones producidas en el seno del mismo, reclama un texto legal expreso que autorice a las Administraciones Tributarias a acudir a este mecanismo heterocompositivo, pues así lo exige la Constitución y el respeto pleno al principio de la legalidad.

En este punto es importante destacar como en el ordenamiento español, el cual constituye un ejemplo paradigmático en esta materia, las previsiones contenidas en los artículos 88 y 107.2 de la LRAPyPAC han sido consideradas insuficientes para erigirse por sí solas en excepciones al régimen judicialista de control de los actos administrativos, pues, se ha dicho, es necesaria una ley especial reguladora de cada una de las formas alternativas que sustituya el proce

51 CHILLON MEDINA, J.-MERINO MERCHAN, J. Tratado de arbitraje privado interno e internacional. CIVITAS, Madrid, 1991, pp.108 y ss.

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dimiento administrativo tributario y el proceso contencioso tributario.

2.3 La indisponibilidad de las potestades tributarías

Finalmente, el tercer obstáculo de importancia que se opone al uso del arbitraje es el reconocido carácter irrenuncia- ble del ejercicio de la potestad tributaria, como especie de las potestades administrativas en general. Existe coincidencia en la doctrina en que la Administración no puede convenir sobre el ejercicio de las potestades administrativas, pues estas son, por definición, irrenunciables.

Ahora bien, acudir a la aplicación del arbitraje no entraña la renuncia al ejercicio de la potestad tributaria; antes por el contrario, optar por el mismo es el ejercicio de un apodera- miento que da la ley a la Administración Tributaria para que haga uso de esta fórmula de resolución de conflictos.

Nadie discute que la legalidad de un acto administrativo de contenido tributario no puede ser sometida a acuerdo alguno; sin embargo, los hechos que han fundamentado su emanación, la forma en que el mismo va a ser ejecutado (cláusulas accesorias), o la precisión de los conceptos jurídicos indeterminados o las bases indiciarías que apoyarán la determinación tributaria, sí pueden ser objeto de arbitraje, si así lo autorizare el legislador.

2.4 Conclusión

Es evidente de todo lo expuesto que la definitiva aceptación del arbitraje tributario en nuestro ordenamiento jurídico, requiere la ruptura de dogmas sagrados del Derecho Tributario Formal y del Derecho Procesal Tributario.

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Esta ruptura se ha producido ya en otros ordenamientos jurídicos por lo que nada impide una sana imitación de lo que ha ocurrido en otras latitudes, si ello hace más eficiente la gestión de los tributos.

Por lo demás, la oposición genérica de estos dogmas, tal como lo hemos visto, no soporta un análisis jurídico concienzudo, pues los intereses superiores que los mismos protegen, resultan plenamente satisfechos si es el propio legislador quien habilita a la Administración Tributaria para acudir en ciertos y determinados supuestos al arbitraje como mecanismo de resolución de conflictos con los contribuyentes.

3. Posibles ámbitos de aplicación del arbitraje en materia tributaria

En todos aquellos casos en que las Administraciones Tributarias actúan en ejercicio de actividades sometidas al derecho privado (i.e. cuando adquieren insumos necesarios para su funcionamiento, cuando arriendan locales en los cuales funcionan sus oficinas, etc.), es posible, como en el resto de la Administración, la utilización del arbitraje, pues si las disputas sobre estas relaciones jurídicas son confiadas a la jurisdicción civil ordinaria, nada se opone para que la mismas se sometan a este mecanismo alternativo.

El problema se presenta en cuanto concierne al ejercicio de las potestades y competencias tributarias, es decir, en lo que se refiere al ejercicio de la actividad administrativa propia de las Administraciones Tributarias, sometidas al derecho público.

A pesar de que las Administraciones Tributarias, como cualquier otra rama de la Administración Pública, están

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sometidas con todo rigor al principio de la legalidad, nada se opondría a que en ciertas situaciones se abriera la posibilidad de usar el arbitraje para solucionar las disputas entre éstas y los contribuyentes y los responsables, siempre y cuando el principio de la legalidad fuere satisfecho por una previa habilitación legal que autorizara a los entes exactores para el uso de tal mecanismo.

Sobre este particular el profesor español José Juan F e r re ir o

Lapatza52 dice que el contribuyente ha de tener derecho a una solución arbitral y vinculante al menos en los cuatro supuestos siguientes:

i) Cuando se aplique una presunción (como modo de reducir el peso de la carga tributaria).

ii) Cuando se aplique un concepto jurídico indeterminado tal como el de valor de mercado (por ej. en los supuestos de precios de transferencia).

iii) En los supuestos de estimación indirecta.

iv) En los supuestos de aplicación de los artículos 24 y 35 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963 de 28 de diciembre).

Sin embargo, en nuestro criterio el uso del arbitraje requiere una norma de cobertura, porque el ejercicio de la potestad tributaria, como cualquier otra potestad administrativa, no puede ser objeto de disposición sin habilitación legal expresa.

La poderosa incidencia que sobre los particulares supone el ejercicio de la potestad tributaria, requiere la existencia de un sistema de garantías que actúe como contrapeso. El principio de la legalidad, esto es, la sumisión absoluta de la

52 FERREIRO LAPATZA, J.J. “Arbitraje sobre relaciones tributarias” . Convención y Arbitraje en el Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid, 1996, p.265.

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Administración Tributaria al bloque de la legalidad, es la garantía primigenia y fundamental que rechaza cualquier intento de arbitrariedad y abuso de poder.

Por ello, si bien existe concierto en que el arbitraje y los demás medios alternativos son una exigencia impostergable para alcanzar una mayor eficacia administrativa, es lo cierto que si el uso de los mismos no tiene un ámbito específico de aplicación, unos requisitos impretermitibles para acceder a ellos y unos efectos claramente definidos por el legislador, el arbitraje y el resto de los medios alternativos pueden traducirse en fuente de tremendas arbitrariedades y dar lugar a mayores y más graves conflictos de los que se quieren resolver o prevenir.

Entonces, de existir una norma de cobertura que consagrara el arbitraje en el ámbito tributario, alguno de los campos en los cuales el mismo podría utilizarse, serían aquellos a los que vamos a referirnos de seguidas.

3.1 Desde el punto de vista formal

3.1.1 La fiscalización tributaria

En el ámbito de la fiscalización existen numerosas situaciones en las cuales la autoridad tributaria y el obligado colaboran en la precisión de los hechos y actos que dan lugar a la ocurrencia del hecho imponible.

El procedimiento de investigación que realizan las autoridades tributarias ofrece un campo propicio en el cual los acuerdos preparatorios del acto administrativo encuentran una clara justificación.

Debe recordarse que el proceso de fiscalización está relacionado con la facultad que tiene la administración

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tributaria de investigar la real capacidad contributiva de los sujetos pasivos de los tributos y esa facultad no puede ejercerse solamente para adicionar factores positivos o rechazar los factores negativos de las bases de depuración; antes por el contrario, ha de reconocer también los factores favorables al contribuyente, que hacen parte de los desfavorables53.

Durante el procedimiento de la fiscalización surgen numerosas divergencias entre la Administración Tributaria y el sujeto fiscalizado que podrían ser objeto de arbitraje, evitando así la emanación de un acto administrativo con el cual el contribuyente o responsable no está de acuerdo y que, por tanto, va a dar lugar a la interposición de un recurso administrativo o judicial, sin duda alguna innecesario.

3.1.2 La determinación tributaría

El procedimiento de determinación de la base imponible también es un campo muy rico para la aplicación del arbitraje, cuando en él deben utilizarse conceptos jurídicos indeterminados, no definidos con precisión por las leyes, lo que da lugar, la más de las veces, a criterios diversos y, por ende, a soluciones encontradas.

Nuestro legislador ha entendido la necesaria apertura del procedimiento de determinación tributaria54, a la participación del contribuyente y para tal fin, la propuesta de determinación

53 RAMIREZ CARDONA, A. Derecho Tributario Sustancial y Procedimental. Temis, Bogotá, 1985, p.294.

54 La determinación de la obligación tributaria (accertamento, según la doctrina italiana; langamento, según la doctrina portuguesa y brasilera), consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la Administración, de los particulares, o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación, GIULIANI FONROUGE, C.M. Derecho Financiero. DEPALMA, Buenos Aires, 1993, 5ta. ed., V.l, p.491 y ss.

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contenida en el acta fiscal, es sólo eso, una propuesta, que se somete a la consideración del contribuyente para que éste la acepte o la rechace.

Lamentablemente, la realidad cotidiana muestra dos actitudes que conspiran contra este mecanismo de acercamiento entre la Administración Tributaria y el contribuyente. Aun cuando técnicamente el acta fiscal es, como hemos dicho, una propuesta de determinación que de no ser aceptada explícitamente provocará la apertura del sumario, durante el cual la Administración deberá comprobar los hechos vertidos en la misma, apreciando los alegatos y pruebas aportados por el contribuyente, ocurre que, en la práctica, las actas fiscales son ratificadas en un porcentaje alarmantemente alto, lo que hace pensar en decisiones preconcebidas y en un procedimiento sumario postizo. Pero además, la participación de los contribuyentes en esta fase no es frecuente, pues al ser notificados del acta fiscal asumen de inmediato una posición adversarial frente a la Administración Tributaria, normalmente por incredulidad ante la imparcialidad del órgano administrativo.

Aunque lo anterior en cierto modo es desalentador, creemos que un cambio de actitud puede mejorar las cosas, si este cambio es impulsado por las reformas legislativas conducentes.

3.1.3 El proceso contencioso tributario

Como antes hemos referido, el arbitraje es posible en todas aquellas materias susceptibles de transacción entre las partes que sean capaces de transigir. De acuerdo con el artículo 1713 del Código Civil, la transacción es un contrato por el cual las partes, mediante recíprocas concesiones, terminan un litigio pendiente o precaven un litigio eventual.

163


Desde el punto de vista procesal la transacción es una de las formas de autocomposición por las cuales el proceso termina. Expresa el maestro NICETO ALCALA-ZAMORA Y CASTILLO que la transacción supone sacrificios o concesiones mutuos, puesto que si es uno solo de los litigantes quien cede o accede, habrá desistimiento o allanamiento, parciales o totales, pero no transacción. Pero, agrega, reciprocidad no significa igualdad en los sacrificios consentidos y por tanto, junto a la transacción ciento por ciento, puede haber transacción-desistimiento y transacción- allanamiento55.

Resulta entonces que la terminación del proceso contencioso tributario es posible, pues de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57 del COT la transacción judicial es admisible, pero sólo en cuanto a la determinación de los hechos y nunca en cuanto al significado de la norma aplicable, puesto que las normas tributarias en general son de orden público, en el sentido de que jamás son relajables convencionalmente.

La transacción, típica institución del derecho privado aun cuando pueda ser aplicable en ciertos casos al ámbito del derecho público, debe sin embargo someterse a ciertas reglas propias de ese ámbito y que no rigen en el derecho civil. En este sentido ha sostenido la jurisprudencia que para transigir es necesario que el ente que celebra la transacción, si obra en ejercicio de una potestad reglada, esté facultado legalmente para renunciar parcialmente al derecho que concede.

De allí que, en materia tributaria, por ser la actividad de la Administración una actividad esencialmente vinculada a la Ley y por tanto no discrecional, para realizar una transacción, deberá estar específicamente consagrada en la Ley la posibilidad del ente acreedor del tributo para realizarla.

55 ALCALA-ZAMORA Y CASTILLO, N. Proceso, Autocomposición y Autodefensa.UNAM, 1970, pág.79 y ss.

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El artículo 57 del COT establece que, obviamente en el caso de tributos nacionales, será requisito sine qua non obtener la autorización del Ejecutivo Nacional, por medio del Ministro de Hacienda, previo pronunciamiento favorable del Consejo de Ministros y oída la opinión del Contralor General de la República. Podrá prescindirse de esta última opinión, cuando hayan transcurrido tres (3) meses sin haberse recibido su respuesta. Asimismo, no es necesario el pronunciamiento del Consejo de Ministros, cuando el asunto sometido a transacción no exceda de un mil unidades tributarias (1000 UT). Este límite puede ser aumentado hasta cinco mil unidades tributarias (5000 UT) por el Consejo de Ministros. El documento transaccional debe ser otorgado en nombre de la República por el Procurador General, que es su representante natural de acuerdo con el artículo 202, ordinal 1, de la Constitución y 2 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

La opinión solicitada al Contralor General de la República es obligatoria, mas no vinculante, en el sentido de que siempre debe pedirse, pero no necesariamente debe acatarse. En cambio, la autorización del Consejo de Ministros es imprescindible, en los casos en que sea exigida, de tal suerte que constituye un acto de trámite esencial a la validez del acuerdo transaccional sin cuya existencia el mismo es absolutamente nulo.

En el caso de tributos municipales, la transacción debe ser celebrada por el Alcalde con autorización del Concejo, oída la opinión del Síndico Procurador Municipal, de acuerdo con el artículo 76, ordinal 12 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal56.

56 Cf. S. CSJ/SPA, 14.08.89, caso: “Licorerías Unidas, S.A.”, consultada en: ROME- RO-MUCI, H. Jurisprudencia Tributaria M unicipal y la autonom ía local (1936- 1996). Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1997, p.645.

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Ahora bien, si ei legislador tributario ha asumido que los hechos discutidos en un proceso contencioso tributario pueden ser objeto de transacción ¿cuál sería el obstáculo para que tal disputa sobre los hechos sea sometida a un arbitraje? Pareciera entonces que es perfectamente posible que las partes en un proceso contencioso pacten que sus diferencias en cuanto a los hechos, serán determinadas por árbitros, siendo el derecho aplicable, claro está, insusceptible de pacto alguno, pero perfectamente aplicable por los árbitros designados.

3.2 Desde el punto de vista material

En cuanto concierne a las materias que el legislador podría considerar como susceptibles a la aplicación de las soluciones arbitrales, tenemos que existen supuestos en los cuales las leyes impositivas se valen de conceptos jurídicos indeterminados que deben ser usados por la Administración Tributaria en su labor determinativa, lo que significa que aun cuando ésta consulte los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo57, existe un margen de apreciación importante en el cual el arbitraje podría encontrar cabida.

57 En principio, la determinación tributaria debe hacerse sobre los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo, pues así lo exige el artículo 119 del Código Orgánico Tributario. Por ejemplo, en el impuesto sobre la renta, la contabilidad de una empresa, sus comprobantes y facturas y todos los documentos y datos que revelan cuál es el enriquecimiento obtenido por la misma en el giro de su negocio, son los elementos que deben ser considerados a los fines de determinar el referido tributo. Ha dicho la jurisprudencia que solamente si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta y siempre que a la Administración Tributaria le fuere imposible obtener, por sí misma, dichos elementos, es que se puede acudir al denominado procedimiento de determinación sobre base presunta, de lo que se sigue que este es un procedimiento de excepción. Ambas circunstancias deben concurrir para justificar este proceder de la Administración Tributaria, ya que sólo si ésta carece de elementos necesarios para la determinación sobre base cierta o está imposibilitada de obtenerlos, ya que el contribuyente no está en capacidad de proporcionarlos y no hay otra vía para su obtención, sólo entonces, repetimos, queda facultada la Administración Tributaria para acogerse a este comentado procedimiento de determinación presuntiva, dejando expresa constancia de ello en las actas respectivas, Cf. S. CSJ/SPA/ET, 17.01.96, caso Banco Consolidado, exp. 6.485.

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En este sentido, el profesor G a b r ie l Ruán S a n to s señala que con la técnica del concepto jurídico indeterminado la ley refiere una esfera de realidad cuyos límites no aparecen bien precisados en su enunciado, no obstante lo cual es claro que se intenta delimitar un supuesto concreto. La ley entonces no determina con exactitud los límites de estos conceptos porque los mismos no admiten una cuantificación o determinación rigurosas sino en el momento de aplicación de la ley.58

Ahora bien, aun cuando es un principio fundamental que los conceptos jurídicos indeterminados sólo admiten una interpretación justa, la experiencia enseña que la Administración en general y la Tributaria en particular, abusan en el uso de los mismos, lo que en el caso particular de la materia fiscal se traduce en un desconocimiento de la verdadera capacidad contributiva del sujeto obligado. Vale decir, la Administración, usando a su antojo el concepto jurídico indeterminado, no llega a descubrir la verdad material en el caso concreto, generando con ello una conflictividad artificial e innecesaria.

Entonces, nada impide que la única interpretación que admite un concepto jurídico indeterminado, se alcance a través del arbitraje, lo cual representa un doble interés, pues, de una parte, la Administración Tributaria agiliza su actuación sin quebranto del interés público, asegurándose una decisión que no será discutida, y, de otra, el administrado se adhiere voluntariamente al acto bajo la convicción de acatar una decisión justa que no lesiona sus derechos e intereses, renunciando ad nutum a sostener un pleito innecesario59.

58 RUAN SANTOS, G. E l principio de la legalidad, la discrecionalidad y las medidas administrativas. FUNEDA, Caracas, 1998, p.49.

59 Hace bastante tiempo dijo Hauriou que no es posible una administración compleja sino con un grado de civilización lo suficientemente avanzado para que el conjunto de los individuos comprenda la utilidad de los servicios y se pliegue espontáneamente a sus exigencias, HAURIOU. Obra escogida. IEA, Madrid, 1975, p.139.

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Los ejemplos de conceptos jurídicos indeterminados en los cuales habría campo fértil para el arbitraje, abundan en materia tributaria, pudiendo mencionarse, entre otros, los siguientes:

i) El artículo 14, parágrafo segundo, de la Ley de Impuesto sobre la Renta señala que en los casos de liquidación de sociedades formará parte del ingreso bruto de la sociedad de que se trate, el valor de mercado de los bienes entregados a los socios en pago de la cuotas o acciones del capital social.

No existen en la ley índices que sirvan para determinar el valor de mercado ni parámetros o procedimientos reglados que deban seguirse para establecerlo, de tal manera que este valor puede ser determinado de variadas y diversas formas, y así ocurre en la práctica, de manera informal y, normalmente, con un resultado inconveniente para el sujeto pasivo.

Sin duda alguna, uno de los ámbitos más propicios para la aplicación del arbitraje es el de la comprobación de valores. En efecto, la comprobación de valores está inmersa dentro de la determinación tributaria y aparece cuando en la norma jurídica que crea el tributo se incluye como elemento determinante de la base imponible el valor y no una cantidad numérica perfectamente determinada60.

Si bien, normalmente, la comprobación ocurre a posteriori de la cuantificación de la deuda tributaria realizada por el sujeto pasivo, ello no excluye la posibilidad de que, ante cualquier diferencia de criterios, Administración y administrado sometan a arbitraje la estimación del valor.

60 PERIS GARCIA, P. La comprobación de valores y las garantías del contribuyente. Civitas, Madrid, 1996, p.23.

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Debe tenerse en cuenta que la comprobación de valores que hace la Administración de oficio o con vista de la declaración del sujeto pasivo del tributo, no es infalible ni constituye en modo alguno plena prueba, sobre todo cuando los criterios de valoración se basan, como ocurre desgraciadamente con demasiada frecuencia, en generalidades y abstracciones.

ii) Otro campo de mucha importancia en el cual el arbitraje podría encontrar aplicación lo constituye la precisión de los gastos causados, no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento que pueden ser restados de la renta bruta para determinar el enriquecimiento neto.61

Muchos de estos gastos son de fácil identificación pues su precisión deriva de hechos objetivos (V. gr. pago de sueldos y salarios); sin embargo, existen otros tantos cuyo establecimiento consulta apreciaciones subjetivas. Ello ocurre, por ejemplo, con los gastos de publicidad y propaganda, pues estos varían de caso en caso, tanto desde el punto de vista cuantitativo, es decir, de lo que es a lo fines del impuesto sobre la renta una inversión razonable que puede hacer una empresa en actividades de promoción, como desde el punto de vista cualitativo, pues lo que puede ser una actividad de propaganda para un comerciante (obsequios que envía un Banco a sus clientes), puede no serlo en lo absoluto para otro.

iii) El artículo 34, letra a), de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, abre otro campo propicio para el arbitraje. En efecto, el señalado artículo, al establecer los requisitos necesarios para que las pérdidas ocurridas en la enajenación de

61 Vid. SEER, R. "Contratos, transacciones y otros acuerdos en derecho tributario alemán". Convención y arbitraje en el derecho tributario. Marcial Pons, 1996, p.141.

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acciones o cuotas de participación, sean admisibles, exige, entre otras cosas, que el costo de adquisición de las acciones o cuotas de capital no haya sido superior al precio de cotización en la Bolsa de Valores o a una cantidad que guarde relación razonable con el valor según libros, en el caso de no existir precio de cotización.

No dice la ley qué se entiende por relación razonable ni ofrece elemento alguno para perfilar este concepto, por lo que el establecimiento de este valor a través del arbitraje luce no sólo posible sino claramente conveniente.

iv) El artículo 20 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, señala que la base imponible del impuesto en los casos de venta de bienes muebles, sea de contado o a crédito, es el precio facturado del bien, siempre que no sea menor del precio corriente en el mercado, caso en el cual la base imponible será este último precio. Una referencia idéntica se hace en el artículo 26 de la misma Ley, pero esta vez a los efectos de autorizar una determinación de oficio en todo caso en que por cualquier causa el monto de la base imponible declarada por el contribuyente no fuere fidedigno o resultare notoriamente inferior a la que resultaría de aplicarse los precios corrientes en el mercado de los bienes o servicios cuya venta o entrega genera el gravamen.

El precio corriente del mercado es otro concepto jurídico indeterminado del cual pueden abusar tanto la Administración Tributaria como el contribuyente para corregir la base imponible declarada, sujeta al pago de impuesto al valor agregado. Las disputas generadas en la determinación de este valor, admiten una única solución justa, pero nada indica que esa solución sea solamente la que ofrece el arbitrio unilateral del funcionario que ejecuta la fiscalización o que verifica la declaración del contribuyente.

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En nuestro criterio no existiría obstáculo para que Administración y administrado obtengan esa valoración sin acudir a una contienda, en vía administrativa o judicial, ¿cuántos gastos se ahorrarían ambos si durante el procedimiento determinativo, un laudo arbitral estableciera dicho valor de mercado?, ¿cuán descongestionada resultaría la vía administrativa y los propios tribunales de lo contencioso-tributario, si estas diferencias fueran resueltas sumariamente en la fase primigenia de la determinación tributaria?

v) El artículo 24 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, expresa que se deducirá de la base imponible las rebajas de precios, bonificaciones y descuentos normales en el comercio, otorgados a los compradores o receptores de servicios en relación con hechos determinados, tales como el pago anticipado, el monto o el volumen de las operaciones. Ahora bien, no define la ley, y no tendría por qué hacerlo, qué se entiende por descuentos normales en el comercio; estamos aquí frente a otro concepto jurídico indeterminado que puede dar lugar a arbitrariedades si la Administración Tributaria desconoce los descuentos otorgados por el vendedor, por estimarlos exagerados, o que puede dar lugar a abusos de los contribuyentes quienes podrían reducir artificialmente la base imponible mediante la declaración de descuentos superiores a los efectivamente concedidos. En este supuesto, y en casos de cierta magnitud, nada se opondría a que la determinación de si los descuentos otorgados por el vendedor, son normales en el comercio, se estableciera a través de un arbitraje

vi) El artículo 59 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece una presunción que permite considerar, a los fines de una determinación de oficio, que las diferencias entre los inventarios existentes y los registrados en los libros

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del contribuyente, representan operaciones gravadas omitidas en el período de imposición anterior. Es obvio que esta presunción es desvirtuable por prueba en contrario; sin embargo, tal prueba se producirá, de seguro, en una instancia judicial, con todo el gasto de tiempo y dinero que ello supone. En este orden de ideas el arbitraje podría ser útil para evitar la instauración de un pleito innecesario, si los árbitros pudieren establecer la diferencia entre los inventarios existentes y los registrados y la causa de tal diferencia, determinando si en efecto tal disparidad representa operaciones gravadas omitidas.

El numeral 3, de esta misma norma permite que cuando se hubieren agotado los mecanismos presuntivos en ella establecidos, se acuda a la determinación tomando como método la aplicación de estándares definidos por la Administración Tributaria, a través de la información obtenida de estudios económicos y estadísticos en actividades similares y conexas a la del contribuyente sometido a este procedimiento. Obsérvese que este mecanismo es idéntico al que usan los convenios tributarios previstos en el artículo 124 del Código Orgánico Tributario, de tal manera que no habría obstáculo alguno para que, previa habilitación legal, la aplicación de los estándares definidos por la Administración Tributaria, fuera una labor de los árbitros.

vii) El artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, establece que el valor del activo hereditario será el que tengan los bienes y derechos que los forman para el momento en que haya fallecido el causante y que cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación.

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Tampoco dice la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos qué es el valor de mercado y cómo se determina, es decir, cuáles son los índices apropiados para su integración. En materia inmobiliaria la Administración Tributaria ha acudido a la aplicación analógica de las normas sobre valuación que contiene la Ley de Expropiación por Causa de Utilidad Pública o Social.

Creemos que esta aplicación analógica viene inspirada por el loable propósito de realizar una valoración lo más objetiva posible, ante la ausencia de normas expresas en la Ley fiscal comentada, que conduzcan y orienten la labor del funcionario; sin embargo, tal aplicación analógica no resuelve el problema, pues los factores utilizados en la estimación son, muchas veces, mal empleados.

Sin duda alguna esta es una materia generadora de conflictos totalmente inútiles. Con mucha frecuencia, al efectuar las valoraciones requeridas por la Ley, los causahabientes atribuyen precios viles a los bienes y derechos recibidos m ortis causa. Esta actitud es simplemente torpe, pues la reacción de la Administración Tributaria es inmediata y, en la mayoría de los casos, desproporcionada; el resultado: un ajuste a la declaración en el cual se le atribuyen a los bienes y derechos declarados un valor exagerado y arbitrario.

En todos estos casos, existe la posibilidad de que la Administración Tributaria y el administrado usen el arbitraje para predeterminar una decisión administrativa, para establecer acuerdos preparatorios de la misma o para poner fin a un procedimiento administrativo.

viii) El uso del arbitraje también sería posible, en nuestra opinión, en el campo de las cláusulas accesorias de los actos

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administrativos. Debe recordarse que es en el ámbito de la discrecionalidad donde la decisión unilateral de la Administración puede ser sustituida con mayor facilidad por un medio alternativo.

Como se sabe, el acto administrativo tiene un contenido que podemos llamar básico o fundamental, compuesto por la regulación (favorable o gravosa) que indica la norma jurídica y que la administración debe aplicar al caso concreto con vista a los supuestos de hecho que constata en la realidad. Ocurre sin embargo que, en muchas ocasiones, la autoridad administrativa debe complementar el contenido nuclear del acto para lograr que los efectos jurídicos que deberían derivarse del mismo se amplíen o restrinjan respecto de los que serían normales, porque así lo imponen razones de oportunidad y conveniencia o el interés general.

Esta ampliación del contenido esencial del acto administrativo, se logra a través del establecimiento de las cláusulas accesorias definidas por la doctrina como la expresión formal de una consecuencia jurídica (contenido del acto administrativo) no decidida por la norma o que, aunque dispuesta por la norma, es ineficaz sin una previa concreción administrativa, en cada acto administrativo.62

Estas cláusulas accesorias deben distinguirse nítidamente de las denominadas por la doctrina conditio juris, y ello es de trascendental importancia porque en la mayoría de los casos nos enfrentamos ante éstas y no ante verdaderas cláusulas accesorias.

Las conditio juris son determinaciones del acto administrativo que son establecidas por el legislador; no son un

62 VELASCO CABALLERO, F. Las cláusulas accesorias del acto adm inistrativo. Tecnos, Madrid, 1996, p.66.

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elemento del acto ni tampoco un requisito del mismo, en tanto son extrañas o externas a éste. Ellas forman parte de lo que podría calificarse como el contenido implícito del proveimiento, no de su contenido básico. Las conditio juris se presentan cada vez que la propia ley determina un término, una condición o una modalidad que complementa el contenido del acto, sin que la Administración intervenga en forma alguna en la determinación de dicho contenido implícito.

Cuando ellas se incluyen en el acto, se limitan a repetir lo que ya ha sido establecido por la norma, pues ciertos efectos jurídicos del acto administrativo se producen aunque en su texto nada se disponga al respecto.

La diferencia capital de las conditio juris y las cláusulas accesorias es que las primeras son parte de la actividad reglada de las autoridades administrativas, mientras que las cláusulas accesorias son un reflejo del contenido discrecional que, según lo ha destacado con acierto nuestra jurisprudencia 63 y la mejor doctrina, posee todo acto administrativo; se trata de aquellos casos en los cuales, frente a diferentes opciones elegibles, la ley autoriza a la Administración para que escoja la más oportuna y conveniente al interés público o la que, sin quebrantar éste, beneficie por igual a la Administración y al administrado. Son pues de situaciones donde es legalmente posible atribuir un contenido eventual al proveimiento.

Alguna doctrina sostiene que las cláusulas accesorias pueden incluirse siempre, por principio general, a menos que una disposición legal expresa lo prohíba64 y ello tiene sentido si se asume que ningún acto administrativo es abso

63 Cfr. S. CSJ/SPA, 02.11.82, caso “Depositaría Judicial”.

64 GARCIA-TREVIJANO FOS, J.A. Los actos administrativos. Civitas, Madrid, 1991, p.172.

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lutamente reglado, por lo que, allí donde haya un margen de discrecionalidad, podrán preverse cláusulas accesorias.

Sin embargo, existen limitaciones: unas que vienen impuestas por la propia naturaleza del acto, otras por su contenido y otras por la ley. En cuanto a la naturaleza, autorizada doctrina señala con razón que no es dable establecer cláusulas accesorias en los meros actos administrativos o actos internos de la administración, en tanto estos no tienen efecto directo hacia el exterior del órgano y carecen por ello de relevancia jurídica frente a los particulares; lo propio sucede, pero por distintas razones, con las manifestaciones de juicio o de conocimiento, las cuales, obviamente, no admiten someterse a término, condición o modo.

Por lo que respecta a las limitaciones impuestas por el contenido del proveimiento, el establecimiento de cláusulas accesorias enfrenta como límite infranqueable el objeto nuclear del acto administrativo, en tanto nunca pueden contrariarlo o distorsionarlo.

Finalmente, es claro que donde la ley fija las determinaciones del acto, no hay campo para las cláusulas accesorias y, por otra parte, que el alcance y contenido de éstas, en tanto manifestación del actuar administrativo, jamás puede violar el bloque de la legalidad. Asimismo, como manifestación típica de la discrecionalidad administrativa, las cláusulas accesorias sólo pueden establecerse cuando la ley lo permite y deben siempre mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma (art.12 LOPA).

Como fácilmente puede advertirse, en este plano en que la Administración Tributaria puede complementar el contenido de un acto administrativo a través del establecimiento de

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una cláusula accesoria referida al tiempo o al modo o a las condiciones que deben ser cumplidas para que el mismo se haga eficaz, es perfectamente posible que se acuda al arbitraje para resolver las disputas que deriven de la existencia de la cláusula.

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FUNDAMENTOS FISCALES Y DE HACIENDA PUBLICA MUNICIPAL EN EL MARCO DE LA CONSTITUYENTE

Leonardo Palacios Márquez

IFUNDAMENTOS FISCALES Y DE HACIENDA PUBLICA MUNICIPAL EN EL MARCO DE LA CONSTITUYENTE

■ ■ ■ ■ Leonardo Palacios Márquez

I. INTRODUCCION

La Constitución de 1961 producto de lo que se denominó “el espíritu del 23 de Enero” estableció con carácter de permanencia la organización y funcionamiento de las instituciones sobre las cuales se ha erigido el Estado de Derecho vigente y las relaciones económicas, políticas, sociales y financieras subyacentes, las cuales respondían a las orientaciones del constitucionalismo moderno caracterizado por el reconocimiento pleno de la democracia política y a la extensión de los criterios de igualdad en que aquellas se desarrollan. Sin embargo, la Constitución de 1961 apenas refleja, o no refleja en absoluto - a juicio de algunos- las profundas transformaciones operadas en la sociedad venezolana durante el período comprendido entre 1958 y 1998.

Las transformaciones no reconocidas por la Constitución de 1961, y por el ordenamiento jurídico que la ejecuta, se refleja fundamentalmente en la necesidad de hacer viable la fórmula democrática y plural construida sobre la base del principio de soberanía popular y la eficacia de los distintos órganos y manifestaciones del Poder Público para resolver

FUNDAMENTOS FISCALES Y DE HACIENDA PÚBLICA MUNICIPALEN EL MARCO DE LA CONSTITUYENTE

los problemas concretos que afectan a los distintos grupos humanos, que constituyen el objeto primordial de la acción de gobierno. Lo anteriormente expresado, condiciona todos los elementos, factores e instituciones objeto de regulación constitucional lo cual supone cambios en las relaciones entre los distintos entes políticos territoriales que conforman el Estado venezolano entre sí, y entre éstos y la sociedad que le sirve de sustrato y elemento existencial.

Encarar el análisis crítico y las propuestas para la elaboración de un nuevo texto constitucional, requiere no sólo un conocimiento del ordenamiento y la sistematización de la inconmensurable variedad de las instituciones y las técnicas gubernamentales, que se han acumulado a lo largo de los tiempos hasta alcanzar su forma contemporánea1, sino adicionalmente estar consciente de las insuficiencias del entrabado normativo constitucional para regular las nuevas relaciones entre los entes públicos territoriales y el ciudadano, la interpretación deficiente por parte de los órganos del Poder Judicial que deben velar por la preservación de la legalidad y de la incidencia cada vez mayor de las economías de los países con que se interrelaciona Venezuela, entre otras, elementos para el correspondiente análisis y configuración de las nuevas bases institucionales sobre las cuales se quiere la transformación del Estado y de los nuevos cauces para la interactuación de los sujetos públicos y privados.

En este orden de ideas, nos proponemos bajo la óptica de los Municipios como entidades menores, desarrollar las bases para la consagratoria y definición de las relaciones intergubernamentales en nuestro país.

1. Karl Loewenstein, Introducción al Tratado de Interpretación Constitucional de Segundo Linares Quintana, Aveledo Perrot, Argentina, 1968.

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LEONARDO PALACIOS MÁRQUEZ

Las relaciones intergubernamentales o (RIG), que se originan a principio de la década de los años 30 están íntimamente ligadas al concepto de prestación de servicio, en la preocupación constante en que la organización de éstos podían traducirse en una prestación eficiente. Más recientemente, la preocupación se ubica en la participación de los ciudadanos en las instituciones que lo afectan y la formulación de sistema de prestación efectiva de servicios.

Empero, resulta imposible atender la participación ciudadana y la eficiencia en la prestación de los servicios si no se toma en cuenta lo atinente a su financiamiento, lo cual en el caso venezolano implica la precisión de las fuentes de ingresos de las entidades públicas de base territorial, la redistribución de la materias imponibles que definen su esfera competencial, siempre bajo las premisas de coordinación y de existencia de un sistema tributario con objetivos y funciones propias y con consagratoria de amplia operatividad en cuanto a la creación de especies tributarias y la gestión en cuanto a recaudación y fiscalización de las mismas.

La situación actual de las RIG de carácter administrativo y fiscal, puede ser definida como las relaciones que son consustanciales a la existencia descentralizada de los entes político-territoriales que conforman el Estado venezolano bajo un esquema de insuficiente definición federal, de los cuales deriva una interacción en la ejecución de competencias -la mayor de las veces asistemáticas, descoordinadas e ineficientes, resultado de una atribución poco clara de las mismas- con el objeto de la satisfacción de las necesidades del colectivo2.

2. Vid., Leonardo Palacios Márquez, La agenda fiscal de la Constituyente. Bases para la consagratoria y definición de las relaciones intergubernamentales en Venezuela, Caracas, 1999 (en publicación).

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Lo anterior impone la definición constitucional de mecanismos de coordinación y operatividad para la eficiente prestación de servicios y la obtención de recursos para su financiamiento, que no generen distorsiones u obstáculos para la consecución de los fines del Estado.

II. EL MUNICIPIO EN LA PERSPECTIVA DEL PROCESOCONSTITUYENTE

A los fines de definir las propuestas que van a conformar la agenda de la constituyente se impone establecer las causas que originaron que el texto constitucional no fuese lo suficiente para reconocer, orientar y normar las transformaciones acaecidas durante los 40 años de su vigencia.

Así, desde el punto de vista de lo que debe ser la redefinición del sistema federal y el establecimiento de las bases definitorias de las RIG, los antecedentes que justifican un proceso constituyente pueden sintetizarse de la siguiente manera:

a) Inapropiada e insuficiente definición del sistema federal consagrado en una norma confusa y carente de contenido al definirlo en los términos que se desprenden del propio texto constitucional.

b) Inadecuada asignación de competencias que integran el contenido autonómico de Estados y Municipios.

c) El colapso del sistema tributario y hacendístico en general. El sistema tributario lejos de responder a un programa maestro de racionalización es el

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producto de adición de exacciones tributarias que reflejan una superposición económica en sus efectos que atentan contra el desarrollo y protección de la economía nacional, la atracción y promoción de inversiones, la elevación del nivel de vida del pueblo y la exacerbación de exacciones negativas y de incidencia irracional que, en algunos casos, hacen nugatorio el derecho de propiedad y en otros desconocen que los sujetos imponibles tienen una capacidad contributiva única sobre la cual recae el Poder Tributario reconocido a los distintos entes públicos de base territorial.

En otras palabras, el sistema tributario es un aluvión de tributos sin coordinación alguna, una adición caprichosa de exacciones que buscan cubrir un déficit, producto, entre otras, de insuficientes asignación de recursos o, en el peor de los casos, de una negligente administración de los mismos.

d) En consecuencia de lo expuesto, la ausencia de mecanismos de coordinación en el ejercicio de la autonomía financiera de los entes, tanto en la vertiente del ingreso y muy especialmente en lo que corresponde a la decisión del gasto.

Insuficiente cauce normativo para un hecho político, económico, social y financiero de naturaleza irreversible como lo es la descentralización, hasta tal punto de fortalecer posiciones negativas y de reacción a su profundización, acusándosele como causa eficiente de anarquía, de creación de “baronías” y desintegración frente a los cuales el ciudadano queda inerme sin poder apelar ante autoridades

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de alzada que pudieran ejercer el control de la legalidad de las actuaciones y el apego estricto a los principios que informan el proceso de creación y recaudación de tributos y los objetivos terminales de la autoridad financiera pública de los Estados y la desigualdad de las regiones ante mecanismos institucionales y previsiones legales que mantengan la igualdad entre las entidades públicas territoriales.

e) Falta de asignación de fuentes de ingresos que no necesariamente suponen la autonomía de financiamiento.

Las causas de insuficiencia normativa señalada y la necesidad de adminicular en el texto constitucional mecanismos de coordinación e integración de las entidades autonómicas de base territorial en el concepto del Estado Federal que le da reconocimiento y existencia, nos lleva a proponer una serie de principios que permitan adelantar la reforma del Estado, la profundización de la descentralización y la configuración de un verdadero federalismo fiscal y las bases para el establecimiento de las relaciones fiscales intergubernamentales.

Las propuestas que sobre el particular esbozamos son las siguientes:

a) Una definición adecuada del sistema político y de organización del Estado, que responda al reconocimiento preciso y no ambiguo “en los términos de esta Constitución” de lo que ha de entenderse por un Estado Federal y descentralizado territorialmente. Ello supone el reconocimiento por parte del Estado de la descentralización como

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imperativo de políticas públicas a fin de garantizar la gobernabilidad y la democratización de ideas consustancia-les a su existencia.

La premisa central de este planteamiento conlleva a la coexistencia de un nivel nacional con entes gubernamentales inferiores (intermedios y locales), que en el ejercicio de su autonomía puedan hacer frente a la prestación de ciertos servicios públicos de su respectiva jurisdicción y la provisión de fondos para tal fin a través del desarrollo de una actividad financiera.

b) Definición competencial en los términos de evitar la duplicidad mediante el uso del expediente de las competencias concurrentes, lo cual caracteriza como ineficiente el gasto público. La definición competencial propuesta debe precisarse buscando siempre los objetivos sobre los cuales recaen las RIG, es decir, una preocupación permanente por extender el ámbito de ciudadanos beneficiados por los servicios públicos y su prestación efectiva, la participación del ciudadano en la formulación de las políticas tendentes a instrumentar los mecanismos de organización, financiamiento y prestadores del servicio y el financiamiento propiamente dicho.

Así, teniendo presente el que una de las funciones básicas de la Constitución es la regulación de la estructura, competencia y procedimiento de las instituciones para la adopción de sus decisiones, lo cual origina una estrecha interrelación entre las libertades y derechos reconocidos por ella, y el de ser una norma primaria que condiciona todo el ordenamiento jurídico dictado en su ejecución, el nuevo texto constitucional debe atender a la

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naturaleza del servicio que se presta y los intereses públicos que engloba, a los fines de establecer de manera clara e indubitable y sin el uso de conceptos jurídicos indeterminados, que exigen de la interpretación constitucional amparada bajo nociones implícitas, las competencias propias y exclusivas de los entes y la obligación mediante calificación de orgánica de la sanción y promulgación de una ley de competencias, que establezca la coordinación y las bases de un sistema federal por cooperación o colaboración.

c) La definición operativa del sistema tributario, del cual dimane la obligatoria coordinación -so pena de nulidad por inconstitucionalidad- de los efectos económicos y financieros que deriven de la actividad financiera, tanto en la vertiente del ingreso (creación del tributo) como de las decisiones del gasto, lo cual en definitiva permite que el sector público globalmente considerado pueda realizar a cabalidad sus funciones: uso eficiente de recursos, distribución equitativa de la renta y mantener la economía a niveles de altos empleos.

La concepción del sistema tributario en los términos expresados permitirá reducir sensiblemente el riesgo de que el contribuyente esté expuesto a la tentación de que el ente acreedor del tributo proceda a exaccionarlo hasta los límites máximos de su capacidad contributiva. En consecuencia, debe establecerse la prohibición expresa de tributación excesiva, abusiva o confiscatoria y la consagratoria de la garantía de la razonabilidad del tributo.

En definitiva, el carácter de exigibilidad inmediata y no como una mera formulación programática del

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sistema tributario impone el mantenimiento de su progresividad y de instrumento del desarrollo de la economía nacional, sujeto a una consulta directa de la capacidad contributiva en los casos de los tributos que así lo permita, la imposición de coordinar esfuerzos entre los distintos niveles gubernamentales para evitar las distorsiones de la proposición de los efectos económicos y financieros de los tributos para lo cual resulta imprescindible la observancia del principio de lealtad federal, vale decir, que lo importante no es el interés inmediato de la consecución de los fines de la actividad financiera sino el facilitar la obtención de los cometidos del Estado integralmente considerados.

d) Como consecuencia de lo anterior, se impone hacer de las entidades regionales entes con competencias propias bien definidas y con cierta autonomía en las decisiones del gasto que no solamente sean el receptáculo de las presiones del nivel central, nacional y local o, en el peor de los casos del sustituto centralizador de la República, desdibujando de esta manera el proceso de descentralización.

En este sentido se propone aumentar las fuentes de ingresos que fluyan del nivel Nacional (Fisco Nacional) a los Estados y de éstos a los Municipios, lo cual supone la verificación de nuevas transferencias y la coparticipación de tributos que por sus características y potencial recaudatorio deben seguir siendo del Poder Nacional como son los casos del impuesto general a las ventas o consumo tipo valor agregado y los impuestos específicos a la producción de ciertos bienes, licores y cigarrillos. Este sistema de coparticipación supone que la

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FUNDAMENTOS FISCALES Y DE HACIENDA PÚBLICA MUNICIPALEN EL MARCO DE LA CONSTITUYENTE '

creación y recaudación de estos tributos siga correspondiendo al Fisco Nacional, pero debe buscarse la manera en ejecución a los nuevos principios constitucionales que fluyan a los Estados y a los Municipios incorporando a éstos al proceso de descentralización y sin ninguna posibilidad de ser marginados del mismo por parte de los Estados.

El sistema de coparticipación de ciertas especies tributarias no impide el que se le asigne competencias a los Estados como entes intermedios de creación de impuestos generales al consumo de estructura monofásica o de una sola fase en ventas al consumidor final, que tengan como materia imponible la transferencia de bienes distintos a aquellos que por razones de política fiscal recaudatorias y de control sigan reservadas al Poder Nacional y la prestación de servicios, siempre que mantengan una alícuota razonable y coordinada con la imposición indirecta nacional, para lo cual resultaría más conveniente que sea el propio texto constitucional el que defina los límites inferior y superior sobre los cuales pueda actuar el órgano legislativo estadal correspondiente al momento de ejercer el Poder Tributario constitucionalmente reconocido.

Esta fuente de ingresos puede permear de los Estados a aquellos Municipios en los cuales no se escenifique una actividad económica industrial importante, generadora de ingresos por concepto del impuesto de patente de industria y comercio.

En conclusión, sobre este particular puede afirmarse que el establecimiento de un régimen de coparticipa-

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ción sin los bemoles y cortapisas institucionales de los fondos para el financiamiento de la descentralización y los mecanismos de asignacionales especiales, que necesariamente deben reformularse y la asignación de poder y competencia tributaria en algunas materias específicas pueden llevar bajo los supuestos de coordinación al establecimiento de unas relaciones intergubernamentales que permitan hacer mucho más viable el proceso de descentralización.

e) Como resultado de lo anteriormente expuesto, debe analizarse el último eslabón de la distribución competencial en materia de las fuentes tributarias, lo cual supone en algunos casos su redefinición y en otros su precisión, bajo la premisa de la existencia de la autonomía como figura subjetiva organizativa condicionada y limitada al Poder Nacional.

En este orden de ideas, el Municipio debe ser actor y no espectador del proceso de descentralización, lo cual, en nuestro criterio, supone la redefinición de las competencias que conforman el hasta ahora indeterminado interés local o las imprecisas materias propias o peculiares a la vida local.

Tal circunstancia impone una asignación de las competencias propias de la vida local en calidad de exclusivas y no concurrentes, lo cual supone en la práctica una suerte de vaciamiento competencial del municipio.

Así y en lo que corresponde a la materia fiscal, se debe definir en el texto constitucional el poder tributario de los Municipios en los siguientes términos:

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A.- El poder tributario para la creación, organización, control, recaudación de la tasa para el inicio de ac tiv idades com erc ia les e industria les en su jurisdicción y el impuesto o tributo no vinculado, que tiene como hecho generador la realización de tales actividades.

El propio texto constitucional debe establecer los límites cuantitativos para su establecimiento y observancia a los principios que informan el sistema tributario y que se han esbozado con anterioridad a los fines de evitar las distorsiones económicas y financieras suscitadas en la actualidad3.

En efecto, la patente de industria y comercio es una exacción de imperfecta conceptuación técnica y jurídica, que al adoptar como base imponible los ingresos brutos se transforma en un impuesto a la renta y, por los efectos de la clasificación en su forma de valorar la cuota impositiva mediante una estructura de tipo diferenciales, en un impuesto selectivo a las ventas, en un tributo al gasto.

En la actualidad, con prescindencia de cualquier disquisición técnica financiera y de hermenéutica constitucional, que se realice en relación con la patente de industria y comercio, tal denominación de esta especie tributaria engloba: (i) la emisión de la licencia o patente anual, que constituye una autorización para ejercer lícitamente actividades en el Municipio y (ii) un tributo no vinculado que se causa por la realización de actividades comerciales

3. Cfr., Leonardo Palacios Márquez: Las distorsiones de la Patente de Industria y Comercio en el Sistema Tributario Venezolano en Boletín de ‘TORRES, PLAZ & ARAUJO”, febrero-marzo 1997, p.p. 3-7.

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e industriales en la jurisdicción de un determinado Municipio y que tiene como base de cálculo o base imponible los ingresos brutos.

Los supuestos que materializan una tributación excesiva o irracional por parte de los Municipios mediante la creación y gestión de la patente de industria y comercio, que distorsiona el sistema tributario nacional, específicamente en la consecución de los fines fijados por el constituyente y en la obstaculización de las funciones y mecanismos para lograrlo (función redistributiva, de asignación y de financiamiento de la actividad prestacional pública) e incide negativamente en la actividad económica de las empresas, son los siguientes:

- Superposición en los efectos económicos con otros tributos reservados al Poder Nacional, desdibujando la esencia y razón de ser del estatuto del contribuyente que, entre otras cosas, propugna por el reconocimiento de las empresas como único centro de imputación subjetiva de relaciones tributarias entre todas las distintas entidades públicas de base territorial (República, Estados y Municipios) o descentralizada funcionalmente (INCE, IVSS,) que ostentan el carácter de acreedores del tributo.

- Afectación al consumo del patrimonio y a la regulación del capital.

- Montos excesivos en las alícuotas o en tipos impositivos de la patente (impuesto), que conllevan a una cuantía irracional en el importe impositivo a pagar que se traduce en una traba al ejercicio de las actividades y, en consecuencia, en la violación al ejercicio de la libertad económica o de empresa consagrada en el artículo 96 de la Constitución.

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- Ruptura de la razonable proporción entre la utilidad que debe percibirse en el negocio que se pretende gravar; y

- hace ilusoria el margen de razonabilidad en la obtención de las utilidades, si se le compara con una exp lo tación norm al y razonable sin d is to rs ión impositiva alguna.

A la deficiencia técnica acusada de ia patente de industria y comercio se le adiciona la desvinculación y divorcio entre los elementos integradores de su hecho imponible o, presupuesto normativo de naturaleza económica que al verificarse marca el inicio de la obligación del pago del tributo, lo cual propicia la violación continua a la esfera competencial del poder nacional y, consecuencialmente, una exposición patrimonial excesiva de los agentes económicos.

En efecto, las ordenanzas impositivas incluyen como parámetro o magnitud del cálculo de la patente, los siguientes rubros de ingresos que constituyen en la mayoría de los casos renta (en sentido lato) y en otros, ingresos de naturaleza civil que no se corresponden con actividades comerciales ni industriales y, por lo tanto, materia imponible constitucionalmente reservada al Poder Nacional:

a)Dividendos.

b)Intereses por colocaciones y ganancias de capital.

e)Ventas de exportación y

d)Venta de activos fijos

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Las ordenanzas municipales que establecen la patente de industria y comercio, no solamente incurren en las distorsiones y violaciones señaladas, sino en la manipulación y desconocimiento del límite, explícito o directo, dimanante de la esencia de ente público territorial del Municipio, como lo es la territorialidad.

En tal sentido, por el desconocimiento de la doctrina y del factor de conexión materializado por la noción de establecimiento permanente, se gravan actividades realizadas en otras jurisdicciones territoriales, lo cual hace de la Patente de Industria y Comercio una exacción desmedida.

Igualmente, debe destacarse que la manipulación de la territorialidad se materializa a través de las figuras de agentes de retención, sujeción pasiva mediante la cual se pretende someter a imposición de algunos Municipios empresas no constituidas ni domiciliadas fiscalmente en su jurisdicción, por no tener un establecimiento permanente, amén de no realizar las operaciones generadoras del impuesto en esa Municipalidad, constituyendo una violación flagrante de los principios de la territorialidad. En algunos casos, las empresas sometidas a detracción anticipada no ejecutan actividades de naturaleza comercial o industrial y, por tanto, quedan sometidas a una exacción indebida por inconstitucional e ilegal. La figura de agentes de retención utilizadas por los Municipios convierten a la exacción local en un impuesto a las ventas, impuesto indirecto éste que fue conceptuado por la Constitución y por la ley específica en la materia, como un tributo de estricta reserva nacional. Incluso, pudiera sostenerse que

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la retención, tal como está concebida, convertiría a la patente en un impuesto a los ingresos brutos, desnaturalizando su esencia y agravando más su conceptuación técnica.

La racionalización de la tributación local y de la patente de industria y comercio en particular, es un clamor no sólo por parte de los industriales, comerciantes, administradores tributarios nacionales, sino incluso de los consumidores, quienes ven encarecidos los bienes y servicios por la traslación de la carga impositiva que la exacción local en referencia representa, efecto económico justificado y legalmente permitido.

Muchas empresas o asociaciones o cámaras representativas de éstas han pretendido la modificación de las Ordenanzas sobre patente de industria y comercio vigentes en los Municipios donde realizan su actividad económica o la de sus afiliadas, propendiendo a un tratamiento “preferencial” o “racional”, en cuanto a la fijación de alícuotas o tipos impositivos reducidos. Sin embargo, tales esfuerzos no corrigen las distorsiones económicas y las contradicciones al ordenamiento jurídico, sino que representan una solución o paliativo de corta duración, si se toma en cuenta la poca estabilidad y certeza de los ordenamientos locales, la ausencia en la elaboración de políticas públicas y la ausencia o reticencia a la continuidad administrativa, incluso, de gestiones de un mismo partido o grupo de electores.

En otras palabras, la Ordenanza que sea objeto de modificación e incorporación de algunos de los

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elementos de racionalización de la carga tributaria de alguna empresa en particular, o de la cámara o asociación que la represente, puede ser objeto de modificación en cualquier momento. En efecto, los actos autonómicos del Municipio en los límites estrictos de la constitucionalidad que derivan de tal contenido normativo, conlleva a que las Ordenanzas puedan ser modificadas dentro de la conveniencia de política de cada evaluación que corresponda a las autoridades locales, debiendo seguirse para ello el procedimiento pautado en la Ley Orgánica de Régimen Municipal y en el Reglamento Interior y de debates de cada Concejo o Cabildo. En nuestra experiencia profesional, hemos observado cómo los legisladores locales desconocen hasta la esencia de las dispensas representadas en exenciones totales de impuesto, irrespetando los límites cuantitativos de este tipo de beneficios fiscales reguladas por el Código Orgánico Tributario, y aquellos que derivan de los principios de no discrecionalidad y generalidad en el ejercicio del poder y la potestad tributaria.

En definitiva, lo que pretendemos es que la patente de industria y comercio, definida conceptualmente y cuantitativamente en la Constitución pueda erigirse como un recurso de fuente tributaria suficiente para el financiamiento del gasto público local, lo cual acompañado por una permanente ocasión de modernización de la Administración Tributaria contribuye decididamente al éxito de la gestión local.

B.- La asignación de poder para el establecimiento de la imposición inmobiliaria urbana y del impuesto territorial rural, sin que este último esté condicionado a la existencia de una ley nacional.

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C.- Aunado a lo anterior debe mantenerse el Poder Tributario en relación a la publicidad, propaganda comercial, espectáculos públicos, apuestas lícitas, contribuciones especiales por mejoras y plusvalía y las tasas por p restaciones de serv ic io que le correspondan en v irtud de lo d ispuesto en el ordenamiento jurídico.

III. CONCLUSIONES

De todo lo anteriormente expuesto y con fundamento en las breves consideraciones efectuadas con anterioridad, nos permitimos presentar las siguientes conclusiones:

i) Ante un eventual proceso constituyente se deben establecer las bases que permitan el establecimiento para la definición de las relaciones intergubernamentales (RIG) en Venezuela.

ii) El establecimiento y definición de las bases normativas de la RIG comporta la profundización de la descentralización como forma de gobernabilidad y garantía de democracia.

iii) Se impone la redefinición de las competencias de cada uno de los entes públicos de base territorial con el objeto de evitar la duplicidad de esfuerzos en la organización y prestación de servicios y la ineficiencia del gasto público.

iv) Las RIG deben estar definidas y normadas sobre las bases de una mayor y eficaz prestación de servicios, la participación ciudadana en la actividad prestataria del servicio y de la definición de las políticas públicas correspondientes, así como lo atinente a su financiamiento.

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v) El establecimiento de las RIG impone la redefinición de la asignación de las materias imponibles propias a la esfera competencial de las entidades públicas territoriales a fin de garantizar fuentes de ingresos suficientes y adecuados para la prestación del servicio, ya bien sea mediante la coparticipación tributaria de exacciones de competencia exclusiva de un nivel o la creación de ingresos de fuentes tributarias calificadas como propias.

vi) El Municipio debe ser actor y no espectador de ese proceso, lo cual supone la redefinición de las competencias propias a la vida local bajo un régimen de precisión y no de indeterminación, así como la conceptuación y limitación cuantitativa de los tipos o alícuota impositivas aplicables a las bases de imposición cuya definición corresponde a su autonomía.

vii) La consagratoria como norma operativa y no como formulación programática del sistema tributario que garantice el desarrollo y protección de la economía nacional, la descentralización y la elevación del nivel de vida del pueblo, utilizando como instrumentos coadyuvantes para el logro de sus objetivos el principio de legalidad tributaria, la garantía de razonabilidad de la tributación, la capacidad contributiva como medición y reflejo de que el contribuyente es un único centro de imputación de obligaciones tributarias y la lealtad federal que supone la coordinación de todos los entes que integran el Estado, lo cual favorece la estructuración de un verdadero federalismo fiscal, con todas sus implicaciones.

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EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO VENEZOLANO, SU OBJETO Y NATURALEZA JURÍDICA

Alejandro Ramírez van der Velde

Constituye un valioso deseo de la nueva era honrar la labor y estudio de quienes participan y han participado en la evolución de nuestro Derecho Tributario, hoy por hoy a la vanguardia propia de aquellos campos legislativos, doctrinarios y jurisprudenciales que encuentran camino en el Derecho Comparado.

En homenaje a un destacado y conocido tributarista, en esta oportunidad se desarrollan algunas importantes ideas que en la actualidad forman parte de un conocer necesario de actuación por quienes participan en un debate judicial en búsqueda de una verdad que, aunque procesal, atañe al mundo de las obligaciones tributarias y las relaciones jurídicas derivadas de ellas, reguladas, como ley marco, dentro del cuadro normativo del Código Orgánico Tributario Venezolano. Toca así desarrollar algunos aspectos sobre la naturaleza jurídica y objeto del Contencioso Tributario.


IEL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO VENEZOLANO, SU OBJETO Y NATURALEZA JURÍDICA


I. El Derecho Procesal, como rama gobernante del proceso contencioso en general (tributario en nuestro caso particular), históricamente fue confundido, con el Derecho de Fondo o aquel derecho que atiende a las normas sustantivas (fundamentalmente relacionadas al campo de las obligaciones), y tan sólo fue valorado como el procedimiento (“acción”) necesario para la efectiva realización del derecho sustancial, así como en un principio estuvieron originariamente confundidas todas las ramas del Derecho que fueron emergiendo de un tronco común. Así, los autores se referían a la acción (concepto que no poseía, por lo demás, la claridad que hoy tiene) como “el derecho subjetivo en pie de guerra”. Sin embargo, hoy en día es completamente inútil sostener alguna posición que no afirme la autonomía relativa del Derecho Procesal, y dentro de esta rama, la que se ha dado por llamar también, dentro de la especializada doctrina europea y latinoamericana, Derecho Procesal Tributario o Derecho Tributario Procesal.

En este sentido, podemos decir, con Kelsen, que:

“En los modernos Estados de Derecho, sus habitantes tienen garantizados sus derechos individuales y sociales por

EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO VENEZOLANO,SU OBJETO Y NATURALEZA JURÍDICA

una serie de normas jurídicas jerárquicamente escalonadas (derecho objetivo) que regulan sus respectivas conductas, de forma tal que mediante el cumplimiento de ellas es dable asegurar la justicia y el orden social, valores a los que debe tender todo ordenamiento jurídico.

Estas normas establecen derechos y obligaciones, así como prohibiciones de determinadas conductas, estableciendo sanciones en los casos en que se consideran lesivas de bienes jurídicos socialmente considerados como positivos, siendo una de sus características mas salientes la coactividad, es decir, la posibilidad de imponer el cumplimiento del mandato normado aún contra la voluntad del obligado, por medio de los órganos estatales establecidos a tal fin.

Sin embargo esto no puede ser visto desde un plano absoluto ya que, el Derecho de Fondo no seria operativo en modo alguno sin el Derecho de Forma que lo complementa. Tampoco tendría mucho sentido referirse solamente al Derecho Procesal que siempre debe estar vinculado precisamente con el Derecho de Fondo respectivo, del cual por otra parte, tendrá sus mismas características”1.

Así, afirmamos junto a Spila que el conjunto de normas jurídicas que reglan la actividad actuante, efectivizadora y realizadora, del Derecho Objetivo por parte del Estado para asegurar su efectiva vigencia, y que . .preestablece los órganos públicos necesarios a ese fin, sus potestades, su ámbito de actuación, y regula los poderes y deberes de los sujetos intervinientes, así como los diversos procedimientos para que ellos se encaucen legalmente.. .”2, constituye el Derecho Procesal, y dentro de éste, el marco regulatorio del contencioso tributario.

1 KELSEN, Hans. Teoría General del Derecho y del Estado, trad. E. García Maynez, Imprenta Universitaria, México, D.F., 1958, 2da. ed., pág.152 / 154.

2 SPILA GARCÍA, Rubén. Principios de Derecho Procesal Tributario. Ediciones De Palma. Buenos Aires, Argentina. 1978, pág. 11 y 12.0b cit. Pág. 13

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ALEJANDRO RAMÍREZ VAN DER VELDE

Ahora bien, en relación al Derecho Procesal Tributario, no debe aislarse la idea de que éste es un Derecho Procesal en sí mismo, toda vez que la añadidura del término “ tributario” encierra únicamente un deseo de identificación, pretendiéndose, como lo apunta Villegas, que "... al hablar de derecho procesal tributario, se abordan tan solo las cuestiones procesales originadas en el tributo’*3. Ahora bien, es preciso advertir que, pese a la tendencia unificadora del Derecho Procesal, es necesario distinguir las peculiaridades que singularizan al Derecho Procesal Tributario, pues tal singularización explica la existencia, frente al Derecho Procesal Común, de los Derechos Procesales Especiales, como es el caso de la material civil, laboral, penal y administrativa (entre otras), los cuales muchas veces pecan por ser incompletos; de allí que se acuda normalmente al Derecho Procesal Común para su integración, tal cual ocurre en Venezuela, y particularmente en el campo del Derecho Procesal Tributario, todo lo cual no implica, como lo apunta en su mayoría la doctrina tributaria española (Eusebio González y Casado Ollero) y latinoamericana (Valdés Costa, Jarach y Villegas), una negación de la especificidad del Derecho Procesal Tributario o una subordinación de éste al Derecho Procesal Común, sino precisamente el reconocimiento de la unidad del “Derecho Procesal”. Esta remisión al Derecho Procesal Común se manifiesta, para el caso Venezolano, en el contenido del artículo 223 de nuestro Código Orgánico Tributario.

Podemos afirmar, entonces, que la norma procesal tiene una naturaleza jurídica propia y diferente de la sustancial. El hecho de encontrarse una norma procesal en un ordenamiento sustancial no altera su esencia, pues “las normas que prescriben el procedimiento que deben seguir los or

3 VILLEGAS, Héctor B. Curso de finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo I. Ediciones De Palma. Buenos Aires, Argentina. 1979, pág. 344.

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ganismos jurisdiccionales para hacer cumplir los deberes jurídicos y para imponer las sanciones, son procesales, y no tributarías, aunque - tal como sucede en las demás ramas del derecho procesal - esas normas adquieren características peculiares en mérito del carácter jurídico - tributario de los asuntos sustanciales o formales discutidos en el proceso. Esas características justifican, a nuestro modo de ver, la existencia didáctica de un derecho procesal tributario estudiado en forma separada y a los efectos de examinar específicamente sus órganos, instituciones y procedimientos”4.

Ese Derecho Procesal Tributario del que hablamos podemos entenderlo, entonces, como el conjunto de normas tendentes a regular y regir las controversias que se plantean, incluso potencialmente, entre los sujetos de la relación jurí- dico-tributaria, siendo una diferencia fundamental en los procesos de contención tributaria especial el que el juez aplica la ley al caso concreto con fuerza obligatoria y especial atención a la legalidad de la actuación administrativa frente al particular afectado.

Así, el proceso contencioso tributario, como sub-especie del contencioso administrativo de anulación, se encuentra enmarcado en un ámbito especial de competencia, pero englobado siempre dentro del campo de lo jurisdiccional, a diferencia, por ejemplo, de lo que ha sido tradicionalmente el control de la legalidad de los actos de la Administración en Francia, el cual está en manos del Consejo de Estado (Conseii d'Etaf), órgano que no pertenece al Poder Judicial, sino a la propia organización administrativa. Nuestra jurisdicción contencioso-administrativa, contemplada en el artículo 206 de la Constitución de 1961 (y de la cual el contencioso tributario es, repetimos, una sub-especie) tiene por objeto controlar la

4 VILLEGAS, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones de Palma. Buenos Aires, Argentina 1979, pág. 344.

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legalidad de las actuaciones de la Administración (sea esta Nacional, Estadal o Municipal), controlar la existencia de la seguridad jurídica y velar por la existencia de un Estado Social de Derecho. Se trata así de un conjunto de órganos -o de un órgano- encargados de controlar la actuación de los entes administrativos a la luz del bloque de la legalidad, que pueden enmarcarse, dependiendo del ordenamiento jurídico de cada país, en la propia Administración o en el Poder Judicial, y recibir diferentes denominaciones (Consejo de Estado -Francia, Italia, Bélgica, Países Bajos y Colombia-, Tribunal Especial -Alemania, Austria y Suiza- o Tribunal de Orden Judicial -España y Venezuela-).

II. El proceso contencioso tributario venezolano, consagrado en los artículos 185 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario (y así desde la primigenia existencia de este Código en 1983), y teniendo como antecedente mas cercano en nuestra historia legislativa la figura del Contencioso Fiscal, es por su naturaleza un proceso contencioso administrativo de anulación, lo que en otras palabras se explica como una controversia planteada a nivel jurisdiccional, tendente a la revisión de la legalidad de un acto administrativo de contenido tributario emanado de la Administración, bien sea ésta Nacional, Estadal o Municipal.

Así descrito el proceso Contencioso Tributario, el mismo reviste, de entrada, características muy especiales que lo distinguen de otros procesos, entre las cuales destacan las siguientes:

(i) Es un proceso que abre la vía jurisdiccional para la impugnación de aquellos actos emanados de la Administración Tributaria que determinen tributos, apliquen intereses, impongan sanciones o afecten de cualquier manera los derechos de los administrados en lo que su esfera jurídico- tributaria se refiere.

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(¡i) Es un juicio objetivo, en el entendido de que no es un litigio inter-partes. toda vez que la finalidad del mismo está llamada a observar la legalidad de los actos administrativos de contenido tributario emanados de la Administración. Corrobora esta afirmación una de las principales diferencias entre los procesos contencioso tributario y civil ordinario, cual es las amplias facultades del Juez Tributario, en contraposición a las del Juez Civil, en cuanto a su poder inquisitorio, traducido en la facultad de ir e indagar mas allá de lo alegado por el contribuyente recurrente a los fines de velar el cumplimiento, por parte de la Administración, en lo que a la legalidad del acto recurrido se refiere. Y es que ello debe ser así en atención a uno de los principios básicos que rigen la imposición, como lo es el de la legalidad, previsto en nuestra Carta Magna en su artículo 2245. Es con base en tal principio o dogma que la actuación del Juez Tributario no puede limitarse a lo alegado por las partes en ju ic io cuando del acto administrativo objeto del recurso contencioso tributario se evidencian vicios que afectan su legalidad.

(iii) Es un litigio que versa sobre la legalidad de un acto de la Administración cuyo contenido es de naturaleza tributaria y que atañe a quien se vea afectado por el mismo en forma personal, legítima y directa, o lo que es igual a quien se halle legitimado en forma activa dentro de su esfera jurídico- tributaria para accionar en contra de los actos de la Administración Tributaria.

(iv) Los intervinientes en el proceso son la Administración Tributaria Central o la Descentralizada y los contribuyentes y responsables (según sea el caso), toda vez que dada las

5 La actividad de exacción por parte del Estado se ha encontrado desarrollada y orientada en la historia de las civilizaciones por principios básicos de la tributación, todos ellos previstos hoy en día en casi la totalidad de los Ordenamientos Jurídicos que estudia el Derecho Tributario Comparado, del cual no escapa Venezuela, país que reconoce tales principios en forma implícita y explícita en la Constitución de la República (principio de la progresividad e igualdad -artículo 223-, legalidad -artículo 224-, generalidad -articulo 56-, no confiscatoriedad, entre otros). En todo caso, tal y como lo apunta el profesor Fritz Newmark, la actuación del Estado así como la armonización del Sistema Tributario encuentran como pilares fundamentales, dentro de los principios mismos de la imposición, la justicia y equidad tributarias. (Vid, Fritz Neuwmark. Principios de la Imposición. Institutos de Estudios Fiscales, Madrid, 1974. Págs. 101 y siguientes).

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características de aquéllos, existen determinadas prerrogativas y privilegios que se observan principalmente en materia de notificaciones, pruebas y apelación, excepción hecha de algunos entes descentralizados funcionalmente, tales como el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (IVSS).

Ahora bien, el Código Orgánico Tributario, como ley marco en esta materia especial, no agota su normativa en cuanto al proceso contencioso que él mismo consagra, sino que permite, mediante la disposición contenida en su artículo 223, la aplicación supletoria de todas aquellas normas previstas en el Código de Procedimiento Civil, siempre y cuando éstas no desnaturalicen o contradigan a este proceso.

El Contencioso Tributario, si bien un proceso especial, goza así mismo de las mismas características del contencioso administrativo de anulación toda vez que éste es el género y aquél la especie; de allí que muchas veces resultan complementarios a los estudios tributarios de avanzada, los aportes doctrinarios del contencioso administrativo de anulación, pues son sus instituciones las que alimentan de una u otra forma, y salvo las variantes previstas en la materia especial tributaria, el contencioso tributario. Por ejemplo, al igual que en el contencioso administrativo de anulación, en el contencioso tributario la legitimación activa para intentar los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario depende de las condiciones del recurrente frente al acto administrativo (acto de efectos particulares), esto es de la existencia de un interés personal, legítimo y directo 6, por contraposición al simple

6 En este sentido el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en sentencia de fecha 21-11-60, ha definido el interés personal, legítimo y directo como "el que tienen ciertos habitantes, merced a la especial y particular situación de hecho en que se encuentran respecto a los demás, en la debida observancia, por parte de la Administración, de las normas establecidas en interés general, puesto que de tal observancia o inobservancia pueden resultar beneficiados o perjudicados en modo particular con relación a los demás habitantes".

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interés7 para el caso de impugnación de actos de efectos generales por vía de la acción popular (no aplicable en el contencioso tributario). En todo caso, el recurrente intentará por vía del RECURSO, la anulación de un acto frente al cual el legitimado activo ya ha podido o no (facultativamente) haber agotado la vía administrativa (característica especial del contencioso tributario) por ante la autoridad (administrativa o judicial) competente.

Se entiende entonces, que el proceso contencioso tributario, al igual que el proceso contencioso administrativo de anulación tienen como objeto un recurso que "...sólo significa, en sentido lato, ocurrir ante el tribunal con competencia en lo contencioso administrativo [contencioso tributario en nuestro caso], para que se evoque al conocimiento de la causa que se promueve contra el acto administrativo, a objeto de que se confronte con la ley para determinar su legalidad y legitimidad. Esto y nada más sin que implique admitir jerarquía entre Organos de funciones estatales distintas. '* Mientras, las demandas o acciones objeto también del contencioso administrativo, no previstas dentro del contencioso tributario, tienen como finalidad el resarcimiento de un daño ocasionado por la actividad de un Ente Público, Estatal o no Estatal. Se habla entonces, en estos casos, de situaciones jurídicas subjetivas lesionadas, pudiendo ser aquéllas producto de la simple actividad administrativa o la consecuencia de un acto administrativo. Se puede aceptar entonces que la demanda, en general, "es la primera petición en que el actor formula sus pretensiones, solicitando del juez la declaración, el reconocimiento o la protección

7 En sentencia del 21-11-60, citada supra.se define el simple interés como "ese interés vago e impreciso, no individualizado, perteneciente a cualquiera -no reconocido ni tutelado en modo directo por el Ordenamiento Jurídico- relativo al buen funcionamiento de la Administración.

8 Enciclopedia Jurídica Omeba; Editorial Biblográfica Argentina, Tomo XXIII, pp 410.

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de un derecho"9; observándose así que en este tipo de proceso contencioso administrativo no se requiere el agotamiento de la vía administrativa para intentar la demanda (pero sí, en determinados supuestos, la tramitación de un antejuicio administrativo), caso que se amolda, mutatis mutandi, al proceso contencioso tributario y al civil ordinario.

En cotejo a las ideas mencionadas en los párrafos que anteceden, tenemos que en el proceso contencioso tributario, al igual que en el contencioso administrativo de anulación, es inaceptable hablar de demandas cuando en realidad se trata de recursos contencioso-administrativos de anulación (lato sensu) contra actos administrativos respecto de los cuales el recurrente impugna la legalidad y legitimidad de los mismos sin pretender el resarcimiento de la situación jurídica subjetiva lesionada, situación ésta que sólo es admisible si se intenta demanda contra el ente público que se causó un daño en particular, o si, bajo los supuestos del contencioso administrativo de anulación stricto sensu (esto es, excluido el contencioso tributario) se intenta, conjuntamente, el recurso contencioso administrativo de anulación con una pretensión de condena.

Por consiguiente acompañando las ideas del maestro Jarach, “el proceso tributario se caracteriza en genera!, o tiende a caracterizarse superando concepciones jurídicas adversas, como un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurídicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las pretensiones correspondientes del fisco, aun mas allá de las alegaciones y probanzas de las partes”10.

