régimen impositivo de las actividades petroleras, …avdt.msinfo.info/bases/biblo/texto/iv jornadas...

ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO

JORNADAS VENEZOLANAS DE

DERECHO TRIBUTARIO

Régimen Impositivo de las actividades petroleras, mineras y servicios conexos.Doble Tributación Internacional

LIV ROSCA

IV JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

A so c ia c ió n V e n e zo l a n a de D e r e c h o T r ibu tar io

IV JORNADAS

VENEZOLANAS DE

D erecho T ributarioPUERTO LA CRUZ, VENEZUELA

1998

G er m á n A ced o P ayares • F ederico A raujo • J osé R afael B elkario R incón • A lberto I. B en shim ol B ello

• J uan C ristóbal C arm o n a B orjas • J uan C. G arantón B. • R on ald E . E vans M árq u ez • M a r ía C aro lin a G ra te r o l • C ésar H ern án d ez • R od olfo L u zard o B a p t is t a • J o sé P ed ro M o n tero T ra ibel • L eonardo P alacios M .» H u m berto R om ero M uci • J esús S ol G il

• A d r ia n a J. V ig ilan za G arc ía • M ó n ic a V il o r ia M én d ez

Livrosca

Caracas, Venezuela 1998

L - 0 ¿o"4'

IV JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIOAsociación Venezolana de Derecho T ributario

© Editado por LIVROSCA C A , 1998 Reducto a Municipal, edificio Cadi, planta baja, oficina N° 3,Caracas 1010, Venezuela Master 482.9166 / Pax 483.1560

Hecho Depósito de Ley Depósito Legal lf48520003401845ISBN 980-378-019-0

Queda prohibida la reproducción parcial o total de este libro, por medio de cualquier proceso reprográfico o fónico, especialmente por fotocopia, microfilme, offset o mimeògrafo.Esta edición y sus características gráficas son propiedad de LIVROSCA, C.A.Cubierta: María Francia Domínguez y Carolina Becerra Diseño y diagramación: ProduGráfica, C.A.Impresión: Publicidad Gráfica León, S.R.L.

Impreso en Venezuela / Printed in Venezuela

C ontenido

Palabras del Presidente de la AVDT,Dr . Armando Montilla Varela, en ocasiónde las IV J ornadas venezolanas de Derecho Tributario......................XXI

Tema 1 ASPECTOS IMPOSITIVOS

DE LAS ACTIVIDADES PETROLERAS, MINERAS Y DE SERVICIOS CONEXOS

La industria petrolera venezolana y su fiscalización enmateria tributaria.......................................................................................... 3Germán Acedo Payárez

1. Preliminares .............................................................................52. De los procesos de fiscalización y su especie o naturaleza 103. Venezuela, país petrolero. Breve referencia al proceso de la

Apertura Petrolera que al presente se desarrolla en nuestro país. Su importancia y significado inicial en lo tributario........... 13

4. Criterios acerca de la tributación de las empresas delEstado venezolano. Nuestra opinión.............................................. 15

5. Lo ocurrido en Venezuela a partir del año 1976, inclusive,en materia de fiscalización del sector petrolero............................18

6. Procesos de fiscalización anteriores a 1976.................................. 187. Referencia al tema de las «guerras de reparos».

El artículo 136 (ordinales 8o y 10°) de la Constitución.Breve referencia a la decisión unánime de la Corte enPleno de fecha 16 de diciembre de 1997 ........................................20

8. Requisitos básicos de los procesos de fiscalización enmateria tributaria...........................................................................25

9. Propensión a la formulación de reparos por montoselevados o desproporcionados. Referencia a algunas situaciones concretas observadas en nuestro medio.................... 27

10. Recta interpretación de nuestro criterio acerca de la política (¿gerencia?) en materia de formulación de reparos. Recomendaciones fundam entales........................................................ 30

11. Departamento de «control de calidad» en materiade reparos fisca les..................................................................................... 33

12. De la forma de proceder...........................................................................34

a. Disponibilidad de los recursos humanos especializados .... 34

b. Estricta confidencialidad de las inform aciones...................... 35

c. Divulgación a terceros....................................................................35

d. Desarrollo de las relaciones Fisco C ontribuyente..................35

e. Plano de altura de ambas p artes................................................ 35

f. Información del M in istro .............................................................. 36

g. Notificación de los Contribuyentes.............................................36

h. Centralización en la C a p ita l........................................................ 36

i. Proceso ordinario y corriente....................................................... 37

j. «Cuadros de Control» de casos fiscales pendientes............... 37

13. De la rotación de los funcionarios del F is c o ...................................... 37

14. De los «fiscales de los fisca les»...............................................................37

15. De los archivos oficia les........................................................................... 37

16. A manera de conclusión........................................................................... 38

Reflexiones acerca de la naturaleza jurídica de los impuestos deEXPLOTACIÓN Y DE REFINACIÓN O MANUFACTURA CONTEMPLADOS EN LALey de H idrocarburos. Incidencia de los mismos en elFINANCIAMIENTO DE LOS ESTADOS FEDERADOS ...................................................... 41Juan Cristóbal Carmona Borjas

Presentación.......................................................................................................... 43

I. Impuesto de explotación o regalía ......................................................... 44

A. Determinación de los sujetos obligados al pagodel impuesto de Explotación o R egalía ..................................... 44

1. Remisión hecha por el artículo 6° al artículo 5° dela LOREICH..........................................................................................45

2. Aspectos característicos de las Empresas a las quese refiere al artículo 6o de la LOREICH ....................................... 46

B. Elementos del Impuesto de Explotación.............................. 48

C. Naturaleza Jurídica del Impuesto de Explotación..............491. Evaluación de la naturaleza jurídica del

impuesto de explotación a la luz del régimende concesiones..............................................................50

2. Evaluación de la naturaleza jurídica del impuesto de explotación bajo el régimen de nacionalización.............................................................56

D. Incidencia del impuesto de explotación en casosde inversión privada..............................................................571. Convenios de asociación...............................................572. Convenios operativos....................................................623. Empresas mixtas-corrientes de industrialización .... 62

E. Impuesto de explotación y la Ley de asignaciones económicas especiales para los estados derivadasde minas e hidrocarburos......................................................63

II. Impuesto de refinación o manufactura......................................... 65A. Impuesto al consumo de gasolina........................................ 65

1. Consideraciones Preliminares (origen dela potestad tributaria)................................................ 65

2. Viabilidad de la creación de impuestos estadalesal consumo de gasolina................................................69

B. Transferencia a los estados de recursos provenientesdel impuesto de refinación o manufactura.......................... 77

III. Conclusiones.....................................................................................78A. Impuesto de Explotación .................................................... 78

1. Bajo el régimen concesionario.................................... 782. Bajo el régimen de la nacionalización........................ 79

B. Impuesto de Refinación o Manufactura ...................... 81

La rebaja por inversiones de la industria petrolera bajoLOS CONVENIOS DE ASOCIACIONES ESTRATÉGICAS............................................. 83César J. Hernández B.

Introducción..............................................................................................851. Antecedentes historíeos...................................................................862. Requisitos del incentivo fiscal...................................................... -88

3. Los convenios de asociaciones estratégicas....................................91

CONTENIDO K

X CONTENIDO

4. Planteamiento del problema.......................................................... 925. Criterios de interpretación............................................................. 936. Conclusiones y recomendaciones................................................... 98

El establecimiento permanente como criterio de vinculaciónTERRITORIAL DEL PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL EN EL IMPUESTO SOBRE PATENTE DE INDUSTRIA Y COMERCIO:El caso del Lago de Maracaibo ........................................................................ 101Humberto Romero-Muci M énica Vitoria Méndez

Introducción............................................................................................103

1. Incompetencia de los municipios ribereños del Lago de Maracaibo para gravar las actividades lucrativas realizadas en o desde el Lago de Maracaibo................................1071. Naturaleza dominisi del espacio ocupado por el

Lago de Maracaibo, sus riberas y los puentes y muelles adyacentes a dicho territorio.............................107

2. Incompetencia Territorial de los Municipios ribereños del Lago de Maracaibo para gravar con sus impuestos las actividades industriales o comerciales que los particulares realicen en o desde dicha área hidrílica,en vista de su carácter extramunicipal........................................124a. El Lago de Maracaibo es territorio extramunicipal

por ser un área del dominio público lacustre dela Nación..............................................................................125

b. El Lago de Maracaibo es territorio extramunicipal conforme a la Ley de División Político Territorialdel Estado Zulia...................................................................128

II. La noción del establecimiento permanente y su aplicacióna los fines del Impuesto sobre Patente delndustria y Comercio.....................................................................................1301. Dimensión espacial del hecho imponible en el

Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio..............1302. Carácter restrictivo del alcance territorial del

poder de imposición municipal............................................ 1363. El establecimiento permanente como presupuesto

■ objetivo de capacidad contributiva conectado alterritorio del municipio exactor..........................................141A. El establecimiento permanente en la

antigua Prusia............................................................143

B. El establecimiento permanente en el impuestoa los ingresos brutos en Argentina...........................144

C. El establecimiento permanente en el impuesto municipal sobre actividades económicasen España................................................................... 146

4. Configuración del establecimiento permanente................147A. El establecimiento permanente como sede de

una actividad efectiva................................................147B. El establecimiento permanente como sede

una actividad mercantil............................................. 148C. El establecimiento permanente como sede de

una actividad conectada a un territorio determinado...............................................................149

D. El establecimiento permanente como sedede una actividad continuada.....................................151

5. El problema de las retenciones indiscriminadasen ellmpuesto sobre Patente de Industria y Comercio .... 157

6. Inconstitucionalidad de la figura del contribuyentetranseúnte: subterfugio de un tratamiento fiscal discriminatorio.................................................................... 159

III. Conclusiones.................................................................................. 169

Los RÍOS COMO BIENES DEL DOMINIO PUBLICO, LA COMPETENCIANACIONAL SOBRE AGUAS Y LA POTESTAD TRIBUTARIA MUNICIPAL.......................173Adriana J. Vigilanza García

I. Introducción......................................................................................... 175II. Planteamiento del problema.........................................................182III. Análisis del problema....................................................................183

A. Los linderos municipales como medida de lajurisdicción y potestad tributaria municipal.....................183

B. La confusión conceptual existente entre los conceptos de «competencia» por razón de lamateria, «jurisdicción» y dominio público..........................1861. La competencia del Poder Nacional sobre la

conservación, fomento y aprovechamiento delas aguas.....................................................................186

2. La competencia del Poder Nacional sobre «lo relativo» a la navegación marítima,fluvial y lacustre........................................................ 191

CONTENIDO XI

X II CONTENIDO

3. Alcance del concepto de dominio público sobrelos ríos y la g o s ....................................................................194

4. Distinción entre régimen de dominio público de las aguas y el de dominio público sobre los lechosde los ríos: ríos navegables y no navegables 202

IV. Conclusiones..............................................................................................205

V. Recom endaciones.....................................................................................206

Los C onvenios Operativos como vehículos de desarrolloDE ACTIVIDADES PETROLERAS. REFLEXIONES SOBRE EL ÁMBITO DEAplicación Espacial de N ormas Impositivas Municipales..........................209Federico Araujo M.Leonardo Palacios M.Juan G. Garantón B.

I. Consideraciones p rev ia s ........................................................................211

II. Territorialidad y E sta d o ........................................................................213

III. Las Normas Relativas a la Determinación de laCompetencia Territorial de los M unicipios......................................215

A) Normas de Delimitación Territorial Indirectas...................216

B) Las Normas de Delimitación Territorial D irectas...............218

IV. Los ríos como bienes del dominio público nacional.El río Pedernales como caso de estudio............................................. 220

A) Derecho Común y Dom inialidad...............................................220

B) El Régimen Especial de Derecho P úblico .............................. 227

C) La delimitación territorial y la reserva delpoder nacional............................................................................... 236

IV. Conclusiones.............................................................................................. 240

La tributación municipal y la apertura petrolera. El caso de losCONTRIBUYENTES TRANSEÚNTES EN MATERIA DE SERVICIOS PETROLEROS 241José Rafael Belisario Rincón...................................................................241

Introducción ........................................................................................................ 243

I. Contribuyentes residentes y transeúntes..........................................244

1. Contribuyentes residentes......................................................... 245

2. Contribuyentes transeúntes......................................................250

II. De la consagración del contribuyente transeúnte en Venezuela y de la violación de principios constitucionales 260

CONTENIDO XIII

1. De las limitaciones al poder y la potestad tributaria municipal.............................................................................261

2. Prohibición de gravar en forma diferente a los bienes producidos fuera del Municipio......................................... 264

3. Limitación del artículo 223 de la Constitución Nacional. Principio de igualdad tributario.........................................266

III. Ilegalidad del trato discriminatorio entre contribuyentesresidentes y transeúntes...............................................................2671. Inconstitucionalidad de la aplicación de gravámenes

diferentes a las figuras del contribuyente residente y contribuyente transeúnte....................................................268

2. Violación del principio de igualdad. Artículo 223de la Constitución N acional...............................................271

Bibliografía..............................................................................................275

Tema 2 DOBLE TRIBUTACIÓN

INTERNACIONAL

LA ARMONIZACION TRIBUTARIAEN LOS PROCESOS DE INTEGRACION.................................................................279José Pedro Montero Traibel

Introducción............................................................................................281

Etapas de integración.............................................................................282

Experiencias de integración...................................................................283I. La Comunidad Económica Europea (cee) ..........................284II. Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (alalc).. 285III. Asociación Latino Americana de Integración (aladi) ....... 286IV. Mercado Común de Centroamérica....................................287

V. Pacto Andino........................................................................288VI. La Comunidad del Caribe (caricom) ..................................289VIL Mercado Común del Sur (mercosur) ..................................290

Armonización tributaria.........................................................................291Concepto........................................................................................291

Mecanismos y tipos de arm onización.................................................293

Armonización según las etapas de la integración ..........................295

Armonización según el tipo de im puesto..........................................296

a) Impuestos sobre bienes y servicios.....................................296

b) Impuestos a las exportaciones..............................................298

Mercado Común del Sur (mercosur) ............................................................299

a) Antecedentes...................................................................................299

b) El Tratado de A sunción ................................................................300

c) Situación actual. Acuerdos de Ouro P r e to ............................. 304

d) La armonización tributaria en el m ercosur........................... 306

e) Acuerdo Mersosur-Chile..............................................................307

C onclusiones....................................................................................................... 308

Bibliografía...........................................................................................................311

La doble tributación internacional diferencia entrePAÍSES DESARROLLADOS Y EN DESARROLLO ............................................................313Andrés Eloy Leán Rojas

I. Conceptos prelim inares........................................................................ 315

1. Doble tributación internacional................................................. 315

2. Causas de la doble tributación................................................... 316

A. E conóm icas.......................................................................... 316

B. Ju ríd icas...............................................................................316a. La territorialidad..................................................... 316b. La extraterritorialidad........................................... 317c. M ixtos..........................................................................317

3. Ubicación de los países según los criteriosdeterminantes de la potestad tributaria............................... 317

A. Según el criterio de la territorialidad.......................... 317

B. Según el criterio de la extraterritorialidad................317

4. Fundamento empírico de los criterios...................................... 317

5. El conflicto de naturaleza jurídica que da origena la doble tributación...................................................................318

6. Mecanismos para evitar la doble tributacióninternacional..................................................................................319

X IV CONTENIDO

A. De Derecho tributario internacional........................ 319B. De Derecho internacional tributario........................ 323

1. Convenios amplios o generales...........................................3232. Convenios restringidos o especiales...................................324

II. Alcance de la asistencia administrativa en el intercambiode información y recaudación tributaria.................................... 324

III. Naturaleza jurídica de los acuerdos conforme a la interpretación de los tratados tributariosde conformidad con el procedimiento mutuo.............................. 325

IV. Alcance de la noción de beneficios empresariales........................3251. Según la Ley de impuesto sobre la renta........................... 3262. El régimen tributario del Pacto andino.............................. 327

B. La subcapitalización entre los Países Miembrosy los Estados ajenos a la Subregión......................... 328

3. El régimen tributario de los convenios bilaterales 3284. La determinación de los beneficios en un convenio

específico..............................................................................3325. Otros beneficios....................................................................334

V. Atribución de beneficios a los establecimientos permanentes .. 334

1. Métodos.................................................................................3343. La exclusión de determinadas actividades.........................3342. Permanencia del método......................................................334

VI. Impacto de las cláusulas de no-discriminación en losimpuestos nacionales y municipales........................................... 335

VII. Posibilidad de incluir en los tratados internacionalesdisposiciones con incidencia en la autonomía municipal............337

Bibliografía..............................................................................................339

Ambito constitucional de los tratados para evitar la dobleTRIBUTACIÓN INTERNACIONAL.........................................................................341Rodolfo Luzardo Baptista

Introducción............................................................................................3431. Deberes y derechos constitucionales de los extranjeros

en materia tributaria....................................................................3442. La doble tributación internacional.............................................. 345

CONTENIDO XV

XVI CONTENIDO

3. Los sujetos en los Convenios internacionales para evitarla doble tributación...................................................................... 346

4. Problemática surgida en ocasión del convenio para evitar la doble tributación, suscrito entre la República deVenezuela y la República Italiana................................................349

5. Conclusiones................................................................................... 355Bibliografía............................................................................................. 357

Interpretación uniforme de los tratados bilaterales paraEVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN...................................................................... 359Alberto I. Benshimol Bello

I. Introducción....................................................................................361II. Aproximación al problema de la doble tributación

jurídica internacional................................................................... 362A. Medidas unilaterales para evitar la doble tributación..... 364

1. Territorialidad de los Enriquecimientos...................3642. Rentas Mundiales con Crédito Fiscal....................... 3653. Rentas Mundiales con Exención y Progresividad ... 366

B. Medidas bilaterales para evitar la doble tributación....... 366C. Medidas multilaterales para evitar la doble

tributación........................................................................... 367III. La Interpretación uniforme de los Tratados para evitar

la doble tributación...................................................................... 368A. La Convención de Viena sobre el derecho de los

Tratados.............................................................................. 369

1. Aplicación de la Convención de Vienaen Venezuela.............................................................. 369

2. Reglas de interpretación de los tratados(artículos 31 y 32 de la Convención de Viena) 371a. La regla general de interpretación [artículo

31(1)] ................................................................371b. El contexto de los tratados [artículos 31(2)

y 31(3)] ............................................................. 372(1) Contenido del Contexto [artículo 31(2)].................... 373(2) Otros instrumentos a tomar en cuenta

[artículo 31(3)]. Los acuerdos mutuosentre autoridades competentes [artículo 25(3) modelo ocde] ............................................................. 374

a. Acuerdos de interpretación y aplicaciónentre autoridades com petentes......................... 374

b. Acuerdos L egislativos...........................................376

(3) Contexto entre tratados...................................................376c. Interpretación auténtica y sentido

especial de ciertos términos.[Artículo 31(4)]........................................................ 377

d. Los medios complementarios de interpretación (artículo 32) y el valor de los comentarios a los Modelosocde y ONU................................................................ 377

(1) tdts suscritos con países miembros de la OCDE 380

(2) tdts suscritos con países no miembros de la OCDE .. 382

(3) Disposiciones adoptadas textualmente delModelo ONU......................................................................... 382

B. El artículo 3(2) del Modelo OCDE..............................................383

1. Ámbito de aplicación: ¿Cuándo se desprendeuna interpretación diferente del contexto?................ 384

2. Definición en la legislación del Estado queaplica el t d t ........................................................................ 385

3. Interpretación Dinámica vs. Estática............................386

4. Interpretación relativa a los impuestos alos que se le aplica el TDT................................................ 387

IV. Conclusiones.............................................................................................388

Definición de «establecimiento permanente» en el marco de los tratados internacionales para evitar la doble tributaciónY EL IMPACTO DE SU APLICACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA MUNICIPAL.............. 391María Carolina Graterol

Introducción ........................................................................................................ 393

1. Tratados para Evitar la doble tributación internacional..................................................................................395

2. El Modelo de las Naciones Unidas, y el Modelode la o ecd ....................................................................................... 398

3. El Concepto de establecimiento permanente.Artículo 5 del Modelo de la o e c d .............................................399

3.1. Artículo 5, parágrafo 1: Definición G eneral...............403

3.2. Artículo 5 parágrafo 2: Inclusiones específicas 411

CONTENIDO XVII

XVIII CONTENIDO

3.3. Artículo 5, parágrafo 3: Obra o construccióno un proyecto de instalación..................................... 411

3.4. Artículo 5, parágrafo 4: Excepciones específicas......4133.5. Artículo 5, parágrafo 5: Agentes dependientes.........4153.6. Artículo 5, parágrafos 6 y 7: Agentes

independientes.......................................................... 4164. Definición de establecimiento permanente en la

Legislación Tributaria Venezolana.................................... 4175. Aplicación del Término establecimiento permanente

a la Materia Tributaria Municipal.................................... 4216. Especial mención al problema del contribuyente

transeúnte, y del principio de territorialidad en el Impuesto de Patente de Industria y Comercio................. 425

7. La múltiple tributación a nivel nacional y municipal...... 429Conclusiones y recomendaciones...........................................................432Bibliografía..............................................................................................435

El principio de no agravación en los convenios para evitarLA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL........................................................... 437RonaldE. Evans Márquez

I. Introducción................................................................................... 4391. La finalidad de los CDi........................................................ 443

2. Alcance de la supremacía de los cdi sobre laley interna............................................................................444

3. Aplicación del principio a la luz de los Modelosde Convenios Tributarios de la OCDE, ONU y Estados Unidos...................................................................................448

4. El reconocimiento del principio de no agravación como principio general de derecho internacional tributario..... 450

III. Fundamentación jurídica del principio de no agravación........... 451

1. La violación del principio de no agravación como infracción a las normas sobre no discriminación previstas en los CDI.............................................................. 451

2. La salvaguarda del principio de legalidad tributariaa la luz de las disposiciones de los c d i............................... 453

IV. Imposibilidad de que los Estados creen tributos o derechos detributación no previstos en la legislación interna.......................456

1. El problema de las ta rifas ..........................................................456

2. Las definiciones amplias de los convenios y su incompatibilidad con las figuras impositivas previstas en el derecho interno de los Estados: prohibición para los Estados de recurrir a mecanismos indirectos para ampliar las definiciones nacionales de rentas determinadas a través de las definiciones previstasen los CDI.........................................................................................458

3. La posibilidad de aplicación retroactiva de los CDI como evidencia de la validez del principio de no agravación 466

I. C onclusiones............................................................................................. 468

Bibliografía........................................................................................................... 469

Régimen impositivo a la renta aplicable al suministro de serviciosDE TECNOLOGÍA Y ASISTENCIA TÉCNICA DESDE EL EXTERIOR. ESPECIAL REFERENCIA A LA PROVENIENTE DE LOS ESTADOS CON CONVENIOSSUSCRITOS CON VENEZUELA PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN..................... 471Jesús A. Sol Gil

I. P relim in ar.................................................................................................473

II. Régimen impositivo a la renta aplicable al suministro desde el exterior de asistencia técnica y servicios tecnológicos................................................................................................474

Asistencia técnica.....................................................................................475

Servicios tecnológicos............................................................................. 477

III. Contraposición a los objetivos del Sistema Tributario venezolano por la carga impositiva que representa la transferencia de asistencia técnica y servicios tecnológicos desde el ex terior ...................................................................................... 482

IV. Régimen aplicable cuando la transferencia proviene de los Estados con los cuales Venezuela ha suscrito convenios para evitar la doble im posición ..................................................................... 484

Asistencia técn ica.................................................................................... 484

Servicios tecnológicos......................................................... *.................. 489

V. R ecom endaciones...................................................................................... 491

C onclusiones y Recomendaciones de las IV J ornadasVENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO.............................. 493

CONTENIDO XIX

PALABRAS DEL PRESIDENTE DELAAVDT,

Dr. ARMANDO MONTILLA VARELA,EN OCASIÓN DE LAS IV JORNADAS

VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

E stim a d o s c o le g a s estu d io so s d e d e r e c h o t r ib u t a r io , apreciacIos asistentes a estas IV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, muy distinguidos invitados especiales, señores representantes de la Administración Tributaria, señores y señoras. Para la Asociación Venezolana de Derecho Tributario la organización de estas jornadas se ha constituido una combinación de entusiasmo y compromiso.

Es el entusiasmo de estar aquí, en Puerto la Cruz, con su calor de sol, con su calor de litoral venezolano; pero también, y lo más importante, con su calor de gente, ...de su gente. Entusiasmo, porque este evento está llamado a reunir lo más granado y consecuente del derecho tributario venezolano; porque hoy por hoy tenemos un derecho tributario. Entusiasmo, porque este evento cuenta con la asistencia de lo más promisor en el estudio, con rigor científico de sus instituciones, como lo es esa legión de nuevos profesionales que también se apasionan por la rama del derecho que regula las relaciones entre el mayor número de sujetos obligados. Entusiasmo porque aquí estarán tributaristas de otras latitudes, con su carga de experiencia bien ganada en el buen ejercicio de la cátedra y de la investigación, y de ella la más fecunda a juzgar por la obra de nuestros invitados.

Pero ya mencioné que las jornadas conllevan también un compromiso, son en realidad varios compromisos. El compromiso con ustedes por parte de la asociación; el de usté-

XXII IV JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

des por el trabajo a desarrollar en busca de bien fundadas conclusiones, y, por supuesto, las recomendaciones para los hacedores de la legalidad, para la cátedra y para la doctrina tributario venezolana. Pero, y lo más importante, el compromiso es también con el país; con el país y la coyuntura de su derecho positivo que hoy que desarrolla, o que debiéndole todavía no ha alcanzado desarrollar, los principios que informan la tributación.

Es cierto que el tributario es un derecho nuevo, cuyo nacimiento, como ya dijo el doctor Jaime P a r r a P ér e z en la reciente ocasión del bautizo del libro Comentarios al Código Orgánico Tributario del doctor José Andrés O c t a v io , ambos presentes en estas jomadas, data de el segundo cuarto de este mismo siglo. Pero no es menos cierto que es ésta la rama del derecho que mayor grado de desarrollo científico ha experimentado en el mundo jurídico. Algo parecido ha ocurrido en Venezuela. Me atrevería a afirmar que nuestro el Derecho Tributario se manifiesta como tal en la década de los ochenta al impulso de la feliz aparición del Código Orgánico Tributario de 1982. Antes del Código no teníamos un Derecho Tributario, por lo menos no uno debidamente legislado. Antes del Código sólo teníamos leyes tributarías. Ahora tenemos en esta ley orgánica, muy a pesar de su desmejoramiento en su última reforma, un desarrollo con fundamento en principios constitucionales de la tribulación, un -marco claro de referencias obligadas para el legislador de las leyes especiales tributarias. Pero muchas veces hay divorcio entre esos principios y las leyes especiales, o entre éstas y las reglamentaciones, y hasta en la aplicación de ambas por parte de los entes administra- , dores del tributo, ésta es la coyuntura.

Así mismo, crece en el país la expectativa de que la apertura petrolera genere para el Estado los recursos que, en general, mayor bienestar devuelva a sus legítimos usufructuarios (léase, los venezolanos); pero la legislación impositiva no sólo no se pone al día con la nueva situación, sino que más bien parece sancionarla. Ésta es también parte de la coyuntura.

La globalización hace mas necesaria la armonización de la legislación tributario interna con la de otros países. Se plantea entonces la necesidad de tratados para evitar la doble

PALABRAS DEL DR. ARMANDO MONTILLA VARELA XXIII

tributación cuando el contribuyente se encuentre frente a las consecuencias fiscales de la legislación de un país que sigue el principio de la fuente y a la vez a la de otro que sigue el de la nacionalidad. Se han firmado algunos, la materia es más compleja de lo que puede leerse en las publicaciones oficiales; pero no menos importante. Este es otro ángulo de la coyuntura.