9 Enciclopedia Jurídica Omeba, Editorial Biblográfica Argentina, Tomo VI, pp 463.

10 JARACH, Dino. Curso Superior de Derecho Tributario. Liceo Profesional Cima. Buenos Aires, Argentina. 1969, págs. 435 y 436

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A su vez ese sistema procesal que posee el Derecho Procesal Tributario como bien lo enseña el uruguayo Valdes Costa, le ha conferido al mismo “la plena aplicación de los principios fundamentales del derecho procesal, entre ellos el de la igualdad de las partes y del de la idoneidad de los jueces”11 que por su importancia hay que puntualizar.

Ahora bien, en relación con el principio de la igualdad de las partes, podríamos decir que la Administración sólo tiene los privilegios que expresamente la ley le atribuye, es decir que debe existir una Igualdad entre las partes de la relación jurídica entre los sujetos acreedor y pasivo de la obligación tributaria. En tal sentido, la Administración sólo podrá exigir las prestaciones en la forma y condiciones establecidas en la Ley, y tendrá entonces, como lo sostiene la doctrina latinoamericana, las facultades propias y comunes de todos los acreedores, incluyendo aquellas de índole especial que le confiera la ley, gobernando, en caso de silencio o vacío en la ley, el principio de la igualdad de las partes, tanto en su aspecto material, como formal, procesal y penal”.

Esta igualdad de la que hablamos es una igualdad jurídica, en el sentido en que ambas partes están sometidas por igual a la ley y a la jurisdicción, pues “cada una tiene los derechos y obligaciones que establezcan las leyes, siendo que cualquier discrepancia que se produzca entre ellas sobre el alcance de sus derechos y obligaciones deben ser siempre resueltas por el Juez como figura rectora del debate procesal”12.

Debemos apuntar y además establecer una opinión que compartimos completamente con Helsen en relación a que

11 VALDES COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Tomo I. Montevideo, Uru- guay.1970, pág. 86.

12 Ob. Cit. pág.5

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es esa igualdad la que hace que el Derecho Tributario sea tolerable desde el punto de vista del Estado de Derecho, pues la existencia de estas diferencias entre las dos partes de una relación jurídica es un hecho que se registra, puede decirse, en todas las ramas jurídicas, civil, comercial, laboral, etc., incluyendo la tributaria.

Esa diferencia o privilegio al que nos referimos siempre será, en todo caso, legítima cuando esté fundamentado en razones de interés general y no viole una norma constitucional, y esto es así porque si las desigualdades son recogidas por la legislación y cumplen esos requisitos, son legitimas y de interpretación estricta.

Así, resulta de particular importancia transcribir lo que en este sentido apunta el conocido tributarista uruguayo Valdés Costa, en los términos siguientes:

“Este principio de legalidad, fundamental en el Estado constitucional contemporáneo, está identificado con el principio de la igualdad jurídica de las partes.

La Administración, como titular del crédito tributario, no tiene una posición superior a la del contribuyente. Su voluntad frente a éste no es una voluntad decisoria de carácter autónomo; por el contrario, sólo puede exigir lo que el ordenamiento jurídico le ha concedido. Podemos decir que el contribuyente tiene que pagar impuestos por haber cumplido con la ley y no porque la Administración lo quiera. Ella no puede querer mas de lo que la ley prescribe (...). Se observa una coincidencia de la ley con la voluntad de la Administración; la sujeción del deudor del impuesto al poder, está simplemente en el hecho de que él debe observar la norma jurídica, si y en cuanto le sea aplicable”13.

13 VALDES COSTA, Ramón. El Principio de la Igualdad de las Partes en la Relación Jurídica Tributaria. XV Jornada latinoamericana de Derecho Tributario. Caracas, Venezuela, 1991.pág. 8.

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Ahora bien, yéndonos al otro principio procesal fundamental que caracteriza al Proceso Contencioso Tributario, debemos destacar ciertas referencias en cuanto a la idoneidad del juez, ya que es un requisito indispensable que éste sea ajeno a las partes.

En tal sentido, el Juez director del contencioso tributario no debe necesariamente integrar el Poder Judicial, pero sí actuar fuera del ámbito del Poder Ejecutivo, es decir no integrar este poder del Estado para que de esta manera el Derecho sea aplicado en la forma mas correcta posible. Efectivamente, como se señalara supra, en ciertas legislaciones el órgano que tiene en sus manos el control de la legalidad de los actos administrativos no se halla dentro del Poder Judicial, sino que pertenece a la organización administrativa (el caso de Francia, por ejemplo). Sin embargo, en nuestro criterio, y a pesar de la gran tradición del Derecho Administrativo Francés, nos atrevemos a sostener que el hecho de que el contencioso administrativo esté en manos del Poder Judicial es una situación mucho más idónea que el inscribirlo dentro de la propia organización administrativa, y no podemos dejar de señalar en este sentido que este es, quizás, uno de los rasgos más positivos del contencioso administrativo y del contencioso tributario venezolano.

Con relación a nuestra Legislación nacional debemos advertir que frente a la facultad que la Ley concede a la Administración Tributaria, para determinar (declarar), el acaecimiento del hecho imponible y su cuantificación, así como imponer las sanciones e intereses a que haya lugar, ha otorgado a los sujetos pasivos de la relación obligacional tributaria la acción y los medios idóneos para revisar los actos de la Administración vía jurisdiccional, con el fin de preservar la legalidad de dichos actos. Esa acción en nuestro Derecho es la que se conoce como Recurso Contencioso Tributario.

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III. El Recurso Contencioso Tributario, como objeto de ese proceso que reviste su mismo nombre, es un medio judicial de impugnación de actos de efectos particulares de la Administración Tributaria, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos subjetivos de los administrados.

Dicho recurso se encuentra consagrado en el artículo 185 de nuestro vigente Código Orgánico Tributario a fin de impugnar la existencia de un acto de la Administración de efectos particulares por motivos de ilegalidad e inconstitucionalidad (de ser aplicable por vía del Control Difuso previsto en el artículo 20 del Procedimiento Civil).

Dicho recurso comparte con el Recurso Contencioso Administrativo el condicionamiento producido por las categorías del Derecho Administrativo que sirven de vehículo a la determinación de la obligación tributaria y a la actuación unilateral de los órganos administrativos frente a los sujetos pasivos de la obligación, ya que evidentemente la determinación de esa obligación es producto del ejercicio de una potestad administrativa que origina un acto o conjunto de actos cuyo objeto es declarar la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia, con valor de título ejecutivo.

No obstante lo anterior, las actuaciones de la Administración contentivas de la determinación no tienen fuerza ejecutoria, como la generalidad de los actos administrativos, sino que la Administración debe acudir a los órganos del Poder Judicial para el cobro de los créditos fiscales pretendidos, amen de la figura de la suspensión de efectos de los actos administrativos que en nuestra legislación (salvo excepciones equívocas encontradas en la vigente Legislación Aduanera) opera de pleno derecho con la interposición recursoria.

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Por otro lado debemos aclarar que como quiera que el recurso contencioso tributario incide en un acto de la Administración Tributaria, siempre será de naturaleza objetiva, y aunque su origen debe buscarse en el contencioso de anulación del Derecho Administrativo, es preciso aclarar que, “reviste una naturaleza especial que lo distingue de él, ya que el contencioso tributario no sólo busca la nulidad del acto sino que puede traer por consecuencias su modificación o sustitución”14. Ahora bien ante la insuficiencia reguladora de algunas normas importantes del procedimiento contencioso tributario es necesario hacer referencia a la doctrina extrajera.

Para el año de 1929, el famoso tributarista Louis Trotabas ya suscribía su opinión sobre el carácter objetivo del “contencioso fiscal”; luego de él, la mayor parte de la doctrina francesa e italiana ha seguido su criterio.

Explicaba Trotabas que “...el contribuyente se encuentra en una situación jurídica general e impersonal cualquiera que sea la naturaleza del impuesto al cual está sometido. Cuando este estatuto legal o reglamentario es examinado por el juez fiscal, cualquiera que sea, el juez tiene por misión apreciar la legalidad fiscal y no pronunciar decisión sobre derechos subjetivos. Esta posición es así de clara que si una cuestión contractual es llevada a propósito de un contencioso fiscal, el juez del impuesto no la apreciaría. En este sentido, el contencioso fiscal es un contencioso objetivo” 15

Añade entonces el profesor Moles Caubet que los actos de la Administración Tributaria son “derivados de una norma

14 VAN DER VELDE, Use. El Proceso Contencioso Tributario. Jornadas XXI “J. M. Domínguez”. Tipografía - Litografía Horizonte C.A. Barquisimeto Estado Lara, Venezuela, pág 129.

15 TROTABAS, Lois. Droit Fiscal, Dalloz, París, 1975, pág. 301.

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taxativa” y al ser esto así, se da una “relación de conformidad” de manera “absoluta” porque el contenido del acto se encuentra “íntegramente prefijado en la regia legal’'16.

Señalaba Trotabas, adicionalmente, que ese carácter objetivo “...no significa que el recurso fiscal pueda ser tratado, sobre el plano técnico, como un recurso por exceso de poder. El recurso fiscal y el recurso por exceso de poder han sido siempre considerados como procedimientos distintos (....) lo que marca sobretodo la diferencia del recurso contencioso fiscal con el recurso por exceso de poder es que el juez fiscal no se contenta con anular el acto atacado: él se pronuncia sobre el fondo del litigio”. Por ello dicho autor concluye que “...el contencioso fiscal es en sí mismo un contencioso objetivo, pero debe ser tratado en cuanto al procedimiento como un contencioso de plena jurisdicción”. 17

Al mismo tiempo el autor francés Philippe Bern ha comentado en relación a la posición de Trotabas, su opinión en relación a “...la quasi-unanimidad de la doctrina al afirmar el carácter objetivo del contencioso fiscal”. Pero luego afirma, categóricamente, que “...el contencioso de la imposición es sin discusión un contencioso de plena jurisdicción”18.

El tributarista venezolano Gabriel Rúan Santos añade que “esa concepción de Trotabas es útil para describir aproximadamente la naturaleza del recurso contencioso tributario en Venezuela; dada la insuficiencia de las normas del COT que regulan los poderes del juez respectivo, aunque el tras

16 MOLES COUBET, Antonio. El principio de legalidad y sus Implicaciones. Caracas. 1974, pág. 59.

17 TROTABAS, Lois. Droit Fiscal, Dalloz, París, 1975, pág. 301.

18 BERN, Philippe. La Nature Juridique du Contentieux de L'imposition, Paris, 1972, pág. 177.

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lado integro de la figura del recurso contencioso administrativo de plena jurisdicción desde el Derecho Francés ai Derecho Venezolano nunca me ha parecido viable ni acertada. También la considero útil porque no creo que pueda ser aplicable al contencioso tributario ia norma del artículo 131 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, que prevé la acumulación al recurso contencioso administrativo de anulación de pretensiones de condena y de restitución, así como tampoco la aplicación de las demás normas de esa Ley que permiten la “subjetivización” del recurso objetivo de anulación...” 19.

Por su lado el autor nacional Marco Ramírez Murzi, quien comenta la concepción de Trotabas afirma que “...El recurso contencioso tributario, si bien emana del recurso de anulación, puesto que es siempre de naturaleza objetiva, participa de algunos momentos de naturaleza muy semejante al de plena jurisdicción, porque cae a! fondo del proceso”20.

Podemos ya entonces ir estableciendo la naturaleza de dicho recurso y en tal sentido, suscribiendo las ideas de la destacada tributarista venezolana Use van der Velde, debemos considerarlo cómo un “recurso ordinario y autónomo, que participa de la naturaleza del Recurso Contencioso objetivo de anulación, y del recurso de plena jurisdicción por cuanto, el Juez Contencioso Tributario no sólo se limita a anular el Acto impugnado (de ser procedente) sino que entra a conocer y decidir el fondo del asunto y, así, ordena su anulación, reforma, modificación o sustitución”21.

19 TROTABAS, Lois. Droit Fiscal, Dalloz, París, 1975.,pág. 301.

20 RAMÍREZ MURZI, Marco. Comentarios al Código Orgánico Tributario. Revista de la AVDT. Caracas 1983, pág. 143.

21 Van der VELDE HEDDERICH, Use. El Proceso Contencioso Tributario. Jornadas XXI “J. M. Domínguez". Tipografía - Litografía Horizonte C.A. Barquislmeto Estado Lara, Venezuela, 1996, pág 129.

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En todo caso, “Como en el contencioso de plena jurisdicción el Juez fiscal tiene las mas amplias facultades: no se limita a anular la decisión, la reforma y se sustituye a la Administración para calcular, si se presenta el caso, el monto de la deuda fiscal del contribuyente”22.

De ahí que se deba afirmar, con sobrada razón, que el Juez Contencioso Tributario no se contenta con anular el acto atacado, sino que se pronuncia sobre el fondo del litigio, pues se trata fundamentalmente del interés en mantener a la Administración dentro del cauce de la legalidad, en virtud del conocido postulado constitucional previsto en el articulo 224 de nuestra Carta Magna, que a la letra reza:

“No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no esté establecida en la Ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos”.

Dicho principio constitucional da el fundamento, a su vez, a la disposición contenida en el artículo 4o del vigente Código Orgánico Tributario, según el cual:

“Sólo a las leyes especiales tributarias corresponde regular, con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, a base de su calculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;

2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.

3. Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios e incentivos fiscales; y

22 Vid, Maurice Cozian en el Informe presentado en el primer Congreso de Justicia Rscal y Administrativa realizado en México en 1981.

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4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.

PARAGRAFO PRIMERO. En ningún caso se podrán delegar las materias reservadas a la Ley en este artículo.Cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, la ley tributaria especial podrá autorizar para que, anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y máximo que ella establezca”.

En cumplimiento de este principio rector de nuestro Sistema Tributario, se establecen los procedimientos a los cuales la Administración Tributaria debe ceñir su actuación; de tal manera que aquella actuación administrativa que se salga de este cauce de la legalidad resulta viciada de nulidad.

De esta manera, frente a las disposiciones legales y a las decisiones de la Administración Tributaria (Activa o Contralora), el sujeto podrá instar la vía jurisdiccional para obtener un debido proceso como garantía de rango constitucional, correspondiendo siempre al poder constituyente la creación de las bases en las cuales se apoya el Estado Social de Derecho, unidas tales bases por la debida cooperación intrínseca y extrínseca de los Poderes (Legislativo, Ejecutivo y Judicial) que a su vez lo integran.

IV. Como Conclusiones a las ideas expuestas tendríamos que:

El proceso contencioso tributario, como sub-especie del contencioso administrativo, se inscribe dentro del amplio campo del Derecho Procesal, aún cuando ciertamente existe una vinculación entre el contencioso tributario y el Derecho Tributario material. Sin embargo, recordando y parafraseando las palabras del conocido administrativista español Jesús González Pérez, aplicables mutatis mutandi a nuestro caso, el contencioso administrativo (y el contencioso tributario como un compartimiento específico de éste) es un Derecho más pro

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cesal que administrativo. Ergo, el contencioso tributario es un Derecho más procesal que tributario, aún cuando en nuestro país se encuentre regulado, junto a las normas de Derecho Tributario material, en el Código Orgánico Tributario. Pero tan es así su pertenencia al ámbito del Derecho Procesal, que todo lo no previsto en el Código Orgánico Tributario en lo que se refiere al proceso contencioso administrativo, debe entenderse regulado por el Código de Procedimiento Civil, siempre que no colida con la naturaleza misma del contencioso tributario.

No obstante pertenecer al campo del Derecho Procesal, la vinculación del contencioso tributario al Derecho Tributario material lo inviste de ciertas características peculiares que lo diferencian del proceso civil, y aún del contencioso administrativo de anulación, del cual hemos dicho que es una sub-especie.

En este sentido, resulta importante destacar, como lo hiciéramos en el desarrollo del presente trabajo, que el contencioso tributario rompe, y en esto lo acompaña en general el contencioso administrativo, con el principio dispositivo que rige el proceso civil. En efecto, el Juez contencioso tributario, como contralor de la legalidad de los actos de la Administración Tributaria, debe hacer uso de todos los medios posibles para determinar la verdad, a fin de garantizar la correcta aplicación del ordenamiento jurídico y mantener el equilibrio entre el poder del Estado y la esfera jurídico-subjetiva de los particulares. En consecuencia, el Juez contencioso tributario, a diferencia del Juez civil, no está sujeto únicamente a lo alegado y probado en autos.

El contencioso tributario, por su parte, se diferencia del contencioso administrativo de anulación en que los actos dictados por la Administración Tributaria no gozan de la

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ejecutoriedad de los actos emanados de otros órganos administrativos, y en que la interposición del recurso contencioso tributario suspende de pleno derecho los efectos del acto recurrido.

Por otra parte, es importante recordar que en el proceso contencioso tributario no puede hablarse, en un sentido estricto, de la existencia de partes, ya que se trata de un proceso objetivo, cuya finalidad es la verificación de la legalidad del acto administrativo dictado por la Administración Tributaria. Ahora bien, existe una notable diferencia entre el recurso contencioso tributario y el género del cual procede, que es el contencioso administrativo de anulación. Así pues, al dictar la sentencia, el juez contencioso administrativo se limita a anular o no un acto administrativo determinado, mientras que el juez contencioso tributario, además de anular el acto correspondiente, puede modificarlo y decidir sobre el fondo del asunto debatido, diferencia ésta que ha llevado a varios autores a señalar que el recurso contencioso tributario goza de las mismas características del contencioso administrativo de anulación, matizada con algunos rasgos del recurso de plena jurisdicción, en virtud del ya mencionado poder decisorio sobre el fondo de la controversia.

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MITOS Y REALIDADES SOBRE LA COMPENSACIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO VENEZOLANO

Humberto Romero-Mucl

SUMARIO:

I. INTRODUCCIÓN. II. EL CONCEPTO DE COMPENSACION DE CREDITOS. 1) La Compensación en el Derecho Común. 2) La Compensación en el Derecho Tributario.III. EVOLUCION HISTORICA DE LA INSTITUCION JURIDICA DE LA COMPENSACION TRIBUTARIA. 1) La situación anterior al Código Orgánico Tributario de 1982. 2) La situación con el Código Orgánico Tributario de 1982.3) La situación con el Código Orgánico Tributario reformado en 1992. 4) La situación con el Código Orgánico Tributario reformado en 1994. IV. REQUISITOS MATERIALES PARA LA PROCEDENCIA DE LA COMPENSACIÓN TRIBUTARIA. 1) Requisitos subjetivos.A. El Fisco Acreedor-Deudor. B. El sujeto pasivo acreedor- deudor. a) La situación del contribuyente y del responsable,b) La situación de los causahabientes del crédito tributario.2) Requisitos objetivos. A. Requisitos inherentes a las deudas tributarias compensables, a. Naturaleza tributaria de las deudas tributarias compensables, a El caso de la compensación del crédito que representa el derecho que tiene el contribuyente en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor contra el repercutido ante su negativa de tolerar el traslado de la carga tributaria cuando se trata de la República de Venezuela, b' El caso de la compensación de la cuota del impuesto al valor agregado con otros créditos tributarios contra el Fisco Nacional, b. Carácter líquido, exigible y no prescrito de las deudas tributarias compensables, a' Deuda líquida, b' Deuda exigible. c' Deuda no prescrita. B. Requisitos inherentes a los créditos tributarios compensables, a. Naturaleza de los créditos tributarios compensables, b. Innecesidad del reconocimiento

del crédito tributario compensable mediante acto administrativo previo, c. Reconocimiento de créditos tributarios por sentencia judicial firme. V. REPETICIÓN DE LO PAGADO INDEBIDAMENTE POR TRIBUTOS Y SUS ACCESORIOS Y LA DEVOLUCIÓN DE TRIBUTOS LEGALMENTE INGRESADOS. 1) La devolución de tributos ilegales o indebidos. 2) La devolución de tributos ingresados por causas legales. A. El Drawback.B. La devolución del impuesto sobre la renta retenido en exceso. C. La devolución del impuesto al valor agregado soportado por los exportadores de bienes y servicios. D. Reintegro del impuesto al valor agregado soportado por los sujetos que se encuentran en la ejecución de proyectos industriales destinados a la exportación o a la generación de divisas que se encuentren en períodos preoperativos. E. Reintegro del impuesto al valor agregado soportado por los agentes diplomáticos y consulares acreditados en el país. VI. CONCLUSIONES.

MITOS Y REALIDADES SOBRE LA COMPENSACIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO VENEZOLANO

I. INTRODUCCIÓN

Después del pago, es la compensación, sin lugar a dudas, el medio de extinción de la obligación tributaria que más aplicaciones tiene para el cumplimiento de las relaciones crediticias con la Hacienda Pública. Sin embargo, no ha sido pleno el aprovechamiento de todo su potencial para asegurar la pronta liberación de la obligación tributaria y, a la recíproca, de las obligaciones que la Hacienda adeuda al ciudadano contribuyente por causa de la devolución de tributos y sus accesorios cuando conforme a la Ley tributaria así corresponda.

La neutralización extintiva de obligaciones entre deudores recíprocos en el Derecho Tributario Venezolano, ha estado cargada de una serie de trabas conceptuales y prejuicios injustificados. Las causas se originan, en ocasiones, desde(i) una indebida caracterización conceptual por el legislador (que tiende a confundirlas con otras técnicas de neutralización pero que no versan sobre obligaciones tributarias); otro tanto hay que decir de la jurisprudencia y

MITOS Y REALIDADES SOBRE LA COMPENSACIÓNEN EL DERECHO TRIBUTARIO VENEZOLANO

doctrina,1 así como también, (¡i) una restrictiva postura interpretativa de la Administración que cargada por la inercia del proscrito privilegio anticompensación fiscal que consagró la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional,

1 Con frecuencia el legislador confunde term inológicam ente lo que no es compensación con otras técnicas de neutralización de saldos que no tienen efecto extintivo de créditos tributarios. El caso es paradigmático en los supuestos de la mal llamada (i) “compensación” de pérdidas en el impuesto sobre la Renta, Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (G.O. N°5.023 de fecha 18 de diciembre de 1995), Artículo 119, ordinal 2 y 4, Artículo 120,121,124 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (G.O. N°36.203 de fecha 12 de mayo de 1997); así como también (ii) en la aplicación de impuestos retenidos en exceso en el Impuesto sobre la Renta para la determinación de la cuota a pagar en ese tributo.

Las confusiones terminológicas tampoco escapan a la jurisprudencia de nuestros tribunales y a la doctrina. Como ejemplo basta traer a colación, el caso de la confusión de la compensación de créditos tributarios por impuestos retenidos en exceso con una “rebaja impositiva”. Así ocurrió en una decisión de nuestro máximo tribunal, en la cual se señaló lo siguiente: “A juicio de esta Sala las rebajas de impuesto son figuras sustantivas de la legislación tributaria, que nunca pudieron ser modificadas por las adjetivas de un Código Procesal, como el Orgánico Tributario. Pero además la compensación después de 1983 entre nosotros es un modo general de extinción de las obligaciones tributarias que procede cuando existen obligaciones contrapuestas entre cualquier contribuyente y el Fisco Nacional. En cambio la rebaja de impuesto se produce no por la existencia de tal contraposición de intereses, sino por ser un derecho de un contribuyente específico de pagar menos impuesto, que otro contribuyente que, no disfruta de tal beneficio fiscal.

De modo que el Código Orgánico Tributario de 1983 ni derogó, ni quiso derogar, ni pudo legalmente derogar las normas sustantivas de rebajas de impuestos prevista por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981”. (vid. Sentencia de la Sala Política Administrativa, Especial Tributaria, de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 30 de junio de 1992, con ponencia del Magistrado Conjuez Dr. Alejandro M. Osorio, en el caso BLINDADOS DEL ZULIA OCCIDENTE, C.A. (BLINZUOCA) vs. REPÚBLICA DE VENEZUELA (FISCO NACIONAL) en Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, Oscar Pierre Tapia, Año XIX, Julio de 1992, N°7, Caracas, p. 180).

La doctrina también incurre en confusiones. Así, por ejemplo, se mal entiende como un supuesto de compensación, la deducción del “crédito fiscal” en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (ahora Impuesto al Valor Agregado) para determinar la cuota tributaria en ese impuesto, vid., Mario Mas y María Pascual, “Medios de extinción de la obligación tributaria con especial referencia a la compensación”, en Revista de Derecho Tributario, N° 70, Enero-Febrero de 1996, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, p. 35. En el caso español, vid. José Luis Pérez de Ayala y Miguel Pérez de Ayala, Fundamentos de Derecho Impositivo Estatal, Editorial de Derecho Reunidas, Madrid, 1995, p. 240, también, C. Checa González, “Delimitación, elementos del impuesto y procedimiento de gestión”, en la obra colectiva El IVA en España, Lex Nova, Valladolid, 1987, p. 86.

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HUMBERTO ROMERO-MUCI

(en representación del principio de la unidad del tesoro), ha confundido desde las obligaciones compensables hasta el alcance de su competencia de control al respecto, complicando prejuiciosamente su efectiva operatividad. Los obstáculos son muchos, tanto relativos a los requisitos sustantivos de procedencia para la compensación, incluso adjetivos, relativos al procedimiento administrativo para hacer efectiva la devolución que apunta a la cesión de los créditos compensables y al reintegro mismo de aquellos.

La quiebra del paradigma de la “prohibición de compensación” es una conquista de la modernidad que, entre nosotros, es introducida con la sanción del Código Orgánico Tributario de 1983. Su justificación se enlaza con el reconocimiento de la igualdad posicional que debe privar casi paritariamente entre el Fisco y el contribuyente como protagonistas opuestos de una relación crediticia, razón que sube de punto cuando son acreedores y deudores recíprocos2. Justicia y eficacia obligan a neutralizar las posiciones crediticias cruzadas, pues no es justo que se reclame la satisfacción íntegra de la deuda por quien a su vez es deudor del interpelado. Es también ineficaz, por antieconómico, demorar el cumplimiento de una obligación sobre la que se deben intereses cuando a la vez se es acreedor del propio sujeto activo de la obligación cuya causa también es tributaria aunque no contributiva.

A pesar del avance legislativo que se apuntó, la Administración Tributaria ha sido reácea a admitir su procedencia automática. Aunque la jurisprudencia ha tutelado la operatividad de pleno derecho del medio extintivo en cuestión, la más reciente reforma legislativa

2 Vid. José Juan Ferreiro Lapatza, “El estatuto del contribuyente”, en Ensayos sobre m etodología y técnica ju ríd ica en e l Derecho F inanciero y Tributario, Marcial Pons, 1998, Madrid, p. 241.

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introdujo algunas matizaciones que complican su entendimiento y aplicación. Es así como el encabezado del artículo 46 del Código Orgánico Tributario reformado en 1994, contradictoriamente declara la procedencia de pleno derecho de la compensación, pero a la vez, se desdice al someter a un control previo administrativo la solicitud correspondiente en los supuestos de devolución de impuestos indirectos por exportación.

De otro lado, se niega la compensación de la cuota liquidable del Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor) con los créditos tributarios por otros tributos nacionales, so pretexto de que se trata de un impuesto indirecto, al amparo de la aparente y nunca entendida prohibición del parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

Un caso más complejo es el de la compensación del crédito que representa el derecho que tiene el contribuyente en el extinguido Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor contra el repercutido ante su negativa de tolerar el traslado de la carga tributaria cuando ese mismo sujeto es el acreedor de la obligación tributaria que no ha previsto presupuestariamente la cobertura del tributo cuya repercusión o traslado es obligatorio3.

Otro episodio de máximo conflicto consiste en la negación de la compensación de impuestos retenidos en exceso para el cumplimiento de los anticipos a que se refiere el sistema de

3 Para resolver la problemática que generaba el rechazo del traslado del impuesto, el artículo 13, literal c) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado incorporó el siguiente supuesto de temporalidad del hecho imponible: “Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria: (...) c) En los casos de servicios prestados a entes públicos, cuando se autorice la em isión de la orden de pago correspondiente”. Por lo antes expuesto, el contribuyente del impuesto no tendrá que incluir el débito fiscal en la determinación de la cuota del Impuesto al Valor Agregado hasta tanto se autorice la emisión de la orden de pago.

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dozavos en el impuesto al activo empresarial, so pretexto que la deuda a que se refiere el anticipo no es líquida ni exigible.

Así las cosas, nuestro empeño con el trabajo de investigación que iniciamos, busca revelar algunos “mitos” interpretativos que han distorsionado el correcto entendimiento del instituto jurídico que comentamos, esto es, apuntamos los “mitos” de lo que no es compensación tributaria en garantía de su efectiva aplicación. De esta forma intentamos hacer traslucir la “realidad” de lo que si es compensación a este respecto, en beneficio, por un lado, del Fisco acreedor, para asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria y, de otro, para el contribuyente, para permitir la rápida disponibilidad y liquidez económica del crédito tributario contra la Hacienda Pública.

A este fin comenzamos por explicar qué es la compensación en el derecho común y, en particular, a los fines tributarios, con el propósito de aclarar lo qué no es compensación de obligaciones tributarias. En segundo lugar, se impone una obligada retrospectiva histórica para apreciar el iter evolutivo del instituto y comprender las marchas y contramarchas que se han producido a este respecto. En tercer lugar, se analizan los requisitos sustantivos de la obligación tributaria compensable, en relación a los sujetos como al objeto de la obligación. Y finalmente, en cuarto lugar, se describen los requisitos procedimentales para el reintegro de créditos tributarios y sus diferencias con el instituto de la compensación tributaria.

II. EL CONCEPTO DE COMPENSACIÓN DE CRÉDITOS

1. La Compensación en el Derecho Común:

La compensación constituye un medio de extinción de obligaciones entre deudores recíprocos, de modo que estas se neutralizan hasta concurrencia de sus montos.

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En Derecho común, el Código Civil categoriza la compensación como un medio de extinción de las obligaciones y refiere que esta “se efectú[a] de derecho en virtud de la Ley, y aun sin el conocimiento de los deudores, en el momento mismo de la existencia simultánea de las dos deudas que se extinguen recíprocamente por las cantidades concurrentes” 4.

La compensación puede operar por acuerdo de las partes5 recíprocamente deudoras o por fuerza de la Ley, incluso, se dice que la compensación también puede ser facultativa6 y judicial 7. En este último caso, es clásica y repetida la explicación que la doctrina ha desarrollado entorno a la compensación legal y las condiciones que deben concurrir para su configuración: se dice así que las obligaciones objeto de compensación deben ser (i) simultáneas, (ii) homogéneas, (iii) liquidas, (iv) exigibles y (v) recíprocas.

A) Simultaneidad: las obligaciones susceptibles de compensación deben existir al mismo tiempo, esto es, coexistir. No basta que sólo alguna exista y la otra no haya nacido y solamente pueda existir en potencia.

4 Artículo 1.332 del Código Civil.

5 La compensación convencional o contractual opera por causa del consentimientoentre las partes involucradas. Es harto común en materia mercantil, tal como en el contrato de cuenta corriente, el contrato de comisión y el contrato de depósito. Su objeto es simplificar el manejo de saldos recíprocos limitándolo a las cantidades netas entre las partes.

6 La compensación facultativa opera cuando faltando algún requisito para su operativldad legal o contractual (homogeneidad, liquidez y exigibilidad) la parte a quien no se le puede oponer la invoca a su favor.

7 La compensación judicial opera en los casos de reconvención, esto es, de contrademanda, en la que en un mismo juicio el demandado reconviene aldemandante invocando un crédito a su favor. El desenlace judicial de la demanday la contrademanda, puede suponer una compensación de créditos recíprocos como consecuencia de la decisión judicial la cual tendrá carácter constitutivo.

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B) Homogeneidad: las obligaciones susceptibles de compensación deben tener un mismo objeto, bien sean sumas de dinero o cosas de una misma especie que puedan sustituirse las unas a las otras.

C) Liquidez, las obligaciones susceptibles de compensación deben estar determinadas cuantitativamente, de modo que se sepa con exactitud lo debido y la cantidad correspondiente.8

D) Exigibiiidad. las obligaciones objeto de compensación deben ser exigibles, lo que supone su inmediata posibilidad de requerir su cumplimiento por no estar sometido a termino o a condición suspensiva9

E) Reciprocidad: las obligaciones susceptibles de compensación deben existir entre personas que se deban mutuamente por cuenta propia.10

Así las cosas, la compensación es un medio extintivo de obligaciones que tiene por objeto evitar los inconvenientes del pago y la falta de pago recíproco, dotando a los sujetos

8 Es ilíq u id a la cosa debida en la obligación alternativa antes de la elección o la obligación en especie si la facultad de elegir la cosa debida corresponde al acreedor. Es también ilíq u id o el crédito que requiere evaluación pecuniaria mediante peritos y otras pruebas.

9 Lo anterior tiene por excepción la caducidad del término en los casos previstos por la Ley o la renuncia del mismo, o que la condición suspensiva deba tenerse por no existente según la Ley. A esto se agrega que, conforme al artículo 1334 del Código Civil, los plazos concedidos gratuitamente al deudor no impiden la compensación. Así mismo, son exigibles para fines de compensación las obligaciones susceptibles de rescisión y las prescritas, mientras no sea declarada su nulidad o su prescripción. Finalmente, las obligaciones naturales no son susceptibles de compensación, pues simplemente no son susceptibles de tutela alguna.

10 Es emblemático el supuesto del deudor cuyo crédito ha sido cedido, sin haber opuesto compensación posible al acreedor cedente. Por eso la compensación es sólo posible respecto de los créditos cedidos que no le han sido notificados, según preceptúa el artículo 1335 del Código Civil.

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de una “medida de garantía” que los preserva de tales riesgos. Así mismo, la compensación permite evitar el riesgo que significa la concurrencia de acreedores, porque se dota a los dos sujetos de un mecanismo que no requiere de la colaboración del otro ni de los demás acreedores de su deudor11.

2. La Compensación en el Derecho Tributario

Históricamente ha existido un rechazo a la compensación de obligaciones en materia tributaria, enlazándose fundamentalmente en razones asociadas a la condición de la Administración Tributaria como sujeto de Derecho Público (cargada de privilegios sustantivos y procesales), y a la naturaleza legal de la misma obligación tributaria.

Así las cosas, autores clásicos franceses (Duverger) e italianos (Pugliese)12 son del criterio que la compensación no es viable en el Derecho Tributario (i) por la necesidad de la rápida recaudación que tienen la Hacienda Pública y otros entes públicos acreedores tributarios de aquello que les sea debido por concepto de tributos y sus accesorios; (ii) la equivocada concepción sobre la diferente posición entre la Hacienda Pública y el ciudadano contribuyente que favorece una superioridad fáctica del primero y, finalmente, la imposibilidad de una ejecución forzosa contra el Fisco13.

11 cfr. Gabriel Rúan y Luciano Lupinl, “La Compensación Tributaria: infracción del artículo 46 del Código Orgánico Tributario” en II Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, AVDT, Caracas, 1987, p. 14.

12 vid. María del Carmen Ballesteros Soler, La extinción de la deuda tributaria mediante compensación, Marcial Pons, Madrid 1997, p. 16; también informan lo mismo, Luis José Marcano, “La extinción de la obligación tributaria sustancial en el Derecho Venezolano” , en Revista de Derecho Tributario, N° 58, Enero-Marzo 1993, AVDT, Caracas, p. 34 y 35.

13 El avance del Derecho Público en el Estado Democrático y de Derecho y la conquista de una afirmación de igualdad posiclonal en la relación entre el Fisco y el ciudadano en general y del contribuyente en particular, evidencian una superación plena de

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Este es el caso venezolano en que históricamente la compensación de obligaciones tributarias estuvo prohibida expresamente. Reflejo de este obstáculo son las normas contenidas en el artículo 1335 del Código Civil 14y en forma particular el artículo 5 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional 15 e implícitamente en el artículo 184 ejusdem 16, este último consagratorio del principio de la unidad del tesoro y la no afectación de recursos públicos por vías extrapresupuestarias.

Por ello, con toda razón, hoy se predica que la admisión de la compensación como medio extintivo de la obligación tributaria,

los argumentos que fundamentaría la tesis de la anticompensación tributaria que apuntan a la eliminación de privilegios injustificados para las administraciones tributarias. Hoy se predica la igualdad de las partes en el crédito tributario, incluso los ordenamientos jurídicos reconocen y tutean esa igualdad de trato, al extremo de admitir las ejecuciones judiciales contra los entes públicos. Así ocurre en materia municipal, donde es posible el embargo ejecutivo por acreencias de particulares.

14 Artículo 1335 del Código Civil: “ La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos: 1 ° Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado el propietario. 2° Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato. 3o Cuando se trata de un crédito inembargable. 4o Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación. Tampoco se admite la compensación respecto de lo que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones.

15 Artículo 5 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional: “En ningún caso es admisible la compensación contra el Fisco, cualesquiera que sean el origen y la naturaleza de los créditos que pretendan compensarse” .

16 Artículo 184 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional: “ Para los gastos del presupuesto se afectará la masa de los fondos del Tesoro, sin apropiar especialmente los productos de algunos ramos de ingresos con el fin de atender el pago de determinados gastos, salvo en los casos siguientes: 1. Los provenientes de operaciones de crédito público. 2. Los que se estipulen a favor de la Nación en regímenes especiales sobre servicios, los cuales podrán ser destinados a usos específicos de utilidad pública. 3. El 50% de los ingresos fiscales obtenidos por concepto de impuesto de explotación del petróleo y gas y de impuesto sobre la renta que grava dichas actividades que se destinarán al Fondo de Inversiones de Venezuela. El referido porcentaje, al final de cada año, podrá aumentar o disminuir como resultado de la aplicación de los mecanismos de ajuste que relacionados con la variación de los citados ingresos con respeto a los del año 1974, se establezcan en la Ley que regule la materia con el objeto de mantener una relación entre el monto asignado al Presupuesto anual de la República y los Ingresos que se destinen al citado Fondo. Estos aportes serán efectuados a medida que se recauden los ingresos correspondientes”.

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es cuestión de la ordenación positiva de cada país.17 La compensación tributaria es admitida con generalidad por los ordenamientos tributarios en el derecho comparado y el reconocimiento legal de su operatividad es un reflejo mismo de la legalidad tributaria, según la cual los supuestos de nacimiento como los de extinción de la obligación de especie deben estar previstos en la Ley. 18 Así lo estatuye nuestro ordenamiento tributario, siguiendo la tendencia modernista del Código Tributario elaborado por el proyecto conjunto OEA - BID para las jurisdicciones latinoamericanas19 y que sirvió de fundamento al Código Orgánico Tributario vigente desde 198320. Sin menoscabo de precisiones posteriores, los requisitos sustantivos fundamentales para la procedencia del medio extintivo en comentarios, están cifrados a la condición de liquidez, exigibilidad y no prescripción de las obligaciones recíprocas en el mismo sujeto acreedor de la obligación tributaria por concepto del tributo como sus accesorios por multas, intereses moratorios y costas procesales, aunque se trate de tributos distintos.21

17 cfr. José Juan Ferreiro LaPatza, Curso de Derecho Financiero Español, 18°edición, Marcial Pons, Madrid, 1994, p. 431.

18 Artículo 4 ordinal 1 del Código Orgánico Tributario. "Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias: 1 .Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;...”.

19 Artículo 48 del modelo de Código Tributario, preparado para el programa conjunto OEA/BID, Unión Panamericana, Secretaria Federal, Organización de los Estados Americanos, Washington, D.C., 1.968, Segunda Edición, p. 41

20 Exposición de Motivos del Código Orgánico Tributario de Venezuela,Preámbulo, Caracas, 1.977; ver también, José Luis Albornoz, ‘‘Los medios de extinción de la obligación tributaria” , en Comentarios al Código Orgánico Tributario, AVDT, Caracas, 1.983, p. 73 a la 79.

21 Artículo 46, encabezado, del Código Orgánico Tributario:" La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigióles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigióles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo...” .

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Es más, la admisión de la compensación en Derecho Tributario tiene una fuerte causa en razones de economía financiera y de justicia también.

De un lado, en lo económico, la extinción recíproca del crédito tributario acorta la posición deudora del Fisco, evitando la prolongación innecesaria de los plazos de cumplimiento y su costo financiero, a lo que se suman los perjuicios económicos que implica la debida indemnización al particular acreedor por la demora injustificada o no en el cumplimiento de las obligaciones de reintegro de ingresos tributarios indebidos.22

De otro lado, por razones de equidad, resulta injusto y desleal el comportamiento de quien reclama un crédito siendo a su vez deudor del reclamado, ya que es contrario a la buena fé reclamar aquello que luego debe ser restituido.23

La razón de justicia y la exigencia de potenciar la compensación se hace más notoria del lado del contribuyente cuando se tiene presente que sólo después de presentada la solicitud de reintegro, a los dos meses siguientes, conforme al Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, la Hacienda Pública es pasible de intereses moratorios. Por el contrario, el sujeto pasivo debe intereses moratorios desde que la obligación tributaria se hizo exigible, tanto en los supuestos de reparo como en aquellas de simple retraso en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

22 En efecto, obsérvese que conforme al Código Orgánico Tributario el reintegro de lo pagado indebidamente por concepto de tributos y sus accesorios, causa intereses que ascienden a la tasa máxima activa bancaria incrementada en un tres por ciento, aplicable por cada período en que dichas tasas estuvieran vigentes, contados a partir de los sesenta días de la reclamación que haga el contribuyente. Así lo confirman los artículos 60, por reenvío al artículo 59 encabezado, ambos del mismo Código Orgánico Tributario.

23 cfr. María del Carmen Ballesteros Soler, op. c it., p. 17; vid., también Jesús Pérez González, E l p rin c ip io de la buena fe en e l Derecho A dm in istra tivo , Civitas, Madrid.

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En atención al carácter esencialmente legal de las relaciones y obligaciones que se generan al socaire de la materia tributaria, la compensación de obligaciones opera por voluntad de la Ley, esto es, se trata de una compensación legal. Será compensable entonces, lo que la Ley tributaria disponga como susceptible de tal compensación y en las condiciones que así ésta establezca.

En efecto, conforme a la formulación legal vigente en nuestro medio la compensación es un medio de extinción de la obligación tributaria que neutraliza créditos de esa especie, líquidos, exigibles y no prescritos correspondientes a períodos no prescritos entre acreedores y deudores recíprocos. Como tal categoría legal, la compensación procederá y deberá actuarse en las condiciones y bajo las fórmulas que la Ley establezca. El efecto extintivo del crédito tributario sólo podrá acusarse válidamente como efecto propio de la compensación cuando se cumplan los requisitos para su operatividad. Por eso, es esencial distinguir la compensación en Derecho Tributario de otras técnicas de neutralización de saldos monetarios que no tienen la virtualidad de extinguir créditos tributarios, pero que inexactamente son referidas bajo el rótulo de la “compensación”, inclusive legalmente. Se trata de espejismos terminológicos que confunden el concepto de la compensación tributaria y que en realidad corresponden a otras técnicas tributarias, particularmente de determinación de la base imponible o de la cuota liquidable en un mismo tributo, ajenas al hecho extintivo de la obligación tributaria que se vincula al momento terminal de la recaudación tributaria.

Estas confusiones terminológicas son algunos de los “mitos” a los que hemos hecho referencia y no sólo inducen a error, sino que a veces potencian la exclusión de la real compensación en supuestos en que ésta si procede, así como la aplicación del instituto en casos en los que no es pertinente.

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Ejemplos emblemáticos son (i) el traspaso de pérdidas netas en el Impuesto sobre la Renta, expresamente referido y confundido como un supuesto de “compensación de pérdidas”, ex-artículos 119,120,121 y 124 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta; (¡i) la deducción, confundida como compensación, de créditos fiscales contra los débitos en el Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor) con el propósito de establecer la cuota liquidable de ese impuesto; (iii) las rebajas en el Impuesto sobre la Renta y la imputación de las retenciones hechas a cuenta del mismo tributo, incluso con el Impuesto al Activo Empresarial; (iv) el traslado del impuesto al Activo Empresarial pagado exceso como “crédito” contra el Impuesto sobre la Renta que se cause en los ejercicios anuales siguientes, (v) en materia para evitar la doble tributación internacional en el impuesto sobre la renta, se discute la imputación o “rebaja” de “créditos” por impuestos pagados en el extranjero contra lo debido en el Estado de la residencia del contribuyente.

En el primer caso, la Ley de Impuesto sobre la Renta24 autoriza “... el traslado de pérdidas netas de explotación no compensables por los tres años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido” . En este supuesto inexactamente se refiere el traslado respecto de las pérdidas netas de explotación no compensadas; incluso el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta hace repetidas referencias a la “compensación de pérdidas” de años anteriores25.

24 Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta: “ Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiere sufrido. El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores...”

25 Artículo 119 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta. “A los fines de la aplicación de las tarifas números 1, 2 y 3 previstas, respectivamente, en los

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Las pérdidas netas no son susceptibles de compensación. Obviamente, se trata de un mecanismo de neutralización de

artículos 53,55 y 56 de la Ley, previamente deberán efectuarse, en cuanto procedan, las operaciones que se expresan a continuación, en el orden indicado en este artículo:... 4o Compensar las pérdidas de explotación de años anteriores a que se refiere el artículo 58 de la Ley, de cuerdo con el procedimiento señalado en el artículo 124 de este Reglamento.”

Artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta: “Los costos de los bienes enajenados y de los sen/icios prestados, más las deducciones y ajustes autorizados por la Ley, que no se puedan rebajar por falta de ingresos o de renta bruta del ejercicio gravable, ocasionarán pérdidas compensables." (cursivas nuestras)

Artículo 121 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta: “Las pérdidas globales netas del e jerc ic io , derivadas de activ idades o bienes cuyos enriquecimientos son gravables con las tarifas números 1 ó 2 establecidas en los artículos 53 y 55 de la Ley, respectivamente, se compensarán en primer término con los enriquecimientos gravables conforme al literal a) del artículo 56 de la Ley, y el saldo, si lo hubiere, con los enriquecimientos gravables de acuerdo al literal b) del mismo artículo. Las eventuales pérdidas globales netas derivadas de actividades o bienes cuyos enriquecimientos son gravables conforme a los literales a) y b) del artículo 56 de la Ley, se compensarán en primer término con los enriquecimientos gravables por el otro literal del mismo artículo 56 de la Ley, si los hubiere, y el saldo con los enriquecimientos gravables con las tarifas números 1 ó 2 de la Ley, según sea el caso.” (cursivas nuestras)

Artículo 124 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta: “Las pérdidas de explotación no compensadas, serán traspasables totalmente hasta los ejercicios comprendidos dentro de los tres años siguientes al ejercicio en que se sufrieron. Se compensarán en primer término con los enriquecimientos de su misma categoría obtenidos en el ejercicio gravable, todo según el tipo de contribuyente y el origen de los enriquecimientos obtenidos y de las pérdidas sufridas. El saldo de las pérdidas no compensado se aplicará en primer término a los enriquecimientos del contribuyente gravable con la otra tarifa aplicable. En consecuencia, las pérdidas traspasables derivadas de actividades o bienes cuyos enriquecimientos son gravables con las tarifas números 1 ó 2, en primer término se compensarán con los enriquecimientos gravables por los literales a) y b) del artículo 56. A la recíproca, las pérdidas traspasables derivadas de las actividades o bienes cuyos enriquecimientos son gravables conforme a los literales a) y b) del artículo 56, en primer término se aplicarán a los otros enriquecimientos gravables conforme al citado artículo y el saldo se compensará con los enriquecimientos gravables por las tarifas números 1 ó 2, según sea el caso. Los socios y comuneros de las sociedades de personas o comunidades a que se refiere el literal c) del artículo 5° de la Ley, también podrán traspasar hasta los tres años siguientes, las cuotas partes de pérdidas no compensadas, sufridas en su condición de socios o comuneros de tales sociedades de personas o comunidades no sujetas al pago del impuesto. Igual derecho tendrán las personas jurídicas integrantes de consorcios por las cuotas partes de pérdidas no compensables sufridas en los consorcios de que formen parte y a los integrantes de las cuentas en participación”, (cursivas nuestras)

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elementos homogéneos en la determinación de la base Imponible, entre el saldo deudor que la pérdida neta representa respecto del saldo acreedor que el enriquecimiento neto gravable supone en el ejercicio siguiente al que ocurre el traslado. En ningún caso la pérdida neta trasladable constituye un crédito tributario contra la Hacienda Pública, sino un derecho reconocido al contribuyente de imputar los resultados perdidosos de ejercicios anteriores con los saldos positivos de ejercicios posteriores. El propósito profundo de esta técnica tributaria del traslado o neutralización de pérdidas es precisamente atemperar el principio de la autonomía del ejercicio tributario, para hacer que la independencia de ejercicios no discrimine en contra de las sociedades que habiendo obtenido a largo plazo los mismos resultados que otras sociedades, hayan sufrido pérdidas en un período impositivo intermedio. Razones de equidad repugnan al prorrateo de la renta obtenida a lo largo de la vida del sujeto pasivo en el Impuesto sobre la Renta, calculado según escala progresiva referida a un período anual sin que discrimine en contra de los contribuyentes que obtienen su renta de forma irregular en el tiempo, o cuyo período de obtención es muy superior al período impositivo. Si se neutraliza la pérdida con los beneficios se dota de mayor equidad los impuestos sobre la renta y no se discrimina en contra de las inversiones de alto riesgo de aquellas otras que, en los primeros años solamente producen pérdidas. La neutralización de pérdidas actúa así como un incentivo fiscal a la inversión y es admitida con carácter general en todos los sistemas fiscales modernos26.

Obsérvese que, en ningún caso el contribuyente tiene un derecho exigible contra el ente impositor, sino sólo el derecho a descontar las pérdidas trasladables de la base de cálculo

26 vid. Humberto Romero-Muci, “Apostillas sobre el tratamiento de las pérdidas netas a los fines del ajuste por inflación” , en R evista de Derecho Tributario, N° 79, Abril- Junio de 1.998, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, p. 25

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del Impuesto sobre la Renta, razón por la cual la tutela jurídica que se otorga al titular de la imputación de la pérdida, para el caso que no se le reconozca su derecho, no consiste en accionar contra, sino excepcionarse frente a la Administración cuando ésta pretenda el desconocimiento del traslado al que el contribuyente tiene derecho.

En el segundo caso, en la deducción de créditos fiscales soportados contra los débitos trasladables en el Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor), algunos autores simplifican la explicación confundiendo la deducción con una compensación de créditos. La complicación se potencia en el caso venezolano porque la Ley del Impuesto al Valor Agregado utiliza el término “crédito fiscal” y se confunde con el término “crédito tributario” materia prima u objeto de la compensación tributaria.

Con todo acierto en el Derecho Comparado, para evitar las confusiones anotadas, se prefiere la denominación de “impuesto soportado” o “impuesto repercutido”27.

Sin embargo, la propia Ley aclara la naturaleza tributaria de los así llamados “créditos fiscales”, señalando en el artículo 31 que este “...sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto establecido en la Ley y sólo será aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a que

27 Ver, por ejemplo, en España la Ley 37/1992 que estableció el Impuesto al Valor Añadido. En dicha Ley se utiliza el término “IVA soportado” para hacer referencia al impuesto cancelado en la adquisición de bienes y servicios que realice un contribuyente (Jaime García Añoveros y otros autores, M anual d e l S istem a T ribu ta rio Español, Editorial Civitas, 1996, p. 439). También en la legislación colombiana se observa la utilización de expresiones distintas al término de “crédito fiscal” que emplea la Ley de Impuesto al Valor Agregado Venezolana. En efecto, en Colombia el Impuesto sobre el Valor Agregado utiliza el término “impuestos repercutidos” (Mauricio A. Plazas Vega, E l Im puesto sobre e l Valor Agregado, Editorial Temls, 1998, Santa Fe de Bogotá, 1998, p. 65)

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ella se refiere “. Y más adelante agrega con rotundidad que “[é]n consecuencia, dicho concepto no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional por concepto de tributos y sus accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario, ni crédito alguno contra el Fisco Nacional por ningún otro concepto distinto al previsto en [esa] Ley. En efecto, el uso de créditos fiscales en el Impuesto al Valor Agregado sólo tiene aplicación para su deducción de los débitos fiscales causados en un mismo período imponible con el fin de determinar la cuota del impuesto a pagar en dicho ejercicio28.

Es más, cuando los créditos en referencia excedan al total de los débitos fiscales correspondientes a un mismo período, la diferencia resultante seguirá siendo un crédito fiscal a favor del contribuyente ordinario, cuyo único fin será traspasarlo al período de imposición siguiente o a los sucesivos, añadiéndose a los créditos fiscales de esos nuevos períodos de imposición hasta su deducción total29.

Por eso, el crédito fiscal es personal de cada contribuyente ordinario, por lo que el derecho a deducirlo de los

28 Así lo confirma paladinamente el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en la G.O. N° 5.341 Extraordinario de fecha 5/5/99 (antes artículo 30 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor): “ El impuesto causado a favor del Fisco Nacional, en los términos de esta Ley, será determinado por períodos de Imposición de un mes calendario, de la siguiente forma: al monto de los débitos fiscales, debidamente ajustados si fuere el caso, que legalmente corresponda al contribuyente por las operaciones gravadas correspondientes al respectivo período de Imposición, se deducirá o restará el monto de los créditos fiscales, a cuya deducibilidad o sustracción tenga derecho el mismo contribuyente, según lo previsto en esta Ley. El resultado será la cuota del impuesto a pagar correspondiente a ese período de imposición”.

29 Artículo 38 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (antes artículo 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor): “ Si el monto de los créditos fiscales deducibles de conformidad con esta Ley fuere superior al total de los débitos fiscales debidamente ajustados, la diferencia resultante será un crédito fiscal a favor del contribuyente ordinario que se traspasará al período de imposición siguiente o a los sucesivos y se añadirá a los créditos fiscales de esos nuevos períodos de imposición hasta su deducción total”.

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correspondientes débitos fiscales, no podrá ser transferido a terceros, esto es, se trata de un derecho que sólo puede ser utilizado por el sujeto pasivo para los fines de la determinación tributaria y, por lo tanto, inalienable. Como excepción, la transferibilidad del crédito es sólo posible en el caso que se verifique una fusión de sociedades, (porque se produce una transmisión por sucesión universal), en cuyo caso la sociedad que resulte o sobreviva a la fusión gozará del derecho a la deducción del remanente del crédito fiscal que le correspondía a la sociedad extinguida por fusión30.

Inexactamente, la norma del artículo 41 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado31, señala que el “crédito fiscal” también puede ser transferido en el supuesto de devolución del impuesto soportado por los insumos representados en bienes o servicios adquiridos en la actividad exportadora. En realidad el crédito cesible no es el impuesto soportado, sino el derecho a la devolución del impuesto soportado que, aunque puedan tener igual magnitud, son, sin embargo, créditos distintos. Sólo el segundo -el crédito a la devolución del impuesto soportado- es un derecho de crédito alienable por voluntad de la Ley.

En el tercer caso, las rebajas en el impuesto sobre la renta y la imputación de retenciones, suelen ser también

30 Artículo 40 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (antes artículo 38 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor): “ En los casos en que cese el objeto, giro o actividad de un contribuyente ordinario, salvo que se trate de una fusión con otra empresa, el saldo de los créditos fiscales que hubiera quedado a su favor, sólo podrá ser imputado por éste al impuesto previsto en este Ley que se causare con motivo del cese de la empresa o de la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes muebles que lo componen”.

31 Artículo 41 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado: “El derecho a deducir el crédito fiscal al débito fiscal es personal de cada contribuyente ordinario y no podrá ser transferido a terceros, excepto en el supuesto previsto en el artículo 43 o cuando se trate de la fusión o absorción de sociedades, en cuyo caso, la sociedad resultante de dicha fusión gozará del remanente del crédito fiscal que le correspondía a las sociedades fusionadas o absorbidas”, (cursivas nuestras)

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confundidas como supuestos de compensación de obligaciones tributarias. Las rebajas de impuesto son en realidad reducciones a la cuota tributaria previstas por la Ley que disminuyen la cifra a ingresar al Tesoro. La rebaja de impuesto no constituye un derecho autónomo susceptible de compensación, sino un derecho de crédito a la deducción de su monto de la cuota del tributo para precisar la cantidad liquidable de éste.

Estas reducciones pueden operar como (i) consecuencia de medidas de estímulo impositivo (como las rebajas por nuevas inversiones destinadas al aumento de la actividad productiva del contribuyente)32, (¡i) reconocimiento de una situación personal del contribuyente destinada a aliviar la carga impositiva (como las representadas por carga de

32 Artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta: “ Los contribuyentes que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y de actividades conexas, tales como la refinación y el transporte, gozarán de una rebaja de impuesto equivalente al ocho por ciento (8%) del monto de las nuevas inversiones hechas en el país dentro del ejercicio anual, representadas en activos fijos destinados a la producción del enriquecimiento. Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae el encabezamiento de este artículo se deducirán del costo de los nuevos activos fijos destinados a la producción del enriquecimiento, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones de estos nuevos activos fijos, hechos en el ejercicio y un dos por ciento (2%) del promedio del activo fijo neto para el ejercicio anterior, calculado éste con base a los balances de principio y fin de año. Se concederá una rebaja adicional de impuesto de cuatro por ciento (4%) sobre el costo total de las nuevas inversiones hechas en: a) Exploración, perforación e instalaciones conexas de producción, transporte y almacenamiento, hasta el puerto de embarque o lugar de refinación en el país, inclusive; b) Recuperación secundaria de hidrocarburos; c) Aprovechamiento, conservación y almacenamiento del gas, incluido el licuado; y d) Valorización de hidrocarburos y los egresos por concepto de investigación. Para los fines expresados se excluirán las inversiones deducidas, conforme al numeral 10 del artículo 27 de la presente Ley. Parágrafo Unico: Las rebajas de impuesto a que se contrae el presente artículo no podrán exceder en el ejercicio del dos por ciento (2%) del enriquecimiento global neto del contribuyente. Además, cuando el total de las rebajas previstas en este artículo sea mayor del dos por ciento (2%) del enriquecimiento neto global del contribuyente, el excedente podrá traspasarse hasta los tres (3) años siguientes del ejercicio respectivo. A los fines del cómputo del excedente utilizable en un ejercicio dado, cualquier excedente proveniente de ejercicios anteriores será aplicable antes de las rebajas de impuesto correspondiente al ejercicio. Las rebajas a que se contrae el presente artículo solamente serán imputables a los impuestos determinados conforme a lo previsto en los literales a) y b) del artículo 54, según el casó', (cursivas son nuestras)

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familia, cónyuge, ascendientes y descendientes)33 y, finalmente, como (iii) deducción de las cantidades retenidas en concepto de pagos anticipados y a cuenta de la cuota eventualmente resultante del impuesto.

33 Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta: “ Se concede una rebaja de impuesto del veinte por ciento (20%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley, a los titulares de enriquecimientos derivado de actividades industriales y agroindustriales, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas. Asimismo, procederá tal rebaja, en iguales condiciones, a los titulares de los enriquecimientos provenientes de la actividad turística. Igual rebaja de impuesto se otorgará a los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, pesquera o piscícolas, por las nuevas inversiones representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados a mejorar o desarrollar la productividad. Las rebajas establecidas en este artículo sólo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este artículo, estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta. Parágrafo Primero: Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos. Los retiros de activos fijos por causas no fortuitas ni de fuerza mayor que se efectúen por el contribuyente dentro de los cuatro (4) años siguientes al ejercicio en que se incorporen, darán lugar a reparos o pagos de impuesto para el año en que se retiren, calculados sobre la base de los costos netos de los activos retirados para el ejercicio en que se incorporaron a la producción de la renta. Parágrafo Segundo: A los fines de este artículo no podrán tomarse en cuenta las inversiones deducibles conforme al numeral 10 del artículo 27 de esta Ley” , (cursivas son nuestras)

Artículo 63 de la Ley de Impuesto sobre la Renta: “ Las personas naturales residentes en el país, gozarán de una rebaja de impuesto de diez (10) unidades tributarias (U.T.) anuales. Además, si tales contribuyentes tienen personas a su cargo, gozarán de las rebajas de impuesto siguientes: 1) Diez (10) unidades tributarias por el cónyuge no separado de bienes. 2) Diez (10) unidades tributarias por cada ascendiente o descendiente directo residente en el país. No darán ocasión a esta rebaja los descendientes mayores de edad a menos que estén incapacitados para el trabajo, o estén estudiando y sean menores de veinticinco (25) años. Parágrafo Primero: La rebaja concedida en el numeral 1) de este artículo no procederá cuando los cónyuges declaren por separado. En este caso, sólo uno de ellos podrá solicitar rebaja de impuesto por concepto de cargas de familia. Parágrafo Segundo: Cuando varios contribuyentes concurran al sostenimiento de algunas de las personas a que se contrae el numeral 2) de este artículo, las rebajas de impuesto se dividirán entre ellos. Parágrafo Tercero: Los funcionarios señalados en el Parágrafo Tercero del artículo 61, gozarán de las rebajas de impuesto establecidas en el numeral 2) de este artículo, aún cuando los ascendientes o descendientes a su cargo, no residan en Venezuela” .

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Sin embargo, en este último caso, no constituye una “rebaja impositiva” la neutralización de saldos que autoriza el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, respecto de anticipos o pagos a cuenta derivados de la retención en la fuente hechos en exceso de la cuota debida, supuesto en el cual la norma autoriza que sean “rebajados” en las liquidaciones de impuesto correspondiente a los subsiguientes ejercicios hasta la concurrencia del monto de tal exceso. En este supuesto no se trata de una rebaja de impuesto propiamente dicha, sino de una auténtica compensación de obligaciones tributarias que se permite oponer en las declaraciones futuras de rentas. Así lo reconoce implícitamente la norma en comentarios, cuando al tiempo que permite la rebaja (recticus: compensación), también consagra la posibilidad del derecho a reintegro de lo anticipado en exceso, esto es, existe un reconocimiento de un crédito autónomo accionable frente a la Hacienda Pública.

Cuanto hemos dicho con anterioridad, es igualmente predicable la imputación de los anticipos del impuesto sobre la renta respecto de la cuota liquidable en el impuesto al activo empresarial.

En efecto, a la cantidad a pagar en el impuesto al activo empresarial se le “rebaja” el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio, de modo que la cantidad liquidable es la diferencia que exceda el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio anual gravable34. No es que un impuesto se compense con otro, pues las deudas objeto de

34 Artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales. “Al monto del impuesto determinado conforme a esta Ley, se le rebajara el impuesto sobre la renta del contribuyente causado en el ejercicio tributario, con excepción del tributo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En tal virtud, el impuesto a pagar según esta Ley será la cantidad que exceda del total del impuesto sobre la renta causado en el ejercicio anual gravable, si lo hubiere. Luego este excedente se trasladará como crédito contra el impuesto sobre la renta que se cause sólo en los tres ejercicios anuales subsiguiente^'. (Las cursivas son nuestras).

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compensación corresponden a obligaciones tributarias distintas del mismo contribuyente. Se trata de que, conforme a la técnica del impuesto al activo empresarial y en razón de su condición de impuesto mínimo y complementario del impuesto sobre la renta, aquel sólo se debe cuando su importe excede la cuota del impuesto sobre la renta del mismo período35. Por ello, las retenciones de impuesto sobre la renta en exceso constituyen impuesto pagado que es acreditable contra la cuota del impuesto al activo empresarial para determinar la cantidad líquida que corresponda pagar por concepto de impuesto al activo empresarial.

En el cuarto caso, la Ley del Impuesto al Activo Empresarial autoriza el traslado del exceso de impuesto al activo empresarial como “crédito” contra el impuesto sobre la renta que se cause sólo en los tres ejercicios anuales subsiguiente. El “traslado” del crédito no responde al mecanismo de compensación de créditos, pues no constituye un crédito tributario contra la Hacienda Pública, sino un derecho del contribuyente a neutralizar el importe del impuesto al activo empresarial en exceso, contra la del impuesto sobre la renta de años posteriores y nada más. Fuera de ese cauce el crédito así reconocido no tiene ninguna otra virtualidad.

En el quinto caso, en materia para evitar la doble tributación internacional, es conocido el método de imputación o fax credit, por virtud del cual, concretamente en materia de impuesto sobre la renta, el Estado de la residencia imputa, a la cuota gravable a éste debido, lo que ha sido pagado por el mismo sujeto como contribuyente en otra jurisdicción tributaria extranjera. Este supuesto es referido con

35 Sobre la naturaleza del impuesto al activo empresarial, ver nuestros comentarios en Humberto Romero-Muci “La noción de desvalorización por inflación como elemento integrador de la base de cálculo del impuesto al activo empresarial" en R evista de D erecho T rib u ta rio N° 76, Julio-Septiembre 1997, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, p. 65.

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frecuencia, inexactamente, como un “crédito” o una “rebaja de impuesto” correspondiente al importe total o parcial del impuesto efectivamente pagado en el otro Estado (imputación integral u ordinaria)35bis

Lo cierto es que no se trata, en un sentido técnico-jurídico, de un supuesto de “rebaja”, ni tampoco ocurre una compensación tributaria. Sencillamente constituye un mecanismo de reducción de la cuota tributaria prevista por la ley del país de la residencia del respectivo contribuyente, dirigido a disminuir la cifra a ingresar al tesoro respectivo por el impuesto pagado en el otro Estado, con el objeto de neutralizar la doble tributación que resultaría de otro modo por la coincidencia del poder tributario de dos Estados sobre la misma capacidad contributiva de un mismo sujeto en base a dos criterios distintos de imposición sobre esa misma capacidad contributiva. Tan cierto es que el impuesto pagado en el extranjero no es crédito tributario compensable para su titular, que éste no puede ser imputado para el cumplimiento de otro tributo en el país de la residencia y, mucho menos puede ser cedido a un tercero para su imputación, por éste otro sujeto, contra la cuota debida por el impuesto correspondiente en el país de la residencia.

III. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA INSTITUCIÓ N JURÍDICA DE LA COMPENSACIÓN TRIBUTARIA.

La compensación en el Derecho Tributario Venezolano es admitida como un modo de extinción de las obligaciones tributarias, por vez primera, con la sanción del Código Orgánico Tributario en 1982. De esta forma se superó el

35“= vid . Ronald Evans, Régim en ju r íd ic o de la d o b le trib u ta c ió n in te rn a c io nal, Me. Graw Hill, Caracas 1999, p.31.

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antiguo paradigma de la prohibición de compensación en materia de obligaciones tributarias, que existía en nuestro medio con la regulación de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional36, que consagraba a favor de las administraciones tributarias el privilegio de cobrarse primero a pesar de ser al mismo tiempo deudores del contribuyente pagador.

1. La situación anterior al Código Orgánico Tributario de 1982.

Es bueno advertir que, antes de la aparición del Código Orgánico Tributario, y a pesar de la prohibición expresa de compensación tributaria que regia por el juego adminiculado de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y el Código Civil, el legislador tributario permitió la compensación bajo un rótulo conceptual distinto que evadía -y por lo tanto contradecía- la prohibición en cuestión. Este fue el caso de la mal llamada “rebaja de impuestos retenidos en exceso o no reintegradosi’ contenida en las Leyes de Impuesto sobre la Renta desde 197837.

36 Artículo 5 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional: “En ningún caso es admisible la compensación contra el Fisco, cualesquiera que sean el origen y la naturaleza de los créditos que pretendan compensarse” .

37 Artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta: “Cuando en razón de los anticipos o pagos a cuenta derivados de la declaración estimada a que se refiere el artículo 84 resultare que el contribuyente ha pagado más del impuesto causado en el respectivo ejercicio, éste tendrá derecho a solicitar en sus próximas declaraciones que dicho exceso le sea rebajado en las liquidaciones de impuesto provenientes de sus declaraciones estimadas o definitivas correspondientes a los ejercicios subsiguientes, hasta la concurrencia del monto de tal exceso, todo sin perjuicio del derecho a reintegro”. (Subrayado Nuestro)

Artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta: “(...) Por tanto, si en razón de tales anticipos o pagos a cuenta, resultare que el contribuyente tomando en cuenta la liquidación proveniente de las declaraciones de rentas, ha pagado más del tributo causado en el respectivo ejercicio, tendrá derecho a solicitar en sus próximas declaraciones que dicho exceso le sea rebajado de las liquidaciones de impuesto correspondiente a los subsiguientes ejercicios, hasta la concurrencia del monto de tal exceso, todo sin perjuicio del derecho a reintegro y siempre que lo establezca para cada caso la presente ley o las respectivas disposiciones reglamentarias.

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Así las cosas, la neutralización extintiva de auténticas obligaciones tributarias recíprocas, líquidas y exigibles, se permitía disimuladamente bajo una denominación encubierta que, no dudamos sea causa -entre otras- de la confusión terminológica que a este respecto ha complicado el entendimiento y aplicación del instituto de la compensación de obligaciones tributarias.

En efecto, desde la redacción inicial del Código Orgánico Tributario de 1982, el mecanismo de la compensación se consagró como un medio legal de extinción de obligaciones tributarias, esto es, su procedencia operaba de pleno derecho, o lo que es lo mismo, automáticamente por simple voluntad de la Ley, de encontrarse cubiertos los supuestos de hecho en ella previstos para su procedencia. No era requerida una intervención administrativa previa que declarase o reconociere la consumación de la compensación tributaria para activar su eficacia extintiva. Así lo consagró el entonces artículo 46, al señalar:

“Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1982:La Administración Tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguas y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo. También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo”.

Sin embargo, y a pesar de la redacción anterior, el legislador de la Ley de Impuesto sobre la Renta reformada en 1986,

Parágrafo único: A los efectos previstos en este artículo y especialmente a la rebaja de impuesto antes mencionada, se excluirán las retenciones que constituyen pagos totales de los impuestos causados” . (Las cursivas son nuestras)

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consagró en su artículo 82 38 una redacción que dió lugar a múltiples controversias sobre compensación de impuestos retenidos en exceso, pues en oposición al principio de automaticidad consagrado en el Código Orgánico Tributario -texto orgánico de superior jerarquía normativa conforme al artículo 163 Constitucional- ésta sometió a control previo de la Administración la declaratoria de compensación, incluso

previa deducción de las obligaciones que por otros tributos [distintos del impuesto sobre la renta] y sus accesorios adeude al Fisco Nacional el contribuyente solicitantef’.

Para radicalizar la situación de confusión antes señalada, la Administración Tributaria de aquel entonces, por órgano de la extinguida Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda había dictado la Instrucción Administrativa No. 2, (Instrucciones relativas a los procedimientos de repetición de pago y declaratoria de compensación)39, en la cual, aparte de confundir el reintegro de créditos tributarios con la compensación, consagró, al margen de la Ley, una serie de requisitos para someter a

38 Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (G.O. N° 3.888 Extraordinario de fecha 3-10-86): “Cuando un contribuyente, de conformidad con lo previsto en el Artículo 45 del Código Orgánico Tributario solicite compensación de créditos líquidos y exigióles derivados del pago en exceso del tributo a que se refiere esta Ley, la Administración Tributaria la otorgará previa deducción de las obligaciones que por otros tributos y sus accesorios adeuda al Fisco Nacional el contribuyente solicitante. Esta decisión debe adoptarse por el Director General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, en un plazo no mayor de sesenta (60) días.

Dentro del formulario para la declaración de las rentas a que se refiere esta Ley y a los fines antes señalados se establecerán las previsiones requeridas para que el contribuyente pueda realizar la solicitud correspondiente en el mismo acto de su declaración anual”.

39 G.O. No. 33.012, de fecha 3-07-84. "A los fines de la aplicación de los artículos 166 y 46 del Código Orgánico Tributario, se entenderá que un contribuyente tiene derecho a la repetición de lo pagado en exceso por concepto del tributo, cuando dicho exceso resulte de la diferencia entre lo pagado por el contribuyente y lo determinado por la Administración como impuesto causado en el ejercicio” . Importantes y acertadas críticas están expuestas en Gabriel Rúan y Luciano Lupini, op .c it, p. 10.

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HUMBERTO ROMERO-MUC!

autorización previa la extinción de la obligación tributaria por compensación: “Al pretender tratar ambas instituciones en forma idéntica, era notorio el propósito de la Administración de subordinar la eficacia de ambas a la determinación que haga la autoridad competente”40.

2. La situación con el Código Orgánico Tributariode 1982.

Por su parte, la jurisprudencia de los tribunales tributarios no tardó en pronunciarse y sentar que, (i) la compensación de obligaciones tributarias prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, operaba de pleno derecho haciendo evidente su naturaleza legal como medio extintivo de obligaciones tributarias, y que (ii) cuando la literalidad del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1982, estableció que la administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte la compensación de créditos líquidos y exigióles...”, la intervención administrativa a este respecto sólo tendría virtualidad para controlar, a posteriori, la real ocurrencia de la compensación que, como hemos harto dicho, se produce de derecho, de modo que ésta no tendría ningún otro alcance que no sea tutelar la regularidad jurídica y el interés fiscal comprometido en el cumplimiento de la ley a este respecto, para el caso que la Administración detecte que no se encuentran satisfechos los supuestos legales para la consumación del efecto extintivo de la compensación41

40 c fr. Gabriel Rúan y Luciano Lupini, op.cit, p. 14.