Acabamos de asistir a la elección de nuevas autoridades y cuerpos legislativos regionales y estamos a días de elegir un nuevo gobierno nacional. Esto también es componente de la coyuntura.

Este conjunto de circunstancias, presentes en las fechas de la celebración de estas IV Jornadas, conforman la coyuntura tributaria de este país e imponen a la sociedad civil, capacitada para ello, la obligación de ofrecer recomendaciones a quien corresponda trazar las directrices de su política fiscal; pero debe hacerlo con el rigor científico que garantiza la calificada concurrencia aquí presente, como para que esas recomendaciones sean lo suficientemente convincentes.

Los anteriores son aspectos que en alguna forma conforman la materia de las deliberaciones sobre los temas de estas jornadas: “Los Aspectos Tributarios de la Industria Petrolera, Minera y Servicios Conexos” y el de “La Doble Tributación Internacional”. Con estos temas, las bases están dadas para el trabajo que debe ser fecundo en este evento, el trabajo de examinar las trece ponencias presentadas, para así hacer definitivas o modificar las conclusiones de los autores que será el fruto final en la plenaria sabatina.

Usualmente en estas palabras de apertura se suele hacer algún comentario sobre las ponencias. Prefiero dejar este asunto a los relatores, en el desarrollo del trabajo que nos espera: en las sesiones científicas, en las conclusiones para la plenaria. Sería una falta de cortesía con el próximo orador, y con ustedes, adelantar los acontecimientos sólo por hacer más prolongado el uso de esta oportunidad; prefiero ahora, antes de terminar, más bien utilizarla para hacer algunos reconocimientos a quienes nos permitieron estar aquí

XXIV IV JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

iniciando este evento, interpretando así el sentimiento de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario:

A los ponentes y relatores por sus excelentes trabajos científicos; al Comité Organizador en la persona de su Presidente Dr. Juan Cristóbal C a r m o n a ; a nuestra Tesorera Dra. Helena M én d e z d e B e l d a , por el delicado e importante trabajo de generar los recursos que nos tienen aquí; al Dr. José Getulio S a l a v e r r ía , por lo mucho que hizo y hace para que estas Jornadas sean del Puerto.

Nuestro agradecimiento al Presidente del Colegio de Abogados del estado Monagas Dr. Miguel M o l a n o ; al Dr. Ramón R a m ír e z G o n zá l e z , Presidente del Instituto de Estudios Jurídicos Rafael N a r a n jo O s t t y de Maturín; a Consecomercio de Barquisimeto y a la Directora de la Escuela de la Judicatura Dra. Ximena C a n e s t r i, a todos ellos por los eventos que organizaron en promoción de estas Jornadas. A mis alumnas del postgrado de Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello, Dras. Joseph M o l in a y Wilorki G ó m e z , por su colaboración en la difusión del evento en la ciudad de los crepúsculos; a María Alejandra C h ac ín y su empresa por la gestión con los proveedores y demás aspectos de logística. Muy especialmente in memoriam, a nuestra gran ausente, la Dra. Ilse van der V eld e H e d d e r ic h , quien tanto empeño puso en hacer realidad estas Jornadas y bajo cuya presidencia fue suya la idea de realizarlas.

Todos ellos han hecho posible que hayamos llegado hasta aquí, para decir presente en Puerto la Cruz, y empezar a incorporar más doctrina en el derecho tributario venezolano, porque, como tomando en el pensamiento de Eleonor R o o s e l v e t , “ L o que se tiene que hacer, se puede hacer”. Así, con estas palabras, declaro formalmente iniciadas estas IV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Gracias por su paciencia, buenas noches.

P u e rto la C r u z , N o v ie m b r e d e 1 9 9 8

Aspectos impositivos de las actividades

petroleras, mineras y de servicios conexos

La industria petrolera venezolana y su fiscalización en

materia tributaria

G ermán A cedo P ayarezProfesor de la Universidad Central de Venezuela y miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario

Sumario1. PRELIMINARES.2. DE LOS PROCESOS DE FISCALIZACIÓN Y SU ESPECIE O

NATURALEZA.3. VENEZUELA, PAÍS PETROLERO. BREVE REFERENCIA AL

PROCESO DE LA APERTURA PETROLERA QUE AL PRESENTE SE DESARROLLA EN NUESTRO PAÍS. SU IMPORTANCIA Y SIGNIFICADO INICIAL EN LO TRIBUTARIO.

4. CRITERIOS ACERCA DE LA TRIBUTACIÓN DE LAS EMPRESAS DEL ESTADO VENEZOLANO. NUESTRA OPINIÓN.

5. LO OCURRIDO EN VENEZUELA A PARTIR DEL AÑO 1976, INCLUSIVE, EN MATERIA DE FISCALIZACIÓN DEL SECTOR PETROLERO.

6. PROCESOS DE FISCALIZACIÓN ANTERIORES A 1976.7. REFERENCIA AL TEMA DE LAS «GUERRAS DE REPAROS». EL

ARTÍCULO 136 (ORDINALES 8o Y 10) DE LA CONSTITUCIÓN. BREVE REFERENCIA A LA DECISIÓN UNÁNIME DE LA CORTE EN PLENO DE FECHA 16 DE DICIEMBRE DE 1997.

4 GERMÁN ACEDO PAYAREZ

8. REQUISITOS BÁSICOS DE LOS PROCESOS DE FISCALIZACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA.

9. PROPENSIÓN A LA FORMULACIÓN DE REPAROS POR MONTOS ELEVADOS O DESPROPORCIONADOS. REFERENCIA A ALGUNAS SITUACIONES CONCRETAS OBSERVADAS EN NUESTRO MEDIO.

10. RECTA INTERPRETACIÓN DE NUESTRO CRITERIO ACERCA DE LA POLÍTICA (¿GERENCIA?) EN MATERIA DE FORMULACIÓN DE REPAROS. RECOMENDACIONES FUNDAMENTALES.

11. DEPARTAMENTO DE «CONTROL DE CALIDAD» EN MATERIA DE REPAROS FISCALES.

12. DE LA FORMA DE PROCEDER.13. DE LA ROTACIÓN DE LOS FUNCIONARIOS DEL FISCO.

14. DE LOS «FISCALES DE LOS FISCALES».15. DE LOS ARCHIVOS OFICIALES.16. A MANERA DE CONCLUSIÓN.

A mis alumnos de los Cursos de Especialización en materia Tributaria de la

Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela,

con quienes durante varios años he conversado acerca de

algunos de estos temas objeto de revisión permanente

para todos

1. P relim in ares

Nuestra INDUSTRIA PETROLERA estatal1, cumplidos 23 años de su nacionalización2, continúa siendo una importantísima fuente de ingresos3 para el fisco nacional4.

1. Nuestra industria petrolera estatal comprende en realidad toda el área de los hidrocarburos (petróleo o crudo, como se le denomina, gas natural asociado o no, asfalto natural, otros hidrocarburos no previamente enunciados. En la práctica, en nuestro medio se alude muchas veces a (a) la «industria petrolera», (b) «empresas petroleras»; lo correcto sería (c) «industria de los hidrocarburos», «empresas de hidrocarburos». Tal vez el origen del «término» (a) deviene de que el hidrocarburo más importante que se explotó entre nosotros lo ha sido el «petróleo», luego el gas y finalmente el asfalto, término éste último que aquí se refiere al «asfalto natural» para diferenciarlo del asfalto que pudiera obtenerse de los procesos cumplidos en la refinería que producen «asfalto». El primero es natural, el segundo el resultado de un proceso industrial. El término (b) es un derivado de la misma explicación anterior. En realidad, en pocas ocasiones se habla de las «empresas de hidrocarburos»; quizás en sectores académicos o seguramente al tratarse de expresiones legales. «La Compañía XXX..., empresa concesionaria de hidrocarburos...». El término (c) abarca o comprende todas las empresas dedicadas a la exploración, explotación, manufactura o refinación, transporte por vías especiales (oleoductos, gasoductos, poliductos, oriductos, término éste último que hace referencia al transporte por tuberías de la denominada «orimulsión», en su caso. Las Operadoras subsidiarias de PDVSA fueron todas «empresas de hidrocarburos».

2. El 31 de diciembre de 1975 la industria petrolera fue objeto de «reserva»legal en nuestro país conforme al artículo Io de la LOREICH, vale decir, quedó «reservada» conforme a la prerrogativa de naturaleza excepcional del Estado venezolano prevista en el segundo aparte del artículo 97 de la Constitución de 1961:

«El Estado podrá (prerrogativa que se ejerce o no de manera excep-


cional) reservarse (para sí) determinadas (a) industrias (la de la explotación del mineral de hierro, la de los hidrocarburos en todas sus etapas o fases, por ejemplo), (b) explotaciones (término que podría haber sido el fundamento en caso de no haber estado previsto el de las «industrias») o (c) servicios (nuestra industria petrolera, salvo excepciones, no ha sido considerada como un «servicio») de interés público por razones de conveniencia nacional (que no bastaría tan solo invocar o enunciar sino que es necesario comprobar o demostrar de manera fehaciente en cada supuesto), y propenderá a la creación (institución) y desarrollo de una industria básica pesada (por definir jurídicamente entre nosotros; creemos que el término aluda aquí a la metalúrgica) bajo su control» (existe doctrina y jurisprudencia nacional acerca de lo que se debería comprender bajo el término «control» que no se circunscribe al meramente accionario) (Paréntesis todos nuestros).

La reserva es una figura jurídica entre nosotros de rango constitucional. Implica el deber de abstención (parcial o absoluto) de los particulares. No es equivalente a «nacionalización» término este último más amplio que el de «reserva» que no se basta a sí solo porque no entraña el traspaso de los bienes («inventario de bienes, propiedades y equipos») que hubiera venido utilizando el concesionario en el debido cumplimiento de sus actividades. Para que este «traspaso» se materializase fue necesario una expropiación amigable extrajudicial (de acuerdo con los artículos 13 y ss de la Loreich hubiera podido ser judicial en caso de haberse rehusado las concesionarias). Entre nosotros de manera afortunada no hubo expropiaciones judiciales con motivo de la aplicación de la Loreich, por cuanto las empresas aceptaron el pago del «valor neto de las propiedades, plantas y equipos» (valor de adquisición menos el monto acumulado de depreciación y de amortización) todo ello conforme al artículo 15° (encabezamiento) eiusdem. En otras palabras el pago se correspondió con el valor según libros (histórico) y no con el de reposición (tres o cuatro veces superior).

Como resultado de todo este proceso, la industria fue «reservada» (término inequívoco que se contrae de manera exclusiva á la «actividad» relacionada con los hidrocarburos, no a los bienes), «expropiada» (mecanismo que permitió el traspaso de los mencionados inventarios) y como un resultado de todo ello, la industria fue «nacionalizada». Creemos que ésta rápida explicación permite al lector no abogado disponer de una información jurídica básica acerca de lo ocurrido con efectividad a partir del Io de enero de 1976, inclusive.

3. Fuente de ingresos de naturaleza tributaria cuya entidad continúa siendo realmente muy considerable para Venezuela y obviamente también para otros países perceptores de ingresos de esta naturaleza. Para el momento que se elabora la presente ponencia, está sobre el tapete el

LA INDUSTRIA PETROLERA VENEZOLANA Y SU FISCALIZACIÓN EN... 7

grave problema en materia presupuestaria derivado de la baja ocurrida en los precios del «petróleo» (no se dice de los «hidrocarburos»). Para el 29 de enero de 1998, los expertos vaticinaban o mejor dicho pronosticaban que «el precio promedio del petróleo no superará los US $ 14 en 1998» (Ver Economía Hoy de la misma fecha). Estos sucesos —previsibles dentro de ciertos parámetros—, quizás nos lleven en el futuro a pre-elaborar tres proyectos de presupuestos (A, B y C) que tomen en consideración las posibles alteraciones en los precios de nuestros crudos, sin que luego ocurran incómodas situaciones como las que al momento se presentan «donde todos están de acuerdo en que se reduzcan los presupuestos pero no el propio». Estos proyectos incluirían previsiones —a priori—, acerca de las partidas o cifras susceptibles de ser «recortadas» o «eliminadas», en el caso de producirse bajas apreciables, que es el caso ocurrido, de manera que no se produzcan «sorpresas» ni inconvenientes mayores, de última hora entre los perceptores del universo de partidas presupuestarias. Luego de tantas y frecuentes experiencias, nuestros políticos y sus asesores en materia económica deberían haberse terminado de convencer de que «el petróleo no da ni alcanza en todo momento para todo». Se requiere disponer de otras (confiables) fuentes de ingresos para que un Estado, cualquiera que fuese, pudiese continuar administrando recursos como si se tratase del rey Midas a quien Baco (nombre latino del dios griego Dioniso o Dionisos) le concedió «el don de que cuanto tocase se convirtiera en oro» (refiere el autor PÉREZ- RlOJA) y como al tocar los alimentos los transformaba en el precioso metal, el mismo Midas arrepentido suplicó al dador le retirase el don y el dios le ordenó que se bañase en el Pactólo, río del Asia Menor «que arrastró desde entonces arenas auríferas». Lo que no podrá eludir el Estado venezolano es la imperiosa, perentoria y urgente necesidad de «reducir (de manera ostensible) sus proporciones» y de acogerse de una vez por todas a los sanos principios de una honesta y sincera «disciplina fiscal» y de estricta administración de los recursos efectivamente disponibles. Obsérvese el caso del reciente denominado «subsidio a la gasolina» donde el propio Estado reconoció que dentro de los costos de los transportistas de pasajeros el rubro combustible «alcanzaba tan solo el 4%» (sic) disponiéndose que en un futuro el arbitrio se utilizaría en la repotenciación de los vehículos. ¿Y por qué el Estado? ¿Por qué el contribuyente venezolano?

4. En efecto, se trata de ingresos del Fisco Nacional, no estadal ni municipal (local) conforme a lo sabiamente instituido en el artículo 136 de la Constitución Nacional, básicamente en su ordinal 8o: «Es de la competencia del Poder Nacional (valga decir, de la República de Venezuela)... 8o «La organización, recaudación y control... de las contribuciones... de minas e hidrocarburos...». En nuestro medio, siempre proclive a la fre-


La naturaleza tributaria5 de apreciable porcentaje de dicha participación, nos impulsa a tratar el tema enunciado en el título de este ensayo y cuya trascendencia continuará siendo de primordial importancia para nuestro país. Lo haremos

cuente modificación de los textos legales, dando por seguro que las modificaciones comportan cumplimiento de las disposiciones legales; se hace referencia a la posible mas no necesaria «modificación de la Constitución...», tema que desde hace muchos años hemos sugerido analizar con la suficiente prudencia, ponderación y detenimiento que el mismo requiere, por su inmensa importancia para la vida nacional y el futuro y el destino de nuestras próximas generaciones. Podrá o no «estarse de acuerdo» con el texto actual. Podría (teóricamente) mejorarse. No abrigamos dudas. Pero pensamos que cambios y modificaciones de tal naturaleza no pueden realizarse como «quien se cambia de tranvía», para utilizar la frase del presidente del Tribunal Supremo español utilizada dentro de otro contexto pero que permite visualizar en forma clara y expresa la tarea por realizar, en su caso. 1947,1953 y 1961 fueron los años cuando se modificó nuestra Carta Fundamental. 6 y 8 años son períodos muy breves en cuanto a las edades de las Constituciones que constituyen los textos que deberían tener la mayor vocación de permanencia posible dentro de los sistemas legales de derecho escrito que organizan (o tratan de hacerlo) la vida jurídica de las naciones.

5. Las empresas concesionarias de hidrocarburos pagaron hasta el 31-12- 75, «impuestos generales» (Impuesto sobre la Renta, por ejemplo) e «impuestos especiales» llamados así por estar contemplados en la Ley de Hidrocarburos de 1943, reformada puntualmente en dos ocasiones (1955 y 1967) para incluir requisitos esenciales en el caso de las «exploraciones superficiales» o libres como también se les denominaba (artículo 2o de la Ley de Hidrocarburos) y la posibilidad de suscribir los contratos de servicio del Sur del Lago de Maracaibo (artículo 3°, ulteriormente derogado por decisión de fecha 23-4-91 de la Corte Suprema de Justicia).

El Impuesto sobre la Renta comenzó a percibirse en Venezuela a partir del ejercicio 1943, inclusive, con ocasión del ejercicio de actividades económicas de cualquier naturaleza, incluyendo las relacionadas con los hidrocarburos y las mineras en general. Una de las consecuencias más importantes en el ámbito tributario de la Reforma Petrolera de 1943, llevada a cabo durante la excelente administración del general Isaías Medina Angartta (1941-1945) fue precisamente la obligación legal para las empresas concesionarias de hidrocarburos de cancelar el Impuesto sobre la Renta (v. artículo 46 de la Ley de Hidrocarburos), en adición a los «impuestos especiales» contenidos en las sucesivas leyes de Hidrocarburos y de los cuales el más importante lo fue siempre y todavía ocurre así el denominado «impuesto de explotación» (regalía, de ro- yalty royalties, participación o participaciones, tanto desde el punto de vista de su producido como de sus complejidades técnicas (caso del gas, por ejemplo). La sumatoria I/R + regalía (sobre el crudo, gas, básicamen-


en la forma más amplia posible de manera tal que se proporcione el mayor volumen de información actualizado y sus antecedentes.

te) constituyó en el pasado la denominada «renta petrolera» stricto sensu. En sentido lato, dicha renta estaba constituida por el universo de impuestos nacionales de las cuales fueron (y son) sujeto pasivo las empresas de hidrocarburos. Pues bien, para algunos sectores doctrinarios venezolanos donde destaca en este particular el distinguido profesor universitario Rufino GONZÁLEZ M iranda (Estudios acerca del Régimen Legal del Petróleo en Venezuela, Caracas, 1958), los «impuestos especiales» no revestían en realidad la condición de «verdaderos impuestos» sino de «cánones contractuales» voluntariamente aceptados por los viejos concesionarios (hasta 1975) como contrapartida o contraprestación del «derecho a explotar» —por ejemplo—, que les reconocía el Estado venezolano, durante 40 años, con carácter de exclusividad, tesis jurídicamente interesante que no resultó acogida en nuestro medio, por cuanto siempre se les tuvo, consideró y administró (incluyendo reparos y otras reclamaciones) como «impuestos» en un todo de conformidad con lo establecido por el Proyectista de 1943. De tratarse gratia arguendi de «cánones convencionales» las reclamaciones del Estado venezolano en contra de los sujetos pasivos tendrían carácter civil, o si se prefiere, comercial, mas no tributario, como ocurriría en el caso concreto de los «dividendos» de PDVSA, pagados a la República de Venezuela. No hemos sido partidarios de centrar la participación del Estado venezolano en la industria petrolera sobre la base (exclusiva o no) de la percepción de «dividendos».

Nuestra recomendación lo ha sido por vía de la participación tributaria; no de los dividendos.

Ha respaldado nuestro criterio la necesidad de que el Estado venezolano posea (a) un mayor control y seguridad en cuanto a las percepciones y su monto o cuantía; (b) el derecho - deber de verificar sus Declaraciones de Impuesto sobre la Renta y otros tributos; y (c) la posibilidad real y efectiva de formular los reparos que juzgare procedentes.

Los dividendos, por naturaleza, son variables. O podría no haberlos. O ser realmente extraordinarios en cuanto a su monto.

No sucede así mediante la percepción vía tributaria, donde el Estado posee siempre un mayor control y seguridad. Parte de este control ha de ejercerse reiteramos a través de los procesos de fiscalización que pueden eventualmente dar lugar a reparos (objeciones) y otras reclamaciones tributarias. Multas, intereses, por ejemplo.

Si se eliminasen los impuestos (todos o parcialmente) aplicables a nuestra industria petrolera y nos aferrásemos en forma exclusiva o preponderante al régimen corporativo o común de los «dividendos» cortaríamos el necesario ligamen que en este sentido creemos ha de existir entre el Estado y su principal industria de la cual es y debería ser único y exclusivo accionista, pues no participamos de la idea o proyecto de vender sus acciones.


En realidad, la industria petrolera venezolana ha estado sujeta a dos imprescindibles procesos de fiscalización: en materia técnica en cuanto a sus operaciones, por lo menos desde 1930, con el establecimiento de la denominada Oficina Técnica de Hidrocarburos, (OTH) fundamental dependencia del anteriormente denominado Ministerio de Minas e Hidrocarburos (MMH, luego MEM) instituido en fecha 30 de diciembre de 1950; y tributaria, básicamente con la adopción en Venezuela del Impuesto sobre la Renta con la Ley de la materia promulgada en 1942. Los antecedentes de éste último texto legal se remontan entre nosotros a las leyes de 182 ly 1860; en Inglaterra fue introducido por el Pitt (1799), se le derogó en 1816 y reapareció en 1842 con el ministro Robert Peel; en los Estados Unidos de América, en la época de la Guerra de Secesión (1861-1865), fue restablecido en 1894 para reaparecer en forma definitiva en 1913.

2. D e los procesos de fiscalización y su especie o

NATURALEZA

En efecto, eñ primer lugar en el tiempo, una fiscalización «técnico-operativa» y luego en lo tributario. Lo primero suele preceder a lo segundo en el orden natural de las cosas. Nuestro ensayo se contrae a la segunda operación. La primera actividad ha sido cumplida por el Despacho de Energía y Minas (antes, MMH). Así, por ejemplo, en materia de la debida ejecución de las operaciones pero al propio tiempo es de observar que son los funcionarios de ese mismo Despacho quienes se han ocupado de todo lo concerniente a la administración del impuesto de

Entraríamos, a nuestro juicio, en una zona «gris», difusa ¿Cuánto «debería» distribuir PDVSA por vía de «dividendos»? ¿lo que dice el Código de Comercio? ¿Y qué ocurriría si en un determinado ejercicio no pudiere distribuir dividendos? Creemos firmemente que la participación habría de continuar siendo «vía tributaria», por lo menos en forma preponderante. El mecanismo «vía dividendos» —de mayores problemas que la tributaria—, no creemos que sea el más conveniente para el Estado venezolano. Por lo menos hasta tanto no se diseñe y ponga en práctica un mecanismo «superior» a los dividendos, que sea estable, seguro y sujeto a los controles que puede y debe continuar ejerciendo el Estado venezolano.

LA INDUSTRIA PETROLERAVENEZOLANA Y SU FISCALIZACIÓN EN... 11

explotación y demás impuestos especiales. Su personal determina los volúmenes de crudo producido mediante la práctica de las mediciones correspondientes in situ que dan inicio a la determinación de dichos impuestos que concluye con la liquidación de los mismos por intermedio de la Dirección de Administración.

Pero al propio tiempo, de manera paralela, otros no menos valiosos funcionarios del mismo Ministerio tienen a su cargo velar por el estricto cumplimiento de las medidas de carácter técnico aplicables a la explotación de los yacimientos y su debida conservación. Las normás venezolanas en materia de conservación de yacimientos de hidrocarburos han sido modelo en su género caracterizándose además por su rigurosa aplicación. En adición a las consagradas en la propia Ley y en su Reglamento, destaca desde un punto de vista técnico, el denominado «Reglamento sobre Conservación de los Recursos de Hidrocarburos» (Decreto N° 1.316 del 11 de febrero de 1969).

Las Operadoras de PDVSA y las contratistas de la apertura petrolera han estado y estarán obligadas por ejemplo a «ejecutar todas sus operaciones de exploración, explotación, manufactura o refinación y transporte, ciñéndose a los principios técnicos aplicables (artículo 59, ordinal Io, de la Ley de Hidrocarburos) y a adoptar «todas las medidas que aconseje la técnica para evitar cualesquiera daños que puedan resultar a los yacimientos en perjuicio de la Nación o de terceros...» (ordinal 4o del mismo artículo citado). Esta norma fue redactada de manera tal que no obstante el transcurso del tiempo (1943- 1998) su texto permite al Gobierno Nacional requerir el empleo de las medidas técnicas aplicables para un determinado momento.

La relación gas-petróleo, por ejemplo, que se contrae a la cantidad del primero que se ha de explotar conjuntamente con el segundo (artículo 122 del RGLtí)\ la conservación del gas natural (asociado o no al petróleo) (idem); la debida separación de los pozos productores (artículo 109 RG Lfl); la protección de los mantos de agua que pudieran localizarse con motivo de las perforaciones (ordinal 3o del artículo 59 de la L tí). La formación del personal calificado adicional que requerirá el proceso de Apertura Petrolera para ocuparse de estas tareas es real


mente ineludible. Ello corresponde básicamente a las escuelas técnicas y otros institutos de capacitación.

A éste segundo aspecto técnico relacionado con la explotación de hidrocarburos, realmente interesante y que sin duda reviste importancia, no se refiere nuestro ensayo. Pretendemos aludir de manera particular por no decir exclusiva a la fiscalización de la industria en lo atinente al cumplimiento de sus obligaciones de naturaleza eminentemente tributaria, bien sea de los impuestos generales o de los impuestos especiales a los cuales nos referiremos ulteriormente. No a lo técnico-operativo en sí mismo, algunos de cuyos tantos ejemplos hemos indicado con anterioridad.

Ambos procesos de fiscalización revisten trascendencia y obviamente el Estado venezolano ha de mostrarse particularmente vigilante en cuanto a su estricto cumplimiento, para lo cual necesitará personal especializado debidamente remunerado para continuar atendiendo las actividades tradicionales y las derivadas de la Apertura Petrolera que permite la participación de los inversionistas privados en nuestras actividades petroleras (explotación de campos marginales por intermedio de los convenios operativos del artículo 5o de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos (LOREICH) promulgada en 1975; las asociaciones estratégicas y los convenios de asociación celebrados con fundamento en el citado artículo 5o, piedra angular de dicho necesario proceso de apertura).

La Apertura Petrolera también constituye un reto para nuestro país por cuanto ha de contar con el referido personal capacitado, en número suficiente, localizado de modo permanente en los campos, no en la Capital de la República. Las empresas participantes que no hayan tenido experiencia previa en Venezuela, por su parte, deberán hacer especial esfuerzo en (a) conocer el significado y alcance para luego poder (b) aplicar las disposiciones legales que tradicionalmente han regido estas actividades en nuestro país. Una vez más se hace necesaria una posición de equilibrio, ajustada a la Ley. Es realmente importante la oportuna y acertada asesoría legal de ambas partes.


3. V en e zu e la , país petr o lero . B reve referencia a l

PROCESO DE LA APERTURA PETROLERA QUE AL PRESENTESE DESARROLLA EN NUESTRO PAÍS. Su IMPORTANCIA YSIGNIFICADO INICIAL EN LO TRIBUTARIO

Por lo menos desde 1920 en que se promulgó la primera «Ley (específica) sobre Hidrocarburos y demás Minerales Combustibles» podría considerársenos como un país petrolero y el proceso de apertura contribuirá a que lo continuemos siendo por lo menos durante los próximos 50 años. Medio siglo de nuestro futuro acontecer. (Paréntesis nuestros). Los ingresos tributarios y de otra naturaleza que pudiese proporcionarnos nuestro subsuelo durante dicho apreciable período (medio siglo) deberán ser prudente y sabiamente administrados, en obras de inversión principalmente, no en el pago de gigantescas nóminas de personal, subsidios ni de becas salvo los estrictamente necesarios. El Estado social colapso.

El hecho de que dicho (transparente) proceso de apertura se encuentre en sus preliminares posee inmensa importancia de la cual no parecemos estar totalmente convencidos. Y ello por varias razones.

1. Porque dicha circunstancia temporal nos permitirá formar y /o adiestrar los cuadros de técnicos suficientemente capacitados que el país requiere en el área. Básicamente, profesionales y técnicos versados en «tributación petrolera» y de sectores conexos tales como los contratistas6. Ingenieros, geólogos, contado-

6. La voz «contratistas» debería ser observada con cautela en el mundo petrolero de nuestro país. En efecto, los primeros «contratistas» remontan su origen entre nosotros, a los efectos indicados, a las primeras décadas de este siglo por concluir. Se trataba y todavía ocurre así de empresas (grandes, pequeñas o medianas) no poseídas (independientes) por las tradicionales concesionarias de hidrocarburos (ni posteriormente por las Operadoras filiales de PDVSA) que les prestaban servicios a unas y a otras en materia de contratos de obra y/o de servicio de naturaleza originalmente civil, en diversas y numerosas actividades relacionadas con las actividades petroleras de las contratantes. Desde el traslado de trabajadores de la contratante, en lanchas o autobuses, incluyendo la ejecución por empresas especializadas en levantamientos sismográficos en el Lago de Maracaibo o costa afuera (off shore), más recientemente. O.


res, abogados, y otros profesionales no menos importantes se incorporarán a la industria petrolera, durante los próximos años, con motivo de esta nueva etapa de nuestra industria básica. Por ello es necesario ocuparnos de su debida formación profesional. En adición al personal especializado.

2. Dicho conglomerado de técnicos tendrá a su cargo en un futuro no lejano, la fiscalización y el ulterior control de los tributos que tienen como sujeto pasivo a las empresas que en una u otra forma participan en el negocio de los hidrocarburos. Otros funcionarios se ocuparán de la parte técnico operativa a la cual nos hemos referido anteriormente.El hecho de que algunas de las empresas participantes sean de la propiedad (total o parcial) del Estado venezolano, no le resta la menor necesidad o importancia a la función fiscalizadora. Este ha sido nuestro criterio. Antes bien y por el contrario, creemos que la propiedad del Estado tanto de las empresas como de

levantamientos aerofotogramétricos, tendientes dichos levantamientos a «la recolección e interpretación de datos específicos, de naturaleza geológica» (Aníbal R. MARTÍNEZ, Diccionario del Petróleo Venezolano, Caracas, 1997, p.93). Fue, ha sido y muy seguramente continuará siendo muy variada la valiosa asistencia prestada por estos contratistas que para el 31 de diciembre de 1975, sobrepasaban el número de 2500, conforme a los registros oficiales (antes MMH, luego MEM).

Una segunda categoría de «contratistas» (término a evaluar jurídica y tributariamente en cada caso, uti singuli) estaría conformada al presente por las empresas que en una u otra forma participan en la denominada «apertura petrolera».

En realidad existió una tercera categoría de «contratistas» —hoy puramente histórica—, representada por las empresas contratistas (de servicio del Sur del Lago de Maracaibo) que suscribieron convenios de servicio directo para la exploración y explotación con la anterior CVP y las cuales no tuvieron éxito en sus actividades (Shellsurca y Mobil) excepción hecha de la Occidental, uno de cuyos tres bloques (áreas contratadas) obtuvo finalmente «producción comercial» con motivo de sus actividades en el sur del lago de Maracaibo. La indemnización de esta empresa prevista en el artículo 25 (in fin e) de la LOREICH dió lugar a un largo proceso judicial finalmente decidido de manera favorable para la contratista por la Corte Suprema de Justicia (1988).


los yacimientos le sirve de sustentación a la evidente imperiosidad de que la función de fiscalización (operativo-tributaria) continúe desarrollándose de manera permanente, sin interrupciones ni vacíos de autoridad. La acción del Estado y la de sus funcionarios no puede ser espasmódica sino regular, y permanente. Ni tampoco puede admitirse la presencia de excesos no permitidos por nuestro ordenamiento jurídico.

4 . C riterios acerca de la tributación de las em presas del E stado v e n e zo lan o . N u estra opinión

Han existido criterios en Venezuela conforme a los cuales ni siquiera existirían razones valederas para que las empresas del Estado satisfagan los impuestos que gravan sus actividades, tesis que comenzó a sustentarse afortunadamente sin éxito en los albores del proceso materializado a partir del Io de enero de 1976. Fue el criterio consistente en afirmar que «no era conveniente sacarse dinero de un bolsillo para el otro» (¡sic!). Nos ha correspondido sustentar la tesis precisamente contraria, en un doble sentido:

1. Estas empresas del Estado —y cualesquiera otras—, sí deberían continuar cancelando (todos) los impuestos generales que les sean aplicables y los especiales previstos en la Ley de Hidrocarburos1, hasta ahora no existen razones que conozcamos en sentido contrario;

7. La Ley de Hidrocarburos (LH) de 1943 (hoy vigente en lo que no hubiera sido derogado tácita o implícitamente por la Loreich) originalmente instituyó seis categorías de «impuestos especiales»:

a. De exploración (artículo 38);b. Inicial de explotación (artículo 39);c. Superficial (artículo 40); directamente relacionada con la exten

sión o cabida del área otorgada;d.. De explotación (generalmente llamado «regalía») (artículo 41 y

ss); cuyo hecho imponible consiste en la extracción definitiva del petróleo, gas u otra especie de hidrocarburos (compuestos químicos orgánicos formados exclusivamente por carbono e hidrógeno según la definición aportada por el geólogo Aníbal R. MARTÍNEZ, Diccionario del Petróleo Venezolano). Ha dado lugar a algunas controversias judiciales de significativo interés. Así, por ejemplo, la denominada «deducción por distan-


antes bien y por el contrario, existe sí un expreso mandato del legislador (artículo 7o de la LORElCtí)\ y,

cia» (distance allowance) equivalente a Bs. 0,005 (medio céntimo de bolívar) «por metro cúbico y por kilómetro de la distancia entre el campo de producción y el puerto venezolano de exportación computada sobre los oleoductos que existan» de que trata el literal b) del Parágrafo 2o del artículo 50° de la LH. Fue uno de los pocos «casos petroleros» decididos por la Corte Suprema de Justicia. La decisión fue favorable a los concesionarios y adversa al criterio de la Contraloría General de la República. Es interesante observar que dicho monto, desde hace mucho tiempo exiguo, era el equivalente (real) del costo del transporte por oleoducto en los Estados Unidos de América para 1943. No se trató de una cifra arbitraria. Faltó prever su reacomodo con el transcurso del tiempo. La (apreciable) rebaja puntual del pago por concepto del impuesto de explotación (un importante elemento de costo en la elaboración de los productos terminados, la gasolina, por ejemplo) por el Ejecutivo Nacional con anterioridad a 1976, por intermedio de los convenios de regalía, permitió que las empresas concesionarias «ni ganasen ni perdiesen» en el suministro de combustibles a la Corporación Venezolana del Petróleo. Esta es una de las tantas ventajas del régimen de los convenios sobre regalía. En nuestro criterio, tales convenios no infringen el principio de legalidad tributaria (artículo 224 de la Constitución). Pero ello es materia de otro ensayo.

e. De manufactura o refinación (comúnmente denominado «de consumo») (artículo 43 de la LH)\ que grava el ejercicio de una actividad industrial específica claramente diferenciada; no puede pasarse por alto que acertadamente este tributo está directamente relacionado con el Arancel de Aduanas que administra el Ejecutivo Nacional puesto que no podría ser el Poder Legislativo, hipótesis que tampoco configura una infracción del principio de la legalidad en materia tributaria o de la reserva legal; y,

f. De transporte cuyo hecho imponible consiste en el acarreo de crudo o gas perteneciente a terceros por las líneas del contratista (artículo 44). Esta hipótesis fue de bastante frecuencia con anterioridad a 1976, donde coexistieron numerosas empresas que no disponían de facilidades (del término inglés facilities) en materia de transporte (oleoductos, por ejemplo) y/o refinación.

Hasta el 31-12-75 se causaron y pagaron las cuatro últimas especies. Los tributos (a) y (b) dejaron de exigirse mucho antes de 1975, por haber dejado de ocurrir los correspondientes hechos imponibles (las últimas concesiones fueron otorgadas por el Gobierno venezolano durante los años 1956 y 1957, que teóricamente vencerían durante los años 1996 y 1997, respectivamente; mientras que las de 1943 revertirían en 1983. A partir de 1975, dejó de causarse el indicado en el literal (c) que estaba directamente conexionado con la cabida o superficie de las concesiones que se extinguieron el 31-12-75. Los tres últimos (d, e, f) vienen siendo pagados por las empresas Operadoras de PDVSA.


2. Deberían haber continuado desde 1976, inclusive, siendo objeto de severas, periódicas y estrictas fiscalizaciones conforme a la Ley, ejecutadas por la Administración Activa y por el máximo organismo Contralor; tanto en materia de Impuesto sobre la Renta y otros impuestos de carácter general, como de los denominados «impuestos especiales» previstos en la Ley de Hidrocarburos, en sus artículos 38° al 51° de la Sección Séptima del Capítulo I, bajo el rubro «Impuestos» término éste último que no resultaría precisamente gratuito y que se halla en estricta concordancia con la «Exposición de Motivos» de la Ley de Hidrocarburos de 1943 que en repetidas ocasiones de su excelente y preciso texto utiliza el término «impuestos» para aludir a las «contraprestaciones» —calificativo empleado—, que deben satisfacer las concesionarias, desde 1976, inclusive, las Operadoras subsidiarias de PDVSA. «Segunda. Aumento inmediato de todos los ‘impuestos’ señala la Exposición de Motivos como ventaja principal que obtendría Venezuela —como en efecto obtuvo—, «de ser aprobado el Proyecto por las Cámaras legislativas» (Exposición de Motivos, capítulo I). El término «contraprestaciones» no necesariamente entraña o comporta.un significado exclusivamente civilista, de derecho privado.

Estas fiscalizaciones corresponden hoy en día a la Administración Tributaria (SENIAT) y a la Contraloría General de la República.

Fue nuestra expresa recomendación —incluso a través de nuestra columna en el diario Economía Hoy —, que la fiscalización de los sectores minero y de los hidrocarburos que ha de cumplirse por intermedio del SENIAT, lo fuese a través de una dependencia altamente especializada que se crearía al efecto en el SENIAT.

Se adoptó una tesis contraria y dicha compleja misión se le atribuyó finalmente a la Oficina de «Contribuyentes Especiales» ya bastante comprometida cuya misión original no fue precisamente la de ocuparse de la materia minera y petrolera. Esta nueva Oficina cuya creación sugerimos en el pasado hu


biera podido ser adscrita al Ministerio de Hacienda, atribuyéndole su coordinación a un funcionario con rango de Director Sectorial que le reportase directamente al ministro, disponiendo de sus propios asesores legales y demás funcionarios de carrera altamente especializados que constituirían un equipo técnico, no un instrumento burocrático.

5. Lo OCURRIDO EN VENEZUELA A PARTIR DEL AÑO 1976,INCLUSIVE, EN MATERIA DE FISCALIZACIÓN DEL SECTORPETROLERO

Podría pensarse que la intensidad o la frecuencia o ambas cosas a la vez de las fiscalizaciones declinó a partir de 1975, tanto de parte de la Administración Activa como de la Contraloría General de la República. De ser ello así, como pensamos, sería realmente desafortunado tanto para la Nación venezolana como para la propia industria.

Las empresas del Estado, en cuanto concierne a lo impositivo, habrían de ser consideradas como cualquier «otra compañía silvestre» dedicada a otras actividades económicas. Incluso con mayor intensidad que con anterioridad a 1976. El hecho de ser de la exclusiva propiedad del Estado, por si sólo, justificaría la adopción de la indicada línea de acción que hemos recomendado como cuestión de principio.

En efecto, desde los inicios de la industria nacionalizada expresamente fuimos partidarios de la tesis que adoptó nuestro legislador (las Operadoras de PDVSA sí deben ser sujeto activo de la tributación general y especial) y en consecuencia, continuar y seguir siendo objeto de las fiscalizaciones. Por lo menos exactamente igual a como lo fueron las empresas concesionarias de hidrocarburos que cesaron en sus actividades el 31 de diciembre de 1975.

6. P r o c e s o s d e f is c a l iz a c ió n a n t e r io r e s a 1976Las anteriores empresas concesionarias de hidrocarburos

que al 31-12-75 totalizaron diecisiete fueron fiscalizadas por el Estado venezolano, por intermedio de dos organismos altamente especializados: la «Oficina de Control Fiscal» del Ministerio de


Hacienda y la propia Contraloría General de la República a través de su anterior Sala de Examen.

Los reparos fiscales correspondientes a los períodos fiscales concluidos el 31 de diciembre de 1975 fueron finalmente objeto de las respectivas «Actas de Avenimiento» autorizadas por el Congreso conforme a los «Acuerdos» publicados en las correspondientes Gacetas Oficiales del 4o trimestre de 1986. De lo anterior aparece inter alia que el proceso de revisión y discusión por las partes de las controversias fiscales (Nación venezolana-empresas ex concesionarias de hidrocarburos) consumió doce años lo cual fue un proceso innecesaria y evidentemente prolongado.

La historia objetiva podría revelar porqué este proceso que finalmente condujo a un conjunto de transacciones fiscales previstas en nuestra legislación no se cumplió antes del 31 de diciembre de 1975, o, por lo menos durante el año de 1976, previo compromiso de las partes en el sentido de concluirlo durante el año siguiente a la nacionalización de la industria. En su defecto, requirió de doce largos años para llegar a su término. Son precisamente este tipo de circunstancias las que contribuyen entre nosotros de manera particular a conspirar contra el fundamental principio de la seguridad jurídica ayuno o carente de efectiva vigencia en Venezuela. Y obviamente contra otros principios incluso superiores.

De no haberse suscrito las mencionadas actas de avenimiento, todas las causas hubieran continuado cursando por ante los tribunales de la República.


7 . R e fe r e n c ia a l tem a d e la s « g u e r r a s d e re p a ro s » . E l a r t í c u l o 136 ( o r d in a le s 8o y 10o) d e l a Constitución. B r e v e r e fe r e n c ia a l a d e c is ió n unánim e d e l a C o r t e e n P le n o d e f e c h a 16 d e d ic iem b re d e 1997

Lo anterior no implica en modo alguno la sugerencia, por ningún respecto, de que propiciemos «guerras de reparos», de im- predecibles consecuencias, como las que tuvieron lugar entre nosotros con anterioridad al año 1976 8 en cuanto concierne al Impuesto sobre la Renta. Las «guerras de reparos» tienen sus

8. Nuestra industria privada del mineral de hierro (antes de 1975) y la de los hidrocarburos (antes de 1976) resultaron partícipes en lo que en ciertos sectores privados se denominó para aquél entonces «guerra de reparos» principalmente —pero no limitado a ello—, en materia de Impuesto sobre la Renta. Los hubo, en mucha menor cuantía, en cuanto a la regalía e incluso el impuesto superficial pero sin llegar a convertirse en casus belli. En el campo de las operaciones portuarias de carácter industrial, también hubo reclamaciones (caleta y estiba, atraque fondeo y muelle y servicios de pilotaje) las cuales no se justificaban según las empresas por cuanto en realidad no se le prestaban servicios específicos y/o no se daban los requisitos de ley que permitiesen la percepción de tasas por el Estado. Estas reclamaciones originaron numerosas y curiosas decisiones judiciales (CSJ, SPA, 23-1-69) en materia de tasas presuntamente afincadas en doctrinarios de nacionalidad italiana y se pasó por alto el claro e indiscutible criterio de la antigua Corte Federal (30-4-41 y 17-6- 50, entre otras).

Los ejercicios fiscales de las décadas de los años 1950 y 1960, por su parte, fueron objetados de manera especial en cuanto a los denominados «precios de realización» (venta) de crudos y productos (terminados) exportados. Estos reparos concluyeron con las transacciones fiscales de los años 1966 y 1967. El Fisco argüía que los precios declarados por los contribuyentes petroleros y mineros (si bien se correspondían plenamente con las contraprestaciones efectivamente percibidas por los contribuyentes) no se compadecían con los «precios de mercado» que hubo (o presuntamente hubo) durante los ejercicios correspondientes. Se trataba, pues, de «estimaciones de oficio» fundadas en las informaciones, en cuanto al comportamiento de los mercados del exterior, obtenidas por los Despachos de Minas e Hidrocarburos (hoy MEM) y de Hacienda, a través de las Embajadas venezolanas y por otros medios, incluyendo publicaciones especializadas. También hubo frecuentes reclamaciones con relación con los fundamentales principios de «normalidad» y «necesidad» previstos por nuestra legislación impositiva e incluso de la territorialidad. Generalmente se discutían puntos de derecho. No cuestiones de hecho ni de cifras ni magnitudes, excepción hecha de las famosas


necesarias consecuencias e implicaciones de diversa especie incluyendo (a) las relaciones poco fluidas, incómodas y menos productivas y (b) el natural alejamiento en definitiva de los

estimaciones de oficio. Para los expertos de uno u otro equipo, fue un ejercicio profesional bastante interesante.

Como sabrá comprenderse, las reclamaciones en materia de precios de realización (venta) fueron recurridas por todos los concesionarios por cuanto si habían (efectivamente) vendido un crudo a US$ 1,38 o 2,45, por barril (159 litros, 42 galones), tres años atrás, por ejemplo, el Fisco sostenía la tesis de que los precios (efectivos) de mercado, o las cotizaciones, alcanzaban para el momento de la correspondiente colocación 1,43 y 2,55 respectivamente. Se trataba de presunciones que contradecían la realidad de las percepciones (ingresos) de los contribuyentes.

Temas, por lo demás, de muy difícil apreciación y comprobación. No se trataba de «fraudes» como pudiera hoy pensarse, sino de diferencias entre las operaciones realizadas y lo que el Fisco en su criterio conside- rába «debía ser» («pero no fue») el precio (de buena fe) alcanzado o logrado por el exportador.

La Ley de Impuesto sobre la Renta de 1966 (artículo 41) puso feliz término a este tipo de controversias al prever los denominados «convenios sobre valores de referencia» que podían ser suscritos entre la República de Venezuela y las concesionarias, hasta por tres años. Si la venta se efectuaba por un valor inferior al convenido, se efectuaba un pago complementario de impuesto. Si la venta alcanzaba un precio superior al convenido con el Fisco, se declaraba por el precio superior realmente recibido. Veamos el contenido de la norma:

«Cuando el contribuyente no determine o no compruebe sus ingresos por razón de artículos o mercancías (o productos) exportados (de plano quedaban excluidas las ventas locales —muy escasas—, que generalmente no representaban problemas de esta naturaleza) a satisfacción (concepto jurídico indeterminado a ser definido por los Tribunales) de la Administración, ésta hará la estimación de oficio a que se refiere el artículo 100 de esta Ley, considerando que tales ingresos están constituidos por el valor de los artículos o mercancías en el puerto venezolano de embarque (en Venezuela no hubo tales cotizaciones).

«También podrá hacerse la estimación de los ingresos sobre la base del valor de los artículos o mercancías en un mercado extranjero regulador del precio —continúa el artículo 41—, siempre que se determinen satisfactoriamente los gastos necesarios para transportar las especies hasta dicho mercado. (Dicho mercado extranjero regulador del precio debería ser aquél donde tenga lugar el mayor volumen de operaciones en el ramo; no uno cualquiera seleccionado al azar o en forma indiscriminada).

«Parágrafo única El Ejecutivo Nacional podrá celebrar convenio (no contrato) previo con el contribuyente hasta por un plazo de cinco años (máximo) para establecer las bases (fundamento o apoyo) con arreglo a


inversionistas actuales o potenciales tanto nacionales como del exterior. La actitud de algunas Alcaldías petroleras así nos lo confirman al pretender incluir dentro de sus ingresos tribúta

las cuales se hará la determinación de los valores (concepto obviamente diferente a «precio» efectivamente percibido) de los artículos o mercancías exportados en el puerto venezolano de embarque. Cuando el monto resultante de los valores correspondientes exceda de los ingresos por ventas de exportación declarados por el contribuyente, se efectuará un pago complementario de impuesto sobre la diferencia, calculada esta diferencia de acuerdo con el convenio.

«La estimación de oficio no procederá —concluye la norma transcrita—, en cuanto a precios (pero sí en cuanto a otros factores o elementos; así, por ejemplo, en ésta área de negocios, volúmenes, calidades, por ejemplo) cuando se haya celebrado el convenio previsto en este parágrafo. Los precios (efectivos) de realización (de venta) obtenidos por el contribuyente por encima de los valores (convencionales) determinados de acuerdo con el referido convenio privarán sobre tales valores, sin perjuicio de que dentro de determinados grupos de hidrocarburos o minerales puedan producirse compensaciones según los términos expresos del convenio». (Paréntesis todos nuestros). Decimos que los «precios de realización» equivalen a los de «venta» porque el origen del primer término procede del inglés donde el verbo «to realize» equivale a la acción de «to convert any kind of property into money» (.Black’s Law Dictionary, p. 1431); que difiere de la misma expresión en castellano (realizar) que significa «reducir a dinero lo más rápidamente posible», esto es, las antiguas «realizaciones» de nuestras ventas y comercios.

Posteriormente la citada Ley fue modificada y los entonces denominados «valores fiscales de exportación» (VFE, FEP’s, fiscal export prices) fueron fijados unilateralmente por el Ejecutivo Nacional.

En efecto, el texto del artículo 41 de la Ley de Impuesto sobre la Renta conforme a la reforma promulgada el 17 de diciembre de 1970, para comenzar «a regir el 30 de diciembre de 1970» y que se aplicaría «a los ejercicios que concluyan con posterioridad a esa fecha»; estableció lo siguiente:

«El Ejecutivo Nacional fijará (unilateralmente) por períodos sucesivos hasta de tres (no cinco, como en el pasado) años cada uno, los valores de los artículos o mercancías exportados en el puerto venezolano de embarque. Cuando el monto resultante de la aplicación de los valores (no precios) fijados por el Ejecutivo Nacional exceda de los ingresos por ventas de exportación (exclusivamente) declarados por el contribuyente, se efectuará un pago complementario de impuesto sobre la diferencia». (Paréntesis nuestros).

A medida que transcurría el tiempo, las sucesivas Administraciones fueron estableciendo sus correspondientes TRV’s. El problema fue que año tras año se hacían más apreciables los requerimientos en materia presupuestaria. Esto condujo por lo menos a dos consecuencias bási-


rios ordinarios las actividades que tradicionalmente les han estado vedadas por el Constituyente venezolano. Esta actitud no encierra novedad alguna por cuanto así procedieron algunos municipios (de los Estados Zulia, Falcón y Anzoátegui principalmente) con anterioridad al año 1976. Ahí precisamente se explican los motivos que impulsaron al legislador a incluir en el artículo 7o (in fine) de la LOREICH (1974) la previsión de que las empresas del Estado no estarían «sujetas a ninguna clase de impuestos estadales ni municipales» cuyo preciso y exacto fundamento jurídico perfectamente válido se halla en el artículo 136 (ordinales 8o y 10°) de la Constitución. El legislador de 1975 no innovó, por lo menos a este respecto.

cas: (a) «se estranguló» a las Operadoras y (b) finalmente desapareció el sistema que se inicia en 1966, como consecuencia de la Ley del Congreso de la República del 22 de junio de 1992 sobre la denominada «Eliminación Gradual de los Valores Fiscales de Exportación aplicables a las Exportaciones de Hidrocarburos».

El rápido recuento anterior nos pondría de manifiesto una tercera consecuencia, a nuestro entender, muy grave. De la manera cómo un mecanismo más o menos perfecto —como cualquier obra humana—, representado por los CVR (TRV’s) de 1966 o los vfe (FEP’s) de 1970, conveniente y prudentemente administrado hubiera permitido alcanzar una situación equilibrada, tanto para el Fisco Nacional como para las empresas Operadoras de PDVSA. Dado que no se le administró en la forma indicada, fue necesario (a) eliminarlo gradualmente por Ley (1992), luego de haber (b) descapitalizado a las propios contribuyentes, i.e., las Operadoras de PDVSA.

Esto último, no obstante el hecho de que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 (artículo 44, en su Parágrafo Unico) advertía que en «ningún caso el valor de exportación promedio por barril de crudo y derivados, que resulte de las fijaciones de valores (de exportación, los VFE) fijados por el Ejecutivo Nacional en el curso de un ejercicio fiscal, no podrá exceder en más de un veinte por ciento (20%) al ingreso (efectivo) promedio por barril de crudo y derivados que resulte de los ingresos por ventas de exportación declarados por el contribuyente». (Paréntesis nuestros).

No fue tampoco suficiente el exceso (20%, apreciable) permitido al Ejecutivo Nacional.

Como corolario del sucesivo proceso de descapitalización antes referido, las empresas petroleras se vieron impedidas de cumplir en la extensión deseada y necesaria, sus planes de inversión y desarrollo. Una de las causas de la posterior «Apertura Petrolera».

24 GERMÁN ACEDO PAVAREZ

En efecto, en forma por demás acertada se limitó a reiterar lo previsto por el texto constitucional.

Este último particular, así explicado, en la forma más diáfana y sencilla posible, debería ser objeto de amplia y permanente divulgación en nuestro país incluso o nivel popular, por la televisión, de manera tal de que se conozcan las disposiciones legales más importantes que regulan nuestra actividad minera y petrolera y queden descartadas las ideas y opiniones en el sentido de que los municipios «sí poseen potestad tributaria en cuanto a la industria minera y la petrolera». Esta carencia tradicional de objetiva información legal oportuna, aunada a consideraciones de carácter político y de otra especie, contribuyen en apreciable medida a crear por lo menos climas adversos al sano y firme desarrollo que el país requiere. No el de los capitales denominados golondrinas.

En efecto, en algunos sectores nacionales carentes de la información básica cuya urgente divulgación auspiciamos, y que forma parte de la cultura jurídica de los pueblos, suele considerarse a los inversionistas (sin excepción) por lo menos como «aprovechadores de oficio», «especuladores» y «enemigos del pueblo». Hemos recomendado sin mayor éxito a los organismos empresariales privados por lo menos la realización de campañas publicitarias al respecto que deberían iniciarse con los niños en edad escolar.

La reciente decisión unánime de fecha 16 de diciembre de 1997 de la Corte Suprema de Justicia en Pleno (Sala Accidental) bajo ponencia del magistrado José Luis BONNEMAISON W., de manera procedente y conforme a derecho declaró sin lugar la demanda incoada (1995) por el Municipio Raúl Leoni del Estado Bolívar por presunta inconstitucionalidad de la primera parte (encabezamiento) del artículo 11 del Decreto N° 580 del 26 de noviembre de 1974 cuyo texto copiamos a continuación (Paréntesis nuestros).

La empresa (Ferrominera del Orinoco) o las empresas que, de acuerdo con el artículo 10 del presente Decreto, constituya la Corporación Venezolana de Guayana, pagarán al Fisco Nacional los impuestos, tasas y contribuciones nacionales, pero no estarán sujetas a ninguna clase de im


puestos estadales o municipales. [Cfr. artículo 7o in fine de la LOREICH de 1975).

Podría decirse que en materia tributaria el Decreto N° 580 fue el valioso antecedente jurídico del artículo 7o de la LOREICH. El texto del artículo Io del referido decreto es el siguiente:

Se reserva al Estado, por razones de conveniencia nacional, la industria de la explotación de mineral de hierro. En consecuencia, a partir del 31 de diciembre de 1974, quedan extinguidas las concesiones que, para explotar [sic] este mineral, fueron otorgadas por el Ejecutivo Nacional.

Hemos colocado la expresión «sic» con posterioridad al verbo explotar para significar que la fase de la prospección y de exploración de yacimientos de mineral de hierro no fue alcanzada por la reserva. Los yacimientos del cerro La Parida (luego denominados Bolívar) fueron descubiertos en 1947.

Es muy conveniente hallar, o tratar seriamente de hacerlo, estudiar y analizar, incluso para su divulgación, los antecedentes históricos, jurídicos y sociológicos de las normas jurídicas y de nuestras instituciones. Se trata de un requisito de todas las especialidades del Derecho. Corresponde a nuestros docentes de pre-grado iniciar al alumno de Leyes en el conocimiento de estos particulares. En caso contrario, la labor cumplida por ellos sería desafortunadamente menos útil.