41 vid, entre otras, sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de fecha 14 de agosto de 1.991, bajo la autoría de la Juez Use Van der Velde, caso CENTRAL EL PALMAR, C.A. vs. REPUBLICA DE VENEZUELA (FISCO NACIONAL), consultada en original. El tribunal dijo a este respecto: “Es evidente que la solicitud de compensación de créditos fiscales, no está sometida a formas sacramentales y el contribuyente puede acogerse a ella para extinguir sus acreencias fiscales, en el momento mismo de declarar sus ingresos y egresos correspondientes

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En efecto, la compensación tributaria, como compensación legal, opera de derecho, aun “sin conocimiento de ias

a determinado período fiscal, resultando ésta la vía más expedita para compensar deudas tributarias, por cuanto en el cuerpo mismo de la declaración de rentas contienen todos los datos exigidos, tanto para la determinación del tributo a pagar, como los créditos existentes en el pago del exceso de impuesto en los ejercicios precedentes; tal es a s í que el formulario impreso, elaborado y ordenada su emisión por los órganos de la Administración Tributaria contiene un recuadro destinado a discrim inar la "rebaja de impuesto" a los efectos de la autoliquidación a efectuar por los reclamantes, en los cuales se indica: Impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores no compensados n i reintegrados”.

En forma equivalente se pronunció el Máximo Tribunal: “Es evidente que la solicitud de compensación de créditos fiscales no está sometida a formas sacramentales n i se condiciona su procedencia a l requisito adicional de una previa aprobación de la autoridad adm inistra tiva y m enos aún a una previa fiscalización, ta l com o erradamente expresa la Adm inistración Tributaria en la fundamentación dada a esta cuestionada objeción fiscal. E l contribuyente puede acogerse a este medio de extinción de las obligaciones tributarias para extinguir sus acreencias fiscales, a l momento de declarar e l hecho imponible, resultando ésta una vía expedita para compensar deudas, créditos tributarios. Es de advertir que, a los efectos de la declaración que deben efectuar los contribuyentes del impuesto sobre la renta, de sus ingresos y egresos en cada período fiscal, e l form ulario elaborado por la Adm inistración Tributaria contiene la indicación de todos los datos que debe sum inistrar el declarante para la exacta determinación del tributo a pagar o de los créditos que pudiesen resultar a su favor; tan es a s í que dicho formulario contiene un recuadro destinado a señalar las rebajas de impuesto a que tiene derecho el contribuyente a los efectos de la autoliquidación; textualmente se indica:

Im puesto pagado en exceso en e jercicios anteriores, no com pensados, n i reintegrados.

Ese total de “rebajas” indicadas en el respectivo formulario, se sustrae del “impuesto del ejercicio”, a los efectos de determinar el “impuesto a pagar” en definitiva, y en caso de resultar una cantidad negativa dará lugar necesariamente a un crédito fiscal a favor del contribuyente, que puede compensar con deudas existentes a su cargo, o bien solicitar el reintegro de ese monto pagado en exceso, cumpliéndose el procedimiento que al efecto establece el Código Orgánico Tributario.

A mayor abundamiento cabe observar que, la compensación, opera de pleno derecho y aun sin el consentimiento, ni aceptación, de los deudores, en el momento mismo de la existencia simultánea de las dos (2) deudas que se extinguen recíprocamente por las cantidades concurrentes (artículos 1332, Código Civil).

Al acogerse y regular el Código Orgánico Tributario la figura de la compensación de créditos y más que sincerar aquella situación preexistente en nuestro ordenamiento impositivo, concretamente en las antes comentadas disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta (...)" (Corte Suprema de Justicia en Sala Política Administrativa Especial Tributaria, de fecha 17 de enero de 1.996, con ponencia de la Magistrado Use Van der Velde, caso BANCO HIPOTECARIO UNIDO, S.A. vs. REPUBLICA DE VENEZUELA (FISCO NACIONAL), en Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, N° 1, Año 1.996, Oscar Pierre Tapia, Caracas, p. 155).

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parteé’ como enuncia el principio civilista42. El hecho que en materia tributaria se aplique de “oficio o a instancia de parte" es sólo una traducción en esta rama dei Derecho de lo que es la necesidad de excepcionarla en el Derecho Privado”. 43 De un lado, la Administración de modo propio puede detectar su ocurrencia o en su caso, el mismo sujeto pasivo, con el fin, en ambos casos, de hacer valer la extinción de obligaciones contrapuestas. La decisión administrativa a este respecto sólo tendrá un alcance declarativo -nunca constitutivo- del efecto extintivo querido por la Ley desde el momento mismo de su ocurrencia conforme a los requisitos establecido en la normativa aplicable. Que la compensación opere de “pleno derecho”, “...no debe entenderse como excluyente de la intervención de las partes sino de su asentimiento, porque siempre será necesario para que opere la compensación que la parte interesada la invoque y la haga valer frente a la otra, a fin de dar certeza a las relaciones patrimoniales”44.

Y no podría ser de otra forma, pues en razón del mismo carácter legal de la compensación tributaria, la competencia administrativa para declarar la extinción de obligaciones tributarias es esencialmente reglada. La Administración no tiene facultad discrecional para acordarla o no y mucho menos entender que la intervención administrativa a este respecto la convierte en un obstáculo mismo a la compensación en relación con las otras condiciones

42 Artículo 1.332 del Código Civil: “La compensación se efectúa de derecho en virtud de la ley, y aun sin conocimiento de los deudores, en el momento mismo de la existencia simultánea de las dos deudas, que se extinguen recíprocamente por las cantidades concurrentes”.

43 cfr. María del Carmen Ballesteros Soler, op. cit. p. 25

44 cfr. Gabriel Rúan y Luciano Lupini, op.cit, p. 18, quienes refieren al comentario de Rojer Mendieguis, La Nature Juridique de la Compensation, París, 1969, p. 87 y ss.

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esenciales para que el fenómeno extintivo pueda tener lugar, de modo que la ausencia de pronunciamiento administrativo haga ineficaz la compensación tributaria. Como obligación de Derecho Público y por lo tanto indisponible, la extinción de la obligación tributaria impide toda intervención discrecional de la Administración desterrando cualquier posible consideración de ésta como un medio facultativo de parte de la Hacienda Pública.45

3. La situación con el Código Orgánico Tributario reformado en 1992.

La esclarecedora doctrina judicial, afirmativa de la operatividad de la compensación tributaria como un medio legal que opera

45 A este respecto resulta emblemática la opinión de la Administración Tributaria, por órgano de la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, contenida en oficio No. HIJ 100-000665 de fecha 20 de octubre de 1994, al declarar con lugar un recurso jerárquico contra el acto administrativo contenido en una planilla demostrativa de una liquidación en materia de impuesto sobre la renta que rechazó la compensación opuesta por el contribuyente en su declaración de rentas porque supuestamente esta no era autoliquidable o, lo que es igual, por no haber sido acordada previamente por la Administración. “ En cuanto a! supuesto de s i e l contribuyente debió solicitar previamente la compensación, esta Dirección sostiene que la declaración de la compensación no es una gracia n i es facultativa su concesión por parte de la Administración Tributaria. A l interpretar el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, [de 1983] se concluye que el mismo es preciso y categóricamente ordena a la Administración Tributaria que declare de oficio la compensación de los créditos líquidos y exigióles que correspondan a los contribuyentes, con las deudas que éste tenga con aquellas y que, en forma sucedánea ello podría ser a petición de parte, sólo impone como condición que sean créditos líquidos y exigióles y que correspondan a períodos no prescritos; yendo aún más lejos cuando lo autoriza con deudas provenientes de otros tributos. De lo antes expuesto se concluye que la disposición legal en referencia es imperativa y no le concede a aquella la opción de concederla o no a su arbitrio, sino por e l contrario le ordena declarar la compensación de oficio, partiendo sin lugar a dudas de la base de que ésta tiene a su alcance todos ¡os elementos de ju icio necesarios para hacerlo y luego, como opción la petición de parte, lo cual demuestra en forma evidente la naturaleza misma de la compensación, la cual como es sabido, opera de pleno derecho. Como se puede observar, no hay necesidad de solicitar previamente la compensación ante la Administración, ya que ésta como forma de pago procede automáticamente en aquellos casos en que e l contribuyente haya pagado impuestos en exceso en ejercicios fiscales anteriores no prescritos, y a s í se declara. No obstante la Administración tiene la plena facultad de revisar los ejercicios, aún los prescritos y s í de la revisión resulta algún rechazo, ésta hará los ajustes pertinentes declarando improcedente total o parcialmente la compensación s í hubiere lugar” (cfr. Doctrina Tributaria Año 1994, Editorial SENIAT, Caracas, 1995, p. 19 a la 20).

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de pleno derecho, cristalizó en la redacción perfeccionada del artículo 64 de la Ley de Impuesto sobre la Renta reformada en 199146, eliminando la referencia a la intervención administrativa para autorizar al contribuyente la compensación de impuestos retenidos en exceso en la propia declaración de rentas; sin embargo, el legislador de esa reforma perpetúo la confusión conceptual consagrando la compensación en cuestión como una “rebaja impositiva”.

Lo propio ocurrió también en la oportunidad de la reforma del Código Orgánico Tributario en 1992, para lo cual la redacción del precepto del mismo artículo 46 hizo expresa la operatividad de pleno derecho de la compensación tributaria.

4. La situación con el Código Orgánico Tributario reformado en 1994.

A pesar de los méritos del avance reseñado, la inercia del criterio anticompensación se hizo sentir en la nueva modificación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario47, en la oportunidad de su reforma en 1994 que, al tiempo de mantener la declaración inicial sobre la operatividad de pleno derecho de la compensación tributaria48, contradictoria

46 Artículo 64 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.” Cuando en razón de los anticipos o pagos a cuenta, derivados de la retención en la fuente, resultare que el contribuyente, tomando en cuenta la liquidación proveniente de la declaración de rentas, ha pagado más del impuesto causado en el respectivo ejercicio, tendrá derecho a solicitar en sus declaraciones futuras que dicho exceso le sea rebajado en las liquidaciones de impuesto correspondientes a los subsiguientes ejercicios, hasta la concurrencia del monto de tal exceso, todo sin perjuicio del derecho a reintegro. Dentro del formulario para la declaración de las rentas a que se refiere esta Ley y a los fines antes señalados, se establecerán las previsiones requeridas para el contribuyente pueda realizar la solicitud correspondiente en el mismo acto de su declaración anual.“

47 G.O N° 4.727 Extraordinaria de fecha 27 de mayo de 1.994.

48 Artículo 46 del Código Orgánico Tributario: “ La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigióles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas

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mente, reinsertó la declaración sobre una intervención administrativa dirigida a verificar la consumación de la compensación opuesta, reviviendo la vieja confusión sobre el carácter previo del pronunciamiento administrativo a este respecto del que se hace depender la eficacia extintiva de la compensación.49

Incluso, en opinión de la propia Administración Tributaria, esta interpretó que, con la nueva redacción del artículo 46 del Código Orgánico Tributario reformado en 1.994, [la compensación] ha sido condicionada por el legislador a un pronunciamiento de la Administración, añadiendo que “el crédito no se extingue hasta tanto el órgano administrativo compruebe si el hecho alegado por el contribuyente es cierto”. Así la cosas, concluye que"... los efectos extintivos de la compensación opuesta se

procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exiglbles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo...” . (Subrayado Nuestro).

49 vid, Mario Mas y Marta Pascual, op. cit., p.35;también Adriana Vigilanza García, “La recuperación de los créditos fiscales provenientes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por los contribuyentes exportadores” en Revista de Derecho Tributario, N° 68, Julio-Septiembre, 1995, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, p.36. Congruente a este respecto es la posición del profesor José Andrés Octavio, quien señala: “ Como puede verse, en esta redacción se suprimió la expresión del artículo anterior, según la cual el contribuyente podía oponer la compensación sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho, para sustituirla con la frase que prevé el pronunciamiento de la administración sobre la procedencia de la compensación. La nueva redacción tampoco dispone que la compensación está sujeta a la declaratoria previa de la administración sobre su procedencia, lo cual sería contrario a lo que el mismo artículo dispone, cuando declara que opera ‘de pleno derecho'. Pero esa nueva frase, y la supresión de la anterior, puede prestarse a la errónea interpretación de que las respectivas deudas no se extinguen hasta el pronunciamiento administrativo a llí indicado, lo cual traería, entre otras consecuencias negativas, y contrarias a la naturaleza de la compensación, la causación de intereses y la posibilidad de cobro judicial. No hay duda de que la administración tiene la facultad de rechazar una compensación que le sea opuesta, cuando no la considere procedente, pero lo inadmisible sería que la extinción de las deudas no se produzca hasta que se haya pronunciado administrativo.” cfr. José Andrés Octavio, Comentarios analíticos a l Código Orgánico Tributario, Colección Textos Legislativos, N° 17, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1998, p. 146.

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encuentran suspendidos hasta ia emisión dei acto administrativo contentivo de la procedencia o no de la compensación obviando con ello la declaratoria de pleno derecho expresada en el encabezamiento del artículo [46] ’.50

Sin embargo, la más reciente jurisprudencia tributaria es enfática al señalar que, ex artículo 46 del Código Orgánico Tributario reformado en 1.994, la compensación opera de pleno derecho y que no existe ni tiene base legal el pretendido efecto suspensivo que la intervención administrativa supone a objeto de verificar el efecto extintivo de la compensación. Así lo señaló el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en sentencia de fecha 21 de diciembre de 1998 51.

(...) “ El sujeto pasivo puede por tanto oponer la compensación, manifestar su voluntad de valerse de ella y puede hacerlo en el formulario de la declaración correspondiente o mediante una comunicación dirigida a la Administración Tributaria, y ante el hecho objetivo de la coexistencia de dos “débitos” y dos “créditos” entre los mismos sujetos (no entre sujetos que van interviniendo en el proceso hasta llegar al consumidor final) se extinguirá la obligación ex tune; y por ello la verificación de existencia, liquidez y exigibilidad del crédito a que esta obligada la Administración Tributaria no condiciona como interpretan los representantes del Fisco Nacional la extinción de la obligación respecto de la cual es opuesta la compensación, ya que la Administración Tributaria en ejercicio de las funciones que le son propias y respecto de todos los contribuyentes y en cualquier circunstancia, debe

50 cfr. SENIAT, “Doctrina Administrativa sobre Compensación”, en Revista de Derecho Tributario, N° 69, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, p.125.

51 cfr. Sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 21 de diciembre de 1998, bajo la autoría de la Juez Ruth Rojas, caso C.A. Editora El Nacional vs. República de Venezuela (Fisco Nacional), consultada en original, p. 11.

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verificar no sólo que el sujeto pasivo haya ingresado más de lo debido y que por lo tanto el Fisco Nacional sea deudor de dicho sujeto, sino que debe verificar que se produjo realmente el hecho imponible y que el pago efectuado se encontraba ajustado a derecho; es por ello que se produce la extinción de la obligación tributaria pero la Administración Tributaria estará obligada a pronunciarse en forma debida y oportuna sobre la procedencia de la compensación que le fue opuesta; no se trata como interpretan los representantes del Fisco Nacional de que los efectos extintivos de la compensación estén suspendidos pues el Código Orgánico Tributario no prevé esa suspensión, y así se declara”. (...)

Y más adelante agrega:

(...) “Respecto a las afirmaciones hechas por los representantes del Fisco Nacional relacionadas con las modificaciones en la redacción de la norma relativa a la compensación, en el Código Orgánico Tributario sancionado en 1982, reformado en 1992 y 1994, el Tribunal estima oportuno señalar que en ningún caso se requiere de un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria que reconozca el derecho al sujeto pasivo de valerse de ella, ya que por mandato expreso dei legislador y conforme a los principios que rigen la materia la compensación extingue las obligaciones de pleno derecho, pero la Administración Tributaria deberá verificar la procedencia de los extremos legales, pues de comprobar que no se daban los requisitos de homogeneidad, liquidez y exigibilidad exigidos por el Código Orgánico Tributario debe formular los reparos pertinentes, efectuando las determinaciones a que hubiere lugar. Por tal motivo se desestiman los argumentos expuestos al respecto por los representantes del Fisco Nacional”. (...)

De la anterior transcripción se deduce con meridiana claridad que ex- artículo 46 del Código Orgánico Tributario vigente:

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(i) La compensación tributaria opera de pleno derecho, puede ser opuesta por el contribuyente, responsable o causahabiente del crédito tributario líquido, exigible y no prescrito al sujeto activo de la obligación tributaria, sin necesidad de un reconocimiento administrativo previo que la autorice.

(ii) La competencia administrativa a este respecto es absolutamente reglada y declarativa del efecto extintivo de la compensación que opera por voluntad de la Ley, para verificar, a posteriori, la procedencia de la compensación que fue opuesta, sin que tenga un efecto suspensivo hasta que se produzca el eventual pronunciamiento administrativo.

IV. R EQ U ISITO S M A TE R IA LE S PARA LA PRO CEDENCIA DE LA CO M PENSACIÓ N TRIBUTARIA.

La doctrina más autorizada sobre el tema52, distingue como requisitos materiales para la procedencia de la compensación tributaria entre aquellos (i) subjetivos, referidos a la capacidad y titularidad jurídica que deben concurrir en los sujetos intervinientes en la relación compensable y (ii) los objetivos, relativos al crédito y deuda tributarios propiamente dichos objetos de compensación.

En Venezuela no hay lugar a predicar la existencia de requisitos adjetivos para la compensación, porque esta opera de p leno derecho y no es consecuencia de un procedimiento administrativo previo que la declare. La intervención administrativa a este respecto sólo tiene el alcance de verificar a posteriori la eficacia extintiva de la

52 cfr. María del Carmen Ballesteros Soler, op. cit., p.27.

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compensación, para rechazarla o certificarla. Incluso, el derecho a la devolución de impuestos debidos o no, es autoliquidable. Sólo habrá lugar a la iniciación de un procedimiento previo cuando el contribuyente apunta al reintegro mismo, esto es, a la obtención del título que declare y documente el crédito, líquido y exigióle, con fines de cesión ulterior o de ejecución presupuestaria. La compensación no debe ser confundida con el reintegro y la primera no supone la segunda para que opere el efecto extintivo de la compensación. Sobre esto volveremos más adelante. Por lo pronto sólo avanzamos nuestra opinión sobre la operatividad ipso iure de la compensación del crédito a la devolución de tributos.

1. Requisitos subjetivos.

Como en toda relación crediticia, desde un punto de mira subjetivo está presente un doble protagonismo en las posiciones contrarias del acreedor y del deudor. En las situaciones de compensación el encuentro entre acreedor y deudor se duplica por causa de la situación recíproca y en materia tributaria se particulariza por la diversidad de la posición jurídica de cada parte, en tanto y en cuanto, una de ellas, como acreedor y deudor, es una Administración Pública y la otra un particular deudor y acreedor del mismo ente público.

A. El Fisco Acreedor-Deudor

Las observaciones anteriores nos ubican en el punto deseado de reflexión: ¿Cuáles administraciones públicas son pasibles de la compensación como protagonistas de relaciones crediticias tributarias?

Como hemos señalado en forma reiterada, la compensación tributaria es un medio legal de extinción de las obligaciones

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de especie cuya operatividad es condicionada por los extremos legales creados y aplicables al efecto. En este sentido, el Código Orgánico Tributario aparte de consagrar la compensación contra la Hacienda Pública acreedora del tributo, también establece el alcance regulatorio de sus disposiciones en cuanto a qué entes públicos como sujetos activos de obligaciones tributarias están sometidos al imperio de sus disposiciones, incluidas las pertinentes sobre compensación.

La Ley marco tributaria es enfática en cuanto a la aplicación de sus disposiciones a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellas53, por lo que, quedarían comprendidos bajo esta cobertura todos aquellos tributos de progenie nacional creados por el Congreso de la República, en los cuales el propio Fisco Nacional es acreedor de las obligaciones correspondientes o en aquellas otras especies tributarias en las cuales el legislador nacional designa como acreedor tributario a ciertas administraciones descentralizadas funcionalmente.

El caso se complica con las Haciendas Estadales y Municipales, pues a este respecto el Código Orgánico Tributario prescribe un alcance aplicativo puramente supletorio respecto de los tributos de los Estados y Municipios.54 Este particular planteamiento revive las espinosas discusiones

53 Artículo 1 del Código Orgánico Tributario: “ Las disposiciones del presente Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos. Para los tributos aduaneros este Código se aplicará en o atinente a los medios de extinción de las obligaciones, para los recursos administrativos y jurisdiccionales, la determinación de intereses y lo referente a las normas para la administración de tales tributos que se Indican en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio. También son aplicables a las obligaciones legales de índole pecuniaria establecidas a favor de personas de derecho público no estatales, siempre que no existan disposiciones especiales. Las normas de este Código regirán igualmente, con carácter supletorio y en cuanto sean aplicables, a los tributos de los Estados y Municipios” .

54 Artículo 1 último aparte: "Las normas de este Código regirán igualmente, con carácter supletorio y en cuanto sean aplicables, a los tributos de los Estados y Municipios” .

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sobre el alcance de la autonomía tributaria de los Estados y Municipios en el contexto constitucional venezolano y las posibilidades de una aplicación directa a los entes políticos territoriales menores de las regulaciones contenidas en el Código Orgánico Tributario.55

Los entes políticos menores, por lo que respecta a sus tributos propios, tienen la facultad de crearlos sin más limitaciones que las previstas en la Constitución de la República56, así como la de establecer las reglas de extinción

55 “En nuestra opinión, no existe obstáculo constitucional para que el Código Orgánico Tributario se aplique directamente a la regulación de todos los aspectos sobre la gestión de los tributos municipales y el control administrativo de los actos implicados en tales actividades de ejecución de la Ley Tributaria Sustantiva Municipal. Por los momentos, el Código Orgánico Tributario prescribe un alcance puramente supletorio a este respecto. Una futura reforma en ese sentido, sería perfectamente ajustada a la Constitución, sin riesgo de quebrantar la autonomía tributaria del municipio. Tal reform a tendría perfecto fundamento en las normas de los artículos 233 y 27 Constitucionales, el primero, que prescribe la aplicación de las disposiciones que rigen la administración de la Hacienda Pública Nacional a las Haciendas Públicas de los Estados y de los Municipios y, e l segundo, que faculta a l Legislador Nacional para establecerlos regímenes de administración municipal. En cuanto a la aplicación de normas distintas de aquellas referidas a la adm inistración y control de las decisiones correspondientes en sede administrativa, esto es, aquellas que contienen las reglas que disciplinan la producción normativa en materia tributaria sustantiva, en nuestra opinión, no es posible imponer directamente a l legislador municipal la obediencia respecto de las reglas del Código Orgánico Tributario, sin riesgo de violentar la autonomía tributaria del municipio y, más particularmente, la libertad que el Municipio tiene sobre la regulación legislativa de los elementos estructurales de la obligación tributaria. Recuérdese que el Código Orgánico Tributario es una norma que tiene, entre uno de sus objetos, la regulación de la producción normativa en materia tributaria sustantiva (norma sulla normazzione), por eso los sanos principios y reglas contenidas en e l Código Orgánico Tributario a este respecto, sólo tendrían una lim itada aplicación supletoria para e l Municipio. A este respecto el Poder Nacional podría precisar y desarrollar por vía legal, con carácter marco, algunos lím ites del poder tributario m unicipal que resulten del juego coordinado de las atribuciones que la Constitución consagra a favor del Poder Nacional (entre ellas, aquellas con carácter esencialmente nacional de la materia atribuida) y del debido y lim itado alcance local del poder tributario del Municipio. Nos referimos fundamentalmente a la exigencia de respetar e l principio de la territorialidad en el diseño de los tributos locales.” cfr. Humberto Romero-Muci “Alcance Constitucional de la Autonomía Tributaria del Municipio” en Jurisprudencia Tributaria Municipal y la Autonomía Local, Editorial Jurídica Venezolana, Tomo I, Caracas 1997, p LXXXIX.

56 Artículo 18 de la Constitución Nacional: “ Los Estados no podrán: 1 ° Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes extranjeros

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de las obligaciones tributarias correspondientes, por lo que, sería competencia legislativa exclusiva y, también excluyente de los Estados y Municipios, disponer todo lo conducente respecto de la admisión y requisitos sobre la compensación como medio de extinción de obligaciones tributarias de dichos entes territoriales, inclusive la posibilidad de excluirla.

Por lo pronto, el alcance del texto legal en cuestión, respecto de la tributación estadal y municipal es simplemente supletorio, por lo que, sólo tendrá aplicación a dicha materia en ausencia de regulación legislativa expresa de los Estados y Municipios sobre la extinción por compensación de las obligaciones tributarias propias.

o nacionales, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional o municipal; 2° Gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación dentro de su territorio; 3° Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su territorio, ni gravarlos en forma diferente a los producidos en él; 4o Crear impuestos sobre el ganado en pie o sobre sus productos o subproductos”.

Artículo 34 de la Constitución Nacional: T o s Municipios estarán sujetos a las limitaciones establecidas en el artículo 18 de esta Constitución y no podrán gravar los productos de la agricultura, la cría y la pesquería de animales comestibles, con otros impuestos que los ordinarios sobre detalles de comercio” .

Artículo 223 de la Constitución Nacional: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo”.

Artículo 224 de la Constitución Nacional: “No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por la ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos”.

Artículo 61 de la Constitución Nacional: ”No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo o la condición social. Los documentos de identificación para los actos de la vida civil no contendrán mención alguna que califique la filiación. No se dará otro tratamiento oficial sino el de ciudadano y usted, salvo las fórmulas diplomáticas. Nos e reconocerán títulos nobiliarios ni distinciones hereditarias”.

Artículo 44 de la Constitución Nacional: “Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron” .

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La situación cambia diametralmente en la medida que, las autonomías territoriales sean simples titulares gestores de tributos de progenie nacional, esto es, cuando el legislador nacional creador del tributo atribuya a estos la cualidad de acreedores de las exacciones de que se trate, en cuyo caso el Código Orgánico Tributario y sus disposiciones sobre compensación serán directamente aplicables a la recaudación de los tributos de titularidad regional y local pero de creación nacional.

El tema estuvo muy en discusión a propósito del alcance del mecanismo de retransmisión de poderes contenido en la cláusula de descentralización del artículo 137 constitucional.57

57 cfr. Humberto Romero-Muci “Aspectos tributarios en la Ley Orgánica de descentralización y transferencias de competencias del poder público”, en Leyes para la descentralización política de la Federación, Colección textos legislativos, N° 11, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas 1990, p. 199 a la 204. A este propósito somos de la opinión que “corresponde a las Asambleas Legislativas de los Estados, como órganos legislativos de la entidad, legislar sobre las materias de la competencia estadal, entre las cuales se encuentran las que le sean atribuidas de acuerdo con el artículo 137, esto es, aquellas materias de la competencia nacional que, según el mismo Texto Constitucional, atribuyan el Congreso de la República a los Estados o a los Municipios, a fin de promover la descentralización administrativa. De modo, pues, que los Estados son titulares de un poder normativo de rango legal, que en las materias de la propia competencia, puede incidir en el sector de la reserva legal, inclusive el tributario. Una visión preliminar de la constatación precedente - las facultades legislativas de los Estados y el hecho que la transferencia descentra lizadora ex a rtícu lo 137, sólo a lcanza funciones sublegales (administrativas)- conlleva una contradicción importante que implica degradar el ejercicio de la función legislativa reconocida originariamente a los Estados, a los Inferiores niveles de una función normativa sublegal, que se limitaría a reglamentar (aplicar) conforme a su espíritu, propósito y razón, la norma legal de orden nacional, sin opción de innovar en las materias de la reserva legal. Las leyes estadales se convertirían en “reglamentos” de aplicación de las leyes nacionales en las materias objeto de transferencia. Esta sería la irrefutable conclusión que emerge de la premisa en análisis: la transferencia competencial ex artículo 137, opera exclusivamente en el dominio de la ‘descentralización administrativa’. El contenido de las leyes estadales se limitaría al desarrollo de las formas de gestión de las competencias transferidas y en el ámbito tributario, exclusivamente a la precisión de los mecanismos de determinación y liquidación de los tributos transferidos, los mecanismos de recaudación y fiscalización correspondientes, las atribuciones de las competencias respectivas dentro de la estructura administrativa de las gobernaciones (ejecutivo regional) y su organización. Toda la materia relativa a la exacción del tributo que, por su índole, es del dominio de la reserva legal, estaría vedada a las Asambleas

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No ocurre en Venezuela -por ahora- lo que en otras jurisdicciones del Derecho Comparado, sobre la delegación de la gestión tributaria a otra entidad pública territorial o no que se encarga de las competencias de inspección y recaudación del tributo sin ser titular del correspondiente crédito tributario, esto es, sin ser acreedor de la obligación correspondiente.58

En nuestro medio, la forzosa reciprocidad que se exige entre los sujetos de la relación compensable supone, por lo que respecta al ente público acreedor-deudor, la titularidad del crédito tributario y no la simple competencia de gestión. Esta

Legislativas. Cualquier extralimitación implicaría una usurpación de funciones que sufriría el destino fatal que la Constitución Nacional reserva a semejantes infracciones: su nulidad insanable.

Profundizando más en la precisión de los límites negativos de la facultad normativa de los Estados en materia tributaria, consecuencia de la garantía de reserva legal, se imponen como consecuencia las siguientes prohibiciones:

(...) a’. Los Estados no podrán variar los elementos esenciales de la relación jurídico-tributaria. (...)(...) b'. Los Estados no podrían crear exenciones ni otros beneficios fiscales. ( . . . )(...) c’. Los Estados no podrían facultar al gobernador del Estado para conceder exoneraciones u otros beneficios. (...)(...) d". Los Estados no podrían crear procedimientos administrativos ni mucho menos jurisdiccionales, en cuanto éstos signifiquen una regulación o limitación de los derechos o garantías constitucionales. (...)(...) e '. Los Estados no podrían tipificar infracciones ni establecer las respectivas sanciones. (...)(...) f'. Los Estados no podrían establecer privilegios, preferencias ni garantías para los créditos tributarios. (...)(...) g'. Los Estados no podrán regular los modos de extinción de los créditos tributarios. (...)

Regirán aquí los medios comunes de extinción de las obligaciones reguladas en el Capitulo V del Título II del Código Orgánico Tributario, sobre pago, compensación, confusión, remisión, en las formas allí previstas.

Consideramos así igualmente que tampoco podrían regular el régimen de prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios, el cual se regirá igualmente por lo previsto en el Código Orgánico Tributario. (...)”

58 Ver por ejemplo, para el caso español, María del Carmen Ballesteros Soler, op. cit., p.34.

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es una secuela insoslayable de los principios del Derecho Común, aplicables supletoriamente a la materia tributaria que exigen la unidad de la personalidad jurídica de los sujetos que protagonizan la relación de compensación.59

Cualquier posibilidad de permitir la compensación de deudas tributarias que no corresponden al titular del crédito requeriría texto legal expreso a ese respecto.

B. El sujeto pasivo acreedor-deudor.

a. La situación del contribuyente y del responsable.

De una lectura apresurada del encabezado del artículo 46 de Código Orgánico Tributario, se deduce, en apariencia, que la cualidad para oponer la compensación tributaria se circunscribe al sujeto pasivo en calidad de contribuyente, esto es, sólo a quien protagoniza como realizador del hecho imponible de la correspondiente obligación tributaria. Sin embargo, es nuestro entender que la capacidad para operar la compensación incumbe también al sujeto pasivo en calidad de responsable tributario, esto es, a quien sin ser contribuyente está obligado por la Ley a cumplir las obligaciones atribuidas a éstos.60

Varios argumentos concurren a confirmar la posición anterior y a evidenciar la deficiente redacción del encabezado del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, que aparenta limitar su alcance sólo al caso del contribuyente.

59 La aplicación del Derecho Común a la m ateria sustantiva tributaria esta expresamente prevista por el Código Orgánico Tributario en su artículo 17 “En todo lo no previsto en este título, la obligación tributaria se regirá por el Derecho Común, en cuanto sea aplicable”.

60 Artículo 25 del Código Orgánico Tributario: “Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos”.

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En primer lugar, cuando se trata de que el Fisco oponga la compensación, el propio artículo 46 en comentarios, en su primer aparte, legitima a la Administración correspondiente frente “...a l contribuyente, responsable y cesionario, a fin de extinguir bajo las mismas condiciones cualquiera invocados por ello”. Por argumento a contrario, si la Administración Tributaria puede oponer la compensación al contribuyente, responsable o cesionario, en las mismas condiciones y cualesquiera créditos invocados por ellos; es porque también, el responsable tiene la cualidad para oponer la compensación por deuda propia con alcance liberatorio de la deuda del contribuyente a cuyo cumplimiento está obligado por imperativo legal.

Sólo así se garantiza un trato paritario que permita, en igualdad de circunstancias, funcionalizar el efecto extintivo de la compensación desde las distintas perspectivas subjetivas que se conectan a la relación compensable.

En segundo lugar, otro argumento lógico esclarece la posición. Se trata de las normas del Código Orgánico Tributario que disciplinan el pago como medio de extinción de la obligación tributaria, para lo cual la norma del artículo 39 expresamente reconoce el efecto liberatorio de la deuda del contribuyente hecha por el pago del responsable, incluso por la de un tercero, dejando a salvo el efecto subrogatorio del pagador en los derechos del sujeto activo, con exclusión de las prerrogativas reconocidas al mismo en su condición de ente público61. Si el responsable puede pagar por cuenta del contribuyente, con igual razón, a fortiori, el responsable puede oponer en compensación del crédito tributario propio para extinguir la obligación del contribuyente con la misma Hacienda Pública.

61 Artículo 29 del Código Orgánico Tributario: “El responsable tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él” .

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Finalmente, en fercer lugar, un argumento de justicia obliga a entender que también los sujetos pasivos en calidad de responsables tienen derecho a oponer la compensación del crédito tributario propio para el cumplimiento de la obligación del contribuyente a quien la Ley lo vincula como obligado tributario. Acertadamente se ha dicho que de no admitirse la tesis que se defiende, se vulneraría ”... el principio básico que subyace en la figura de la compensación de deudas, cual es la necesidad de evitar el injusto comportamiento de quien reclama una deuda siendo, a su vez, deudor del demandado.”62 Es más, esta posibilidad si bien facilita la posición acreedora del particular (cualquiera que cumpla por éste) al propio tiempo conviene al Fisco deudor, quien se beneficiaría de esta otra forma por la reducción en el tiempo de su posición deudora y de su costo financiero. Esta postura se alinea con el cumplimiento de principios universales de eficacia que presiden la gestión administrativa y de celeridad en la recaudación tributaria.63

Sólo falta por esclarecer a este respecto en qué momento el responsable puede oponer en compensación el crédito tributario propio para liberar al contribuyente cuya deuda se encuentra obligado a cumplir por imperativo legal.

El tema es un tanto oscuro en el ordenamiento tributario venezolano, por lo que toda consideración sobre el asunto debe ser reconducido a los principios generales que rigen el protagonismo del sujeto pasivo en calidad de responsable y la intervención de la administración recaudadora.

En efecto, la ley tributaria general no señala un momento preciso a partir del cual la deuda incumplida por el contribuyente es exigible a los responsables, ni siquiera en el

62 cfr. María del Carmen Ballesteros Soler, op. cit., p.37.

63 cfr. ídem

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caso de los retenedores. Simplemente se limita a identificar quienes son responsables (i) por los tributos derivados de los bienes que administren o dispongan64 (ii) los cesionarios de fondos de comercio 65, (iii) los agentes de retención o percepción 66. Es más, en el caso de la responsabilidad de aquellos que gestionan bienes ajenos, la responsabilidad se hace efectiva sólo cuando el responsable hubiese actuado con dolo o culpa grave, limitándose al valor de los bienes que administren o dispongan.67

Somos de la opinión que, la vinculación de la condición de obligado tributario del llamado a cumplir como responsable la deuda del contribuyente exige, de un lado la firmeza del crédito tributario liquidado contra el contribuyente y, en los casos en que se exige legalmente un plus para activar la responsabilidad -tal como en el caso de los gestores o administradores de bienes ajenos- sólo después y como consecuencia del acto firme que decida sobre la existencia del dolo o la culpa grave en la gestión o administración de los bienes del contribuyente deudor.

64 Artículo 26, encabezado, del Código Orgánico Tributario: “Son responsables solidarios por los tributos derivados de los bienes que administren o dispongan: 1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces; 2. Los directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida; 3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personalidad jurídica; 4. Los mandatarios, respecto de los bienes que administren o dispongan; y 5. Los síndicos y liquidadores de las quiebras y los liquidadores de sociedades”.

65 Artículo 29 del Código Orgánico Tributario: “El responsable tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él” .

66 Artículo 28 del Código Orgánico Tributario: “Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente...” .

67 Artículo 26 Parágrafo único del Código Orgánico Tributario: “La responsabilidad establecida en este artículo sólo se hará efectiva cuando el responsable hubiese actuado con dolo o culpa grave, y se limitará al valor de los bienes que se administren o dispongan”.

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Así lo ha señalado la doctrina más autorizada, criterio que ha sido confirmado por la jurisprudencia de instancia en la oportunidad de entender que, en un juicio ejecutivo fiscal, el acto liquidatorio firme contra el contribuyente no es título ejecutivo contra el responsable solidario, por lo cual sería necesario un acto firme propio que lo vincule después de comprobar tras un procedimiento administrativo previo que el responsable actuó con dolo o culpa grave en la gestión de los bienes del contribuyente deudor que administra.68

68 En este sentido es preclaro ei dicho del profesor Fraga Pittaluga, cuando señala: “Entonces, en un caso como e l que se analiza la Administración Tributaria tiene que acompañar su libelo con e l acto administrativo definitivamente firme o la sentencia emanada de la jurisdicción contencioso tributaria, en los cuales se establezca la condición de responsable solidario del sujeto intimado, solidaridad que como vimos antes requerirá para hacerse efectiva, la demostración de la actuación dolosa o culposa de éste en la gestión de los negocios de su representado. S i e l acto o la sentencia no existe, entonces no hay títu lo ejecutivo contra e l responsable solidario y, por ende, a l no haberse satisfecho el presupuesto procesal más importante del ju icio ejecutivo, éste, sencillamente, no puede nacer válidamente. Adicionalmente, e l in icio de una acción ejecutiva contra un sujeto a l cual no se la ha dado la oportunidad de desvirtuar su presunta actuación dolosa o gravemente culposa en la adm inistración de los bienes del contribuyente que representa, supone una gravísim a violación a! derecho de la defensa consagrado en e l artículo 68 de la Constitución ”. cfr. Luis Fraga Pittaluga, “El juicio ejecutivo fiscal contra los responsables tributarios por representación”, en Tributum, N° VI, Universidad Católica del Táchira, 1998, p.103 a la 120.

En el mismo sentido se manifestó el Juzgado Octavo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Tránsito del Area Metropolitana de Caracas, de fecha 5 de agosto de 1998, bajo la autoría de la Juez Olga Fortuol, caso REPÚBLICA DE VENEZUELA (FISCO NACIONAL) vs. JACOBO COHEN, en el cual se decidió declarar inadmisible una demanda de ejecución de un crédito fiscal contra el exdirector de una empresa, sin cumplir un procedimiento administrativo previo en el cual se estableciera su actuación dolosa o gravemente culposa en la gestión de negocios de su representada. Así, se sostuvo lo siguiente: “Conforme a lo dispuesto en el ordinal 2° del artículo 26 del Código Orgánico Tributario, también responde de los tributos derivados de los bienes que administren los directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas, siempre y cuando e l respectivo director, gerente o representante hubiese actuado con dolo o culpa grave. Como podemos ver, es e l propio dispositivo que prevé la responsabilidad de los directores, gerentes o representantes, el que impone la necesidad de que se demuestre que estos adm inistradores hayan actuado con dolo o culpa grave, para que puedan ser considerados como legitimados pasivos para soportar la ejecución del respectivo crédito fiscal del cual es deudora su representada. Ahora bien, no obstante que para el momento en que fue admitida la solicitud de ejecución de créditos fiscales que encabeza las presentes actuaciones sin tugara dudas no se evidenciaban de los recaudos producidos por iá ejecutante que los codemandados (...) y (...) hayan

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Por lo tanto, el potencial responsable podrá oponer la compensación de obligaciones tributarias propias en el curso del procedimiento administrativo en el que pretenda vinculársele como tal responsable por la deuda ajena de algún contribuyente, inclusive, en un momento posterior, en la eventualidad de la ejecución del crédito tributario firme contra el contribuyente en la vía ejecutiva y con fines de dar cumplimiento a la obligación que se recauda coactivamente.69

b. La situación de los causahabientes del crédito tributario.

La compensación también puede ser opuesta por el causahabiente del crédito tributario. Así lo confirma la literalidad del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, señalando que “ ... el contribuyente o su cesionario podrán oponerla compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costos y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos”.

obrado en la administración de la deudora con dolo o culpa grave, lo cierto es que la referida solicitud fue admitida y tramitada conforme a l respectivo procedimiento sin que se haya analizado exhaustivamente la concurrencia del referido requisito de culpa o dolo, por lo que considera esta sentenciadora que tal análisis no ha agotado n i consumado a l momento de admitirse la demanda, debe ser realizado al examinarse las oposiciones formuladas por los ejecutados, quienes luego de hacerse presentes han insistido en la inadm isibilidad de la solicitud por lo que respecta a los administradores. (...) Por otra parte los recaudos que acompañó la actora a su libelo de la demanda, s i bien es cierto que cumplen con todos los requisitos de adm isibilidad para in iciar e l procedimiento, los cumplen en lo que se refiere a la contribuyente (...), pero de ninguna manera demuestran y n i siquiera sugieren la culpabilidad en la administración de los representantes de dicha compañía y as í se declara

69 Artículo 204, ordinal 3o del Código Orgánico Tributario: “El deudor, en el mismo lapso concedido para pagar o comprobar haber pagado, podrá hacer oposición al pago que se le haya intimado sólo por los motivos siguientes: ...3° La extinción del crédito fiscal demandado conforme a los modos de extinción previstos en este Código...” .

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Incluso, la misma norma refuerza la condición del sucesor como protagonista de la relación compensable cuando señala que la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos...”.

En este último caso, el legislador se refiere típicamente al reclamo de reintegro que formule el cesionario del crédito tributario contra la Administración Tributaria deudora, lo que contextualmente pone en evidencia que, la legitimación para el reintegro incumbe también al cesionario y no sólo al contribuyente o responsable ex artículos 177 y 184 del Código Orgánico Tributario.

Aunque la dicción de las normas antes citadas hacen referencia al “cesionario” del crédito tributario como legitimado para la compensación, en nuestro criterio la compensación puede ser opuesta por cualquier causahabiente del crédito tributario, sea por sucesión particular o por sucesión universal.

En efecto, el causahabiente en el crédito tributario puede haberlo habido por sucesión particular, esto es, por algún negocio oneroso o no, traslativo del dominio sobre el crédito contra la Hacienda Pública mortis causa (legado) o por negocio intervivos (venta, permuta, dación en pago, incluso por donación), inclusive, por sucesión universal, también sea mortis causa (herencia) o intervivos (fusión, venta de la herencia).

En todo caso, el causahabiente en el crédito tributario por sucesión particular que lo opone en compensación hace valer frente a la Hacienda Pública un derecho propio,

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autónomo, adquirido u habido del contribuyente u otro cesionario.

En igualdad de circunstancias la compensación opera en los supuestos de sucesión universal, aunque en tal situación la transmisión del crédito se produce por el efecto más general de la transmisión de todo el patrimonio del causante o de una parte alícuota de éste hacia el causahabiente. Así ocurre con las personas naturales en las sucesiones por causa de muerte70, con las personas jurídicas en los casos de fusión de sociedades 71 y en los casos de venta de herencias72.

El efecto práctico de la sucesión particular o universal es la subrogación del causahabiente en la posición que tenía el causante en su derecho de crédito frente a la Hacienda Pública, posición subjetiva esta que hace plausible la compensación tributaria.

2. Requisitos objetivos

Una vez considerados los sujetos que intervienen en la relación compensable, nos referiremos al objeto de esa

70 Artículo 995 del Código Civil: “La posesión de los bienes del de cujus pasa de derecho a la persona del heredero, sin necesidad de toma de posesión material” .

71 Artículo 346 del Código de Comercio: ‘Transcurrido sin oposición el término indicado, podrá realizarse la fusión y la compañía que quede subsistente o que resulte de la fusión, asumirá los derechos y obligaciones de las que se hayan extinguido”.

72 Artículo 1.556 del Código Civil: "Quien venda una herencia sin especificar los objetos de que se compone, no está obligado a garantir sino su calidad de heredero.

Si se había aprovechado ya de los frutos de algún fundo o cobrado algún crédito perteneciente a la herencia, o vendido algunos efectos de la misma, está obligado a reembolsarlos al comprador, a menos que se los haya reservado expresamente en la venta.

El comprador, por su parte, debe reembolsar al vendedor lo que éste haya pagado por las deudas y cargas de la herencia y abonarle lo que éste le deba, cuando no haya estipulación en contrario” .

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relación, esto es, a las deudas y los créditos tributarios susceptibles de compensación y a las condiciones exigidas por el ordenamiento para hacer efectiva la compensación tributaria.

A. Requisitos inherentes a las deudas tributariascompensables.

a. Naturaleza tributaria de las deudas tributarias compensables.

En nuestro criterio, son compensables todas las obligaciones tributarias que integran la relación jurídica de esa misma especie, sean contributivas o no. Esta no es más que una exigencia de la cualidad de homogeneidad que determina el crédito tributario compensable.

En efecto, la deuda tributaria objeto de compensación no sólo comprende la obligación propiamente dicha por concepto del tributo mismo, esto es, la denominada cuota tributaria, sino también “... [los] intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos igualmente líquidos y exigí bles y nos prescritos, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo”. 73

Se deduce de la anterior redacción que, las deudas tributarias compensables pueden tener contenido contributivo o no, esto es, toda prestación obligatoria originada en la relación tributaria. Las prestaciones tributarias de contenido contributivo se identifican con la cuota tributable u obligación tributaria material, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación a título de tributo.

73 Artículo 46, encabezado del Código Orgánico Tributario

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En efecto, la obligación tributaria entendida en sentido estricto no agota el número de vínculos obligacionales, también tributarios aunque no contributivos, regulados igualmente por la Ley Tributaria. Se trata de otros vínculos obligacionales que tienen el fin general de hacer efectivos los tributos; esto es, el propósito de asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de contenido contributivo. Esas otras obligaciones tributarias pero no contributivas por lo general son denominadas accesorias a la de contenido contributivo o principal. Las obligaciones tributarias no contributivas pueden tener contenido pecuniario, tales como los intereses de mora, las multas, costas procesales y otros recargos, pero también pueden tener como objeto simples prestaciones de hacer tales como la presentación de declaración, libros de contabilidad, etc.

De modo pues, que, cada obligación tributaria existente o potencial aparece rodeada de una serie de vínculos y relaciones distintas de la obligación misma, disciplinados por la Ley Tributaria, que la arropan para hacer efectivo su cumplimiento. 74 Este cúmulo de vínculos legales que arropan la obligación tributaria, como conjunto unitario e independiente constituyen una relación jurídica compleja que en doctrina se denomina relación jurídico tributaria.75

Así las cosas, en Derecho Tributario Venezolano son compensables todas las obligaciones tributarias de contenido pecuniario, que integran la relación jurídica de esa misma especie, sean contributivas o no. Por eso son compensables hasta las costas procesales que, como crédito tributario, resultan de la condenatoria a pagar los

74 vid. José Juan Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, 5ta. Edición, Marcial Pons, Madrid 1981, p.403.

75 ibid., p. 404.

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costos y gastos del proceso judicial tributario a que se refieren los artículos 218 del Código Orgánico Tributario76.

Por la misma razón, en nuestro medio no sería posible la compensación de obligaciones no tributarias, aunque sean con el mismo sujeto activo 77. Aquí rige con toda rotundidad la prohibición del último párrafo del artículo 1.335 del Código Civil78.

a' El caso de la compensación del crédito que representa el derecho que tiene el contribuyente en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor contra el repercutido ante su negativa de tolerar el traslado de la carga tributaria cuando se trata de la República de Venezuela.

76 Artículo 218 del Código Orgánico Tributarlo: “ Declarado totalmente sin lugar el Recurso, la acción o en su caso las excepciones en el juicio de cobro, o cuando estas últimas no hubiese sido opuestas y hubiese vencido el lapso para que el deudor acreditase el pago, procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas del contribuyente o responsable, las cuales no excederán del diez por ciento (10%) de la cuantía del Recurso o acción o de la demanda, según corresponda.

Cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido por sentencia definitivamente firme, será condenado en costas en los términos previstos en este artículo.

Cuando el asunto no tenga una cuantía determ inada, el Tribunal fija rá prudencialmente las costas.

El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de ello en la sentencia.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán por el tiempo durante el cual esté paralizado el juicio”.

77 Por el contrario, así ocurre en el caso español, donde obligaciones no tributarias, pero de Derecho Público, son susceptibles de compensación con deudas tributarias de la misma Administración Pública, vid. María del Carmen Ballesteros Soler, op. cit., p. 48.

78 Artículo 1.335 del Código Civil: ‘Tampoco se admite la compensación respecto de lo que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones”.

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Un caso que merece atención es la posible compensación a que tenía derecho el contribuyente del derogado Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de neutralizar extintivamente la obligación contra la República de Venezuela (Fisco Nacional) a través de los entes gubernamentales que, desde el punto de vista jurídico, forman parte de ésta, cuando dichos entes incumplían con el reembolso al contribuyente de la obligación de soportar el tributo a cuyo traslado estaban sometidos.

El caso fue emblemático con los contratistas de obras públicas y con los prestadores de servicios públicos de electricidad, teléfono y agua que debían el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por las prestaciones que realizaban y verificaban a favor de la República de Venezuela y no recibían el oportuno reembolso de impuesto repercutido, pero que, sin embargo, eran objeto de reclamo, por la misma la República de Venezuela, pero por órgano de su personería tributaria, de los reparos por incumplimiento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

En nuestra opinión, el derecho de crédito al reembolso del Impuesto en comentarios repercutido que no había sido abonado, era compensable con la obligación que resultaba de la cuota a pagar por concepto del mismo tributo.

En efecto, en el caso de los impuestos indirectos, nace el derecho subjetivo para el sujeto pasivo del tributo, de exigir la suma en que se ha concretado la prestación precuniaria objeto de la obligación tributaria a otras personas ajenas a la relación que surge de ésta. Este derecho subjetivo de trasladar el impuesto nace en cabeza del sujeto percutido por mandato de la ley y supone, como es lógico entenderlo, la existencia de una correlativa obligación que recae en

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quien, también por voluntad de la ley, como repercutido debe soportar la señalada traslación79. Sin duda alguna, el sujeto percutido por el tributo tiene un derecho de crédito frente al sujeto repercutido u obligado a soportar la traslación; este último, en virtud del principio de la capacidad contributiva, al realizar el acto tipificado en la ley como demostración de capacidad económica, es el obligado, en definitiva, a contribuir con el gasto público80

En efecto, la traslación opera ex-lege, esto es, se trata de una consecuencia del derecho que la ley expresamente reconoce al contribuyente y de la obligación que impone al destinatario del traslado de soportar la carga del tributo.

La obligación del repercutido es una obligación que surge de la realización de un presupuesto de hecho previsto en la norma, a cuya realización aquélla une como efecto jurídico el poder trasladar la cuota. Por eso, el repercutido está obligado a aceptar el traslado.

Pero aparte de tal naturaleza legal de la obligación de soportar la traslación, lo cierto es que ésta se realiza y ubica en el contexto de la misma relación tributaria en que se origina la obligación de pagar el impuesto: se trata también de una obligación tributaria. Si bien no debe confundirse con la obligación contributiva o en sentido estricto, esto es, la que tiene por objeto el pago de impuesto, lo cierto es que, la obligación del repercutido también es una obligación legal y además típicamente tributaria.

Esta obligación aparece unida a la obligación del pago del tributo en el contexto de una relación en la que constituye

79 cfr. Matías Cortes, Ordenamiento Tributario Español. CIVITAS, Madrid, 1985, pp. 424-428.

80 Ib. p. 429

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un todo inescindible y unitario que permite funcíonalízar la traslación para que la carga tributaria llegue al sujeto titular de la capacidad económica gravada por el impuesto. La traslación legal de la cuota es parte del mecanismo técnico de aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y se realiza en íntima e indisoluble relación con la obligación tributaria contributiva, sin la cual pierde todo sentido.

La situación comentada tiene singular relevancia, porque se da el particularismo que el Fisco es recíprocamente acreedor del impuesto (que exige) y deudor de la obligación cuyo objeto es la repercusión del mismo tributo (que no paga). Esa recíproca coincidencia, entre los mismos sujetos (Contribuyente y el Fisco Nacional) entre obligaciones líquidas y exigidles y no prescritas, permite predicar su compensabilidad a los fines tributarios.

Para la funcionalización de la compensación a que nos referimos no debe llamar a dudas la aparente prohibición de compensación en impuestos indirectos que utilicen el mecanismo del crédito fiscal, ex-artículo 46, Parágrafo Primero, del Código Orgánico Tributario.

Como hemos dicho, la aparente prohibición de compensación de la obligación tributaria en impuestos indirectos-que no es tal- se circunscribe y limita el “crédito fiscal' que a los fines de tales categorías tributarias sólo constituye un elemento técnico para determinar la cuota gravable del impuesto indirecto, particularmente de aquellos de naturaleza plurifásica no acumulativa que representan el impuesto pagado por el contribuyente adquirente de bienes y servicios gravados con el impuesto indirecto.

No se trata de la cuota u obligación tributaria propiamente dicha, sino de una deducción permitida por la Ley para

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dimensionar la cuota a pagar en el período de imposición. Así lo precisó en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (ahora Impuesto al Valor Agregado) la letra de la Ley respectiva en su artículo 29, cuando señala que en razón de la naturaleza indirecta del impuesto en cuestión el denominado crédito fiscal (...) sólo será aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a que ella se refiere [Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor](.. Y más adelante es categórica al señalar que el así denominado “crédito fiscal” “... no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional por concepto de tributos o sus accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario, ni de crédito alguno contra el Fisco Nacional por ningún otro concepto distinto al previsto en esta Ley...”.

La dificultad anotada en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aparece morigerada en el ahora Impuesto al Valor Agregado, pues para evitar la iniquidad en cuestión, el legislador dispuso que el devengo de la obligación de pago del impuesto se consuma con la emisión de la respectiva “orden de pago” por la Administración Pública respectiva en satisfacción del correspondiente servicio público81.

b' El caso de la compensación de la cuota del impuesto al valor agregado con otros créditos tributarios contra el Fisco Nacional.

Por la misma razón, es también obligación tributaria compensable la cuota de impuesto a pagar en el Impuesto

81 Artículo 13, literal “c” de la Ley de Impuesto al Valor Agregado: “Se entenderá ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria:

(...) c) En los casos de servicios prestados a entes públicos, cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente (...)”.

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al Valor Agregado, con otros créditos tributarlos contra el Fisco Nacional, incluso con impuesto sobre la renta retenido en exceso.

La cuota tributaria no debe ser confundida con el “crédito fiscal” como elemento técnico para la determinación del mismo impuesto, que constituye la categoría no compensable conforme al artículo 46 parágrafo primero del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 29 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

En efecto, en la especie impositiva en comentarios, el “crédito fiscal” es el reflejo del débito fiscal o impuesto causado en cada operación gravada, pero se denomina como tal “crédito fiscal”, respecto del contribuyente adquirente o receptor de los servicios (Artículo 29 tercer aparte). Esto es, en los impuestos indirectos el propósito técnico del “crédito fiscal” es servir como mecanismo de repercusión o traslación del impuesto absolutamente obligatorio mediante su deducción para asegurar la neutralidad del tributo en su incidencia sobre el consumo final, esto es, garantizar que la presión del impuesto sea idéntica cualquiera que sea la extensión de los procesos de producción y distribución de bienes o de creación de servicios, cuya transferencia o prestación constituya su hecho imponible. De esa manera, la carga del impuesto llega al consumidor final de los bienes y servicios, quien es realmente el que soporta el impuesto al no poder realizar su traslación a otra persona y permite al contribuyente ordinario la deducción, en cada fase sujeta a gravamen, del Impuesto satisfecho con motivo de su compra o adquisiciones a terceros contribuyentes, de tal manera que el impuesto ingresado en el Tesoro por el total de las operaciones de los procesos relativos a un mismo bien es, exactamente, el que supone la aplicación del tipo proporcional del impuesto sobre la contraprestación que se obtiene por la entrega al consumo

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final. Es por esto que, en el Impuesto al Valor Agregado, el total de créditos fiscales se descuenta del total del impuesto causado por las operaciones gravadas durante el período impositivo para determinar la cuota del impuesto o su obligación tributaria a pagar en ese mismo plazo (Artículo 32). Así las cosas, el uso del mecanismo técnico del “crédito fiscal” y su deducción evita el “efecto cascada” o “acumulativo” del impuesto causado en cada operación respecto de un mismo bien a lo largo de la cadena de producción y comercialización y así asegurar la equivalente presión en cualquier operación gravada a lo largo de la cadena de producción y distribución de un mismo bien o servicio.

De tal forma que, en el Impuesto al Valor Agregado, tributo indirecto en el que se utiliza el mecanismo del “crédito fiscal” como vehículo de traslación del impuesto, la cuota gravable se configura al final del período impositivo calculando la diferencia entre el total del impuesto cargado o repercutido a los adquirentes de bienes y servicios y restando de dicho importe el total de las cuotas soportadas de los proveedores en la adquisición de bienes y servicios relacionados con la actividad o giro del negocio del contribuyente. La diferencia, si es positiva, se ingresará por el contribuyente y si es negativa configura un crédito que, de acuerdo con el mismo impuesto, sólo podrá ser traspasado a ejercicios posteriores para ser deducido de ulteriores cuotas positivas.

De no interpretar la norma en comentarios de la forma señalada, esto es, la prohibición de compensación se limita al “crédito fiscal” propiamente dicho y no a la cuota u obligación tributaria, se llegaría a un resultado absurdo según el cual la única categoría tributaria nacional que no es compensable sería el Impuesto al Valor Agregado (sucesor

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del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor), sin ninguna justificación objetiva y razonable que legitime semejante exclusión. No permitir la compensación de la obligación tributaria debida en el Impuesto al Valor Agregado, con cualquier otra obligación correspondiente a un tributo de progenie nacional, recíprocamente líquido y exigible correspondiente a períodos no prescritos, configuraría la cercenación del derecho del contribuyente a extinguir obligaciones tributarias mediante el modo alternativo de la compensación, sin base legal que lo autorice y consintiendo una odiosa y arbitraria discriminación prohibida por la Constitución de la República.

Recuérdese que no se pueden amparar soluciones fundadas en una aplicación abstracta de la Ley, que violen el principio mismo que es su finalidad. El intérprete y el Juez deben atenerse más a la razón de la norma que a su letra, si esta aparece contraria a su disposición. De lo contrario, la interpretación hierática o mecánica de la Ley, sacrificando los principios generales involucrados en su creación, conducen a soluciones no concordes con la realidad y con la justicia tributaria82.

En suma, la única interpretación lógica de la norma del Parágrafo Primero del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en armonía con los propósitos técnicos del mecanismo de deducción y traslación del denominado “crédito fiscal” en la estructura de los impuestos indirectos plurifásicos no acumulativos (tal como el Impuesto al Valor Agregado y su antecesor el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor), es que la prohibición de compensación se limita al “crédito fiscal” propiamente

82 Vid, Ludwing Enccerus, Theodor Kitp y Martin Wolf, “ Tratado de Derecho C ivil” (Parte General) Volumen I, segunda edición, Editorial Bosch, Barcelona, 1953, p. 22; José Castan Tobeñas, Teoría de la Aplicación e Investigación del Derecho, Instituto Editorial Reus, Madrid, 1947, p.313.

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dicho, pero no a la obligación o cuota tributaria del impuesto. Sólo así se evitaría un trato discriminatorio para el ejercicio del derecho a la compensación de la obligación tributaria en materia de Impuesto al Valor Agregado y se garantiza un trato uniforme en la aplicación del mecanismo extintivo entre las distintas categorías tributarias correspondientes a un mismo sujeto activo.

Es por eso que, la defectuosa redacción del Parágrafo Primero del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, es inequivalente a la verdadera intención del legislador (mens iegis), la cual debe ser entendida con alcance restrictivo en el sentido de que lo que no es susceptible de compensación, es el crédito fiscal o impuesto pagado en las compras como elemento técnico del impuesto plurifásico no acumulativo, esto es, el causado en las compras gravadas.

En efecto, también en materia tributaria el resultado de la interpretación puede ser extensivo o restrictivo; y en ambos casos en la realidad sólo tiene lugar una declaración del verdadero sentido de la norma, cuya expresión defectuosa no se corresponde con la verdadera intención del legislador. Por eso, el dato literal puede expresar más, pero significar menos (minus dixit quam voluit) o expresar menos, pero significar más (pius dixit quam voluit). Así lo permite el artículo 6 del Código Orgánico Tributario: “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas”.

Este es el caso preciso de la norma del artículo 46, Parágrafo Primero en cuestión, la cual no puede interpretarse laxamente como prohibición de compensación de la

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“obligación” o “cuota tributaria” en el Impuesto al Valor Agregado, sino limitadamente al caso del “crédito fiscal” que se causa en las compras de bienes gravados que el contribuyente utiliza para deducirlos de los débitos que se generan en sus ventas y servicios gravados para dimensionar la obligación o cuota tributaria finalmente debida.

Congruente con la anterior fundamentación es la más reciente jurisprudencia de nuestros tribunales contencioso tributarios, a propósito de decidir sobre la legalidad de la compensación de impuestos indirectos con impuestos directos. Así lo decidió el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en sentencia de fecha 21 de diciembre de 1998, que por su valor didáctico transcribimos a continuación en la sección pertinente:

(...) “Al producirse el hecho el imponible nace una obligación con una estructura idéntica a la de cualquier obligación: acreedor, deudor, vínculo y prestación; esa obligación que nace entre el Estado, en las distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos obligados al cumplimiento de las prestaciones tributarias; genera un “débito” para el deudor, para el sujeto pasivo, y origina además “ un crédito" para el acreedor, para el sujeto activo, en virtud de ese “crédito” el sujeto activo tiene el derecho a que el sujeto pasivo le cumpla la prestación que deriva de la relación obligatoria. Se reduce así la obligación del sujeto pasivo a “un débito” y la del sujeto activo se reduce a “ un crédito”. La cuantifícación de esa obligación se produce luego de determinada la base imponible de la operación respectiva, y luego es necesario aplicar la alicuota correspondiente; en el impuesto sobre la renta (impuesto directo) deben imputarse, entre otros montos, las retenciones efectuadas conforme a la Ley, y puede resultar un saldo a favor del sujeto pasivo; el sujeto activo de la obligación tributaria se convertirá en esa forma en deudor del sujeto pasivo, quien tiene

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derecho a reclamar dicho monto bien mediante su repetición u oponiéndolo mediante compensación. El impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor debe trasladarse por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes por mandato legal están obligados a soportarlo, pues es un impuesto indirecto. La obligación tributaria es este impuesto indirecto se denomina “ débito fiscaf’, debe facturarse y constituye un “ crédito fiscaf' para el contribuyente adquirente de los bienes o receptor de los servicios; el monto del “ créd ito f is c a f’ será deducido o aplicado por el contribuyente a los fines de la determinación del impuesto correspondiente.

El “ crédito fiscaf ’ no tiene relación directa con el derecho del ente público acreedor del tributo, pues conforme prevé el artículo 29 de la Ley de la materia sólo es “ unelemento técnico necesario para la determinación del impuesto establecido en esta L e / ’; no califica a los fines de la compensación en los términos del encabezamiento del artículo 46 del Código Orgánico Tributario. El “ crédito” a que tiene derecho el sujeto activo de la obligación tributaria no es entonces sinónimo de “ crédito fiscaf’.

Determinada la base imponible y fijado el monto de la obligación del contribuyente ordinario de un impuesto que en su estructura prevé la figura del denominado crédito fiscal, debe extinguir la obligación a su cargo. Es preciso entonces considerar las implicaciones que la interpretación jurídica supone, y por ello este Organo Jurisdiccional a fin de que prevalezca una aplicación racional y lógica, advierte que el Código Orgánico Tributario establece en su artículo 38 que la obligación tributaria extingue por alguno de los siguientes medios comunes: pago, compensación, confusión, remisión, declaratoria de incobrabilidad y prescripción; previendo la posibilidad de que las leyes especiales establezcan otros medios de extinción de la obligación tributaria que ellas regulen.

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La interpretación del parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario hecha por la Administración Tributaria conduce a sostener que ia obligación tributaria surgida en materia de impuesto a las ventas puede extinguirse mediante el pago de forma que el Fisco Nacional consiga la prestación debida, así como mediante modos que no van acompañados de la consecución de la prestación pues serían procedentes los medios no satisfactivos de la obligación, como son la prescripción, la remisión y la declaratoria de incobrabilidad, sólo no procedería la compensación. La compensación es un modo satisfactivo para el acreedor del tributo que nace de un comportamiento de inactividad de los sujetos de las obligaciones respectivas, por ello la interpretación literal de dicho parágrafo conduce en criterio de este Tribunal a un absurdo, que como tal debe desestimarse.

Para interpretar debidamente el parágrafo en referencia debe considerarse lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 46 del Código Orgánico Tributario en el cual se encuentra la finalidad de la compensación: extinguir“ de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigióles de l contribuyente p o r concepto de tributos,..., con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigióles y no prescritas,..., aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo” , por ello se puede oponer “ en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos,... o frente a cualquier reclamación administrativa o jud ic ia l de los m ism os” , y cuando la misma es opuesta “ la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opues ta ” . Homogeneidad de los objetos de las obligaciones y carácter líquido y exigible de las mismas es lo que exige el legislador para que las obligaciones se extingan de pleno derecho; así, ante la coexistencia de dos deudas en sentido opuesto, el legislador en materia tributaria al igual que en derecho común pretende evitar actos inútiles, quieren evitar que un

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MITOS V REALIDADES SOBRE LA COMPENSACIÓNEN EL DERECHO TRIBUTARIO VENEZOLANO

sujeto cumpla su obligación para luego recibir el cumplimiento de la otra, el legislador reconoce la igualdad de las partes respecto de los montos debidos, los sujetos en todo caso están sometidos a las disposiciones de la Ley.

El derecho al cumplimiento de la obligación tributaria está contrabalanceado y neutralizado por la simultánea obligación de cumplimiento por parte del sujeto activo acreedor del tributo cuyos ingresos se han visto aumentados como consecuencia de pagos indebidos o de retenciones en exceso, de montos que están contabilizados en los registros pertinentes y que no le pertenecen; por ello es que los créditos que se extinguen con las deudas tributarias se refieren a los sujetos el mismo y único carácter jurídico: el mismo sujeto activo y el mismo sujeto pasivo su cesionario, no se refieren a la forma de determinar la obligación.

Algunos impuestos son exigidos a sujetos que, conforme la voluntad del legislador no son aquellos cuya capacidad contributiva se pretende gravar, son impuestos anticipados creados con un mecanismo de aplicación en el que quien debe pagarlos está dotado sólo de una capacidad técnica de contribuir, y por ello adelanta un abono de un impuesto que no debe soportar pues la propia Ley arbitra el procedimiento para que sea trasladado a quien debe soportarlo, al sujeto destinatario titular de la capacidad económica que se pretende gravar; pero advierte el Tribunal que lo que se traslada son los efectos económicos de una persona sobre otra, y por ello la incompensabilidad que no procede según el Código Orgánico Tributario es la del propio impuestos a las ventas pues el “crédito fiscaf' no tiene naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional y es por ello que prevé la devolución (“ excepción de la excepción”) del impuesto por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, a ello debe agregarse que en conformidad con lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta conforme al cual los contribuyentes pueden imputar como elemento de costo del bien o del servicio el

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impuesto que no pueden trasladar y que no le es reembolsable; todo ello con finalidad de mantener la neutralidad del impuesto a las ventas. El hecho de que el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor anticipado por los contribuyentes ordinarios del tributo en referencia sea soportado por los consumidores finales de bienes o servicios respectivos, no significa que la extinción de la obligación tributaria a cargo del contribuyente no pueda hacerse con anticipo de otro tributo, del impuesto sobre la renta que conforme a las disposiciones legales y luego de producido el hecho imponible respectivo, el Fisco Nacional debe devolver al contribuyente.

El sujeto pasivo puede por tanto oponer la compensación, manifestar su voluntad de valerse de ella y puede hacerlo en el formulario de la declaración correspondiente o mediante una comunicación dirigida a la Administración Tributaria, y ante el hecho objetivo de la coexistencia de dos “débitos?’ y dos “créditos” entre los mismos sujetos (no entre sujetos que van interviniendo en el proceso hasta llegar al consumidor final) se extinguirá la obligación ex tune; y por ello la verificación de existencia, liquidez y exigibilidad del crédito a que esta obligada la Administración Tributaria no condiciona como interpretan los representantes del Fisco Nacional la extinción de la obligación respecto de la cual es opuesta la compensación, ya que la Administración Tributaria en ejercicio de las funciones que le son propias y respecto de todos ios contribuyentes y en cualquier circunstancia, debe verificar no sólo que el sujeto pasivo haya ingresado más de lo debido y que por lo tanto el Fisco Nacional sea deudor de dicho sujeto, sino que debe verificar que se produjo realmente el hecho imponible y que el pago efectuado se encontraba ajustado a derecho; es por ello que se produce la extinción de la obligación tributaria pero la Administración Tributaria estará obligada a pronunciarse en forma debida y oportuna sobre la procedencia de la compensación que le fue opuesta; no se trata como interpretan los representantes del Fisco Nacional de que los efectos extintivos de la

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compensación estén suspendidos pues el Código Orgánico Tributario no prevé esa suspensión, y así se declara. Este Organo Jurisdiccional interpreta que el parágrafo primero dei artículo 46 del Código Orgánico Tributario debe ser objeto de una interpretación restrictiva, habida cuenta que el legislador dijo más de lo que quería, la compensación que no es oponible es la que surje del propio impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que prevé en su estructura y traslación la figura del denominado “crédito fiscaP. De todo lo expuesto se concluye que la interpretación hecha por el Fisco Nacional en el sentido de que es improcedente la compensación entre impuestos directos (los que por su propia naturaleza no pueden trasladarse) e indirectos (susceptibles de traslación por su propia naturaleza), es como afirman los apoderados de la recurrente errónea, y por tal motivo existe vicio en el objeto del acto recurrido.”(...)83

De todo lo anterior puede colegirse lo siguiente:

(i) Que el crédito a que se refiere la Ley de Impuesto al Valor Agregado no es el crédito tributario compensable contra el Fisco Nacional, sino un elemento técnico para el dimensionamiento de la cuota del impuesto en comentarios.

(ii) Que la obligación por concepto del Impuesto al Valor Agregado puede ser compensada con los créditos tributarios, líquidos, exigibles y no prescritos que el contribuyente tenga contra el Fisco Nacional por cualquier otro tributo, incluidos los créditos tributarios por impuesto sobre la renta retenido en exceso.

83 Sentencia del Trlbunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, de fecha 21 de diciembre de 1998, bajo la autoría de la Juez Ruth Rojas, caso C.A. EDITORA EL NACIONAL vs. REPÚBLICA DE VENEZUELA (Fisco Nacional), consultada en original, p. 7 a la 14.

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(iii) Que la compensación podrá ser opuesta por el contribuyente del Impuesto al Valor Agregado en la oportunidad de dar cumplimiento a dicha obligación tributaria, sin necesidad de un reconocimiento previo de la Administración a ese respecto.

b. Carácter líquido, exigible y no prescrito de las deudas tributarias compensables.

Pero las deudas tributarias compensables tienen que ser homogéneas, también deben ser líquidas y exigibles y corresponder a períodos nos prescritos. A este respecto los requisitos de la Ley Tributaria sobre compensación legal no difieren sustancialmente de los exigidos por el Derecho Común, salvo el caso de la prescripción.

a' Deuda líquida.

La liquidez alude a la determinación cuantitativa de la deuda, bien por el contribuyente en los casos de autoliquidación o por la propia administración sea que la determinación corresponda a esta por encargo de la Ley 84, o en los supuestos de determinación de oficio 85

84 Artículo 117 del Código Orgánico Tributario: “ Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y demás responsables deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación, o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo que disponga las leyes especiales” .

85 Artículo 118 del Código Orgánico Tributario: “ La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre la base cierta o sobre base presuntiva, en cualesquiera de las siguientes situaciones: 1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración o cuando no hubiere cumplido con la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración. 2. Cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativa a su veracidad o exactitud. 3. Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes. 4. Cuando asó lo establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán expresamente señalar las condiciones y requisitos para que proceda”.

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b' Deuda exigible.

Tal como en el Derecho Privado, la exigibilidad supone la inmediata posibilidad de requerir el cumplimiento de la obligación tributaria por no estar sometida a término o condición. En el Derecho Tributario la exigibilidad de la deuda tributaria alude al momento en que la obligación correspondiente debe ser cumplida o pagada, lo que conforme a la dicción del artículo 40 del Código Orgánico Tributario, deberá ser fijado por la ley respectiva o por la reglamentación. Sin embargo, si bien la exigibilidad de la obligación tributaria implica el hecho cierto del plazo vencido, nada se opone a que la compensación opere como medio extintivo de la obligación tributaria nacida pero no exigible durante el período de cumplimiento voluntario de aquella. Por ejemplo, piénsese en el caso del impuesto sobre la renta. La obligación tributaria nace al cierre del ejercicio tributario, pero la declaración y pago definitivo debe ocurrir en un plazo no mayor de tres meses siguientes, a partir de cuyo momento la obligación se hace exigible. Sin embargo, la declaración y el pago puede hacerse antes de tal fecha.