8. R equ isito s básicos de los procesos de fiscalización

EN MATERIA TRIBUTARIA

Hemos sugerido un proceso de fiscalización eminentemente natural, sin actitudes belicosas, retaliativas, exageradamente agresivas ni «tremendistas»; sino caracterizado por su objetividad, regularidad y continuación en el tiempo, por cuanto se trata de una tarea de naturaleza legal, sin sobresaltos ni actuaciones caracterizadas por su carácter «on spot»9 ni mucho

9. On spot ha sido una expresión de uso común en el sector petrolero para referirse a las «ventas ocasionales», «ventas esporádicas» que no estaban (o están) comprendidas en un determinado convenio de suministro (de determinada duración en el tiempo).


menos temerarias, en el sentido de imprudentes, por cuanto el Derecho no las secunda ni respalda. Los adjetivos utilizados en este párrafo pudieran resultar extraños pero en realidad se ajustan a la experiencia. No se trata de «casos de laboratorio». Consideramos conveniente su tratamiento, aun en forma preliminar.

a. Objetividad, porque se trata de preservar en todo momento los derechos del Fisco, dentro de un plano de altura y responsabilidad tanto de parte de sus funcionarios como de sus asesores legales.No se trata por ejemplo de aplicar a ultranza concepciones «pro fisco», ni «pro contribuyente» sino «pro legem» debiéndose descartar las dos primeras modalidades de interpretación por conducir a conclusiones ajenas a la voluntad del legislador. El asesor tributario y de otras ramas o especialidades del Derecho ha de tratar —no es fácil—, de colocarse en idéntica posición a la del Juez. No conforme «a nuestro modo de pensar o de sentir», que es precisamente lo que se llama subjetivismo, sino de alcanzar de la mejor manera posible lo que determinó el legislador.

b. Regularidad, por cuanto la formulación de reparos y otras reclamaciones fiscales entraña de suyo una compleja actividad técnica a ser desarrollada en forma permanente conforme a las reglas y de manera continua, no ocasional.

c. Sin sobresaltos innecesarios donde el contribuyente no se encuentre en un «curso de actuaciones» desarrolladas conforme a la ley ni permanentes acontecimientos repentinos e imprevistos. La vida tributaria de la empresa habrá de desarrollarse en un plano «normal», donde los acontecimientos extraordinarios reunirán las condiciones de tales. La visita de los inspectores fiscales a la sede de un contribuyente no constituye ningún acontecimiento ilegal, anormal ni extraordinario. Antes bien y muy por el contrario, un acto enteramente legal, normal y ordinario.

LA INDUSTRIA PETROLERA VENEZOLANA Y SU FISCALIZACIÓN EN.., 27

Ni por ser el resultado de actuaciones individuales que no se correspondan con un «curso regular» u ordinario de actuaciones comunes, ordinarias, destinadas al universo de los contribuyentes (o a uno solo de ellos) que se encontraren dentro de los supuestos previstos por el legislador. Los procesos de fiscalización no deberían cumplirse previa selección «a dedo», vale decir, por ejemplo, los tres contribuyentes más importantes de este sector industrial.

d. Que no sean el resultado de actuaciones «temerarias», valga decir, sin fundamento, razón o motivo jurídico que las respalde de manera suficiente. En otras palabras, que existan razones para presumir que se justifica una contención, en el sentido de un litigio a ser trabado entre las partes.

e. Vigencia del principio pari passu, salvo las excepciones previstas expresamente por el legislador. Fisco nacional y contribuyentes comparten por principio un mismo status. No es que existe, como en el pasado, una «preeminencia», supremacía, superioridad de carácter general del primero sobre los segundos, salvo las excepciones legales rectamente entendidas y mejor interpretadas.Podría arguirse que estos cinco elementos —y algunos otros—, deberían estar presentes en toda «fiscalización» que en cumplimiento de sus ineludibles obligaciones legales desarrollen los organismos especializados. Ello es cierto, indudablemente. Lo sugerido debería tener vigencia a nivel nacional, estadal o municipal (local).

9 . P ropen sió n a la form ulación de reparos po r m ontos

ELEVADOS O DESPROPORCIONADOS. REFERENCIA A ALGUNASSITUACIONES CONCRETAS OBSERVADAS EN NUESTRO MEDIO

Pero sucede que, en el caso de los hidrocarburos al igual que en el de la explotación de algunos minerales (oro, diamantes) e incluso en menor grado de algunos minerales no metálicos (caolín, por ejemplo), habida cuenta de que en algunos supuestos


los resultados económicos son atractivos 10, puede existir —y ha existido—, una cierta propensión incluso natural a la formulación de reparos improcedentes, en ocasiones por montos elevados o desproporcionados11. Que «las compañías ganan mucho dinero», lo cual no es siempre cierto, no puede ser un acicate para reducir sus ingresos por medio de reparos injustificados y/o por montos elevados, salvo que así se justifique.

10. La industria minera en general incluyendo la de los hidrocarburos está signada por el alea (azar, riesgo, contingencia), de donde se le califica o puede calificársele de «aleatoria» («que depende de un suceso fortuito»). En efecto, el inversionista no sabe si encontrará algún yacimiento aprovechable. Perfectamente puede suceder —y sucede con frecuencia—, que en su área (autorizada) no haya petróleo recuperable. Si lo encuentra, no sabe cuál es su calidad (liviano, medio, pesado, con contenido de azufre u otras sustancias, etc.).

Ni en qué cantidades (volúmenes). O si el término del respectivo convenio será suficiente para recuperar su inversión o la técnica para un determinado momento será apropiada (conocida, o económica, o no contaminante, por ejemplo) para extraer la mayor cantidad posible de mineral o de petróleo o de gas natural (distinto éste último al que puede obtenerse en las refinerías petroleras; de ahí su denominación de «natural»). O si le encontrará mercado seguro o apropiado al bien obtenido merced a su esfuerzo y riesgo asumido como empresario. Fue precisamente este «riesgo» tan especial el que resolvió asumir el Estado venezolano después del 31 de diciembre de 1975.

11. Los montos elevados pueden ser una de las características de los reparos fiscales en las áreas mineras y de los hidrocarburos. Este simple elemento puede tener connotaciones muy especiales. Así por ejemplo:(a) Propensión a su formulación en casos no enteramente justificados;(b) Posibilidad de la formulación de tesis temerarias; (c) Atractivo especial para los abogados jóvenes o aquellos que desean hacer méritos (reales o no) en sus respectivas carreras; (d) Interés para el Fisco; (e) Impacto para el contribuyente, si finalmente fuese declarado con lugar; (f) Renombre de los abogados a quienes se confió la tramitación jurídica del caso; (g) La materia de los honorarios profesionales; (h) Abultamiento o incluso exageración de las cifras cuando a los señores fiscales o inspectores se les han fijado o establecido «cupos» en sus respectivos sitios de trabajo, so pena de la pérdida de la posición ocupada; (i) Reconocimiento laboral y/o económico a sus autores, en caso de resultar gananciosos; (j) Aplazamiento de su decisión por los Tribunales. No los hemos enunciado en orden de importancia ni de frecuencia ni ello quizás venga al caso a estos efectos. Lo importante es que el abogado tributarista del sector público o del privado estén en cuenta de estos elementos —pueden ser más—, a los fines de su mejor administración. Los gerentes de las áreas legales y las Juntas Directivas de las empresas o los altos funcionarios


Tampoco sería correcta una fiscalización cuyos resultados pretendan «corregir» lo previamente dispuesto por el legislador. Si el legislador «se excedió» —lo cual es factible—, entonces nos encontraremos ante un problema de lege lata versus lege ferenda a ser corregido a posteriori por el propio poder legislativo, no por medio de (a) reparos, (b) objeciones o (c) interpretaciones sui gèneris susceptibles de reducir, disminuir o simplemente hacer ilusorios los derechos que le hubieren sido reconocidos u otorgados por el ordenamiento legal; ni tampoco de increíbles e ilegales (d) dilaciones, (e) entrabamientos y (f) retardos en el conferimiento de autorizaciones y permisos a los particulares.

Los jueces deberían continuar mostrándose serios acerca de actitudes o actuaciones de esta naturaleza que tienden a corregirle o «enmendarle la plana» al poder legislativo.

En efecto, si la ley fue amplia, generosa o extensa, por razones que su autor consideró procedentes, no se podría ulteriormente invocar criterios que tiendan a demeritar lo dispuesto por aquella mediante la disminución de los derechos reconocidos al inversionista.

Resultando la inversa totalmente cierta. Si el legislador estableció derechos o prerrogativas limitadas, restringidas, limitativas o concretas; no podría el contribuyente perseguir interpretaciones in extenso opuestas a la voluntad expresa del legislador para tratar de obtener una ventaja indebida. No podría ser ésta la idea.

No podemos dejar de reconocer que por ejemplo en el caso de las exoneraciones fiscales, en ocasiones demasiado frecuentes en nuestro medio, por cuanto hemos llegado a contabilizar 16 (?) en un solo texto legal; algunos contribuyentes han tratado ex profeso de alcanzar ventajas y beneficios no previstos por el legislador para sus situaciones subjetivas. En otras palabras, hacer mal uso de los beneficios fiscales aumentando el ámbito de su procedencia, lo cual no es precisamente legítimo ni correcto. En tales supuestos, la actitud del Fisco ha de conti

del Estado han de mostrarse cautelosos y prudentes en el manejo de estos particulares y muchos otros.


nuar siendo lo suficientemente férrea para coartar y desestimular tales aspiraciones.

10. R ecta interpretación de nuestro criterio a cerca de

LA POLÍTICA (¿GERENCIA?) EN MATERIA DE FORMULACIÓN DE REPAROS. RECOMENDACIONES FUNDAMENTALES

La idea no es —ni podría ser—, que «no se formulen reparos». No. Sino que se formulen aquellos debida y suficientemente fundamentados desde un punto de vista jurídico que posean visos de ser finalmente declarados con lugar por los Tribunales12, término éste último que incluye obviamente a la Corte Suprema de Justicia13 lo cual pone de relieve el tema al cual nos referimos.

12. «Visos», es decir, «apariencia». No es aconsejable que se notifique un reparo al contribuyente sin que previamente lo haya autorizado con conocimiento de causa el supervisor o responsable del área legal y de finanzas. En ocasiones, por su parte, las Juntas Directivas exigen —como lo consideramos de rigor—, estar debidamente informadas acerca de los particulares relacionados con la posible formulación de reparos y otras reclamaciones (intereses compensatorios o moratorios, multas y otras sanciones) que pudieran presentarse durante el curso ordinario de las operaciones.

13. Salvo excepciones, hemos mantenido el criterio de que las causas fiscales judiciales deberían concluir en la Corte Suprema de Justicia, lo cual es la regla generalmente aplicable, por cuanto una u otra parte —o ambas a la vez—, recurrirán las decisiones de los Tribunales de lo Contencioso Administrativo. Si una «causa fiscal» no está predestinada a concluir en ser debatida por ante el supremo tribunal, la situación debería ser «reexaminada» por los abogados, toda vez que «pudiera estar ocurriendo algo especial».

Lo anterior pone de relieve, por lo menos lo siguiente:(a) La indiscutible importancia de la calidad jurídica de los procesos

de fiscalización y de los reparos que pudieran ser consecuenciales a los mismos. Ambos (proceso-reparo) deben ser elaborados bajo altos conceptos de calidad jurídica, o sea, científica.

(b) La fortaleza de las «defensas, argumentos y excepciones» que pudiesen invocarse en contra de los reparos. La calidad de los elementos probatorios en cuanto a su mérito procesal.

(c) Que todo lo anterior podría ser objeto de detenido examen incluso por la propia Corte Suprema de Justicia, a través o por intermedio de la Sala Especial.


(a) «No se repara por reparar», (b) Tampoco «se recurre (apela) por recurrir». Ambos criterios adolecen de graves deficiencias. De tiempo en tiempo el legislador venezolano ha venido restringiendo o haciendo más gravosa la posibilidad muy común hace algunas décadas de que los contribuyentes adoptasen una política contraria al principio indicado bajo (b).

Lo primero (a) requiere que las «objeciones» que pudiera formular el Fisco, apropiadamente sustentadas, hubieren pasado el filtro de «control de calidad» jurídica y contable.14. Lo segundo (b) que los «recursos legales» que puedan ser ejercidos en su caso por los asesores legales de las empresas se hallen suficiente y debidamente sustentados tanto en los hechos como en cuanto al derecho15.

El literal (a) pone de relieve el ineludible deber de que los (a) «procesos de fiscalización» y las (b) «actas de los reparos» se encuentren debidamente sustentados, pues necesariamente marcan o señalan el inicio de un complejo de actuaciones llamadas a ser conocidas por el Supremo Tribunal de la República, garante de la legalidad.

14. Estrechamente vinculado con lo anteriormente expuesto (13) se halla lo que hemos denominado «control de calidad» jurídica, que presupone el estricto cumplimiento del aspecto contable.

15. En cuanto a los hechos y en cuanto al derecho, pues ha de tenerse siempre presente que ambos elementos habrán de estar en perfecta sincronización. En caso contrario, es sabido que en el supuesto de que no ocurra así, el contribuyente hará recto uso procesal de las diferencias, contradicciones o falsos supuestos que pudiesen encerrar las actuaciones fiscales. Es de observar que, en la inmensa mayoría de los casos, los reparos formulados con anterioridad a los ejercicios fiscales anteriores al año 1976, fueron objeto de «defensas de fondo». Innumerables fueron los casos en que se debatían «cuestiones de derecho», verdaderos puntos jurídicos, en cuanto a la interpretación del ordenamiento jurídico tributario al efecto vigente.

Como quiera que con estricto apego a la legalidad, las partes (nación venezolana y concesionarias de hidrocarburos y mineras) celebraron «transacciones fiscales», las causas no fueron decididas por el Supremo Tribunal de la República, circunstancia ésta última que privó al Derecho Tributario venezolano de un realmente interesante «acervo jurisprudencial» de indiscutible altura y seriedad científica, pues hoy es grato reconocer por lo menos por esta vía que las partes estuvieron a la altura de las circunstancias.

Todos estos expedientes se encontrarán en los depósitos judiciales, ayunos de lectores.


En ambos casos, que los autores de unos y otros estén íntimamente convencidos «más allá de una duda razonable» de la procedencia de sus actos: «reparos» (y otras reclamaciones) y «recursos». Parafraseando al poeta y escritor alemán Enrique HEINE (1797-1856) quien expresó que «para construir una catedral gótica se necesitaba algo más que una opinión» representado por una «convicción»; lo propio ocurre en materia de actas, reparos y recursos. Todos requieren por lo menos algo más que una opinión.

Si el reparo está debidamente respaldado, en todas sus partes, tanto en los hechos como en el derecho, el contribuyente habrá de allanarse al mismo 16. El allanamiento respecto de un reparo relacionado con un determinado ejercicio no crea precedentes (vinculantes) en nuestra legislación, por lo menos de carácter jurídico. Tanto el Fisco (en la medida que no lesione situaciones subjetivas) como los Contribuyentes pueden modi

16. Si el reparo es «procedente», y está correctamente formulado por las autoridades fiscales competentes y no se hallare prescrito, la asesoría legal del contribuyente recomendará su allanamiento. El término «allanar» en sentido figurado significa «conformarse, avenirse, acceder a alguna cosa»; en nuestro caso, a un reparo.

Distinto es el supuesto donde el contribuyente, por cualesquiera razones, no ejerció oportunamente los correspondientes recursos, en cuyo caso procedería en algunos supuestos especiales la oposición de la «excepción de inconstitucionalidad» en contra de los reparos que hubieren podido quedar definitivamente firmes.

La época anterior a 1980 conoció un caso de reparo fiscal interesante, por los (a) argumentos del acta y (b) por lo que le sucedió a una ex - concesionaria de hidrocarburos. La Contraloría General de la República en uso de sus atribuciones legales formuló reparos a los contribuyentes petroleros en general, en materia de Impuesto sobre la Renta, por montos para aquél momento bastante considerables (950, 650 y 150 millones de bolívares). Dos textos legales aparecían contradictorios en materia adjetiva en virtud de (a) los lapsos otorgados a los contribuyentes eran diversos entre sí y (b) por la naturaleza misma de los recursos, si bien se contraían al Impuesto sobre la Renta: La Ley de la materia y la para entonces novísima Ley que regía las actividades del Organismo de cuyas actuaciones se trataba. Un determinado contribuyente ejerció el recurso que le pareció jurídicamente procedente. Dicho recurso le fue declarado improcedente. Fue un caso famoso. Incluso a nivel internacional, obviamente. «Al contribuyente no se le permitió ejercer su defensa por ante los Tribunales».


ficar sus criterios en relación a otros ejercicios. Una actividad puede considerarse como gravada o lo contrario. Posteriormente se puede modificar el criterio, por razones valederas, obviamente.

Si, por su parte, el recurso legal cumple el mencionado requisito de apuntalamiento razonable, es indudable que el mismo debería ser ejercido, no obstante doctrina y/o jurisprudencia en sentido contrario.

Si el aspecto debatible del reparo fuese un área o parte específica del mismo de interés económico o de otra naturaleza, procedería el recurso, pues a los fines procesales el reparo es uno solo.

11. D epartam ento de «con trol de calidad» en m ateria de

REPAROS FISCALES

Los contribuyentes también deberían tener su propio «departamento de control de calidad», que no es otro que su máximo asesor legal, en un todo de acuerdo con el área corporativa de Finanzas17. No podría un abogado aun apoderado del contribuyente ejercer recursos sin haber notificado previamente a la empresa, por intermedio de sus superiores jerárquicos. En caso de duda, o de emergencia, se recurre (apela) «a todo evento»,

17. Sabido es que cada ente societario posee su propia organización corporativa. En la mayoría de los casos tendrán que manifestar su opinión, en materia de reparos fiscales, los Departamentos de Finanzas (Gerencias de Impuestos, Tesorerías, Contabilidad, Contralorías internas, como se denomine en cada organización en particular) y el abogado de la empresa (Asesor Legal, Consultor Jurídico, como se le llame en cada sociedad mercantil). Ambas especialidades trabajarán «en equipo», tratando en todo momento de transmitir a la empresa sus conocimientos y recomendaciones en cuanto a la procedencia o no de los reparos; los recursos a ser ejercidos; y su contenido.

En caso de contradicción irreconciliable entre una y otra área, habrá de prevalecer el criterio, opinión o recomendación, de los asesores legales, pues se trata de las personas finalmente responsables de las reclamaciones de contenido pecuniario que pudiesen ser formuladas en contra de su representada y/o donde pudiesen verse comprometidos o afectados los derechos de los accionistas a cuya asamblea se debería recurrir en caso de opinión contraria de la junta directiva y procederán de acuerdo con cuyas instrucciones.


pudiendo llegar luego a la conclusión, en su caso, de que procede el desistimiento del recurso que hubiera podido ser ejercido en tales circunstancias excepcionales en defensa de los derechos del contribuyente.

12. De l a fo rm a d e p r o c e d e r

Uno de los más notables y antiquísimos inventos de la humanidad ha sido la rueda. No se trata de reinventarla ahora. En efecto, los procesos de fiscalización cumplidos respecto de las empresas petroleras (concesionarias) sugieren revisar, para la debida evaluación, algunos de los métodos, prácticas y sistemas aplicados con anterioridad a 1976. No podemos referirnos ahora, salvo excepciones de interés general a estos efectos, a la materia de la interpretación de la normativa tributaria que constituiría una de las manifestaciones más exquisitas del arte del Derecho. Como es sabido, existen obras sobre el particular, así como en relación a la técnica legislativa.

a. Disponibilidad de los recursos humanos especializados

En número suficiente. Personal profesional. De carrera. Los funcionarios que se asignen al cumplimiento de los procesos de fiscalización de este específico sector se desempeñarán a tiempo completo preferiblemente en las propias instalaciones de las empresas a ser revisadas.18

18. Con anterioridad a 1976 los funcionarios de Hacienda asignados a la revisión de las empresas concesionarias disponían de oficinas permanentes ubicadas en la propia sede de las empresas concesionarias. Diariamente concurrían al ejercicio de sus actividades, que se cumplían bajo la dirección y coordinación de un funcionario de dilatada experiencia que generalmente servía de enlace con la respectiva empresa la cual, a su vez, designaba una determinada persona de apreciable experiencia encargada de llevar las relaciones con el Ministerio de Hacienda. No se trataba de que todo el «cuerpo de fiscales» podía recorrer las dependencias de la empresa, «preguntando», «indagando», ni solicitando documentos. Esa no era la idea. Estas actividades las cumplía el coordinador quien «solicitaba» (verbis) o «requería» (acta de requerimiento) la correspondiente información contable, jurídica, de producción, ventas o lo que fuese procedente en todo caso.


b. Estricta confidencialidad de las informacionesComo es de rigor, las informaciones obtenidas se conser

van en un plano de confidencialidad, y eran transmitidas al objeto de su procesamiento a los supervisores de la antigua Oficina de Control Fiscal.

c. Divulgación a tercerosConsecuente con lo anterior, las fiscalizaciones, sus por

menores y resultados no eran objeto de divulgación por la prensa nacional ni especializada. Los reparos que pudiesen materializarse tenían alguna suerte de publicidad, restringida, limitada, en el entendido de que se informaba por la prensa las características básicas (concepto, ejercicio, monto) de los reparos notificados a los contribuyentes. La prensa no hacía un «seguimiento» de las actuaciones de los señores fiscales ni tenía comunicación alguna con los funcionarios ni les hacía objeto de «entrevistas». De informarse, lo hacía la máxima autoridad de la Oficina de Control Fiscal. O el propio Ministro.

d. Desarrollo de las relaciones Fisco ContribuyenteComo hemos observado, las partes tenían un «coordina

dor» que servía de enlace oficial entre una y otra. Dicho coordinador tenía un suplente, quien hacía sus veces en caso de ausencia prolongada (vacaciones, por ejemplo).

e. Plano de altura de ambas partesFue una de las notas sobresalientes de estos procesos de

fiscalización cumplidos dentro de un gran profesionalismo. No se ejercía «presión» sobre las empresas ni sus funcionarios. Tampoco se notificaban «actas» los viernes en la tarde a última hora. Ni se «amenazaba» en forma directa ni velada, ni ocasional ni reiterada, «con reparos y multas por montos muy elevados». Ni con el cierre del establecimiento. Ni se adoptaban métodos policiales. Se revisaba conforme a la Ley. Nada más. Podía o no hallarse méritos suficientes para un reparo. En caso positivo, se procedía a notificar al contribuyente. Nada más. La denominada «undue pressure» de la jurisprudencia angloamericana podría guardar relación con el presunto consentimiento


expresado por un contribuyente. Este es un tema muy interesante, para ser objeto de posible revisión, judicial en nuestro medio.

f. Información del MinistroLos Ministros de Hacienda y de Minas e Hidrocarburos

(hoy, MEM) estaban debidamente informados acerca del status de los procesos y de los resultados de las revisiones y tenían conocimiento de los reparos, su naturaleza y demás información pertinente.

g. Notificación de los ContribuyentesDe manera regular, «dentro del curso de las operaciones

ordinarias», se notificaban las actas de los reparos a los funcionarios que ejercían la debida representación del contribuyente. Fueron realmente excepcionales los casos en los cuales las empresas rehusaron recibir las notificaciones oficiales. Durante 13 años, el autor conoció un único y exclusivo caso donde el representante de una empresa en particular «se fue de vacaciones», mientras se cumplía el proceso de prescripción. Es cuestión de estilo. Y de responsabilidad. Tanto de las empresas como de sus asesores legales. No es aconsejable que como regla o práctica general el Fisco intente sus notificaciones cuando está por vencer alguna prescripción. Es riesgoso. Nuestras leyes suelen prever lapsos suficientemente extensos para precaver situaciones de esta naturaleza, salvo las excepciones de rigor que no pueden devenir en «práctica» usual de la Administración.

h. Centralización en la CapitalLos archivos de las empresas se hallaban en la sede de las

compañías que generalmente se encontraba en la ciudad de Caracas. Si la información estaba localizada en los campos, la misma era enviada a la sede de la empresa y facilitada a los funcionarios fiscales.


i. Proceso ordinario y corrienteLas fiscalizaciones, como tales, no encerraban ninguna

«novedad»; se trataba de una actividad ordinaria o regular. Las empresas revisaban las actas. Luego decidían si se recurrían o no.

j «Cuadros de Control» de casos fiscales pendientesAmbas partes se ocupaban de llevar los referidos «cua

dros» donde incluían las características relevantes de los reparos y otras reclamaciones. Estos «cuadros» constituyen un valioso (a) instrumento tanto de (b) trabajo como de (c) control y de (d) asignación de atribuciones; y de (e) «seguimiento» para los (f) abogados, (g) supervisores de área y por supuesto para los (h) funcionarios de mayor jerarquía.

13. De la rotación de los funcionarios del Fisco

Otro mecanismo por analizar es el de la conveniente y necesaria rotación de los funcionarios fiscales actuantes.

En efecto, es recomendable cada cierto tiempo (2 o 3 años) «rotar» a estos funcionarios, por necesidades de entrenamiento, y de promoción.

14. De los «fiscales de los fiscales»Ha sido otra de nuestras recomendaciones —incluso a nivel municipal»—, que las autoridades fiscalizadoras dispongan de funcionarios que de tiempo en tiempo, «fiscalicen a los fiscales», de manera de cerciorarse del cumplimiento de los requisitos de Ley. Obviamente, los «fiscales de los fiscales» también son objeto de rotación.

15. De LOS ARCHIVOS OFICIALESLos archivos son de la «Administración Tributaria» o de los«contribuyentes». No de sus abogados ni de otros funcionarioso empleados.


La inobservancia de esta elemental regla infringida entre nosotros con cierta frecuencia pudiera implicar riesgos innecesarios.

En efecto, cuando los archivos no estén siendo (efectivamente) utilizados por los funcionarios, la documentación debidamente perforada y archivada, deberá reposar en un (único) «archivo central» bajo la responsabilidad personal de un empleado calificado no de una pluralidad indiscriminada.

Por ningún respecto los archivos pueden ni deben ser sacados (retirados) físicamente de las dependencias del Organismo ni de la empresa. Ni aun temporalmente («un fin de semana»).19

16. A MANERA DE CONCLUSIÓNCreemos que el material aquí contenido pudiera revestir los méritos suficientes para ser considerado como una «ponencia» cuya esencia consistiría en aportar algunas ideas acerca de la necesaria fiscalización tributaria de la industria petrolera y minera venezolana, materia que adquiere aun mayor trascendencia y significación con motivo del proceso de «Apertura Petrolera» que apenas se inicia en nuestro país y que de continuar siendo desarrollado en la misma forma ‘transparente’ que lo ha sido hasta ahora, nos acompañará por lo menos durante los próximos cincuenta años.

Esta «Apertura Petrolera», desde el punto de vista tributario, conlleva un nuevo y especial reto para nuestras autoridades en lo tributario al igual que para las centenares de empresas que en una u otra forma participan en dicho proceso;

19. Los archivos (de la Administración Tributaria o de las empresas) no deberían permanecer indefinidamente en los escritorios o mesas de trabajo de los profesionales. Ni en «sitios o lugares especiales». Exclusivamente reposan cuando no estén siendo (efectivamente) utilizados, en los «Archivos» centrales de las Oficinas o empresas. Algunos Jueces acostumbran «llevar expedientes a su casa de habitación» (?) Esta práctica envuelve significativos riesgos, incluso para el propio funcionario (público o particular). Así, por ejemplo, frecuente desaparición de vehículos puede implicar el extravío o pérdida definitiva de valiosos archivos irremplazables.


incluyendo de manera especial a los asesores legales del Estado y de los inversionistas cuya permanente y acertada asesoría permitiría que el mismo se cumpla con estricta sujeción a las normas legales venezolanas.