Es más, la deuda tributaria es compensable en todo momento después de su vencimiento, aún en caso de reparo firme o no 86, incluso en la oportunidad de hacer oposición al pago intimado en el juicio ejecutivo fiscal, según confirma la norma del artículo 204, ordinal 3o del Código Orgánico Tributario87.

86 Así lo remacha con toda rotundidad el primer aparte del artículo 46 del Código Orgánico Tributario cuando señala: “el contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deben cumplir con la obligación de pagar tributos... frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos”.

87 Artículo 204 ordinal 3° del Código Orgánico Tributario: “El deudor, en el mismo lapso concedido para pagar o comprobar haber pagado, podrá hacer oposición al pago que se le haya Intimado sólo por los motivos siguientes:(...) 3. La extinción del crédito fiscal demandado conforme a los modos de extinción previstos en este Código”.

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Es importante señalar que los requisitos de liquidez, exigibilidad y no prescripción son predicables de toda deuda tributaria, no sólo de aquella contributiva. Precisamente por desconocer la condición de deuda tributaria a los anticipos impositivos y, por lo tanto, su liquidez y exigibilidad, la Administración Tributaria ha considerado erradamente -otro “mito”- que los dozavos a que se refiere el pago anticipado de impuesto al activo empresarial no constituye una deuda compensable con créditos tributarios originados en impuesto sobre la renta retenido en exceso.88

En efecto, la norma del artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Activo Empresarial89 obliga al contribuyente a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo del impuesto causado en el ejercicio anterior. De allí que la obligación pecuniaria que recae sobre el contribuyente, se encuentra determinada en toda su extensión, y por consiguiente, sin lugar a dudas, deviene en una deuda líquida.

Además, la obligación de pago resulta totalmente exigible, al finalizar el plazo establecido, es decir, al concluir los primeros quince días continuos de cada mes calendario, no

88 Dictamen No. HGJT- 200-4635 de fecha 05-12-96, emanado de la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, conforme al cual “ los créditos fiscales producto de impuesto sobre la renta no compensados ni reintegrados no podrían aplicarse sobre el sistema de dozavo del impuesto al Activo Empresarial, por cuanto (...) se estaría compensando un impuesto ya causado con otro impuesto que aún no es líquido ni exigible y que constituye sólo una estimación del impuesto a pagar al final de ejercicio.”

89 Artículo 12 del Reglamento de la Ley del Impuesto a los Activos Empresariales: “ A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual”.

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encontrándose, por consiguiente, sometida a término o condición alguna.

De allí que pueda afirmarse que la obligación pecuniaria a la cual se contrae el pago anticipado por concepto de impuesto a los activos empresariales a través del sistema de dozavos mensuales, calculados sobre la base del impuesto causado en el ejercicio anterior, deviene en una obligación líquida y exigióle. De otra parte, como obligación al fin, la del pago de los dozavos puede ser extinguida por cualesquiera de los mecanismos previstos en el artículo 38 del Código Orgánico Tributario (entre ellos la compensación) y no sólo mediante el pago.

Cabe destacar, que el hecho de que se trate de un pago anticipado de impuesto, no menoscaba las características de la deuda antes mencionada. En efecto, el hecho de que posteriormente se determine el monto que corresponde pagar en forma definitiva por concepto de este impuesto, no significa que el monto del impuesto anticipado no sea líquido y exigióle, ya que ello conduciría al absurdo de interpretar que la Administración no pudiera exigir el pago del impuesto anticipado.

En nuestro criterio, el monto del impuesto anticipado, al estar determinado en su monto y fecha de pago, deviene en una deuda líquida y exigióle, siendo que su naturaleza de pago anticipado del impuesto, no menoscaba tales características.

Tan cierto es que se trata de una deuda líquida y exigióle, que basta con el retraso en el pago de los dozavos para que la Administración Tributaria haga valer, en uso de las atribuciones que le confiere el Código Orgánico Tributario, el cumplimiento de tal obligación, y hasta los intereses moratorios generados por el retardo en el pago de dicha

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obligación hasta la fecha de la presentación de la declaración definitiva, momento en el cual se entienden satisfechos todos los montos por concepto de este impuesto.

Luego, el criterio de la Administración Tributaria, lisa y llanamente, confunde la liquidez y exigibilidad del impuesto definitivo que debe pagarse una vez culminado el ejercicio, con la liquidez y exigibilidad de la obligación del contribuyente de pagar el impuesto anticipado, en forma mensual y en base al impuesto causado en el ejercicio anterior. Téngase en cuente que la Ley no sujeta la exigibilidad del pago del impuesto anticipado, a la determinación del impuesto definitivo.

c ' Deuda no prescrita.

La deuda tributaria prescrita no es exigible para fines de compensación, pues la prescripción, por si misma, extingue aquella por imperativo legal al constituir un medio de extinción de la obligación tributaria, ex-artículo 38 ordinal 6 del Código Orgánico Tributario.

En este sentido el régimen tributario sobre compensación varía respecto de la regulación civil, porque en Derecho Común la obligación prescrita si es compensable, según se desprende del articulado del Título III, Capítulo IV, Sección IV “De la Compensación” del Código Civil. La prescripción sólo extingue la acción que tutela el cobro del crédito prescrito, que pervive como obligación natural.

B. Requisitos inherentes a los créditos tributarios compensables.

También los créditos tributarios susceptibles de compensación, como contrapartida de las deudas de la

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misma especie, deben ser líquidos, exigibles y corresponder a períodos no prescritos.

De la misma manera, los créditos tributarios sólo pueden tener por objeto tributos y sus accesorios, incluidos costas procesales. No son compensables los créditos no tributarios aunque sean contra el mismo sujeto activo de obligaciones tributarias.

a. Naturaleza de los créditos tributarios compensables.

Los créditos tributarios susceptibles de compensación se originan por repetición de lo pagado indebidamente por concepto de tributos, intereses, sanciones y recargos o por devolución de impuestos cuando así lo prevean las normas reguladoras de dichos tributos, tales como la devolución del impuesto al valor agregado a los exportadores, la devolución de los impuestos retenidos en exceso y el Drawbacken el impuesto de importación, incluso en el caso de la obligación por condena judicial de abonar las costas procesales contra el sujeto activo del tributo.

b. Innecesidad del reconocimiento del crédito tributario compensable mediante acto administrativo previo.

Ya habíamos señalado con anterioridad que, conforme al encabezado del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, la compensación tributaria opera de pleno derecho. El crédito tributario no tiene porque ser reconocido previamente por la Administración Tributaria mediante un acto administrativo definitivo. La intervención de la Administración Tributaria al efecto sólo tiene por objeto controlar la compensación opuesta, pero jamás ni nunca

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implica que los efectos extintivos de la compensación están diferidos ni condicionados a un pronunciamiento previo de la Administración a este fin. En ejercicio de una típica potestad de control, la Administración Tributaria actúa un juicio de conformidad entre el hecho objeto de control y las reglas que rigen el evento compensatorio, aplicándose, en caso que no se cumplan los requisitos del caso, una medida de rechazo a la compensación opuesta y en caso de confirmarse, una certificación de la compensación consumada. Nada se opone a que el control se ejerza a posteriori, y lo que intenta es armonizar la conducta de los sujetos de la compensación con los fines tutelados por las normas que la prevén y asegurar el cumplimiento de la legalidad existente.90

En nuestra opinión, la compensación opera de pleno derecho, aún en los casos de devolución de impuestos indirectos por exportación que el parágrafo segundo del artículo 46 del Código Orgánico Tributario91 condiciona contradictoriamente a la previa autorización de la Administración Tributaria.

En efecto, el condicionamiento que impone la disposición en comentarios contradice el postulado general de operatividad de pleno derecho de la compensación, que la misma norma sienta como principio operativo del medio extintivo de la obligación tributaria.

90 vid. Sobre la actividad administrativa de control, Hildegard Rondon de Sansó, Teoría general de la actividad adm inistra tiva, Segunda Edición, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1981, p.147; también Renato Alessi, Instituciones de Derecho Administrativo, Tomo I, Bosch, Barcelona 1970, p. 350.

91 Artículo 46 Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario: “En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria”.

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Así lo ha señalado un sector muy autorizado de la doctrina venezolana, representada por el Profesor José Andrés Octavio, quien considera que en esa materia -la devolución de impuestos por exportación- la compensación es también autoliquidable y opera de pleno derecho.

“ La tercera reforma del año 1994 en este artículo, es el Parágrafo Segundo que exige autorización previa de la Administración Pública, en los casos de impuesto indirectos pagados por exportación de bienes muebles y servicios. La contradicción es mayor aún, respecto a la naturaleza jurídica de la compensación, pues la propia norma expresa que se produce de pleno derecho.Con relación a este parágrafo segundo, consideramos que la discrecionalidad que otorga, al exigir autorización administrativa, colide con el encabezamiento de la norma, y no parece jurídicamente aceptable que se lo catalogue como excepción a ella, porque se trata de una disposición que la desnaturaliza, salvo que esta discrecionalidad se entienda adecuadamente, limitada a la constatación de los hechos que hacen procedente la compensación, dentro del concepto general admitido en nuestro derecho de que la actividad administrativa está siempre reglada en cuanto a las decisiones que puede tomar”. 92

La autoliquidación de compensación del crédito tributario a la devolución de impuestos indirectos es la posición que, en nuestro entender, se alinea con la más auténtica vivencia de los principios de eficacia y justicia que fundamentan el mecanismo extintivo de la compensación tributaria.

Siguiendo con la explicación de nuestro criterio al respecto, si la compensación opera de pleno derecho, el contribuyente exportador que tenga derecho a la devolución de impuestos indirectos no tendría porque esperar un

92 cfr. José Andrés Octavio, Comentarios analíticos a l Código Orgánico Tributario, ColecciónTextos Legislativos, N° 17,Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1998, p. 148.

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pronunciamiento previo de la Administración que le sirva de título para oponer válidamente la compensación de dicho crédito tributario. También la devolución de impuesto opera de pleno derecho, al producirse el hecho tipificado por la Ley Tributaria como generador del derecho a la devolución del impuesto soportado que, en sí mismo, representa un crédito tributario compensable.

Ocurre aquí, lo mismo que con el crédito tributario que resulta del impuesto sobre la renta retenido en exceso. Vencido el período imponible, si la cifra que el hecho imponible autoriza a recaudar a la Hacienda Pública es inferior a aquella, surge la obligación legal por la devolución del exceso.93

Sin embargo, pareciera ser pacífica la opinión que acepta un control previo administrativo para la devolución de impuestos indirectos por exportación, como una excepción -y no como una contradicción- respecto del régimen general que se afinca en la operatividad de pleno derecho de la compensación tributaria.94

Sin embargo, ese mismo sector de la opinión pública ha manifestado severas críticas, denunciando como la intervención administrativa previa, aun para la compensación directa por el exportador en el extinguido Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se convierte en la práctica en una frustración del derecho mismo a la

93 vid. Miguel Angel Collado Yurrlta, La retención a cuenta en el impuesto sobre Ia renta de ¡as personas físicas, Civitas, Madrid 1992, p.74.

94 Así lo señala Adriana Vigilanza García, “Dadas las consideraciones efectuadas en nuestra exposición introductoria, sostenemos que este importante cambio en materia de compensación sólo puede obedecer a la necesidad de dar a la Administración Tributaria una oportunidad para verificar material, y formalmente ios créditos fiscales provenientes de tribu tos indirectos como e l IVM, estableciéndose la "previa autorización de la Administración Tributaria" como mecanismo para esa verificación, sin que tenga facultadla Administración para analizarla conveniencia u oportunidad para la autorización”, cfr. Adriana Vigilanza García, op. cit., p. 35 y 36.

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devolución del impuesto soportado por aquel, en razón de la dilación o inatención por la Administración Tributaria de los procedimientos de devolución95.

En nuestro criterio la existencia de un procedimiento previo para el reconocimiento del crédito tributario apunta alcanzar certeza sobre la existencia del crédito tributario y su medida, más que para la compensación inmediata y directa por el contribuyente, por sobre todo para fines de cesión del crédito en cuestión tanto en los supuestos de devolución de impuestos legales como por repetición por pago de lo indebido. Recuerdese que, aunque la cesión del crédito es un negocio consensual, la tradición del crédito cedido opera con la entrega material del título que documenta el crédito96, de forma tal que, el cesionario del crédito tenga la suficiente garantía sobre la existencia del crédito y su medida para garantizar su ejercicio y consecuente efecto liberatorio97.

c. Reconocimiento de créditos tributarios por sentencia judicial firme.

También son compensables los créditos reconocidos por sentencia judicial firme. Nos referimos a los créditos tributarios que son certificados por sentencia de algún

95 Ibid, p. 40.

96 Artículo 1.549 del Código Civil: “La venta o cesión de un crédito, de un derecho o de una acción son perfectas, y el derecho cedido se trasmite al cesionario, desde que se haya convenido sobre el crédito o derecho cedido y el precio, aunque no se haya hecho la tradición.

La tradición se hace con la entrega del título que justifica el crédito o derecho cedido.

97 Lo anterior es una precaución mínima de cualquier comprador, independientemente de que, conforme al artículo 1.553 del Código Civil, el cedente de un crédito responde de la existencia del crédito al tiempo de su cesión, a no ser que lo haya cedido como dudoso o sin garantía.

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tribunal competente como las que ordenan el pago de costas judiciales, el reintegro de tributos ingresados indebidamente o la devolución de tributos ingresados legalmente. Para este fin no es requerido un acto administrativo posterior tras la sentencia de que se trate, que también declare la existencia del crédito tributario contra la Hacienda Pública.

V. REPETICIÓN DE LO PAGADO INDEBIDAMENTE POR T R IB U TO S Y SUS ACCESO RIO S Y LA D EVO LU C IÓ N DE TR IB U TO S LE G A LM EN TE INGRESADOS

Sostenemos que la dicción del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, autoriza la compensación de pleno derecho de los créditos tributarios del contribuyente o del responsable, incluso en los casos en que se originan en un derecho a la devolución de impuestos legal o ilegalmente ingresados o, lo que es lo mismo, la obligación de devolver el crédito tributario se puede extinguir por compensación y es autoliquidable.98

Sólo será necesaria la intervención administrativa para los casos de (i) repetición de lo pagado indebidamente por concepto de tributos y sus accesorios, así como en la (ii) devolución de impuestos legalmente ingresados, cuando apuntan al reintegro de las cantidades debidas, lo cual puede desembocaren la ulterior cesión del crédito tributario

98 A veces se piensa -equivocadamente- que la compensación no es posible para el contribuyente hasta que el reintegro sea decidido mediante acto definitivamente firme. Así por ejemplo, la opinión de la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, N° HGJT-200-107 de fecha 22 de enero de 1996, consideró improcedente compensar créditos tributarios por la devolución del Impuesto al Valor Agregado y del Draw Back con la obligación de pago del impuesto sobre el Ajuste Inicial de activos no monetarios depreciables a que se refiere la Ley de Impuesto sobre la Renta. La Administración consultiva estimó que, el crédito a que se refiere la devolución de impuestos indirectos no es exigible por no estar acordada por un acto definitivo y firme, esto es, no operaba de pleno derecho. Doctrina Tributaria, (año 1996) N° 3, Ediciones SENIAT, Caracas, p. 343.

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así reconocido o en su ejecución mediante imputación presupuestaria para su pago en efectivo.

Por lo tanto, será facultativo del contribuyente (i) oponer la compensación del derecho a la devolución (que opera de pleno derecho) o (ii) accionar la devolución mediante el procedimiento administrativo que culmine en el reconocimiento del crédito tributario, susceptible de cesión o de reintegro, pues no es exacto como afirma el artículo 47 del Código Orgánico Tributario", que el crédito tributario cuyo reintegro se ha acordado sólo sea susceptible de compensación. También puede ser reintegrado en efectivo, según confirma el artículo 42 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario100, mediante su ejecución por esa vía financiera.

El acto administrativo que declare la existencia del crédito tributario contra la Hacienda Pública constituirá el título que documente o exteriorice su existencia, susceptible de cesión

99 Artículo 47 del Código Orgánico Tributarlo: “Los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable por concepto de tributos y sus accesorios, podrán ser cedidos a otros contribuyentes o responsables, al sólo efecto de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo".

100 Artículo 42 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario: “Con posterioridad al treinta y uno de diciembre no podrán asumirse compromisos con cargo al ejercicio que se cierra en esa fecha y los créditos presupuestarios, no afectados por compromisos, caducarán sin excepción.

Los compromisos, válidamente adquiridos y no pagados al treinta y uno de diciembre de cada año, se cancelarán con cargo al Tesoro durante el semestre siguiente. Terminado este período, los compromisos no pagados, deberán pagarse con cargo a una partida del Presupuesto que se preverá para cada ejercicio.

Los compromisos originados en sentencia judicial firme con autoridad de la cosa juzgada o reconocidos administrativamente, de conformidad con los procedimientos establecidos en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y en el Reglamento de esta Ley, a s í como los derivados de reintegros que deba efectuar al Fisco Nacional por concepto de tributos recaudados en exceso, se pagarán con cargo a la partida que, a tal efecto, se incluirá en el Presupuesto de Gastod'. (cursivas nuestras)

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a un tercero para fines de compensación o para su imputación presupuestaria.

La doctrina más autorizada a este respecto suele distinguir entre la (i) devolución de tributos en los que el ingreso efectuado nunca fue debido y por lo tanto tuvo una causa ilegal. Aquí la acción se dirige a solicitar directamente el reembolso (rimborso) por faltar la causa que justifica el pago; y la (ii) devolución de ingresos debidos ab initío por causas legales, pero que por razones sobrevenidas el ordenamiento ordena su reembolso (restituzione).

1. La devolución de tributos ilegales o indebidos.

El derecho de crédito a la devolución de tributos ilegales o indebidos supone el nacimiento de una obligación a cargo de la Hacienda Pública como consecuencia de un ingreso tributario que inicialmente ha sido ilícito o ilegal y en ello se distingue de las obligaciones de reembolso en los que el ingreso en principio fue legítimo y válido, pero que por circunstancias sobrevenidas que la Ley prevé, se reconoce su devolución al contribuyente.101

La obligación de devolver lo pagado indebidamente por concepto de tributos y sus accesorios, nace con independencia de cualquiera que sea la causa que motiva el pago ilegal. Por tanto, defendemos que, en el Derecho Tributario Venezolano, existe un concepto amplio de las razones que justifican una devolución, bien por pago excesivo, por error de hecho o de derecho, nulidad, prescripción de la deuda tributaria satisfecha o de sus accesorios o por cualquier otra causa.102 De modo que todo

101 vid. Fernando Casana Merino, La devolución de ingresos indebidos en materia tributaria, La Ley, Madrid 1992, p. 47.

102 cfr. Ídem

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tributo obtenido por la Hacienda Pública, sin cobertura legal debe ser devuelto y es susceptible de repetición.

La naturaleza jurídica de la obligación de devolución de tributos pagados indebidamente, es también tributaria, aunque obviamente no contributiva. La obligación de devolución a cargo de la Hacienda Pública y el contrapuesto crédito tributario que corresponde al particular, se insertan también en el entramado de la relación jurídico tributaria.103

Al igual que en el Derecho Común, el fundamento del derecho a la devolución del ingreso indebido es el enriquecimiento injusto o sin causa obtenido por la Administración Tributaria como consecuencia de un pago ilegal.104

Aunque el fundamento de la repetición de lo pagado indebidamente por concepto de tributos y sus accesorios, es el mismo que en el Derecho Civil, lo cierto es que el

103 Así lo postula la doctrina clásica sobre la relación tributa vid. Antonio D. Gianivini, Instituciones de Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid 1957, p.68; sin embargo, otro sector de la opinión jurídica niega el carácter tributario a la obligación de devolución de tributos. Señala que tales obligaciones no tienen carácter contributivo y por lo tanto no son obligaciones tributarias, no siquiera son de las obligaciones accesorias que sin tener causa contributiva, sin embargo, tienen una finalidad garantista de la obligación tributaria principal o material. En palabras resumidas, consideran que sólo las obligaciones tributarias, contributivas o no, son las que representan un derecho de crédito a favor de la Hacienda Pública. Cualquier obligación a cargo -no a favor- de la Hacienda Pública, aunque se vincule a la obligación tributaria principal, son consideradas extratributarias porque tienen una estructura contraria a la obligación principal en la que la Hacienda Pública asume una posición deudora frente al particular que detenta un derecho subjetivo frente a ella. vid. María Teresa Soler Roch, “Notas sobre la configuración jurídica de las obligaciones y deberes tributarios en especial referencia al impuesto sobre la renta", en Revista Española de Derecho Financiero, N° 25, Madrid 1980, p. 19; también, Fernando Casana Merino, op. cit., p. 55.

104 Artículo 1178 del Código Civil: ‘Todo pago supone una deuda: lo que ha sido pagado sin deberse está sujeto a repetición.

La repetición no se admite respecto de las obligaciones naturales que se han pagado espontáneamente”.

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presupuesto para la accionabilidad del derecho a la devolución no es necesariamente el mismo que en el Derecho Común, pues la devolución de ingresos tributarios indebidos tiene su propia regulación legal para tal fin.

En efecto, la legitimación al reintegro por pago indebido de tributos corresponde ex- artículo 177 del Código Orgánico Tributario105, al contribuyente o al responsable que ha efectuado el ingreso indebido. La legitimación procesal no incumbe a cualquier obligado tributario que, en el seno de la relación tributaria ha efectuado o tolerado un pago sin causa legal.

El tema ha sido muy discutido en nuestro medio a propósito de la identificación del legitimado activo contra la Hacienda Pública, (i) en los casos de repetición por el contribuyente del impuesto al valor agregado que ha ingresado y repercutido el impuesto correspondiente en forma ilegal y de otro lado, (ii) la posible legitimación del sujeto repercutido que ha sido afectado patrimonialmente al soportar un impuesto indebido.

En el primer caso, de la dicción del artículo 177 del Código Orgánico Tributario, se deduce que la legitimación para solicitar el reintegro corresponde exclusivamente al contribuyente o al responsable del tributo que lo ingresó indebidamente.

En el caso del impuesto al valor agregado, la legitimación procesal para el reintegro correspondería a aquel que en virtud de la realización del hecho imponible, traslada el impuesto al comprador o al beneficiario del servicio prestado, esto es, el vendedor o el prestador del servicio.

105 Artículo 177 del Código Orgánico Tributario: “Los contribuyentes o los responsables podrán reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos.”

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De allí que, aun cuando el contribuyente no coincida con el sujeto incidido por el pago del impuesto, aquel será el único que la Ley califica como tal contribuyente de derecho, y, en tal virtud, él estaría legitimado para solicitar el reintegro de lo pagado indebidamente por este tributo.

Sin embargo, el caso se complica porque, algún sector de la opinión jurídica sostiene que, en el caso de los impuestos indirectos, el contribuyente no estaría legitimado para solicitar la repetición de las cantidades pagadas indebidamente, ya que si bien califica como sujeto pasivo de la obligación tributaria, de haber trasladado el tributo el pago indebido realizado al cargar el impuesto sobre una operación que no constituía hecho imponible de este impuesto, no representaría para el contribuyente un empobrecimiento, es decir, una merma patrimonial, por cuanto dicho impuesto fue repercutido en otra persona. Este sería el caso del impuesto al valor agregado, toda vez que la traslación del impuesto deviene en un deber-derecho del contribuyente. En tal virtud, se señala que quien soporta el tributo y responde con su patrimonio es el denominado “contribuyente de facto”, es decir, el adquirente de los bienes y servicios repercutido con el traslado del impuesto. De allí que, el reclamo del pago de lo indebido, si hubo repercusión del tributo, implicaría la ausencia de una disminución patrimonial en el contribuyente que legitime el reintegro.

Así las cosas, la Administración Tributaria podría desestimar la solicitud, en base a la ausencia de legitimación del contribuyente que trasladó el impuesto, en tanto y en cuanto no se causó disminución alguna en su patrimonio.

Lo anterior, sería similar al supuesto del agente de retención que retiene una suma sin norma legal que así lo autorice, caso en el cual, una vez enterado el impuesto, el legitimado

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para solicitar el reintegro sería el contribuyente y no el agente de retención, toda vez que la disminución patrimonial no la sufre el responsable sino el mismo contribuyente. Aunque en este supuesto la ley autoriza al sujeto que padece la retención para solicitar el reintegro106, lo cierto es que, coincide la posición del legitimado activo al reintegro con el sujeto que sufre la merma patrimonial que justifica la repetición de lo ingresado indebidamente.

En nuestro criterio, la legitimación para el reintegro del impuesto al valor agregado ingresado indebidamente corresponde exclusivamente al contribuyente de derecho independientemente de que haya repercutido el tributo en cuestión, pues el único requisito legal para ejercer la acción en cuestión, es la cualidad de contribuyente y el ingreso indebido del tributo. A lo anterior nada se opone que el repercutido reclame del percutidor lo cargado sin base legal, obviamente sólo con fundamento en la acción de repetición del Derecho Común.

En el segundo caso, en nuestra opinión aunque el sujeto que soportó la repercusión se afectó patrimonialmente por el traslado indebido del impuesto, no tiene, porque no lo prevé la Ley, acción directa contra la Hacienda Pública para postular una pretensión de devolución. Las posibilidades de repetición lo serían contra el repercutidor que trasladó indebidamente el tributo y tal pretensión se fundamentaría en los supuestos generales de repetición que consagra el Derecho Común, en ausencia de tutela expresa y especial a este efecto en el ordenamiento tributario venezolano. No ocurre en nuestro país lo que en otras jurisdicciones del

106 Artículo 28 del Código Orgánico Tributario: “(...) El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente^...)

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Derecho Comparado en que, por razones de economía procesal, existe la posibilidad legal de postular una pretensión de reintegro contra la Hacienda Pública por el repercutido indebidamente en el impuesto al valor agregado cuando éste, a su vez, no ha trasladado el impuesto indebidamente repercutido o el repercutidor no haya solicitado directamente la devolución del ingreso abonado indebidamente.107

107 Así lo señala Femando Casana Merino, al explicar el alcance del artículo 9.2 del Reglamento de devolución de ingresos indebidos en España:

“A pesar de lo expuesto, en los supuestos de cuotas repercutidas en concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, el art. 9.2 del Reglamento de devolución de ingresos indebidos establece que « s e rá n devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución». En este caso, y con una finalidad de economía procesal, el sujeto pasivo de la devolución de ingresos indebidos no satisface su obligación a su acreedor, sino al acreedor de su acreedor, es decir, al repercutido. De esta forma, en un sólo acto de devolución quedan extinguidas dos obligaciones, la de la Hacienda Pública con el sujeto pasivo y la del sujeto pasivo con el repercutido. (...)

(...) El procedimiento previsto en el art. 122 del Reglamento de Reclamaciones Económico-Administrativas, y a pesar que el repercutido no es sujeto activo de ninguna pretensión de devolución frente a la Hacienda Pública, permite la satisfacción de su derecho, pues el Tesoro devolverá las cantidades indebidamente repercutidas directamente al repercutido, y a no su inmediato acreedor, que es el sujeto pasivo. De este modo, el Reglamento de Reclamaciones Administrativas, para satisfacer el principio de economía procesal, permite que la devolución de las cantidades retenidas en exceso no sea realizada al sujeto activo de la obligación de devolución, sino directamente al acreedor de éste, el repercutido. En un sólo acto de devolución quedan extinguidas dos obligaciones, la de la Hacienda Pública con el contribuyente y la del contribuyente con el repercutido.” (Resaltado Nuestro)(Casana Merino, Fernando, La Devolución de Ingresos Indebidos en materia tributaria, ibid.

De lo hasta aquí expuesto, se advierte que si bien es posible que el contribuyente en el impuesto como sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, solicite el reintegro del monto indebidamente pagado, aun cuando no sea el incidido patrimonial, en caso de que la Administración Tributaria acordara el impuesto indebidamente pagado, también se plantearía la duda sobre si el contribuyente tendría la obligación de devolver al repercutido del impuesto, el monto soportado y por cuya virtud se produjo una disminución patrimonial.

Luego, aun en el caso de que la Administración Tributaria reintegrara el monto del impuesto pagado en forma indebida, es lo cierto, que se plantearía el problema de si dicho contribuyente tendría una obligación con respecto a la persona que soportó el traslado del impuesto, la cual en definitiva, es la que erogó de su patrimonio la suma necesaria para el pago del impuesto.

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2. La devolución de tributos ingresados por causas legales.

A diferencia del reintegro de ingresos indebidos, la devolución de tributos ingresados por causas legales presupone un pago legítimo y por razones sobrevenidas el ordenamiento reconoce un derecho a la devolución del tributo. Es importante destacar que estos reembolsos no tienen naturaleza homogénea. Su único rasgo común - aparte de que la obligación correspondiente no surge del carácter indebido de un ingreso tributario previamente realizado- radica en la posición acreedora que ocupa el particular frente a la Hacienda.108

Entre los supuestos de reembolso en el ordenamiento tributario venezolano, encontramos (i) el drawback en el impuesto de importación, (ii) los impuestos retenidos en exceso en el impuesto sobre la renta, (¡ii) recuperación de impuesto al valor agregado soportado por los exportadores de bienes y servicios, (iv) reintegro del impuesto al valor agregado soportado por los sujetos que se encuentren en la ejecución de proyectos industriales destinados esencialmente a la exportación o a la generación de divisas que se encuentren en período preoperativo y (v) reintegro del impuesto al valor agregado soportado por los agentes diplomáticos y consulares acreditados en el país.

A. El Drawback

El régimen de draw-backconstituye el vehículo para obtener la restitución total o parcial de los impuestos a la importación con los que se han gravado mercancías o productos contenidos en las mercancías exportadas o consumidas en

108 cfr, Falcón y Telia R., La prescripción en materia tributaria, La Ley, Madrid, p. 38, citado por Fernando Casana Merino, op. cit., p. 27.

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el curso de la producción. Este régimen puede igualmente aplicarse en caso de exportaciones de mercancías cuando éstas, o los productos que han sido gravados por derechos a la importación, son sustituidos por mercancías o productos equivalentes.108 bis

En otros términos el sistema de devolución de derechos arancelarios puede definirse como un sistema de fomento de exportación consistente en la devolución de los derechos arancelarios que han gravado la importación de mercancías que en su mismo estado transformadas, sean exportadas posteriormente. En definitiva el sistema permite el reembolso total o parcial de los derechos de importación de ciertas mercancías cuando éstas se reexportan ya transformadas, ya simplemente incorporadas a productos elaborados109.

108bis Artículo 5 ord. 6o de la Ley Orgánica de Aduana publicada en la G.O. N° 5.353 Extraordinario de fecha 17/6/99 en concordancia con los Artículos 66,67,68 y 69 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales publicada en la G.O. N° 5.129 Extraordinario de fecha 30/12/96.

109 Es importante señalar que el draw-back no constituye una prima más o menos oculta a la exportación, lo que ha influido quizás en su ineficacia práctica y en el mal entendimiento de la institución. Tal creencia es errónea a todas luces, puesto que si bien es verdad que se estimula la importación (nota común a todos los regímenes especiales aduaneros) dicho estímulo tiene un límite legal preciso: La devolución de los gravámenes aduaneros pagados. Por definición, pues, el drawback nunca puede ser una prima a la exportación.

Tampoco puede ser una subvención o subsidio, porque no se da nada gratuitamente si no que es una restitución o devolución de algo que previamente se ha pagado. Sólo si se devuelve mas cantidad que la pagada estaremos en presencia de parte de prima a la exportación o de subvención que se agrega al draw -back propio. De otra forma esto no es posible. El hecho de que a través del draw -back pueda primarse una actividad o subvencionarse una industria es un problema sustancialmente distinto a que el instituto en sí lo sea.

Desde el punto de vista jurídico tributario aduanero existe una relación tributaria normal que se concreta en la correspondiente obligación cuando se importan las mercancías. Después puede surgir un derecho de crédito a favor del beneficiario del régimen, si se dan determinadas circunstancias que faciliten la reexportación de la mercancía, a lo que se condiciona la efectividad de la exención tributaria en que se constituye su naturaleza jurídico tributaria. Por ello las dos relaciones deuda aduanera y crédito posterior para la devolución de los derechos pagados no tienen

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B. La devolución del impuesto sobre la renta retenido en exceso.

Los anticipos de impuesto representados por (i) las retenciones de impuesto practicadas sobre los pagos realizados en favor del contribuyente y (ii) los pagos que realice éste por concepto de declaración estimada, podrán ser compensadas con el Impuesto sobre la Renta que se determine al final del período tributario. Así lo establece el artículo 77 de la Ley de Impuesto sobre la Renta110, el cual señala que las retenciones de impuesto y los pagos de declaración estimada deben considerarse como anticipos hechos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración definitiva.

En caso de existir un exceso de los anticipos de impuesto con respecto al Impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal,

común ningún nexo jurídico; son, como ha puesto de relieve la doctrina italiana, totalmente independientes, y por lo tanto no existe ninguna relación condicional posible.

Son entonces características especiales del draw-back.

(i) La restitución de derechos arancelarios y demás gravámenes pagados. Esta nota, que lo califica técnicamente lo distingue los demás regímenes aduaneros especialmente citados, caracterizados por la suspensión del pago o franquicia de la exención.(ii) El previo pago de los derechos aduaneros que deberán ser objeto de restitución en la misma cuantía, con motivo de la exportación.(iii) La cualidad de nacional o nacionalizada de la mercancía por origen o por el previo pago de los derechos aduaneros correspondientes a su entrada. Nunca puede tratarse de una mercancía extranjera no nacionalizada.(iv) La inexistencia en la obligación de reexportar. La mercancía se importa en forma incondicional y de esta manera puede circular con libertad. El hecho de la existencia de un plazo de caducidad durante el cual el interesado deba exportarla si quiere gozar de la franquicia y solicitar la restitución de los derechos no conlleva a la necesaria obligación de hacerlo. Si no lo hace durante el plazo señalado sólo pierde el derecho a restitución.

110 Artículo 77 de la Ley de Impuesto sobre la Renta: “Los pagos que tengan que hacerse conforme a lo previsto en el artículo 78 y los parágrafos primero y segundo del artículo 79 de la presente Ley, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración anual definitiva.”

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dichas cantidades podrán ser compensadas con el impuesto que se cause en posteriores ejercicios fiscales. En efecto, el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que si el contribuyente al preparar la declaración de rentas de un período tributario, determina que ha pagado por concepto de anticipos una cantidad superior al impuesto causado en el respectivo ejercicio, tendrá derecho a compensar dicho exceso con el Impuesto sobre la Renta de los siguientes ejercicios, todo sin perjuicio del derecho a reintegro.

Tal posibilidad no impide al contribuyente compensar el exceso de anticipos con otras deudas tributarias que tenga el mismo contribuyente con el Fisco Nacional, de conformidad con lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario. Por lo antes expuesto, el contribuyente en vez de trasladar los créditos fiscales representados por los anticipos de impuesto a los futuros ejercicios tributarios, podrá compensar dichas cantidades con otros tributos de carácter nacional, como lo son el Impuesto a los Activos Empresariales o del Registro de Activos Revaluados. Sin embargo, reiteramos que, de conformidad con lo previsto en el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, previo a la cesión de los créditos, el contribuyente deberá proceder a la presentación de la declaración de rentas, en la cual conste que existe un exceso de los anticipos de impuesto con respecto al Impuesto sobre la Renta determinado al cierre del ejercicio.

C. La devolución del impuesto al valor agregado soportado por los exportadores de bienes o servicios.

Los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes o servicios, tienen derecho a recuperar los créditos

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fiscales generados por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación.111

La recuperación del impuesto al valor agregado soportado se limitará a la cantidad que no pueda ser trasladada en operaciones internas gravadas con el impuesto112, previa solicitud a la Administración, mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos.

Dejamos a salvo cuanto fue referido con anterioridad, en el sentido que, el crédito a la devolución del impuesto al valor agregado soportado en las exportaciones de bienes y servicios es compensable con las obligaciones tributarias líquidas y exigibles correspondiente a períodos no prescritos que el mismo contribuyente adeude al Fisco Nacional, pudiendo ser autoliquidado por el contribuyente sin necesidad de un pronunciamiento previo al respecto.

Sin menoscabo de lo anterior, con carácter novedoso y en superación de la regulación del extinguido impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece el efecto positivo del silencio administrativo en el caso de falta de decisión expresa

111 Artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

112 Artículo 43, segundo aparte de la Ley de Impuesto al Valor Agregado: “ (...) SI los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los créditos fiscales imputables a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas efectuadas durante el período correspondiente. En todo caso, el monto de los créditos fiscales recuperables conforme a este artículo no podrá exceder de la cantidad que resultaría de aplicar la alícuota impositiva fijada de conformidad con el encabezamiento del artículo 27 de esta Ley, a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo (...)” .

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por la Administración Tributaria en un plazo de sesenta días continuos contados a partir de la recepción de la solicitud respectiva, siempre que se hayan cumplido los requisitos que para tal fin haya establecido el Ejecutivo Nacional. Si el contribuyente ofrece fianza suficiente que cubra el monto de los créditos fiscales a recuperar, la decisión de la Administración deberá producirse en un lapso de quince días hábiles de formulada la misma. En igualdad de condiciones si la Administración no se pronuncia expresamente sobre la solicitud de reintegro presentada dentro del plazo previsto, el contribuyente “...[podrá] imputar el monto de los créditos fiscales contenidos en su solicitud, al pago de las deudas tributarias líquidas y exigibles que tenga contra el Fisco Nacional o a cederlos para los mismos fines” 113, con la advertencia -como es obvia- que el otorgamiento de los certificados de reintegro o el efecto tácito que resulta del silencio administrativo opera sin perjuicio de la potestad fiscalizadora de la Administración, quién podrá en todo momento determinar la improcedencia de la recuperación verificada.114

Con carácter vanguardista la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece la vigencia del efecto positivo del silencio adm inistrativo para tutelar la inacción de la Administración ante la petición de reintegro. De esta forma, transcurrido el lapso legal sin decisión expresa y positiva de la Administración al respecto, por voluntad de la Ley lo pedido se^ntiende concedido y el particular esta facultado para ejercer los derechos que de otro modo se derivarían del acto expreso omitido.115.

113 Artículo 43, tercer aparte, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado

114 Artículo 43 antepenúltimo aparte de la Ley de Impuesto al Valor Agregado

115 Sobre el efecto positivo del silencio administrativo, hemos señalado en otra oportunidad que “se trata (...) de una ficción creadora de derechos por voluntad de la Ley, situación jurídica ésta susceptible de adquirir firmeza y condición definitiva

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Conviene destacar que la adopción de la técnica del efecto positivo del silencio administrativo implica, en la práctica, un efecto equivalente a las ventajas que se derivan de la compensación ipso ¡ure del crédito tributario en la devolución del tributo, sin necesidad de una intervención administrativa expresa y previa que de otro modo frustrarían los fines de justicia y efectividad que se enlazan con el instituto extintivo de la compensación de la obligación tributaria.

d. Reintegro del impuesto al valor agregado soportado por los sujetos que se encuentran en la ejecución de proyectos industriales destinados a la exportación o a generación de divisas que se encuentren en período preoperativo.

Los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de proyectos industriales destinados esencialmente a la

para e l beneficiario titular. En e l ámbito del silencio estim atorio se produce un efecto equivalente a l supuesto de un pronunciamiento expreso y positivo de la Administración, donde por vía de presunción, se estima acordada la pretensión articulada a través de una determinada solicitud.

A s í las cosas, e l Administrado adquiere o consolida derechos o queda habilitado para el ejercicio de los mismos, a l amparo de una presunción de ley, pero, como se dijo supra, con toda la firm eza y fuerza definitiva que hubiese significado un pronunciamiento expreso de la Administración sobre el particular, que se vuelca sobre la solicitud no atendida oportunamente”. (ROMERO-MUCI, Humberto, “El efecto positivo del silencio administrativo en el derecho urbanístico venezolano”, en la obra colectiva Ley Orgánica de Ordenación Urbanística, Colección Textos Legislativos, N° 6, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1988, p. 149-150.

A este respecto, son representativas las sentencias emitidas por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo (vid. Sentencia de fecha 20 de diciembre de 1991, con ponencia del M agistrado Hildegard Rondón de Sanso, en el caso URBANIZADORA B.H.O.; sentencia de fecha 13 de febrero de 1992, con ponencia del M agistrado Hildegard Rondón de Sanso, en el caso INVERSIONES CAUDILLAJE, C.A.; sentencia de fecha 11 de marzo de 1993, con ponencia del Magistrado Belén Ramírez Landaeta, en el caso PROMOTORA ROSAVILA; sentencia de fecha 1 de diciembre de 1994, con ponencia del Magistrado Teresa García de Cornet, en el caso ALTOS DE CURICARA, S.A.; sentencia de fecha 15 de febrero de 1995, con ponencia del Magistrado Teresa García de Cornet, en el caso CONSORCIO BARR, S.A.; en Brewer Carias, Alian y Ortiz Alvarez, Luis, Las grandes decisiones de la jurisprudencia contencioso administrativa, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1.996. p. 768-787.

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exportación o a generar divisas, podrán recuperar el impuesto que hubieran soportado durante la etapa preoperativa del proyecto industrial, previa aprobación de la Administración Tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 45, parágrafo primero, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado116.

La Administración Tributaria deberá pronunciarse acerca de la procedencia de incluir a los solicitantes dentro del mencionado régimen de recuperación, en un lapso que no podrá exceder de treinta (30) días continuos contados a partir de la presentación de la solicitud respectiva. La recuperación del impuesto soportado se efectuará mediante la emisión de certificados especiales por el monto indicado como crédito recuperable. Dichos certificados podrán ser empleados por los referidos sujetos para el pago de tributos nacionales y sus accesorios, que ingresen a la cuenta de Tesoro Nacional, o cedidos a terceros para los mismos fines.

Una vez que la Administración Tributaria haya aprobado la inclusión del solicitante, el régimen de recuperación tendrá una vigencia de 5 años contados a partir del inicio de la etapa preoperativa, o por un período menor si la etapa preoperativa termina antes de vencerse dicho plazo. Si vencido el término concedido inicialmente, el solicitante demuestra que su etapa preoperativa no ha concluido, el plazo de duración del régimen de recuperación podrá ser prorrogado por el tiempo que sea necesario para su conclusión, siempre que el mismo no exceda de cinco (5)

116 Así lo establece el artículo 45, parágrafo primero, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en los siguientes términos: “Los sujetos que se encuentren en la ejecución de proyectos industriales destinados esencialmente a la exportación o a generar divisas, podrán optar, previa aprobación de la Administración Tributaria, por recuperar el impuesto que hubieran soportado por las operaciones mencionadas en el encabezamiento de este artículo [45], siempre que sean efectuadas durante la etapa preoperativa de los referidos sujetos.

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años, y previa demostración por parte del interesado de las circunstancias que lo justifiquen.

Es importante observar que, se reincorpora al texto de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en su artículo 45117, el régimen de suspensión de la utilización de los créditos fiscales y su respectivo ajuste, contenido en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en1994. Este régimen representa un mecanismo opcional a la recuperación de los créditos fiscales118. Este régimen permite a los contribuyentes suspender hasta el período tributario en el que comiencen a generar débitos fiscales, la utilización de los créditos fiscales generados durante su etapa preoperativa por la importación y adquisición nacional de bienes de capital, así como la recepción de aquellos servicios que aumenten el valor del activo de dichos bienes o sean necesarios para que éstos presten las funciones a que estén destinados. Los créditos fiscales originados en los distintos períodos tributarios deberán ser ajustados considerando el índice de precios al consumidor (IPC), publicado por el Banco Central de Venezuela, desde el período en que se originaron los respectivos créditos fiscales hasta el período tributario en que se genere el primer débito fiscal.

117 Artículo 45 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado: “ Los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de proyectos Industriales cuyo desarrollo sea mayor a seis (6) períodos de imposición, podrán suspender la utilización de los créditos fiscales generados durante su etapa preoperativa por la importación y la adquisición nacionales de bienes de capital, así como la recepción de aquellos servicios que aumenten el valor del activo de dichos bienes o sean necesarios para que éstos presten las funciones a que están destinados, hasta el período tributario en el que comiencen a generar débitos fiscales. A estos efectos, los créditos fiscales originados en los distintos períodos tributarios deberán ser ajustados considerando el índice de precios al consumidor (IPC) del área metropolitana de Caracas, publicado por el Banco Central de Venezuela, desde el período en que se originaron los respectivos créditos fiscales hasta el período tributarlo en que genere el primer débito fiscal”.

118 Así lo establece el artículo 45, parágrafo segundo, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en los siguientes términos: La escogencia del régimen establecido en el Parágrafo anterior [Primero], excluye la posibilidad de suspender la utilización de los créditos fiscales en los términos previstos en el encabezamiento de este artículo”.

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e. Reintegro del impuesto al valor agregado soportado por los agentes diplomáticos y consulares acreditados en el país.

Los agentes diplomáticos y consulares acreditados en el país, de acuerdo con los convenios internacionales suscritos por Venezuela, tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por la adquisición nacional de bienes y la recepción de servicios. Este régimen queda sujeto a la condición de reciprocidad119.

V I. CONCLUSIONES

1. La neutralización extintiva de obligaciones entre deudores recíprocos en el Derecho Tributario Venezolano, ha estado cargada de una serie de trabas conceptuales y prejuicios injustificados. Las causas se originan, en ocasiones, desde (i) una indebida caracterización conceptual por el legislador (que tiende a confundirlas con otras técnicas de neutralización pero que no versan sobre obligaciones tributarias); otro tanto hay que decir de la jurisprudencia y doctrina, así como también, (ii) una restrictiva postura interpretativa de la Administración que cargada por la inercia del proscrito privilegio anticompensación fiscal que consagró la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, (en representación del principio de la unidad del tesoro), ha confundido desde las obligaciones compensables hasta el alcance de su competencia de control al respecto, complicando prejuiciosamente su efectiva operatividad.

2. La quiebra del paradigma de la “prohibición de compensación” es una conquista de la modernidad que,

119 Artículo 46 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

El Ejecutivo Nacional dictará las normas tendentes a regular el régimen aquí previsto”.

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entre nosotros, es introducida con la sanción del Código Orgánico Tributario de 1982. Su justificación se enlaza con el reconocimiento de la igualdad posicional que debe privar casi paritariamente entre el Fisco y el contribuyente como protagonistas opuestos de una relación crediticia, razón que sube de punto cuando son acreedores y deudores recíprocos.

3. Justicia y eficacia obligan a neutralizar las posiciones crediticias cruzadas, pues no es justo que se reclame la satisfacción íntegra de la deuda por quien a su vez es deudor del interpelado. Es también ineficaz, por antieconómico, demorar el cumplimiento de una obligación sobre la que se deben intereses cuando a la vez se es acreedor del propio sujeto activo de la obligación cuya causa también es tributaria aunque no contributiva.

4. Los requisitos sustantivos fundamentales para la procedencia del medio extintivo en comentarios, están cifrados a la condición de liquidez, exigibilidad y no prescripción de las obligaciones recíprocas en el mismo sujeto acreedor de la obligación tributaria por concepto tanto del tributo como sus accesorios por multas, intereses moratorios y costas procesales, aunque se trate de tributos distintos.

5. Es esencial distinguir la compensación en Derecho Tributario de otras técnicas de neutralización de saldos monetarios que no tienen la virtualidad de extinguir créditos tributarios, pero que inexactamente son referidas bajo el rótulo de la “compensación”, inclusive legalmerfte.

6. Las pérdidas netas traspasables no son susceptibles de compensación. Obviamente se trata de un mecanismo de neutralización de elementos homogéneos en la determinación de la base imponible entre el saldo deudor que la

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pérdida neta representa respecto del saldo acreedor que el enriquecimiento neto gravable supone en el ejercicio siguiente al que ocurre el traslado.

7. La deducción de créditos fiscales soportados contra los débitos trasladables en el Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor), algunos autores simplifican la explicación confundiendo la deducción con una compensación de créditos. La complicación se potencia en el caso venezolano porque la Ley del Impuesto al Valor Agregado utiliza el término “crédito fiscal” y se confunde con el término “crédito tributario” materia prima u objeto de la compensación tributaria.

8. Las rebajas en el impuesto sobre la renta y la imputación de retenciones, suelen ser también confundidas como supuestos de compensación de obligaciones tributarias. Las rebajas de impuesto son en realidad reducciones a la cuota tributaria previstas por la Ley, que disminuyen la cifra a ingresar al Tesoro. La rebaja de impuesto no constituye un derecho autónomo susceptible de compensación, sino un derecho de crédito a la deducción de su monto de la cuota del tributo para precisar la cantidad liquidable de este.

9. El “traslado” del exceso de impuesto al activo empresarial como “crédito” contra el impuesto sobre la renta que se cause sólo en los tres ejercicios anuales subsiguiente, no responde al mecanismo de la compensación de créditos, pues no constituye un crédito tributario contra la Hacienda Pública, sino un derecho del contribuyente a neutralizar el importe del impuesto al activo empresarial en exceso, contra la del impuesto sobre la renta de años posteriores y nada más. Fuera de ese cauce el crédito así reconocido no tiene ninguna otra virtualidad.

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10. La compensación tributaria opera de pleno derecho, puede ser opuesta por el contribuyente, responsable o causahabiente del crédito tributario líquido, exigióle y no prescrito al sujeto activo de la obligación tributaria, sin necesidad de un reconocimiento administrativo previo que la autorice.

11. La competencia administrativa a este respecto es absolutamente reglada y declarativa del efecto extintivo de la compensación que opera por voluntad de la Ley, para verificar, a posteriori, la procedencia de la compensación que fue opuesta, sin que tenga un efecto suspensivo hasta que se produzca el eventual pronunciamiento administrativo.

12. La Ley marco tributaria es enfática en cuanto a la aplicación de sus disposiciones a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellas, por lo que, quedarían comprendidos bajo esta cobertura todos aquellos tributos de progenie nacional creados por el Congreso de la República, en los cuales el propio Fisco Nacional es acreedor de las obligaciones correspondientes o en aquellas otras especies tributarias en las cuales el legislador nacional designa como acreedor tributario a ciertas administraciones descentralizadas funcionalmente.

13. El caso se complica con las Haciendas Estadales y Municipales, pues a este respecto el Código Orgánico Tributario prescribe un alcance aplicativo puramente supletorio respecto de los tributos de los Estados y Municipios.

14. De una lectura apresurada del encabezado del artículo 46 de Código Orgánico Tributario, se deduce, en apariencia que, la cualidad para oponer la compensación tributaria se circunscribe al sujeto pasivo en calidad de contribuyente, esto es, sólo a quien protagoniza como realizador del hecho

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imponible de la correspondiente obligación tributaria. Sin embargo, es nuestro entender que la capacidad para operar la compensación incumbe también al sujeto pasivo en calidad de responsable tributario, esto es, a quien sin ser contribuyente está obligado por la Ley a cumplir las obligaciones atribuidas a estos.

15. La vinculación de la condición de obligado tributario del llamado a cumplir como responsable la deuda del contribuyente exige, de un lado la firmeza del crédito tributario liquidado contra el contribuyente y, en los casos en que se exige legalmente un p lus para activar la responsabilidad -tal como en el caso de los gestores o administradores de bienes ajenos- sólo después y como consecuencia del acto firme que decida sobre la existencia del dolo o la culpa grave en la gestión o administración de los bienes del contribuyente deudor.

16. El potencial responsable podrá oponer la compensación de obligaciones tributarias propias en el curso del procedimiento administrativo en el que pretenda vinculársele como tal responsable por la deuda ajena de algún contribuyente, inclusive, en un momento posterior, en la eventualidad de la ejecución del crédito tributario firme contra el contribuyente en la vía ejecutiva y con fines de dar cumplimiento a la obligación que se recauda coactivamente.

17. Aunque la dicción del artículo 46 del Código Orgánico Tributario hace referencia al “cesionario” del crédito tributario como legitimado para la compensación, en nuestro criterio la compensación puede ser opuesta por cualquier causahabiente del crédito tributario sea por sucesión particular o por sucesión universal.

18. Son compensables todas las obligaciones tributarias que integran la relación jurídica de esa misma especie, sean

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contributivas o no. Esta no es más que una exigencia de la cualidad de homogeneidad que determina el crédito tributario compensable.

19. El crédito fiscal a que se refiere la Ley de Impuesto al Valor Agregado no es el crédito tributario compensable contra el Fisco Nacional, sino un elemento técnico para el dimensionamiento de la cuota del impuesto en comentarios.

20. La obligación por concepto del Impuesto al Valor Agregado puede ser compensada con los créditos tributarios, líquidos, exigibles y no prescritos que el contribuyente tenga contra el Fisco Nacional por cualquier otro tributo, incluidos los créditos tributarios por impuesto sobre la renta retenido en exceso.

21. La compensación podrá ser opuesta por el contribuyente del Impuesto al Valor Agregado en la oportunidad de dar cumplimiento a dicha obligación tributaria, sin necesidad de un reconocimiento previo de la Administración a ese respecto.

22. La deuda tributaria es compensable en todo momento después de su vencimiento, aún en caso de reparo firme o no, incluso en la oportunidad de hacer oposición al pago intimado en el juicio ejecutivo fiscal, según confirma la norma del artículo 204, ordinal 3o del Código Orgánico Tributario.

23. La obligación pecuniaria a la cual se contrae el pago anticipado por concepto de impuesto a los activos empresariales a través del sistema de dozavos mensuales, calculados sobre la base del impuesto causado en el ejercicio anterior, deviene en una obligación líquida y exigióle. De otra parte, como obligación al fin, la del pago de los dozavos puede ser extinguida por cualesquiera de los mecanismos

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previstos en el artículo 38 del Código Orgánico Tributario (entre ellos la compensación) y no sólo mediante el pago.

24. Sostenemos que la dicción del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, autoriza la compensación de pleno derecho de los créditos tributarios del contribuyente o del responsable, incluso en los casos en que se originan en un derecho a la devolución de impuestos legal o ilegalmente ingresados o, lo que es lo mismo, la obligación de devolver el crédito tributario se puede extinguir por compensación y es autoliquidable.

25. Sólo será necesaria la intervención administrativa para los casos de (i) repetición de lo pagado indebidamente por concepto de tributos y sus accesorios, así como en la (ii) devolución de impuestos legalmente ingresados, cuando apuntan al reintegro de las cantidades debidas, lo cual puede desembocar en la ulterior cesión del crédito tributario así reconocido o en su ejecución mediante imputación presupuestaria para su pago en efectivo.

26. Será facu ltativo del contribuyente (i) oponer la compensación del derecho a la devolución (que opera de pleno derecho) o (ii) accionar la devolución mediante el procedimiento administrativo que culmine en el reconocimiento del crédito tributario, susceptible de cesión o de reintegro, pues no es exacto como afirma el artículo 47 del Código Orgánico Tributario, que el crédito tributario reintegrado sólo sea susceptible de compensación. También puede ser reintegrado en efectivo, según confirma el artículo 42 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario, mediante su ejecución por esa vía financiera.

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EL MITO DE LA PRESUNCION DE LEGITIMIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO: LIMITES DE SU

ALCANCE. ESPECIAL REFERENCIA A LOS ACTOS DE DETERMINACION TRIBUTARIA

Y A LAS ACTAS FISCALES

Gabriel Rúan Santos

SUMARIO

I. EL PROBLEMA

II. TRADICIÓN JURISPRUDENCIAL, DOCTRINARIA Y LEGISLATIVA DE LA PRESUNCIÓN DE LEGITIMIDAD

III. CRÍTICA DEL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE LEGITIMIDAD

IV. PRESUNCIÓN DE LEGITIMIDAD DE LOS ACTOS DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA. ESPECIAL REFERENCIA DE LAS ACTAS FISCALES.

V. CONCLUSIONES GENERALES

IEL MITO DE LA PRESUNCION DE LEGITIMIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO: LIMITES DE SU ALCANCE. ESPECIAL REFERENCIA A LOS ACTOS DE DETERMINACION TRIBUTARIA Y A LAS ACTAS FISCALES


I. EL PROBLEMA

Desde hace algunos años se ha venido reflexionando, cada vez con mayor intensidad, sobre la denominada presunción de legitimidad de los actos administrativos, la cual implica su veracidad y legalidad, por el severo desequilibrio que su exagerada utilización ha instaurado en las relaciones entre los órganos de la Administración Pública y los ciudadanos sujetos a sus actuaciones. En especial, por el grave menoscabo del derecho a la defensa del administrado provocado por la extensión desmesurada de los efectos de esa presunción al ámbito del debate procesal, en los juicios de revisión de legalidad de los actos administrativos, hasta el punto de romper muchas veces la igualdad de las partes en el proceso judicial y comprometer la autonomía de los jueces.

En efecto, la presunción de legitimidad fue concebida originalmente como una justificación ética de la necesidad de ejecución inmediata de los actos de la autoridad pública, mientras no fueran extinguidos o suspendidos por una declaración jurídica de la autoridad competente, ya fuera de contenido anulatorio, revocatorio, derogatorio, interruptivo

EL MITO DE LA PRESUNCION DE LEGITIMIDAD DEL ACTOADMINISTRATIVO: LIMITES DE SU ALCANCE

de la eficacia, etc. Se trataba de dar un fundamento filosófico a las prerrogativas de ejecutividad y de ejecutoriedad de los actos administrativos, a fin de asegurar que la actividad de la Administración Pública no se viera obstaculizada o interrumpida por la resistencia u oposición de los particulares. De allí que la presunción apareció como una suerte de garantía de que la discusión sobre la legalidad de esos actos no impediría el efecto obligatorio de los mismos ni la posibilidad de que las autoridades responsables procedieran a su ejecución forzosa, si las circunstancias de interés público así lo exigían. Por la misma razón, la existencia de la presunción fue vinculada al carácter no suspensivo de la interposición de recursos administrativos o jurisdiccionales.

Así lo confirma el Profesor Lares Martínez, con las precisas y sencillas palabras de su Manual, al decir: “El fundamento jurídico de la ejecutoriedad consiste en el principio de la presunción de legitimidad de los actos administrativos, conforme al cual los actos administrativos se consideran válidos en tanto no se declare lo contrario por el órgano jurisdiccional competente. Se trata pues, de una presunción juris tantum, esto es, de una presunción que admite prueba en contrario. Los particulares, por lo general, antes de hacer efectiva una pretensión contra una persona, tienen que acudir a un tribunal competente para que éste certifique y declare la legitimidad de su pretensión. Los actos administrativos se presumen legítimos y por lo tanto, no es necesario para ejecutarlos obtener previamente la declaración de un juez sobre dicha legitimidad”.1

Con posterioridad y como consecuencia de un juego lógico (sofisma) motivado por las necesidades de la defensa admi

1 Ver: “Manual de Derecho Administrativo”, por Eloy Lares Martínez, UCV, Caracas,Edición Novena, 1992, pág. 191. Lares cita al autor Italiano Guido Zanobini, a quien pertenecen las frases resaltadas por su texto.

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nistrativa en litigio, la presunción de legitimidad, veracidad y legalidad de los actos administrativos pasa a desempeñar la función de dispensa de prueba en el proceso judicial, a fin de relevar a los órganos administrativos de su deber de demostrar los fundamentos de sus actos y de transferir la carga de la prueba en el debate judicial a la parte impugnante que hubiera solicitado su declaración de nulidad. De esta manera se ha pretendido preservar la estabilidad jurídica de las actuaciones de la Administración Pública, liberándola de su deber -como parte de un proceso- de probar los fundamentos de hecho y de derecho de sus actos de autoridad, más allá del fin de asegurar la ejecución de los mismos hasta tanto recayera decisión judicial sobre su legalidad.

Así parece haberlo apreciado también el Profesor Brewer- Carías, al referirse a “La vigencia del principio de la presunción de veracidad del acto administrativo como fundamento de la carga de la prueba”, en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de Venezuela. Señala dicho autor: “En efecto, en materia contencioso-administrativa de anulación, la presunción de legitimidad, veracidad y legalidad del acto administrativo lo que va a provocar es que sea el recurrente quien tenga que desvirtuarla, probando la ilegalidad o la incorrección, o la falsedad del acto, o la inexactitud de los hechos que le dieron fundamento”. En forma precisa, Brewer-Carías indica que dicha presunción provoca “la inversión de la carga de la prueba” en el procedimiento de impugnación de un acto administrativo, lo cual altera el principio general de distribución de esa carga establecido en el Código de Procedimiento Civil. A pesar de ello, este importante autor se esfuerza por encontrar límites jurídicos a dicha inversión. 2

2 Ver: “La Carga de la Prueba en el Derecho Administrativo” , por Alian R. Brewer- Carías, publicado en “Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia 1930-74 y Estudios de Derecho Administrativo”, Caracas, 1978, Tomo V, Volumen 2, páginas 463 y siguientes. En particular, páginas 477 y 489.

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Existe entonces un doble significado de la presunción de legitimidad de los actos administrativos: 1) Fundamento de la ejecución inmediata de dichos actos; y 2) Dispensa de prueba de la veracidad y legalidad de los mismos en el debate procesal. El primer significado de la presunción, estrechamente ligado a la ejecutividad y ejecutoriedad de los actos administrativos, ha sido morigerado en sus consecuencias desfavorables para el ciudadano por el desarrollo contemporáneo de las medidas cautelares que puede solicitar el administrado en el proceso contencioso-administrativo, a fin de proteger la esfera de libertad sin paralizar a la Administración Pública. El segundo significado, no obstante los avances de la doctrina y la jurisprudencia en su afán de poner límites a la desigualdad procesal, sigue apareciendo como una fuente de arbitrariedad, que no encuentra justificación en la necesidad de continuidad de la actividad administrativa sino en las deficiencias operativas de la organización pública.

Por consiguiente, las reflexiones que se exponen a continuación tienen el propósito de afrontar principalmente el problema generado por el segundo significado mencionado, con la finalidad de replantear el principio, después de analizar sus implicaciones y su vigencia actual.

I. TRADICIÓN JURISPRUDENCIAL, DOCTRINARIA Y LEGISLATIVA DE LA PRESUNCIÓN DE LEGITIMIDAD

1.- Brewer-Carías ha sostenido que el referido principio fue proclamado por primera vez en Venezuela por la antigua Corte Federal, en sentencia del 29 de octubre de 1943, en la cual invocó la “presunción de acierto” en la interpretación y aplicación de la legislación administrativa que debía ser reconocida al Ejecutivo Nacional. 3 Sin embargo, sería

3 Ver: “La Carga de la Prueba...”, obra citada, página 478.

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la jurisprudencia posterior de la Corte Suprema de Justicia la que asumiría propiamente ese principio y precisaría su jerarquía y contenido.

Inicialmente, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia invocó la presunción de legitimidad de los actos administrativos conjuntamente con el dogma jurídico de la ejecución inmediata de dichos actos, con el fin de evitar que la interposición de recursos administrativos o jurisdiccionales pudiera paralizar el funcionamiento del Poder Público. Se atribuye a la presunción el carácter de fundamento de ese imperativo de ejecución excluyente de efectos suspensivos, mientras los actos impugnados no sean objeto de la correspondiente declaración de nulidad. En esta concepción original se destaca la vieja sentencia de la Corte Federal del 29 de julio de 1959, en cuyo texto se asume a plenitud el principio de que “...los recursos contra los actos administrativos no tienen efectos suspensivos, ya que de admitir lo contrario equivaldría a hacer posibles paralizaciones de la acción administrativa por voluntad de los particulares”. En el mismo fallo la Corte precisó que la denominada ejecutoriedad de los actos administrativos “...permite darles cumplimiento incluso contra la voluntad de los propios interesados, por existir en ellos una presunción de legitimidad que no se destruye peor la mera impugnación”. 4

Dicha concepción fue ilustradamente expuesta en la conocida sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 21 de noviembre de 1989, caso Arnaldo Lovera, texto en el cual ese Tribunal Supremo, al referirse al deber de todo acreedor civil de acudir al proceso de ejecución judicial, expresó categóricamente lo siguiente:

4 Ver: Gaceta Forense No 25, páginas 99 y 100.

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“Pero, observa la Sala, no ocurre lo mismo en la relación jurídico- administrativa regulada por nuestro Derecho Positivo en forma, por lo demás, semejante a como lo hacen la mayoría de los ordenamientos extranjeros: el acto administrativo al dictarse se presume legítimo y, amparado por la presunción de legalidad que lo acompaña desde su nacimiento, se tiene por válido y productor de su natural eficacia jurídica. Puede afirmarse entonces que el acto administrativo desde que existe tiene fuerza obligatoria y debe cumplirse a partir del momento en que es “definitivo", es decir, en tanto resuelva el fondo del asunto; característica general que la doctrina (ZANOBINI, SAYAGUES, GONZALEZ PEREZ, GARRIDO) es coincidente en bautizar con el nombre de “ejecutividad”. Pero además la Administración, tal como se ha dejado expuesto tiene -cuando los actos, de suyo ejecutivos, impongan deberes o limitaciones-, la posiblidad de actuar aún en contra de la voluntad de los administrados, y sin necesidad de obtener previamente una declaración judicial al respecto; atributo al que -distinguiendo del género “ejecutividad”- se ha dado la denominación específica de "ejecutoriedad". En el artículo 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos se reconoce esta posibilidad, atribuida a la Administración, de materializar ella misma, e inmediatamente, sus actuaciones: “Los actos administrativos que requieran ser cumplidos mediante actos de ejecución, deberán ser ejecutados por la Administración en el término establecido." A falta de este término, se ejecutarán inmediatamente. Este principio adicional, al que suele darse la denominación de “ejecutoriedad” -para distinguirlo del género “ejecutividad”- de los actos administrativos, ha sido fundamentado en la presunción iuris tantum de legalidad que los acompaña y en la necesidad de que se cumplan sin dilación los intereses públicos que persigue la Administración, cuyo logro no puede ser entorpecido por la actuación de los particulares”. 5

A partir de los años sesenta, en sucesivas sentencias acerca del valor probatorio de las actas fiscales, a propósito de la imposición de multas o de la formulación de reparos de impuestos, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia derivó hacia la concepción de la presunción de legitimidad como dispensa de prueba de la existencia y validez de los actos administrativos, en el debate procesal de los deno

5 Ver: “Las Grandes Decisiones de la Jurisprudencia Contencioso-Administrativa (1961-1996)” , compiladas por Alian R. Brewer-Carías y Luis Ortíz-Alvarez, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1996, página 325. Caso: Arnaldo Lovera de fecha 21-11-89.

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minados juicios de nulidad, correspondiendo a los recurrentes la carga de producir las pruebas idóneas y suficientes para desvirtuar el efecto juris tantum de dicha presunción, con el riesgo de que si no lo hacían, los actos impugnados y en especial las actas fiscales “conservaban el mérito probatorio que les es propio”.

Entre las múltiples sentencias que han concedido dicha función probatoria a la presunción de legitimidad, destaca la dictada por la Sala Político-Administrativa en fecha 28 de enero de 1965, en la cual declaró la Corte lo siguiente:

“Conforme a jurisprudencia reiterada las Actas Fiscales levantadas por los funcionarios competentes y con el cumplimiento de las respectivas formalidades legales y reglamentarias, en las que se consignen los diversos reparos que la administración formule a las declaraciones de rentas de los contribuyentes, gozan de una presunción de legitimidad y espécialmente, de veracidad de los hechos consignados en ellas. Por tanto, conforme a esa misma jurisprudencia, que se ratifica una vez

• más, corresponde al contribuyente producir en el debate procesal la prueba adecuada de la incorrección, falsedad o inexactitud de tales hechos, a fin de enervar los efectos de los referidos instrumentos fiscales”.6

El criterio contenido en el fragmento de la sentencia antes reproducida, que se repite en otras sentencias de la misma Sala, se encuentra reflejado también en numerosas decisiones de los extintos Tribunales de Impuesto Sobre la Renta y de la desaparecida Sala de Reconsideración Administrativa de la Administración General del Impuesto Sobre la Renta.7

6 Ver: Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 28-01-65, Caso Shell de Venezuela Ltd contra Fisco Nacional. Gaceta Forense, No 47, páginas 66 y 67. Igualmente, Sentencia de la misma Sala del 04- 04-63, en Gaceta Forense No 40, página 38.

7 Ver: “Revistas de Derecho Público No 1, páginas 140 y siguientes; No 2, páginas 137 y siguientes; No 3, páginas 130 y 131; No 5, páginas 121 y 122; No 15 páginas 146 y 147 y No 24, página. 121; y Boletines de Impuesto Sobre la Renta No 44, página 50; No 46, página 43; No 47, página 87; No 53, página 24; No 58, páginas 92 y siguientes; No 61, páginas 57; Nq 62, página 108; No 63, página 34; No 64, páginas 22 y 23 y No 72, páginas 93 y siguientes” .

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Es particularmente interesante recordar una sentencia de la Sala Político-Administrativa, dictada en el año 1963, en la cual la Corte no sólo confirmaba el valor probatorio de la presunción de legitimidad de las actas fiscales, sino que puntualizaba que “...sólo corresponde a los jueces, para la decisión de tales controversias, examinar, en primer término, si como consecuencia del debate procesal, quedó desvirtuada la presunción de legitimidad de que gozan las Actas Fiscales, y en segundo lugar, si la Administración ha interpretado y aplicado correctamente los correspondientes textos legales y reglamentarios”. 8. En este fallo, la Corte remarcaba la presunción de veracidad, que prácticamente permitía a la Administración permanecer pasiva en el debate probatorio, con apoyo en las aseveraciones de las actas fiscales; pero también dejaba a salvo el principio de que “el juez conoce el Derecho” (jura novit curia), lo cual permitía a los Tribunales apreciar de oficio y con autonomía de juicio los fundamentos de derecho de los actos impugnados.

En 1980, la Sala Político-Administrativa afirmaba categóricamente la “inversión de la carga de la prueba” en el contencioso-administrativo, frente a la denuncia del recurrente de que no existía en el expediente administrativo “...ni un solo factor que permita sostener la afirmación de que los hechos que concretaron los accidentes sancionados, se deben a falta de vigilancia”. 9.

Según opinión de Brewer-Carías, en sentencia del 12 de noviembre de 1975, la Corte Suprema de Justicia, dejaba “fuera de toda duda la consideración del principio de la presunción de legitimidad del acto administrativo como funda

8 Ver: Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia de fecha 04-04-63, Gaceta Forense No 40, página 38.

9 Ver: Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia de fecha 04-02-80, Revista de Derecho Público No 1, páginas 140 y 141.

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mentó de la carga de la prueba que incumbe al recurrente”. Expresa la sentencia referida lo siguiente:

“De acuerdo con la doctrina de Derecho Administrativo más generalizada y tradicionalmente aceptada en Venezuela, todo acto del Poder Público formalmente válido, está investido de una presunción de legitimidad, hasta prueba en contrario. En consecuencia, quien plantee ante el organismo jurisdiccional competente una solicitud para la declaración de nulidad por ilegalidad de un acto del Poder Público, y particularmente de un acto administrativo como en el presente caso, debe comprobar suficientemente, respecto de cada uno de los actos que impugne, la existencia de los vicios o irregularidades en que fundamente su petición y en tanto no se realice tal comprobación por medios idóneos, debe subsistir la presunción de legitimidad del acto impugnado”. 10

Resalta en este precedente jurisprudencial que la presunción de legitimidad es atributo de todos los actos del Poder Público y no sólo de los actos administrativos y que su efecto principal es la carga de la prueba que se traslada a todo aquél que solicite la declaración de nulidad por ilegalidad de un acto del Poder Público. Resalta igualmente que el efecto probatorio de la presunción “debe subsistir” mientras el recurrente no compruebe suficientemente la existencia de los vicios e irregularidades denunciados. La rotundidad dé este pronunciamiento no deja lugar a dudas sobre la concepción analizada.

A pesar de lo anterior, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia ha evolucionado hacia el reconocimiento de limitaciones al pretendido efecto de inversión de la carga de la prueba derivado de la presunción de legitimidad del acto administrativo.

En primer lugar, ha remarcado que los actos de la Administración capaces de generar dicha presunción son los que satisfacen suficientemente los requisitos de forma o de lega

10 Ver: “La carga de la prueba...”, obra citada, página 491.

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lidad externa, que permitan a sus destinatarios ejercer el derecho a la defensa y en especial interponer útilmente los recursos administrativos y/o jurisdiccionales contra los actos. Así, ha exigido la Corte que los actos administrativos sean dictados por los órganos competentes, siguiendo el procedimiento legal para ello, con clara y suficiente expresión formal de sus motivos, con fecha y firma precisas, y habiéndose efectuado la debida notificación o publicación de los mismos, como requisitos indispensables para que pueda presumirse su legitimidad, cuyo cumplimiento corresponde demostrar a la Administración y al órgano jurisdiccional apreciar objetivamente.