En lo que concierne a nuestra industria petrolera tradicional, una vez más racionalizada recientemente, la ponencia nos permite reiterar nuestra recomendación que data de 1980, por lo menos en forma escrita, en el sentido de que se proceda a continuar fiscalizando desde el punto de vista tributario y por supuesto técnico-operativo, a las empresas que tengan a su cargo la realización de las actividades de explotación de nuestros yacimientos; incluso con mayor intensidad a como lo estuvieron las empresas del exterior que permanecieron con nosotros hasta el año 1975, algunas de las cuales han retornado al país después de más de 20 años.

Todo lo anterior, sin incurrir en costosas «guerras de reparos». Las fiscalizaciones de los contribuyentes perfectamente bien pueden llevarse a cabo en «tiempos de paz».

Este material también contiene algunas ideas y sugerencias, muy modestas todas, acerca de la forma de llevar a feliz términos los procesos de fiscalización que tradicionalmente han prescrito nuestros textos legales.

Por último, se incluye alguna información acerca de sucesos y formas de proceder —que expresamente no hemos deseado calificar— a objeto de que los profesionales del Derecho y de otras especialidades mediten sobre las mismas. El peor error sería su reiteración.

Reflexiones acerca de la naturaleza jurídica de los impuestos de explotación y de refinación o manufactura contemplados en la Ley de Hidrocarburos.

Incidencia de los mismos en el financiamiento de los

estados federados

J uan C ristóbal C arm ona B orjasAbogado (Summa Cum Laude) UCAB. Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. LL. M in Common Law, Georgetown University. Especialista en Derecho Financiero de la UCAB. Profesor de Postgrado de la UCVy de la UCAB. Abogado del Escritorio Jurídico Carmona & Guerra.

Sumario

PRESENTACIÓNI. IMPUESTO DE EXPLOTACIÓN O REGALÍA

A) Determinación de los sujetos obligados al pago del impuesto de explotación o regalía.1. Remisión hecha por el artículo 6o al artículo 5o de la

LOREICH.2. Características de las empresas a las que se refiere el

artículo 6o de la LOREICH.B) Elementos del impuesto de explotación.C) Naturaleza jurídica del impuesto de explotación.

1. Evaluación de la naturaleza jurídica del impuesto de explotación a la luz del régimen de concesiones.

2. Evaluación de la naturaleza jurídica del impuesto de explotación bajo el régimen de nacionalización.

D) Incidencia del impuesto de explotación en casos de inversión privada.1. Convenios de asociación.2. Convenios operativos.3. Empresas, mixtas-corrientes de industrialización.

E) Impuesto de explotación y la Ley de Asignaciones Económicas Especiales para los Estados Derivadas de Minas e Hidrocarburos.

II. IMPUESTO DE REFINACIÓN O MANUFACTURA.A) Impuesto al consumo de gasolina

1. Consideraciones preliminares (origen de la potestad tributaria).

2. Viabilidad de la creación de impuestos estadales alconsumo de gasolina.

B) Transferencia a los Estados de recursos provenientes del impuesto de refinación o manufactura.

III. CONCLUSIONES.A) Impuesto de explotación

1. Bajo el régimen concesionario.2. . Bajo el régimen de nacionalización.

B) Impuesto de refinación o manufactura.

Presentación

Dos fuentes DE ingresos públicos nacionales vinculadas al ejercicio de actividades petroleras han cobrado en los últimos tiempos especial relevancia como medios de financiamiento de los Estados y Municipios venezolanos, en los que la demanda de recursos adicionales se ha visto acentuada a raíz de la profundización experimentada por el proceso de descentralización.

El estudio de ciertos aspectos relacionados con la naturaleza jurídica del impuesto de explotación y del impuesto de manufactura o refinación, regulados respectivamente en los artículos 41 y 43 de la Ley de Hidrocarburos, cuya última reforma fue publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.149 del 15 de septiembre de 1967, si bien han sido temas que han despertado desde hace tiempo atrás el interés por parte de los conocedores nacionales de la materia, respecto de los mismos aún persisten posiciones encontradas y aspectos por aclarar, que cobran mayor importancia en los actuales momentos, dadas las implicaciones que los mismos tienen, no sólo en cuanto a la definición del régimen jurídico al que deben sujetarse ambos institutos, sino también, por su cada vez mayor incidencia en el diseño e instrumentación por parte del Congreso de la República y de los gobiernos locales, de nuevas fuentes de financiamiento para los llamados entes político-territoriales menores.

De seguida, procederemos a exponer nuestra opinión en relación al presente tema, que aparte de resultar un área de

44 JUAN CRISTÓBAL CARMONA BORJAS

especial interés científico en el ámbito del Derecho Tributario y Petrolero, también lo es desde el punto de vista político, dados los planteamientos hechos en esta época electoral, por algunos de los candidatos que aspiran a la Presidencia de la República, por tener sus propuestas, directa incidencia o vinculación con las precitadas fuentes de ingresos nacionales.

I. Impuesto de explotación o regalía*La determinación de la naturaleza jurídica del llamado por la Ley de Hidrocarburos «Impuesto de Explotación», ha sido uno de los aspectos más controvertidos dentro del ámbito del Derecho Tributario y del Derecho Petrolero, en tanto se discute su calificación como tributo o regalía.

De seguida se efectuarán una serie de precisiones en torno a este tema, así como respecto a la responsabilidad del pago del instituto en cuestión, por parte de las filiales cien por ciento propiedad de Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA Petróleo y Gas, S.A. y la Corporación Venezolana de Petróleo, S.A. -CVP-), así como de los inversionistas privados y de las empresas que surgen con ocasión a su participación en los distintos esquemas de asociación instrumentados hasta el presente con ocasión al proceso de apertura petrolera.

A. Determinación de los sujetos obligados al pagodel impuesto de Explotación o RegalíaDe acuerdo con el artículo 7 de la Ley que Reserva al Esta

do la Industria y Comercio de los Hidrocarburos CLOREICH), las empresas a las que se refiere el artículo 6o quedarán sujetas al pago de los impuestos y contribuciones nacionales establecidos para las concesionarias de hidrocarburos.

Lo primero que debe precisarse en relación al contenido de la precitada disposición, es lo relativo a su ámbito de aplicación subjetivo, es decir, la determinación de lo que ha de entenderse por las «Empresas a las que refiere el artículo 6o» de dicho instrumento normativo.* Esta sección de la ponencia ha sido publicada con permiso de McGraw-

Hill Interamericana de Venezuela, S.A., editores de la obra Temas de Derecho Petrolero.

REFLEXIONES ACERCA DE LA NATURALEZA JURÍDICA DE LOS.. 45

El artículo 6o de la LOREICH establece que:A los fines indicados en el artículo anterior, el Ejecutivo Nacional organizará la administración y gestión de las actividades reservadas, conforme a las siguientes bases:

Primera: Creará, con las formas jurídicas que considere conveniente, las empresas que juzgue necesarias para el desarrollo regular y eficiente de tales actividades, pudiendo atribuirles su ejercicio a una o más de éstas, modificar su objeto, fusionarlas o asociarlas, extinguirlas y liquidarlas y aportar su capital a otra u otras de esas misma empresas. Estas empresas serán de la propiedad del Estado, sin perjuicio de lo dispuesto en la base segunda de este artículo, y en caso de revestir la forma de sociedades anónimas, podrán ser constituidas con un solo socio.

Consideración de algunos aspectos de interés, contemplados en la base primera del precitado artículo 6o de la LOREICH-.

1. Remisión hecha por el artículo 6o al artículo 5 o de lal o r e ic h :

Las empresas a las que se refiere la base primera del artículo 6o ejusdem, son aquellas que el Ejecutivo Nacional constituye para la consecución de los fines indicados en el artículo 5o de ese mismo texto normativo, esto es, el pleno y eficiente ejercicio de las actividades reservadas.

Siendo que la disposición citada en último término, reconoce como alternativa para la consecución de esos fines, no sólo a la creación de empresas propiedad del Ejecutivo Nacional, sino también, a la celebración de convenios de asociación con entes privados de los cuales pueden resultar «empresas»; resulta forzoso dilucidar en relación al artículo 7o, el verdadero alcance de la referencia por él hecha a las empresas reguladas por el artículo 6o, y la vinculación que esta última norma tiene con el contenido del artículo 5o.

En tal sentido vale traer a colación, lo dispuesto por el artículo 5o de la Ley en comentarios, con acuerdo al cual:

El Estado ejercerá las actividades señaladas en el artículo Io de la presente Ley directamente por el Ejecutivo Nacional o por medio de entes de su propiedad, pudiendo celebrar los convenios operativos necesarios para la mejor


realización de sus funciones, sin que en ningún caso estas gestiones afecten la esencia misma de las actividades atribuidas.

En casos especiales y cuando así convenga al interés público, el Ejecutivo Nacional o los referidos entes podrán, en el ejercicio de cualesquiera de las señaladas actividades, celebrar convenios de asociación con entes privados [...].

Si bien es cierto que el artículo 6o hace una referencia al artículo 5o, la misma no ha de entenderse dirigida a la totalidad de la norma, sino a la parte que por lógica resulta a aquélla vinculada, esto es, la relativa al ejercicio de las actividades reservadas por medio de empresas propiedad del Ejecutivo Nacional y no a las que se originen de los convenios de asociación con entes privados.

Lo anterior deviene del análisis integral de que debe ser objeto el artículo 6o ejusdem, en el que necesariamente han de ser tomados en consideración los elementos definitorios de las empresas a las que alude la norma en comentarios.

2. Aspectos característicos de las Empresas a las que ser e fie r e a l a r tíc u lo 6 o d e la lo r e ic h :

Empresas:i. Creadas por el Ejecutivo y propiedad del Estado;

ii. A las cuales el Estado podrá fusionar, asociar, y aportar su capital a otra u otras de esas mismas empresas;

iii. Con distintas formas jurídicas, y en caso de tratarse de sociedades anónimas, pudiendo constituirse con un solo socio.

De las notas relevantes extraídas del artículo en comentarios, vale hacer las siguientes observaciones:

a. Cuando el artículo recalca que estas empresas serán propiedad del Estado, pareciera estarse refiriendo a empresas en las que éste es el único titular de los derechos y obligaciones que de la actividad por ellas realizadas se generan.


b. Cuando hace referencia a que esas empresas podrán fusionarse, asociarse y aportar su capital con otras de su misma categoría, pareciera darse a entender que el Estado con su sola actuación es capaz de tomar este tipo de decisiones. Si se tratara de empresas mixtas (con participación privada) lo anterior resultaría improcedente en el ámbito mercantil por más control que tuviera el Estado en las mismas, viéndose así reforzada la tesis de que se trata de empresas de exclusiva propiedad del Estado.

c. Cuando se menciona la posibilidad de que esas empresas adopten la forma de sociedad anónima, en principio debe asumirse que para su Constitución se requiere de un socio adicional al Estado. El señalamiento hecho en forma expresa por el artículo en comento, de que en ese caso la compañía se podrá constituir con un solo socio, constituye un fuerte indicador de la consagración de un régimen excepcional al previsto en el Derecho Mercantil, que pretende legitimar la verdadera intención del legislador que no fue otra, que la de referirse a empresas propiedad exclusiva del Estado.

La aplicación que le ha venido dando el Ministerio de Energía y Minas al artículo 21 de la LOREICH, regulador del proceso de determinación de las áreas geográficas en las que se realizan las actividades reservadas, constituye muestra adicional de que la posición antes expuesta es compartida a nivel oficial:

De acuerdo con el artículo 21 ejusdem'.El Ejecutivo Nacional, por órgano del Ministro de Minas e Hidrocarburos (hoy día Ministerio de Energía y Minas — MEM— ) determinará las áreas geográficas en las cuales realizarán sus actividades las empresas que creare conforme a lo previsto en el artículo 6o.

Las áreas en referencia, han venido siendo «asignadas» por el MEM única y exclusivamente a las antiguas operadoras de Petróleos de Venezuela, S.A, Lagoven, Maraven y Corpoven, y en los nuevos esquemas de asociación, a éstas mismas empresas, hoy en día reemplazadas por PDVSA, Petróleo y Gas,


S.A, u a otras propiedad exclusiva del Estado, también creadas de conformidad con el artículo 6o de la Ley de Nacionalización, como es el caso de la CVP.

Lo anterior constituye argumentación suficientemente sólida como para concluir que las empresas a que alude el artículo 6o de la LOREICH y que de acuerdo con el artículo T de la misma están sometidas a las cargas impositivas establecidas para las concesionarias, son únicamente las empresas de exclusiva propiedad del Ejecutivo Nacional (o de PDVSA) y no las que se originen de los convenios de asociación.

No obstante ello, las condiciones fijadas por el Congreso de la República en las distintas oportunidades en las que se han autorizado convenios de asociación, parecieran dirigirse en sentido contrario. Es así, como por citar tan sólo dos ejemplos, en los casos de las asociaciones entre Maraven, S.A. y Conoco, Inc, y entre Maraven, S.A y Total —Itochu— Marubeni, se ha establecido en la condición vigésima quinta, que:

La Empresa estará sometida a la legislación tributaria venezolana, y en especial a la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los tributos previstos en la L ey de H idrocarburos, así como a todo el ordenamiento jurídico venezolano.

En opinión de algunos, posición la suya que no compartimos, la pertinencia de la antes transcrita condición, en virtud de la cual «las empresas» surgidas del convenio de asociación están obligadas al pago de los impuestos previstos en la Ley de Hidrocarburos, y dentro de ellos, el impuesto de explotación, deriva del hecho de que las empresas a las que se refiere el artículo 6o de la LOREICH, son aquellas que están legitimadas a llevar a cabo las actividades reservadas a que se refiere el artículo Io ejusdem, comprendiendo tal como se deriva del artículo 5o, no sólo las de propiedad exclusiva del Estado, sino también las surgidas de los convenios de asociación.

B. Elementos del Impuesto de ExplotaciónBase legal: artículo 41 de la Ley de Hidrocarburos.Sujetos Pasivos: de acuerdo con la Ley de Hidrocarbu

ros, «los concesionarios», hoy en día, las empresas constituidas de conformidad con el artículo 6o de la LOREICH, y según los

REFLEXIONES ACERCA DE LA NATURALEZA JURÍDICA DE LOS.., 49

convenios de asociación y condiciones aprobadas por el Congreso de la República, los sujetos consorciados, los convenios de asociación bajo régimen de ganancias compartidas, y las empresas o participantes en las asociaciones estratégicas, según haya sido acordado, en cada caso.

Causa del pago: extracción de petróleo.Alícuota: 16 2/3 por ciento del petróleo crudo extraído,

medido en el campo de producción en las instalaciones en que se efectúe la fiscalización.

Base de cálculo: el valor mercantil del barril de petróleo a ser utilizado con el propósito de determinar el monto del impuesto a pagar, se fijará convencionalmente entre el MEM y el concesionario, tomándose en cuenta para ello las cotizaciones del petróleo venezolano en el mercado, o equiparando éste a otro petróleo similar que tenga un mercado amplio.

Rebqjas: a discreción del Ejecutivo Nacional, (i) cuando se demuestre a su satisfacción que la explotación no es comercial, o (ii) con el fin de fomentar o prolongar la explotación.

Modo de pago: en especie o en efectivo, a la elección del Ejecutivo Nacional.

C. N a tu ra leza J u ríd ica d e l Im p u esto d e E xp lota ción

La inconsistencia por parte del legislador venezolano en lo que respecta a la conceptuación (i) de la relación entre el Estado y el concesionario (hoy en día filiales de exclusiva propiedad de PDVSA —PDVSA Petróleo y Gas, S.A. y CVP—, así como las empresas surgidas de los convenios de asociación), y (ii) del pago del instituto aquí estudiado, se evidencia en el tratamiento que el mismo le ha dado a la materia a lo largo de los años.

Así tenemos como en las leyes sobre hidrocarburos y demás minerales combustibles de 1920, se designaba al régimen de explotación de estas substancias con el nombre de «contrato» prescindiéndose del término «impuestos» que hasta entonces en opinión de parte de la doctrina se había venido empleando incorrectamente para designar a las prestaciones que debía hacer el contratista al Estado, sustituyéndolo por el de «canon».


El Legislador de 1922 prescindió de la expresión «contrato» y la sustituyó por «Concesión», restableciendo además la terminología «impuesto».

Por su parte el Legislador de 1936, sustituyó la expresión «impuesto» por regalía, mientras en la versión actual de la Ley de Hidrocarburos que data de 1967, fue mantenido el término «Concesión» y adoptado nuevamente el de «impuesto».

Los diversos calificativos dados a esta figura, ponen en evidencia la controversia que se ha suscitado en torno a la determinación de su naturaleza jurídica, y nos conduce a recordar el principio general de hermenéutica universalmente reconocido y proclamado multitud de veces por nuestra jurisprudencia, con acuerdo al cual, para determinar la naturaleza jurídica de una institución legal hay que atender más bien a su contenido que al nombre que los particulares o el mismo legislador le hayan asignado, y que es como veremos más adelante precisamente su contenido jurídico lo que para muchos obliga a negarle el carácter de tributo al llamado «Impuesto de Explotación».

En la doctrina existen dos tendencias predominantes en relación a la determinación de la naturaleza jurídica del «Impuesto de Explotación». Una, que parte de la titularidad de un derecho de propiedad que tiene la Nación sobre una parte del petróleo explotado por las concesionarias en el campo de producción, que la califica de regalía, y otra, que la equipara a una exacción pública, es decir, que la cataloga de impuesto.

1. EVALUACIÓN DE LA NATURALEZA JURÍDICA DEL IMPUESTO DE EXPLOTACIÓN A LA LUZ DEL RÉGIMEN DE CONCESIONES

No obstante haber desaparecido el régimen de concesiones previsto en la Ley de Hidrocarburos, a los fines de aproximarnos a la naturaleza jurídica del «Impuesto de Explotación», resulta necesario tomar en consideración sus particularidades, ya que sólo en ese contexto éste podrá ser evaluado en su verdadera dimensión.

La concesión de explotación puede concebirse como un verdadero contrato por el cual el Estado otorga a una tercera persona o compañía el derecho exclusivo de explorar, explotar


y disponer durante un tiempo determinado del petróleo y demás hidrocarburos que puedan hallarse en una extensión de terreno definida, a cambio del pago de una participación sobre el producto bruto de las explotaciones.

Por su parte, en lo que respecta al instituto «impuesto», vale brevemente señalar que es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la Ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado.

A la luz del régimen de concesiones pueden formularse las siguientes consideraciones en relación a la naturaleza jurídica del llamado por la vigente Ley de Hidrocarburos, «Impuesto de Explotación»:

a. La calificación que de contrato puede dársele a la concesión, contribuye a negarle el carácter de impuesto al pago que realiza el concesionario. La concesión no confiere la propiedad del yacimiento, sino el derecho a explotarlo, reteniendo el Estado aquella propiedad y estando obligado el concesionario al pago de una contraprestación mal llamada «impuesto de explotación».

Los impuestos no nacen de una relación contractual entre el Fisco y los contribuyentes, sino que se trata de una vinculación de Derecho Público. No existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones, ya que los impuestos no son obligaciones que emergen de los contratos, sino de su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro, son actos de gobierno y de potestad pública.

b. Para que pueda hablarse de impuesto debe existir una independencia entre la obligación de pagar el tributo y la actividad del Estado, independencia ésta que no se presenta en nuestra opinión en el caso bajo análisis.

Como respaldo de lo sostenido, vale citar parcialmente el contenido de la Exposición de Motivos de la Reforma Parcial de la Ley de Hidrocarburos de 1967, que establece textualmente que:


Es imperativo y urgente hacer una revisión completa de la situación a fin de establecer para el futuro una reglamentación que garantice el ulterior desarrollo de la industria con toda la estabilidad y fijeza que por su extraordinaria importancia requiere, dando a la Nación de cuyo subsuelo se extrae la riqueza la justa participación que económicamente le corresponde, y garantizando así de ambos modos, la más larga posible paz industrial en el país, que sólo puede descansar en los preceptos respetables de justicia, equilibrando deliberadamente, los intereses de la Nación y de los industriales.

Pareciera clara la vinculación que existe entre el pago efectuado por el concesionario y la actuación del Estado de conferirle a aquél la posibilidad de explotar y de apropiarse de parte del producto del subsuelo nacional, lazo éste, que contribuye a calificar a dicho pago como contraprestación y no como impuesto.

c. Otra muestra del carácter contractual y de contraprestación que lleva inmerso el llamado «impuesto de explotación» se evidencia en el artículo 75 de la Ley de Hidrocarburos, según el cual:

Cuando hayan dejado de pagarse los impuestos correspondientes a un año, el Ministerio de Minas e Hidrocarburos puede declarar caduca la concesión.

En el precitado artículo, se evidencia la correlación entre el pago y el derecho de explotación a cambio del cual aquel se efectúa, poniendo de nuevo en duda el carácter de impuesto que se le ha pretendido atribuir a dicha retribución.

d. Vale destacar adicionalmente, que de tratarse de un impuesto la figura aquí analizada, el método para su determinación sería contrario al principio de legalidad consagrado en el artículo 224 de la Constitución y 4 del Código Orgánico Tributario, en tanto sujeta a un acuerdo de voluntad entre el Ministerio de Minas e Hidrocarburos (MEM) y el concesionario, la fijación de la base para su cálculo (artículo 41 de la Ley de Hidrocarburos: «[...] valor mercantil acordado entre el Ministerio de Minas e Hidrocarburos (MEM) y el concesionario, medido en el campo de producción en las instalaciones en que se efectúe la fiscalización [...]»).


e. Por otra parte, resultaría contrario al poder de imperio con que cuenta el Estado al crear impuestos y del cual deviene precisamente su nombre, el que éste tenga limitado el ejercicio de su potestad tributaria en los términos en que lo hace el artículo 46 de la Ley de Hidrocarburos, al establecer que los concesionarios no estarán sujetos a pagar por los impuestos contemplados en dicha ley, cantidades mayores a las previstas en su Sección Séptima, no siendo posible el menoscabo de tal «derecho» o situación mientras subsista la concesión.

f. Por último, vale destacar que para que pueda hablarse de un impuesto, éste debe traducirse en una verdadera exacción o merma de la riqueza del contribuyente. En materia de «impuesto de explotación» tal disminución patrimonial no es experimentada, en tanto, el yacimiento y su producto pertenecen al Estado, sólo que éste autoriza al concesionario a apropiarse y a disponer de una parte del mismo. El hecho de que el concesionario reciba una porción y no la totalidad del crudo extraído como consecuencia del pago del «impuesto de explotación», no permite considerar la configuración respecto del mismo, de una exacción patrimonial.

La calificación como tributo de una contribución pagada al Fisco Nacional se puede tornar confusa en aquellos casos en los que como en el analizado, el obligado a dicho pago recibe a cambio un beneficio económico específico. En estas circunstancias, los profesores Boris I. BlTTKER de la Universidad de Yale y Lawrence LOKKEN de la Universidad de Nueva York, son de la opinión de que dentro de la variedad reconocida de tributos, no se está en presencia de un impuesto, cuando su pago está vinculado a la obtención de lo que para ellos constituye un beneficio económico específico.

En opinión de los mencionados profesores, si un beneficio económico es recibido a cambio del pago efectuado al Estado, dicho aporte no puede considerarse causado y exigido en ejercicio de la potestad y competencia tributaria de la que aquél se encuentra dotado. Un beneficio económico, es el que no es recibido o al que no tienen acceso todos los individuos, ya sea porque no todos están obligados al pago de una contraprestación a tales fines, o porque estando todos los ciudadanos obligados a efectuar tales contribuciones, lo son de manera diferente, te


niendo sólo algunos el derecho a recibirlo. Un ejemplo típico según BlTTKER y LOKKEN, de lo por ellos sostenido, lo constituye el caso de las concesiones otorgadas por el gobierno para la extracción de petróleo en campos de propiedad estatal, por cuanto en dicho supuesto, el Estado ha efectuado un proceso selectivo para su otorgamiento, no teniendo por tanto cualquier sujeto acceso al beneficio económico que el mismo representa. Situación totalmente distinta es la que se presenta respecto del derecho a viajar como pasajero en líneas aéreas estatales en tanto éste no puede considerarse como un beneficio económico en los términos que aquí interesan, por cuanto todos tienen acceso a ello, no existiendo por tanto factores de selección de por medio.

Un beneficio económico puede ser recibido en dinero efectivo, propiedades, servicios o en la reducción o liberación de cargas de origen contractual, siendo uno de ellos como se indicara, el derecho a explotar recursos propiedad del Estado y a apropiarse de parte de ellos.

Aplicando la posición adoptada por BlTTKER y LOKKEN al caso concreto bajo análisis, podría sostenerse que los concesionarios, resultan de un proceso selectivo, que los distingue del resto de los «sujetos de derecho» que con ellos coexisten sometidos al régimen jurídico venezolano, y que el pago que los mismos hacen del «impuesto de explotación», no puede calificarse como un impuesto, al ser efectuado a cambio del beneficio económico específico representado por el derecho a explotar campos petroleros y de conservar en propiedad una porción del crudo extraído para su comercialización.

La aplicación de lo sostenido por los calificados profesores norteamericanos al caso bajo análisis, respalda completamente lo hasta ahora expuesto en cuanto a la dificultad que existe en calificar al instituto en comentarios como un impuesto. Los citados autores, llegan incluso a sostener que los pagos efectuados al Fisco cuya calificación como impuesto no resulte viable por estar de por medio un beneficio económico específico, pueden calificarse como una regalía1.

1. BlTTKER, Boris and LOKKE, Lawrence. Fundamentals o f International Taxation. Volume 3, Second Edition. Warren, Gorham & Lamont. Boston- New York.


Visto lo anterior, vale la pena traer a colación la definición de lá figura de la regalía, dentro de la cual consideramos encaja de una mejor manera el instituto bajo estudio.

Por regalía se entiende aquella porción del producto de una explotación que el concesionario paga al dueño del yacimiento en virtud de una estipulación contractual. Tal participación en el caso bajo estudios podría decirse que resulta de un contrato de adhesión, pues el concesionario voluntariamente acepta efectuar estos pagos como condición para el otorgamiento del derecho que la concesión confiere, sólo que es la Ley quien ordena su incorporación como término contractual.

En relación a la consagración legal del impuesto de explotación y a la mandatoria incorporación a nivel contractual que respecto del mismo existe, lo que podría contribuir a su calificación como un tributo, por la coacción que pareciera estar en él implícita, vale destacar lo sostenido por el autor español Ángel AGUALLO AVILÉS, según el cual:

[...] no creemos que cualquier coacción, sea cual fuere su intensidad, sea suficiente para afirm ar la condición tributaria de una prestación. [...]. Baste aquí adelantar que sólo cuando una obligación entre un Ente Público y un particular se establece con independencia de la voluntad de este último, existen las bases necesarias — que no suficientes— para defender el carácter tributario de la prestación que el individuo satisface. Digamos por último, en este orden de ideas, que no todas las prestaciones de derecho público cumplen las exigencias expuestas.2

En opinión del citado autor, si el ciudadano es libre para solicitar o recibir la prestación o servicio administrativo de que se trate, ha de existir espontaneidad, en la realización del supuesto de hecho de la obligación. Si el particular no puede decidir si lleva a cabo o no el presupuesto de hecho, estaremos ante una prestación impuesta.

Adaptando lo antes señalado al caso bajo análisis, pareciera posible calificar a la celebración de los convenios de asociación por parte de los particulares como una actuación

2. AGUALLO AVILES, A ngel: «Las Thsas y los Precios Públicos». Editorial Lex nova. Valladolid, 1992. Pág: 120.


voluntaria, o que al menos no puede calificarse como el producto de la coacción en los términos en que ésta se requiere para calificar a la prestación como de carácter tributario.