En esta línea de pensamiento, la Corte ha declarado que “...dicha presunción juris tantum (legitimidad) ampara sólo los actos que han sido cumplidos por funcionarios competentes y en ejercicio de sus atribuciones legales, no por aquellos cuya identidad y competencia han sido precisamente cuestionadas en juicio”. En otro precedente Jia precisado que “...como regla general se ha establecido que los actos administrativos gozan de la presunción juris tantum de legitimidad. Pero de ello no puede colegirse, necesariamente, que en todos los casos en que se los recurra en vía jurisdiccional la carga de la prueba corresponde al contribuyente. En no pocos casos ella debe ser suministrada por la Administración autora de los actos recurridos. Uno de ellos es precisamente cuando se los objeta por razones de incompetencia legal del funcionario”. También ha dicho que corresponde a la Administración la prueba de esa competencia porque a ella le es más fácil comprobar con sus archivos la designación del funcionario administrativo.11

En cuanto a las actas fiscales son muchas las sentencias de la Corte y de los tribunales especializados en las cuales

11 Ver: Sentencias de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia de fechas 04-12-80 y 15-12-80. Revista de Derecho Público No 5, páginas 121 y 143.

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se han exigido los requisitos mencionados del modo siguiente:

“...conforme a la jurisprudencia suficientemente reiterada y conocida sobre el punto, las Actas Fiscales levantadas por los funcionarios competentes y con arreglo a las formalidades legales y reglamentarias, gozan de una presunción juris tantum de legitimidad y principalmente, de veracidad de los hechos consignados en ellas; por lo cual lógicamente, corresponde a los interesados producir la prueba idónea de su inexactitud, a fin de enervar sus efectos”. 12

En segundo lugar, se debe señalar que la Corte ha enfatizado que en él ámbito de los procedimientos sancionatorios y de pérdida de derechos de los administrados corresponde a la Administración Pública la demostración de los hechos o motivos de la decisión administrativa impugnada, hipótesis en la cual la presunción de legitimidad no debe operar y la carga probatoria debe pesar sobre el órgano administrativo que alegue los hechos constitutivos de la infracción. Posición que hoy en día encuentra su más importante fundamento en el principio constitúcional de la presunción de inocencia del infractor o indiciado, ampliamente asumido por la mayoría de los ordenamientos constitucionales del mundo y en Venezuela reconocido en su existencia por la garantía residual del artículo 50 de la Constitución de 1961, mucho antes de haberse hecho con la serie de tratados internacionales celebrados por el Estado Venezolano para dar protección a los derechos humanos.

En varias sentencias, la Sala Político-Administrativa ha sostenido claramente lo siguiente:

"...si bien en virtud de la presunción de legalidad de los actos administrativos, sería -en principio- al recurrente a quien correspondería destruir tal presunción comprobando los vicios

12 Ver: Jurisprudencia Venezolana de Ramírez y Garay, Tomo XXII, 1969, páginas 401-69 y siguientes.

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de ilegalidad que esgrime adolecen los actos impugnados, sin embargo, si se trata de procedimientos sancionatorios y de pérdida de derechos, cuando legal o parcialmente se requiere de la Administración que suministre la demostración de los motivos o presupuestos de hecho de la decisión administrativa impugnada, la Administración soporta la carga de la prueba y al recurrente sólo le toca alegar que el órgano administrativo no cumplió con el procedimiento legalmente previsto o que incurrió en falta para que la Administración se vea obligada a presentar la prueba contraria de la justificación de su actuación”. 13

En tercer lugar, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia ha venido reconociendo paulatinamente el carácter indispensable del expediente administrativo como sustento probatorio de la actuación administrativa, hasta el punto que si la Administración no envía al tribunal dicho expediente, en ocasión del proceso, la Corte ha sentenciado que ello constituiría falta dé prueba por parte de la Administración de su acto, lo cual beneficiaría la posición del recurrente. Así en sentencia del 12 de diciembre de 1974, la Sala Político-Administrativa decidió lo siguiente:

“En el presente recurso, el Despacho de Minas e Hidrocarburos se limitó al envío de un expediente administrativo constante de seis folios (excluyendo el recurso de apelación y los anexos presentados por la Compañía) donde nada explica en relación con lós puntos planteados por la impugnante. De esta manera, esté Alto Tribunal carece de elementos objetivos para decidir, pues en los autos solamente se encuentra, muchas veces, con una Resolución sancionatoria, que es simplemente la declaración de voluntad de la administración y con un escrito de impugnación, que es la opinión o defensa del administrado, y por eso se coloca al juzgador en situación de decidir sin probanzas de ningún caso, y por principio, en tal caso, debe favorecer al inculpado”. 14

Nótese que este precedente está referido a una hipótesis de acto sancionatorio; sin embargo, el alcance de las afirma

13 Ver: Sentencias de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia de fechas 14-08-89,12-03-87, 20-01-88 y 29-11-90. "Las Grandes Decisiones de la Jurisprudencia Contencioso-Administrativa", obra citada, páginas 947 y 948.

14 Ver: Gaceta Oficial No 1.718 Ext. del 10-01-75. También en “Las Grandes Decisiones...” obra citada, página 949, Caso Shell de Venezuela, 12-12-74.

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ciones de la Corte en ese fallo permite inferir que la necesidad del envío del expediente administrativo se hace exigible en todas las actuaciones de la Administración Pública, por ser “prueba básica” de las mismas.

Esto último se hace dramático en un caso en el cual la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, en sentencia del 25 de marzo de 1980, objeta al Tribunal de la Carrera Administrativa el haber cargado las consecuencias de la falta del envío del expediente administrativo al recurrente y no a la Administración, porque la obligación de suministrarlo correspondía a esta última, y no al primero. Por esta razón, esa Corte concluía en ese caso que los “efectos procesales negativos” de la falta de ese envío debían ser soportados por la Administración y no por la “parte recurrente”, porque dicha omisión se traducía en "inmotivación ";del acto administrativo impugnado “...al no contener ni señalar en dónde están contenidos los presupuestos y fundamentos de hecho y de derecho en que se basa el acto y por ende, procede su nulidad”. 15

En este precedente judicial se observa la convicción del tribunal de atribuir a la Administración la carga probatoria de los fundamentos de sus actos y por consiguiente de no dispensarla de su peso con la aceptación mecánica de la presunción de legitimidad, pero esta posición es sostenida por el órgano jurisdiccional mencionado en forma cautelosa al calificar la falta de prueba como inmotivación, para llegar al mismo objetivo anulatorio del fallo. Se obsérva también en dicho precedente el propósito de declarar categóricamente el carácter indispensable del expediente administrativo como medio de conocimiento del tribunal, dentro del cual deben contenerse las pruebas de las actuaciones de las autorida

15 Ver: “Las Grandes Decisiones...”, obra antes citada, página 950. Caso J. González del 25-03-80.

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des administrativas y que ellas mismas oficiosamente deben suministrar al órgano jurisdiccional para defender la legalidad de sus actos.

El conjunto de limitaciones antes examinadas permiten afirmar que la jurisprudencia más calificada en Venezuela ha cuestionado el alcance del principio de presunción de legitimidad de los actos administrativos y ha llegado a abrir vías de reflexión conducentes hacia el replanteamiento de ese principio, que eventualmente podría marcar el camino de su desplazamiento.

2.- Creo conveniente complementar esta reseña sobre la tradición del principio de presunción de legitimidad con la mención de algunos aportes realizados a su formación e interpretación por la doctrina nacional y extranjera del Derecho Administrativo, antes de pasar a la tarea revisora que me propongo.

De antemano se indica que tal principio aparece en el Derecho Administrativo asociado estrechamente al principio de la ejecutoriedad de los actos administrativos, el cual presupone su ejecutividad o efecto obligatorio inmediato en la esfera de sus destinatarios. Veamos algunas muestras de ello seguidamente:

El conocidísimo profesor argentino Miguel Marienhoff, recientemente desaparecido, sostuvo que los caracteres fundamentales del acto administrativo son la presunción de legitimidad y la ejecutoriedad, los cuales “...se complementan surgiendo de esa conjunción la posibilidad jurídica de que el acto sea puesto inmediatamente en práctica”. Tal presunción consiste, según Marienhoff, “en la suposición de que el acto fue emitido conforme a derecho, es decir, que su emisión responde a todas las prescripciones legales”, presunción que no existe desde luego cuando el cuerpo

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mismo del acto refleja “ilegalidad manifiesta” o cuando se trata de “vías de hecho”, vale decir, ausencia de acto administrativo. 16 El mismo autor, siguiendo autores italianos como Tivaroni, Treves y Rivalta, nos explica que la “razón de ser"’ de esa presunción de legitimidad “radica en las garantías subjetivas y objetivas que preceden a la emanación de los actos administrativos”, como son el carácter de autoridad pública de los funcionarios, el bloque de legalidad que rige a sus actos, las formas y procedimientos que debe seguir la emanación de los mismos y la serie de controles que concurren en esa emanación.17

Marienhoff señala como consecuencias de esa presunción que en mérito a ella no es necesario que la legitimidad de los actos administrativos sea declarada por la autoridad judicial; que su nulidad no pueda ser declarada de oficio por los jueces, porque se violentaría la separación constitucional de poderes; que quien pretenda su declaración de nulidad “debe alegar y probar lo pertinente” (cita a Waline); que corresponde a los interesados tomar la iniciativa encaminada a incoar su declaración de ilegitimidad y consiguiente nulidad; que la existencia de esa presunción de legitimidad “justifica la ejecutoriedad del acto administrativo”, conjuntamente con “la satisfacción de los intereses generales” (fundamento político) y “el carácter público de la actividad ejer-

1 ficida mediante el acto administrativo”.

El famoso administrativista italiano Guido Zanobini, ampliamente seguido por Marienhoff y por Eloy Lares Martínez en nuestro país, se refirió notablemente a la presunción de legitimidad de los actos administrativos como fundamento de

16 Ver: ‘Tratado de Derecho Administrativo” , por Miguel Marienhoff, Buenos Aires, 1966, Tomo II. Páginas 367 y siguientes.

17 Ibid, página 370.

18 Cita de los autores italianos Oreste Ranelletti y Guido Zanobini. Ibid, página 375.

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su ejecutoriedad y la calificó de opinión dominante en la doctrina de su época en Italia, pero hizo hincapié también en el comentario puntual sobre la posición iniciada por Ranelletti y seguida por muchos otros autores italianos, de acuerdo con los cuales la ejecutoriedad deriva verdaderamente del carácter público de las potestades administrativas, común a los actos de autoridad del Poder Público, a la cual me referiré más adelante en este trabajo crítico sobre dicha presunción.19

El no menos conocido autor francés Jean Rivero, ampliamente representativo de la doctrina de su país, la cual generó en su mayor parte los conceptos precedentes, se refiere a la presunción de legitimidad como “el privilegio de la presunción previa” (Le privilège du préalable) de las decisiones administrativas ejecutorias.

Según Rivero, “la decisión ejecutoria goza, antes de toda verificación por el juez, de uná presunción de conformidad con el Derecho”. 20 Agrega luego que “la decisión produce su pleno efecto hasta el momento en que el Juez constata su ilegalidad”. En cuanto al aspecto procesal de la presunción, es muy revelador lo siguiente: “...por otra parte, la Administración, en este recurso (Exceso de Poder), está en situación de demandada: le corresponde al particular hacer la carga de la prueba de la legalidad que él afirma, bajo la sola reserva de las atenuaciones que pueda aportar a esta regla, el poder de instrucción que corresponde al juez administrativo”. 21 En relación con este último aspecto, profundiza el asunto así: “La carga de la prueba incumbe al demandante; sin embargo, el juez, en virtud del carácter inquisitorio

19 Ver: “Corso di Diritto Ammnistrativo”, por Guido Zanobini, Milano, 1958, Volumen Primero, páginas 294 y 295.

20 Ver: “Derecho Administrativo” , por Jean Rivero. Traducción del Instituto de Derecho Público de la Facultad de Derecho de la U.C.V. Caracas, 1984, página 110.


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del procedimiento, puede pedir a la Administración que suministre los motivos de la decisión atacada e invertir así la carga de la prueba cuando el recurrente aporta, en favor de su tesis, serios alegatos que constituyen un comienzo de prueba”. 22 A continuación, Rivero cita jurisprudencia francesa en apoyo de su tesis y afirma que ese poder inquisitorio judicial parece haberse desarrollado más en materia económica, donde la carga de la prueba no incumbe en buena medida al

00recurrente.

Observo en esta opinión de Rivero que, en la doctrina francesa, nunca se ha dispensado a la Administración de la prueba de los motivos de su decisión, sólo que se ha exigido al recurrente, de acuerdo con los principios generales del proceso, probar los alegatos de ilegalidad por él expuestos en el libelo de recurso. Sin embargo, esto no implica que la Administración pueda apoyarse exclusivamente en la presunción de legalidad del acto impugnado a fin de defender su permanencia, dentro del debate procesal. El mismo reconocimiento al poder inquisitorial del juez demuestra que el acto impugnado debe tener sustento en un expediente probatorio elaborado previamente por la Administración.

Por lo demás, está muy claro que en la doctrina francesa la función de la presunción de legitimidad es la de servir de soporte a la ejecución inmediata del acto impugnado, antes de la verificación judicial y hasta que el juez declare su ilegalidad. Rivero remarca que el mencionado “privilegio” es “la autoridad que se asigna a la decisión, previamente a

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toda verificación por el juez”. , así como que “el principio fundamental, que se deriva de la presunción de legalidad,




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referida anteriormente, es que el particular está obligado a ejecutar...”. 25

Es conveniente citar aquí dos monografías de autores argentinos, que llevan ambas por título “El Acto Administrativo”, en cuyos textos se trata con detenimiento el tema de la presunción de legitimidad, con la indagación de la doctrina de Derecho Comparado en la materia y el análisis detallado de la jurisprudencia argentina. Dichos autores son Juan Carlos Cassagne y José Roberto Dromi.

Cassagne ubica la presunción de legitimidad dentro de las prerrogativas que configuran “la situación jurídica exorbitante de la Administración” y “uno de los pilares del régimen administrativo”. Hace hincapié Cassagne, al igual que Marienhoff, en la prohibición a los jueces de anular de oficio los actos de la Administración, en virtud de la separación constitucional de las ramas del Poder Público, con lo cual se exige a los destinatarios de esos actos incoar los procesos judiciales correspondientes, pero no se impide a los jueces cumplir con su deber de escudriñar la verdad del conflicto dentro de los límites de su oficio.26

En cuanto a la “necesidad de alegar y probar la ilegitimidad de los Actos Administrativos”, Cassagne señala que “...el requisito de la prueba, en el sentido de probanza procesal, depende de las circunstancias del caso...”, según se trate de una cuestión de puro derecho o de aquella de las partes a la que concierna la prueba de los hechos. Sin embargo, señala también “la posibilidad de que pueda invalidarse un acto administrativo portador de un vicio manifiesto sin necesidad de realizar ninguna investigación

25 Ibid, 112. Subrayado del texto.

26 Ver: “El Acto Administrativo” , por Juan Carlos Cassagne, Buenos Aires, 1981, página 325 y siguientes. En particular, página 327.

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de hecho”. Pero no vacila este autor al señalar que en la presunción de legitimidad (presunción de validez) “se basa el deber del administrado de cumplir el acto administrativo”. 27, con lo cual enfatiza la razón principal de su existir como principio jurídico, asociado a la necesidad de asegurar la ejecución inmediata.

Dromi comparte en líneas generales las opiniones expuestas por Marienhoff y por Cassagne, pero pone énfasis en el punto de la carga de la prueba, del modo siguiente: “La trascendencia jurídica del carácter de la presunción está en que importa una regulación normativa en materia de carga de la prueba. La presunción no es un medio de prueba, ella hace a la carga de la prueba y fija una regla de inversión de la carga probatoria. Ante los actos nulos absolutamente no hace falta acreditar la ilegitimidad, porque aquellos no tienen presunción de legitimidad”. 28 Más adelante Dromi explica que dicha inversión de la carga-probatoria se refiere primordialmente a la necesidad de que el destinatario de los actos administrativos “debe cuestionar” la legitimidad por las vías procesales idóneas que la Ley autoriza, siempre que se trate de actos cuya ilegitimidad no sea manifiesta, o sea, que no adolezcan de nulidad absoluta sino que sean solamente anulables.29

En cuanto al valor probatorio de los actos administrativos, Dromi señala: “Como resultante de la presunción de legitimidad, debe admitirse que el instrumento probatorio de los actos administrativos es un instrumento público. Ello no implica la legitimidad del contenido mismo del acto. La


28 Ver: “El Acto Administrativo", por José Roberto Dromi, Publicación del Instituto de Estudios de la Administración Local, Madrid, 1985, páginas 76 y siguientes. En particular, página 78.


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plena fe se refiere a la instrumentalidad de un acto juríd ico, no a los hechos que sirven de base, circunstancia o contenido”. 30

Dromi invoca en esta materia “la razonabilidad administrativa” y reconoce que “las consecuencias prácticas de admitir la presunción de legitimidad en forma amplia e ilimitada son graves”. Por ello niega que dicha presunción cubra los actos absolutamente nulos, los hechos de la Administración, así como los “simples actos” de la misma, porque la presunción sólo ampara los actos administrativos formales y definitivos con apariencia legítima. 31

Se observa que las palabras de Dromi dicen aparentemente mucho más de lo que realmente.quiere expresar ese autor. Después de analizar el conjunto de sus afirmaciones, se podría condensar su contenido así: 1) la presunción de legitimidad es un atributo exclusivo de los actos administrativos con aparente regularidad; 2) dicha presunción implica una inversión de la carga de la prueba porque obliga al destinatario del acto administrativo a introducir un recurso administrativo o judicial para revisar su conformidad a Derecho, pero ella no es medio de prueba “per se” de la legitimidad, legalidad o veracidad; 3) el carácter de instrumento público, que se reconoce en Argentina al acto administrativo, se limita a la certificación del hecho de su otorgamiento (existencia, firma, fecha) no de su contenido; 4) la presunción de legitimidad es presupuesto de la obligatoriedad y posibilidad de ejecución del acto administrativo, mientras no se declare su ilegalidad.

3.- El profesor Brewer-Carías, en obra más reciente que la citada con anterioridad, editada en 1990, reconoce el li-


31 Ibid página 85.

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gamen estrecho entre la presunción de legitimidad de los actos administrativos y los principios de su ejecución. En forma categórica afirma: “La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos es que los mismos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Esto significa que los actos administrativos válidos y eficaces son de obligatorio cumplimiento tanto para la propia Administración como para los particulares, lo que implica que sus efectos se cumplen de inmediato, no suspendiéndose por el hecho de que contra los mismos se intenten recursos administrativos o jurisdiccionales de nulidad”. 32

Nada afirma en esta oportunidad el más renombrado autor venezolano sobre el efecto traslativo de la carga de la prueba como derivado de la mencionada presunción de legitimidad, sino que asocia dicha presunción con los principios de ejecutividad y de ejecutoriedad de los actos administrativos. Tampoco comenta la razón por la cual dicha presunción no fue recogida expresamente por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos de Venezuela, en vigor desde 1982, mientras que si recogió dicho texto el principio de ejecución inmediata de dichos actos, en su artículo 8¡ y la no suspensión de sus efectos por causa de la interposición de recursos administrativos o jurisdiccionales (artículo 87).

Otro autor venezolano, Alberto Blanco-Uribe, dejaba constancia en el año 1986 de que “la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos, no se encuentra establecida expresamente en ninguna disposición legal”. 33 Explicaba que su contenido y vigencia se desprendía del

32 Ver: “Principios del Procedimiento Administrativo”, por Alian R. Brewer-Carías, Madrid, 1990, páginas 124 y 125.

33 Ver: “La Ejecutoriedad de los Actos Administrativos” , por Alberto Blanco-Uribe Quintero, en Revista de Derecho Público, No 27, Caracas 1986, página 159.

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análisis sistemático de las.disposiciones constitucionales y legales que regulan la actividad administrativa. También este autor anudaba dicha presunción a los principios de ejecución de los actos administrativos, sin hacer mención de la pretendida inversión de la carga de la prueba.

Tal vez la constatación que confirmaba Blanco-Uribe sea una demostración más de que muchos de los dogmas jurídicos no aparecen en las leyes, pero se ocultan detrás de sus disposiciones y configuran el espíritu que anima numerosos poderes y prerrogativas del Poder Público.

En el año 1983, con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, el legislador estableció -con efecto limitado- la norma siguiente: “El acta (fiscal) hará plena fe mientras .no se pruebe lo contrario” (artículo 135 del referido Código). Norma esta cuyo génesis y naturaleza no se identifica con la tradición jurisprudencial y doctrinaria precedentemente comentada, como se dirá más adelante. Posteriormente esta norma aparece incluida en los artículos 145 y 144 respectivamente, del Código Orgánico Tributario, en sus reformas de 1991 y de 1994. En esta última reforma de 1994 es añadida la norma del artículo 113, que establece la presunción de legitimidad de un conjunto de actos administrativos integrantes de la función de determinación tributaria, efectuados mediante sistemas de computación, la cual parece terminar con el carácter no legislado de la tradicional presunción en Venezuela.

A diferencia de lo ocurrido en Venezuela, en otros países de tradición jurídica similar a la nuestra y que han inspirado la evolución de la jurisprudencia y de la doctrina venezolanas, el principio de la presunción de legitimidad ha sido incorporado desde hace mucho tiempo en sus principales leyes administrativas.

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En ese sentido cabe destacar la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos de Argentina, en cuyo artículo 12 ha sido consignado el famoso principio en relación con la inmediata ejecución de los actos administrativos, del modo siguiente:

“El acto administrativo goza de presunción de legitimidad: su fuerza ejecutoria faculta a la Administración a ponerlo en práctica por sus propias medidas, a menos que la Ley o la naturaleza del acto exigieren la intervención judicial, e impide que los recursos que interpongan los administrados suspendan su ejecución y efectos, salvo que una norma expresa establezca lo contrario”.

Esta norma es comentada por todos los autores argentinos citados y por Brewer-Carías, como una asunción legislativa expresa de un principio que ya existía como dogma del Derecho Público, siempre vinculado con la necesidad de las prerrogativas de ejecutividad y de ejecutoriedad de los actos administrativos, para dar fundamento a sus efectos obligatorios y a su eventual ejecución forzosa o acción de oficio. Lo cual, como asienta el tributarista argentino Juan Carlos Luqui, se extiende plenamente al acto administrativo tributario, porque la recaudación es una función que el Estado debe cumplir ineludiblemente.34

Más recientemente la Ley Española 30/1992 de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, ha establecido en su artículo 57.1 lo siguiente:

“Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa”.

Según la opinión de los conocidos juristas españoles Fernando Garrido Falla y José María Fernández Pastrana, al

34 Ver: “La Obligación Tributaria”, por Juan Carlos Luqui, Buenos Aires, 1989, página 297.

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comentar esa norma expresan que “la ejecutividad del acto administrativo se sustenta (aunque no deba ser confundida con ella) en una presunción, expresamente establecida en la Ley, de validez del mismo”. Según esos mismos autores, esa nueva norma corrige la del artículo 45.1 de la Ley de Procedimientos Administrativos de España, dictada en 1958, la que con lenguaje inexacto expresaba que dichos actos “serán válidos”, cuando realmente pretendía decir que “se considerarán o se presumirán válidos”. 35

La norma es clara al limitar la presunción de validez a los actos administrativos propiamente dichos, dictados en ejercicio de funciones administrativas y significa que dichos actos se debe “suponer” que se ajustan o son conformes a Derecho.

Se han lamentado dichos autores de que lá reforma legal no haya establecido límites claros, pero no queda duda de que se trata de una presunción relativa^o “juris tanturri” que mantiene sus efectos mientras no recaiga una decisión anulatoria del acto impugnado.

Sin embargo, señalan esos autores que'la doctrina y la jurisprudencia se han empeñado en poner límites a esa presunción a pesar de la resistencia del legislador. Así, indican los autores citados, que la presunción sólo beneficia a los actos definitivos; que no altera los principios sobre la carga de la prueba, ya que “corresponde a la Administración acreditar el presupuesto táctico sobre el que sustentan sus resoluciones”; que se reconoce una general “presunción de certeza o acierto”, a los informes y actas de inspección; que, en todo caso, para que la presunción opere es indispensable que el acto administrativo satisfaga una serie de “condi

35 Ver: “Régimen Jurídico y Procedimiento de las Administraciones Públicas”, por F. Garrido Falla y J.M. Fernández Pastrana, Madrid, 1995, página 112.

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ciones externas mínimas”, lo cual excluye a los actos nulos de pleno derecho.36

La situación normativa general en el Derecho Español, antes reseñada, tiene su reflejo especial en la Ley General Tributaria de ese país, en cuyo artículo 8, se lee lo siguiente:

“Los actos de determinación de las bases tributarias gozan de presunción de legitimidad, que sólo podrá destruirse mediante revisión, revocación o anuláción, practicadas de oficio o a virtud de los recursos pertinentes”.

Se refiere esta norma al deber que pesa sobre todo sujeto que se manifieste inconforme con la existencia de un acto administrativo de alegar y probar la ilegalidad del mismo, es decir, el deber de abrir y seguir diligentemente el procedimiento destinado a su revisión administrativa o jurisdiccional.

Sin embargo, la norma numeral 3 del artículo 145 de esa misma Ley General Tributaria incide claramente sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario cuando expresa: “Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario”.

Acerca de estos aspectos me referiré con posterioridad en este trabajo, sobre todo por lo que respecta al valor probatorio de las actas de inspección, tópico este muy semejante al valor de las actas fiscales en nuestro país.

II. CRÍTICA DEL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE LEGITIMIDAD

1. Como una evolución de la línea de pensamiento iniciada en Italia por Oreste Ranelletti, Massimo Severo

36 Ibid, páginas 113 y 114.

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Giannini ha desechado la presunción de legitimidad como fundamento de la ejecutividad y de la ejecutoriedad de los actos administrativos, porque tales atributos se derivan de la cualidad de esos actos denominada “autoridad de proveimiento administrativo”, que les confiere una aptitud propia para la producción de sus efectos jurídicos.

Según Giannini, dicha cualidad es común a los actos típicos de Derecho Público y los dota de una fuerza eminente por virtud de la cual inciden unilateralmente en las esferas y conductas ajenas. Así como se habla de la “fuerza de Ley”, del “valor normativo”, de la “autoridad de cosa juzgada”, se debe hablar de la “autoridad” de las decisiones administrativas provenientes de órganos del Estado. 37

Por ende el efecto obligatorio inmediato y la posibilidad de ejecución forzosa de los actos administrativos son una emanación de la condición de actos de autoridad qué les es inherente y que comparten cori las leyes y con las sentencias, y no de presunción alguna.

Para Giannini y para muchos otros autores italianos contemporáneos esta “autoridad” se concreta en la “imperatividad” y en la “autotutela”, nociones que guardan paralelismo con la ejecutividad y la ejecutoriedad, porque la primera es la potestad de la autoridad de producir cambios concretos de las situaciones jurídicas subjetivas, con el nacimiento, modificación o extinción de tales situaciones subjetivas ajenas, independientemente del concurso y de la colaboración del sujeto destinatario, mientras que la segunda, es decir, la autotutela, es la posibilidad que tiene la autoridad administrativa de realizar unilateralmente y sí es necesario, coactivamente, las situaciones de ventaja que

37 Ver: “Diritto Amministrativo” , por M. S. Giannini, Milano 1970, Volumen I, páginas 588 y siguientes.

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con el proveimiento nacen en favor de la Administración. Giannini recuerda que dichas potestades administrativas existen y se substancian como “principios no escritos”, a pesar de que en algunos países, como en el nuestro, han sido recogidas por precisas disposiciones legales. 38 También recuerda que la “autoridad del proveimiento” explica que este último “produzca efectos inmediatos de derecho substancial, sin que la verificación de su validez lo impida”. 39

Giannini sostiene que la relación que se establece en Derecho Público entre la validez y la eficacia de los actos de autoridad, es radicalmente diferente de la que se observa entre la validez y la eficacia de los actos en el Derecho Privado; precisamente, por la presencia de la cualidad de autoridad en el ámbito del Derecho Público.

En el Derecho Público la eficacia, como “actitud concreta de producir efectos jurídicos”, no deriva directamente de la validez, que es “la aptitud abstracta” de producción de esos mismos efectos por virtud de la realización de la hipótesis normativa; sino que la eficacia es inherente al acto de autoridad que ha cumplido con ciertos requisitos externos adicionales a la sola existencia del acto, como son su notificación o su publicación, el cumplimiento de ciertos actos de control, el pago de ciertos derechos, etc. Esto significa que en el Derecho Público las leyes usualmente regulan en modo separado la validez y la eficacia, mientras que en el Derecho Privado esos dos atributos, aún siendo conceptualmente diferentes, no son disciplinados en forma separada. De esta manera, la separación entre dichos atributos sirve “para hacer efectiva la imperatividad del proveimiento”, aunque no se haya verificado su validez, mientras que la eficacia del acto de Derecho Privado requiere de la previa verifica



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ción de su validez, por el obligado o por la autoridad competente, para poder imponer sus efectos.

Lo anterior queda corroborado por la constatación de que existen actos administrativos válidos y eficaces, pero también existen actos de esa naturaleza inválidos pero eficaces y actos válidos pero ineficaces. De allí que la eficacia de esos actos y de la operatividad de la imperatividad y de la autotutela (ejecutividad y ejecutoriedad) se fundamenta directamente en el valor de actos de autoridad y no en la circunstancia de que se les presuma o suponga válidos o legítimos.

En otras palabras, el efecto obligatorio inmediato de los actos de la Administración Pública, en función administrativa, y su posibilidad de ejecución unilateral y coactiva depende de ese valor superior inherente al Estado y al interés público, que permite su cumplimiento sin previa verificación de su validez, pero sólo hasta que haya un pronunciamiento del órgano competente del Éstado que declare su invalidez. Lo cuaíno es el efecto de ninguna presunción ni tampoco de una dispensa a la Administración de su carga procesal de comprobar los fundamentos de sus actuaciones.

El administrativista español José Ramón Parada Vásquez, en el marco de las III Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo de Caracas, comenta la concepción de Giannini como “una presentación autoritaria y autosuficiente de la ejecutoriedad de los actos administrativos”, la que compartiría con algunos autores germánicos clásicos, pero no alcanza a señalar la disección que hace Giannini en las relaciones entre la validez y la eficacia en el campo del Derecho Público, para dar una explicación cabal del mecanismo de cumplimiento inmediato de los actos administrativos sin que se requiera la previa verificación de su vali

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dez, como en el Derecho Privado, y sin que sea necesario justificar la omisión de esa verificación por el efecto de una presunción implícita o explícita de validez. 40

Dentro del mismo marco de las III Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo, el también administrativista español Alejandro Nieto adopta una posición muy crítica, pero ciertamente estimulante, con respecto a la concepción de Giannini y de muchos autores españoles sobre las relaciones entre validez y eficacia de los actos administrativos y con respecto también a la “presunción de validez” incorporada expresamente por la legislación española, a partir de 1992, como fundamento de la ejecutoriedad de esos actos. Nieto considera que no hay identificación entre ¡legalidad e invalidez, porque no siempre aquella conduce a esta última. Afirma que “la invalidez (como negación de la validez) es una ilegalidad relevante declarada por un órgano público constitucionalmente habilitado para hacerlo... La invalL dez -en otras palabras- no es el resultado automático de una discordancia entre el acto y la norma (ilegalidad) sino el contenido de una declaración valorativa expresa”. 41 Como consecuencia de lo anterior, Nieto sostiene categóricamente que “...los actos administrativos, cualquiera que sea la intensidad de su ilegalidad, no se presumen válidos sino que son válidos, mientras no se haya declarado su invalidez”. 42

En su posición Nieto defiende la anterior formulación del principio en la Ley de Procedimiento Administrativo de España, dictada en 1958, según la cual los actos administrativos “serán válidos” y le confiere a esta norma legislativa casi

40 Ver: “La Ejecutoriedad de los Actos Administrativos”, por José Ramón Parada Vásquez; publicado en las III Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo “Alian R. Brewer-Carías”, Caracas, 1997, páginas 186 y 187.

41 Ver: “Contra las Teorías al Uso: Una Propuesta de Renovación” , por Alejandro Nieto. Publicación de las III Jornadas, antes citada, páginas 53 y siguientes.


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el valor de una ficción, destruible por la declaración de invalidez, aunque parezca un contrasentido. Lo cual le permite fundamentar la eficacia y ejecutoriedad de esos actos en una suerte de validez ficta de los mismos y no en presunción alguna.

Pienso qué esta posición de Nieto es muy realista, però su contenido es matizado en demasía por la terminología del Derecho Español y hace poco trasladable sus conclusiones a otros países. En efecto, en su concepción, la validez del acto administrativo es una imposición legislativa, que hace inútil distinguir entre validez y eficacia y que no requiere verdaderamente de una justificación teórica y axiológica, sino de la consagración del Derecho Positivo. Nótese que esta posición de Nieto, aunque se aparta de la teoría de las relaciones entre validez y eficacia en Derecho Público, comparte el fundamento autoritario de las prerrogativas de ejecución de los actos administrativos, sólo que mediante una interpretación muy particular del Derecho Positivo Español.

Por su parte, el profesor colombiano Jaime Vidal Perdomo, aunque no niega la presunción de legalidad -como es llamada en su país- prácticamente le resta importancia en su función de fundamento de la ejecución inmediata de los actos administrativos. Con cita del autor francés Chapus, afirma que “el administrado no está admitido a hacerse juez de las decisiones que se imponen a él. El no puede sino controvertirlas delante de la propia Administración o ante el juez, sin que, en principio, el recurso dirigido a la una o al otro tengan un efecto suspensivo de la decisión”. 43 “De esta manera, -continua Vidal Perdomo- en la obligatoriedad de los actos administrativos y en el carácter suspensivo o no de los recursos que contra ellos se ejerzan, se centra el

43 Ver: “La Ejecutividad de los Actos Administrativos: Su Presunción de Legalidad y de Legitimidad” , por Jaime Vidal Perdomo. Publicación de las III Jornadas Internaciones de Derecho Administrativo, antes citada, páginas 170 y 171.

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tema de la presunción de legalidad de las decisiones administrativas”.

En el fondo, Vidal Perdomo reconoce que las prerrogativas de ejecución de los actos administrativos derivan del deber de controvertir dichos actos por ante la autoridad competente'para declarar su invalidez, como garantía del cumplimiento de los mismos. Es decir, es el valor propio de los actos de autoridad, que generan un deber de obediencia en la colectividad, lo que justifica definitivamente la inmediata ejecución y no la exigencia de presumir su legalidad.

Las agudas opiniones antes comentadas, podrían inclinarnos a pensar con el autor español Nemesio Rodríguez Moro -citado por Jesús González Pérez- que la presunción de legitimidad fue acogida como “justificación moral” de la ejecutividad y más aún de la ejecutoriedad de los actos administrativos, frente al “predominio de la fuerza como fundamento de imposición, proscrito tanto en el Derecho Privado como en el Derecho Público”. Señala González Pérez que la presunción de legitimidad “tiene raíces en la Escuela Alemana”, pero ha sido sugestivamente expuesto por la doctrina italiana.44

Es muy posible que las doctrinas que explican la inmediata ejecución de los actos administrativos con base en su carácter de actos de autoridad, sobre todo en sus formulaciones más arcaicas asociadas con la soberanía del Estado, hayan impulsado a los estudiosos del Derecho Público a buscar una explicación racional de las prerrogativas de ejecutividad y de ejecutoriedad inherentes a ese carácter en la ética, dando lugar a esa suposición de buen comportamiento de la autoridad, mientras no fuera demostrado lo

44 .Ver: “El Procedimiento Administrativo”, por Jesús González Pérez, Madrid, 1964, página 366.

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contrario. No podemos excluir este posible origen en el Continente Europeo, tan marcado por la contraposición entre la autoridad y la libertad.

Lo que si parece indiscutible es que la presunción de legitimidad siempre ha servido de fundamento de la eficacia inmediata (imperativa y coactiva) de los actos del Poder Público y su origen se ubica en el ámbito de la ejecución de esos actos, mientras que la pretendida dispensa de comprobación de los fundamentos particulares de los actos administrativos ha sido una deformación acomodaticia de su significado original, como se verá más adelante.

Sin embargo, se debe advertir claramente que esa eficacia inmediata (abstracta y concreta) se ha visto morigerada por el reconocimiento del derecho a la defensa del ciudadano y por las exigencias de la administración de justicia. En efecto, en virtud del creciente desarrollo de las medidas cautelares en el proceso contencioso administrativo, entre las cuales destaca la suspensión témpora! judicial de los efectos de los actos administrativos, se ha visto severamente limitado el principio de ejecutoriedad de los mismos y reducido sensiblemente el margen de operatividad de la presunción de legitimidad que los ampara. En este mismo sentido, se debe señalar el reconocimiento legal de efectos suspensivos a la interposición de recursos en numerosas hipótesis, entre las cuales merecen destacarse las normas de los artículos 173 y 189 del Código Orgánico Tributario de Venezuela y la del artículo 64 del Código Contencioso Administrativo de Colombia. En la hipótesis colombiana citada se requiere “la firmeza” de los actos administrativos como requisito indispensable para la ejecución contra la voluntad de los interesados.

2. En los múltiples antecedentes jurisprudenciales y doctrinales comentados en el Capítulo II de este trabajo, se

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observa que el principio de presunción de legitimidad de los actos administrativos ha conducido a una inversión de la carga de la prueba en el proceso, como una consecuencia de que dichos actos deben suponerse o tenerse como conformes a Derecho hasta tanto no sea declarada su ilegalidad por el órgano competente. Se ha dicho hasta la saciedad y sin mayor análisis de sus implicaciones, que al recurrente le corresponde alegar y probar la ilegalidad del acto impugnado, razón por la cual ello se traduciría en una virtual dispensa a la Administración de su carga procesal demostrativa de los hechos y razones que sustentan sus actuaciones.

Considero que la comentada consecuencia en el ámbito procesal excede la necesidad pública de inmediata ejecución, que busca justificar la presunción, para liberar a la Administración Pública de! “onus probandi” que le corresponde como parte del proceso, lo cual ha tergiversado el significado original del principio. Hecho que me propongo analizar.

Garrido Fállá y Fernández Pastrana, como se dijo con anterioridad, han sostenido que “la presunción no altera los principios sobre la carga de la prueba, que no corresponde al particular por tanto, sino a la Administración, que debe acreditar el presupuesto fáctico sobre el que se sustentan sus resoluciones”, e invocan dichos autores varias sentencias del Tribunal Supremo Español. 45 No obstante, han reconocido que hasta fecha reciente la jurisprudencia de ese país sostuvo rigurosamente que correspondía al recurrente no sólo la carga de accionar sino también la carga de la prueba y más aún, de “la prueba contraria” a la validez del acto impugnado.

45 Ver: obra antes citada, página 113.

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En relación con la actividad sancionadora, afirman esos autores que la jurisprudencia española actual considera irrelevante la presunción de legitimidad, frente a la presunción de inocencia del infractor o inculpado, que asigna a la Administración la carga total de la prueba de la falta.

García de Enterría y Fernández también sostienen que “la presunción de validez” de la Ley de Procedimiento Administrativo de España impone al particular “la carga de impugnar” el acto administrativo en vía administrativa primero y en vía judicial después, para solicitar y obtener su anulación. Pero también advierten que ello no traslada la carga de la prueba en él proceso al administrado. Expresamente señalan: “Conviene notar que el mecanismo expuesto, que desplaza la carga de accionar al administrado, noumplica necesariamente un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba dentro del proceso. La jurisprudencia incurre con frecuencia en ese error...” y más adelante confirman su aserto así: “El administrado tendrá la carga de impugnar la decisión y de justificar su ilegalidad, desde luego, pero para hacerlo le bastará con invocar la desatención de ¡a carga de la prueba que incumbía a la Administración, argumento formal que no le grava a él en el proceso con la carga de hacer una prueba contraria, muchas veces, por lo demás (siempre que se trate de hechos negativos) virtualmente imposible”. 46

El profesor argentino Agustín Gordillo, con apoyo en los autores italianos Treves y Micheli, señala que “la presunción de legitimidad del acto administrativo importa en todo caso una relevatio ad onere agendi, pero nunca una relevado ad onere probandi, de allí se sigue, en palabras de Micheli, que de por sí la presunción de legitimidad no es

46 Ver: “Curso de Derecho Administrativo”, por Eduardo García Enterría y Tomás Ramón Fernández, Madrid, 1989, Volumen I, páginas 500 y 562.

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suficiente para formar la convicción del juez en caso de falta de elementos instructorios* razón por la cual én modo alguno puede sentarse un principio en la duda en favor del Estado ”. 47

Son sumamente elocuentes las frases citadas acerca del significado verdadero de la presunción de legitimidad* que impone al ádministrado la carga de actuar para obtener la declaración de ilegalidad del acto administrativo, pero no libera a la Administración de su carga probatoria con respecto al fundamento de sus actuaciones. A ella corresponderá la prueba de su pretensión en el proceso, a través de la consignación del expediente administrativo formado antes de la emisión del acto impugnado. No hay una inversión de la carga de la prueba, como parece haberlo entendido equivocadamente la jurisprudencia dominante, tal vez para facilitar la defensa en juicio de la Administración y para despachar expeditamente los hechos inciertos sometidos al conocimiento judicial.

Por revelar una profunda investigación científica sobre la materia, las reflexiones y conclusiones del jurista italiano Gian Antonio Micheli son muy esclarecedoras de la cuestión de la carga de la prueba en el proceso administrativo y en el proceso tributario, razón por la cual me permito reseñar algunas de sus aportaciones doctrinarias.

En forma semejante a como lo explica Giuseppino Treves, Micheli considera que la presunción de legitimidad lleva consigo que quien quiere obtener la declaración de certeza de la invalidez del acto, está obligado a impugnarlo, de manera que el juicio se entiende iniciado no ya por la Ad

47 Ver: “La Prueba en el Derecho Procesal Administrativo” , por Agustín Gordilió, Primeras Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo Alian R. Brewer- Carías, Caracas, 1995, página 312.

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ministración, sino por el particular que impugna el acto de la misma, razón por la cual dicha presunción no despliega sus efectos directamente sobre la carga de la prueba, sino más bien sobre la estructura del proceso, que debe ser abierto por el particular frente a una pretensión actuada extrajudicialmente por la Administración. 48 A lo anterior, agrega Micheli que la presunción de legitimidad no podría invocarse en juicio, “ya que ésta no es apta para desplegar sus efectos en el ámbito del proceso en cuestión, precisamente porque el juez administrativo está colocado en la condición de formar la propia convicción con la máxima libertad y, por tanto, la antedicha presunción no está en grado de vincular la formación de la decisión judicial, en el caso de duda”. 49

Micheli parte de la naturaleza inquisitoria del proceso administrativo en Italia; que se acrecienta en él ámbito dél proceso tributario, ló cuaf justifica ciertás variaciones con respecto a la distribución de la carga de la prueba en el proceso civil, pero nunca justifica el traslado dé esa carga ál recurrente.

Con atención de los poderes especiales de carácter inquisitivo que se deben reconocer al juez en el proceso administrativo, Micheli señala que la carga de la prueba o “regla de juicio” debe ser determinada en este tipo de proceso de acuerdo con el criterio siguiente: Más allá del principio de “nebulosa naturaleza”, según el cual “quien afirma algo en juicio está obligado a probarlo”, el autor comentado propone que el juez administrativo utilice máximas de experiencia más refinadas para establecer en cada caso “la regla de

48 Ver: “La Carga de la prueba”, por Gian Antonio Micheli, traducido al español por Santiago Sentís Melendo, Buenos Aires, 1961, páginas 276 y siguientes, en especial la 281. La edición original en italiano es del año 1942.


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juicio”, siendo la primera “la mayor proximidad de una parte a la prueba”, denominada por otros “la facilidad de la prueba”, para resolver aquella eventual falta de certeza que permanezca después de cerrada la instrucción del proceso.50

Cabe advertir que la mencionada máxima de experiencia ha sido utilizada con justicia en algunos precedentes jurisprudenciales nacionales citados, como son aquellas hipótesis referentes a la incerteza sobre la competencia de los funcionarios y a su investidura y al contenido de los archivos de la Administración, así como también en referencia con algunos hechos relevantes en la causa que se encuentran en la esfera privada del recurrente y que no están al alcance del conocimiento de la autoridad administrativa competente.

El prestigioso autor venezolano Román Duque Corredor, aunque afirma que la distribución de la carga de la prueba es mo-

50 Ibid, páginas 278 y 282. El eminente procesalista colombiano Hernando Devis Echandía explica la noción de la carga de la prueba como “regla de juicio”, del modo siguiente: “para saber con claridad qué debe entenderse por carga de la prueba, es indispensable distinguir los dos aspectos de la noción: 1o) Por una parte es una regla para el juzgador o regla de juicio, porque le indica cómo debe fallar cuando no encuentra la prueba de los hechos sobre los cuales debe basar su decisión, permitiéndole hacerlo en el fondo y evitándole el proferir un non tíquet, esto es una sentencia inhibitoria por falta de pruebas, de suerte que viene a ser un sucedáneo de la prueba de tales hechos; 2o) Por otro aspecto, es una regla de conducta para las partes, porque indirectamente les señala cuáles son los hechos que a cada una le interesa probar (a falta de prueba aducida oficiosamente o por la parte contraria) para que sean considerados como ciertos por el juez y sirvan de fundamento a sus pretensiones o excepciones”. A lo cual agrega Devls Echandía que “el primer aspecto implica una norma imperativa para el juez quien no puede desatenderla sin incurrir en violación de Ley... el segundo significa un principio de autoresponsabilidad de las partes, meramente facultativo, porque bien les otorga poder para aducir esas pruebas, las deja en libertad para no hacerlo, sometiéndose en estos casos a las consecuencias adversas...”. Ver: ‘Teoría General de la Prueba Judicial” , por Hernando Devis Echandía, Medellín, 1993, Tomo I, páginas 424 y siguientes. Lo anterior le permite a este autor concluir que la regla de juicio determina sobre todo “quién asume el riesgo de que no se produzcan las pruebas” y “quién debe evitar que falte la prueba de cierto hecho". Esta noción de regla de juicio resulta indispensable cuando el prejuicio de la presunción de legitimidad provoca la omisión de comprobación de los fundamentos de los actos administrativos.

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EL MITO DE LA PRESUNCION DE LEGITIMIDAD DEL ACTOADMINISTRATIVO: LIMITES D£ SU ALCANCE

djficada por }a presunción de legitimidad de los actos administrativos en perjuicio de los administrados, advierte que “en atención al tipo de vicio de nulidad denunciado, esta regla probatoria puede estar derogada”. 51 Consecuente con lo anterior, Duque Corredor indica una serie de hipótesis en la cual la carga de la prueba corresponde a la propia Administración, otras en que dicha carga corresponde al recurrente y otras en que corresponde al juez aportarlas. Es tan larga la lista de excepciones a la pretendida dispensa probatoria, que el mismo Duque Corredor plantea, que bien podría concluirse que este autor no comparte tal dispensa favorable a la Administración sino que adopta el criterio de la regla de juicio adecuada para el justo reparto de la carga probatoria en el proceso contencioso administrativo.

Queda muy claro pues, que el juez debe ser analítico en la búsqueda de la “regla de juicio” adecuada en cada caso, a fin de satisfacer los requerimientos de la correcta administración de justicia en la distribución de la carga probatoria, sin caer en los comodismos arbitrarios, entre los cuales figura la presunción de legitimidad de los actos administrativos como fuente de inversión de la carga mencionada.52

51 Ver: La admisibilidad de las Pruebas y la Carga de la Prueba en el Proceso Contencioso Administrativo, por Román Duque Corredor; en la Revista de Derecho Probatorio No 5, Caracas, 1995, página 128.

52 Devis Echandía expone que “el fundamento de la carga de la prueba, como norma de distribución del riesgo de falta de certeza (segundo aspecto de la noción) se encuentra en los principios de la lógica, de la justicia distributiva y la igualdad de las partes ante la Ley y el proceso, esto es, en la necesidad de darle a todas las partes una adecuada oportunidad y una guía segura para la defensa de sus derechos y de su libertad” . Ibid, página 453. Resume los criterios utilizados por los autores del modo siguiente; “a) el que impone al actor la carga de probar; b) el que exige probar a quien afirme; c) el que exige al demandante probar los hechos de sus pretensiones y al demandado los de sus excepciones; d) el que exige la prueba a quien alegue un hecho o circunstancia anormal; e) el que impone la carga a quien innove; f) el que tiene en cuenta la naturaleza constitutiva o extintiva e invalidativa de los hechos; g) el que atribuye a cada parte la prueba de los hechos que forman los presupuestos de la norma cuya aplicación se reclama; h) el que distribuye la carga según la posición de la parte respecto del bien jurídico deseado o el efecto perseguido”. Ibid, página 453.

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En la línea de pensamiento antes mencionada, se puede destacar una meritoria sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, de fecha 18 de marzo de 1980. En la cual se precisa lo siguiente: “...la teoría del acto administrativo funciona en base a la presunción de legalidad de dicho acto, la cual es en todo caso ju r is tantum, destruible por los administrados, debiendo éstos accionar la vía jurisdiccional, pero tal carga no implica a su vez el desplazamiento paralelo de la carga de la prueba en el proceso, la cual le corresponde normalmente a la Administración Pública. Al particular le incumbe la carga de accionar y de justificar la ilegalidad del acto de la Administración, pero normalmente a la Administración le corresponde la carga de la prueba de la legalidad de su acto”.53

Este importante precedente judicial amerita los comentarios que hago a continuación:

a) Al igual que lo han expresado numerosos autores, como Treves, Micheli, Garrido Falla y García de Enterría, antes citados, la presunción de legitimidad o de validez de los actos administrativos no implica el desplazamiento de la carga de la prueba en el proceso, sino que impone a los interesados acudir a la vía de recurso correspondiente para solicitar la declaración de ilegalidad de esos actos. Con respecto a los mismos, la Administración es beneficiaria de una “ re levatio ad onere agendr, pues no tiene que solici itar al órgano judicial la declaratoria de validez y posterior ejecución de sus actos administrativos, pero no disfruta de una “ relevatio ad onere probandt’, sino que debe someterse a la jus

53 Ver: “Revista de Derecho Público” No 2, Caracas, Editorial Jurídica Venezolana, 1980, página 138.

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ta distribución de la carga de la prueba dentro del procedimiento de impugnación.

b) La Administración cuando dicta el acto administrativo es actora, porque ejerce sus poderes legales y presenta imperativamente su pretensión al administrado, lo cual ha sido reconocido por la jurisprudencia tributaria en Venezuela, como se verá más adelante. Con ocásión del dictado del acto administrativo, la Administración afirma usualmente hechos nuevos e invoca normas jurídicas aplicables y deriva de ello pretensiones frente al destinatario de su acto. El actuar de la Administración frecuentemente innova en el mundo jurídico y constituye derechos y obligaciones. La Administración tiene normalmente a su disposición los medios para comprobar los hechos y circunstancias que motivan sus actos administrativos. Todos esos supuestos, observados en la cotidiana experiencia, colocan a la Administración Pública en el deber de comprobar los presupuestos de hecho y de derecho _de sus actuaciones de autoridad, cuando sea emplazada a hacerlo en la vía de recurso. Por ello, la sentencia comentada atribuye acertadamente a la Administración “la carga de la prueba de la legalidad de su acto”; es decir, de todos los elementos tácticos y jurídicos que fundamentan la adopción de su decisión.

c) Cuando el administrado interesado en lograr la declaración de ilegalidad del acto cumple con su carga de accionar y en sus alegatos señala hechos que desmienten los fundamentos asumidos por la Administración, plantea excepciones o afirma el cumplimiento de sus obligaciones, entonces a él corresponde “justificar la ilegalidad del acto de la Administración”, sin que ello libere a esta última de la carga de probar la conformidad a Derecho de su actuación, lo cual normalmente se satisfa

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ce con la debida instrucción previa del expediente administrativo.

d) El precedente judicial comentado hace lugar claramente a la aplicación de la regla de juicio idónea y adecuada al conflicto instaurado en cada caso, puesto que hace referencia precisa a lo que corresponde probar a las partes, sin echar el peso de la carga sobre una sola de ellas. Es por ello que afirma con aparente contradicción, que a “la Administración le corresponde la carga de la prueba de la legalidad de su acto” y al particular “justificar la ilegalidad” del mismo; es decir, porque la Administración es actora, alega hechos nuevos, exige el cumplimiento de obligaciones, constituye situaciones jurídicas, le corresponde comprobar los presupuestos de hecho de su pretensión y su encuadramiento en la norma legal (la legalidad), mientras que, si el particular no se limita al alegato de falta de comprobación de los fundamentos asumidos por el acto impugnado, sino que alega otros vicios de ilegalidad, la existencia de circunstancias que justifican su conducta o lo eximen de responsabilidad, o sostiene haber cumplido su obligación, entonces a él corresponde comprobar la ilegalidad del acto. No existe contradicción verdadera en el texto del fallo citado, sino señalamiento de la regla de juicio, que asigna cargas diferentes a las partes del contencioso administrativo, como quien observa las dos caras contrapuestas de una misma moneda.

e) Las consideraciones expuestas no pretenden ignorar la norma del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, relativo a la carga de la prueba en el proceso civil. Sólo que los criterios contenidos en esa norma son insuficientes para hacer una distribución justa de la carga de la prueba en otros tipos de proceso y la doctrina moder

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na del Derecho Procesal, en la actualidad, se orienta hacia la búsqueda de la regla de juicio justa mediante la comparación de los diversos criterios de reparto de la carga probatoria señalados por los estudiosos del proceso.

Dicha norma nacional asume como primer criterio de reparto del “onus probandl’ el de que “las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho”, lo cual fue calificado como “nebuloso principio” por Micheli hace ya muchos años. Sabido es que no siempre la parte que afirma un hecho está en la necesidad de probarlo, bien porque haya sido adquirido previamente en el proceso, bien porque haya sido aportado oficiosamente por la Administración, bien porque únicamente la parte contraria tiene la posibilidad de aportarlo.

El segundo criterio asumido por la norma está referido exclusivamente a la hipótesis de la existencia de una obligación cuyo cumplimiento se demanda, pero no comprende la carga de la prueba de los múltiples hechos que deben dilucidarse en la diversidad sin límite de los conflictos.

f) Llama poderosamente la atención que no haya podido conocer otro precedente judicial nacional semejante al que aquí se comenta, a pesar de que su contenido se encuentra en armonía con la doctrina más avanzada de otros países , de la cual se han citado algunos ejemplos. Pero llama aún más la atención que desde los años sesenta se haya repetido casi automáticamente la interpretación de la presunción de legitimidad de los actos administrativos como fuente de inversión de la carga de la prueba, sin que haya habido una reflexión sobre el asunto. A pesar de ello,

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creo que es el momento para abandonar esa concepción y adoptar conscientemente el principio de la regla de juicio como patrón de distribución de la carga probatoria en el debate procesal.54

3. En relación con el pretendido efecto de inversión de la carga de la prueba de la presunción de legitimidad, que ha merecido el rechazo de la doctrina más calificada en Italia y en España, no puedo dejar de hacer referencia a que el legislador venezolano, con ocasión del dictado de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en fecha 30 de diciembre de 1981, no incluyó norma alguna consagratoría de la presunción de legitimidad de los actos administrativos, aunque si dió cabida dentro de las disposiciones de esa importante Ley a la ejecución inmediata (ejecutividad) y a la posibilidad de ejecución forzosa de los mismos (ejecutoriedad), como se desprende del texto de los artículos 8,87 y 79 de esa Ley Orgánica, cuyo contenido se reproduce a continuación:

54 El autor Jesús González Pérez, citado por Henry Rodríguez Facchinetti, repudia el efecto de inversión de la carga de la prueba derivado de la presunción de legitimidad de los actos administrativos, así: “El principio de inversión de la carga de la prueba pugna abiertamente con el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva. No puede admitirse que, por el hecho de que la Administración Pública haya dictado un acto administrativo, por arbitraria que haya sido su actuación, el órgano jurisdiccional haya de dar por cierto cuanto en él se contiene en tanto el demandante no haya probado lo contrario en el proceso” . Rodríguez Facchinetti también nos recuerda la opinión del administrativista venezolano Henrique Meier, quien afirma categóricamente que: “la presunción de legalidad del acto administrativo no exime a la Administración de la carga de probar esa legalidad, ya que cuando el interesado la cuestiona por medio del recurso correspondiente, ese principio deja de amparar la declaración de voluntad del sujeto administrativo, quien tendrá que probar que el acto dictado es conforme a Derecho, es decir, que le dió cumplimiento a todos los requisitos y elementos que conforman la exigencia de legalidad, legitimidad y autenticidad del acto administrativo”. Ver: “El Contencioso Administrativo como Proceso Regido por el Principio Dispositivo. Su Importancia en Materia Probatoria”, por Henry Rodríguez Facchinetti; en Revista de Derecho Probatorio No 6, Caracas, 1995, página 191. Es de observar que Rodríguez Facchinetti se apoya en los elementos dispositivos del contencioso administrativo para abogar por la aplicación de la justa distribución de la carga de la prueba en el mismo, pero Michell, a quien me he referido reiteradamente, parte de la naturaleza inquisitiva del proceso administrativo y ello no le impide llegar a la aplicación de la regla de juicio a dicho proceso.

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Artículo 8: “Los actos administrativos que requieran ser cumplidos mediante actos de ejecución, deberán ser ejecutados por la administración en el término establecido. A falta de este término, se ejecutarán inmediatamente”.

Artículo 87: “La interposición de cualquier recurso no suspenderá la ejecución del acto impugnado, salvo previsión legal en contrario.

El órgano ante el cual se recurra podrá, de oficio o a petición de parte, acordar la suspensión de los efectos del acto recurrido en el caso de que su ejecución pudiera causar grave perjuicio al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la nulidad absoluta del acto. En estos casos, el órgano respectivo deberá exigir la constitución previa de la caución que considere suficiente. El funcionario será responsable por la insuficiencia de la caución aceptada”.

Artículo 79: “La ejecución forzosa de los actos administrativos será realizada de oficio por la propia administración salvo que por expresa disposición legal deba sér encomendada a la autoridad judicial”.

La redacción de esas disposiciones legales revela que el legislador venezolano se inspiró en la Ley de Procedimiento Administrativo de España de 1958 y recogió formalmente los principios de ejecución de los actos administrativos del modo indicado. Sin embargo, no siguió nuestro legislador la redacción del artículo 45.1 de esa Ley Española, según la cual los actos administrativos “serán válidos”. Afirmación a partir de la cual la mayoría de los autores de ese país deriva la existencia de la “presunción de validez” o de legitimidad y que en el año 1992, con la reforma de la citada Ley, pasó a tener esta denominación.

Lo anterior no podría ser considerado como un hecho casual o desprovisto de significado, puesto que los Proyectos de Ley elaborados en los años 1963, 1972 y 1976, contenían normas precisas que incorporaban esa “presunción de validez” o la “fe pública que merecen las actuaciones de los órganos de la Administración Pública en el ejercicio de sus

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funciones”. Así el proyecto de 1963, elaborado por el Profesor Tomás Polanco Alcántara, expresa que “los actos administrativos serán válidos y producirán su efecto desde la fecha que fueren dictados” (artículo 28), con fórmula idéntica a la Ley Española de referencias dictada en 1958. Mientras que los proyectos de 1972 y 1976, elaborados por la Comisión de Administración Pública y por la Comisión de Reforma Integral de la Administración Pública, respectivamente, en sus artículos 4 y 5, también respectivamente, postulaban la “fe pública” de los actos administrativos, según la fórmula antes recordada. 55

A pesar de la existencia de esos precedentes históricos, el legislador no incorporó a la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos la presunción de legitimidad, con ninguna de las fórmulas propuestas, sino que se limitó a prescribir los principios de ejecución de los actos administrativos. Este es el lenguaje de los acontecimientos.

4. Las consideraciones que anteceden, sobre el deber de la Administración de comprobar los fundamentos de sus actos administrativos, quedarían incompletas sin una adecuada y oportuna referencia al expediente administrativo como medio primordial de prueba de dichos fundamentos.

La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos impone a la Administración la necesidad, unidad, integridad y uniformidad del expediente administrativo como soporte indispensable de sus actuaciones, al cual tendrán acceso los interesados para informarse de su contenido y obtener copia de los documentos que lo integran. Seguidamente, me permito reproducir el texto de las normas de referencias del modo siguiente:55 Ver: “El Procedimiento Administrativo”, en Archivo de Derecho Público y Ciencias

de la Administración, Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la U.C.V., Volumen IV, 1980 - 1981, páginas 305 y siguientes.

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“Artículo 31. De cada asunto se formará expediente y se mantendrá la unidad de éste y de la decisión respectiva, aunque deban intervenir en el procedimiento oficinas de distintos Ministerios e Institutos Autónomos”.

“Artículo 32. Los documentos y expedientes administrativos deberán ser uniformes de modo que cada serie o tipo de ellos obedezca a ¡guales características. El administrado podrá adjuntar, en todo caso, al expediente, los escritos que estime necesarios para la aclaración del asunto”.

“Artículo 51. Iniciado el procedimiento se procederá a abrir expediente en el cual se recogerá toda la tramitación a que dé lugar el asunto.

De las comunicaciones entre las distintas autoridades, así como de las publicaciones y notificaciones que se realicen, se anexará copia al expediente”.“Artículo 59. Los interesados y sus representantes tienen el derecho de examinar en cualquier estado o grado del procedimiento, leer y copiar cualquier documento contenido en el expediente, así como de pedir certificación del mismo. Se exceptúan los documentos calificados como confidenciales por el superior jerárquico, los cuales serán archivados en cuerpos separados del expediente. La calificación de confidencial deberá hacerse mediante acto motivado”.

Las disposiciones reproducidas guardan estrecha relación con el deber de la Administración de sustanciar el procedimiento y de impulsarlo en todas sus fases, al mismo tiempo que se reconoce al interesado la posibilidad de intervenir en su instrucción. Expresa el artículo 53 de la misma Ley lo siguiente:

“Artículo 53. La Administración, de oficio o a instancia de parte, cumplirá todas las actuaciones necesarias para el mejor conocimiento del asunto que deba decidir, siendo de su responsabilidad impulsar el procedimiento en todos sus trámites”.

Por su parte las normas del Código Orgánico Tributario son precisas al exigir la elaboración del expediente administrativo a la Administración Tributaria, para sustentar sus actuaciones, y su deber de enviarlo al Tribunal Contencioso Tri

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butario competente, con ocasión de la interposición del recurso judicial correspondiente. Así, el artículo 168 prescri: be que dicha Administración llevará los resultados de su investigación al expediente y todos los elementos de juicio de que disponga. Mientras que el artículo 188 acuerda al recurrente el derecho de solicitar del tribunal ordenar él envío del expediente administrativo del caso, cuando no hubiera sido enviado por la Administración.

Las disposiciones legales antes reproducidas o citadas han convertido en Derecho Positivo el principio que ya había reconocido paulatinamente la jurisprudencia del contencioso administrativo, relativo al carácter indispensable del expediente administrativo como prueba de los fundamentos de los actos administrativos. En efecto, en páginas anteriores se hizo especial referencia de la necesidad de dicho expediente como “limitación” jurisprudencial y doctrinal al pretendido efecto de inversión de la carga de la prueba derivado de la presunción de legitimidad, hasta el punto de que ciertos precedentes judiciales han llegado a atribuir el efecto adverso de su inexistencia o no envío al tribunal, a la Administración emisora del acto impugnado, en clara aplicación del criterio de la regla de juicio adecuada.56

56 Ha expresado la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en fecha 27-10-87, lo siguiente: “En efecto, la labor revisora de la Corte requiere en caso de la naturaleza del presente de la constancia en autos del expediente original que elaboró la Administración, cuyo examen permita obtener los elementos de juicio necesarios para cumplir a cabalidad con la delicada función que tiene confiada, apreciando en todo su valor el procedimiento seguido en vía administrativa, como también los hechos y razones jurídicas que fundamentan la decisión cuya nulidad se solicita. La inexistencia del expediente administrativo y el examen de las pruebas aportadas por el interesado establecen una presunción favorable a su pretensión y por ende, negativa acerca de la validez de la actuación administrativa, carente de apoyo documental, que permita establecer, si fuera el caso, la legalidad de la decisión adoptada". Ver: Revista de Derecho Público No 39, Caracas 1987, Editorial Jurídica Venezolana, páginas 104 y 105. En sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, de fecha 24-10-85, se afirma: “El órgano jurisdiccional puede por tanto, utilizar todos aquellos datos que figuren en el expediente administrativo aún cuando en sus alegatos formales las partes no recojan algunos de ellos. La existencia del expediente administrativo justifica, dada la función revisora de esta

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El carácter indispensable del expediente administrativo desmiente también la creencia de que la presunción de legitimidad de los actos administrativos conceda una “dispensa de prueba” a favor de la Administración Pública, sólo que la carga probatoria adquiere una configuración peculiar en el proceso contencioso administrativo. Pienso como Agustín Gordillo que el régimen de la prueba en el llamado Derecho Procesal Administrativo no es esencialmente diferente del establecido por el Derecho Procesal Civil, sino que “la dinámica probatoria es distinta, primero porque una parte fundamental de la prueba está ya producida o ha de ser producida en el procedimiento administrativo previo al judicial, y segundo porque interfieren en la decisión problemas que no son propios del proceso ordinario”, como los derivados del carácter predominante inquisitivo y revisor del procedimiento. 57

Es indiscutible que la Administración debe probar los fundamentos de sus actos y que como dice Gordillo “en modo alguno puede sentarse el principio en la duda a favor del Estado”. Pero, agrega inmediatamente Gordillo: “La pregunta que se formula hoy, un poco más acuciantemente, es si la Administración debe necesariamente probar antes de actuar, o si puede probar después”. Si se exige el cumplimiento del debido proceso en sede administrativa o si se permite a la Administración, en aras de la verdad objetiva, probar en sede judicial lo que no tenía demostrado en sede

jurisdicción, que ésta pueda examinar no sólo los actos objeto de impugnación, sino también, sin limitación todas las actuaciones administrativas que llevaron a dictarlos”. Ver: Revista de Derecho Público, No 24, Caracas 1985, Editorial Jurídica Venezolana, páginas 173-174. Luis Fraga Pittaluga advierte con acierto que la Administración no puede manipular a su conveniencia el expediente administrativo. No puede incorporar o desincorporar documentos en el mismo a espaldas del administrado, bajo sanción de violación de la lealtad procesal, de la igualdad de las partes y de la buena fe. Ver: “La Defensa del Contribuyente frente a la Administración Tributaria”, por Luis Fraga Pittaluga; FUNEDA, Caracas, 1998, páginas 36 y 37.

57 Ver: Agustín Gordillo, obra antes citada, página 308 y siguientes.

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administrativa antes del dictado de su decisión.58 Frente a esta cuestión, opino que la legislación venezolana exige a la Administración probar en sede administrativa, antes de la adopción de su decisión, los presupuestos tácticos y jurídicos que motivan su actuación. Las disposiciones legales citadas anteriormente (Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y Código Orgánico Tributario) no podrían conducir a otra solución.

Gordillo califica al expediente como “la prueba central” en sede administrativa y a veces “la prueba única que existe para resolver”, tanto así que llega a ser lo principal del pleito judicial. 59 Tal vez por esta experiencia muchas veces repetida es que ha llegado a afirmarse que la Administración Pública está “dispensada de probar” en el debate procesal, no porque esté exenta del deber de probar los fundamentos de su acto, sino porque ya lo ha hecho anteriormente al compilar el expediente administrativo del caso y éste se encuentra a disposición del recurrente y del juez.60



60 La administrativista venezolana Isabel Boscán de Ruesta, quien comenta la ponenciade Gordillo citada, confirma la convicción acerca de la unidad de la prueba en losdistintos tipos de proceso, con la peculiaridad de que una parte fundamental de la prueba en el contencioso administrativo “está ya producida o ha de ser producida - con el expediente administrativo- en el procedimiento administrativo previo al judicial” . Ver: “El Régimen de la Prueba en el Contencioso Administrativo”, por Isabel Boscán de Ruesta. Publicada en Ponencias de las Primeras Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo, Alian R. Brewer-Carías, Caracas 1995, página 338. Boscán de Ruesta agrega que “En el Contencioso de Nulidad el expediente administrativo juega un rol fundamental en razón de la concepción revisora de la jurisdicción contencioso administrativa que prevalece en nuestro sistema. La Ley no excluye la actividad probatoria en el Contencioso de Nulidad, pero ésta en la práctica queda bastante limitada debido al valor probatorio que se le reconoce al expediente administrativo” . Ibid, página 339. Esta autora nacional afirma que “No existe una norma expresa que determine a quien corresponde la carga de la prueba en el contencioso administrativo. Obviamente tal carga dependerá del tipo de contencioso de que se trate”. Es de destacar que dicha autora ratifica que “En el Contencioso Administrativo de Nulidad tercia una presunción de legalidad del acto que le confiere veracidad a los hechos en que se base. Sin embargo, la jurisprudencia ha establecido que si bien la

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Debe quedar claro que el expediente administrativo no es en sí mismo un medio probatorio, ni un documento administrativo, sino un receptáculo de pruebas que contiene una conjunción ordenada de documentos de diversas especies, ya que puede contener actos emanados de la Administración Pública y de los particulares; inspecciones, informaciones, dictámenes, certificaciones y declaraciones de particulares; así como también, actos preparatorios y decisiones. De tal manera que cada documento integrante del expediente podría tener diferente valor probatorio, pues cada uno mantiene su individualidad, sólo que el hecho de haber sido agregado al expediente por la Administración hace fe acerca de la forma en que aparece en el mismo. Lo cual, por supuesto, no autoriza a la Administración a desarmar el expediente para seleccionar a su conveniencia los documentos a ser enviadps al Tribunal de la causa, pues ello violaría los principios legales que rigen su conformación.61

Pero lo que intento resaltar en esta ocasión es que la exigencia legal de la existencia y conformación del expediente administrativo es demostrativa del deber de la Administración de probar los fundamentos de sus actos, sin que pueda sostenerse válidamente que -por principio- haya sido dispensada de esa carga probatoria. Tal dispensa, si existiera, se encontraría en pugna con la legislación nacional,

presunción de legalidad que se le reconoce al acto administrativo, hace que éste se tenga como veraz y pueda ser ejecutado por su carácter de título ejecutivo, ello no implica que la Administración pueda prescindir de la prueba de ios hechos en que se funde la decisión y que, en consecuencia, a ella le corresponde probar la legalidad del acto impugnado, sobre todo, si se tiene en cuenta que la prueba a tales efectos se encuentra generalmente en sus manos. Por ello la Ley faculta al Juez para solicitar el expediente administrativo que, como antes se indica, es el instrumento donde deben encontrarse los elementos de hecho y su comprobación que fundamentan la adopción del acto impugnado. Si la administración no aporta el expediente administrativo al juicio, el acto es anulado por haber sido fundado en hechos no comprobados”. Ibid, página 343. Boscán de Ruesta cita abundante jurisprudencia para sustentar su opinión. (Subrayado mío).

61 Ver: Gordillo, Duque Corredor y Boscán de Ruesta, en obras citadas precedentemente.

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cuyo contenido lamentablemente ha sido pretermitido algu-C ¡n

ñas veces por la doctrina y por la jurisprudencia.

III. PRESUNCIÓN DE LEGITIMIDAD DE LOS ACTOS DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA. ESPECIAL REFERENCIA DE LAS ACTAS FISCALES.

1. Es convicción general en la doctrina y en la jurisprudencia del Derecho Tributario que los actos particulares de la Administración Tributaria, que declaran la existencia y cuantía de la obligación tributaria, así como también los hechos relativos a su cumplimiento o incumplimiento por el contribuyente, son actos administrativos resultantes del ejercicio de una potestád administrativa. Por tal razón se ha sostenido libremente que el principio de presunción de legitimidad que se predica de esa categoría de actos extiende su manto protector a los actos de determinación tributaria.

Con base en esa creencia, desde la reforma del año 1994, la norma del artículo 113 del Código Orgánico Tributario expresa que “Se reputarán legítimos y constituirán títulos jurídicamente válidos, salvo prueba en contrario, los documentos de requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses, emitidos por la Adminis

62 En el año 1985 expresé la idea siguiente: "Habida cuenta del carácter revisor delprocedimiento contencioso tributario, en el cual se juzga la legalidad de una actuación precedente de la Administración, el Código Tributario exige que el juez pueda conocer del expediente administrativo a los efectos de la admisión, sustanciación y decisión del recurso. Este expediente formado por la Administración, según lo exigido en el artículo 157 del COT, constituye el medio que permite establecer el entroncamiento entre el procedimiento administrativo y el procedimiento judicial, razón por la cual no es concebible el conocimiento judicial de un acto administrativo que no esté acompañado del soporte legal contenido en los antecedentes reunidos por la Administración. La falta del referido expediente sólo puede ser imputada a la Administración y, por consiguiente, sólo a su posición, puede afectar la falta o deficiencia del mismo” Ver: “El Contencioso Tributario, por Gabriel Rúan Santos, Revista de Derecho Público No 21, Enero-Marzo 1985, página 35.

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tración Tributaria y efectuados mediante sistemas de computación”. El texto de la norma asume como un principio general la presunción de legitimidad y validez y señala como propósito específico la extensión de su cobertura a los actos emitidos a través de sistemas de computación.

Antes de analizar el alcance de esa norma conviene revisar lo que ha sostenido la doctrina del Derecho Tributario acerca de la tradicional presunción de legitimidad en el campo de los actos administrativos de determinación tributaria.

La autora brasileña Susy Gomes Hoffman, con apoyo en reputados especialistas de ese país como Bandeira de Mello, Horvath, Barros Carvalho, Soares de Meló, Brito Machado y muchos otros, plantea una construcción teórica del principio de presunción de legitimidad que delimita con precisión su alcance en ei contencioso de los tributos.

Gomes Hoffman admite que la presunción de legitimidad que caracteriza a los actos administrativos impera para la determinación tributaria (langamento tributario) haciéndolo válido y apto para producir sus efectos; sin embargo, advierte dicha autora, una vez impugnada dicha determinación, no puede favorecer a ninguna de las partes una presunción de veracidad, debiendo la Administración o el administrado probar lo alegado. En refuerzo de su opinión, cita a Antonio Bandeira de Mello, quien señala que “dicha presunción sólo existe hasta que sean cuestionados en juicio.... Está característica es común a los actos administrativos en general”.63 Entonces, añade Gomes, la presunción de legitimidad no gravita sobre el contenido del acto administrativo sino sobre “su pertenencia ai mundo jurídico”, por lo

63 Ver: “Consideragoes sobre a Presungao de Legitimidade do Langamento Tributario e a sua Relagao com as Provas”, por Susy Gomes Hoffman; en Revista Latinoamericana de Derecho Tributario No 6, año 1998, ILADI, Madrid, 1998, página 176 y siguientes.

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cual el acto es legítimo hasta que sea impugnado y puesto fuera del sistema jurídico si así fuera decidido. Pero, al ser impugnado, deberá verificarse su contenido sin que pueda atribuirse ninguna presunción a su favor.

Se aprecia en esta concepción que la pertenencia del acto al sistema jurídico equivale a su imperatividad o ejecutividad, porque lo hace apto para regir unilateralmente comportamientos de sujetos pasivos y producir consecuencias jurídicas, hasta que sea extinguido o modificado por la autoridad competente y a través del procedimiento legal respectivo, por más absurdo que sea la pretensión en el acto contenida. Sin embargo, en esta concepción habiéndose impugnado la determinación tributaria no prevalece ninguna presunción en su favor, ya que su legitimidad no estará entonces en el hecho de haber sido emitida por un agente competente, sino en corresponder a un enunciado táctico que se encuadra en una hipótesis legal.64

Reitera Gomes, con apoyo en Soares de Meló, que la presunción de legitimidad no tiene por efecto que lo que esté escrito en la determinación tributación sea válido y se sustente independientemente de las pruebas, sino que el acto emitido por agente competente se presume válido hasta que sea puesto fuera o retirado del sistema por otro acto. En mi opinión, se trata en el fondo de la autoridad propia de los actos típicos de Derecho Público a que se refería Giannini, que no tiene el efecto de dispensar a la Administración Tributaria de comprobar los fundamentos de la determinación, cuando sea emplazada a ello por causa de la impugnación legal de su actuación.

Cabe advertir que las consideraciones reseñadas podrían ser perfectamente trasladables a la interpretación de las normas


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del Código Orgánico Tributario de Venezuela, a pesar de que en la doctrina brasileña predomina la concepción constitutiva del acto de determinación tributaria; puesto que al entender la legitimidad como la correspondencia concreta de los actos de la Administración Tributaria con las normas legales y no como el efecto de una presunción, nos aproximamos más al carácter declarativo del acto de determinación que predomina en el Derecho Positivo Venezolano.

En refuerzo de lo anterior, señala Gomes que el Código Tributario Nacional del Brasil no impone la presunción de legitimidad con respecto al contenido de la determinación tributaria sino que a esta última la somete a la revisión integral de la Administración. 65

Con respecto a la carga de la prueba en el proceso tributario, Gomes afirma sin vacilación alguna la aplicación de los principios del Código de Proceso Civil de su país. Con apoyo en Brito de Machado, rechaza “la ideología autoritaria” que pretende echar sobre el contribuyente la carga de: la prueba en el proceso administrativo fiscal, para reivindicar la aplicación de la teoría general de la prueba en esta materia. Con cita de Bonilha excluye que haya relación entre la presunción de legitimidad y la repartición de la carga de la prueba en la relación procesal tributaria, ya que lo que importa es inquirir sobre los hechos relacionados con la situación material a que se refiere la relación procesal y deducir a quien corresponde la carga de la prueba. En fin, que la mencionada presunción no implica una inversión de la carga de la prueba en el proceso tributario, porque, en verdad, toca a la Administración comprobar el hecho jurídico tribu

65 Expresa el artículo 145 del Código Tributario Nacional del Brasil que “la determinación (langamento) regularmente notificada al sujeto pasivo sólo puede ser alterada en virtud de: I. impugnación del sujeto pasivo; II. recurso de oficio; y III. Iniciativa de la autoridad administrativa, en los casos previstos en el artículo 149” . Esta redacción es muy clara acerca del significado substancial de la presunción de legitimidad y de su alcance. Ibid, página 179.

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tario, por medio de pruebas hábiles, en conformidad con la Ley.66 Concluye Gomes que la regla según la cual quien alega un hecho debe probarlo, debe ser respetada por el Estado, razón suficiente para que el contenido de la determinación tributaria deba ser probado y por tanto, fundado en pruebas. Igualmente, en aquellos casos en que la determinación corresponde al sujeto pasivo, a este último correspondería la prueba de sus afirmaciones. Pero si la Administración pretende alterar los resultados de esa autodeterminación, mediante su potestad fiscalizadora, entonces a ella corresponderá presentar las pruebas correspondientes. 67

Consideramos, pues, que la norma del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de Venezuela establece la presunción de legitimidad o validez de los actos administrativos de determinación tributaria como una confirmación expresa de la autoridad inherente a dichos actos, que les dota de imperatividad o ejecutividad en sus efectos y que impone al contribuyente inconforme la carga de actuar o de impugnar dichos actos a fin de obtener la declaración de su invalidez. Pero ello no podría interpretarse como una inversión de la carga de la prueba o como una relevación de su carga de probar los fundamentos de su contenido, porque ello implicaría extralimitar el efecto de la presunción y sobre todo desconocer el deber de probar los hechos que sustentan las afirmaciones de la Administración Tributaria extendidas en sus actos de determinación. Nótese además que la norma comentada también se refiere al efecto obligatorio de actos de instrucción destinados a la conformación del expediente administrativo, lo cual se ubica claramente en la órbita de la imperatividad antes mencionada. Lo mismo cabría afirmar acerca de la extensión de la presunción a los documentos emitidos por sistemas de computación, lo cual persigue legitimar el uso oficial de tales formas.



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La citada norma del artículo 113 del Código Orgánico Tributario es equivalente a la norma del artículo 8 de la Ley General Tributaria de España, referida a la presunción de legalidad de los actos de determinación de las bases tributarias, que “sólo podrá destruirse mediante revisión, revocación o anulación practicadas de oficio o a virtud de los recursos pertinentes”. Esta norma, según interpretación pacífica en la doctrina de ese país, sólo crea el deber del sujeto pasivo del tributo de impugnar dichos actos a fin de obtener su eliminación. De igual forma que lo han señalado los comentaristas de la reforma de la Ley de Procedimiento Administrativo de España, en relación con la conocida presunción de validez de los actos administrativos: se trata de una carga de accionar y no de una carga de probar, porque la prueba se rige por los principios generales de la materia.

Cabe destacar aquí lo sentenciado reiteradamente por el Tribunal Supremo Español acerca del punto, así:

“La presunción de legalidad del acto administrativo desplaza la carga de accionar al administrado, pero esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto éste respecto del cual se han de aplicar las reglas generales: Cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de las normas cuyas consecuencias jurídicas Invoca a su fa vo r.68

Este criterio del Tribunal Supremo Español es complementado por una clara sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, en fecha 25 de noviembre de 1996, la cual señala con acierto que “la presunción de legalidad del acto administrativo desplaza sobre el administrado la carga de accionar para evitar que se produzca la figura del acto

68 Sentencias del Tribunal Supremo Español, fechadas 22-12-86, 29-05-87 y 03-05- 88; “Código Tributario”, preparado por Gabriel Casado Ollero y Otros. E. Aranzadi, Pamplona, página 70.

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consentido, pero no afecta a la carga de la prueba que ha dec q

regirse por las reglas generales”.

No obstante la aceptación del principio de la presunción de legalidad de los actos de determinación tributaria, la Ley General Tributaria de España contiene una sección sobre “La Prueba”, que regula la carga de la prueba en el procedimiento administrativo tributario -artículo 114-, según la cual “...quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo”, lo cual conduce a la norma contraria de que quien afirma los hechos impeditivos o extintivos deberá probarlos. Esta norma se completa con otra, según la cual “Esta obligación se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria”; precepto que favorece tanto a la Administración como al contribuyente.

Lo anterior es una indudable muestra de que la carga de la prueba no se vincula a la presunción de legalidad en el Derecho Tributario Español, el cual busca apoyarse en los principios generales de la prueba. A esto se agrega, como sostiene Pita Grandal, que “los criterios descritos deben conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de forma que la carga de la prueba se atribuya a la parte más próxima a las fuentes de la prueba y para la que resulte más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Lo que significa que no se puede exigir una especie de prueba diabólica, sino que hay que acudir a criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad”. 70

Esta opinión de Pita Grandal permite observar que la jurisprudencia y la doctrina en España han acogido también el

69 Ver: “La Prueba en el Procedimiento de Gestión Tributaria” , por Ana María Pita Grandal. Marcial Pons, Madrid, 1998, página 98.


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principio de la regla de juicio idónea y justa, postulada admirablemente por Micheli, como se vió anteriormente, como mecanismo de distribución de la carga probatoria, aplicable tanto en el ámbito del proceso dispositivo como del proceso inquisitivo. Así también, permite observar que la presunción de legalidad o de validez no apareja inversión alguna de la carga de la prueba, sino que confiere a los actos determinativos el valor de los “actos típicos de Derecho Público” dotados de autoridad y eficacia inmediata, que impone a sus destinatarios resistentes la carga de impugnarlos y de obtener la declaración de invalidez.71

2. A pesar de todo lo expuesto, no se puede ignorar que la norma del artículo 144 del Código Orgánico Tributario, incluida dentro de la sección de la “Determinación por la Administración Tributaria”, prescribe categóricamente que “el Acta (Fiscal) hará plena fe, mientras no se pruebe lo contrario”. Esta norma obliga a buscar el valor probatorio de las actas fiscales en una fuente distinta de la presunción de legitimidad de los actos administrativos, en forma diversa a como lo ha hecho buena parte de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia y de los tribunales especializa

71 El autor italiano Francesco Tesauro aporta una reflexión interesante sobre la carga de la prueba en el contencioso tributario, que transcribimos parcialmente así: “La regla de la carga de la prueba, por consiguiente, es una proyección en el proceso, de la disciplina sustancial de la hipótesis de hecho a ser juzgada; ella depende entonces del derecho sustancial, no de la posición de juicio de los litigantes. En el proceso tributario de impugnación están en discusión los hechos sobre los cuales se funda y de los cuales deriva su legitimidad el acto impugnado; la falta de prueba de esos hechos, si son contradichos por el recurrente, equivale a la prueba negativa; lo que traducido en términos de carga de la prueba, significa decir que la Administración Financiera tiene la carga de probar los hechos sobre los cuales se funda el acto impugnado. En el pasado, la doctrina administrativa -de signo autoritario- y la jurisprudencia habían elaborado una particular ideología jurídica: aquella de la presunción de legitimidad del acto administrativo. Según tal ideología, un hecho asumido como presupuesto de la emanación de un acto administrativo, se tenía por procesalmente probado, hasta que el recurrente no hubiese suministrado la prueba negativa. También la jurisprudencia ha repudiado la presunción de legitimidad del acto administrativo como regla de reparto de la carga de la prueba. Ver: “Istituzioni Di Diritto Tributario, por Franceso Tesauro, UTET, Vol. 1, Parte General, Torino 1994, páginas 358 y 359.

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dos. Se trata de una norma de Derecho Positivo cuya procedencia no se vincula con la mencionada presunción general, ni su contenido coincide con el principio forjado en el ámbito del Derecho Administrativo.

La citada norma del Código Orgánico Tributario Venezolano tiene una naturaleza similar a la contenida en el artículo 145.3 de la Ley General Tributaria de España, la cual se ubica en el Capítulo de “La Inspección de Tributos” y es independiente de la norma de principio antes comentada, contenida en el artículo 8 de esa misma Ley, relativa a la presunción de legalidad de la determinación de bases tributarias. Expresa el artículo 145.3 lo siguiente:

“Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario”.

Lo anterior, hace necesario reflexionar acerca de la relación existente entre el deber de la Administración Tributaria de probar los fundamentos dé sus actuaciones y el especial valor probatorio que le asignan las leyes a las actas fiscales, en su carácter de medios de prueba. Para lo cual es indispensable examinar la naturaleza de esos documentos.

Sucede que la Administración Tributaria tiene el deber de probar los hechos que sustentan su pretensión jurídica frente al contribuyente y en especial, los hechos que configuran la realización concreta del hecho imponible establecido en la Ley y el consiguiente nacimiento de la obligación tributaria. Ello es así, porque la Administración, al dictar el acto de determinación de dicha obligación y exigir su pago al contribuyente, afirma la existencia del hecho imponible y pide el cumplimiento de la obligación que nace del mismo, según lo prevé el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil,

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razón por la cual le corresponde la carga de probar esa afirmación y la pretensión de que sea ejecutada la obligación surgida. La Administración se erige como actora en la fase constitutiva del procedimiento administrativo tributario. De allí que la jurisprudencia haya observado que “...las actas fiscales, dentro de la actuación administrativa, tienen una significación análoga a la del libelo de la demanda en el proceso judicial civil”.

Ahora bien, no obstante que, en principio, la Administración Tributaria tiene el “onus probandi’ de sus actos de determinación, la Ley le concede algunas ventajas o privilegios adjetivos destinados a facilitar el cumplimiento de sus funciones de determinación y de recaudación de los tributos, en atención al eminente interés público vinculado a la cobertura de los gastos de la organización estatal y al deber de los ciudadanos de contribuir con dichos gastos. En especial, esas ventajas o privilegios buscan resolver provisoriamente la incertidumbre que se genera con la falta de colaboración de los contribuyentes, al incumplir con sus deberes formales frente a la Administración, o también al omitir u ocultar información de la cual sólo ellos disponen. Esto explica que la Administración tenga facultades para realizar estimaciones presuntivas de las bases imponibles, ante la imposibilidad de hacerlas sobre bases ciertas; así como también la de tener a su favor algunas dispensas parciales de prueba en los supuestos en los cuales la Ley crea presunciones específicas relativas a algunos aspectos de los hechos imponibles.

Por la misma razón, la Ley atribuye a las actas fiscales, como actos preparativos de la determinación, el valor de prueba

72 Ver: Sentencia de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 20 de julio de 1965. Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia 1930- 1974 y Estudios de Derecho Administrativo, por Alian R. Brewer-Carías, Tomo V, Volumen 2, páginas 621 y 622.

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plena hasta ser desvirtuada en las fases posteriores del procedimiento, sobre aquellos hechos que el funcionario fiscal competente declare haber conocido a través de sus sentidos durante su labor de inspección o de investigación. Se trata de una eficacia probatoria provisional atribuida a las actuaciones de comprobación de determinados funcionarios pertenecientes a los cuerpos de inspección o de fiscalización de la Administración, siempre y cuando hayan sido investidos legalmente de su cualidad y hayan procedido dentro de las rigurosas formalidades exigidas por la Ley.

El tributarista español Francisco Clavijo Hernández, a pesar de reconocer que la Administración Tributaria tiene la “carga objetiva” de probar la realización de las circunstancias integrantes del hecho imponible, expresa que si la Administración debiera soportar siempre los efectos negativos de la falta de prueba sobre ese hecho y su medición, muchos ciudadanos quedarían relevados de cumplir con su deber constitucional de contribuir con los gastos públicos. Se refiere Clavijo Hernández, en particular, al incumplimiento de los deberes de información de los contribuyentes frente al Fisco, que a la larga ocasionarían injustos desequilibrios en el reparto de las cargas tributarias. “Son estas razones de justicia -enfatiza Clavijo- las que han aconsejado introducir en todos los ordenamientos tributarios matizaciones a la vigencia de la regla de la carga objetiva de la prueba” (in dubio contra fiscum), dentro de las cuales indica las estimaciones indirectas y las presunciones puntuales, que aparejan inversiones parciales de la carga probatoria. 73

Sin embargo, se debe advertir que las actas fiscales al igual que las presunciones legales específicas en materia tributaria, son medios de prueba, que sólo pueden adqui

73 Ver: Prólogo del libro “La Prueba en el Procedimiento de Gestión Tributaria”, por Ana María Pita Grandal, antes citado.

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rir el valor que la Ley les asigna con el cumplimiento de ciertos requisitos cuya realización no se puede presumir. Mientras que la presunción de legitimidad, de legalidad o de validez de los actos administrativos no es un medio probatorio específico, sino un principio que, erradamente interpretado, ha conducido a una inversión total de la carga de prueba en Derecho Administrativo y en Derecho Tributario, hasta el punto de que se ha llegado a hablar de una dispensa total de prueba en favor de la Administración.

3. Las actas fiscales son documentos levantados por los funcionarios fiscalizadores competentes y notificados al contribuyente, en los cuales dichos funcionarios describen las actuaciones cumplidas en el procedimiento, exponen los resultados de su labor de comprobación e investigación del cumplimiento de la obligación tributaria y emplazan al contribuyente o responsable a presentar las declaraciones omitidas o a rectificar las presentadas y a pagar los tributos resultantes y demás accesorios. Ellas son actos de conocimiento de la situación fiscal del contribuyente, que dan lugar a-una propuesta de correcta determinación de las obligaciones tributarias y que fungen como actos preparatorios del acto administrativo definitivo de determinación. Son actos eminentemente técnicos, emitidos por funcionarios especializados de la Administración Tributaria, de comprobación de hechos relevantes para la determinación de todos los elementos de la obligación tributaria. 74

El concepto antes descrito coincide con el concepto de las Actas de Inspección del Derecho Español, que nos suministra el ilustre tributarista de ese país Fernando Sáinz de Bujanda del modo siguiente: “Son actas aquellos documentos que extiende la Inspección de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comproba

74 Ver: artículos 109,112,118,119,142,143,144 y 145 del Código Orgánico Tributario.

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ción e investigación, proponiendo, en todo caso, la regulación que estime procedente de la situación tributaria del sujeto pasivo o retenedor, o bien declarando correcta la misma. Lo que caracteriza a las actas, frente a las diligencias, es el ser documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras, incorporando una propuesta de tales liquidaciones” . 75

Ahora bien, según la norma del artículo 144 del Código Orgánico Tributario de Venezuela, “El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario”. Vale decir, que el acta fiscal es medio probatorio eficaz para llevar al procedimiento de determinación tributaria los hechos que los funcionarios fiscalizadores han comprobado con sus propios sentidos.

La plena fe no seidentifica con la fe pública, que se atribuye a los documentos otorgados por ante notario o registrador o secretario judicial, ya que la fe pública es la calidad y autoridad de una atestación sobre hechos presenciados por el funcionario fedatario, que sólo se destruye mediante la incoación de un procedimiento especial; mientras que la plena fe es sólo una “medida de eficacia y no una calidad de documento”, que puede ser destruida plenamente con la contraprueba suficiente.76

A mi juicio, esa plena fe de las actas fiscales levantadas legalmente, a que se refiere la norma citada del Código Orgánico Tributario, es la denominada presunción de veracidad que atribuye la Ley General Tributaria de España a

75 Ver: “Lecciones de Derecho Financiero", por Fernando Sáinz de Bujanda; Universidad Complutense de Madrid, 1993, página 328 y siguientes. Según informa Pita Grandal, dicho concepto proviene del artículo 49 del Reglamento General de Inspección de los Tributos de España. Ver: Obra citada antes, página 243.

76 Ver: “Autenticidad, Fe Pública y Fehaciencia Documental en Venezuela”, por Antonio J. Pacheco Amitesarove; en Revista de Derecho Probatorio No 8, Caracas, 1997, páginas 61 y 62.

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las Actas de la Inspección Tributaria y que todos los comentaristas de esa ley reconocen que tiene por efecto una verdadera traslación puntual de la carga de la prueba de la Administración al contribuyente. He aquí el fundamento del valor probatorio de las actas fiscales, que no tiene su base en la presunción de legalidad o validez de los actos administrativos de determinación tributaria.

En tal sentido es muy reveladora la opinión del tributarista español Alfonzo Mantera Sáenz, quien ha afirmado con toda precisión, en relación con la presunción de veracidad de las Actas de Inspección, que “No creemos que esta presunción se derive del principio de legalidad en cuanto a los actos de determinación de bases y deudas tributarias -Art. 8 de la Ley General Tributaria- sino de la consideración, en cierto modo de fedatario público del Inspector de Tributos”. 77 De igual-manera, lá-norma del artículo 144 del Código Orgánico Tributario no está conectada con la presunción de legitimidad dé los actos administrativos, como pretendida inversión general de la carga probatoria.

El valor probatorio de las actas fiscales ha sido precisado recientemente por una docta decisión de la Sala Político- Administrativa de la Corte Suprema de Justicia (Sala Especial Tributaria I), en fecha 3 de febrero de 1999, Caso Hidrocarburos y Derivados, C.A. HIDECA, con ponencia del Conjuez Jaime Parra Pérez, del modo siguiente:

“El Acta Fiscal cumple una doble función: a) es el documento que expone las pretensiones de la Administración frente al contribuyente y contra las cuales éste puede oponer sus defensas y b) además constituye la prueba básica de los hechos en que se fundamentan esas pretensiones, puesto que contiene la aseveración fedataria de lo que el funcionario dice haber visto, oído, examinado y constatado”.

77 Ver: “Procedimiento en la Inspección Tributaria”, por Alfonzo Mantera Sáenz; Escuela de Hacienda Pública, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, página 199.

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A lo cual agrega la sentencia citada lo siguiente:

“Estas aseveraciones de la fiscalización no han quedado desvirtuadas en el proceso mediante prueba fehaciente en contrario, razón por la cual la Sala las da por veraces, conforme ha sido su doctrina constante sobre el valor de las actas fiscales.Más bien estos hechos quedan corroborados por otras probanzas de autos, según quedó demostrado en el análisis que antecede”. (Sentencia consultada en original).

A pesar de reconocer el valor probatorio de las actas fiscales y de su naturaleza de medio de prueba, creo de suma importancia precisar los límites de su valor, lo cual me propongo en los párrafos siguientes, así:

a) A la presunción de veracidad de las actas fiscales se contrapone “la presunción de cumplimiento de las obligaciones tributarias”, que debe reconocer la Administración a los contribuyentes que han observado sus deberes formales, hasta tanto la Administración no efectúe la fiscalización pertinente, como lo prevé el artículo 154 del Código Orgánico Tributario dé Venezuela. Así también, se contrapone a esa presunción de veracidad “la presunción de fiel reflejo de la verdad” (bona fide) de las declaraciones de los contribuyentes, según lo previsto en el artículo 128'del Código Orgánico Tributario, mientras no sea desvirtuada por las actuaciones fiscales de comprobación e investigación de los hechos imponibles.

Dichos principios, que obligan a presumir la buena de fe del contribuyente cumplidor de sus deberes formales (información de su situación fiscal), exigen de la función fiscalizadora la comprobación del hecho imponible y de los supuestos de infracción y la descripción clara y precisa en el acta fiscal de los hechos que sostienen las pretensiones fiscales. Por esta ra

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EL MÍTO DE LA PRESUNCION DE LEGITIMIDAD DEL ACTOADMINISTRATIVO: LIMITES DE SU ALCANCE

zón, la jurisprudencia ha sido rigurosa al exigir una clara, suficiente y congruente motivación de los actos de determinación tributaria y en especial, de las actasfiscales.78

Cabe citar aquí una vieja sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 20 de julio de 1965, que recoge admirablemente los principios jurídicos que rigen la elaboración de las actas fiscales, como requisitos indispensables para la adquisición de su valor formal. Expresa dicha sentencia:

“Las Actas Fiscales deben contener todos los hechos que las actuaciones fiscalizadoras de la Administración observen en el proceder de los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias; y con mayor razón han de ser lo suficientemente explícitas cuando con base amellas, la Administración ha de efectuar liquidaciones del impuesto o de las multas aplicables; ellas deben contener todos los reparos, objeciones y Observaciones que la Administración considere procedente formular a los contribuyentes, pues es el modo, el procedimiento de que éstos disponen para informarse de las pretensiones fiscales y de los puntos de vista de la Administración frente a los propios; y de ahí que dichas Actas deben.ser notificadas a los contribuyentes y que para la instrucción, aprobación y levantamiento están sujetas al previo cumplimiento de determinados requisitos y formalidades legales y reglamentarios. Como puede observarse, las Actas Fiscales, dentro de la actuación Administrativa, tienen una significación análoga a la del libelo de ia demanda en el proceso judicial civil...”. (Destacados míos). 79

Este precedente judicial es particularmente claro acerca del carácter del acta fiscal como documento de for

78 Ver: “La Administración Tributaria como Función Estatal”, por Aurora Moreno de Rivas, Libro Homenaje a la Memoria de Use Van Der Velde, FUNEDA, Caracas, 1998, páginas 93 y siguientes.

79 Ver: “Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia 1930-1974 y Estudios de Derecho Administrativo”, por Alian R. Brewer-Carías, antes citada, Tomo V, Volumen 2, páginas 621 a 623.

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mulación de las pretensiones fiscales, el cual se asemeja al libelo de la demanda y atribuye a la Administración la cualidad de actora en el procedimiento administrativo. Es también muy clara acerca de los requisitos formales del acta fiscal, entre los cuales destaca la motivación específica de cada reparo u objeción de la fiscalización, que permita ai contribuyente ejercer su derecho de defensa y atender a la carga de la prueba que le corresponde. En fin, indica al contribuyente cómo debe desvirtuar la Administración Tributaria las presunciones legales que amparan la buena fe del contribuyente frente a ella y cómo habría lugar al nacimiento de la presunción de veracidad de las actas, con efecto prevaleciente sobre las primeras.

b) Las aseveraciones contenidas en las actas fiscales no siempre tienen el efecto de trasladar la carga de la prueba a los contribuyentes, pues dichas aseveraciones no podrían excluir la regla de juicio idónea y justa para la distribución de la carga probatoria. En especial, la eficacia probatoria de dichas actas no impide la aplicación del principio de proximidad, disponibilidad o facilidad de las fuentes para la comprobación de los hechos inciertos, como criterio distribuidor más aceptado del “onus probandi'. Antes bien, considero que dichas afirmaciones tienen el efecto de activar la aplicación de ese principio en el procedimiento tributario, ya que la Administración podría pretender legítimamente del contribuyente la prueba de los hechos que esté en situación de conocer mejor, por una parte; y el contribuyente exigir de la Administración la producción de pruebas generalmente en posesión de la misma, por la otra.80

80 Ver: Micheli, obra antes citada, página 289.

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El sólo relato en las actas fiscales de las circunstancias inherentes al hecho imponible y a sus características no genera automáticamente la carga en el contribuyente de suministrar la prueba contraria a las afirmaciones del funcionario fiscal. La atribución de dicha carga dependerá de la proximidad del contribuyente a los hechos objeto de demostración, lo cual haría más fácil para él la prueba respectiva y más justo que a él le fueran asignadas las consecuencias negativas de la falta de esa prueba. Este sería el supuesto de la existencia de documentos cuya existencia sólo podría conocer el contribuyente, o que pertenecen a su archivo privado o que ha debido retener y conservar porque la Ley así se lo exigía. En cambio, no podría imputarse la carga de la prueba al contribuyente sino a la Administración de todos aquellos documentos que aparezcan o que deban estar en los archivos oficiales, o que haya constancia de su presentación o entrega a los funcionarios requirentes, o que se hayan consignado con anterioridad, o que se encuentren adquiridos ya por la instrucción del expediente, o de hechos absolutamente negativos, o de hechos que no sean materia de comprobación, como las máximas de experiencia y los hechos notorios. De allí que la mención que se haga de un hecho en las actas fiscales hace presumible su ocurrencia, pero sólo hasta el momento en que planteada su incertidumbre se haga necesario asignar a la Administración o al contribuyente las consecuencias negativas de esa incertidumbre, mediante la aplicación de la regla de juicio idónea y justa.

c) Han sido unánimes tanto la doctrina como la jurisprudencia en reconocer que la eficacia probatoria de las actas fiscales no se extiende a ningún tipo de califica

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ción jurídica o a juicios valorativos de los funcionarios fiscales que formen parte del contenido de dichos documentos, ya que el valor probatorio de las actas sólo alcanza a los hechos que los funcionarios fiscalizadores hayan comprobado personalmente, dentro de los límites del ejercicio de sus funciones.

A este respecto, es de suma utilidad citar aquí el criterio del Tribunal Constitucional Español acerca del valor probatorio de las Actas de la Inspección de los Tributos (ex artículo 145.3 de la Ley General Tributaria): “Constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección Tributaria, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba”; y añade el Tribunal Constitucional que “ese valor probatorio sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por él funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones que los inspectores consignen en las actas o diligencias”. 81

En Venezuela, el conocido tributarista José Andrés Octavio ha dicho en modo similar que “...la presunción de veracidad atribuida al Acta sólo puede aplicarse a los hechos, pero no a las motivaciones, apreciaciones o argumentos de derecho expresados en ella, y sobre unos y otros deberá pronunciarse la Administración al dictar la Resolución culminatoria del Sumario”. 82

81 Ver: “Código Tributario”, preparado por Gabriel Casado Ollero y otros tributaristas españoles. E. Aranzadi, Pamplona, página 131.

82 Ver: “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, por José Andrés Octavio. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1998, página 284. En igual sentido Aurora Moreno de Rivas, en obra antes citada, páginas 100 y 101.

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d) Con respecto a las afirmaciones contenidas en la reciente sentencia de fecha 03 de febrero de 1999, Caso HIDECA, emanada de la Sala Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia, antes reseñadas, es necesario hacer algunas precisiones:

En primer lugar, por lo que respecta al carácter “fedatario” de las aseveraciones de los funcionarios fiscales, se debe advertir que la legislación venezolana no atribuye a las actas fiscales el carácter de documento público, sino que reconoce que harán plena fe hasta prueba en contrario. A diferencia del Derecho Español en el cual se atribuye a las Actas de la Inspección Tributaria el carácter de documentos públicos (artículo 145.3 de la Ley General Tributaria), a lo cual se agrega que hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

Se advierte también que las actas fiscales -en su condición de documentos- no encajan en la hipótesis normativa del artículo 1.357 del Código Civil, equivalente a la norma del artículo 1.216 del Código Civil Español, por cuanto los funcionarios fiscales no son competentes para dar fe pública en el lugar donde hayan sido emitidas las actas. Ya hemos visto que la fe pública es una cualidad documental de la cual no han sido dotadas las actas fiscales, las cuales sólo están dotadas de una especial eficacia probatoria.

A pesar de la ambigüedad de la norma de la Ley General Tributaria que atribuye la naturaleza de documento público a un documento que puede ser libremente desvirtuado por la prueba en contrario, tal ambigüedad no es observable en la norma del Código Orgánico Tributario de Venezuela antes citada, que

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no incurre en dicha incoherencia. En Venezuela, las actas no son documentos públicos sino administrativos con fuerza probatoria plena, en los límites de una presunción de veracidad que no excluye la regla de juicio en materia de pruebas.

Por lo anterior, es necesario puntualizar que la fe que emana de las actas fiscales no es la de un documento público,, de allí la impropiedad de calificar como “fedatarias” a las aseveraciones de los funcionarios fiscales, que no tienen la competencia para dar fe pública de sus actos. Cuanto menos se trata de una afirmación equívoca de esa sentencia, que ameritaría de una aclaración de su alcance.

En segundo lugar, considero importante referirme a las afirmaciones de la sentencia.comentada relativas a la “prueba fehaciente en contrario” que' debe aportar el contribuyente, lo cual -según' el lenguaje del sentenciador- parece estar exigida en cuanto a todas las afirmaciones del acta fiscal, a pesar de que la sentencia reconoce la existencia de otras probanzas en autos.

Ha quedado demostrado en este trabajo que la presunción de veracidad de las actas fiscales, proveniente del artículo 144 del Código Orgánico Tributario, no tiene por efecto invertir integralmente la carga de la prueba ni excluir los principios de distribución de dicha carga. En especial, la presunción mencionada no podría impedir la aplicación del principio de la mayor proximidad de las partes a los hechos controvertidos o carentes de certeza, como regla atributiva de los efectos negativos de la falta de prueba. Como se ha dicho anteriormente, la mención de algún hecho incierto (por no estar comprobado) en las actas fiscales, tiene el

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efecto de activar el funcionamiento de dicho principio frente a la impugnación del contribuyente, debiéndose discernir entonces si la prueba debe ser aportada por él o por la Administración.

Sobre este aspecto, Pita Grandal -en relación con el Derecho Español- advierte que “el contenido del artículo 145.3 de la Ley General Tributaria no puede interpretarse en el sentido de que cualquier contenido del acta determina la inversión de la carga de la prueba”. A lo cual agrega que esa disposición no exime a la Inspección de la actividad probatoria necesaria. Si cualquier mención del acta pudiera colocar al interesado en la necesidad de probar su inexactitud, ello podría colocarle en una “posición de prueba imposible y de clara indefensión”. Se refiere Pita Grandal especialmente a todos aquellos hechos que no hayan conocido personalmente los funcionarios fiscales (actuarios) y de los cuales no pudieran dar constancia 83

Por ello, indica esta tributarista española que tanto la presunción de legalidad que ampara a los actos de determinación como la específica presunción de veracidad de las Actas de lnspección.(artículos 8 y 145.3 de la Ley General Tributaria) “deben conjugarse con los criterios de normalidad y de facilidad probatoria, de forma que la carga de la prueba se atribuya a la parte más próxima a las fuentes de prueba y para la que resulte más fácil la demostración de los hechos controvertidos” 84. Aunque ya se ha hecho referencia precedentemente a estos criterios, no está demás reiterar su procedencia para dilucidar la cuestión de la carga probatoria frente a la presunción de veraci

83 Ver: Ana María Pita Grandal, obra antes citada, páginas 245 y 246.


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dad o eficacia probatoria de que gozan las actas fiscales, que no podría eximir a la Administración Tributaria de sus deberes.

En relación con las mismas afirmaciones de la sentencia comentada, no puedo dejar de anotar que el mismo fallo hace referencia de “otras probanzas de autos” que corroboran los hechos contenidos en el acta fiscal, lo cual deja ver que el sentenciador prestó mucha atención a los hechos comprobados por otros medios en el mismo caso, sin limitarse a invocar el exclusivo valor probatorio del acta. Lo cual es un indicio revelador de la concepción de analizar y valorar las pruebas contenidas en el expediente administrativo, demostrativas de la posición fiscal y de su cumplimiento del “onus probandi”, más allá de las solas afirmaciones del acta.

Sin embargo, tampoco puedo dejar de manifestar mi rechazo a la sentencia de la Sala Especial Tributaria II de la misma Sala Político Administrativa, dictada el 10 de febrero de 1999, es decir, siete días después que la anterior, en la cual dicha Sala vuelve a alimentar el mito de la presunción de legitimidad, como inversión total de la carga de la prueba, al declarar que “En el proceso contencioso tributario, en principio, la carga de la prueba corresponde al recurrente, consecuencia de la presunción de legitimidad y de certeza que inviste a los actos administrativos...” y más adelante remata al decir que “esta presunción legal que favorece a la Administración Tributaria (sic) al dispensarla de toda prueba respecto a la validez y eficacia de sus actuaciones, en particular de las actas fiscales y de las resoluciones administrativas...” 85

85 Ver: Sentencia de la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria II, del 10 de febrero de 1999, con ponencia del Conjuez Humberto D'Ascoli, caso Sucesión de

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Pienso que la comparación entre los dos fallos recientemente citados es una muestra palpable de dos concepciones distintas acerca de la presunción de veracidad de las actas fiscales: una, fundada en la norma del artículo 144 del Código Orgánico Tributario y en la eficacia probatoria que siempre ha concedido la doctrina tributaria a las actas fiscales, como documentos levantados por funcionarios especialmente habilitados para comprobar los hechos y bases imponibles, con el previo cumplimiento de rigurosos requisitos formales y de procedimiento; otra, fundada en la creencia mítica en la presunción de legitimidad de los actos administrativos, que trae consigo el pretendido efecto de echar sobre el administrado la carga de probar la ilegalidad de dichos actos y de dispensar a la Administración de probar los fundamentos de los mismos mientras el administrado no suministre la prueba de sus alegatos.

El rigor técnico de la primera concepción contrasta con la superficialidad y carencia de sustento legal de la segunda; motivo por el cual me permito augurar que prevalecerá la primera en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, con la matización que impone la aplicación de la regla de juicio idónea y justa.

e) Adicionalmente, en cuanto a la precisión del valor probatorio de las actas fiscales, se advierte que la norma del artículo 144 del Código Orgánico Tributario debe ser interpretada en concordancia con las disposiciones de los artículos 141,168 y 188 del mismo Código, así como también con los artículos 31,32, 51,53 y 59 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, aplicable subsidiariamente a los procedimientos tributarios. En tal sentido, como se expuso precedentemente, el

Carolina Rolando de Maduro; en Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, por Oscar Pierre Tapia, Año XXVI, Tomo 2, Febrero 1999, página 206.

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contenido de las actas fiscales debe tener sustentación y reflejo en el expediente administrativo que la Administración Tributaria está obligada a instruir en cada asunto, para recopilar todos los elementos de juicio de que disponga para la formulación de su pretensión frente al contribuyente. A este respecto cabe-recordar que, según lo establecido por la doctrina y la jurisprudencia del Derecho Administrativo, la inexistencia de dicho expediente o su no envío al Tribunal de la causa, generan una presunción favorable al recurrente y negativa de la validez de la actuación administrativa, habida consideración del carácter indispensable de ese instrumento al que Gordillo ha calificado como “la prueba central” en sede administrativa.

f) Finalmente, cabe indicar que la presunción de veracidad de las actas fiscales no podría prevalecer nunca sobre el principio constitucional de presunción de inocencia del infractor o reo, hasta tanto se demuestre efectivamente su culpabilidad. Vale decir, que la eficacia probatoria normal de las actas no opera en el ámbito de las infracciones y delitos, dentro del cual la Administración tiene la carga íntegra de probar los hechos constitutivos de la hipótesis de sanción. En este campo, las afirmaciones de hechos contenidas en las actas no podrían ser más que indicativas de los hechos comprobados a través de otros medios probatorios agregados al expediente administrativo. Por consiguiente, las actas fiscales tienen eficacia diferente en relación con la determinación de los tributos y sus accesorios y en relación con la determinación de las infracciones y delitos tributarios.86

86 Se recomienda lectura de anotación del autor Alberto Blanco Uribe-Quintero sobre la inconstitucionalidad de las presunciones de dolo y culpa grave existentes en el Código Orgánico Tributarlo. Ver: “La prueba en el Procedimiento Administrativo Tributario’’, por Alberto Blanco Uribe; en Libro Homenaje a la Memoria de Use Van Der Velde, páginas 430 y siguientes.

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V. CONCLUSIONES GENERALES

1. La Presunción de legitimidad del acto administrativo ha sido mitificada, porque se ha implantado, más allá de los límites de la razonabilidad jurídica, una creencia desfigurante de su significado original, con la finalidad de magnificar su importancia y así lograr un prejuicio casi mágico favorable a la Administración dentro de la discusión misma sobre la legalidad de sus actos.

2. La presunción de legitimidad, que implica asumir también la legalidad y la veracidad, es esencialmente la justificación ética de la aptitud de los actos administrativos para la producción y ejecución material de sus efectos jurídicos. Ello justifica la obligatoriedad y ejecución inmediata de dichos actos, que dan lugar a los denominados principios de ejecutividad y dé ejecütoriedad de los mismos, también llamados de imperatividad y de autotutela, respectivamente.

3. Realmente, esa aptitud de eficacia autónoma corresponde a los actos administrativos por su cualidad de actos de autoridad y actos típicos de Derecho Público, la cual es compartida por los demás actos del Poder Público, como la Ley, la Sentencia y el Reglamento.

4. La presunción de legitimidad, como “síntesis verbal” de los principios de ejecución de los actos administrativos, impone la carga de impugnar los actos administrativos a quienes se opongan a su existencia, a través del ejercicio de los recursos legales, sin que dicho ejercicio impida, normalmente, la ejecución de los actos impugnados. En otras palabras que, por virtud de dicha presunción, los actos de la Administración Pú

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blica en función administrativa deberán cumplirse hasta tanto un pronunciamiento de la autoridad competente declare su invalidez o suspenda su ejecución.

5. La Administración tiene el deber de comprobar los fundamentos de sus actos antes de su adopción y reunir las pruebas correspondientes en el expediente administrativo, que estará a la vista de los interesados y del juez; lo cual explica la pasividad de los órganos administrativos en el proceso judicial contra sus actuaciones. Sin embargo, la presunción delegitimi- dad no desplaza la carga de la prueba al recurrente, debiéndose aplicar la regla de juicio idónea y justa para la distribución de esa carga y de las consecuencias negativas de la falta de prueba de los hechos inciertos o no comprobados.

6. La presunción de legitimidad requiere que los actos administrativos hayan sido dictados por la autoridad competente, con el previo cumplimiento de los requisitos de forma y procedimiento y que no se encuentren incursos en supuestos de nulidad absoluta. Dicha presunción no opera frente al principio constitucional de inocencia presunta que ampara a quien cometa una infracción o delito, por lo que respecta a la imposición de las sanciones.

7. La eficacia probatoria de las actas fiscales no tiene fundamento en la presunción de legitimidad de los actos administrativos, porque esta última se atribuye a los actos definitivos que generan obligaciones juridico- administrativas. Dicha eficacia proviene de la norma del artículo 144 del Código Orgánico Tributario, que da valor de “plena fe” a las actas fiscales, hasta que se demuestre lo contrario. Esta particular efica-

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cía de Derecho Positivo se vincula con la facultad que la legislación fiscal nacional y extranjera otorga a funcionarios pertenecientes a cuerpos especializados en la determinación de los hechos y bases imponibles, con respecto a los hechos por ellos personalmente comprobados. De allí que la llamada presunción de veracidad de jas actas fiscales sólo se refiere a los hechos y no a las calificaciones jurídicas, opiniones o juicios dé valor que emitan dichos funcionarios.

8. No obstante la “plena fe” que hacen las actas fiscales, según el artículo 144 del Código Orgánico Tributario, ello no significa que los contribuyentes tengan la carga de contraprobar todas las afirmaciones que les desfavorezcan, por cuanto la eficacia probatoria mencionada no excluye la aplicabilidad de la regla de juicio idónea y justa para la distribución del “onus probandt’, éntre las cuales destaca la de mayor proximidad a los hechos aún no comprobados, ya sea de la Administración o de los contribuyentes,

9. Posiblemente, esta eficacia probatoria de las actas fiscales, que apareja una ventaja adjetiva para la Administración Tributaria en el procedimiento administrativo, se ve atenuada por el efecto suspensivo automático que reconoce el Código Orgánico Tributario a la interposición de los recursos contra los actos de determinación tributaria.

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EL PROGRAMA CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO EN EL MARCO DE LA JURISPRUDENCIA DE LA CORTE

SUPREMA DE JUSTICIA VENEZOLANA

Edna M. Valdivieso Arteaga

IEL PROGRAMA CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO EN EL MARCO DE LA JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA VENEZOLANA

Edna M. Valdivieso Arteaga

Venezuela es un país que ya está dando sus primeros pasos en la etapa de la madurez tributaria; efectivamente, como nos muestran los medios de comunicación, hemos llegado ya al nivel en el cual, hasta el empresario informal habla de tributos y reconoce que para ejercer su actividad debe pagarlos. No queremos decir con esto que én Venezuela hay consciencia tributaria, al menos no en el sentido de asumir la responsabilidad de contribuir cabalmente concla obligación de colaborar con el gasto público.

La generalidad de los contribuyentes no han llegado a ese nivel tan ansiado por el Estado, pero es que éste tampoco ha arribado a su nivel equivalente. Estamos recién en el nivel de reconocer que el pueblo debe pagar y que el Estado debe cobrar y administrar los tributos. El que estemos apenas en este punto es una cuestión de cultura, consecuencia del, hasta hace poco, generoso ingreso petrolero, que incidió en todos por igual y, por ser miembros del colectivo, en todos los funcionarios del Estado, cualquiera sea el Poder (Ejecutivo, Legislativo o Judicial) al cual presten servicios.

Es precisamente la disminución del ingreso petrolero lo que ha motivado que el Estado busque otras fuentes de ingresos,

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siendo la tributaria, la más efectiva. La presión ejercida por los sujetos activos de los distintos tributos vigentes en el país, han despertado el interés de la colectividad que ahora se preocupa y hasta se angustia ante el peso de la carga tributaria que su actividad genera, la cual hasta hace poco era simplemente desconocida por muchos.

Por otra parte, el afán de obtener mayores ingresos genera abusos de parte de las distintas Administraciones Tributarias, pero ese no es el único al que se ven sometidos los contribuyentes, sino que además, por causa de esa rudimentaria cultura tributaria que, como dijimos, nos afecta a todos, tienen también que enfrentarse a normas tributarias y a decisiones judiciales que violan garantías constitucionales.

En este trabajo queremos determinar cuál es el programa tributario previsto en nuestra Constitución Nacional y, desde esa óptica, hacer un análisis crítico de una norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta en especial, cual es el Parágrafo Sexto de su artículo 78, así como del criterio jurisprudencial que ha prevalecido en nuestra Corte Suprema de Justicia.

I. PROGRAMA CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Toda sociedad se constituye con el objeto de lograr un fin común, a tal efecto se dictan las normas que habrán de regirla y se crean los entes necesarios para lograr el fin propuesto, toda actividad implica costos y gastos, lós cuales deben sercubiértos con los ingresos propios de la sociedad, ya sea porque ella realiza actividades que le generan ingresos y/o porque recibe aportes de sus miembros.

La conformación de una Nación es similar a la de las sociedades antes indicadas, por lo que cuando se constituye, se dictan, como en cualquier otra sociedad, los estatutos

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que contienen las normas que habrán de regirlo. Uno de los aspectos tratados por Ips estatutos de un país (Constitución), es el referente a los deberes y derechos que asisten a sus habitantes, y, entre tales deberes encontramos los aportes que cada uno deberá hacer para lograr el funcionamiento del Estado.

La Constitución de la República de Venezuela contiene esos estatutos que norman el funcionamiento de nuestro País y, en su artículo 56 establece que todos estamos obligados a contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, para efectuar esa contribución se utiliza la figura del tributo, supeditado al dispositivo del artículo 223 de nuestra Constitución, que dice:

“El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo.” (Resaltado nuestro)

En aplicación de esta disposición constitucional, el sistema tributario -y no un determinado tributo- establecerá la obligación de contribuir en atención a la capacidad económica del sujeto pasivo; con tal fin, los tributos no pueden ser calculados sobre una base proporcional sino atendiendo al principio de progresividad, mecanismo que debe respetarse para que el Estado pueda cumplir con la obligación de proteger la economía nacional y de lograr un buen nivel de vida para el pueblo.

En el libro Estudios de Derecho Constitucional Tributario, editado en homenaje al Dr. Juan Carlos Luqui, el Dr. Enrique Bulit Goñi, al hacer referencia al límite constitucional al ejercicio del poder tributario, concluye así:

“Es necesario que el tributo sea establecido por una ley, pero no basta con ello;.esa ley debe ser constitucional, lo

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que por lo menos significa: a) que el legislador que la dicte disponga de la atribución sustantiva; b) que esa ley no afecte garantías que la Constitución otorga al sujeto pasivo destinatario; c) y que no contradiga el plexo normátivo dispositivo y orientador que es el programa.

Es necesario que la Ley que crea un tributo respete el principio de igualdad, pero no basta con ello en su inteligencia meramente ritual; esa ley también debe ser constitucional, lo que significa cumplir con los tres recaudos establecidos en el párrafo anterior y además en particular respetar la propiedad y la capacidad contributiva de los sujetos destinatarios.

Y en el otro plano del entrelazamiento, hemos dicho que el contribuyente no puede ser privado íntegramente de su propiedad, pero y porque el Estado no puede confiscar; y el Estado no puede confiscar porque se tutela la propiedad y se proscribe el colectivismo como forma de -Estado; El contribuyente no puede ser tratado con desigualdad indebida, pero y porque el Estado no está autorizado a discriminar, y el Estado no puede discriminar porque es el Estado de todos, y no de algunos y de todos en proporciones razonablemente semejantes. El Congreso no debe dictar leyes inconstitucionales ni el administrador pretender aplicarlas, y el sujeto ha de encontrar tutela en la jurisdicción para preservarse de las leyes inconstitucionales que el Congreso dictare y que el administrador pretendiera aplicarle.”

Compartimos plenamente lo dicho por el Dr. Bullt Goñl, por consiguiente, la disposición constitucional de que el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, no se puede analizar de manera aislada, es decir, atendiendo sólo a la disposición contenida en el artículo 223, ya que ésta no es más que la conjunción de otros derechos o garantías constitucionales previstos en nuestra Carta Magna.

Efectivamente, el artículo 61 de la Constitución establece la igualdad ante la Ley; El artículo 98, por su parte obliga al

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Estado a proteger la iniciativa privada como elemento fundamental del desarrollo económico; el artículo 99 garantiza el derecho de propiedad; el artículo 101 limita, a causas de utilidad para el colectivo, la expropiación por parte del Estado; el artículo 102 prohíbe la confiscación; y, no podemos dejar de mencionar el artículo 49 que establece el derecho a ser amparado de normas o acciones que lesionen los derechos y garantías constitucionales.

Todos estos principios constitucionales nos llevan a concluir que el fin que se persigue, es el de la justicia tributaria, es decir, que cada quien contribuya a los gastos públicos según su capacidad económica, pues, si cada quien tuviese que aportar igual monto no sería justo, ya que, para que ese principio de igualdad ante la Ley se cumpla, es preciso que cada quien aporte según sus posibilidades económicas, sin que ello implique expropiación o confiscación, que vaya en desmedro del derecho a la propiedad o afecte la iniciativa privada en el desarrollo económico.

Partiendo de la base de que la capacidad económica representa la capacidad contributiva, no debemos ver ésta de manera simplista y asociarla a la posibilidad económica de pagar un determinado tributo en cualquier momento, sino que esa capacidad debe estar estrechamente ligada a la actividad gravada y en forma general a todos los tributos que afectan a ese contribuyente, pues, como vimos en el texto constitucional antes transcrito, es el sistema tributario el que debe atender al principio de capacidad económica. De manera que los tributos que en un determinado momento rijan en el país, no pueden, individualmente ni en conjunto, extraer del contribuyente una cantidad que implique su descapitalización.

Si bien en su programa tributario la Constitución establece el respeto a la capacidad para contribuir, el Estado no ha

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creado el mecanismo de control para que dicho principio no sea vulnerado, pues no existe ninguna limitación legal ni jurisprudencial para la fijación de las alícuotas por parte de los distintos sujetos activos que conforman el sistema tributario venezolano.

En su artículo 224, la Constitución establece el principio de legalidad tributaria. En sus artículos 31 y 136 hace la distribución de la potestad tributaria; en tal sentido fija tributos reservados al Poder Nacional y al Poder Municipal, dejando para el Poder Estadal una potestad tributaria residual, es decir, cualquier otro tributo que no haya sido reservado al Poder Nacional y al Municipal, lo que implica en la práctica la negación de potestad tributaria estadal. Cada uno de los Poderes Legislativos de los distintos niveles del Poder Público, fija a su libre arbitrio las alícuotas de los tributos que crea, sin que exista'un análisis global de la tributación.

Según Alberto Tarsitano la capacidad contributiva es la aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que, luego de ser sometidos a la valoración del legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica; son elevados al rango de categoría imponible. Agrega también, que la norma no puede prescindir de la capacidad económica, pues ésta constituye el fundamento de legitimación del tributo, ya que es su causa y razón de su existencia y concluye señalando que, donde la capacidad contributiva es el piso de la imposición, lá no confiscatoriedad es su techo.

Efectivamente, la capacidad económica entendida comò capacidad contributiva, viene a ser aquella parte de la riqueza que excede las necesidades propias de la subsistencia, entendiéndose ésta como la manera de

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mantener el nivel de vida, por lo que, no todo lo que exceda lo necesario para subsistir puede ser considerado como capacidad contributiva, ya que ese nivel de vida que no sólo se debe mantener, sino elevar, requiere de ahorros, de inversiones, es decir, no sólo debe atender el presente sino prever el futuro; o como sostiene García Belsunce, para determinar la capacidad contributiva, del ingreso bruto deben deducirse las erogaciones necesarias para el consumo y un adecuado porcentaje para ahorro y capitalización. Todo esto nos lleva a sostener que la capacidad contributiva responde al propósito de justicia que debe ser tenido en cuenta en cada caso particular, por lo que al juzgador le corresponderá emitir juicios de valor según las circunstancias, ya que así lo exige el fundamento moral del tributo y la necesidad ética de justicia.

Pero no sólo es tarea del intérprete a nivel judicial el respetar los preceptos constitucionales, estos deben ser observados, en primer término, por el legislador, ya que los mismos están conceptuados como programáticos, por lo que.el legislador debe tener cuidado y mostrar esmero en- acatar, sus directrices, pues no basta que la norma sea legal, sino que, además, por encima de todo, debe ser constitucional y,;en segundo lugar, no debe contradecir los principios fundamentales de la propia ley que crea el tributo, no debe desvirtuar su razón de ser. Obviamente, la inobservancia de estas reglas por el legislador, no implica la inexistencia del derecho, que deberá entonces ser protegido por el juzgador.

Tenemos entonces que el problema por la falta de limitaciones no sólo se observa por la variedad de sujetos activos, sino que se pone de manifiesto en la ausencia de control que sobre este asunto crea, en primera instancia, el Legislativo Nacional al dictar leyes tributarias sin que exista

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un análisis objetivo de la incidencia que, las ya existentes, tienen sobre la misma actividad y las consecuencias económicas de su conjunción en un mismo sujeto pasivo.

Nuestro país hasta ahora se ha caracterizado por funcionar a través de operativos, no hemos tenido sentido de permanencia ni visión de futuro; la legislación no se escapa de este flagelo, por lo que las leyes se crean y reforman según las necesidades coyunturales sin medir los efectos generales y las distorsiones que suscitan, ya que su objeto, salvo la honrosa excepción del Código Orgánico Tributario, ha sido meramente fiscalista.

Como conclusión de este aspecto del análisis, podemos decir que si el sistema tributario venezolano y cada ley tributaria en particular no tienen como fundamento el principio de capacidad económica, al fijar el tributo se corre el riesgo de violar el principio de no confiscación previsto en el artículo 102; el derecho a la propiedad privada previsto en el artículo 99, quedaría burlado; y, consecuencialmente, el Estado incumpliría su obligación de fomentar y proteger la iniciativa privada, mecanismo de protección de la economía nacional dada su importancia fundamental para el desarrollo de la economía nacional, como claramente se entiende del texto del artículo 98 de nuestra Constitución.

El programa tributario establecido en nuestra Carta Magna está enfocado hacia el respeto a la propiedad privada o individual, en contraposición a la propiedad colectiva. El respeto a la propiedad privada, surge como consecuencia lógica de la evolución de los pueblos, de su crecimiento poblacional que vuelve ineficaz e ineficiente al colectivismo, propio de sociedades rudimentarias de fácil asistencia. En este programa acogido a nivel mundial, cada uno de los ciudadanos suministran al Estado, en la medida en que sus

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rentas se lo permitan, los ingresos mediante los cuales se cumple la-obligación ciudadana de contribuir con los gastos públicos.

Siendo éste el programa tributario acogido constitucionalmente en Venezuela, para su efectividad es preciso que el Estado respete la propiedad y la iniciativa privada, pues es la única manera de lograr su objetivo. El respeto a la propiedad privada es lo que garantiza la capacidad contributiva del sujeto, de no existir, se estaría jugando a paralizar o restringir de manera importante la actividad económica privada; se impulsaría el consumo del patrimonio con la consecuente anulación del capital; se disminuiría la calidad de vida y florecería el empobrecimiento. Un esquema tributario que no respete la propiedad privada, a la larga impediría que el Estado recabe de sus habitantes los aportes necesarios para cubrir los, gastos públicos, tornándolo en un Estado empobrecido sin capacidad económica para cubrir las necesidades elementales de su población.

En este sentido es famosa la sentencia del Juez Marshall de la Corte Suprema de Justicia de los Estados Unidos (Me Culloch vs. Maryland) en la que señaló que "el poder de imponer involucra al poder de destruir", haciendo clara alusión a la consecuencia de imponer tributos con tasas excesivas, con las cuales el tributo se convierte en un mecanismo de despojo, medio por el que indirectamente, se incurriría en la confiscación prohibida por la Constitución, lo que llevaría a un proceso de destrucción, pues al empobrecer al contribuyente, se empobrece el Estado, dada su dependencia directa de la riqueza de aquél.

Ante esta situación, cabe preguntarnos cuál de los tributos es el que estaría lesionando la capacidad contributiva y, por ende, viciado de confiscatoriedad. En tal sentido, García

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Belsunce sostenía que no podría ser calificado como tal el conjunto de tributos, pues esto llevaría a invalidar toda la tributación que recae sobre una misma riqueza, por lo que en un principio se pronunció por la limitación de cada uno de los tributos concurrentes al tope que determine su confiscatoriedad; mas, en trabajo posterior se declaró contrario a su posición inicial, sobre la base de que era inaplicable en la práctica, pronunciándose entonces por una normativa constitucional que fije otros criterios de distribución de las competencias tributarias y de sus limitaciones (comentarios del Dr. Héctor Villegas en su trabajo El Principio Constitucional de no Confiscatoriedad en Materia Tributaria, publicado en el libro Estudios de Derecho Constitucional Tributario).

En su trabajo, el Dr. Villegas también recoge las recomendaciones de Rodolfo Spisso quien presenta tres alternativas como solución: 1 ) declarar la confiscatoriédad del último de los tributos sancionados, por ser ese el causante del perjuicio; 2) dar preferencia a los tributos nacionales indirectos por una parte y a los provinciales directos por la otra; y 3) descontar un determinado porcentaje de todos los tributos concurrentes de manera que el conjunto de ellos no supere el límite de incidencia en la riqueza que los haga incurrir en confiscatoriedad. A esta última es a la que se adhiere Villegas.

En nuestra opinión, el planteamiento de García Belsunce sobre la aplicación de esta alternativa es realmente un problema, pues, en la práctica, a no ser que se demande la confiscatoriedad del sistema tributario, esta alternativa nada resuelve, sin embargo nos inclinamos por resolver el caso de manera individual atendiendo el respeto a la propiedad privada, el cual implica la no disminución del capital, ni la exacción exagerada de la renta. Concluimos entonces que

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corresponde al nivel jurisdiccional interpretar cuándo los derechos constitucionales de un determinado contribuyente son lesionados al extremo de la confiscación con la aplicación de la normativa tributaria que incida sobre él.

No obstante nuestra posición anterior, consideramos que debería establecerse alguna forma de limitación de la exacción del tributo de manera que, en la decisión jurisdiccional, siempre prive el pronunciamiento sobre el tributo en particular sobre el cual verse la controversia y que, de ser necesario se entrara a conocer sobre la totalidad del régimen tributario qué incide en el contribuyente recurrente.

Sobre este particular, la jurisprudencia argentina refiriéndose al impuesto inmobiliario, ha sostenido que éste no debe exceder de un tercio del valor del bien. Sin entrar a analizar ía procedencia del tope señalado, consideramos que este medio aplicado a cada tributo luce razonable, así, si el impuesto es a la renta, por ejémplo, no debe tomar de ésta más del 33%.

Sin embargo, esta alternativa no puede ser aplicada a impuestos cuya base imponible es el ingreso bruto, como el tan controvertido impuesto de patente de industria y comercio, el cual se aplica sin consideración alguna al beneficio que la actividad genera. No obstante no ser materia del análisis que nos ocupa,- no podemos mencionarlo sin comentar, al menos, la grave inconstitucionalidad que afecta a este tributo ante su desviación por parte del Poder Municipal, con la anuencia jurisdiccional, al haberlo convertido en un impuesto al ingreso bruto siendo que nuestra Constitución sólo autoriza a cobrar una patente o permiso para realizar actividades industriales o comerciales, contribución que, dada su esencia, no se corresponde con el impuesto que portal concepto cobran las municipalidades.

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Ahora bien, no sólo las altas tasas generan la confiscación indirecta a través del tributo; gravar actividades haciendo abstracción de los principios fundamentales que regulan el tributo, también es una forma de exacción confiscatoria, pues se estaría desvirtuando la base imponible y así se tornaría al tributo en una exacción abusiva sin sustento ni base legal fundamental. Efectivamente, el abuso de las presunciones y de las condiciones, en el que con frecuencia cae el Legislador como mecanismo para evitar un eventual abuso del contribuyente, convierte el gravamen en ilegítimo por más que esté establecido en la ley y tal ilegitimidad incide en la capacidad contributiva, en lo que a ese tributo específico se refiere, al gravar bases imponibles distintas, por estar determinadas sobre elementos constitutivos contrarios a los previstos como elementos constitutivos orgánicos.

Antes de entrar en esta materia y con el fin de ubicarnos en nuestro ordenamiento jurídico tributario vigente, en primer término haremos referencia a aspectos fundamentales del Código Orgánico Tributario, lo que sin duda ayudará a apreciar con más profundidad el fundamento de nuestras observaciones.

II. CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

El 3 de agosto de 1982 fue publicado en la Gaceta Oficial NQ 2.992 Extraordinario, el Código Orgánico Tributario, que, a partir de enero de 1983, pasa a ser el instrumento legislativo rector de la tributación en Venezuela.

La redacción del proyecto de nuestro Código primigenio fue encargada por el Presidente de la República a una Comisión Tripartita de alto nivel constituida al efecto, presidida por el entonces Contralor General de la República Dr. José Andrés Octavio y conformada por representantes del Ministerio de

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Hacienda, de la Federación de Cámaras y Asociaciones de Comercio y Producción y de la Confederación de Trabajadores de Venezuela, quienes a su vez contaron con el aporte de dos insignes tributaristas latinoamericanos como lo son los doctores Ramón Valdés Costa (Uruguay) y Héctor Villegas (Argentina) destacado especialista en materia de Derecho Tributario en General y Tributario Penal en particular.

El Proyecto fue redactado sobre la base del Modelo de Código Orgánico para América Latina elaborado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID -su Comisión Redactora contó también con la colaboración del Dr. José Andrés Octavio-; los trabajos de la Comisión Preparatoria constituida en la Contraloría General de la República por el Dr. Octavio; y el Proyecto elaborado por el Ministerio de Hacienda con el asesoramiento del Centro Interamericano de Estudios Tributarios de la Organización de Estados Americanos (OEA).

La Exposición de Motivos de nuestro Código Orgánico Tributario nos señala que el fundamento de la mayoría de sus normas se encuentra en la Exposición de Motivos del Modelo (OEA/BID), por lo que también haremos referencia a eílas al analizar el punto que nos ocupa.

Según la Exposición de Motivos del Proyecto presentado al Congreso Nacional por la Comisión presidida por el Dr. Octavio, la calificación del Código como Ley Orgánica constituye un requisito fundamental para la necesaria armonía del sistema tributario, ya que, por aplicación de la disposición contenida en el artículo 163 de la Constitución de la República, las leyes tributarias especiales y las decisiones judiciales y administrativas que las aplican, han de sujetarse a las disposiciones del Código, con lo que se garantiza la uniformidad del régimen jurídico de la tributación en sus aspectos fundamentales.

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Veamos entonces cómo el Código Orgánico Tributario desarrolla los postulados constitucionales sobre la materia.

En su Título I, contentivo de las disposiciones fundamentales o preliminares, en primer término y preservando la jerarquía de las leyes, el Código señala que las fuentes del Derecho Tributario son: las disposiciones constitucionales, seguidas de los tratados internacionales, las leyes y actos con fuerza de ley y las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general (Art. 2e).

Luego, en su artículo 49, fija como de reserva legal, pero, con sujeción a las normas generales establecidas en dicho Código, las materias relativas a: la creación, modificación y supresión de tributos; la definición del hecho imponible; la fijación de la alícuota del tributo y de la base para su cálculo; la indicación de los sujetos pasivos del mismo; y, el otorgamiento de incentivos fiscales. Hay que resaltar además que el mismo artículo prohíbe, de manera expresa, la delegación en las materias señaladas como de reserva legal, haciendo énfasis en lo que corresponde a la definición y fijación de los elementos integradóres del tributo.

También siguiendo los postulados de nuestra Constitución, el Código somete la aplicación de las leyes tributarias al ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas, pero establece la posibilidad de crear tributos sobre hechos ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional, sólo cuando el contribuyente tenga la nacionalidad venezolana o esté domiciliado en Venezuela.

En su Título II, el Código establece las bases que regirán a la obligación tributaria, señalando que ésta surge entre el

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Estado, en las distintas expresiones del Poder Público, y los sujetos pasivos, tan pronto ocurra el supuesto de hecho previsto en la ley para tipificar el tributo (hecho imponible), cuya realización es la que origina el nacimiento de la obligación.

Al tratar la materia de infracciones y sanciones, en su Título III, el Código se reserva para sí toda la regulación de las mismas y sólo, ante la falta de disposiciones especiales de ese Título, remite al Código Penal.

En su Título VI el Código establece las facultades y deberes de la Administración Tributaria, reservándose todo lo relacionado con el procedimiento administrativo que debe observar la Administración Tributaria, tanto ante las peticiones de los contribuyentes, como la que debe cumplir a los efectos de la determinación tributaria de oficio; y, además, lo relativo a los recursos administrativos y contencioso tributario que asisten a los contribuyentes para objetar la actuación de la Administración Tributaria.

Por último, debemos señalar que el Código deja clara su investidura de instrumento legislativo rector de la tributación en Venezuela, cuando, en su artículo 223, expresa y tajantemente deroga “todas las disposiciones de otras leyes sobre las materias que regula el presente Código, las cuales estarán regidas únicamente por sus normas y por las leyes a las que éste Código remite.” (resaltado nuestro)

Del resumen que hemos hecho del contenido del Código podemos observar que, si bien no hace referencia expresa al objeto fundamental de nuestro estudio, es decir, a la capacidad contributiva o capacidad económica, en su artículo 2Q indicó, por encima de todas las otras fuentes del Derecho Tributario, las disposiciones constitucionales.

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III. IMPUESTO SOBRE LA RENTA

En principio, tal como lo sostienen muchos tratadistas extranjeros, este impuesto no debe generar confiscatoriedad, pues grava la ganancia, por lo que no puede afectar el capital, fuente productora de la renta, salvo que sus altas tasas afecten el derecho de propiedad. Sin embargo, en nuestro país, donde la tasa en principio no puede considerarse manifiestamente excesiva, esto se ha hecho posible, en primer término, por causas imputables al Legislador'que incluye normas claramente confiscatorias que desvirtúan el objeto del tributo; y, luego, por las sentencias emitidas por nuestro Máximo Tribunal, en las que, no obstante haber sido demandada la desaplicación de la norma, se ha justificado su existencia y su aplicación.

Efectivamente, nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta presenta normas en abierta colisión con el programa tributario constitucional, el cual fue fielmente recogido por nuestro Código Orgánico Tributario, por lo que la Ley en cuestión también viola disposiciones expresas de éste. Nuestro trabajo versa principalmente sobre dos de ellas:

La contenida en el Parágrafo Primero del artículo 78, según la cual, las facturas en las que no aparezca el número de Registro de Información Fiscal del proveedor (infracción), no serán aceptadas como prueba del costo (consecuencia); y

La contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 39, Según la cual, si no se efectúa la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta (infracción), no se admitirá el costo o el gasto que implique tal pago (consecuencia).

En ambos casos, si bien la palabra “sanción” ni ninguno de sus sinónimos aparece en los textos de las normas que las

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establecen, no hay duda de que en ambas se prevé una misma "consecuencia" (pérdida del derecho a la deducción) ante la infracción tipificada en cada caso, consecuencia que en nuestra opinión, implica una sanción.

Rechazar una partida del costo o del gasto con el argumento de que el pagador o el perceptor del pago no cumplió con una obligación formal impuesta por la Ley de Impuesto sobre la Renta o por su Reglamento, es improcedente, en primer lugar, por tratarse de una disposición sancionatoria contenida en una ley especial, siendo ésta materia de reserva del Código Orgánico Tributario; y, en segundo lugar por ser una disposición violatoria de la capacidad contributiva.

A fin de evidenciar los fundamentos legales de esta aseveración, en primer término haremos una brevísima referencia a la evolución de la legislación pertinente, la cual sufre importantes cambios a raíz de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario (1983).

Antes de la vigencia del Código, las leyes tributarias especiales no contaban con un instrumento legislativo rector (distinto de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y la Constitución Nacional) al cual atenerse, por tal razón y en virtud del principio de legalidad de la sanción y, vista la delegación de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, tanto las infracciones tributarias como las sanciones correspondientes, estaban previstas en las propias leyes especiales tributarias.

Al dictarse el Código Orgánico Tributario, una de las materias reservadas para sí por dicho instrumento legislativo, como ya vimos, es el relativo a las infracciones y sanciones y, a los efectos del cumplimiento cabal de tal reserva, expresamente deroga las disposiciones contenidas en el

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Título XI (De la Aplicación de las Penas) de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Art. 222 COT), que delegaba en las leyes especiales esta materia. En concordancia con la reserva, el Código, para que no quedara ninguna duda sobre la misma, deroga todas las disposiciones de otras leyes sobre las materias por él reguladas (Art. 223).

Si bien la Exposición de Motivos de nuestro Código primigenio nada dice sobre la reserva que, respecto de ciertas materias hace para sí el Código, como es la relativa a las infracciones y sanciones, nos remite al Modelo OEA/ BID, por tanto, en lo atinente a este punto es preciso revisar la Exposición de Motivos de éste, en el que encontramos que, en su página 56, en contraposición a la defraudación y al contrabando, se señala que “Se; ha considerado conveniente que las infracciones tributarias de escasa gravedad como la mora, las contravenciones y el incumplimiento de deberes formales, no se consideren a los efectos de la determinación de la responsabilidad de derecho penal común.” Entre las contravenciones, el Modelo, en su artículo 114, hace referencia al incumplimiento de los deberes formales por parte del agente de retención, de lo que debe quedar claro que la falta de retención es considerada en el Modelo como una “infracción de escasa gravedad”, por lo que no puede ser distinto el rango con el que se incorporó a nuestro Código Orgánico Tributario.

Hecho este breve resumen, pasamos a analizar el contenido de las normas cuestionadas. La disposición contemplada en el Parágrafo Primero del artículo 23, data de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y la del Parágrafo Sexto del artículo 78, de la Ley de Impuesto sobre la renta de 1955 (Parágrafo Tercero del artículo 16).

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La disposición contenida hoy en el Parágrafo Sexto del artículo 78, era perfectamente aplicable hasta 1983, cuando entró en vigencia el Código Orgánico Tributario, pues, hasta esa fecha, las disposiciones de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, como ya indicáramos, permitían que las leyes especiales dispusieran sobre infracciones y sanciones. Sin embargo, al no haberse profundizado en el significado y las implicaciones que este tipo de disposiciones legales tiene, aún* después de la vigencia del Código -en la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 - se incluyó una norma violatoria de éste, como es el caso del Parágrafo Primero del artículo 23, en el que el supuesto de infracción ni siquiera es atribuible al contribuyente que efectúa el pago que se pretende desconocer, sino que se trata de la inobservancia de un tercero -colocar su número de RIF en la factura-, obligación que le viene dada al emitente por disposición del artículo 10 del Decreto 193 del 2 de julio de 1979, hoy recogida en el artículo 163 del Reglamentó de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Si bien el fondo de nuestro análisis aplica a ambas normas, a continuación nos referiremos al texto del Parágrafo Sexto del artículo 78, materia ampliamente debatida por los Tribunales de la República y, posteriormente nos referiremos al calificativo dado por nuestros Tribunales Contencioso Tributarios y por la Corte Suprema de Justicia a la “consecuencia” del incumplimiento del deber formal del agente de retención prevista en el referido Parágrafo Sexto del artículo 78 que transcribimos a continuación.

“Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción, cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo a los plazos que establezca la Ley o su reglamentación.” (Resaltado nuestro)

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IV. SENTENCIAS

El carácter sancionatorio de la norma transcrita era tan evidente que, antes de la vigencia del Código Orgánico Tributario, tanto la Corte Suprema de Justicia como los Tribunales de Instancia, al referirse al rechazo de la deducción ante el incumplimiento de la obligáción de retener, así la calificaron al decidir situaciones en las que se discutía la aplicación de tal disposición. Tal es el caso de la sentencia de fecha 24 de febrero de 1981, en la que la Sala Político- Administrativa, con ponencia del Magistrado Domingo A. Coronil, caso Fábrica de Calzados Rex, C. A., se pronunció sobre la procedencia del rechazo, en los siguientes términos:

“El impuesto que debe retener o enterar al Fisco Nacional el contribuyente,... produce con su incumplimiento dos sanciones: por una parte pierde el derecho de deducirde sus ingresos brutos el monto-pagado ... y por la otra, puede sufrir la multa prevista en el artículo 106 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ...” (Resaltado nuestro)

Es evidente que antes de la vigencia del Código, la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia consideraba que la deducción era un derecho y que su pérdida ante el incumplimiento de la retención era una sanción. No hemos encontrado evidencia del razonamiento que influyó en los Magistrados para darle a la norma ésta calificación, como tampoco del que motivó el cambio de criterio ante la vigencia del Código, pues, vale observar que el Código tan sólo se reservó la materia de infracciones y sanciones, mas el texto de la norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta -antes sancionatoria- se ha mantenido en los mismos términos en las sucesivas reformas de la Ley.