2. EVALUACIÓN DE LA NATURALEZA JURÍDICA DEL IMPUESTO DE EXPLOTACIÓN BAJO EL RÉGIMEN DE NACIONALIZACIÓN

La L ey de N acionalización no hace referencia a transferencia alguna de derechos de exploración y explotación a las empresas que el Ejecutivo creare para llevar a cabo actividades nacionalizadas o reservadas. Por el contrario, los Artículos 6o y 21° únicamente se refieren a la atribución del ejercicio de una o más de las actividades reservadas y a la transferencia de bienes a las empresas creadas por el Ejecutivo y a la determinación de las áreas geográficas donde realizarán dichas empresas las actividades que le han sido atribuidas, pero, en ninguna parte aparece transferencia de derechos de explorar y de explotar alguna3.

En la Ley de N acionalización sólo se indica que las empresas que cree el Ejecutivo podrán ejercer una o más de las actividades reservadas, sin que previamente se diga que se les hará una transferencia o asignación de derechos para permitirles el ejercicio de las actividades en cuestión4.

En virtud de lo señalado y tomando en consideración los textos de los diferentes Proyectos que sirvieron de fuente a la vigente Ley de Nacionalización, concluye Román José DUQUE CORREDOR, que el contenido de los artículos 6o y 21° ejusdem, tienen los mismos efectos que el régimen de ejercicio de las actividades reservadas y de asignación de áreas contemplado en la Ley de Hidrocarburos, razón por la cual conservan las características de las concesiones extinguidas.

Tal como lo hemos señalados, de acuerdo con el artículo 7o de la Ley de Nacionalización, las empresas que creare el Ejecutivo de conformidad con la facultad que le da el artículo 6o ejusdem, quedarán sujetas al pago de los impuestos y contribuciones nacionales establecidos para los concesionarios de hidrocarburos.

3. DUQUE CORREDOR, Román José: «-ElDerecho de la Nacionalización Petrolera». Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1978. Pág: 198.

4. Ob. cit. N° 3. Pág: 204.


Siendo que el Estado, PDVSA y sus empresas filiales, son personas jurídicas distintas, cada una con su propio patrimonio, y que los yacimientos siguen siendo propiedad exclusiva del primero, en el régimen de nacionalización, al igual que en el de concesiones, corresponde a quien ejerce la actividad reservada tan solo la posibilidad de explorar y explotar los yacimientos (no un derecho real), así como de disponer de una porción de los recursos extraídos.

Por lo anterior puede sostenerse que al igual que en el régimen de concesiones, en el de nacionalización el pago del impuesto de explotación, no es más que la porción del valor del petróleo extraído que conserva en propiedad el Estado a cambio del derecho que ha conferido a las operadoras o las empresas surgidas de los convenios de asociación de explotar tal producto.

D. Incidencia del impuesto de explotación en casos de inversión privada:

1. CONVENIOS DE ASOCIACIÓN:

a. Forma societaria:Sobre la base de lo hasta ahora expuesto, la sociedad que

se constituya de conformidad con el artículo 5o de la Ley de Nacionalización, no sería de acuerdo con el artículo 7o de la misma, sujeto pasivo de los impuestos contemplados en la Ley de Hidrocarburos. Sin embargo, la condición Vigésima Quinta aprobada por el Congreso en asociaciones como las ya comentadas, (Maraven-Conoco y Maraven-Total-Itochu-Marubeni), hace recaer sobre la persona jurídica que suija con ocasión al convenio de asociación, la obligación de pagar los «tributos» previstos en la Ley de Hidrocarburos, y dentro de ellos el «impuesto de explotación».

En nuestra opinión, debe recordarse que para que las Asociaciones puedan llevar a cabo las actividades reservadas y dentro de ellas la de explotación, es necesario que las mismas operen en un área geográfica determinada, área esta que de acuerdo con el artículo 21° de la Ley de Nacionalización, habrá sido determinada respecto de una de las empresas creadas por el


Ejecutivo, y a las que alude el artículo 6o ejusdem , estos es, la operadora de PDVSA que forme parte de la asociación.

Cuando PDVSA Petróleo y Gas, S.A. u otra operadora a ser creada, celebran un convenio de asociación con forma societaria, éstas aportan a la nueva entidad que de aquél surge, la posibilidad de explotar en el área a ellas «asignada», así como el derecho de apropiarse de parte del petróleo extraído. Esto se desprende con absoluta claridad del contenido de la Condición Décima Cuarta aprobada por el Congreso respecto de los mismos convenios de asociación antes citados, cuando establece que «La Empresa desarrollará sus operaciones y actividades durante la vigencia del Convenio de Asociación, conforme a los términos de la ley, en las áreas específicas dentro del área general determinada a Maraven (hoy en día PDVSA Petróleos y Gas, S.A.) y autorizada por el Ministerio de Energía y Minas, en ejercicio de sus facultades legales».

Es la operadora (PDVSA Petróleo y Gas, S.A.), en nuestra opinión, quien debería mantener el vínculo con el Estado (MEM) derivado de tal asignación y de la posibilidad de explotar el área asignada. La operadora debe conservar su condición de sujeto pasivo del «impuesto de explotación», sólo que la obligación que de él deriva y que se traduce en la entrega de una cuota parte de la producción en especie o en dinero al Estado, debe ser satisfecha antes de calcular las utilidades o resultados económicos de la actividad conjunta emprendida por ella y sus socios en el Convenio de Asociación. De esta manera, si bien la obligada al pago del «Impuesto de Explotación», es la operadora, el importe del mismo es cubierto por la asociación.

b. Sin forma societaria:

b.l. Caso del Área Hamaca de la Faja Petrolífera del Orinoco: de acuerdo a las condiciones aprobadas por el Congreso, publicadas en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.209 de fecha 20 de mayo de 1997, mediante la firma del Convenio de Asociación regido por dichas condiciones, se establecería una asociación de conformidad con el artículo 5o de la LOREICH (la Asociación) para llevar a cabo todas las actividades necesarias para ejecutar el Proyecto. A los fines de cumplir con las obligaciones tributarias y demás responsabilidades

REFLEXIONES ACERCA DE LA NATURALEZA JURÍDICA DE LOS... 59

generales, cada una de las partes sería responsable independientemente de las demás, de acuerdo a su porcentaje de participación en la Asociación, toda vez que la Asociación se establecería sin personalidad jurídica.

En este caso, al igual que en el anteriormente analizado, tanto el Congreso como las partes que han suscrito el Convenio de Asociación, han reconocido como obligado al pago del impuesto de explotación.a entes jurídicos distintos de las empresas a las que se refiere el artículo 6o de la LOREICH. En el convenio para explotar el área Hamaca de la Faja Petrolífera del Orinoco, ni siquiera es una nueva entidad jurídica surgida de la Asociación la obligada, sino que lo son personas jurídicas extranjeras o nacionales en las que el Estado venezolano no tiene participación alguna y respecto de las cuales resulta imposible aplicar lo dispuesto en la antes comentada Base Primera de dicho artículo 6o.

b.2. Ganancias compartidas: bajo el esquema de las ganancias compartidas una filial de propósito especial de PDVSA (CVP-Empresa de acuerdo con el artículo 6 de la LORElctí), celebra un convenio de asociación con un inversionista a los fines de explorar y explotar un área que ha sido previamente asignada a su favor.

b.2.1. En lo que respecta al impuesto de explotación, el Modelo del Convenio de Asociación (versión definitiva de diciembre de 1995), en su disposición 20.2, impone la obligación de pagar el importe del impuesto de explotación sobre los miembros del Consorcio y no sobre la CVP.

Dicha Cláusula establece que:Los miembros de cada Consorcio con Participaciones en cualquier Descubrimiento, o en caso de Producción Temprana los Inversionistas pertinentes, pagarán a las autoridades competentes de Venezuela el monto en bolívares causado por concepto de Impuesto de Explotación relativo a la Producción a la cual los miembros del Consorcio o dichos Inversionistas, tengan derecho de levantamiento [...].

El pago del impuesto de explotación por los consorciados o inversionistas, se deriva de una obligación de carácter contractual, que califica como obligados al pago del tributo a terceros


distintos del verdadero contribuyente, que es la CVP, en su carácter de filial de PDVSA, constituida de conformidad con el artículo 6o de la LOREICH.

Otra muestra de que lo hasta ahora expuesto es lo correcto, lo constituye a nuestro parecer, el hecho de que los acuerdos de fecha 5 de diciembre de 1995 y 27 de octubre de 1997, relativos a la determinación del valor mercantil de la producción. en el campo y a la instrumentación del sistema de rebajas, suscritos conforme a lo previsto en la Ley de Hidrocarburos en materia de impuesto de explotación, lo fueron entre el MEM y la CVP, y no entre ese Despacho y los inversionistas o consorciados.

En la condición vigésima primera aprobada por el Congreso en relación al régimen de ganancias compartidas, así como también, en las asociaciones estratégicas (crudos extrapesados), se ha establecido que el Ejecutivo Nacional podrá establecer un régimen que permitirá ajustar el impuesto establecido en el artículo 41 de la Ley de Hidrocarburos, cuando se le demuestre, en cualquier momento, que no es posible alcanzar los márgenes mínimos de rentabilidad para la explotación comercial de una o más áreas de desarrollo durante la ejecución del Convenio.

Con el propósito de darle confianza a los inversionistas, para el caso de las ganancias compartidas el MEM y la CVP celebraron los convenios antes señalados, y para el de las asociaciones estratégicas lo hicieron el MEM y PDVSA Petróleo y Gas, S.A., fijándose en los mismos las condiciones de rentabilidad que habrían de cumplirse para que fueran otorgadas las rebajas en cuestión.

Este mecanismo tiene el inconveniente de que bajo la legislación nacional los convenios administrativos son revocables unilateralmente por el Ejecutivo Nacional al igual que los actos administrativos que nacen de su implementación.

Para mejorar esta situación, se ha contemplado la reforma de la Ley de Hidrocarburos para hacer que el mecanismo de rebaja sea descrito y opere automáticamente y no a discreción del MEM. Otra forma de abordar el tema sería la de que el Ejecutivo dictara un reglamento estableciendo los parámetros para la aplicación del artículo 41, en el que se prevea la facul


tad para el Ejecutivo Nacional de celebrar convenios, en los que se instrumenten sobre la base de dichos parámetos los mecanismos de rebaja a ser aplicados en cada empresa en particular.

b.2.2. En los convenios de asociación, bajo el esquema de ganancias compartidas se estipula el derecho de la filial de recibir un porcentaje de los b e n e f ic io s d e r iv a d o s d e la c o m e r c ia liz a c ió n d e la p r o d u c c ió n (P E G ). Esta participación de la filial de propósito especial constituye la contrapartida de la facultad que la firma del convenio le otorga a los inversionistas, de ejecutar las actividades reservadas por la Ley al Estado, dentro del área afectada a las operaciones de aquella.

De acuerdo a la condición novena aprobada por el Congreso en relación al régimen de ganancias compartidas, dicha participación será cancelada en última instancia al Fisco Nacional, una vez satisfecho por la filial el pago de todos los impuestos y contribuciones que le son aplicables de conformidad con la legislación vigente.

En opinión de la doctora Aurora MORENO DE RlVAS,

[...] el PEG no tiene la naturaleza de una regalía, puesto que ya existe el concepto de regalía como un gravamen sobre la producción [que no participa en nuestro concepto, de la naturaleza de un tributo], tampoco puede considerarse un dividendo por cuanto el Estado como ente jurídico no es parte formal del Convenio, tampoco se trata de un interés puesto que no hay financiamiento de los proyectos por parte del Estado, no es un tributo por cuanto está convenido por los participantes en un proceso contractual, tampoco se trata de una liberalidad puesto que obedece a un fin de lucro por parte de los obligados, ni puede ser estrictamente considerado como un gasto normal y necesario para la producción de la renta por cuanto esa erogación no está vinculada directamente con la producción y además se calcula después de la determinación de la renta, creemos que podría ser considerada como una especie de participación de un socio en mía sociedad irregular de la naturaleza de las Cuentas en Participación por cuanto de acuerdo al principio constitucional de la soberanía del Estado Venezolano sobre la riqueza de su subsuelo, el Estado como ente jurí


dico está aportando la cosa que constituye el objeto principal de la Asociación5.

Sin entrar a evaluar la naturaleza jurídica de la participación en las ganancias que recibe la filial de propósito especial, vale destacar, sin embargo, que bajo las condiciones originalmente presentadas por PDVSA al Congreso en relación al esquema de ganancias compartidas, se reflejaba expresamente que el PEG sería transferido al Fisco Nacional como retribución del interés patrimonial del Estado en lo derechos que otorga a la filial de propósito especial de desarrollar las actividades reservadas en las áreas a ella determinadas por el MEM.

Al igual que en el impuesto de explotación o regalía, la intención es que la participación que corresponda a la filial (PEG) sea entregada en pago al Estado como retribución patrimonial, derivada de su propiedad sobre el recurso explotado y de haber permitido a la filial su utilización y aprovechamiento dentro del marco de un convenio asociativo con particulares.

Tal tratamiento evidencia nuevamente el carácter contractual del pago de dicha participación, que en definitiva responde a las mismas causas que el impuesto de explotación, y que en este caso ni siquiera tiene su fuente en la Ley.

2. CONVENIOS OPERATIVOS:

La filial de PDVSA que contrate los servicios del sector privado en materias relativas a la explotación de hidrocarburos, será quien tenga que cancelar el impuesto de explotación.

3. EMPRESAS MIXTAS-CORRIENTES DE INDUSTRIALIZACIÓN:

Por estar dedicadas a actividades no reservadas, resulta obvio que el impuesto en comentarios no les es aplicable.

5. MORENO DE Rivas, Aurora: La participación del Estado Venezolano en la Explotación de la Riqueza petrolera. Temas de Derecho Petrolero. Editorial McGraw-Hill. Caracas, 1998. p. 121.


E. Impuesto de explotación y la Ley de asignaciones económicas especiales para los estados derivadas de minas e hidrocarburosEn la condición décima del acuerdo mediante el cual se

autoriza la celebración de los Convenios de Asociación para la Exploración a Riesgo de Nuevas Areas y la Producción de Hidrocarburos bajo el Esquema de Ganancias Compartidas, publicado en Gaceta OficialN° 35.754 de fecha 17 de julio de 1995, se contempla que en virtud de que las actividades a ser llevadas a cabo conforme a los convenios a ser celebrados no estarán sometidas al pago de impuestos municipales ni estadales, por estar reservadas al Poder Nacional, en atención a lo establecido en el artículo 136, Ordinal 10° de la Carta Magna, el Congreso de la República establecerá un sistema de beneficios económicos especiales con cargo al bono sobre la rentabilidad «PEG» en favor de los estados y municipios en cuyos territorios se realizarán las referidas actividades y a otros fines que considere convenientes.

No obstante lo previsto en el referido acuerdo, el mismo Congreso de la República en ejecución de lo previsto en el ordinal 10° del Artículo 136 de la Constitución, sancionó en fecha 27 de noviembre de 1996, la Ley señalada en el epígrafe, y que en lo sucesivo identificaremos bajo las siglas LAE, que si bien se orienta en la misma dirección del acuerdo de 1995, se aleja de éste en cuanto a los términos del cálculo de los beneficios económicos a ser creados a favor de los estados.

La LAE, contempla en su artículo 2 o que se entenderá por Asignación Económica Especial Derivada de las Minas e Hidrocarburos, a un porcentaje del monto de los ingresos fiscales recaudados durante el respectivo ejercicio presupuestario, originados de los tributos previstos conforme a la Ley de Hidrocarburos y la Ley de Minas; los cuales serán asignados a los Estados en la forma que esa Ley señala.

A los ingresos recaudados conforme a lo previsto en el párrafo anterior, de los cuales el de mayor relevancia en cuanto a su capacidad generadora de recursos lo constituye precisamente el impuesto de explotación o regalía petrolera, se deducirá el porcentaje correspondiente al Situado Constitucional, que ge


nere ese ingreso. De la cantidad resultante se destinará a los estados como asignación especial, un monto equivalente al 20% para el año 1996, un 25% para el año 1999 y un 30% para el año 2000 y siguientes.

Del total que corresponda a los estados por concepto de asignaciones económicas especiales derivadas de los hidrocarburos, el artículo 5o de la LAE, prevé que se destinará el setenta por ciento (70%) para aquéllos en cuyo territorio se encuentren situados hidrocarburos, y el treinta por ciento (30%) restante será distribuido entre los estados en cuyo territorio no se encuentren dichos bienes.

Comparando el régimen instrumentado en la LAE con el que originalmente previó el Congreso de la República en el Acuerdo aprobado en 1995, las siguientes distinciones pueden ser destacadas:

El mecanismo de transferencia de recursos del Poder Nacional al Estadal, adoptado por la LAE, pareciera dejar de lado a los municipios, entidades estas a las que sí se refirió expresamente el Acuerdo aprobado por el Congreso en 1995. No obstante ello, al calificar las asignaciones económicas especiales como ingresos ordinarios de los estados, al momento de calcularse el Situado Municipal en los términos que lo consagra el artículo 14 de la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público (LODDT), dichas entidades se verán favorecidas indirectamente, percibiendo por esta vía una cantidad superior de recursos en comparación con la anteriormente por ellos recibida. Por otra parte, debe tenerse presente que el artículo 136, Ordinal 10° de la Constitución, circunscribe este sistema de asignaciones económicas únicamente a los estados.

Bajo el régimen contemplado en el Acuerdo aprobado por el Congreso, la base de cálculo de la asignación económica era el bono sobre la rentabilidad o PEG, mientras que en la LAE lo son todos los «impuestos» contemplados en la Ley de Hidrocar- buros, lo que constituye sin lugar a dudas una base de cálculo mayor.

La adopción del sistema contemplado en la LAE, se constituía en una fuente directa de ingresos inmediatos para los es


tados e indirecta para los municipios, mientras que la prevista en el Acuerdo aprobado por el Congreso, implicaba un compás de espera, hasta tanto los proyectos a ser ejecutados bajo el régimen de ganancias compartidas, empezaran a producir ingresos provenientes de la venta del crudo extraído.

II. I m p u e s t o d e r e f i n a c i ó n o m a n u f a c t u r a :

Tal como se indicara al inicio del presente estudio, uno de los planteamientos que más fuertemente han formulado ciertos candidatos presidenciales y algunas autoridades regionales, lo constituye el de la creación de un impuesto al consumo de gasolina por parte de los estados federados, o en último caso, la consagración de un sistema de transferencias del Poder Nacional a los estados de lo recaudado por concepto del impuesto señalado en el epígrafe.

La determinación de la viabilidad de estas propuestas, nos obliga en primera instancia al análisis por una parte, del llamado impuesto de manufactura o refinación previsto en el artículo 43 de la Ley de Hidrocarburos, y muy especialmente lo relativo a su calificación como un impuesto específico al consumo, y por la otra, a la determinación del carácter de hidrocarburo de la gasolina y de su sujeción a la reserva contemplada a favor del Poder Nacional en los ordinales 8o y 10° del artículo 136 de la Constitución. .

A. Impuesto al consumo de gasolina:

1. CONSIDERACIONES PRELIMINARES (ORIGEN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA):

En opinión de algunos, la posibilidad por parte de los estados de crear un impuesto a la gasolina, dado su carácter de impuesto específico al consumo, emana del ordinal 4o del artículo 11 de la LODDT, siendo por tanto una potestad tributaria derivada, aun cuando para otros, dentro de los cuales nos incluimos, los impuestos específicos al consumo distintos de los expresamente atribuidos por el texto constitucional al Poder Nacional o que hayan sido asumidos por éste o los municipios, forman parte de las potestades tributarias residuales que pue


den ser ejercidas por los estados, no requiriéndose por tanto que medie delegación alguna.

No obstante nuestra opinión, en relación al fundamento de la eventual facultad que tendrían los estados de crear el tributo en referencia, antes de abordar los temas a ser aquí analizados, conviene recordar el debate que se ha suscitado a nivel doctrinal en relación al alcance de la llamada cláusula de descentralización prevista en el artículo 137 de la Constitución, en cuanto a si la misma se limita a la llamada descentralización administrativa, o si por el contrario, es capaz de suponer una transferencia plena de competencias, incluyendo dentro de ellas, la captación de ingresos de naturaleza no tributaria, como los precios, o el ejercicio de funciones que se resuelvan en actos de rango legal, como lo podría ser el ejercicio del poder tributario, producto en ambos casos, de la ejecución plena por parte del ente receptor, de la competencia que le ha sido transferida.

En relación a tal controversia, fundamentando nuestra posición, en primer término, mediante la simple remisión que hacemos a estudios elaborados por numerosos autores venezolanos, cuyas posiciones compartimos, y dentro de ellos muy especialmente los efectuados por Humberto ROMERO-MUCI; en segundo lugar, por no existir en nuestra opinión obstáculos para la delegación del Poder Tributario Originario, siempre y cuando tal delegación se desprenda del texto constitucional que lo consagra (artículo 137), y éste sea ejercido en los términos que faculte la ley atributiva del mismo (LODDT)\ y finalmente, partiendo de principios que deben regir todo proceso de descentralización dentro de los que cabe citar el de la autonomía financiera y el de la corresponsabilidad fiscal, asumimos la postura cada vez mayoritaria en nuestra doctrina y adoptada en la práctica en el país, de que la transferencia de competencias, puede ser una transferencia plena, que va más allá de lo que puede entenderse literalmente como una «descentralización administrativa».

En este sentido una de las pruebas contextúales más rotundas de que el alcance del mecanismo descentralizador previsto en la cláusula del artículo 137, tiene alcances políticos y no meramente administrativos, esto es, que raya


en los dominios de la reserva legal, es el hecho de que la norma del artículo 17 de la Constitución, cuando encarga las competencias legislativas de las entidades federales a las asambleas legislativas de cada estado, establece, justamente, la facultad de legislar sobre las materias que le sean atribuidas, de conformidad con el artículo 137, de modo que justamente estas nuevas materias así transferidas se resuelven y se insertan en el ordenamiento de cada estado, a través de normas con rango legal y, obviamente, en el caso tributario o en materias rentísticas tributarias, es perfectamente viable y predicable que los estados, tengan la facultad de innovar en los dominios de la reserva legal tributaria sobre este particular6.

Lo hasta ahora expuesto ha sido recientemente acogido como posición a nivel jurisprudencial por el Tribunal Superior Primero en lo Contencioso Tributario, en Sentencia N° 484 de fecha 30 de marzo de 1998, con ponencia de la Juez Josefina PARRA, en la que textualmente se estableció:

Con base a lo expuesto este Tribunal considera que la transferencia de competencias realizada por el Poder Nacional no ha sido una mera transferencia de facultades de ejecución, a las entidades federales, sino que la misma conlleva el otorgamiento de la facultad que tienen los estados, de legislar sobre las materias que son objeto de su competencia y en el caso bajo análisis, la capacidad que tiene el Estado Carabobo al haber asumido mediante ley especial la administración y mantenimiento sobre sus puertos de uso comercial, de legislar sobre la materia en referencia, lo que le permitirá obtener los recursos necesarios para el sustento y buen funcionamiento de los servicios asumidos mediante la creación de impuestos, necesarios para alcanzar dichos objetivos [...].

Con base en lo dispuesto en el artículo 137 de la Constitución Nacional, el artículo 11 de la LODDT transfirió a los Estados la competencia exclusiva en diversas materias, algunas de las cuales permiten, en nuestra opinión, el ejercicio de potesta

6. ROMERO-MUCI, Humberto. Impuestos propios de los Estados. Descentralización y Modernización del Estado en Venezuela. III Jomada de la Procuraduría General del estado Aragua. Maracay, estado Aragua, 1993. Pág 81.


des tributarias, sujetas claro a está, a los términos en los que tales transferencias se efectuaron, y a lo dispuesto en el artículo 18 de la misma Constitución.

Uno de los ordinales del precitado artículo 11 de la LODDT, concebidos en los términos antes aludidos, es precisamente el mencionado numeral 4o, en el que se reconoce a los estados «la organización, recaudación, control y administración de impuestos específicos al consumo, no reservados por ley al Poder Nacional.», y que como ya señaláramos es en opinión de algunos, el fundamento para la creación de este tipo de tributos por parte de esas entidades político-territoriales.

En relación a la discusión de la posibilidad por parte de los estados de crear impuestos específicos al consumo, en virtud de la transferencia de competencias por la vía del artículo 137 de la Constitución Nacional (ordinal 4o del artículo 11 de la LODDT), compartimos la posición del doctor Oswaldo PADRÓN A m a ré , al considerar que subsumir esta materia a la referida controversia es desde un punto de vista técnico un error. Según el citado autor,

El análisis de potestades tributarias de los Estados, tiene que hacerse fuera de la Ley de Descentralización, porque ésta tiene una intención manifiesta y bien clara que es, precisam ente, su pretexto de am pliar la capacidad tributaria de los Estados, en el sentido de que ahora pueden crear impuestos indirectos, lo que es una trampa, lo que se está es coartando su verdadera potestad originaria que es la de crear impuestos sobre productos, los que usted designe de acuerdo con su propio criterio, no porque se lo dijeron en una ley nacional, porque usted no está administrando en nombre de un tercero, sino ejerciendo una competencia originaria, a través de sus propios instrumentos y mecanismos sobre los productos que ingresen a su territorio, sobre los productos (artículos 17 y 18 CN) que usted produce en su territorio7.

7. PADRON Am are, Oswaldo. Proyecto de Ley que crea el Impuesto sobre las Ventas de Bienes Muebles y Servicios Industriales y Comerciales en el territorio del estado Aragua. Descentralización y modernización del Estado en Venezuela. III Jomada de la Procuraduría General del estado Aragua. Maracay, estado Aragua, 1993. Pág.92.


2. VIABILIDAD DE LA CREACIÓN DE IMPUESTOS ESTADALES AL CONSUMO DE GASOLINA

En relación a la creación de un impuesto al consumo de gasolina por parte de los estados, ante todo cabe señalar, la existencia en los actuales momentos del llamado «impuesto de manufactura o refinación», denominado comúnmente impuesto al consumo, previsto en el artículo 43 de la Ley de Hidrocarburos.

La norma citada establece, que:[...] los concesionarios que ejerzan actividades de manufactura o refinación de conformidad con los artículos 28 y 29 de esta Ley, pagarán por los productos manufacturados o refinados enajenados o utilizados en el país para el consumo interno el 50% de los derechos de importación que habrían producido si hubiesen sido importados.

Si bien es cierto que el obligado al pago de este tributo, es el concesionario que ejerza actividades de manufactura y refinación, hoy en día, la operadora de Petróleos de Venezuela,S.A., denominada «PDVSA Petróleo y Gas, S.A.» y las empresas surgidas de los Convenios de Asociación, el hecho imponible del mismo lo constituye la venta o utilización en el país, para consumo interno de productos manufacturados o refinados. Este último elemento de la relación jurídico-tributaria, es precisamente el que ha hecho que en la práctica al referido tributo se le denomine «impuesto al consumo».

El cálculo del impuesto se efectúa, sobre la base del volumen de combustible consumido mensualmente en el mercado interno, multiplicado por el 50% del arancel de aduana que para cada tipo concreto de combustible haya sido fijado por el Ejecutivo Nacional, para productos de esta misma naturaleza, pero de origen foráneo.

La misma discusión que se plantea en relación a la violación del principio de legalidad tributaria en cuanto a la fijación de los aranceles de aduana por parte del Ejecutivo Nacional, se presenta respecto del impuesto bajo análisis.

El arancel es estipulado en base a una relación de bolívares por litro de producto importado. En el caso del impuesto al


consumo, la operadora de Petróleos de Venezuela, S.A. o las empresas surgidas de los Convenios de Asociación, deben participar al MEM, ente encargado de la determinación y liquidación del tributo, el volumen de productos enajenados o utilizados en el mercado interno mensualmente.