Sobre el mismo calificativo dado por la Corte a la norma en 1981, también podemos citar la sentencia del Tribunal

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Superior Primero délo Contencioso T ributario del 13 de julio de 1987, en el que se pronuncia sobre el carácter de la norma ante un reparo correspondiente a un ejercicio anterior a la vigencia del Código, en los términos siguientes:

“Como bien puede observarse de las normas transcritas, no se prevé en ellas sanción alguna por la retención parcial de impuestos sobre cantidades pagadas por los conceptos que en ella se señala. La sanción está prevista para la falta de retención del impuesto de dos distintas maneras: la pérdida del derecho a la deducción correspondiente y la multa impuesta en proporción al monto de las cantidades que se debieron retener. .... en el supuesto de retenciones efectuadas .... por una cantidad menor a la debida, la sanción no es en ningún caso, la pérdida al derecho de la deducción ...” (Resaltado nuestro)

Como podemos apreciar en este pequeño extracto de la sentencia, el calificativo de sanción se repite constantemente, lo que nos induce a pensar que había un convencimiento del juzgador sobre el carácter sancionatorio de la norma.

Para ese entonces, si bien se califica la norma como sancionatoria, nada dicen las sentencias sobre la violación del principio de la proporcionalidad entre el daño causado y la sanción aplicada, el cual obviamente no se cumple si tomamos en cuenta que el porcentaje de retención es una cantidad, la gran mayoría de las veces, infinitamente menor al monto pagado, puesto que, el daño causado (privar al Estado de la recaudación anticipada de un tributo) representa, salvo en los casos de retención total en la fuente, un máximo del 5% del monto pagado.

Sin embargo, al pronunciarse sobre reparos correspondientes a ejercicios posteriores a la vigencia del Código, la Corte cambia la calificación de la norma de la Ley, ésta ya no contiene más una sanción, ahora se trata de un requisito o

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condición para la procedencia de la deducción, a lo que inicialmente llega sin mayor razonamiento, siendo el más denso el que transcribimos a continuación, utilizado en las últimas decisiones dictadas sobre el punto, ante la presión de los argumentos de los recurrentes:

“La contribuyente no está obligada a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible y de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Rentá, la cual establece, que, para que un gasto sea deducible debe reunir las condiciones concurrentes siguientes: debe estar causado, ser normal y necesario, debe sér hecho en el país y con el objeto de producir el enriquecimiento. Además, establece la citada ley, otras condiciones, diferentes según la clase de gastos de que se trate, así, cuando admite la deducción de tributos,' con excepción del impuesto sobre la renta, éstos deben ser efectivamente pagados dentro del período fiscal declarado, o, en.el caso de la deducción por sueldos y demás remuneraciones similares de los directores, gerentes, administradores, etc., lo limita al 15% de la renta bruta obtenida. Es también el caso establecido para la deducción de los pagos sujetos a retención, que para ser admitidos es necesario practicar la retención del impuesto ordenado en la Ley o su Reglamento y enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, de acuerdo con las condiciones, formas y plazos que las mismas establezcan,...

Así, el contribuyente que realiza un gasto, está efectuando un pago y si no realiza la retención estando obligado a ello, será sancionado en su carácter de agente de retención, pero en su condición de contribuyente con derecho a la deducción del gasto, no le será admitida ésta por cuanto al no haber efectuado la retención sobre tal gasto no cumplió con las condiciones de deducibilidad que exige la ley.

El rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una

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exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.Así mismo, por ejemplo,, sucede en los casos de rechazo de la deducción de un gasto que no fue pagado dentro, del ejercicio fiscal y la Ley así lo exigía, o de un gasto efectuado fuera del Territorio Nacional o no necesario para la producción dé la renta que se declara. (Resaltado nuestro) (Pierre Tapia, enero 1998, Págs. 209 a 212)

No podemos estar de acuerdo con la motivación de las sentencias de la Corte para calificar la disposición legal como un simple requisito o condición para la deducción. Efectivamente, no podemos compartir el razonamiento expuesto como válido para descalificar la sanción implícita en la norma objeto de análisis, pues, evidencia errores conceptuales básicos para tal pronunciamiento e inobservancia de los elementos integradores del tributo del cual se trata.

No creemos que exista ninguna opinión que contradiga lo aseverado hasta ahora en el sentido de que el Código Orgánico Tributario se reservó para sí la materia de sanciones; la controversia versa sobre la calificación de la disposición de la Ley de Impuesto sobre la Renta que nos ocupa, ¿se trata de una norma contentiva de una sanción o de un simple requisito para la procedencia de la deducción?.

V. REQUISITO O SANCIÓN

Sobre este particular tenemos en contraposición las decisiones de la Sala Político - Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, la cual, antes de la vigencia del Código Orgánico Tributario, decía que la referida disposición de la Ley de Impuesto sobre la Renta constituía una sanción y, en tal sentido sostenía que, al no haber retenido, el contribuyente se hacía merecedor de dos sanciones, por una parte la multa y por la otra la pérdida de la deducción, posición incompleta y carente de razonamiento, mas, a nuestro juicio acertada; y,

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luego de la vigencia del Código, la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria, de manera reiterada ha venido sosteniendo la tesis del requisito sin ningún razonamiento convincente. Como ninguna de las decisiones de la Corte, en uno y otro sentido, han profundizado sobre el punto, trataremos de hacerlo a fin de determinar si estamos ante un requisito o una sanción.

El requisito, en la acepción legal del término recogido por la Enciclopedia Jurídica OPUS, consiste en “la circunstancia o condición necesaria para la existencia o ejercicio de un derecho o una facultad, para validez o eficacia de un acto jurídico y para exigencia de obligaciones y deberes”. Pero nos aclara el significado del vocablo cuando seguidamente señala que “cada negocio jurídico posee sus requisitos peculiares, también denominados elementos, a saber, los esenciales a su existencia (causa, objeto y consentimiento) y los esenciales a su validez (capacidad y consentimiento válido)” (resaltado nuestro). No debemos encuadrar la obligación que nos ocupa en el concepto transcrito, de manera estricta, ya que no estamos ante un contrato, por lo que, nos limitaremos a analizar, la causa y el objeto, que constituyen los elementos esenciales para el supuesto que nos ocupa.

La Causa: La razón por la cual resulta improcedente la deducción, no es por no reunir los requisitos esenciales para su procedencia, es decir, no se corresponde con un elemento técnico para la justa determinación del enriquecimiento de un contribuyente, como interpreta la Corte en la sentencia antes transcrita. Esta condición, no tiene ninguna relación con el gasto mismo, sino con el incumplimiento de una formalidad destinada a proveer anticipadamente al Fisco de una parte del impuesto que pudiera derivar del ingreso percibido por el beneficiario del pago; la causa se ubica pues,

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en el incumplimiento de un deber formal, por lo que, desde este punto de vista, a nuestro juicio no puede ser considerada como esencial a los efectos de la procedencia o no de la deducción.

El Objeto: El fin que se persigue al establecer la improcedencia de la deducción ante la falta de retención del impuesto, tampoco tiene ninguna relación con el gasto mismo, no está destinado a sincerarlo, sino más bien a penalizar el incumplimiento de una formalidad destinada a proveer anticipadamente de ingresos al Fisco, por lo que, bajo esta óptica, tampoco podemos admitirlo cómo requisito esencial para la procedencia del gasto.

La sanción, en la acepción de pena de índole administrativo, es definido por la misma Enciclopedia Jurídica como “el castigo que imponen las autoridades administrativas a los infractores de la ley administrativa. Presupone la existencia de un acto ilícito, que es la oposición o infracción de ün ordenamiento jurídico administrativo”; y, agrega, “el daño que se causa por la infracción o ilícito administrativo, a la Administración, a la colectividad, a los individuos o al interés general tutelados por la ley, tiene como consecuencia jurídica el castigo consistente en la sanción administrativa. Én el artículo 78, norma que nos ocupa se establece una consecuencia ante el incumplimiento de una obligación.

Entre los principios que se deben observar en toda sanción, destacan, para el fin de nuestro análisis, el de la legalidad, la tipicidad, la presunción de inocencia, la proporcionalidad y el principio “non bis in idem”. En este orden de ideas, la infracción y la sanción deben estar previstas en una norma de rango legal o en una norma reglamentaria previamente habilitada por la Ley; la sanción debe estar atribuida al autor y en perfecta adecuación con las circunstancias objetivas y

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personales que determinan la infracción; debe existir una relación de justa proporción entre la situación o hecho tipificado como infracción, el fin que se persigue con el castigo y éste; y, la misma infracción no puede generar dos sanciones simultáneas (José Araujo Juárez, Tratado de Derecho Administrativo Formal).

En el trabajo del Dr. Héctor Villegas al que hemos hecho referencia, también se analiza el carácter confiscatorio de las multas. En opinión de Villegas "en principio las multas no son susceptibles de declaración de confiscatoriedad, salvo su extrema irracionalidad, ya sea por su cuantía o por su falta de adecuación a la gravedad de la infracción sancionada."

La norma sancionatoria que nos ocupa, viola todos los principios antes señalados, pues, si bien está contenida en una Ley, viola disposiciones fundamentales de la misma, así cómo también mandatos expresos de una Ley Orgánica; ia sanción es totalmente desproporcionada pues no se corresponde con el daño causado (no recaudación anticipada de un tributo); y, ante el mismo hecho se genera simultáneamente dos sanciones a cargo del mismo Sujeto activo (multa conforme al Código y rechazo de la deducción conforme a la Ley), por lo que merece ser calificada como una norma de "extrema irracionalidad".

El Código, en su artículo 72, define la infracción como “La acción u omisión violatoria de normas tributarias” y, agrega, “es punible conforme a este Código.”; y, para el caso de que se incumpla con la obligación de practicar la retención, el Código fija la sanción (Art. 92), la cual no es el rechazo del gasto pagado.

Sobre la base de las consideraciones expuestas, no podemos más que concluir que, la pérdida del derecho a la

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deducción (cuando ésta reúne todos los requisitos esenciales a su procedencia), como consecuencia del incumplimiento de un deber formal, constituye un castigo.

VI. EL HECHO IMPONIBLE Y LA BASE IMPONIBLE

En apoyo de la conclusión expuesta es preciso recordar que una de las garantías constitucionales es que las cargas tributarias se distribuyan atendiendo la capacidad económica del contribuyente y, como ya señaláramos, a los efectos de determinar tal capacidad entendida como capacidad tributaria, debe considerarse el hecho y la base imponible del tributo del cual se trate. En este orden de ¡deas, vale mencionar que en el impuesto sobre la renta el hecho imponible es el ingreso por actividades económicas y la base imponible, es la renta, ganancia, enriquecimiento o incremento patrimonial producto de las actividades que se señalan como hecho imponible.

Este elemento fundamental del impuésto a la renta, queda de manifiesto en las Disposiciones Fundamentales de la Ley que lo rige, específicamente en sus ártículos 19 y 2-, cuándo dicen:

Artículo 1e“Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles,obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuesto según las normas establecidas en esta Ley. Igualmente, se considerarán como ingresos gravables los enriquecimientos de otra fuente indicados expresamente en esta Ley.” (Resaltado y subrayado nuestros)

Artículo 2-“Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los

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ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece. (Resaltado y subrayado nuestros)

Como se desprende de las normas antes transcritas la base imponible del impuesto sobre la renta es el enriquecimiento neto y éste es el incremento del patrimonio que se determina restando de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos por la misma Ley.

Si bien en el artículo 1o se indica que también se considerarán ingresos gravables los enriquecimientos de otras fuentes indicados expresamente en la Ley, tal mención está referida a fuentes no nacionales (ingresos extraterritoriales), por lo que no podemos considerar que con está disposición se está dando ninguna otra facultad.

Ya que mencionamos.esta excepción prevista en el artículo 1 ° de la Ley, haremos un paréntesis en nuestro análisis pues no debemos dejar de mencionar que en base a la misma, mediante ei Decreto de Retenciones, se ordena practicar la retención sobre ingresos de fuente extraterritorial obtenidos por personas no nacionales ni domiciliadas en el país, lo que constituye un exceso reglamentario por demás violatorio de la disposición expresa del Código Orgánico Tributario (Art. 12) que prevé tal posibilidad, sólo cuando el perceptor del ingreso sea venezolano o esté domiciliado en el país. (Gente de Finanzas N° 44)

Volviendo a nuestro tema, cuando una norma de la misma Ley, apartándose de su principio fundamental de gravar el incremento del patrimonio, rechaza costos y deducciones permitidos por la Ley, sobre la base del incumplimiento de deberes formales, no puede ser legalmente aplicable, puesto que es violatoria de los postulados constitucionales analizados en la primera parte de este trabajo.

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EDNA M. VALDIVIÉSO ARTEAGA

El fin de la Ley de Impuesto sobre la Renta es gravar el enriquecimiento, a tal efecto, en su Título II, dedica tres capítulos para fijar las bases de los elementos integradores del tributo a los efectos de la determinación del enriquecimiento neto gravable: En el Capítulo I, establece las, normas para determinar qué es el ingreso bruto; en el Capítulo II, se establecen los elementos y condiciones de los costos admisibles a fin de determinar la renta bruta, esto es, restando de los ingresos brutos los costos de los productos o de los servicios, según el caso; y, en el Capítulo III, los correspondientes a los gastos deducibles, para determinar así el enriquecimiento neto, el que se obtiene deduciendo, del ingreso bruto determinado conforme a las normas del Capítulo II, las deducciones o gastos admitidos en el Capítulo III.

Como podemos observar, la norma objetada no sólo viola la base imponible del impuesto sino también la capacidad contributiva del sujeto pasivo; adicionalmente viola las disposiciones del Código en materia de sanciones, así como la reserva legal hecha por éste en su artículo 4o, en cuyo Parágrafo Primero expresamente prohíbe la delegación de la potestad legal en él conferida.

Hacemos esta última aseveración pues, como ya mencionamos, el Código reserva a la Ley la definición y fijación de los elementos integradores del tributo, pero al mismo tiempo prohíbe su delegación. En materia de impuesto sobre la renta, los costos y los gastos constituyen elementos integradores de dicho impuesto, por lo que, cuando la Ley en el Parágrafo Sexto de se artículo 78, dispone que el rechazo de la deducción procederá no sólo ante retenciones previstas en la Ley, sino también ante aquellas establecidas por vía reglamentaria, la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta queda supeditada a la potestad del Ejecutivo, con lo que se está delegando la procedencia de la deducción a una disposición sublegal.

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VII. CRÍTICAS A LA POSICIÓN ASUMIDA POR LA CORTE

Hechas estas observaciones, pasamos a analizar los distintos fundamentos expuestos por la Corte para sustentar su pronunciamiento sobre la validez de la norma cuestionada.

Cuando la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la Corte sostiene que un contribuyente no está obligado a deducir gastos, sino que la Ley le permite hacerlo bajo ciertas condiciones con el único fin de reducir la base imponible, no consideró que los gastos, junto con los costos, constituyen un elemento indispensable para determinar el enriquecimiento neto que es la base imponible del impuesto sobre la renta, única manera de observar el postulado constitucional sobre la capacidad económica en un impuesto a la ganancia.

Contrario a lo que ha sostenido la Corte Suprema de Justicia -criterio que también ha sido acogido por algunos Tribunales de Instancia-, la Ley sí obliga a tomar la deducción y si el contribuyente no la toma, en una fiscalización, la Administración Tributaria está obligada a considerarla, pues su misión es, como lo ha señalado la Corte en otras oportunidades, la 'de “fijar en sus justos límites la capacidad contributiva del sujeto pasivo”.

La Sala Especial Tributaria ha llegado a sostener que “el rechazo de la deducción por falta de retención, no es una sanción, porque cuando el contribuyente deduce un gasto sin efectuar la retención del impuesto no infringe ninguna norma tributaria; no hay infracción puesto que la Ley no lo obliga a la deducción sino que la somete a una condición que al no cumplirla, la deducción resulta improcedente.”

Sostener que el contribuyente al no haber practicado la retención sobre un gasto que deduce, no infringe una norma

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tributaria, no es más que un argumento truculento para sustentar lo insostenible, pues el contribuyente sí infringió una norma tributaria, contenida en el Parágrafo Octavo del artículo 27 de la Ley o en el Decreto 1.808, que establecen la obligación de practicar la retención del impuesto sobre determinados pagos.

Además, admitir que la Ley no obliga a la deducción, es pasar por alto cómo se determina la base imponible a los efectos del impuesto sobre la renta; la deducción no es facultativa sino una obligación-derecho que debe ser acatada por los sujetos pasivos y por el sujeto activo del tributo y por los órganos jurisdiccionales, lo contrario sería gravar otra base imponible mediante su incremento artificial más allá del enriquecimiento neto que es la base imponible prevista en la Ley.

En cuanto a los ejemplos señalados en la sentencia, debemos observar que, admitir como sostiene la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la Corte que el “requisito” de la retención es igual al requisito de la territorialidad a los efectos de la admisibilidad del gasto, es no considerar que la territorialidad es uno de los principios fundamentales, no sólo del impuesto sobre la renta, sino, por disposición del Código, de todo el sistema tributario nacional.

Por otra parte, admitir que el “requisito” de la retención es igual a la limitación de la deducción de remuneraciones a directores, cónyuges e hijos menores al 15% de la renta bruta obtenida, es confundir los términos “limitación” y “requisito” y desconocer la causa y el objeto de esta limitación, destinada evitar que, a través de éstas personas, dada su evidente relación con el contribuyente, pudiese, mediante remuneraciones exageradas, sustraerse ingresos de una empresa vía gastos con la consiguiente disminución

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del enriquecimiento gravadle. Sin embargo, es oportuno observar que, si bien esa es la razón y el objeto de esta limitación, no los compartimos, pues, además de que el ingreso estaría gravado en cabeza de cada uno de los beneficiarios, de darse el abuso, para evitarlo existe la amplísima facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, sin necesidad de recurrir a la simpleza de presumir que todos los contribuyentes son abusadores y privar así a aquél que realmente necesite de la totalidad de tales remuneraciones para producir el enriquecimiento, por lo que esta limitación, a nuestro juicio, también podría implicar la violación de la capacidad económica de un contribuyente.

Por último, admitir que el “requisito” de retención es igual que la condición de que para la deducción de un tributo, éste debe estar efectivamente pagado, implicaría desconocer la razón de la creación del tributo como mecanismo de contribución a los gastos jDúblicos, pues, someter la deducción de un tributo, por vía de excepción, a la condición de que el mismo haya sido efectivamente pagado, lo que indica es congruencia con la razón de su creación. Mal podría admitirse la deducción de un tributo no pagado, cuando su admisión implicarían la reducción de la base imponible de otro tributo, desvirtuándose así la obligación constitucional de contribuir con los gastos públicos, ésta y no otra es la razón por la que, para aplicar la deducción del tributo al ingreso, es menester que el mismo no sólo esté causado, sino que haya sido efectivamente pagado.

Para concluir con el análisis de la sentencia de la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, es preciso señalar que ninguno de los ejemplos indicados en ella tiene semejanza alguna con el “requisito" de retención, pues cada uno de aquellos forma parte de elementos técnicos necesarios para: mantener la congruencia del principio de territorialidad; evitar la manipulación de la determinación del enriquecimiento neto

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del contribuyente que incidiría sobre la base imponible; o para evitar que sea desvirtuado el deber constitucional de colaborar con los gastos públicos. En cambio, el rechazo del gasto sobre cuyo pago no se haya cumplido con el “requisito” de retención, no es más que la consecuencia del incumplimiento de un deber formal que ninguna relación tiene con la determinación de la base imponible.

En todo caso, admitir la tesis del requisito, lo que implicaría es un vicio que bien pudiéramos calificar de incongruencia, dada su incompatibilidad con la naturaleza y el fin del impuesto sobre la renta que no es otro que gravar la ganancia generada en un determinado ejercicio fiscal. Las leyes tributarias, como cualquier otra, deben cumplir con el concepto de razonabilidad, el cual exige que sus normas sean coherentes con su matriz técnica o esencia jurídico- económica (Corti, De los Principios de Justicia que Gobiernan la Tributación “Igualdad y Equidad “).

Si bien el criterio de la Corte Suprema de Justiciaren este sentido se ha mantenido desde la vigencia del Código, no ha logrado convencer, no sólo a una inmensa mayoría de abogados especialistas en la materia quienes día a día seguimos presentando recursos solicitando la desaplicación de la norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta que nos ocupa, dada la evidente violación de los postulados constitucionales y de los principios fundamentales del impuesto sobre la renta que dicho criterio implica, sino que algunas sentencias de Tribunales de Instancia sostienen la posición aquí defendida, entre las cuales vale destacar la de fecha 25 de septiembre de 1996 del Tribunal Superior Séptimo de los Contencioso Tributario, la cual, en franca oposición a los fundamentos de la Corte, sostiene:

No es que el contribuyente tiene un beneficio al poder deducir el gasto, es que en virtud de la Ley así se determina

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su capacidad contributiva y tanto el contribuyente como la Administración deben aplicar la ley para determinar la exacta capacidad contributiva.” (Resaltado nuestro)

Además agrega:

“Cuando la norma en comento exige la retención es una exigencia externa a la capacidad contributiva del sujeto y que nada tiene que ver con su cualidad como contribuyente y con el gasto mismo” (Resaltado nuestro).

En esa misma sentencia se hace una relación causa-efecto, a nuestro juicio, contundente, cuando expresa:

“En el caso del gasto sobre el cual no se hizo retención de Impuesto sobre la Renta, es la conducta de incumplimiento de su obligación de agente de retención, la que hace que el gastó sea rechazado, luego la consecuencia no tiene relación directa con el gasto en sí, sino con la conducta del sujeto pasivo”. (Resaltado nuestro)

El cumplimiento de un deber formal que la Ley le impone al contribuyente en su condición de agente de retención, no puede ser considerado un requisito de admisibilidad de la deducción autorizada en la Ley (costo o gasto), admitir tal tesis, no sólo viola las Disposiciones Fundamentales de la propia Ley de Impuesto sobre la Renta, del Código Orgánico Tributario y de la Constitución de la República, sino que, al mantener tal tesis, se allana el camino para que sobre esa misma base, se admita como válida la disposición contenida en el Parágrafo Primero del artículo 23 de la misma Ley, según el cual, para que las facturas sean aceptadas como prueba del costo deberán contener el número de Registro de Información Fiscal del vendedor.

No sólo estos supuestos estarían amparados por la tesis del "requisito", sino que bajo ese paraguas cabría cualquier otra violación de la normativa rectora de la tributación

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establecida en el programa tributarlo contenido en la Constitución de la República y en el Código Orgánico Tributario. Efectivamente, ante esta tesis cómo se impediría la aplicación de una norma que, por ejemplo, sometiera la deducción al “requisito” de que el contribuyente tenga al día la información pertinente al Registro de Información Fiscal o los libros exigidos por la Ley. Permitir este tipo de disposiciones es desviar la naturaleza del tributo, pues ninguno de los “requisitos” señalados son indicativos del enriquecimiento neto del contribuyente, sino meras sanciones derivadas del incumplimiento de una formalidad que, si bien la Ley puede exigir como mecanismos de control fiscal, no pueden implicar desconocimiento de las deducciones admitidas por la Ley como elemento indispensable para determinar el enriquecimiento neto, es decir, la base imponible a los efectos del impuesto sobre la renta, lo que obviamente incide en la capacidad económica del contribuyente. El Código preve todas estas infracciones y sus respectivas sanciones y, ante el incumplimiento de formalidades, la única consecuencia ajustada a derecho es la aplicación de la sanción específica prevista en el Código.

VIII. REFORMAS DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

El Legislador en clara oposición al criterio jurisprudencial sostenido por la Corte, en la reforma del Código de 1992, vigente hasta el 30 de junio de 1994, incluye un texto, por demás elocuente. A continuación transcribimos el artículo 72 (hoy 71), indicando en letras cursivas la parte pertinente a esa reforma de 1992:

“Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se

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tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.

Parágrafo Unico.- Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones, sin que las leyes especiales puedan establecer aumentos o recaraos en los tributos y sus accesorios, pérdida de exenciones, exoneraciones u otros beneficios, en razón de los incumplimientos previstos v sancionados en ellas!’ (Resaltado y subrayado nuestro)

El texto primigenio del artículo no tenía el Parágrafo Unico, por lo que resulta imperioso concluir que su inclusión en las reformas posteriores no puede considerarse un capricho del Legislador, sino que tiene una motivación, la cual a nuestro juicio sólo puede explicarse cómo la inclusión de una aclaratoria (especiaímente para la Corte y a la Administración Tributaria), de que las infracciones tipificadas en lás Secciones Tercera (incumplimiento de los deberes del agente de retención) y Cuarta (incumplimiento de los deberes del contribuyente), sólo pueden ser sancionadas conforme a las disposiciones del Código, dicho en otras palabras, esta aclaratoria no deja dudas sobre el matiz sancionatorio que el Legislador observa en la norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Evidentemente, lo que pareciera aclarar el Legislador es que no se pueden disfrazar requisitos de forma para hacerlos pasar como requisitos intrínsecos, esenciales, de un derecho, ya que desvirtúan los postulados del Código y las reservas que éste ha hecho para sí. Efectivamente no le está dada a Ley la posibilidad de, a través de requisitos o de presunciones, violar disposiciones expresas del Código,

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pues si esto fuese permisible, no tendrían razón de ser ningún instrumento legislativo rector (Constitución o Código).

Si bien en la reforma del Código de 1994, hoy vigente, se eliminó parte del texto del Parágrafo Unico del artículo 71 (propio de un reglamento y no de una ley orgánica, pero que en un momento dado se consideró necesario dada la interpretación que de la norma sancionatoria en referencia, estaba dando la Corte), éste no hace falta, pues, al haber el Legislador mantenido el texto inicial del Parágrafo, en el que expresamente se dispone que las infracciones consistentes en el incumplimiento de deberes formales del contribuyente, ya sea en su calidad de tal o de agente de retención, serán sancionadas conforme a lo dispuesto en el Código, no cabe duda de que esta especial referencia a este tipo de infracciones (que están incluidas en el encabezamiento del artículo), evidencian la intención del Legislador de señalar, de manera contundente, que la disposición de la Ley es técnicamente una sanción y que, en estos casos, sólo serán aplicables las sanciones previstas en el Código.

Con respecto a la transgresión de las disposiciones de las leyes orgánicas porJeyes ordinarias, la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa también se ha pronunciado de manera reiterada, en los siguientes términos:

Nuestra Constitución establece que determinadas leyes, ya sea porque ella misma lo exprese o porque así lo hubiere' dispuesto el Congreso al iniciar su discusión, regulan la materia de manera preeminente y preferente a otras leyes ordinarias - las cuales deben sujetarse a lo por ellas dispuesto-, aunque, evidentemente, están condicionadas formal y materialmente a la Carta Magna. Esas leyes orgánicas, a que alude el indicado artículo 163 de la Constitución, no pueden ser transgredidas por leyes ordinarias, porque de ser así estarían infectadas de inconstitucionalidad al contrariar de manera directa y flagrante el único aparte de dicha

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disposición que textualmente dispone: “Las leyes que se dicten en materias reguladas por leyes orgánicas se someterán a las normas de éstas”.

La intención del constituyente al establecer estas leyes orgánicas y darle un carácter privilegiado en el Ordenamiento Jurídico fue el de que determinadas materias tengan un marco normativo general y preferente, en cuyo texto se determine el aspecto adjetivo y sustantivo al cuál deben atenerse las diferentes leyes, o sea las ordinarias, que complementarán la reglamentación respectiva.” (Jurisprudencia Ramírez & Garay, cuarto trimestre 1995, 1352-95 d), página 607) (Resalta la recurrente)

IX. RAZÓN Y OBJETO DE LA RETENCIÓN DE IMPUESTO

La retención de impuesto como procedimiento para asegurar la recaudación del tributo, constituye una obligación que la Ley de Impuesto Sobre la Renta establece a cargo de determinados pagadores y por determinados pagos; el incumplimiento de esta obligación genera la imposición de sanciones: Como indicáramos, la propia Ley de Impuesto Sobre la Renta, antes de la existencia del Código Orgánico Tributario y luego el Código mismo que la sustituyó en materia de sanciones, establecen penas específicas para el incumplimiento de las obligaciones del agente de retención, las cuales en la normativa aplicable vigente, es decir, en las del Código, están constituidas por multas y, en ciertos casos, por penas privativas de libertad.

No podemos concebir la retención como condición intrínseca del gasto, sino como un deber formal para el pagador de la renta, destinado únicamente a la recaudación anticipada del tributo correspondiente al beneficiario del pago. Así lo confirma la reforma sufrida por la Ley de Impuesto sobre la Renta en 1994, cuando el Legislador corrige la ubicación de la norma en cuestión y la traslada,

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del Titulo II, De la Determinación del Enriquecimiento Neto Capítulo III De las Deducciones y del Enriquecimiento Neto, al Título VI, De la Declaración, Liquidación y Recaudación del Impuesto y específicamente a su Capítulo III, De la Liquidación y Recaudación de Impuesto y de las medidas que aseguren su pago.

Con esta modificación en la Ley de Impuesto sobre la Renta, el Legislador no deja dudas en cuanto a que la forma de determinar el enriquecimiento neto es la prevista en el Capítulo III del Título II, según la cual el gasto cumple con los requisitos para su deducibilidad si está causado y es normal y necesario, hecho en el país con el objeto de producir la renta. Por otra parte, tampoco deja lugar a dudas en cuanto a que la retención es un mecanismo que la Ley concede a la Administración Tributaria para la recaudación anticipada del tributo. Por último, también queda claro que la falta de retención constituye un incumplimiento del agente de retención a los'deberes formales que impone la Ley como instrumento de recaudación del tributo y que debe ser sancionado conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario.

No obstante lo expuesto, la incongruencia se mantiene en el texto legal, pues, aún cuando en la reforma de 1994 la norma cuestionada es extraída del Capítulo correspondiente a las deducciones y el enriquecimiento neto y ubicada en el Capítulo de la recaudación del impuesto y de las medidas que aseguren su pago, paradójicamente también tipifica una infracción (la falta de retención) y, establece una sanción (inadmisibilidad de la deducción).

X. OPINIONES DE TRIBUTARISTAS PATRIOS

Son varios los abogados tributaristas que han escrito sobre el tema, sin embargo, nos limitaremos a citar a dos de ellos.

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La Dra. Aurora Moreno de Rivas, en su trabajo publicado en el libro “Comentarios al Código Orgánico Tributario 1994”, sostiene que gravar el gasto en el contribuyente que lo incurrió y al mismo tiempo gravar el ingreso en aquél que lo percibió, llevaría al exabrupto de considerar que el Fisco podría pechar dos veces una misma operación. Nos parece muy acertada la apreciación de la Dra. Moreno ya que esa sería la consecuencia de la tesis adoptada por la Corte.

El Dr. Octavio, autoridad indiscutible en la interpretación de las disposiciones de nuestro Código Orgánico Tributario, también ha hecho un llamado sobre la aplicación de la disposición de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Haciendo un análisis técnico de la Reforma de 1994, al comentar la que afecta al artículo 71, dice:

“Se suprime la parte final del Parágrafo Unico del artículo, que aclaraba que las infracciones de incumplimiento de pago o de deberes formales, se sancionaban sólo con las penas establecidas en el Código, sin que las leyes especiales pudieran establecer aumentos o recargos en los tributos con motivo de esas infracciones.”

Y, agrega:

“Si bien en estricto derecho la situación no ha cambiado, porque se mantuvo la parte inicial del Parágrafo, la mencionada supresión puede dar pie a erróneas interpretaciones de la norma legal.” (Comentarios al Código Orgánico Tributario 1994, Caracas 1995, Pág. 15) (resaltado nuestro)

También en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, el Dr. Octavio amplía el análisis sobre la eliminación parcial del referido Parágrafo Unico, así:

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“Pensamos que el haber dejado en el Código la primera parte del Parágrafo, es un reconocimiento de ser precisamente las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II, las que se prestan para que en las leyes especiales se tomen esas infracciones como base para aplicar las prohibidas modalidades sancionatorias expresadas en el Parágrafo anterior, bajo el erróneo concepto de que no son sanciones, sino condiciones de la determinación de la obligación tributaria, o de sus dispensas y rebajas, tal como aparece en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que condiciona la deducción de gastos para determinar la renta gravable, al cumplimiento de la obligación de retener sobre las cantidades pagadas para cubrirlos.” (resaltado nuestro)

De todo lo antes expuesto queda evidenciado con meridiana claridad que el Dr. Octavio considera que el rechazo de una deducción sobre la base del incumplimiento de una formalidad, constituye una sanción, y, agregamos, sanción que, además, se impone sin considerar el principio de proporcionalidad, basado en la correspondencia entre el daño causado y la sanción impuesta, de lo que se infiere, como ya señaláramos, que viola el principio constitucional tributario referido a la capacidad económica del sujeto pasivo.

Partiendo de la base de que su obligación fundamental es la de verificar la constitucionalidad de las normas aplicadas, estamos convencidos de que si los Magistrados de la Sala Político-Administrativa de la Corte analizaran a fondo la tesis del requisito y sus efectos bajo la óptica aquí expuesta declararía la improcedencia del rechazo de los costos y gastos deducidos sin haber cumplido con el deber formal de practicar la retención del impuesto, cuando, tales costos o gastos reúnen los requisitos intrínsecos de las deducciones admitidas por la Ley.

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XI. INTERESES MORATORIOS

No podemos concluir este trabajo sin hacer un comentario sobre la reciente sentencia, también de la Sala Político Administrativa de la Corte, mediante la cual se allana el camino para una nueva forma de violación del programa constitucional tributario. Nos referimos a la sentencia del 7 de abrií de 1999 (César Montes Sucesores, C. A.), en la qué se declara la procedencia de intereses moratorios (tasa máxima activa bancaria más tres puntos porcentuales) sobre diferencias de impuesto determinadas en reparos, calculados desde el último día del plazo para declarar y pagar el tributo del ejercicio fiscal sobre el cual verse el reparo, sentencia ésta con' la que se cambia el criterio de la Corte, pacífica y largamente reiterado, que sostenía que los intereses moratorios sólo se causaban contra créditos líquidos y exigióles.

Llamamos la atención sobre esta sentencia pues la mismase basa en la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributarió (1983). En opinión de los Magistrados de dicha Sala, la disposición del Código, contrario a lo antes sostenido en las disposiciones de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y la Ley de Impuesto sobre la Renta, que exigían para la causación de estos intereses que el crédito fuese "líquido y exigióle", sólo exige como presupuesto para su procedencia “la falta de pago dentro del término establecido”.

Esta interpretación literal que la Corte ha hecho del artículo 60 (hoy 59) del Código, no nos parece correcta, mas no nos deténdrerrios a razonar nuestra posición al respecto, ya que nuestro interés inmediato es alertar sobre- el impacto que hoy tiene una decisión semejante.

Efectivamente, muchos son los recursos que hoy cursan ante los Tribunales Contencioso Tributarios y ante la misma

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Corte, interpuestos sobre la base de que no estaba corriendo este tipo de intereses; con esta sentencia, automáticamente se le genera al recurrente una contingencia imprevista, que de haberla conocido, tal vez no habría recurrido. Ante estos hechos, sin lugar a dudas esta decisión judicial viola el derecho al principio de la tutela judicial efectiva y el principio de la confianza legítima,

Como es por todos sabido, visto el criterio pacífico y reiterado de la Corte de que los intereses moratorios sólo se causaban contra créditos líquidos y exigibles, mucho se habló sobre la necesidad de crear una norma que permitiera al Fisco cobrar intereses sobre los tributos derivados de reparos firmes, por lo que, en la reforma del Código de 1994, el Legislador creó la figura de los intereses compensatorios (12% anual), así como también la de la actualización monetaria (en base al índice de precios al consumidor (IPC), ambas aplicables únicamente a tributos derivados de reparos por tributos cuya determinación correspondiera al sujeto pasivo y calculadas desde el momento en que el tributo debió haber sido pagado originalmente, con lo que, a nuestro juicio, de manera por demás excesiva, se resarcía al Fisco del retardo en percibir el pago y se le protegía de la posible pérdida del poder adquisitivo de la moneda.

Como consecuencia lógica de esta sentencia, ahora la Administración Tributaria, ante cada reparo definitivamente firme -en la práctica no es así, sino que la liquidación se hace conjuntamente con el reparo, como una suerte de advertencia al contribuyente de lo que tendrá que afrontar si no paga de inmediato- liquidaría, además de los intereses compensatorios (12% anual) y de la actualización monetaria (IPC de la fecha de pago entre IPC de la fecha en que debió haberse pagado el tributo), los intereses moratorios (tasa máxima activa bancaria más tres puntos porcentuales) y la multa que corresponda.

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En la práctica, la gran mayoría de los tributos determinados por vía de fiscalización, no fueron determinados en su declaración por el contribuyente, pues en su interpretación de la Ley, no eran procedentes, no como piensan los funcionarios de la Administración Tributaria que lo atribuyen a componendas de los contribuyentes con la única finalidad de no pagar impuestos para causarle un perjuicio al Fisco - con lo que no queremos decir que no haya quienes sí actúen bajo ese esquema-. Pero, admitiendo que así lo fuera, ante un reparo, el Fisco argumenta en contra de la interpretación dada por el contribuyente y éste contra argumenta. De no admitir uno el argumento del otro, corresponderá a los tribunales dirimir cuál interpretación es la ajustada a derecho y, de favorecer la decisión al Fisco, dependiendo de si el contribuyente manipuló formas jurídicas para aparentar estar dentro del supuesto reflejado en su declaración, podrá inclusive graduar,la sanción (ver sentencia de la misma Sala político Administrativa Especial Tributaria de fecha 03-02- 99, con ponencia del Dr. Jaime Parra Pérez, caso Hidrocarburos y Derivados (HIDECA)) y hasta llevarla a un máximo de cinco veces el monto del tributo omitido, si considerara que el contribuyente tuvo la intención de defraudar al Fisco.

Como podemos ver el Fisco está suficientemente cubierto por la Ley de los abusos del contribuyente, no así el contribuyente, ante las interpretaciones fiscalistas que de la Ley se hacen.

Como corolario de este alerta, vale tener presente que para el momento en que se levanta un acta de reparo, generalmente está a punto de prescribir el primero de los ejercicios reparados, es decir que respecto de él ya han transcurrido casi cuatro años, casi tres del segundo, casi dos del tercero y casi uno del cuarto, desde la fecha en que debió haberse pagado la suma que según la fiscalización

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se adeuda por cada uno de esos ejercicios. También debemos adicionar el plazo de un año del sumario administrativo; el tiempo que toma la decisión de un recurso jerárquico y el que toma la decisión definitiva de un contencioso tributario. Como ejemplo de lo aquí expresado podemos observar la sentencia en cuestión, la cual versa sobre reparos contra los ejercicios fiscales 1981,1982,1983, 1984 y 1985, el Acta fue levantada el 01 de septiembre de 1986, la Resolución y las Planillas fueron emitidas en 1988, el recurso contencioso se interpuso el 29 de junio de 1989 y la decisión de la Corte es del 07 de abril de 1999, por lo que todo el procedimiento hasta su decisión definitiva tomó más de doce años, de los cuales más de diez se invirtieron en instancia jurisdiccional.

Por otra parte, aún sin considerar la lentitud para obtener la decisión definitiva y sus efectos en el cálculo de intereses (moratorios y compensatorios) y actualización monetaria, la sola aplicación de estas figuras a la fecha en que se emite la Resolución Culminatoria del Sumario, vicia al conjunto de inconstitucionalidad, ya que lesiona la capacidad económica, dada su evidente confiscatoriedad. Si el reparo a su vez contiene el rechazo de la deducción de un costo o de un gasto, sobre la base de que no se retuvo en el momento del pago o que el proveedor no indicó en la factura su número de RIF, creo que la única alternativa que le quedará al contribuyente es la entrega de su empresa al Fisco y probablemente, todavía quede con un saldo deudor.

Ante estos hechos y, tomando en consideración que no se puede garantizar las resultas de un juicio, a partir de esta sentencia, impugnar los actos administrativos tributarios de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, aún estando convencidos de la improcedencia de la pretensión fiscal, sólo podrá ser considerado como un

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acto heroico o como un potencial suicidio económico, por lo que, sin lugar a ninguna duda, decisiones como ésta, lesionan el derecho constitucional a la defensa; y, lo que es más grave aún, la protección de este derecho, corresponde al mismo órgano que dictó la decisión violatoria, por lo que sería de gran importancia para la preservación de éste y de los demás derechos constitucionales, que en la nueva Constitución de la República se incluyera la institución del Tribunal Constitucional, para así tener una instancia ante la cual acudir, cuando a los Magistrados de la Corte les pase inadvertida la inconstitucionalidad que pudieran contener sus decisiones.

Aunado a ello, proponemos una reforma legislativa del texto que rige al Máximo Tribunal, en la que se establezca una Sala Tributaria autónoma constituida por especialistas en Derecho Tributario, para así acercarnos a la correcta aplicación del Programa Constitucional Tributario.

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TRIBUTACION SOBRE LA RENTA MUNDIAL. REFLEXIONES SOBRE SU IMPLEMENTACION

EN AMERICA LATINA

Sonia Zapata Canillas

SUMARIO

I. INTRODUCCIÓN

II. LOS CRITERIOS DE ATRIBUCIÓN DE JURISDICCIÓN EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO1. Clasificación de los criterios2. Origen histórico3. Fundamentos de índole económica

A. El debate tradicionalB. Nuevos planteamientos

a. El pensamiento de Vogelb. Críticas generales al criterio de la renta mundial

III. LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL1. Antecedentes2. Definición y causas3. Correctivos

A. Clasificación según su fuenteB. Clasificación según el método

IV. EL ESCENARIO INTERNACIONAL ACTUAL

V. LA POSICIÓN DE AMÉRICA LATINA1. Panorama general2. La experiencia argentina3. La situación venezolana

VI. UN ALERTA: POLÍTICA FISCAL Y REALIDAD ADMINISTRATIVA.1. El cambio a la luz de la capacidad existente2. El cambio a la luz de los objetivos trazados

Vil. CONCLUSIONES.

TRIBUTACION SOBRE LA RENTA MUNDIAL. REFLEXIONES SOBRE SU IMPLEMENTA- CION EN AMERICA LATINA

Sonia Zapata Canillas1

I. INTRODUCCION.

Poco antes del inicio de un nuevo milenio se está produciendo un fenómeno interesante de revaluación de ciertos criterios y postulados clásicos de la tributación internacional. Entre ellos, observamos con interés los cuestionamientos que se han planteado en los últimos tiempos sobre uno de los temas más controversiales en esta materia como lo es la elección del criterio para la atribución de la potestad tributaria.

Frente a la opción entre el criterio de la territorialidad y el criterio de sujeción universal (renta mundial), basado en la residencia, parecen ser cada vez más contundentes las posiciones doctrinales que abogan a favor del primero.

1 La autora quisiera agradecer a Alvaro Parra (Colombia), Tomás Buckley (Perú), Raúl Moreyra (México) y Pedro Massone (Chile) por el suministro de información relativa a sus respectivos países. Un especial agradecimiento va dirigido al Profesor Fernando Serrano Antón (Universidad Complutense de Madrid) y al Dr. Gabriel Ruán Santos (Venezuela) por sus amables comentarios y sugerencias. No obstante, los posibles errores o deficiencias son de exclusiva responsabilidad de la autora.

TRIBUTACION SOBRE LA RENTA MUNDIAL. REFLEXIONESSOBRE SU IMPLEMENTACION EN AMERICA LATINA

Por diversas razones y en distintos contextos son muchas las opiniones que convergen en que es el criterio de la fuente el que causa menos distorsiones en las decisiones relativas a las inversiones, el que respeta en mayor medida la soberanía de los Estados, el más apropiado para enfrentar el problema de la doble tributación internacional, el más eficiente dentro de los procesos de integración y el más acorde con las características de movilidad y rapidez de ciertas operaciones en un mundo cada vez más integrado y tecnificado. La situación es tal que ya se ha sugerido abiertamente el inicio de un proceso de crisis del criterio de la residencia. Más allá de meras reflexiones aisladas, la aceptación de los argumentos a favor de la tributación basada en el criterio de la fuente ha sido recogida además en las conclusiones adoptadas en importantes foros internacionales.

Aunque se trate de un proceso que puede resultar muy lento, tanto la doctrina como algunas legislaciones y ciertas prácticas aún excepcionales en materia de convenios comienzan a reflejar lo que podría ser el inicio de la reversión de la situación imperante hasta la fecha en el panorama internacional, predominantemente marcada por la aplicación del criterio de la residencia con imputación ordinaria de los impuestos pagados en el exterior.

Paradójicamente, el abandono del principio de la fuente para introducir en su lugar un sistema de tributación de las rentas basado en el criterio de la renta mundial es un fenómeno que ha tomado fuerza en América Latina. En esta última década dos de los países más importantes de la región, Argentina y Brasil, lo han implementado, mientras que en otros países como Venezuela el cambio ya ha sido anunciado. Esta circunstancia impone la necesidad de un estudio que permita reflexionar sobre la verdadera

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SONIA ZAPATA CANILLAS

conveniencia de dicho cambio así como sobre la modalidad de su implementación a la vista de los objetivos que con el mismo se persigan.

II. LOS CRITERIOS DE ATRIBUCION DE JURISDICCION EN EL AMBITO TRIBUTARIO.

Hoy en día la doctrina admite que, en principio, cada Estado es libre de elegir el criterio que aplicará para el ejercicio de su poder de imposición. Ahora bien, a pesar de que no existen normas de derecho positivo internacional que impongan límites a la soberanía de los Estados (y dentro de ella al poder de imposición), en la práctica se requiere que exista un elemento de conexión que legitime tal ejercicio2. Este elemento de conexión o factor de vinculación delimita la extensión del poder de tributación ya que una vez elegido el criterio a utilizar se producen efectos no sólo para los sujetos pasivos involucrados sino, para el propio sujeto activo -el Estado- que al adoptar un determinado criterio, abandonando otros, limita o amplía su ámbito de imposición.

Como quiera que el ejercicio de la potestad tributaria no encuentra limitaciones de orden jurídico en el plano internacional3, cada Estado adopta estos criterios de acuerdo a sus propios intereses políticos y económicos4.

2 Véase al respecto Vogel, K. "Double taxation conventions". Kluwer Law international. Amsterdam. Third edition. 1997. p 11.

3 Esta afirmación está referida al poder de legislar con efectos internos y no , debe confundirse con el principio de territorialidad formal que prohíbe laaplicación de un acto soberano de un Estado en el territorio de otro Estado.

4 Fernández, L.O, "Criterios de residencia en el Impuesto a la Renta: aspectos a legislar", Revista de Derecho Tributario, Tomo X-55. Enero 1995. Ediciones Interoceánicas. Buenos Aires, p 32.

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1. Clasificación de los criterios:

Normalmente se clasifican los factores de vinculación en personales (también denominados "subjetivos") o reales (u objetivos).

Así, en teoría, los Estados pueden establecer como factor de vinculación un criterio personal que atiende a consideraciones de índole social o política, esto es, someter a imposición a algunas personas ya sea por su condición de residentes o por su condición de nacionales; o, pueden establecer un criterio real que atiende a consideraciones de índole económico, esto es, someter a imposición las rentas producidas u originadas en su territorio, i.e. las rentas de fuente territorial.

La elección,de uno u otro criterio revela en-cada caso la extensión de la obligación del sujeto pasivo. Por ello, en algunos países en lugar de hablar de criterio de la residencia o criterio de la fuente se habla normalmente de imposición ilimitada? (para referirse a la situación de los residentes)o de imposición limitada (para referirse a la situación de los no residentes, quienes están también sujetos a imposición pero en forma limitada i.e. sólo respecto a sus rentas de fuente interna)6.

A continuación se destacan las características de cada uno de estos criterios, no sin antes advertir que en la práctica los países normalmente utilizan una combinación de ambos de modo que, salvo casos excepcionales donde rige en forma

5 "Full liability" que indica la inclusión de todas las rentas a nivel mündial. De allí la utilización para dicho criterio del término anglo-sajón ''worldwide principie” o principio de la renta mundial.

6 HAMAEKERS, H, "The Source Principie Versus the Residence Principie", Revista Dos Tribunais, Añno 1, No 3, Abril- Junio 1993, Sao Paolo, p 166.

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muy.estricta ei criterio de territorialidad, sería incorrecto afirmar que se trata de criterios absolutos o excluyentes7. Para entender esta afirmación basta considerar que todos los países que consagran la sujeción universal respecto a sus residentes, utilizan igualmente el criterio de la fuente para gravar las rentas obtenidas en su territorio por no residentes. Este enfoque dualista, pone de relieve desde ya la absoluta vigencia del principio de la fuente ya que en principio ningún Estado ha renunciado unilateralmente al gravamen de las rentas obtenidas en su territorio.

El principio de la fuente, como principio de índole económica o real hace depender la posibilidad de imposición al mero requisito de que la fuente de las rentas se origine en el territorio del Estado de que se trate. Así, se someten a imposición en el Estado todas las rentas de fuente territorial (o interna) independientemente de la condición de su titular. Para ello, se define legalmente el concepto de fuente territorial de renta en cada caso ya sea en forma exhaustiva o mediante un postulado general que abarque la mención tanto de capitales o bienes situados, utilizados o explotados en el país, como de actividades allí realizadas8.

En suma, este criterio toma en cuenta el lugar donde se ubica la fuente productora de la renta en tanto que los demás criterios, como veremos seguidamente, toman en cuenta ciertas condiciones de índole social o política de los sujetos que las obtienen, con prescindencia de la ubicación de su fuente.

7 Este punto se desarrolla más adelante. Ver "infra".(C): El panorama internacional actual.

8 Esto sin perjuicio del uso frecuente en varias legislaciones de importantes ampliaciones del concepto de la fuente mediante la creación de presunciones y ficciones legales.

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TRIBUTACION SOBRE LA RENTA MUNDIAL REFLEXIONESSOBRE SU IMPLEMENTACION EN AMERICA LATINA

Dentro de los criterios de carácter personal el de mayor difusión a nivel mundial es el de la residencia que somete a imposición en forma ilimitada (abarcando todas las rentas internas y externas i.e. la renta mundial) a aquellos sujetos que, por razones de dependencia socio-económica son considerados residentes a efectos fiscales. Para ello, se suele definir en la Ley impositiva el concepto de residencia, que pasa a convertirse en un presupuesto fundamental para el ejercicio ilimitado por parte del Estado de su poder de imposición9.

El uso del factor personal de vinculación basado en la nacionalidad es excepcional en el panorama internacional actual10 y está basado en una relación de dependencia política que legitima el ejercicio ¡limitado del poder de imposición. Dicho criterio permite al Estado respectivo gravar las rentas de sus nacionales en forma ¡limitada, esto es, independientemente de su origen o del lugar donde residan dichos nacionales.

Hechas estas distinciones previas conviene analizar las razones para la adopción en cada Estado de unos u otros criterios a fin de determinar las posibles razones que justifiquen un cambio.

A tal fin conviene tener presente como punto de partida que la elección del factor de vinculación por parte de un

9 Nótese que en la mayoría de los países que utilizan este criterio, particularmente los países anglosajones, no suele denominársele "criterio de la renta mundial", sino "criterio de la residencia" lo que revela el carácter predominantemente personal del mismo. El énfasis es en el nexo económico-social que legitima el gravamen ilimitado y no, en el origen o calificación de las rentas que por aplicación del mismo quedan sometidas al gravamen.

10 Solamente lo utilizan hoy en día Estados Unidos y las Islas Filipinas. México utilizó el criterio de la nacionalidad desde la primera ley de impuesto sobre la renta del 21 de Febrero de 1924 hasta el 31 de Diciembre de 1984. A partir de entonces rige el criterio de la residencia.

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determinado Estado es una elección soberana. Como tal, resultá claro que cada uno ha establecido sus reglas teniendo en cuenta sus propios intereses político-económicos. Sin duda, la decisión de adoptar un principio u otro ha estado históricamente determinada por las condiciones económicas imperantes en cada país en el momento de su implementación que a su vez condicionaron toda la estructura y funcionamiento mismo del impuesto sobre la renta desde su consagración inicial. Esta reflexión de orden práctico reviste gran importancia puesto que, como se verá más adelante, permite entender la estructura del escenario internacional actual en esta materia11.

2. Origen histórico.

Al margen del plano teórico, y sin que ello implique un acuerdo absoluto con la postura de aquellos que han llegado a sugerir que los países en desarrollo no tienen por qué, ni están en la capacidad de, preocuparse por la tan proclamada eficiencia en la localización internacional de capitales12, lo que sí es cierto es que en definitiva, cada Estado ha procurado, como prioridad, proteger sus propios intereses y eventualmente adaptarlos, en segundo término, a las referidas teorías13.

11 Ver "infra" (C): El panorama internacional actual. Teoría Vs práctica.

12 Ver: OLDMAN, O, Taxation of international income en "Taxation in developing countried', John Hopkins University Press, 4th edition, 1990, Baltimore & London, p 251.

13 Un ejemplo claro lo constituye una afirmación contenida en el estudio antes citado preparado por el Inland Revenue del Reino Unido donde se analiza la posibilidad de sustituir el actual mecanismo de crédito por el método de la exención. Allí, se establece como prioridad lo siguiente: " United Kingdom’s objectives should reflect the national interest, focusing on benefits to the United Kingdom economy, including benefits both to business and to the Exchequer".

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Por ello, creemos necesario referirnos brevemente a las circunstancias históricas que dieron nacimiento a estos criterios.

El origen del criterio de la residencia (o renta mundial) en su amplia concepción actual fué una manifestación simultánea al propio establecimiento de un impuesto a las rentas en Gran Bretaña. En la medida que los Estados comenzaron a incursionar en el campo de la imposición directa en los años siguientes a la primera guerra mundial, se desarrollaron varias tendencias en la aplicación de impuestos a la renta o ganancias de las empresas. Para la fecha en que muchos Estados comenzaron a considerar los criterios que aplicarían para el ejercicio de su poder de imposición, Gran Bretaña ya tenía establecido un impuesto a la renta de carácter global introducido durante las guerras Napoleónicas14. Aunque en términos de recaudación el impuesto no era entonces significante, lo interesante es que ya desde el año 1798 se había establecido en Gran Bretaña un impuesto a la renta y a la propiedad de carácter global (no cedular) que;abarcaría todas las rentas de cualquier fuente15.

Durante el período anterior a la primera Guerra Mundial, la mayor parte de las inversiones y el flujo de capitales en el

14 PICCIOTTO, S; "International Business Taxation". Quorum Books, New York, 1992, p 4-5.

15 Según Picciotto (ob cit), este impuesto, introducido por Pitt y Addington recaería: "...upon all income arising from property in Great Britain belonging to any of His Majesty's subjects although not resident in Great Britain, and upon all income of every person residing in Great Britain, and of every body politick or corporate, or company, fraternity or society of persons, whether corporate or not corporate, in Great Britain, whether any such income...arise...in great Britain or elsewhere". Vemos así como ya en aquella época, se estableció un impuesto sobre la renta de carácter global que gravaba no sólo a los individuos sino a los entes colectivos sobre las rentas obtenidas dentro o fuera de Gran Bretaña y que utilizaba inequívocamente un factor de vinculación personal: la condición de súbditos del Reino (vinculación política) o la de residente (vinculación socioeconómica).

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plano internacional provenía de Gran Bretaña al punto que a ésta correspondía las tres cuartas partes del flujo internacional de capitales hasta 1890 y 40% de las inversiones a largo plazo en 191416.

A partir del último cuarto del siglo XIX comenzaron a surgir problemas en Gran Bretaña en cuanto a la determinación, a los efectos del mencionado impuesto, de la residencia de las personas jurídicas. Graves problemas surgieron como consecuencia de la existencia de importantes empresas que a pesar de haber sido incorporadas (constituidas) en Gran Bretaña realizaban prácticamente todas sus actividades en el exterior. Las respectivas quejas por parte de los contribuyentes que consideraban injusta tal situación dieron lugar a pronunciamientos judiciales en los cuales se fué desarrollando la "teoría del control" como criterio definidor de la residencia para las personas jurídicas. A través de dicho criterio, Gran Bretaña se aseguró el ejercicio de su poder de imposición sobre aquellas empresas que aunque realizaran actividades en el extranjero, fuesen "controladas" en Gran Bretaña. Así, el criterio de residencia para las personas jurídicas quedó delimitado inicialmente como sigue: serían residentes y como tales, sujetas a imposición sobre todas sus rentas a nivel mundial, las empresas incorporadas en Gran Bretaña y/o controladas allí. Las consecuencias de la adopción de dicho criterio (que ha ido delimitándose posteriormente) se agravaron con el aumento general de las tarifas de impuesto en la mayoría de los países, a partir del año 1914.

16. Según los datos manejados por Picciotto (ob. cit) de este porcentaje, el 30% correspondía a préstamos otorgados a otros Estados. Debemos destacar aquí que hasta 1914 Gran Bretaña era sin duda alguna el principal prestamista de fondos a nivel internacional (exportador de capital) mientras que países como Francia e Italia eran los principales prestatarios (importadores de capital).

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Comenzó así la campaña para evitar la doble tributación que no se ha detenido hasta la fecha17.

El análisis precedente revela el origen del criterio de la renta mundial en su concepción más amplia el cual tuvo lugar en Gran Bretaña, se apoyó én la doctrina del control y se basó en el principio liberal según el cual todos los residentes británicos debían estar sujetos al mismo impuesto independientemente de dónde se encuentras en las fuentes de sus rentas18.

Si consideramos la situación de Gran Bretaña y su rol protagónico en la economía mundial hasta 1914, es lógico que ésta quisiera gravar las rentas de todos aquellos negocios en otras partes del mundo (principalmente Europa, India y algunas colonias africanas) que a la sazón se manejaban y controlaban desde Londres.,

El criterio de la renta mundial nace y se consolida entonces como la mejor solución posible para el ejercicio ilimitado del poder de imposición por parte de un Estado que para entonces dominaba incuestionablemente el panorama económico internacional y cuya imposición a la renta tuvo siempre un carácter eminentemente personal. No sorprende por ende, hoy en día, que dicho ejemplo fuese seguido y mantenido por los demás protagonistas poderosos de la economía mundial, especialmente Estados Unidos.

El fenómeno contrario lo encontramos en otros países como Francia. El impuesto sobre la renta en Francia se aplicó

17 El tema de la doble tributación será tratado más adelante. Ver infra (B): El problema de la doble tributación. Por qué y cómo evitarla?

18 PICCOTO, S, ob cit, p 9. Aquí podemos observar los fundamentos de la teoría de la neutralidad en la exportación de capitales, vista desde la perspectiva del principal exportador de capitales para la época.

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por un largo período sólo a las personas naturales, mientras que las rentas empresariales estaban gravadas en forma separada de acuerdo a distintas categorías o "cédulas". No fué sino hasta 1948 que este sistema cedular fué sustituido por un impuesto único a las empresas. No obstante, la larga existencia del sistema cedular le dio un carácter "real" a las rentas empresariales, distinto al carácter "personal" del impuesto aplicable a los individuos19.

Vemos entonces como la operatividad del impuesto francés, en lo que a rentas empresariales se refiere, se apoyó en reglas basadas en el principio de la territorialidad o la fuente: las rentas provenientes de inmuebles se gravarían en Francia si allí se encontraban situados los mismos, las rentas industriales y comerciales a través de un establecimiento se gravarían en Francia si allí se encontraba el establecimiento -independientemente del lugar desde dónde se manejaran ú operaran tales actividades o del lugar dónde estuviese constituida la empresa correspondiente- (consecuentemente, las rentas obtenidas en el exterior por empresas francesas no estaban sujetas a impuesto en Francia), etc. Lo importante era el lugar donde se desarrollase la actividad o se situase el bien generador de la renta y no, el lugar de residencia de los contribuyentes. Si tomamos en cuenta que la economía francesa dependía considerablemente en aquella época de los capitales suministrados por terceros países (especialmente Gran Bretaña) es lógico que Francia aspirase a gravar el producto de tales capitales.

Hoy en día sigue rigiendo en Francia el principio de la territorialidad en lo que respecta a las personas jurídicas. Las personas naturales, por el contrario, están gravadas en base al criterio de la renta mundial.

19 PICCIOTO, s. obcit, p 11.

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Aunque se trata de un casó aislado dentro de la Unión Europea y del conjunto de países industrializados, el caso francés resulta interesante puesto que pone de manifiesto la supervivencia del criterio de la territorialidad a lo largo de la historia en un país hoy "desarrollado"20, lo que a la vez demuestra, en principio, la adecuación del mismo a lás circunstancias imperantes en el actual contexto económico internacional21.

3. Fundamentos de índole económica.

La utilización del criterio de la fuente ha sido asociada normalmente a los países importadores de capitales en tanto que el criterio de la residencia fué originalmente concebido por los países exportadores de capitales: Porrazones evidentes, los primeros, se han aferrado históricamente a participar en la imposición de los capitales y rentas generadas, explotadas o situadas en su territorio por inversionistas extranjeros, mientras que los segundos han persistido igualmente en gravar las rentas provenientes de las inversiones efectuadas por sus residentes en el exterior.

A. El debate tradicional.

Los economistas han teorizado desde antaño sobre las bondades de uno ú otro criterio en función de su habilidad

20 La utilización del término "desarrollado" en este contexto tiene una connotación intencionalmente sarcástica dirigida a aludir al histórico hábito de nuestros países en desarrollo de aceptar (muchás veces sin criticismo o conciencia plena) las acciones de los primeros como buenas, deseables y por tanto imitables.

21 Más adelante se mencionarán algunos aspectos importantes de la legislación francesa que han contribuido al mantenimiento del criterio de la fuente asegurando su efectividad a la luz de las técnicas elusivas que en base ai mismo se han diseñado.

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para lograr una mayor eficiencia en la distribución de inversiones en el mercado mundial. Para lograr tal eficiencia, han sostenido los economistas, se requiere que los factores de producción sean libremente localizados conforme a las fuerzas propias del mercado. Así llegamos a la noción de neutralidad que, para nuestros propósitos, se resume en la ¡dea de que las normas impositivas deben evitar interferir en el referido fenómeno de libre localización de los factores de producción (i.e. deben ser "neutrales").

Trasladado este concepto al ámbito internacional las posturas tradicionales han básicamente asumido que la neutralidad internacional (o neutralidad fiscal internacional) es prácticamente inalcanzable dadas las diferencias en los sistemas tributarios, alícuotas y los correlativos beneficios obtenidos en cada país. Sobre la base de esta asunción se hizo uso de la clasificación elaborada por primera vez por el economista americano Richard Musgrave en 196022, que distingue entre la néutralidad en la exportación de capitales-NEC ("capital-export neutrality") y la neutralidad en la importación de capitaies-NIC ("capital- import neutrality"). Así nace uno de los dogmas más arraigados en teoría económica que, ante la alegada imposibilidad de lograr la proclamada neutralidad en el plano internacional, sugiere como solución la elección de alguno de los dos criterios antes enunciados. El primero, que impone la adopción del criterio de la renta mundial con imputación por los impuestos pagados en el extranjero, exige que lá decisión de invertir localmente o en el exterior no se vea afectada por la política fiscal de ambos países -sistema sería neutral en lo que atañe a la exportación de capital dado que el inversionista soportaría la misma carga marginal efectiva sobre su inversión ya sea que este invierta

22 Vogel, Klaus, "Worldwide Vs Source Taxation of Income- A review and re- evaluation of principles" (part III), Intertax, 1988/10, p 310.

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localmente o en el exterior23-. El segundo, que implica la adopción de un sistema territorial o de exención de las rentas de origen extranjero, contempla el-tema de la neutralidad desde el punto de vista del país receptor de la inversión. Según este enfoque, las empresas que desarrollan la misma actividad en un país determinado, ya sean de propiedad de capitales locales o extranjeros, deben ser gravadas de la misma manera - así, los proveedores de capitales en un determinado mercado, sean residentes o no, obtienen la misma tasa efectiva (neta) de retorno por inversiones similares en dicho mercado, tomando en cuenta los impuestos personales y corporativos del país de la fuente y del país de la residencia24.

Aunque al establecer dicha clasificación Musgrave no sugirió preferencia por uno ú otro criterio, posteriormente se sostuvo que la utilización del criterio de la residencia con el otorgamiento de un crédito por los impuestos pagados en el extranjero era más eficiente en la distribución de recursos a nivel internacional al favorecer la neutralidad en la exportación de capitales25 Ello, a pesar del propio reconocimiento de que tal solución conlleva a un tratamiento desigual de empresas que compiten en un determinado mercado extranjero. Desde entonces, la-NEC se convirtió en el norte, como objetivo de política, fiscal, de los protagonistas más importantes de la economía mundial..

Vemos entonces como la noción misma de neutralidad como objetivo a nivel internacional fué hasta cierto punto descartada y sustituida por una solución unidireccional e individualista que además concentró el análisis de la

23 HAMAEKERS, H, ob.Cit, p 165

24 Id.

25 VOGEL.K, obcit, p 14.

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eficiencia en la localización internacional de recursos en lo que en aquel entonces constituía la forma fundamental de inversiones en el escenario internacional: la inversión extranjera directa.

B. Nuevos planteamientos.

Los cambios que han tenido lugar en la economía internacional durante los últimos tiempos, particularmente el crecimiento, eficiencia e integración de los mercados de capitales han provocado la revaluación de aquellos criterios de política fiscal diseñados en un contexto económico completamente distinto. Al analizar los fundamentos de la clásica distinción entre NEC y NIC advertimos por ejemplo que el tema de la eficiencia se aborda casi exclusivamente desde la perspectiva de la inversión extranjera directa. Hoy en día la posibilidad de acceder fácilmente a los mercados de capitales internacionales han conducido a un crecimiento importante de las llamadas "inversiones de cartera" (portfolio investments) fenómeno este que ya no puede ser ignorado en la evaluación de la política fiscal internacional a seguir. Por otra parte, los criterios de atribución de jurisdicción deben ser reexaminados a la luz del nacimiento y expansión de operaciones que debido a su alto grado de tecnificación se hacen cada vez menos aprehensibles. La determinación del origen de las rentas a los fines de sostener la legitimación del país de la fuente en estructuras internacionales que permiten la intervención de varios países en distintas fases de producción y distribución se hace cada vez más difícil. Incluso la importante movilidad de los propios recursos humanos en un mundo cada vez más integrado ha traído como resultado numerosos estudios dedicados al tratamiento tributario de los profesionales expatriados. No sorprende entonces que se hayan producido y se sigan produciendo críticas a las teorías clásicas diseñadas a

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espaldas de todos estos fenómenos y que haya incluso quienes sostienen que el debate entre la NEC y la NIC quizás no llegue nunca a resolverse simplemente porque "los cambios en la economía mundial han hecho que ermismo sea cada vez más irrelevante"26.

a. El pensamiento de Vogel.

Ciertas enseñanzas de la teoría económica a las que se hizo referencia anteriormente han sido-seriamente cuestionadas más recientemente tanto por una corriente de economistas27 como por eminentes abogados tributaristas de reconocida solidez científica e intelectual. Uno de los protagonistas (quizás el principal) del segundo grupo es el autor alemán Klaus Vogel que en diversos estudios ha venido destacando la necesidad de revisar aquellos dogmas dé la ciencia económica que han otorgado preferencia al principio de la renta mundial (combinado con el método del crédito ordinario) por razones de eficiencia. Vogel ha venido abogando en favor del principio de la territorialidad (particularmente en lo relativo a la tributación de rentas empresariales -inversión extranjera directa-) como criterio preferente para la atribución de jurisdicción tributaria tanto por razones de eficiencia como por razones de equidad.

Apoyándose en reflexiones precedentes de algunos economistas y juristas cuestiona seriamente el concepto mismo de NEC cuyo fundamento es la premisa de que el sistema debe gravar de igual manera a los que inviertan

26 FRISCH, D; "The economics of international tax policy: some oíd and new approaches"; special report- Tax Notes, Abril 1990, p 582.

27 Vogel, en su obra reciente publicada por la Fundación para Estudios ■ Fiscales Europeos (FES) de la Universidad Erasmus (Rotterdam) "Taxation

of cross-border income, harmonization and tax neutrality under European Community law" cita, entre otros, a Otto Gandenberger, Leif Mutén, Barry Bracewell-Milnes y Norman Ture.

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localmente o en el exterior. Según los defensores de esta posición, sólo a través de ese trato igualitario en el país de la residencia se logra la neutralidad, es decir, que los impuestos no interfieran en la decisión relativa a la localización de las inversiones. Destaca Vogel, siguiendo a Gandenberger que tal efecto en realidad no se logra puesto que para el inversionista local, la idea de ser gravado más fuertemente que sus competidores en otro mercado influye decisivamente en su decisión de invertir en dicho mercado o no. Por otra parte, en un trabajo más reciente28, resalta que el estudio de la neutralidad no puede asumir como único factor el componente impositivo de los costos de producción. A los mismos, hay que añadir los llamados "costos transacionales” que influyen decisivamente en la localización de las inversiones y que, dependen en cada caso del sistema de protección legal vigente, la seguridad, ia eficiencia administrativa, la estabilidad de Ja moneda, los servicios públicos, etc. Estas condiciones varían en cada país y forman parte de los elementos que afectan las decisiones de inversión. Por eso, limitar el estudio de la eficiencia (neutralidad) al aspecto impositivo desconociendo estos factores es insostenible. Ahora bien, aunque un determinado país puede en principio lograr la neutralidad en su sistema tributario de modo que sus impuestos no incidan en las decisiones de inversión de sus propios residentes, ningún país podría unilateralmente influenciar los costos transacionales y los costos públicos en general de un tercer país. Esto lleva a Vogel a la conclusión de que sólo a través de la NIC se logra efectivamente la neutralidad ya que no sólo los impuestos sino también los costos transacionales, costos de producción y subsidios en un determinado país serían los mismos para todas las empresas que allí operen.

28 Id, p.26.

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Probablemente uno de los méritos más importantes de Vogel en este tema haya sido el de ahondar en el concepto de neutralidad internacional destacando a su vez la importancia del concepto de equidad internacional.

Vogel adopta la definición de neutralidad internacional(inter-nations neutrality) desarrollada por Ture y la termina de perfilar concluyendo que: "Esta requiere que un contribuyente que realice actividades empresariales en otro país -o mercado- y por tanto utilice las facilidades (bienes públicos) de dicho Estado, no sea gravado en forma distinta que cualquier otro que en las mismas circunstancias utiliza dichas facilidades en la misma medida".

En su análisis Vogel utiliza igualmente el concepto de equidad destacando-que el mismo, por ser inherente a la ciencia del derecho; ha sido normalmente soslayado en los análisis económicos. La equidad en'este contexto, inseparable del concepto de justicia, supone el análisis de los principales aspectos que la integran: la legitimación, la igualdad, la integridad del sistema y la redistribución. En este sentido, utilizando la teoría del beneficio como criterio de legitimación de la imposición sostiene que: "normalmente es el país de la fuente el que ha proporcionado la mayoría o todas las facilidades necesarias para la producción de la renta puesto que sin las oportunidades económicas en dicho país, la renta no se habría generado". Así concluye entonces que la equidad internacional favorece la tributación exclusiva por el país de la fuente29. Por su parte, desde el punto de vista de la igualdad, parece injusto tratar de igual manera al contribuyente que obtiene sus rentas en otros países posiblemente en condiciones adversas. Este se encuentra en condiciones distintas a aquel que invierte en su propio país puesto que asume un riesgo

29 VOGEL, K; "Worldwide Vs source taxation of income- A review and re- evaluation of arguments", ob cit, part III, 1988/11, p. 398.

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mayor tanto en la generación de la renta como en su repatriación, de modo que su situación es mucho menos segura que la de aquel que tiene la renta a su disposición en el país de su residencia.

Aunque el análisis de todo el iter argumentativo de Vogel no puede ser cubierto plenamente en este artículo, es importante tener en cuenta que los fundamentos mismos de la NEC así como sus consecuencias y atributos (especialmente su presunto potencial para promover la eficiencia en la localización de recursos a nivel internacional) deben ser abordados con cautela.

En todo caso, está claro que al analizar la armonía entre el principio de neutralidad y el criterio de la residencia respaldado por el popular crédito ordinario, dicho principio sólo llega a cumplirse en aquellos casos en que las tarifas de impuesto de los países receptores de la inversión son más bajas o iguales a las del país de la residencia30. Si tomamos en cuenta que los países en desarrollo en general (y entre ellos, los de América Latina) mantienen sus alícuotas corporativas de impuesto sobre la renta a niveles inferiores de las establecidas por algunos países industrializados, es válido concluir, como lo hace el propio Vogel, que: " La tributación de la renta mundial, combinada con el método del crédito, favorece en otras palabras, las inversiones en el propio Estado o eventualmente en otros Estados que tributan pesadamente...", a lo cual agrega seguidamente: "...No fue sin razón que sobre este tema un autor británico habló del imperialismo fiscal'31.