El impuesto es trasladable al comprador, y ello se evidencia en el reintegro que se acuerda a este último en el artículo 43 de la Ley de Hidrocarburos, en caso de que el producto se destine a la exportación o a una ulterior refinación8.

Por otra parte, es claro que en el momento en el que el MEM fija el precio máximo de venta de los combustibles, toma en consideración el efecto traslativo del referido impuesto, de manera que la operadora de Petróleos de Venezuela, S.A o las empresas surgidas de los Convenios de Asociación, puedan obtener los niveles de ganancia esperados por ellas, sin que tenga por tanto incidencia alguna sobre las mismas, el impuesto en referencia. Es el consumidor final del producto, quien termina soportándolo, no obstante que jurídicamente hablando sean aquellas empresas quienes califiquen como contribuyentes (en realidad, podría catalogárseles de terceros-sustitutos).

La doctrina patria ha sostenido en forma pacífica, que el fundamento de este impuesto no es otro, que la necesidad que existió de mantener ingresos fiscales (aranceles de aduana), que de otra manera se hubieran visto disminuidos, por la sustitución de las importaciones, cuando se inició la producción de este tipo de bienes, en un país donde los mismos siempre habían sido de origen foráneo.

8. Artículo 43 de la Ley de Hidrocarburos: «...Si los productos manufacturados o reñnados enajenados o utilizados para el consumo interno fueren exportados por sus adquirentes, se reintegrará a estoy lo que por tal respecto hubiesen pagado.

»En caso de que un producto manufacturado o refinado, enajenado o utilizado para el consumo interno fuere objeto de ulteriores refinaciones, los productos definitivos que se obtengan pagarán, al ser enajenados o utilizados para el consumo interno, el impuesto que le corresponde según este artículo, pero deducidos los que hubiere pagado el producto manufacturado o refinado del que provenga.»


En cuanto a la viabilidad del ejercicio de la potestad tributaria en referencia, esto es, la creación por parte de los estados de un impuesto específico al consumo de gasolina, cabe formular las siguientes observaciones:

De conformidad con el artículo 136 ordinal 8o de la Constitución, es competencia del Poder Nacional, la organización, recaudación y control de los impuestos a las minas e hidrocarburos.

La simple lectura del numeral 8o del artículo 136 pone de manifiesto que el constituyente originario reservó en forma absoluta al Poder Nacional, bajo la técnica de competencia exclusiva, los tributos en materia de hidrocarburos, sin necesidad de que lo determine una ley formal, a diferencia de lo que sucede con la materia de alcoholes, licores, cigarrillos, fósforos y salinas. La reserva en materia de hidrocarburos, no solamente está referida a aquellos impuestos que gravan la producción y el consumo, como el caso de los bienes antes señalados, condicionando su existencia a la previsión de una ley, sino que abarca cualquier manifestación rentística que pudiera agotar el ejercicio del Poder Tributario incluyendo, obviamente, la producción y consumo de bienes9.

Adicionalmente a ello, debe tenerse presente lo previsto en el ordinal 10° del artículo 136 de la Constitución, según el cual:

Es de la Competencia del Poder Nacional:

[•••]

10° El régimen y administración de las minas e hidrocarburos [...].

Esta reserva general, referida al régimen y administración de los hidrocarburos, debe entenderse como una competencia exclusiva que abarca todo lo relacionado con la legislación, reglamentación y ejecución, con exclusión de cualquier otra instancia o entidad pública de base territorial, las cuales, por tal reserva, se encuentran impedidas

9. Arau jo , Federico, PALACIOS, Leonardo. «Análisis Constitucional del Poder TYibutario en materia de Hidrocarburos». Torres, Plaz & Araujo. Caracas, 1995, Pág: 80.


de ejercer cualquier tipo de regulación de naturaleza normativa o de control administrativo.

Los vocablos «régimen» y «administración», fueron empleados por el constituyente originario en la redacción del numeral 10° del artículo 136, en todo el sentido y extensión del vocablo «régimen». Ello abarca cualquier tipo de regulación y control administrativo, organizativo y de naturaleza tributaria.

La Constitución de 1961 establece, en consecuencia una competencia exclusiva y un régimen de Derecho Administrativo y Tributario en beneficio del Poder Nacional en todo lo atinente a materia de hidrocarburos10.

Visto los efectos de la aplicación conjunta de los ordinales 8o y 10° del artículo 136 de la Constitución, cabría preguntarse sobre la calificación de la gasolina como un hidrocarburo, a objeto de concluir, si la imposición sobre la misma queda comprendida dentro de la reserva por ellos consagrada a favor del Poder Nacional.

No obstante que el artículo Io de la Ley que Reserva al Estado la Explotación del Mercado Interno de los Productos Derivados de Hidrocarburos (Ley de Mercado Interno), califica a los combustibles como «derivados de hidrocarburos», así como también lo hace la Ley Orgánica de Apertura al Mercado Interno de la Gasolina y otros Combustibles Derivados de los Hidrocarburos para uso de Vehículos Automotores (LAMI), ello pareciera no impedir la sujeción de la gasolina a las disposiciones constitucionales en comento.

Por hidrocarburos ha de entenderse, a todo «compuesto químico formado solamente de carbono e hidrógeno»11. El petróleo y muchos de sus productos son extremadamente complejos pero, básicamente, consisten de dos elementos principales: carbono (C) e hidrógeno (H), a los cuales deben el nombre de hidrocarburos. Hay otros elementos que pueden estar presentes en muy pequeñas cantidades en los hidrocarburos, pudiendo ser ignorados.

10. Ob. cit. N°9, Pág: 72.11. «La Industria Venezolana de los Hidrocarburos». Tomo I. Ediciones CEPET,

Caracas 1989. Pág: 5-612.


La manufactura de los diversos productos del petróleo se realiza a través de dos procesos principales, que son físicos o de separación (ejemplo: destilación), y químicos o de conversión. Mediante el primero, los hidrocarburos presentes en la materia prima son simplemente separados en productos técnicamente útiles, sin sufrir cambios en su composición química. El proceso químico implica alteraciones en la estructura química de los hidrocarburos más complejos, para convertirlos en productos técnicamente útiles y de mayor valor comercial.

La gasolina de motor[...] es una mezcla de las corrientes obtenidas de diferentes procesos, a la cual se le puede agregar un compuesto para mejorar su calidad antidetonante. Generalmente se le agrega tetraetilo de plomo (TEP) [...].También se obtiene por la mezcla de componentes producidos por diferentes procesos [destilación atmosférica, reformación catalítica, d es in teg ra ción ca ta lít ica y /o h id rod es in teg ra ción , polimerización y alquilación]; adicionalmente, se pueden mezclar butano, gasolina natural y aditivos para mejorar su calidad antidetonante12.

Desde el punto de vista de sus propiedades antidetonantes, el ingrediente más importante de las gasolinas es el plomo tetraetil. Aun cuando en las gasolinas para motores de automóvil sólo figura en muy pequeña proporción (menos del 0,1 por ciento por volumen).

Las gasolinas de motor son fracciones del petróleo, libres de agua, sedimentos y materiales sólidos en suspensión, específicamente logradas mediante procesos de refinación, para ser utilizadas como combustibles en motores de combustión interna13.

El Diccionario de la Lengua Española define a la gasolina como «mezcla de hidrocarburos, líquida, incolora, muy volátil, fácilmente inflamable, producto del primer período de destilación del petróleo».

12. Ob. cit. N° 10, Pág: 5-476.13. «La Industria Venezolana de los Hidrocarburos». Tomo II. Ediciones

CEPET, Caracas 1989. Pág: 8-116.


De lo hasta ahora expuesto, y de los comentarios hechos por químicos especialistas en la materia, pareciera posible sostener que la gasolina es un hidrocarburo, en tanto resulta de un proceso físico de refinación, manteniendo inalterada su composición de carbonos e hidrógenos. Los aditivos que con fines de mejorar su calidad antidetonante le son incorporados, especialmente el tetratetileno de plomo, coexisten con la gasolina en tan pequeña proporción, que no se consideran un elemento que desvirtúe su carácter de hidrocarburo.

La tendencia hacia el futuro cercano, es sin embargo, la de producir las llamadas gasolinas reformuladas, a objeto de disminuir los efectos contaminantes de dicho producto, para lo cual está siendo sustituido el plomo por oxigenados, que se mezclan con la gasolina en proporciones de hasta un 10%, casos estos en los cuales comienza a hacerse dudosa la preservación del carácter de hidrocarburo del producto comercializado como combustible de motores.

Resulta necesario pues, precisar técnicamente la naturaleza de la gasolina como hidrocarburo, de lo cual dependerá que quede sujeta o no su imposición a la Reserva del Poder Nacional, en virtud de las tantas veces citadas disposiciones constitucionales.

No obstante la fuerte tendencia que pueda existir en cuanto a la calificación de la gasolina como hidrocarburo, y por ende sujeta a reserva del Poder Nacional, todo lo cual hace inviable para los estados la creación de impuestos vinculados a este producto, con fines meramente académicos sería conveniente precisar si el impuesto de manufactura o refinación previsto en la Ley de Hidrocarburos, es efectivamente un impuesto específico al consumo, ya que en caso de serlo, por haber sido creado por el Poder Nacional, quedaría adicionalmente excluido de las potestades tributarias residuales en cabeza de los Estados, en virtud de lo previsto en los artículos 17 ordinal 7° de la Constitución y 11 ordinal 4o de la LODDT.

Un impuesto sobre el gasto o al consumo, es aquel que desde el punto de vista económico afecta la renta gastada por consumo y no ahorrada.


Dos modalidades puede revestir el impuesto en función de los consumos: la de impuesto directo sobre los gastos, o la de impuesto indirecto en la modalidad de impuestos específicos (sisas) o «generales» sobre las ventas, con trasladación hacia adelante del tributo14.

Los impuestos indirectos al gasto,Afectan el gasto del sujeto pasivo económico con base en hechos aislados (consumos), y en forma indirecta, de manera que la persona en quien repercute el impuesto (consumidor-sujeto pasivo económico) difiere en quien responde por su pago ante el Estado (responsable-sujeto pasivo-jurídico), y el tributo no deja al descubierto la fuente de la renta consumida (de capital, de trabajo o mixta)115.

Dada la traslación del tributo al consumidor de gasolina, así como al carácter de sustituto que consideramos tiene la operadora de PDVSA o la empresa creada con ocasión a los Convenios de Asociación, pareciera estarse en presencia de un verdadero impuesto específico al consumo, que excluye a los estados del ejercicio de la potestad tributaria bajo análisis, en virtud de lo previsto en el ordinal 7o del artículo 17 constitucional y ordinal 4° del artículo 11 de la LODDT.

Por otra parte, en tanto pareciera dar a entender la posibilidad de que los entes menores pudieran crear impuestos al consumo, para que coexistan con el creado por el Poder Nacional en el artículo 43 de la Ley de Hidrocarburos (1936), resulta importante tener presente a esa misma disposición, cuando señala que:

Fuera del impuesto que establece este artículo y el que exigieren los Estados y las Municipalidades al ofrecerse al consumo las sustancias manufacturadas o refinadas, no se cobrará ningún otro a las empresas de manufactura o refinación [...].

La vigencia de esta norma a la luz de la reserva al Poder Nacional consagrada en los comentados ordinales 8o y 10° del artículo 136 de la Constitución de 1961 se torna dudosa, salvo

14. PLAZAS V e g a , Mauricio A. «ElIVA en Colombia». Editorial TEMIS, Bogotá, Colombia, 1989. Pág: 13.

15. Ob. cit N° 11. Pág 17.


que resulte posible desde el punto de vista químico dejar de calificar como hidrocarburos, a otros productos distintos de la gasolina que se obtengan de procesos de manufactura o refinación del petróleo, caso en el cual, sólo respecto de ellos sería posible aplicar tal disposición.

A los solos fines de seguir exponiendo los obstáculos que presenta nuestro ordenamiento jurídico a la creación de un impuesto al consumo de gasolina por parte de los estados, y más específicamente a aquel que pretende crearse a nivel de la venta de dicho producto por las estaciones de servicio, habría que referirse adicionalmente a lo dispuesto por la recientemente sancionada LAMI.

De acuerdo con el artículo 3o de la precitada ley, dentro de las actividades que se realizarán en el mercado interno de la gasolina, se encuentran la de su transporte, almacenamiento, distribución y expendio.

En impuestos específicos al consumo, es prácticamente una regla, la de que el productor o vendedor del bien gravado se constituya en contribuyente, a pesar de que quien incurre en el hecho imponible y soporta económicamente el tributo es el consumidor. Bajo estas premisas y a la luz de la LAMI, las operadoras de PDVSA (Deltaven) junto a empresas privadas estarán legitimadas para vender la gasolina y actuar como contribuyentes, caso en el cual, aunque lo sean de derecho (sustituto), se presentaría como obstáculo para el ejercicio de la potestad tributaria en cuestión respecto de las primeras, lo dispuesto por el artículo 7o de la LOREICH, según el cual «las operadoras de PDVSA no estarán sujetas a ningún impuesto estadal o municipal».

Esta situación se traduciría posiblemente, en un trato desigual a las ventas realizadas por unas y por otras, con distinta incidencia para el consumidor, derivada de la causación en unos casos y en otros no, del tributo que se pretende crear.


B. Transferencia a los estados de recursos provenientes delimpuesto de refinación o manufactura:Otro planteamiento que se ha hecho en relación a la crea

ción de fuentes de ingresos para los estados vinculadas con el impuesto de manufactura o refinación, la constituye la formulada por la Asociación de Gobernadores en enero de 1998, en el Proyecto de Reforma Parcial de la LODDT, por esa organización elaborado.

En dicho Proyecto se pretende reformar al artículo 11 de la LODDT, incluyendo en su ordinal 9o como competencia a ser transferida a los estados,

La administración del producto del impuesto que se cobra a las empresas encargadas de la manufactura o refinación de hidrocarburos por la enajenación o consumo en el mercado interno, previsto en el artículo 43 de la L ey de H idrocarburos. El producto del impuesto se distribuirá entre los estados, atendiendo al lugar donde se efectúe la venta al detai o consumo de dichos productos y derivados.

En relación a esta propuesta habría que observar, que no pareciera necesario recurrir al mecanismo del artículo 137 de la Constitución para instrumentar un sistema de transferencia de recursos de la República a los estados. Partiendo de que la administración de recursos sean estos originarios o provenientes de una transferencia como lo es por ejemplo el Situado Constitucional, es propia de estos entes político territoriales por así reconocerla el ordinal 3o del artículo 17 de la Carta Magna. La misma, no tiene porque ser incluida en el artículo 11 de la LODDT, como si se tratase de una transferencia de un poder con el que no contaban los estados.

Si bien es cierto que esta propuesta permite salvar los obstáculos que presenta la creación por parte de los estados del impuesto al consumo de gasolina, en tanto la potestad tributaria la sigue ejerciendo la República, resultaría necesario evaluar cuidadosamente su incidencia en las finanzas públicas nacionales, así como la distribución y coordinación del destino de esos recursos con los provenientes de la muy variada y nutrida fuente de ingresos con la que ya cuentan hoy eq día estos entes menores


III. Conclusiones:

A. Impuesto de Explotación:Las empresas a que alude el artículo 6o de la LOREICH y

que de acuerdo con el artículo 7o de la misma, están sometidas a las cargas impositivas establecidas para las concesionarias, y dentro de ellas la del «impuesto de explotación», son únicamente las empresas de exclusiva propiedad del Ejecutivo Nacional (o de PDVSA) y no las que se originen de los convenios de asociación.

1. BAJO EL RÉGIMEN CONCESIONARIO:

La calificación que de contrato puede dársele a la concesión, contribuye a negarle el carácter de impuesto al pago que realiza el concesionario. La concesión no confiere la propiedad del yacimiento, sino el derecho a explotarlo, reteniendo el Estado aquella propiedad y estando obligado el concesionario al pago de una contraprestación mal llamada «impuesto de explotación».

Los impuestos no nacen de una relación contractual entre el Fisco y los contribuyentes, sino que se trata de una vinculación de Derecho Público.

Para que pueda hablarse de impuesto debe existir una independencia entre la obligación de pagar el tributo y la actividad del Estado, independencia ésta que no se presenta en nuestra opinión en los contratos de concesión, carácter este que se evidencia en la justificación dada en la Exposición de Motivos de la reforma de la Ley de Hidrocarburos de 1967, en la que fue aumentado el impuesto de explotación, así como en el artículo 75 de la Ley de Hidrocarburos que contempla como causal de terminación del contrato de concesión la falta de pago del referido instituto.

De tratarse de un verdadero tributo el impuesto de explotación, el método para su determinación sería contrario al principio de legalidad consagrado en el artículo 224 de la Constitución y 4 del Código Orgánico Tributario, en tanto sujeta a un acuerdo de voluntad entre el Ministerio de Energía y Minas y el concesionario, la fijación de la base para su cálculo.


Resultaría contrario al poder de imperio con que cuenta el Estado al crear impuestos y del cual deviene precisamente su nombre, el que éste tenga limitado el ejercicio de su potestad tributaria en los términos en que lo hace el artículo 46 de la Ley de Hidrocarburos, al establecer que los concesionarios no estarán sujetos a pagar por los impuestos contemplados en dicha ley, cantidades mayores a las previstas en su sección séptima, no siendo posible el menoscabo de tal «derecho» o situación mientras subsista la concesión.

Para que pueda hablarse de un impuesto, éste debe traducirse en una verdadera exacción o merma de la riqueza del contribuyente. En materia de «impuesto de explotación» tal disminución patrimonial no es experimentada, en tanto, el yacimiento y su producto pertenecen al Estado, sólo que éste autoriza al concesionario a apropiarse y a disponer de una parte del mismo. El hecho de que el concesionario reciba una porción y no la totalidad del crudo extraído como consecuencia del pago del «impuesto de explotación», no permite considerar la configuración respecto del mismo, de una exacción patrimonial.

Por regalía se entiende aquella porción del producto de una explotación que el concesionario paga al dueño del yacimiento en virtud de una estipulación contractual. Tal participación, pareciera corresponderse con la naturaleza del impuesto de explotación, sólo que resulta de un contrato de adhesión, pues el concesionario voluntariamente acepta efectuar estos pagos como condición para el otorgamiento del derecho que la concesión confiere, aun cuando es la Ley quien ordena su incorporación como término contractual.

2. BAJO EL RÉGIMEN DE LA NACIONALIZACIÓN:

En virtud de lo antes señalado y tomando en consideración los textos de los diferentes Proyectos que sirvieron de fuente a la vigente Ley de Nacionalización, compartimos la posición de Román José DUQUE CORREDOR, en relación a que el contenido de los artículos 6o y 21° ejusdem , tienen los mismos efectos que el régimen de ejercicio de las actividades reservadas y de asignación de áreas contemplado en la Ley de Hidrocarburos,


razón por la cual conservan las características de las concesiones extinguidas.

Siendo que el Estado, PDVSA y sus empresas filiales, son personas jurídicas distintas, cada una con su propio patrimonio, y que los yacimientos siguen siendo propiedad exclusiva del primero, en el régimen de nacionalización, al igual que en el de concesiones, corresponde a quien ejerce la actividad reservada tan solo la posibilidad de explorar y explotar los yacimientos (no un derecho real), así como de disponer de una porción de los recursos extraídos.

Al igual que en el impuesto de explotación o regalía, en los convenios de asociación bajo el esquema de exploración a riesgo, la intención es que la participación en las ganancias (PEG) que corresponda a la filial sea entregada en pago al Estado como retribución patrimonial, derivada de su propiedad sobre el recurso explotado y de haber permitido a la filial su utilización y aprovechamiento dentro del marco de un convenio asociativo con particulares.

Tal tratamiento evidencia también un carácter contractual del pago de dicha participación, que en definitiva responde a las mismas causas que el impuesto de explotación, y que en este caso ni siquiera tiene su fuente en la Ley.

No obstante ser únicamente las empresas de exclusiva propiedad del Ejecutivo Nacional las obligadas al pago del impuesto de explotación, en los convenios de asociación se han designado como sujetos pasivos del mismo a los consorciados e inversionistas.

El mecanismo de transferencia de recursos del Poder Nacional al Estadal, adoptado por la LAE, pareciera dejar de lado a los Municipios, entidades estas a las que sí se refirió expresamente el Acuerdo aprobado por el Congreso en 1995. No obstante ello, al calificar las asignaciones económicas especiales como ingresos ordinarios de los Estados, al momento de calcularse el Situado Municipal en los términos que lo consagra el artículo 14 de la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público, dichas entidades se verán favorecidas indirectamente, percibiendo por esta vía una cantidad superior de recursos en comparación con


la anteriormente recibida. Por otra parte, debe tenerse presente que el artículo 136, Ordinal 10° de la C onstitución, circunscribe este sistema de asignaciones económicas únicamente a los estados.

Bajo el régimen contemplado en el Acuerdo aprobado por el Congreso, la base de cálculo de la asignación económica era el bono sobre la rentabilidad o PEG, mientras que en la LAE lo son todos los «impuestos» contemplados en la Ley de Hidrocarburos, lo que constituye sin lugar a dudas una base de cálculo mayor.

La adopción del sistema contemplado en la LAE; se constituía en una fuente directa de ingresos inmediatos para los estados e indirecta para los municipios, mientras que la prevista en el Acuerdo aprobado por el Congreso, implicaba un compás de espera, hasta tanto los proyectos a ser ejecutados bajo el régimen de ganancias compartidas, empezaran a producir ingresos provenientes de la venta del crudo producido.

B. Impuesto de Refinación o Manufactura:

Tal como lo sostiene el doctor Oswaldo PADRÓN AMARÉ, el análisis de potestades tributarias de los estados, en materia de impuestos específicos al consumo, tiene que hacerse fuera de la Ley de Descentralización, en tanto ésta no obstante tener la intención de ampliar la capacidad tributaria de los estados, en el sentido de que ahora pueden crear impuestos indirectos, lo que hace es crear una trampa, al coartarla verdadera potestad originaria de estos entes, que es la de crear impuestos sobre productos (artículos 17 y 18 CN).

De conformidad con los ordinales 8o y 10° del artículo 136 de la Constitución, es competencia del Poder Nacional, la organización, recaudación y control de los impuestos a las minas e hidrocarburos, así como el régimen y administración de los hidrocarburos. Tales reservas abarcan cualquier manifestación rentística que pudiera agotar el ejercicio del Poder Tributario incluyendo, obviamente, la producción y consumo de bienes.

Pareciera posible sostener que la gasolina es un hidrocarburo, en tanto resulta de un proceso físico de refinación, manteniendo inalterada su composición de carbonos e hidrógenos.


Los aditivos que con fines de mejorar su calidad antidetonante le son incorporados, especialmente el tetraetileno de plomo, coexisten con la gasolina en tan pequeña proporción, que no se consideran un elemento que desvirtúe su carácter de hidrocarburo.

Dada la traslación del tributo al consumidor de gasolina, así como al carácter de sustituto que consideramos tienen las operadoras de PDVSA y las empresas que surjan de los Convenios de Asociación, pareciera estarse en presencia de un verdadero impuesto específico al consumo, que excluye a los estados del ejercicio de la potestad tributaria bajo análisis, en virtud de lo previsto en el ordinal 7o del artículo 17 de la Constitución y ordinal 4o del artículo 11 de la LODDT.

En impuestos específicos al consumo, es prácticamente una regla, la de que el productor o vendedor del bien gravado se constituya en contribuyente, a pesar de que quien incurre en el hecho imponible y soporta económicamente el tributo es el consumidor. Bajo estas premisas, se presentaría como obstáculo para la creación de un impuesto estadal al consumo de gasolina, a nivel de las estaciones de servicio, lo dispuesto en el artículo 7o de la LOREICH, por cuanto del mismo se desprende que las filiales de PDVSA (Deltaven) están exentas de este tipo de tributo, no pudiendo calificárseles como contribuyentes de derecho, mientras que las empresas privadas dedicadas a esa misma actividad sí podrían serlo.

Los regímenes distintos a los que estarían sujetas unas y otras empresas, incidiría en los precios de venta del producto, configurándose una situación delicada y poco aceptable.

En relación a la propuesta hecha por la Asociación de Gobernadores de incluir en el ordinal 9o del artículo 11 de la LODDT, un régimen de participación de los estados en lo recaudado por impuesto de refinación o manufactura, cabe observar que no pareciera ser necesario recurrir al mecanismo del artículo 137 de la Constitución para instrumentarlo, siendo que la administración de recursos, sean estos originarios o provenientes de una transferencia como lo es por ejemplo el Situado Constitucional, es propia de estos entes político territoriales por así reconocerla el ordinal 3o del artículo 17 de la Carta Magna.

La rebaja por inversiones de la industria petrolera bajo los

Convenios de Asociaciones Estratégicas

C ésar J. H ernández B.Ex presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Ex asesor de la Sala Tributaria de la Corte Suprema de Justicia. Ex asesor de la Procuraduría General de la República. Ex asesor del Ministerio de Hacienda. Profesor de finanzas públicas y Asesor Fiscal

Sumario

INTRODUCCIÓN1. ANTECEDENTES HISTÓRICOS2. REQUISITOS DEL INCENTIVO FISCAL3. LOS CONVENIOS DE ASOCIACIONES ESTRATÉGICAS

4. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA5. CRITERIOS DE INTERPRETACIÓN

6. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

DedicatoriaComo un reconocimiento postumo

a cuatro colegas tributaristas, con quienes compartí afanes, luchas e inquietudes;

los cuatro Ex Presidentes de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, los Doctores:

José Luis Albornoz, Marco Ramírez Murci, Luis José Marcano e Ilse van der Velde;

todos ellos de mi entrañable afecto.

I ntrodu cción

La APLICACIÓN DEL incentivo fiscal de la Rebaja por Inversiones a los Convenios de Asociaciones Estratégicas en materia de hidrocarburos, ha despertado una polémica jurídica en torno a la interpretación de las normas contentivas del incentivo, lo que ha dado lugar a distintos criterios y cuyo análisis constituye el objeto de esta ponencia.

La ausencia de jurisprudencia sobre la materia, visto lo reciente de los Convenios de Asociación, contribuye a mantener la incertidumbre sobre el tratamiento fiscal aplicable, sin perjuicio de la doctrina administrativa que vaya generando la Administración Tributaria.

Es sabido que con motivo de la apertura petrolera, los Convenios de Asociaciones Estratégicas para la explotación de los crudos pesados, bitúmenes y gas costa afuera, demandan grandes inversiones de capital así como tecnología altamente desarrollada para la explotación y comercialización del petróleo existente en la Faja del Orinoco, cuyas reservas son incalculables.

Es este reto tecnológico el que propicia la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta en 1991, para excluir de la tarifa N° 3, a las empresas que se constituyan bajo el amparo de los Convenios de Asociaciones Estratégicas que grava la explotación de hidrocarburos con una tarifa del 67,7% y se les remite a la tarifa N° 2, correspondiente a las compañías anónimas y asimilados, gravadas con una alícuota máxima del 30% y luego del 34% después de la última reforma.

86 CÉSAR J. HERNÁNDEZ B.

Ahora bien, ante esta situación, pretendemos respondernos la interrogante sobre si dichas empresas tienen derecho a gozar de la Rebaja por Inversiones.

1. Antecedentes históricos

La inclusión de la Rebaja por Inversiones, tuvo lugar con propiedad, con ocasión de la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1958, en cuyo artículo 38, se consagraba el incentivo fiscal para dos supuestos diferenciados.

Así tenemos, que a los efectos del llamado Impuesto Complementario Progresivo, cuya tarifa oscilaba entre un 2% hasta un máximo del 45%, según la escala de renta, se establecía un primer supuesto para los contribuyentes cuya renta neta excediera de Bs. 14.000.000,00; magnitud ésta que se correspondía en la práctica con las Compañías Petroleras en aquellos años.