30 Así lo deja claro el estudio reciente preparado por el "Inland Revenue" del Reino Unido en el cual se analiza la posibilidad de sustituir el método del crédito ordinario para evitar la doble tributación por el método de exención.

31 VOGEL, K, A Importancia do Direito Tributario Internacional para os paises em desenvolvlmento en "Principios Tributarios no Direito Brasilero e Comparado", Río de Janeiro, 1988, p 475.

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b. Críticas generales al criterio de la renta mundial.

Muchos de los planteamientos anteriores fueron analizados en el Congreso anual de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) celebrado en Buenos Aires en 198432.

En las correspondientes consideraciones finales se destacó:

"Que la imposición de la renta mundial de una empresa aún en el caso en que se le conceda crédito por los impuestos abonados en otros países, en general representa una carga adicional sobre las inversiones en el exterior cuando las mismas se hallan allí sujetas a una menor carga efectiva de imposición, al mismo tiempo que puede quitar eficacia a los incentivos fiscales concedidos por el país donde ellas se realizan, y en consecuencia, puede disuadir a la empresa de efectuar tales inversiones.

Que, si se tiene en cuenta lo precedentemente expresado, un sistema de imposición de acuerdo con el principio de la territorialidad, o que no sujete a imposición a los ingresos obtenidos en el extranjero, es preferible porque respeta en mayor medida la soberanía tributaria de las naciones, elimina las distorsiones a la competencia en el país donde se efectúa la inversión, y, en consecuencia, no interfiere con el libre flujo de las inversiones"33.

En base a estas consideraciones se recomendó en aquella oportunidad, entre otras cosas:

"Que los legisladores de los países en donde como regla general se somete a tributación la renta mundial

32 Ya en la reunión de la IFA celebrada en Jerusalen en 1961 se había sugerido que la tributación en base al criterio de la residencia debía limitarse a aquellas rentas de fuente extranjera que hubieran sido efectivamente remitidas al país de la residencia.

33 Las recomendaciones y conclusiones de este Congreso aparecen publicadas en el Bulletin del International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, 1984, p 546.

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reconsideren, de acuerdo con lo precedentemente expuesto, si tal criterio es el más apropiado a las circunstanciadl34.

A lo anterior cabe agregar la indiscutible preferencia otorgada al principio de la fuente en mecanismos de integración tan importantes como él de la Unión Europea. Para una justa apreciación de la anterior afirmación conviene brevemente referirnos al conocido Informe Ruding (the Ruding Report) elaborado por un grupo de expertos35 designados por la Comisión de la Comunidad Europea para analizar las diferencias existentes entre los países miembros en algunos aspectos tributarios y proponer medidas para solucionar o mitigar las distorsiones que dichas diferencias provocasen. Eí reporte, presentado en Marzo de 199236, destacó importantes diferencias en cuanto a los tipos de sistemas adoptados en cada país, los mecanismos para evitar la doble tributación, las tarifas aplicables a las personas jurídicas, la composición de la base imponible, etc. Al examinar las posibles soluciones el Comité acogió 3 principios básicos, a saber, la legitimación del país de la fuente (source country entitlement), la no discriminación y la reciprocidad.

El principio de legitimación del país de la fuente, según el reporte Ruding, se fundamenta en la idea de que el país en el cual se realiza la ganancia es el que financia la estructura, los servicios públicos y provee las oportunidades económicas para la realización de dicha ganancia, luego, es dicho país el que está calificado para gravarla37. Así, se

34 Id.

35 El referido grupo de expertos estuvo presidido por el entonces Ministro de Finanzas de Holanda: Otto Ruding, de allí el nombre del reporte.

36 Reporte del Comité de Expertos Independientes en Imposición Corporativa- Comisión de la Comunidad Europea- Marzo 1992, Oficina de Publicaciones Oficiales de la Comunidad Europea, Luxemburgo, 1992.

37 TERRA, B y WATTEL, P.J; "European Tax Law", segunda edición, Deventer, 1992, p 128.

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ha reconocido en la doctrina europea que "elpaís de la fuente tiene un derecho preferente para gravar las rentas producidas en su territorio y que por lo tanto, el país de origen debe otorgar la respectiva desgravación para prevenir la doble tributación"3*. Esta conclusión fué destacada por Ramón Falcón y Telia durante la XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario dentro del tema de "La imposición a las rentas de las empresas en los procesos de integración". En ese trabajo encontramos una observación muy interesante que no deberíamos perder de vista: " De manera que si bien la legislación interna de los Estados parece orientada cada vez más hacia el criterio de combinar la fuente con el gravamen de los residentes por su renta mundial, este último criterio tiende a neutralizarse a través de mecanismos de exención, al menos entre los países pertenecientes a una misma zona de integración. Y en efecto, sólo la fuente (o la residencia combinada con'el método de exención) permite la eliminación de la doble imposición y asegura la inexistencia de discriminación entre residentes y no residentes, eliminando así distorsiones de origen fiscal en la colocación de las inversiones"39.

Todo lo anterior conduce a reflexión sobre la necesidad de reconsiderar las bases teóricas de las supuestas bondades del criterio de la residencia o renta mundial combinado con el método del crédito o imputación. En esta línea, Soler Roch, refiriéndose a la "crisis del criterio de la residencia" ha concluido que: "Este proceso -de crisis o revisión de la configuración actual de los criterios de sujeción al poder tributario estatal- parece inevitable en el marco de las

38 Id, p 102.

39 FALCON Y TELLA R, Correlatoría del tema "La imposición a las rentas de las empresas en los procesos de integración", XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario. Montevideo- Uruguay (1 al 6 de Diciembre de 1996).

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integraciones supranacionales, pero va más allá y en el momento histórico actual, caracterizado por una creciente internacionalización del mercado y la deslocalización física de las transacciones en el sector servicios, se alzan voces, dentro y fuera del ámbito europeo, planteando la exigencia de revisar los postulados tradicionales de la tributación internacional y, en algunos casos, propugnando abiertamente, la implantación de un sistema basado en el principio de territorialidadmo

Dentro de las "voces" que han planteado la exigencia de revisar los referidos postulados tradicionales de la tributación internacional no podemos dejar de mencionar finalmente a Arvid Skaar. Luego de un extensivo análisis del concepto de establecimiento permanente donde destaca especialmente la creciente movilidad y rapidez de cuantiosas operaciones comerciales que actualmente escapan a la tributación del país de la fuente, Skaar sugiere que la exigencia (en los convenios) de un establecimiento permanente como requisito para permitir la tributación por parte del país de la fuente de las rentas empresariales, debería ser eliminada41. En su lugar propone simplemente la tributación por parte del país de la fuente de dichas rentas empresariales42. En su opinión "el objetivo de un sistema tributario internacional neutral es que los competidores en un mismo mercado enfrenten la misma carga tributaria de modo que obtengan la misma ventaja neta relativa de la infraestructura de dicho país... La tributación en la fuente y

40 SOLER ROCH, M.T; "Presente y Futuro de la Imposición Directa en España" (varios autores), Lex Nova, Edición lera, Valladolid, 1998, págs 65-78.

41 SKAAR, A.A; "Permanent establsihment- Erosión of a tax treaty principie". Kluwer. Series on International Taxation. Deventer. Boston, 1991, p 573. El autor cita como ejemplo el convenio entre Noruega y el Reino Unido donde se abandona el principio del establecimiento permanente.

42 Id.

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TRIBUTACION SOBRE LA RENTA MUNDIAL REFLEXIONESSOBRE SU IMPLEMENTACION EN AMÉRICA LATINA

la aplicación del método de exención para evitar la doble tributación son consistentes con ese objetivo, mientras que la tributación por el país de la residencia y el uso del método de imputación no lo es" 43.

III. LA DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL.

El tema de la doble tributación internacional es quizás uno de los más Importantes, por no decir, la piedra angular, del derecho tributario internacional. De alguna manera, podría afirmarse que ha sido este fenómeno el que dio nacimiento al derecho tributario internacional y a la más importante y numerosa bibliografía en la materia. Dado que el análisis de tan amplio y complejo tema escapa el objeto del presente trabajo, nos limitaremos a mencionar los aspectos que hemos considerado más relevantes para el propósito de esté estudio.

1. Antecedentes.

La aplicación del criterio de renta mundiaípor parte de varios países a empresas cuyas operaciones trascendían los límites territoriales no representó mayor problema mientras las tarifas de impuesto en general se mantuvieron relativamente bajas. Sin embargo, la introducción paulatina en la mayoría de los países de impuestos a la renta y el subsiguiente aumento de las tarifas respectivas a partir de 1914 comenzó a ser resentido por la comunidad empresarial, particularmente por aquellos con importantes inversiones en el extranjero que se veían sometidos a tributación tanto en su país como en los países en que localizaban sus inversiones.

43 SKAAR, A.A; ob cit, p 560. (traducción de la autora)

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Vemos entonces que durante y después de la primera guerra mundial (1914-1918) la tributación más acentuada combinada, entre otros, con el crecimiento industrial convirtieron al fenómeno de la doble tributación en el principal obstáculo de las relaciones comerciales internacionales.

Este fué precisamente el tema de mayor preocupación para la Cámara Internacional del Comercio que en su segundo congreso celebrado en Roma en el año 1923 abordó abiertamente el tema de la doble tributación internacional y comenzó a sugerir posibles soluciones44. Por otra parte, ya en la Conferencia Internacional Financiera celebrada en Bruselas en 1920 se había decidido referir el tratamiento del problema al Comité Financiero de la Liga de las Naciones (en adelante CFLN). Allí, en una infinidad de estudios, reportes y voluminosos documentos técnicos se encuentran las raíces de los dos principales modelos de convenio para evitar la doble tributación que hoy en día conocemos45 y cuya historia puede resumirse así:

En 1921 el CFLN asignó a cuatro economistas prominentes de la época (Bruins, Einaudi, Seligman y Stamp) la realización de un estudio en la materia. En 1923 dichos expertos presentaron el correspondiente informe el cual fué estudiado posteriormente por un grupo de expertos técnicos de siete países europeos igualmente designados por el CFLN a tal fin. Este trabajo resultó en un Modelo de Convenio concluido en 1928.

44 Aunque la Cámara de Comercio Internacional apoyó inlclalmente el criterio de la residencia, en el año 1955 adoptó una resolución concediendo al país de la fuente el derecho "exclusivo" de gravar las rentas de operaciones internacionales. Véase: Resolución de la ICC (International Chamber of Commerce), y reporte de la Comisión de Tributación "Avoidance of Double Taxation. Exemption Vs Tax Credit Method', Febrero 1955.

45 Modelo de las Naciones Unidas y Modelo dé la OCDE.

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Dicho modelo fué objeto de una revisión por parte de un Sub-Comité reunido inicialmente en La Haya en Abril de 1940 y dos encuentros regionales posteriores en Ciudad de México en Julio de 1940 y Julio de 1943. Este Sub-Comité, que debido a los sucesos que precedieron la Segunda Guerra Mundial estuvo compuesto en su mayoría por representantes de países de América latina, elaboró el conocido "Modelo de México" de 1943 fundamentalmente basado en el criterio de la territorialidad. En 1946 se revisó en Londres el Modelo de México y muchas disposiciones fueron modificadas reflejando la posición mayoritaria esta vez de los países industrializados. Ello resultó en el conocido "Modelo de Londres" que consagró como criterio preferente el de la residencia.

Por otra parte, el Comité Fiscal de la actual OCDE había comenzado .iniciativas similares después de la Segunda Guerra Mundial como consecuencia de la interdependencia económica y cooperación necesaria entre sus países miembros en la época de la postguerra. En tal sentido se prepararon 4 informes preliminares durante los años 1958 y 1961 lo que culminó en el conocido Modelo de Convenio de la OCDE del año 1963, revisado y publicado de nuevo en 1977. Dicho Modelo fué objeto de una nueva revisión en 1992 y a partir de entonces se decidió que'sus disposiciones sean revisadas anualmente.

En 1980 se publicó finalmente el Modelo de Convenio de las Naciones Unidas (que retomó el trabajo inicial de la entonces extinta Liga de las Naciones) el cual, a pesar de intentar adaptar el Modelo de la OCDE a las necesidades e intereses específicos de los países en vías de desarrollo, favorece primordialmente al país de la residencia.

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2. Definición y causas.

En términos generales la mayoría de las definiciones doctrinarias coinciden en destacar como elementos del fenómeno de la doble tributación internacional la existencia de una determinada materia imponible sujeta a impuestos similares en más de un Estado, recayendo la obligación sobre un mismo sujeto y referida a un mismo período.

Probablemente la definición más simple sea la de la OCDE, según la cual, se trata de "la aplicación de impuestos similares en dos o más Estados sobre un mismo contribuyente con respecto a la misma materia y por períodos idénticos"46.

En este punto conviene advertir la diferencia entre doble tributación en sentido jurídico y doble tributación en sentido económico. Mientras que para la configuración de la primera se requiere que el sujeto pasivo sea el mismo, la segunda se produce:cuando la aplicación de impuestos similares recae sobre la misma materia imponible pero se verifica respecto a sujetos distintos. Desde esta perspectiva podría afirmarse que la doble tributación jurídica, como modalidad del fenómeno de doble tributación en general, es más grave que la doble tributación económica. Aunque los efectos de la doble imposición económica son igualmente indeseables, la misma, como fenómeno, parece no haber recibido la misma atención en cuanto a mecanismos para su atenuación o solución47.

46 Comentarios introductorios al Modelo de Convenio del la OCDE.

47 Esta distinción es importante ya que en base a la misma se han defendido, entre otros, el sistema clásico de tributación de rentas de las sociedades. Dicho sistema, objeto de muchas críticas por constituir un caso de doble imposición económica, grava las rentas empresariales de los entes colectivos en dos niveles: -a nivel corporativo, i.e. en cabeza de la sociedad, y -a nivel de accionistas o socios al momento de su distribución mediante

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En cuanto a las causas del fenómeno en estudio se suele señalar que la doble tributación internacional se produce como consecuencia de la coexistencia en la comunidad internacional de algunos países que utilizan el criterio de la residencia y de otros que aplican el de la territorialidad o la fuente. Sin embargo, esta es una apreciación, bastante simplista de un fenómeno muy complejo en sus diversas manifestaciones. En efecto, además del típico caso en que un mismo contribuyente es gravado en dos Estados como consecuencia de la aplicación, por parte de cada uno, de criterios distintos, existen casos en que el fenómeno se produce como consecuencia de la aplicación del mismo criterio por parte de dos o más Estados. Estos son los casos de "doble residencia" (dual residence) y "doble fuente" (dual sourcé). En estos casos el fenómeno no se produce como consecuencia de la aplicación por parte de distintos Estados de criterios contrapuestos sino de las diferencias conceptuales en la aplicación del mismo criterio (por ejemplo: residencia basada en el criterio de la administración efectiva Vs residencia basada en el lugar de constitución de la sociedad; o, territorialidad basada en el lugar de utilización del capital Vs territorialidad basada en el lugar desde donde se efectúa el pago)48.

la aplicación de un impuesto sobre el dividendo. Aunque el tema es sumamente complejo, el principal argumento de defensa (además de aquel según el cual se trataría de distinta materia imponible) ha sido que en tales casos no existe doble tributación jurídica puesto que el impuesto recae sobre distintos sujetos de derecho (la sociedad por una parte, y los socios por la otra). Aunque el sistema clásico se ha mantenido históricamente en muchos países como es el caso por ejemplo de Estados Unidos y Holanda, otros han optado por no sujetar a imposición los dividendos (eximirlos)o por reemplazar el sistema clásico por un sistema integrado (de imputación total o parcial- "¡mputation system"). Entre los países europeos que han optado por esta segunda solución están el Reino Unido (desde 1973), Finlandia (desde 1990), Francia, Alemania, Irlanda (desde 1976), Italia, Noruega, Portugal y España.

48 En la aplicación del principio de la fuente, estas divergencias son especialmente frecuentes en lo que respecta a los intereses, regalías y

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Adicionalmente pueden plantearse situaciones más complejas en las que en lugar de doble tributación, cabe hablar de múltiple tributación. Basta figuramos un ejemplo en el cual una persona nacional del Estado "A" y residente en el Estado "B" preste sen/icios temporalmente en el Estado "C" y dichos servicios sean pagados desde el Estado "D". Los Estados "A" y "B" pretenderán gravar la renta con base en sus criterios de nacionalidad y residencia respectivamente, en tanto que, puede suceder que además los Estados "C" y "D" sostengan la misma pretensión aplicando el criterio de la fuente pero en base a regla distintas (lugar de prestación del servicio Vs lugar desde donde se realiza el pago).

Según los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (Artículos 23A.y 23B) la doble imposición jurídica internacional puede darse en tres casos:

"a) cuando los dos Estados contratantes graven a una misma persona por su renta y patrimonio totales (sujeción fiscal integral concurrente...omissis...;

b) cuando una persona, residente de un Estado contratante (R)... obtenga rentas o posea elementos de patrimonio en el otro Estado contratante (S o E) y los dos graven estas rentas o patrimonio... omissis...;

c) cuando los dos Estados contratantes graven a una misma persona, no residente ni en uno ni en otro de los Estados contratantes, por las rentas provenientes o por el patrimonio que posea en un Estado contratante; este puede ser el caso, por ejemplo, de un no residente que tenga un establecimiento o base fija en un Estado contratante (E) por medio de los que obtenga rentas o posea patrimonio en el otro Estado contratante (S) (sujeción fiscal parcial concurrente...)"

asistencia técnica como acertadamente señala Valdés Costa en "Instituciones de Derecho Tributario", ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992, p 33.

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El primer caso se refiere a conflictos en la aplicación del criterio de la residencia; el segundo a conflictos entre el criterio de la residencia y el criterio de la fuente y el tercero, a conflictos de territorialidad entre dos Estados. Dado que el ámbito de aplicación de este Modelo de Convenio está restringido a casos en que el sujeto "sea residente de uno o de ambos Estados contratantes" el tercer conflicto no está cubierto por este Modelo de Convenio49.

3. Soluciones.

Podría afirmarse que la consecuencia más importante de la implementación del criterio de renta mundial es el reconocimiento, por parte del respectivo Estado, de la necesidad de mitigar los efectos de la doble tributación a la que se verán expuestos sus residentes respecto a sus rentas extraterritoriales. Se requiere entonces que el Estado, al decidir ejercer su poder de imposición en forma ilimitada respecto á sus residentes, otorgue simultáneamente los correctivos necesarios para evitar los nocivos efectos de la doble tributación. Dichos correctivos pueden ser clasificados según su fuente o según el método.

A. Clasificación de los mecanismos según la fuente.

Los mecanismos para evitar la doble tributación pueden tener su fuente en normas internas o en normas convencionales. A las primeras se las suele denominar "medidas unilaterales"

49 Comentario No 11 a los artículos 23A y 23B del Modelo de Convenio. No debemos olvidar que este modelo de convenio fué diseñado tomando en cuenta la estructura de los sistemas prevalecientes en países desarrollados que en su gran mayoría aplican el principio de la residencia. Ello explica la omisión de normas destinadas a resolver conflictos entre Estados territoriales que sí encontramos por ejemplo en el Convenio contenido en la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena, diseñado para ser utilizado por los países miembros del entonces Pacto Andino (ahora Comunidad Andina).

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(unilateral relief) y son aquellas adoptadas por la legislación interna de cada país. Las segundas son las normas contenidas en los Convenios para evitar la doble tributación y se las suele denominar "medidas bilaterales o multilaterales"50 (bilateral/ multilateral o treaty- relief).

Normalmente, el mecanismo previsto en la legislación interna es el mismo que los países adoptan en sus convenios bilaterales para evitar la doble tributación. Sin embargo, es frecuente encontrar en la práctica convenios en los cuales un país otorga un tratamiento distinto (generalmente más favorable) al previsto en su normativa interna ya sea en forma global o para determinada categoría de rentas. Se trata de medidas que eventualmente forman parte del "paquete de concesiones" que los países están dispuestos a acordar en las negociaciones a cambio de similares beneficios por parte del otro Estado contratante. Ello explica por ejemplo que algunos países que consagran un crédito en su normativa interna eventualmente otorguen exenciones en determinados convenios. Como quiera que el Convenio debe prevalecer sobre la Ley interna, resulta claro que las inversiones en aquel determinado Estado se verán favorecidas respecto a las inversiones en el resto de los países con los cuales no existe Convenio o que existiendo, consagran el mismo mecanismo previsto en la legislación interna.

Esta situación debe tenerse en cuenta cuando se trata de implementar cambios a nivel nacional distintos al tratamiento

50 Ejemplos de convenios multilaterales para evitar la doble tributación son el Convenio entre los países de la Comunidad Andina (Decisión 40 del acuerdo de Cartagena) y el conocido Tratado Nórdico (Dinamarca, Noruega, Suecia, Finlandia e Islandia). Desde hace más de un año los países miembros de MERCOSUR han estado negociando un convenio para evitar la doble tributación (que según información extraoficial estaría basado primordialmente en el criterio de residencia). Hasta la fecha, sin embargo, no se ha concluido el acuerdo.

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consagrado en los convenios y ese es precisamente el caso de aquellos países históricamente basados en el criterio de la territorialidad que teniendo una amplia red de convenios vigentes han decidido posteriormente adoptar el criterio de la renta mundial. Si, al adoptar el criterio de la renta mundial se adopta como medida unilateral la del crédito habrá que respetar sin embargo la situación de los convenios hasta entonces vigentes que habiendo sido negociados durante la vigencia del criterio de la territorialidad, consagran el método de la exención. Indudablemente, las inversiones en los países con los que haya tales convenios serán más atractivas51.

B. Clasificación de los mecanismos según el método.

Los principales métodos para evitar la doble tributación son el de la imputación o crédito y el de la exención.

La imputación o crédito (tax crédif) ha sido el método tradicional de los países angloamericanos y consiste en rebajar (deducir) del impuesto a pagar en el país de la residencia los impuestos pagados en el extranjero sobre las rentas extraterritoriales que han sido incluidas en la base imponible por aplicación del criterio de la renta mundial. Teóricamente, dicho crédito puede ser otorgado en forma total (full credif) en cuyo caso se habla de "imputación integral", o, en forma parcial (partial credif). A este último se lo denomina preferentemente "imputación ordinaria" (ordinary credif) y es el método de mayor difusión entre los países desarrollados tanto en sus convenios como en su legislación interna. Como su nombre lo indica la imputación

51 Venezuela por ejemplo consagra el mecanismo de la exención en sus convenios suscritos con Suecia, Bélgica, Italia, Francia, Alemania y Holanda. Otros convenios como los suscritos con Barbados, la República Checa, Noruega, Portugal, Suiza y el Reino Unido contienen una cláusula que permitirá a Venezuela aplicar el método del crédito o imputación.

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integral otorga la posibilidad de deducir del impuesto a pagar la totalidad de los impuestos pagados en el extranjero. En cambio, la imputación o crédito ordinario permite una desgravación sólo parcial puesto que la deducción de impuestos pagados en el exterior que el Estado de la residencia otorga está limitada a la porción del impuesto sobre la renta de dicho Estado que corresponda sobre las rentas extraterritoriales sujetas a gravamen. A los efectos de aplicar tal limitación (i.e. calcular el importe máximo imputable) puede distribuirse el impuesto total que grava las rentas totales en función de la proporción existente entre las rentas extraterritoriales gravadas y las rentas totales o aplicar la tarifa del país de la residencia que corresponda sobre las rentas totales a la renta extraterritorial gravada. Como quiera que en algunos casos el "importe máximo imputable" calculado siguiendo las fórmulas anteriores puede resultar superior al impuesto efectivamente pagado, algunas legislaciones restringen aún más la imputación estableciendo que el importe máximo imputable es la menor cantidad que surja de comparar la suma que resulte de la aplicación de la limitación ordinaria prevista y el monto efectivo de impuestos pagados en el extranjero. Esta es la fórmula que utilizan por ejemplo España y Brasil.

La consecuencia inmediata que surge de la aplicación del método de imputación ordinaria y que ha sido objeto de grandes críticas es precisamente que su aplicación no resuelve el problema de la doble tributación en los casos en que el impuesto pagado en el extranjero es superior al impuesto nacional. Por ello, se afirma en los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE que: "Cuando el impuesto debido en el Estado de la fuente es más elevado y la deducción está limitada (imputación ordinaria), el contribuyente no queda desgravado del total del impuesto pagado en el Estado de la fuente. En tal hipótesis, la situación

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será, por consiguiente, menos ventajosa que en el caso de que obtuviese la totalidad de su renta en el Estado de su residenciat52".

En suma, si los impuestos pagados sólo pueden ser rebajados en la medida que no excedan el impuesto nacional sobre las rentas extraterritoriales gravadas y, las tarifas (tipos) nacionales son relativamente bajas (como ocurre generalmente en la mayoría de los países en desarrollo) surgirá claramente una diferencia negativa que el contribuyente deberá soportar como costo adicional. Esta distorsión no se produce si el impuesto debido en el país de la fuente es menos elevado que el impuesto del país de la residencia sobre esa misma renta ya que, en dicha circunstancia, el contribuyente debe pagar el mismo importe de impuesto como si hubiese sido gravado únicamente en el país de la residencia, i.e. como si toda su renta proviniese únicamente de su país de residencia. Como se ha venido destacando, se sostiene que este mecanismo intenta proteger la "neutralidad en la exportación de capitales" (i.e. el país que la aplica pretende que sus residentes soporten la misma carga independientemente de sí realizan sus inversiones en su propio país o en el exterior). Sin embargo, dicho resultado sólo se logra en aquellos casos en que la tarifa del país donde se realiza la inversión es igual o inferior a la del propio país de la residencia. En caso contrario, tal como ha quedado demostrado, dicho efecto no se consigue puesto que la diferencia no acreditable del impuesto pagado en el extranjero colocará a determinados residentes (con inversiones en países con tarifas más altas) en una posición más gravosa que la de otros residentes con inversiones exclusivamente locales o en países con tarifas similares o más bajas. Esto sin duda, afectará la decisión relativa al destino de la inversión.

52 Comentario (27) a los Artículos 23A y 23B del Modelo de Convenio de la OCDE.

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Además de lo anterior, se ha criticado también el método del crédito o imputación por anular los efectos de aquellos incentivos otorgados por países en desarrollo como política para lograr entre otros, la atracción de inversiones extranjeras. Las rentas que ocasionalmente estén exentas en un determinado Estado como medida de incentivo terminarán siendo gravadas en el país de la residencia de modo que la renuncia a tales ingresos por parte del país de la fuente, originalmente hecha a favor del contribuyente, realmente se hace a favor del fisco del país de la residencia. Para evitar dicha situación algunos países desarrollados permiten la imputación de impuestos no pagados (imputación ficta) en sus convenios con páíses en desarrollo. A estas modalidades se les denomina tax sparincf3 y matching credit. En ambas modalidades se permite deducir del impuesto a pagar en el país de la residencia impuestos que no han sido efectivamente pagados en el país de la fuente. Sin embargo, la filosofía y funcionalidad de cada modalidad es distinta. En el primer caso, el país de la residencia permite la imputación del impuesto que habría sido aplicado en el país de la fuente si no hubiese existido un determinado incentivo. Su aplicación entonces depende de la existencia de un determinado incentivo otorgado por el país de la fuente como medida especial de política fiscal. Se trata entonces de respetar los efectos de la renuncia hecha por el país de la fuente que de otro modo se anularía a favor del país de la residencia54. En

53 Estados unidos se ha negado rotundamente a conceder esta posibilidad en sus convenios con países en desarrollo, lo cual ha constituido uno de los principales obstáculos para la conclusión de dichos convenios con tales países. En Marzo de 1998 el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE publicó un reporte donde se critica el método en cuestión y se sugieren soluciones alternas.

54 Véanse por ejemplo, los convenios concluidos por Venezuela con Italia: Art. 23(4), Noruega: Art. 24(3), Suecia: Art. 23(2)(c), 23(2)(d) y 23(2)(d), y el Reino Unido: Art. 22(3)

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el segundo caso, en cambio, el país de la residencia permite la imputación (usualmente en relación con rentas pasivas) dé un determinado porcentaje de impuesto mayor ahque correspondería aplicar al país de la fuente, independientemente de la existencia de incentivo alguno por parte del país de la fuente. No se trata entonces en este caso de respetar los incentivos o estímulos otorgados en el país de la fuente sino de una renuncia unilateral por parte del país de la residencia a una porción de la renta extraterritorial55. Por ello, algunos autores afirman que esta modalidad constituye una especie de "exención parcial"56.

En relación con el método de imputación o crédito conviene finalmente distinguir entre el crédito o imputación directa {directa credit) y el crédito o imputación indirecta- también denominado "crédito por impuestos subyacentes"- {indirect/ underiying credit). Esta clasificación surge en materia de dividendos para distinguir la posibilidad de deducir en el país de la residencia no sólo el impuesto retenido en la fuente que ha,soportado directamente el propio contribuyente (imputación directa) sobre los dividendos distribuidos, sino también la porción del impuesto (calculada én base a la participación accionaria del contribuyente) que sobre las respectivas ganancias fué pagado por la sociedad que distribuye dichos dividendos (imputación indirecta)57. En

55' Véanse por éjemplo los convenios entre Brasil y Cánadá: Art 22(3), Brasil e Italia: Art. 23(3), Brasil y Luxemburgo: Art. 24(3)(d), etc.

56 VOGEL, Klaus, "Double Taxation Conventions" Kluwer Law international. Third edition. 1997. p 1256. Véanse por ejemplo, los convenios concluidos por Brasil con Finlandia: Art. 22(2)(e), Alemania: Art.24(3), Italia: Art. 23(4), Luxemburgo: Art.(24(2)(d) y Holanda: Art. 23(4).

57 Con ello se evita, tal como se reconoce en los propios Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE (No 50 a los artículos 23A y 23B), que "los beneficios distribuidos a la sociedad matriz soporten una imposición en cascada en relación con el impuesto de sociedades: a nivel de la

■sociedad filial en primer término y a nivel de la sociedad matriz en segundo lugar. Tal gravamen en cascada supondría un obstáculo realmente importante al desarrollo de las inversiones interñácionales..."

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algunos casos la imputación se extiende a participaciones indirectas dependiendo de la magnitud de dicha participación y en tales casos se suele hablar de imputación indirecta hasta determinado "nivel" (tiers). La imputación indirecta puede ser acordada como medida unilateral o sólo para determinados contribuyentes a través de convenios para evitar la doble tributación. México, por ejemplo, tiene regulado este mecanismo en su legislación interna a través de normas bastante detalladas58.

El método de la exención, por su parte, consiste en eximir de imposición en el país de la residencia a las rentas de fuente extranjera. Dicho mecanismo puede adoptar dos modalidades:

exención integral (/ív// exemption) cuando la renta ■extraterritorial no es tomada en consideración para ningún efecto; y

exención con progresividad (exemption with progression) cuando la renta extraterritorial, a pesar de.no estar^sujeta a gravamen, es tomada en consideración (añadida a las rentas territoriales) con el único propósito de determinar la alícuota progresiva aplicable a la renta 'gravable.

A diferencia del método del crédito o imputación, se sostiene que la exención persigue respetar la neutralidad en la importación de capitales. Dicho mecanismo parte de la

58 Véáse el artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta mexicana donde se consagra la Imputación indirecta sujeta a la condición de una participación accionaria (sostenida durante los 6 meses anteriores a la distribución de los dividendos) de al menos el 10%. En caso de participación indirecta (segundo nivel), se requiere que la compañía residente en México posea al menos 5% del capital de la compañía ubicada en el segundo nivel y que ambas subsidiarias se encuentren en el mismo país..

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premisa de que lo más importante no es otorgar el mismo tratamiento a los residentes que invierten fuera o dentro del país, sino permitir que los residentes de un determinado país compitan en mercados externos en las mismas condiciones que los residentes de otros países. Por eso se ha sostenido que los países que consagran la exención "miran el mundo no desde la .ventana de sus propios mercados sino desde la ventana de los mercados foráneos en que se localizan las inversiones"59. Lo que se intenta entonces es evitar que las grandes empresas (multinacionales) locales sufran una carga tributaria más alta en mercados extranjeros que las empresas similares de otros países operando en aquellos mismos mercados.

Esta solución parece sin duda más justa si se analiza el asunto en un contexto internacional y no desde el punto de vista individual de cada país. Resulta claro que si lo que se pretende lograr es la neutralidad internacional (en el sentido de que ningún país debería utilizar su poder tributario para alterar los precios relativos en otros países en forma distinta a la que tocaría en la ausencia de impuestos60), lo más lógico sería respetar las reglas del juego aplicables en los países donde se colocan las inversiones. Tal efecto sólo se alcanzaría bien a través del criterio de la fuente o territorialidad ó, si al implementarse el criterio de la residencia, se consagra el método de la exención.

Ahora bien, si el mecanismo de la exención supone en términos generales ignorar las rentas de fuente extranjera ó, lo que es lo mismo, excluirlas de la base imponible sujeta a gravamen es válido preguntarse qué sentido tiene en definitiva adoptar el criterio de la renta mundial, que

59 TERRA, B y Wattel, P.J; ob cit, p 104.

60 VOGEL, K; "Worldwide vs source taxation- A review and re-evaluat¡on of arguments"(part II), Intertax, 1988/10, p 313.

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combinado con tal exención produce el mismo efecto que el criterio de la fuente.

Esta reflexión fué planteada por Ramón Falcón y Telia durante las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario a las que hicimos referencia anteriormente. Según Falcón y Telia, la práctica de aplicar el método de exención en sistemas formalmente basados en el criterio de renta mundial se explica en el hecho de que tal criterio opera como una especie de regla general (de carácter supletorio) destinada a cubrir casos muy específicos en los que es prácticamente imposible obtener información sobre el verdadero origen de las rentas (por ej. cuando se utilizan sociedades interpuestas situadas en paraísos fiscales).

En Francia, (donde en términos generales se aplica el criterio de territorialidad respecto a las personas jurídicas) se ha logrado tal objetivo mediante la combinación de normas específicas anti-abuso y la aplicación del denominado régimen de transparencia fiscal internacional ("Controlled Foreign Companies- CFC- legislatiori).

La observación de Falcón y Telia es importante ya que descubre implícitamente lo que parece haber sido el motivo principal del reciente abandono de la territorialidad en algunos países Latinoamericanos: La necesidad de controlar la fuga de capitales y de detener la creciente erosión de la base imponible nacional frente a ciertas estructuras de planificación fiscal cuyo único objetivo es la deslocalización de las inversiones hacia países de baja o ninguna tributación (paraísos fiscales). Si esta proposición es válida cabe preguntarse entonces si un cambio tan radical como lo es la implementación del criterio de la renta mundial es el mecanismo más efectivo y apropiado en los países de América Latina para revertir estas prácticas.

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A todo lo anterior cabe agregar una importante consideración de orden práctico y es que, sin duda, la principal ventaja del método de exención es la de su simplicidad y mayor economicidad de costos en su aplicación tanto para la administración como para los contribuyentes. Si se somete el otorgamiento de la exención al requisito de que las rentas extraterritoriales hayan sido gravadas en el país de la fuente (como lo hace por ejemplo Holanda respecto a ciertas categorías de rentas como es el caso de las rentas empresariales obtenidas por establecimientos permanentes en el exterior), será necesario que el contribuyente acredite tal pago, y en algunos casos, la administración deberá verificar la legitimidad de los soportes presentados. No obstante, esta labor de comprobación es ínfima en términos de esfuerzos administrativos, comparada con las complicaciones inherentes a la aplicación del método de imputación ordinaria.

En cuanto a los principales mecanismos para evitar la doble tributación, conviene mencionar por último, por su relativa aplicación (normalmente en forma supletoria ú optativa) en diversos países, el denominado método de la deducción. A diferencia del mecanismo del crédito, la deducción consiste en reducir la base imponible otorgando a los impuestos pagados en el extranjero el mismo tratamiento que un gasto cualquiera. Luego, a diferencia del crédito, los impuestos pagados en el extranjero se rebajan de la base (disminuyen la renta gravable) en lugar de imputarse a la cuota. Este método fué promovido y sostenido en Gran Bretaña por muchísimos años hasta que en 1969 se adoptó como mecanismo principal el método del crédito o imputación. A partir de entonces, la desgravación mediante el método de deducción pasó a tener un carácter supletorio y hoy en día se sigue aplicando en aquellos casos en que la utilización del crédito o parte de este no es posible61. Argentina, que

61 "Double Taxation Relief for Companies". Estudio preparado por el Inland Revenue del Reino Unido, Marzo 1999, p 9 y 50.

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desde la década de los 70 gravaba las rentas extraterritoriales que ocasionalmente obtuvieran las personas físicas otorgando un crédito ordinario por los impuestos pagados sobre dichas rentas en el exterior, permitía tratar como un gasto deducible el crédito excedente no computable62. Hoy en día países como Noruega, Estados Unidos, Irlanda, Suecia y Holanda utilizan todavía este método en determinados casos o para determinada categoría de rentas, ya sea como mecanismo supletorio o a elección del contribuyente. La idea en todo caso es permitir la desgravacíón por una vía alterna de aquellos impuestos pagados en el extranjero que no han podido ser imputados o acreditados ya sea porque no encuadran en la definición de "impuestos similares" a los efectos de la imputación o porque el monto del impuesto a pagar es menor que el impuesto eventualmente imputable (y no se permite el traspaso del excedente a ejercicios futuros o permitiéndose se ha agotado).

IV. EL ESCENARIO INTERNACIONAL ACTUAL.

Si tomamos como muestra la situación de los países europeos es válido concluir que estos adoptan en su mayoría el criterio de la residencia en sus legislaciones internas. Este es el caso de Austria, Bulgaria, Chipre, la República Checa, Dinamarca, Estonia, Finlandia, Alemania, Grecia, Hungría, Irlanda, Italia, Luxemburgo, Holanda, Noruega, Polonia, Portugal, Rusia, Eslovenia, España, Suecia, Suiza (al menos a nivel federal), Turquía y el Reino Unido63. Sólo Francia

62 Véase GARCIA, F.D; "Algunos aportes para la sustitución del impuesto a la renta mundial", en la Revista Derecho Tributario, Ediciones Interoceánicas, Buenos Aires, Tomo XII-70- Abril 1996, p 238.

63 Los datos mencionados en esta sección, correspondientes a países europeos, han sido extraídos de "European Tax Handbook!', 1998, IBFD, Amsterdam.

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(con las salvedades que se harán seguidamente) y Albania han basado su sistema de tributación, al menos respecto a las personas jurídicas, en el criterio de la territorialidad.

A pesar de la aplicación mayoritaria del criterio de la residencia, no debemos olvidar que el principio de la fuente se aplica igualmente en todos estos países como criterio para el gravamen de los no residentes. Vemos entonces como prevalece en todos los casos el tratamiento dualista: sujeción universal para residentes y sujeción territorial para no residentes.

Por otra parte, si analizamos a su vez los mecanismos para evitar la doble tributación utilizados por varios de estos países, encontramos ciertas características interesantes:

Alemania por ejemplo consagra el método de la exención tanto unilateralmente como en gran parte de sus convenios. La legislación austríaca no contempla un mecanismo determinado pero a petición del contribuyente se concede bien la exención o la imputación ordinaria; la práctica de dicho país en materia de convenios es la de eximir las rentas empresariales y permitir la imputación respecto a las rentas pasivas (dividendos, regalías e intereses). Bélgica consagra como mecanismos la exención, el crédito o una reducción del 75% del impuesto belga sobre las rentas de establecimientos permanentes en el exterior); en sus convenios aplica generalmente la exención con progresividad para las rentas empresariales y profesionales y la imputación para las rentas pasivas. Bulgaria v Hungría aplican el método de la imputación ordinaria en los casos en que no existe convenio, luego dejan abierta la posibilidad de consagrar la exención en sus convenios. Estonia, aunque consagra el método de imputación en su legislación interna, consagra la exención en algunos convenios. Grecia aplica en general la imputación pero también consagra el método

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de exención en algunos convenios. Eslovenia como regla general exime las rentas extraterritoriales de las sociedades siempre y cuando éstas estén sometidas a gravamen en el país de la fuente. Suecia y el Reino Unido, aunque consagran el método de imputación ordinaria, otorgan exención en varios de sus convenios. Suiza en su impuesto a la renta federal aplicable a las personas jurídicas exime las rentas obtenidas por establecimientos permanentes en el exterior y las provenientes de propiedad inmobiliaria situada en el exterior. Holanda unilateralmente consagra el método de exención respecto a las rentas obtenidas por personas jurídicas cuando las mismas provengan de establecimientos permanentes en el exterior o de propiedad inmobiliaria situada en el exterior. Adicionalmente, sujeto a ciertas condiciones, se eximen igualmente los beneficios (tanto dividendos como ganancias de capital) provenientes de acciones en compañías locales o extranjeras en las que una empresa holandesa mantenga cierta participación accionaria64. Respecto a las rentas pasivas se aplica en general la imputación ordinaria. En cuanto a las personas físicas, se aplica la exención con progresividad para algunos tipos de rentas como las rentas del trabajo y las de propiedades inmobiliarias situadas en el exterior y normalmente la imputación ordinaria para las rentas pasivas. Finalmente Francia exime (por aplicación del principio de territorialidad) las rentas empresariales extraterritoriales obtenidas por las personas jurídicas pero como excepción al principio de territorialidad se establece el gravamen de las rentas extraterritoriales pasivas con una deducción en la base por los impuestos pagados en el exterior. A las personas físicas residentes, cuyas rentas extraterritoriales sí están sujetas a gravamen, en ausencia de convenio se les grava sobre la base de su renta neta extranjera; en los

64 A este régimen se le denomina "participation exemption"o "afiliation privilege".

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TRIBUTACION SOBRE LA RENTA MUNDIAL. REFLEXIONES SOBRE SU IMPLEMENTACION EN AMERICA LATINA

convenios normalmente se consagra la exención o la imputación.

Por otra parte, la directiva europea sobre relaciones matriz- filial (parent-subsidiary directive)65 que regula el tratamiento de los dividendos pagados por una subsidiaria establecida en un país miembro a su matriz ubicada en otro país miembro, exige que el país de la residencia de la matriz conceda una imputación indirecta por el impuesto pagado por ia subsidiaria o que el país de la subsidiaria exima los dividendos pagados a la matriz.

La breve descripción anterior parece revelar una cierta atenuación en ia aplicación del criterio de la renta mundial tanto en la legislación interna de algunos países corno en la práctica en materia de convenios. Sobre estos últimos y en relación con este fenómeno ha señalado Ramón Falcón y Telia: "no cabe excluir que, en el futuro, los convenios vayan más lejos en este sentido, y aún partiendo del criterio de residencia se vaya generalizando el sistema de exención como medida que, en la práctica, permite llegar a un resultado similar al de la fuente"66.

Si a lo anterior agregamos que en el propio Reino Unido, cuna del criterio de la residencia, se acaba de producir un reporte revisando el criterio de imputación ordinaria actual y evaluando la posibilidad de sustituirlo por el método de la exención (quizás a raíz de las presiones producidas como resultado de la posición de otros países como Alemania), parece evidente que los cimientos del criterio de la renta mundial están siendo cuando menos "sacudidos".

65 23 de julio de 1990 (90/435/CEE)

66 FALCON V TELLA, R; ob cit, p 62.

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V. LA POSICION DE AMERICA LATINA.

1. Panorama general.

La utilización del criterio de la territorialidad ha sido históricamente vinculada a las legislaciones de los países de América Latina. Dicho criterio ha sido por muchos años defendido y promovido por la doctrina imperante en estos países y el reconocimiento de su validez y prevalencia sobre el principio de la residencia fué una de las principales causas de confrontación entre estos y los países industrializados tanto en las discusiones de los modelos de convenio para evitar la doble tributación67, como a la hora de negociar sus convenios bilaterales.

Sin duda, para estos países, la conclusión de convenios para evitar la doble tributación basados en los modelos imperantes significaba renunciar en la mayoría de los casos al principio de territoriálidad vigente en sus legislaciones internas68. Ello explica la relativa tardanza y lentitud de los países Latinoamericanos en desarrollar su red de convenios en esta-materia69.

67 Estas diferencias aparecen plasmadas, entre otros, en las discusiones y documentación general que precedieron al "Modelo de México". Ver "supra". Punto II-B.1,

68 Quizás uno de los aspectos más difíciles de "absorber" fué la necesidad, impuesta por ambos modelos, de renunciar, entre otros, al gravamen de rentas empresariales originadas en su territorio, en todos aquellos casos en que las mismas fuesen obtenidas por un residente del otro Estado que no tuviese en el respectivo país un "establecimiento permanente" en los términos exigidos y definidos en dichos modelos.

69 Para una visión global de la red de convenios en la región y su evolución, especialmente en lo que atañe a la comparación entre ellos de la cláusula del "establecimientos permanente", véase el trabajo de la autora " The Latin American Approach to the Concept of Permanent Estabishments in tax treaties with developed countries", International Bulletin of Fiscal Documentation, IBFD, Amsterdam, Junio 1998, Volumen 52, No 6, ps 252-261.

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Prácticamente todos los estudios que analizan este tema a nivel internacional resaltan la posición latinoamericana en lo que a la defensa del criterio de territorialidad se refiere.

En 1956, en la "declaración de principios" de.lo que fueron las primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario se propuso la aplicación exclusiva del principio de territorialidad en y entre los países de la región70. De allí en adelante, la predominancia de dicho criterio fué confirmada y sujeta a mayor elaboración en Jornadas posteriores, especialmente las de 1964 y 197571.

Por su parte, los países miembros de la Comunidad Andina adoptaron inequívocamente el criterio de la territorialidad como fórmula para evitar la doble tributación entre ellos en la conocida "Decisión 40" del 16 de Noviembre de 1971. El principio de la fuente allí consagrado sigue siendo aplicado entre estos países en virtud del Convenio Multilateral contenido en el Anexo 1 de dicha Decisión, vigente desde el 18 de Junio de 1980 y aplicable en general desde el 01 de Enero de 198172. El Modelo de Convenio para ser utilizado con terceros países contenido en el Anexo 2 de la misma decisión también adoptó el criterio de la territorialidad. Sin embargo, un simple análisis de los convenios concluidos por los países miembros con terceros países es suficiente

70 Vogel, Klaus, "Worldwide Vs Source Taxation of Income- A review and re- evaluation of principies" (part I), Interfax, 1988/8-9, p 221.

71 Id.

72 Conviene tener presente sin embargo, las críticas posteriores formuladas al respecto, basadas principalmente, en la falta de armonización, entre los países miembros, de las reglas que definen el concepto de fuente en cada caso. Véase por ejemplo la ponencia presentada por el Dr. Jaime Parra Pérez en las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Caracas en 1991.

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SONIA ZAPATA C A N I L L A S

para constatar que dicho modelo ha sido de escasa, por no decir, ninguna utilidad73.

A pesar del fuerte arraigo histórico antes descrito brevemente, defendido por reconocidos especialistas de la región tales como Ramón Valdés Costa y Carlos Giuliani Fonrouge y confirmado en el ámbito internacional durante el Congreso Anual de la IFA celebrado en Buenos Aires en 1984, lo cierto es que últimamente se han producido cambios en las legislaciones de algunos países que parecen marcar el inicio de una tendencia contraria.

Actualmente, Argentina, Brasil, Chile, Colombia, Ecuador, Honduras, Perú y México aplican el criterio de la renta mundial, mientras que Bolivia, Costa Rica, El Salvador, Guatemala, Nicaragua, Panamá, Paraguay, Uruguay y Venezuela aplican el principio de territorialidad.

Ahora bien, conviene destacar que la aplicación del criterio de la renta mundial en países como Méjico y Chile dista mucho de ser una novedad ya que en ambos países se han gravado como regla general las rentas extraterritoriales desde el inicio mismo de su legislación de impuesto sobre la renta74. Colombia por su parte, adoptó dicho criterio en la Ley 81 de 1931, criterio este confirmado y desarrollado posteriormente en la Ley 78 de 1935 y el Decreto-Ley 2053 de 1974 habiéndose mantenido desde entonces75. Por lo

73 Paradójicamente dicho modelo fué utilizado como base para el convenio de doble tributación concluido entre Chile y Argentina el 13 de Noviembre de 1976, aplicable desde el 1ero de Enero de 1986.

74 En México sin embargo, para el ejercicio de dicho gravamen ilimitado se utilizó por muchos años como factor de conexión la nacionalidad en lugar de la residencia.

75 Hoy en día, el criterio de la renta mundial aparece regulado en los artículos 9 y 12 del Estatuto Tributario Colombiano.

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TRIBUTACION SOBRE LA RENTA MUNDIAL. REFLEXIONESSOBRE SU IMPLEMENTACtON EN AMERICA LATINA

que respecta a Perú, dicho país incorporó tal criterio en su legislación mediante el Decreto (Legislativo) Supremo 287- 68-HC del 9 de Agosto de 1968 que a la vez eliminó el antiguo sistema cedular.

De modo que en realidad, si se habla de tendencias (como fenómeno reciente) se debe realmente a la incorporación a este grupo de países, durante esta década, de dos de los países más importantes de la región, a saber: Argentina y Brasil. Por las peculiaridades de su implementación consideramos conveniente analizar particularmente la experiencia de Argentina.

2. La experiencia argentina.

En Argentina se intentó instaurar el principio de la renta mundial a través de una reforma de la Ley del Impuesto a las Ganancias publicada en el Boletín Oficial del 13 de Abril de 1992.

La Ley de reforma (en adelante, Ley 24.073) iba a constituir un cambio fundamental en la legislación del impuesto sobre la renta argentino puesto que antes de dicha Ley había regido en ese país el principio de la territorialidad.

A tenor de la Ley 24.073, la tributación en base al criterio de la renta mundial comenzaría a regir a partir del propio período fiscal de 1992 para las personas físicas y sucesiones indivisas, y sería aplicable a los ejercicios fiscales cerrados con posterioridad al 1 ero de abril de 1992 para el resto de los contribuyentes.

A pesar de lo anterior, lo cierto es que el criterio de la renta mundial no llegó a ser aplicado por ausencia en la Ley de las normas necesarias para su efectiva consagración.

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SONIA ZAPATA CANILUS

Sin detenerse a evaluar, la trascendencia que tal cambio suponía así como la complejidad de los aspectos que era necesario contemplar se pretendió efectuar dicha reforma mediante el cambio en la redacción de un sólo artículo de la Ley respectiva, en el cual simplemente se estableció:

"Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen... omissis... los sujetos a que se refiere el párrafo anterior residentes en ei país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta Ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el exterior, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior,i76

La norma, como es de suponer, generó un gran estado de incertidumbre jurídica en cuanto al tipo de rentas extranjeras que estarían gravadas y el método a seguir para su cálculo, la determinación clara de los contribuyentes que estarían sometidos a la nueva regla (no se incluyó definición alguna de residentes para tal efecto), el tratamiento de los gastos incurridos en el exterior para el cómputo de la renta así como el de las pérdidas de fuente extranjera, el mecanismo para el cómputo del crédito que vagamente se consagró y la posible utilización de excedentes de crédito en ejercicios futuros, etc.

Así tenemos que, por una parte los contribuyentes se encontraban imposibilitados de cumplir con lo que se sabía había sido la intención del legislador y, por la otra, el ejecutivo se encontraba imposibilitado de regular estos aspectos por vía reglamentaria en virtud de la limitación constitucional de

76 Artículo 1 de la Ley de Impuesto a las Ganancias antes de la reforma de Diciembre de 1998.

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la reserva legal77. Ante esta situación la administración tributaria se encontraba en la difícil posición de tener que exigir (quizás con una inconfesable falta de convicción) el cumplimiento de una norma de imposible aplicación.

Las siguientes consideraciones y recomendaciones emanadas durante el IV Congreso tributario Argentino de laC.P.C.E.C.F revelan el estado del asunto para 1996:

"...Que siendo el criterio de renta mundial como punto de conexión territorial del hecho imponible, uno de los elementos básicos configurados de este último, resulta aconsejable que su implementación en la legislación fiscal sea realizada con plena preservación del principio de reserva de Ley, dejando libradas a las normas reglamentarias solamente aquellas cuestiones que contribuyan... (sic)... a las modalidades de aplicación de dicho concepto.

Que en todos los casos, la introducción del criterio de renta mundial en la legislación tributaria de un país debe encontrarse respaldada por todas las garantías que aseguren su aplicación preservando el principio de certeza de forma tal que, de no darse dicha condición, la norma no produzca efectos, sino desde el momento en que la citada circunstancia se cumpla.

Que en función de ello, no resulta legítimo que ante una insuficiente implementación del principio de renta mundial en la norma legal, pueda pretenderse subsanar dicha deficiencia mediante normas de rango reglamentario o de rango legal, pero con efecto retroactivo a la fecha de la Ley complementada"78.

En una de las recomendaciones dictadas en base a las consideraciones anteriores se estableció que a fin de que

77 Sobre este punto conviene destacar que aunque en 1994 se dictó la Ley 24.442 (Boletín Oficial del 30/12/94) que facultaba al Ejecutivo para dictar las normas reglamentarias para ¡mplementar el criterio de la renta mundial establecido en la Ley 24.073, dicha reglamentación no llegó a realizarse.

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fuese efectivamente aplicable el principio de la renta mundial respetando el principio de legalidad tributaria, la reglamentación del mismo.

..."debe ser efectuada a través de normas de rango jurídico acorde a su condición de momento de vinculación territorial del hecho imponible, es decir, el elemento básico configurador del mismo. Dicha norma deberá contemplar Ia totalidad de los aspectos que hagan a la aplicación del principio, de forma tal que -s i así no fuera- su vigencia sólo pueda producirse a partir del momento en que aquellos fueran adecuadamente completados"79

Así pues, no fué entonces sino hasta la reforma introducida en Diciembre de 199880 que se implemento realmente en Argentina el criterio de la renta mundial. Sin embargo, la incertidumbre causada por la deficiencia de la Ley 24.073 sigue provocando confrontaciones entre la administración y los contribuyentes dado que, la cuestión sobre la pretendida vigencia de dicho principio desde el año 1992 sigue siendo objeto de debate81.

78 Consideraciones 4ta, 6ta y 7ma a las recomendaciones formuladas durante el IV Congreso Tributario Argentino (Abril 1996), en relación con el tema "Imposición en base al criterio de la Renta Mundial".

79 Extraído de un artículo intitulado "La no aplicación del criterio de renta mundial" por HADDAD, I y TELIAS, S.D; Periódico Económico Tributario, Editorial La Ley, Buenos Aires, Año VII, No 156, p 2.

80 Ley 25.063, publicada en el Boletín Oficial del 30/12/98.

81 En tal sentido son ilustrativas las siguiente reflexiones de un experto argentino contenidas en los documentos técnicos del VIII Encuentro Técnico Anual de Administradores Tributarios de la República Argentina, celebrado el pasado mes de Diciembre (1998) en Mar del Plata. Se pregunta el autor, Ricardo Enrique Riveiro en su trabajo intitulado "Planificación Impositiva Internacional": "¿Cuál era la urgencia en 1992, para introducir dos párrafos que modificaban totalmente un impuesto, que con distinto nombre tenía en esos momentos 60 años de vida?...¿Qué hicieron los contribuyentes durante estos años, que examinaban y buscaban en la ley y no encontraban más que dos párrafos y ciento veinte interrogantes?.

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Actualmente, todo lo relativo a la aplicación del criterio de la renta mundial se encuentra regulado en el Título IX de la Ley de Impuesto a las Ganancias donde se contemplan con suficiente detalle los aspectos necesarios para la implementación de un principio que se pretendió consagrar 6 años antes.

3. La situación venezolana.

El principio de territorialidad en Venezuela ha regido durante toda la existencia del impuesto sobre la renta82. Venezuela ha sido uno de los países territoriales por excelencia y desde la óptica de algunos comentaristas extranjeros, uno de los países más importantes de América Latina que aún lo conserva. Este apego se ha debido históricamente a nuestro carácter de importador de capitales, carácter éste que -vale resaltar- todavía se encuentra presente en nuestra economía.

En materia de territorialidad de ingresos se ha aplicado en Venezuela la denominada teoría de la causa suficiente según la cual un ingreso se considera territorial, y por ende gravable, si una de las causas que lo genera se produce en el territorio nacional, ya sea que dicha causa esté referida a "...la explotación del suelo o subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, corporales o incorporales o a servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en Venezuela y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país..."83.

82 Su enunciamiento general actual lo encontramos en el Artículo 1 de la LISR: "Los enriquecimientos netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuestos según las normas establecidas en esta Ley".

83 Artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta venezolana.

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Así ha quedado delimitado el poder de imposición en materia de impuesto sobre la renta, condicionándose la procedencia de dicho gravamen al hecho de que las rentas se hayan producido en Venezuela independientemente de quién fuere su titular.

La única excepción expresa a la vigencia absoluta del principio de la fuente en nuestro país fué probablemente la incorporación en la Ley de 1986 del otrora Artículo 65, mediante el cual, en forma excepcional, quedaron sujetas al impuesto determinadas rentas extranjeras" de carácter pasivo tales como dividendos, regalías y cierto tipo de intereses.

Es bien sabido que el objetivo principal de dicha reforma fue el de disminuir la importante fuga de divisas que se había venido produciendo durante aquel período mediante el gravamen de algunas rentas pasivas (también denominadás rentas "ociosas") de fuente extranjera obtenidas por personas o comunidades de nacionalidad venezolana o domiciliadas en el país.

Dicho artículo fué eliminado en la reforma de la Ley que tuvo lugar en 1991 principalmente en razón de limitaciones de orden práctico basadas en la dificultad de controlar su aplicación.

Ésta reseña es importante porque se trata de una experiencia reveladora que debió haber dejado una lección para el futuro: La necesidad de evaluar la capacidad administrativa existente antes de emprender reformas legislativas a fin de determinar si la primera está preparada para asegurar la aplicación y el cumplimiento efectivo de la segunda. Sólo si el resultado de tal evaluación es positivo puede esperarse que la consagración en un

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determinado país, del criterio de la renta mundial produzca los efectos que con su implementación se persiguen. Este es precisamente el punto que analizaremos seguidamente.

VI. POLITICA FISCAL VS REALIDAD ADMINISTRATIVA.

1. El cambio a la luz de la capacidad existente.

El propósito de esta sección es destacar la necesidad de evaluar las posibilidades de éxito en la implementación del cambio propuesto a la luz de la eficacia en su aplicación de modo que el "cambio legal" se identifique efectivamente con el "cambio real".

Para ello, no podemos olvidar dos principios clásicos que se han utilizado para medir la calidad de un "buen" sistema tributario84. Se trata del principio de simplicidad y del principio de economicidad de costos los cuales se encuentran estrechamente vinculados. La idea' primordial del primero es que el sistema debe ser simple en el sentido de que los contribuyentes deben comprenderlo. El segundo enseña que por una parte, los destinatarios de las medidas tributarias deben estar en capacidad de entender tales medidas y aplicarlas sin que ello les suponga un costo excesivo; y, por la otra, las autoridades tributarias encargadas de la administración, recaudación y aplicación de los impuestos deben entenderlos suficientemente para cumplir con su deber en forma eficiente y adoptar políticas consistentes en el desempeño de sus funciones85. En suma, este último principio puede resumirse en la idea de que las

84 Musgrave, R.A y Musgrave, P.B., "Public Finance in Theory and Practice" (4ta edición). New York: McGraw-Hill Book Company, 1985, p 225.

85 AZZI, J; "Policy considerations in the taxation of foreign -source income", Bulletin of the International Bureau of Fiscal Documentation, IBFD, Amsterdam, October 1993, p. 554.

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medidas tributarias sean establecidas al menor costo posible tanto para los contribuyentes (compliance costs) como para la administración (administrátion costs). Indudablemente, la satisfacción de ambos principios se hace especialmente difícil en el campo de las normas tributarias con alcance internacional puesto que éstas suponen el manejó no ya de la propia legislación nacional sino de su interacción con elementos que escapan a las meras consideraciones de índole local.

A pesar de lo anterior, creemos que el logro, siquiera parcial, de tales principios debe mantenerse como objetivo de política fiscal.

Por otra parte, es necesario que exista compatibilidad entre los objetivos de política fiscal trazados y las condiciones administrativas existentes. En este sentido, se ha destacado acertadamente que:

" Los objetivos propuestos por las normas tributarias no se alcanzan simplemente con su promulgación, sino a través de su efectiva aplicación. En este aspecto cabe resaltar la íntima interrelación existente entre la política y la administración tributaria"..."Al mismo tiempo, la acción del administrador tributario se verá favorecida o dificultada en razón de la adecuación que el sistema tributario tenga con las condiciones estructurales y coyunturales del respectivo país.En otras palabras, el formulador de la política tributaria debería atender a los postulados derivados de la teoría económica y de la técnica tributaria en el diseño de la reforma tributaria de un determinado país pero, igualmente, será necesario que tome en cuenta la capacidad de gestión existente o potencial de la respectiva administración tributaria para aplicarlas eficazmente en el medio en que le tocará actuar.,fi6 (subrayado nuestro)

86 PITA, C; "Los Sistemas Tributarios Latinoamericanos y la Adecuación de la Imposición de la Renta a un Contexto de Globálización"- Documento presentado en el XI Seminario Regional de Política Fiscal de la CEPAL

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A lo anterior cabe añadir que el principal inconveniente del principio de la renta mundial es, como tiene señalado la doctrina, que "la extraterritorialidad de la norma impositiva no lleva aparejada la eficacia extraterritorial de las competencias administrativas necesarias para que su aplicación sea efectiva167. Esto implica que las labores de inspección quedan reducidas a la información que suministre el contribuyente o que, mediante el intercambio de información previsto en los convenios -cuando los haya- logre obtener la administración88.

Con los planteamientos precedentes se quiere resaltar que, sin una administración debidamente dotada de los recursos suficientes, la implementación legal del criterio de la renta mundial, cuya aplicación práctica es relativamente compleja, puede convertirse, en palabras de Soler Roch, en un "brindis al sol".

Establecido lo anterior, conviene analizar los posibles objetivos del cambio a un sistema de imposición basado en el criterio de la renta mundial.

2. El cambio a la luz de los objetivos trazados.

Aunque parezca mentira, la búsqueda de argumentos oficiales que hayan servido de sustento a un cambio de tal envergadura en los países de América Latina no es una tarea fácil.

Valdés Costa (ferviente defensor del criterio de la territorialidad) destacaba como pretendidas justificaciones

(Brasilia 25 al 27 de Enero de 1999), publicado en la Revista Criterios Tributarios por el Instituto de estudios de las Finanzas Públicas Argentinas, No 127/128, p. 115.

87 SOLER ROCH, M.T, ob. cit. p. 72.

88 Id.

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del criterio de la renta mundial razones de conveniencia fiscal, de defensa contra la fuga de capitales, y, razones de progresividad (cuya validez critica en el caso de las personas jurídicas)89.

Otros autores además del argumento relativo al "freno moral" contra la fuga de capitales mencionan la necesidad de mejorar la equidad y evitar la supuesta discriminación contra las inversiones de los nacionales en su propio país90.

Quizás la mención de objetivos más ilustrativa y ajustada a la realidad latinoamericana sea la que destaca como justificación principal la necesidad de ampliar la base imponible y por ende la recaudación, a lo cual se añade la necesidad de adaptarse al fenómeno de la globalización y evitar prácticas de elusión mediante el uso de paraísos fiscales91. Estas últimas razones fueron las destacadas en la exposición de motivos de la Ley 9249/95 mediante la cual se implemento el criterio de la renta mundial en Brasil92.

Al margen del argumento recaudatorio, indefectiblemente vinculado al de la necesidad de controlar prácticas elusivas,

89 VALDES COSTA, R; "Las empresas multinacionales ante el derecho tributario", Revista Tributaria, Instituto Uruguayo de Derecho Tributario, Montevideo, Tomo XXIII, No 131, p. 158.

90 Argumentos suministrados por REIG, J; y MACON, J; extraídos de un artículo de FERNANDEZ, L.O intitulado "Criterios de la residencia en el impuesto a la renta: aspectos a legislar” publicado en la Revista de Derecho Tributario, Ediciones Interoceánicas, Buenos Aires, Tomo X-55, Enero 1995, p. 37.

91 MESSINEO, A; relataría en el tema "La imposición a la renta en los procesos de integración", Jornadas del ILDT, Montevideo, 1996, p. 108.

92 En el punto 14 de la dicha exposición de motivos se puede leer: "Adotase, com a tributagao da renda auferida fora do país, medida tendente a combatera elisao e o planejamento fiscais, urna vez que o sistema atual- baseado na territorialidade da renda-propicia que as empresas passem a alocar lucros a filiáis ou subsidiarias situadas em paraísos fiscais..."

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al cual nos referiremos posteriormente, conviene detenernos a analizar el argumento de la globalización.

Ultimamente escuchamos con frecuencia la mención del fenómeno de la globalización en el contexto tributario. Ello es lógico puesto que las manifestaciones y efectos de dicho fenómeno impulsado por los importantes avances tecnológicos imponen la búsqueda de soluciones para regular situaciones relativamente nuevas en un mundo cada vez más integrado. Ejemplos en este sentido son el tema del comercio electrónico, la tributación de las empresas de telecomunicaciones, etc. Ahora bien, la globalización, como fenómeno en el cual cada país tiene un rol protagónico en un escenario común - eíde la economía mundial- no significa que los países deban "imitar" a los demás actores. Lo que sí impone la globalización es la necesidad de cada país de adaptarse a sus diversas manifestaciones sin perder competitividad en'el mercado internacional y ’ estando conscientes del impacto que las decisiones locales tendrán en el ámbito internacional, para lo cual habrá que respetar ciertas reglas básicas en el ámbito tributario internacional.

Para los países en desarrollo la globalización debería ser encarada teniendo como norte la necesidad de mantener su competitividad en el mercado internacional promoviendo en cuanto sea posible, tanto la atracción de inversiones extranjeras como las inversiones activas en el exterior de sus propias empresas; todo ello, sin sacrificar injustificadamente recursos a favor de otros fiscos (particularmente en lo que concierne a los paraísos fiscales).

De modo que si bien es cierto que la globalización impone la necesidad de revaluar algunos principios, especialmente en el área tributaria, no creemos que ello signifique necesariamente copiar las soluciones adoptadas por la

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mayoría de los Estados, particularmente en lo que respecta a la implementación de un criterio cuyos presupuestos básicos están siendo seriamente cuestionados en distintos frentes. Lasi lecciones del Banco Mundial sobre este respecto son bastante ilustrativas al advertir que "la política fiscal de los países en desarrollo debe ser cuidadosamente analizada tomando en cuenta las condiciones prevalecientes en el propio paísm de modo que "las soluciones fiscales de los países industrializados no pueden ser simplemente importadas en aquellos sin ninguna modificación o adaptación"94.

En cuanto a la legítima preocupación en torno a la fuga de divisas parece claro hoy en día que la implementación del criterio de la renta mundial no soluciona realmente el problema a menos que exista, entre otros, un mayor grado de coordinación, cooperación e intercambio de información a nivel internacional que permita un control medianamente efectivo por parte del país de la residencia sobre el destino de los capitales "fugados". Además, la fuga de capitales se produce con mayor intensidad en ciertos países en desarrollo por diversas razones (por ej. inestabilidad política, riesgos de confiscación, devaluación monetaria, etc.) que seguramente se impondrían independientemente de las normas impositivas que para su freno se implementen.

Así las cosas, queda como objetivo de peso la necesidad de incrementar la recaudación defendiendo la base imponible nacional en aquellos casos en que a través de técnicas elusivas (principalmente mediante el uso de paraísos fiscales), se deslocalizan rentas que, en principio,

93 Ver MCLURE, C.E y ZODROW, G; "Thirty years of tax reform in Colombia" en reporte publicado por el Banco Mundial intitulado "Tax reform in developing countries"- World Bank- regional and sectoral studies, Washington 1997, p. 113.

94 Id.

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deberían estar gravadas en el país de la fuente. Pues bien, si es este el objetivo último y real del cambio en nuestros países, conviene analizar la posibilidad de lograr dicho objetivo implementando soluciones más simples y por ende, más administrables que la sustitución del criterio de la territorialidad por el de la renta mundial.

VII. CONCLUSIONES.

Las virtudes del criterio de la renta mundial como presupuesto para el ejercicio de la potestad tributaria han sido objeto de numerosos ataques en los últimos tiempos. Un sector importante de la doctrina tanto económica como legal ha venido señalando la inadecuación de dicho critèrio para lograr una mayor neutralidad internacional y su inadaptación a las circunstancias imperantes en el contexto económico internacional actual.

La aplicación de tal criterio, normalmente combinada con ei método de imputación ordinaria por impuestos pagados en el exterior provoca distorsiones en la competencia en los mercados donde se colocan las inversiones y pone en riesgo especialmente la competitividad de los inversionistas provenientes de países en desarrollo cuyas alícuotas corporativas son normalmente más bajas que las de los países desarrollados. Dentro de procesos integracionistas, la aplicación de este método parece introducir además una indeseable discriminación en virtud de la residencia.

Estos argumentos, defendidos históricamente por los países de América Latina, parecen estar tomando fuerza en la comunidad internacional y vemos incluso que se están produciendo cambios interesantes, aunque todavía escasos, tanto en la legislación comparada como en la práctica de

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algunos países en materia de convenios. Esto es particularmente cierto en el caso de Europa donde se observa que en cierta forma la aplicación del criterio de la renta mundial combinada con el método de la exención - especialmente en lo que respecta al tratamiento de las rentas empresariales- tiende cada vez más a acercarse en sus efectos al criterio de la fuente.

Las legislaciones de algunos países de América Latina caminan en cambio por la vía contraria. Las estructuras de planificación fiscal y el uso de paraísos fiscales y técnicas elusivas en general, combinadas con la ausencia de una normativa anti-abuso adecuada, están erosionando la base imponible de aquellos países con sistemas exclusivamente basados en el criterio de la territorialidad. Esta circunstancia y el deseo de controlar la fuga de divisas típica de dichos países ha llevado últimamente a Argentina y Brasil a introducir en sus sistemas el criterio de la renta mundial.

Aunque todavía es temprano para evaluar los efectos de carácter recaudatorio que el cambio puede haber producido en estos países, creemos que cualquier resultado positivo neto tardará mucho tiempo en hacerse notar. Ello principalmente por la complejidad técnica de los aspectos que el cambio supone lo que requiere un debido proceso de capacitación de la administración, por una parte, y un período de adaptación de los contribuyentes, por la otra.

La experiencia argentina en la implementación del criterio de la renta mundial es un claro ejemplo de la subestimación de las complicaciones inherentes al establecimiento del mismo que debe servir de lección a otros países de la región.

Lo más importante sin embargo, es evaluar si el cambio realmente se justifica a la luz de los objetivos perseguidos.

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La experiencia de países como Francia en este sentido puede ser ilustrativa: El mantenimiento en dicho país del criterio de la territorialidad para las personas jurídicas (al menos en lo que respecta a las rentas empresariales), harsido posible gracias a un conjunto de normas anti-abuso que han permitido a la administración controlar prácticas elusivas consistentes en el uso de paraísos fiscales, la sobre y subfacturación de bienes y servicios entre empresas vinculadas y en general, la repatriación disfrazada de rentas de fuente interna. Sin duda, la aplicación de esta normativa requiere también de una administración suficientemente preparada. No obstante, tomando en cuenta las cualidades intrínsecas del criterio de la fuente que esperamos haber dejado demostradas en este estudio, creemos que una evolución en esta línea estaría mejor orientada.

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Impreso en los talleres gráficos de

Editorial Torino Telfs.: (02) 239.76.54, 235.24.31

Fax: (02)235.43.46 Caracas - Venezuela

Contralor General de la República.

Presidente de la Comisión Redactora del Proyecto de Código Tributario y redactor del Proyecto de Ley de Reforma Parcial de dicho Código de 1992.

Ministro de Estado. Presidente de la Comisión Presidencial para la Reforma del Estado.

Trabajos realizados

"Curso Elemental de Impuesto sobre la Renta".

"Los elementos Fundamentales del Impuesto sobre la Renta", publicado por la Facultad de Derecho de la Universidad Central de Venezuela..

Diversos trabajos sobre D e r e c h o T r i b u t a r i o , presentados en las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, J.M Domínguez Escovar e Internacional de Tr ibu tac ión y Derechos Humanos.

Diversos trabajos sobre Derecho Tributario, publicados en las Revistas de Control Fiscal, Derecho Tributario de Venezuela, y Latinoamericana de Derecho Tributario.

Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario, publicado en 1998 por la Editorial Jurídica Venezolana.

LA LEY TRIBUTARIA: SU INTERPRETACION Y LOS MEDIOS LEGALES E ILEGALES PARA EVITAR O REDUCIR SUS EFECTOS

Oswaldo Anzola

LOS DECRETOS-LEYES COMO INSTRUMENTOS DE ADOPCION DE MEDIDAS TRIBUTARIAS

Juan Cristóbal Carmona Borjas

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EL PROGRAMA CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO EN EL MARCO DE LA JURISPRUDENCIA DE LA

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA VENEZOLANA Edna M. Valdivieso Arteaga

TRIBUTACION SOBRE LA RENTA MUNDIAL. REFLEXIONES SOBRE SU IMPLEMENTACION EN AMERICA LATINA

Sonia Zapata Canillas

PRESENTACION: Jesús Sol Gil

FUNDACION ESTUDIOS DE DERECHOADMINISTRATIVO

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