Ahora bien, a los efectos de la rebaja, se expresaba lo siguiente:

Parágrafo prim ero. Cuando la renta neta exceda de Bs. 14.000.000,00 se hará una rebaja del impuesto complementario en razón del costo de las inversiones efectuadas en el país por el contribuyente en la expansión de sus medios de producción, en la siguiente forma:

Si la renta neta excede de Bs. 14.000.000,00 pero no es mayor de Bs. 20.000.000,00 la mitad del excedente hasta concurrencia con las inversiones pagará 36% y el resto del excedente pagará 38%.

Si la renta excede de Bs. 20.000.000,00 pero no es mayor de Bs. 28.000.000,00, la mitad del excedente hasta concurrencia con las inversiones pagará 37,50% y el resto del excedente pagará 40,50%.

Si la renta excede de Bs. 28.000.000,00 la mitad del excedente hasta concurrencia con las inversiones pagará 41% y el resto del excedente pagará 45%.

Parágrafo segundo. Para determinar el monto de las inversiones efectuadas en el país a que se refiere el Parágrafo anterior, se deducirán del costo de los nuevos activos los retiros y depreciaciones del ejercicio y no se tomarán en cuenta las inversiones deducidas conforme al ordinal 7o del artículo 12. [El costo de las construcciones que deban

LA REBAJA POR INVERSIONES DE LA INDUSTRIA PETROLERA BAJO LOS.. 87

hacer los contribuyentes en acatamiento de la Ley del Trabajo o de disposiciones sanitarias] [Subrayado Nuestro.]

Luego nos encontramos, con el otro supuesto, cual era el siguiente:

Parágrafo cuarto. Los contribuyentes que efectúen inversiones en el país, durante el año gravable, para activos fijos representados por equipos destinados a empresas que se dediquen a la elaboración de productos industriales, generación y distribución de energía eléctrica o de transporte, [...] gozarán de una rebaja del impuesto complementario según la relación entre la inversión y la renta neta global, de acuerdo con la siguiente escala:

10% y el 20% de la renta neta. Rebajada del 10% del Impuesto.20%« «30% « « « «t « « 11% « «.30%« «40% « « « « « « 12% « «.40%« «50% « « « « « « 13% «50%« «60% « « « « « « 15% «60%« «70% « « « « « 17% «70%« «80% « « «C « « « 19% «80%« «90% « « « « « « 22% «90%« «100%« « « « « 25% «

En el caso de contribuyentes del capítulo IV indicados al comienzo de este Parágrafo la reducción de impuesto sólo se aplicará cuando los ingresos provenientes de la venta de artículos manufacturados o de la prestación del servicio alcancen por lo menos al 80% de los ingresos brutos totales del contribuyente por concepto de las actividades señaladas en dicho capítulo.

No gozarán de las rebajas de impuesto establecidas por este artículo aquellas empresas que se dediquen al envasamiento, la empacadura, y el empaquetamiento de productos que no hayan elaborado ellas mismas, o a otras actividades elementales que no constituyan transformación de materia prima u operaciones de conservación de productos que, por su naturaleza, deben considerarse como industriales.

Para la determinación del porcentaje de inversión con respecto a la renta neta global, se deducirán del costo de los nuevos activos, los retiros y depreciaciones del ejercicio.Parágrafo quinto. Para los efectos de la aplicación de lo dispuesto en el Parágrafo anterior no se tomarán en cuen


ta a las inversiones efectuadas para la extensión territorial del propio fundo o para la adquisición de otros.Parágrafo sexto. Cuando un mismo contribuyente se halle dentro de las condiciones necesarias para obtener las rebajas concedidas en los Parágrafos primero y cuarto de este artículo, sólo se le concederá la rebaja mayor. (Subrayado Nuestro).

En los años sucesivos, la redacción de las normas contentivas de la Rebaja por Inversiones, han ido evolucionando, hasta llegar a su actual redacción y la cual desarrollaremos en el próximo punto.

2 . R equ isitos d el incentivo fiscal

En la actualidad, el incentivo fiscal de la Rebaja por Inversiones cubre dos hipótesis, a saber:

A rtículo 57. Los contribuyentes que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y de actividades conexas, tales como la refinación y el transporte, gozarán de una rebaja de impuesto equivalente al ocho por ciento (8%) del monto de las nuevas inversiones hechas en el país dentro del ejercicio anual, representadas en activos fijos destinados a la producción del enriquecimiento.

Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae el encabezamiento de este artículo se deducirán del costo de los nuevos activos fijos destinados a la producción del enriquecimiento, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones de estos nuevos activos fijos, hechas en el ejercicio y un dos por ciento (2%) del promedio del activo fijo neto para el ejercicio anterior, calculado este con base en los balances de principio y fin de año.

Se concederá una rebaja adicional de impuesto de cuatro por ciento (4%) sobre el costo total de las nuevas inversiones hechas en:a. Exploración, perforación e instalaciones conexas de pro

ducción, transporte y almacenamiento, hasta el puerto de embarque o lugar de refinación en el país, inclusive;

b. Recuperación Secundaria de hidrocarburos;c. Aprovechamiento, conservación y almacenamiento de

gas, incluido el licuado; yd. Valorización de hidrocarburos y los egresos por concep

to de investigación.


Para los fines expresados se excluirán las inversiones deducidas conforme el numeral 10, del Artículo 27 de la presente Ley.

Parágrafo único'. Las rebajas de impuesto a que se contrae el presente artículo no podrán exceder en el ejercicio del dos por ciento (2%) del enriquecimiento global neto del contribuyente. Además, cuando el total de las rebajas previstas en este artículo sea mayor del dos por ciento (2%) del enriquecimiento global neto del contribuyente, el excedente podrá traspasarse hasta los tres (3) años siguientes del ejercicio respectivo. A los fines del cómputo del excedente utilizable en un ejercicio dado, cualquier excedente proveniente de ejercicios anteriores será aplicable antes de las rebajas de impuesto correspondientes al ejercicio.

Las rebajas a que se contrae el presente artículo solamente serán imputables a los impuestos determinados conforme a lo previsto en los literales a) y b) del artículo 54, según el caso. [Subrayado Nuestro.]

Como se puede apreciar el incentivo fiscal transcrito está referido con carácter de exclusividad para los contribuyentes que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas.

De otra parte, la ley consagra otro incentivo fiscal, para los contribuyentes, distintos de los que se dedican a la explotación de hidrocarburos, con arreglo a los términos siguientes:

A rtícu lo ¿58. Se concede una rebaja de impuesto del veinte por ciento (20%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley de Reforma, a los titulares de enriquecim ien to derivados de a ctiv id a d es in d u str ia le s y agroindustriales, distintos de hidrocarburos y actividades conexas, representados en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresa. Asimismo procederá tal rebaja, en iguales condiciones, a los titulares de enriquecimientos provenientes de la actividad turística.

Igual rebaja de impuesto se otorgará a los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, por las nuevas inversiones representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados a mejorar o desarrollar la productividad.


Las rebajas establecidas en este artículo sólo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este artículo, estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta.

Parágrafo prim ero. Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta; los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos. Los retiros de activos fijos por causas no fortuitas ni de fuerza mayor que se efectúen por el contribuyente dentro de los cuatro (4) años siguientes al ejercicio en que se incorporen, darán lugar a reparos o pagos de impuesto para el año en que se retiren, calculados sobre la base de los costos netos de los activos retirados para el ejercicio en que se incorporaron a la producción de la renta.

Parágrafo segundo. A los fines de este artículo, no podrán tomarse en cuenta las inversiones deducibles conforme al numeral 10 del artículo 27 de esta Ley.

A rtículo 59. Las rebajas a que se refiere el artículo anterior podrán traspasarse hasta los tres (3) ejercicios anuales siguientes.

Como resulta de los artículos referidos, el legislador fue categórico y expreso al establecer dos regímenes diferentes de incentivos para los contribuyentes, distinguiendo una rebaja del impuesto equivalente al 8% del monto de las nuevas inversiones, más un 4% adicional, para los contribuyentes «que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas», así como una rebaja del 20% por cinco años, del monto de las nuevas inversiones para los contribuyentes cuyos enriquecimientos deriven de actividades industriales, agroindustriales, turísticas, agrícolas, pecuarias pesqueras o piscícolas.

De lo expuesto resulta con meridiana claridad, que el tratamiento aplicable a la industria petrolera se corresponde con la rebaja del 8% más un 4% adicional como antes se dijo, lo que debemos tener presente cuando abordemos la aparición de los Convenios de Asociaciones Estratégicas.


3. LOS CONVENIOS DE ASOCIACIONES ESTRATEGICAS

Esta figura aparece por primera vez con ocasión de la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991, donde se establecía lo siguiente:

Artículo 9o. Los contribuyentes distintos de las personas naturales y de sus asimilados, que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y de actividades conexas, tales como la refinación y el transporte, o a la compra o adquisición de hidrocarburos y sus derivados para la explotación, estarán sujetos al impuesto previsto en el literal b) del artículo 56 de esta Ley por todos los enriquecimientos obtenidos aunque provengan de actividades distintas a las de tales industrias. (67,7%).

Se gravarán con el impuesto previsto en el artículo 55, los enriquecimientos provenientes de las nuevas actividades, que para la ejecución de proyectos en materia de explotación y refinación de crudos pesados y extrapesados, y de explotación y procesamiento de gas natural libre, se realicen bajo convenios de asociación celebrados conforme a la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, o mediante contratos de interés nacional previstos en la Constitución. [20% y 30%] [Subrayado nuestro.]

Posteriormente, en la oportunidad de la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, este artículo sufre una modificación, quedando redactado en los términos siguientes:

Artículo 9a. Los contribuyentes distintos de las personas naturales y de sus asimilados, que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y de actividades conexas, tales como la refinación y el transporte, o a la compra o adquisición de hidrocarburos y sus derivados para la exportación, estarán sujetos al impuesto previsto en el literal b) del artículo 54 de esta Ley por todos los enriquecimientos obtenidos, aunque provengan de actividades distintas a las de tales industrias. [67,7%].

Quedan excluidas del régimen previsto en este artículo, las empresas que se constituyan bajo convenios de asociación, celebrados conforme a la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos o mediante contratos de interés nacional previstos en la Constitución, para la ejecución de proyectos integrados


verticalmente en materia de explotación, refinación , industrialización , em ulsificación , transporte y com ercialización de petróleos crudos extrapesados, bitúmenes naturales y gas natuiral costa afuera, las cuales tributarán bajo el régimen ordinario establecido en esta Ley para las compañías anónimas y los contribuyentes asimilados a éstas. [15%, 22%, y 34%] [Subrayado Nuestro.]

4. Planteamiento del problema

Planteados así los hechos, surge la pregunta de la presente ponencia:

¿Tienen derecho a la Rebaja por Inversiones los contribuyentes que operan bajo los Convenios de Asociaciones Estratégicas?

Como cuestión previa, cabe señalar que el artículo 9o de la Ley de Impuesto sobre la Renta, remite a tales contribuyentes al régimen ordinario establecido para las Compañías Anónimas, excluyéndolos aparentemente del régimen aplicable a los contribuyentes que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y otras actividades conexas, por lo que no calificarían para la rebaja del 8% y del 4% adicional, aunado a que en el último aparte del artículo 57 ejusdem, se expresa que las citadas rebajas, «solamente serán imputables a los impuestos determinados conforme a lo previsto en los literales a y b del artículo 54», o sea, a los contribuyentes que tributen conforme a la tarifa N° 3.

Por otra parte, por lo que toca a la rebaja del 20%, la ley excluye categóricamente de su beneficio, a los contribuyentes que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas, por lo que tampoco gozarían de esta rebaja.

Como se puede apreciar, la situación descrita acusa la presencia de un circulo vicioso, por lo que se impone un esfuerzo de interpretación que concibe las aparentes contradicciones o lagunas, en obsequio a una interpretación racional y congruente con el articulado de la Ley.

A tales efectos, se hace necesario invocar lo preceptuado en el artículo 6o del Código Orgánico TYibutario, que pauta:

LA REBAJA POR INVERSIONES DE LA INDUSTRIA PETROLERA BAJO LOS... 93

Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquella. La disposición precedente es también aplicable a las exenciones, exoneraciones y otros beneficios. [Subrayado nuestro.]

5. Criterios de interpretación

Planteados así los hechos, surge un primer criterio que se ubica bajo el viejo aforismo: In dubiopro fiscum, o sea, en caso de duda a favor del Fisco.

Este criterio se pronuncia por la negativa y fundamenta la misma, en el hecho de que al referir el legislador a los contribuyentes que operen bajo los Convenios de Asociaciones Estratégicas, al «régimen de las Compañías Anónimas», los excluye del régimen contentivo de la rebaja para los contribuyentes «que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y de actividades conexas», cual es la del 8% más el 4% adicional; con el agravante de que tampoco les reconoce la rebaja contemplada para los otros contribuyentes, cual es la del 20%, por cuanto ésta rebaja es para aquellos contribuyentes «distintos de hidrocarburos y actividades conexas», perdiéndo así el derecho a gozar de la Rebaja por Inversiones.

A mayor abundamiento los partidarios de este criterio, señalan que la intención del legislador fue excluir a tales contribuyentes del beneficio de la Rebaja por Inversiones y en compensación los favoreció expresamente con una tárifa más baja, como lo es la del 15%, 22% y 34%, por oposición a la del 67,7%.

En relación a este planteamiento, consideramos que resulta contradictorio, si tomamos en cuenta que al beneficiarlos con unas tarifas más bajas, no necesariamente tenía por que excluirlos del beneficio de la Rebaja por Inversiones, máxime cuando lo que está enjuego es fomentar las inversiones en activos fijos para hacer realidad la explotación de los crudos pesados, que demandan fuertes inversiones en tecnología especializada; lo que chocaría con el propósito primigenio, cual es, de atraer capitales e inversiones en esa rama de la explotación de hidrocarburos


Un segundo criterio, se coloca en las tesis opuesta: In dubio contra Fiscum, o sea, en caso de duda, en contra del Fisco.

Para los defensores de esta tesis, la remisión que hace la ley de los contribuyentes que operen bajo los Convenios de Asociaciones Estratégicas, al régimen de las Compañías Anónimas, los beneficia de la Rebaja por Inversiones del 20% y por cinco años, lo que a nuestro juicio distorsiona y violenta el mandato legal que excluye expresamente de este beneficio, a los contribuyentes que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas, no constituyéndo por ende una solución equitativa y racional del problema, en perjuicio de la legalidad.

En efecto, el texto del artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta es categórico, cuando expresa que la rebaja del 20% se concede a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales, «distintas de hidrocarburos y actividades conexas» y esto es así, por cuanto la ley contempla una rebaja específica para la Industria Petrolera, cual es la consagrada en el artículo 57 referida al 8% más el 4% adicional.

Vista la incompatibilidad de las tesis antes expuestas para resolver el conflicto, arribamos a un tercer criterio, el cual suscribimos y que se fundamenta en los razonamientos siguientes:

Como premisa básica, debemos señalar que conforme al Dr. Lorenzo Martin RETORTILLO B., en su trabajo titulado «La Interpretación de las Leyes Tributarias», publicado en la Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública N° 43, expresa lo siguiente:

Ninguna norma se puede considerar aislada del resto del ordenamiento jurídico, e incluso el precepto concreto de un articulado hay que conectarlo con la ratio y contenido de las demás disposiciones de la misma ley en que se encuentra incluido. [Subrayado Nuestro.]

Es por esto, que la norma contenida en el artículo 9o de la ley de la materia, debemos precisar con que otras normas se encuentra acompañada, o para ser más exactos, dentro de qué capítulo de la ley se ubica,


Sentado lo anterior nos encontramos, que la referida norma se encuentra ubicada en el Capitulo II de la Ley, bajo el titulo: «De los Contribuyentes y de las Personas sometidas a la Ley», por lo que los artículos allí contenidos, están referidos al régimen impositivo de las personas naturales; las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada; las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, las sociedades de personas, las sociedades de hecho, «los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas, las asociaciones, las fundaciones, corporaciones, las herencias yacentes, los Contratos de Cuentas en Participación y los Consorcios». (Subrayado Nuestro.)

Luego, el resto del articulado se refiere a las distintas tarifas aplicables a cada uno de los contribuyentes mencionados en el artículo 5o de la ley de la materia. Y en su artículo 9o ejusdem, por lo que respecta a los contribuyentes «que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas [...] estarán sujetas al impuesto previsto en el literal b) del artículo 54 de esta Ley», o sea, a la tarifa del 67,7%. (Subrayado Nuestro).

Sin embargo, en su segundo párrafo, se contempla la excepción a la regla, donde se establece que los contribuyentes que operen bajo los Convenios de Asociaciones Estratégicas, tributarán bajo el régimen tarifario aplicable a las Compañías Anónimas, contentivo de tres alícuotas distintas, según el tramo de ingresos, a saber: 15%, 22% y 34%.

Ahora bien, la redacción de la norma reza así:Quedan excluidas del régimen previsto en este artículo, las empresas que se constituyan bajo convenios de asociación celebrados conforme a la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos o mediante contratos de interés nacional previstos en la Constitución, para la ejecución de proyectos integrados verticalmente en materia de explotación, refinación, industrialización, emulsificación, transporte y comercialización de petróleos crudos extrapesados, bitúmenes naturales y gas natural costa afuera, las cuales tributarán bajo el régimen ordinario establecido en esta Ley para las


compañías anónimas y los contribuyentes asimilados a estas. [Subrayado nuestro.]

Nótese que el encabezamiento del párrafo transcrito, dice expresamente: «Quedan excluidas del régimen previsto en este artículo [...]». Y es aquí cuando cabe preguntarnos: ¿cuál es el régimen previsto en este artículo?

No escapará a la atención del lector, que el régimen previsto en el referido artículo, es el régimen tarifario aplicable a los distintos tipos de contribuyentes, aunado a que el capítulo de la ley donde se subsume la norma objeto de interpretación, se refiere a los contribuyentes y personas sometidas a la ley, regulándose al efecto el régimen tarifario correspondiente a cada uno de ellos en particular.

En tal virtud, es el régimen tarifario y no otros, de los que el legislador excluyó a los contribuyentes que operen bajo los Convenios de Asociaciones Estratégicas.

Por lo tanto, tales contribuyentes fueron excluidos de la aplicación de la tarifa N° 3, pero no así del régimen fiscal atinente a la Rebaja por Inversiones, pues de ser así, se lé estaría cercenando un derecho por vía de una érronea intepretación jurídica, en perjuicio de la igualdad tributaria, al discriminar precisamente a los contribuyentes que mayores cápitales e inversiones requieren para la explotación de crudos pesados y al desalentar la venida de esos cápitales, ante la inseguridad jurídica que tale criterios de intepretación generan.

Sentada esta premisa, cabe ahora preguntamos: ¿a cuál rebaja por inversiones tienen derecho?, ¿a la del 20% para los industriales?, ¿o acaso a la del 8% más el 4% adicional, de la Industria Petrolera?

Por lo que respecta a la rebaja del 20% contemplada en el artículo 58, su exclusión es categórica y expresa, cuando se afirma que tendrán derecho a esa rebaja y por un lapso de 5 años, «los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, distintas de hidrocarburos y actividades conexas [...]». (Subrayado nuestro).

Y esto es así, por cuanto desde un principio, el legislador quiso establecer dos regímenes de incentivos fiscales, uno para


la Industria Petrolera y otro para el resto de la industria, las actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras, piscícolas y turística.

Por lo tanto, la industria petrolera y los contribuyentes que operen bajo los Convenios de Asociaciones Estratégicas que también explotan petróleo, no pueden beneficiarse de la rebaja del 20%.

Con base a los razonamientos expuestos, forzoso es concluir que los referidos convenios, sólo podrán gozar de la Rebaja por Inversiones contemplada en el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que consagra precisamente dicho beneficio fiscal, a favor de la Industria Petrolera, sin hacer distinción alguna, por lo que al intérprete no le cabe excluir del beneficio, a los Convenios de Asociaciones Estratégicas, conci- liándose así en forma congruente y armónica la excepción tarifaria contemplada en el artículo 9o de la Ley de Impuesto sobre la Renta, con el resto de su articulado, en función de un principio de hermenéutica jurídica cual es, que el legislador se presume inteligente, como también lo asienta el jurista belgaH. PERELMEN, quien afirma que:

{...] ante todo debe suponerse que el legislador es razonable y que no hubiera podido admitir una intepretación de la ley que conduzca a consecuencias ilógicas o inicuas.

Sin embargo y en aras de una lógica interpretación de las normas objeto de este estudio, debemos señalar que cuando el legislador dice en el último aparte del artículo 57, contentivo del la Rebaja por Inversiones de la Industria Petrolera, que:

Las rebajas a que se contrae el presente artículo [8% y 4%] solamente serán imputables a los impuestos determinados conforme a lo previsto en los literales a) y b) del artículo 54, según el caso [...],

se trata de una norma preexistente a la inclusión de los Convenios de Asociaciones Estratégicas en la ley, por lo que mal podemos aplicar ésta disposición a una figura posterior en el desarrollo legislativo, haciéndo insoluble la contradicción anotada, en perjuicio del desarrollo de la industria en sus distintas modalidades de la Apertura Petrolera; todo esto en función de una interpretación progresiva de la ley, acorde con las nue


vas realidades económicas y dentro del mandato consagrado en el artículo 6o del Código Orgánico Tributario, donde se asienta como principio de hermenéutica jurídica, que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, lo que también es aplicable a las exenciones, exoneraciones y otros beneficios, siendo la Rebaja por Inversiones un incentivo fiscal, en cuyo análisis e intepretación acude en nuestro auxilio, la norma del Código Orgánico Tributario.

6. C onclusiones y recomendaciones Conclusiones

1. La norma contenida en el artículo 9o de la Ley de Impuesto sobre la Renta, referida a las empresas que se constituyan bajo Convenios de Asociaciones, requiere para su interpretación y alcance, conectarla con las otras normas contenidas en el mismo Capítulo de la ley (De los Contribuyentes y de las Personas sometidas a la ley), donde se regula en forma expresa, las distintas tarifas aplicables a los contribuyentes y en especial el régimen tarifario aplicable a dichas empresas, cual es el de la tarifa N° 2.

2. Las empresas que operen bajo los Convenios de Asociaciones Estratégicas, constituyen una nueva modalidad dentro de la Apertura Petrolera y tienen derecho a gozar de la Rebaja por Inversiones contemplada en el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, equivalente al 8% del monto de las nuevas inversiones hechas en el país dentro del ejercicio anual, más la rebaja adicional del 4% por la explotación, recuperación y valorización de hidrocarburos, como por el aprovechamiento, conservación y almacenamiento del gas; toda vez que las señaladas actividades se corresponden con los supuestos del incentivo fiscal específico para la Industria Petrolera.

3. La referencia que hace el último aparte del artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando condiciona a gozar de las rebajas (8% y 4%) «a los impuestos determinados conforme a lo previsto en los


literales a) y b) del artículo 54», debe entenderse también referida a los contribuyentes que operen bajos los Convenios de Asociaciones Estratégicas, por la sencilla razón de que se trata de una norma preexistente a la fecha para cuando se incluyó dentro del texto legislativo la figura de los Convenios de Asociaciones y comoquiera que el legislador se presume inteligente y con miras a evitar interpretaciones ilógicas e inicuas, el círculo vicioso que se produjo en el texto de la ley, debe ser subsanado, mediante una interpretación progresiva de la norma tributaria, en aras de conciliar los criterios contrapuestos, al darle un tratamiento equitativo, racional y congruente a las normas en conflicto.

Recomendaciones1. Visto los criterios encontrados en la interpretación de

las normas relativas a la Rebaja por Inversiones, para las empresas que se constituyan bajo los Convenios de Asociaciones, se recomienda propiciar una reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, donde se explicite en forma clara e indubitable la voluntad del legislador, bien sea que dichos contribuyentes no gocen de la Rebaja por Inversiones o en todo caso, reconocerles el beneficio para gozar de la rebaja del 8% más el 4% adicional.

2. Para el caso de que se acoja el criterio de que tienen derecho a la Rebaja por Inversiones contemplada en el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (8% y 4%), en su último aparte deberá consagrarse expresamente que las rebajas a que se contrae el presente artículo serán imputables a los impuestos determinados conforme a lo previsto en los literales a) y b) del artículo 53 y a las empresas que operen bajo los Convenios de Asociaciones Estratégicas.

3. Instar al Ejecutivo Nacional a darle un tratamiento de urgencia a la reforma sugerida, en obsequio al afianzamiento de la Apertura Petrolera y la seguridad jurídica en el país.

El establecimiento permanente como criterio de vinculación

territorial del poder tributario municipal

en el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio:

El caso del Lago de Maracaibo

H umberto R omero-M uciProfesor Agregado de Derecho Financiero en laUniversidad Católica Andrés Bello.

M ónica V iloria M éndezAbogada del Escritorio Fernández, Romero-M uci & Briceño (Firma Asociada aArthurAn-dersen)

Caracas mayo de 1998

SumarloINTRODUCCIÓN.

I. INCOMPETENCIA DE LOS MUNICIPIOS RIBEREÑOS DEL LAGO DE MARACAIBO PARA GRAVAR LAS ACTIVIDADES LUCRATIVAS REALIZADAS EN O DESDE EL LAGO DE MARACAIBO.1. Naturaleza dominial del espacio ocupado por el Lago de

Maracaibo, sus riberas y los puentes y muelles adyacentes a dicho territorio.

2. Incompetencia Territorial de los Municipios ribereños del Lago de Maracaibo para gravar con sus impuestos las actividades industriales o comerciales que los particulares realicen en o desde dicha área hidrílica, en vista de su carácter extramunicipal.

a. El Lago de Maracaibo es territorio extramunicipal por ser un área del dominio público lacustre de la Nación.

b. El Lago de Maracaibo es territorio extramunicipal conforme a la Ley de División Político Territorial del Estado Zulia.

II. LA NOCIÓN DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y SU APLICACIÓN A LOS FINES DEL IMPUESTO SOBRE PATENTE DE INDUSTRIA Y COMERCIO.

1. Dimensión espacial del hecho imponible en el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio.

2. Carácter restrictivo del alcance territorial del poder de imposición municipal.

3. El establecimiento permanente como presupuesto objetivo de capacidad contributiva conectado al territorio del municipio exactor.A. El Establecimiento permanente en la antigua Prusia.B. El establecimiento permanente en el impuesto a los

ingresos brutos en Argentina.C. El establecimiento permanente en el impuesto municipal

sobre actividades económicas en España.4. Configuración del establecimiento permanente

A. El establecimiento permanente como sede de una actividad efectiva.

B. El establecimiento permanente como sede una actividad mercantil.

C. El establecimiento permanente como sede de una actividad conectada a un territorio determinado.

D. El establecimiento permanente como sede de una actividad continuada.

5. El problema de las retenciones indiscriminadas en el impuesto sobre patente de industria y comercio.

6. Inconstitucionalidad de la figura del contribuyente transeúnte: subterfugio de un tratamiento fiscal discriminatorio.

III. CONCLUSIONES.

I n t r o d u c c ió n

U n o d e LOS SUPUESTOS más problemáticos en la aplicación del impuesto municipal de patente de industria y comercio, es sin lugar a dudas, el alcance espacial del tributo. Varios factores conspiran para conflictivizar el asunto, con los consecuentes padecimientos que se traducen en máxima inseguridad jurídica, abusiva presión impositiva y perversa múltiple imposición, con el lamentable desestímulo a la inversión privada.

De un lado, la exigüidad de la base constitucional que consagra el poder tributario originario del Municipio en la materia, ha potenciado en algunos municipios la aplicación del gravamen a manifestaciones de capacidad contributiva que se ubican fuera de su territorio, a partir de una manipulación expansiva en el diseño del aspecto espacial del hecho imponible en la patente de industria y comercio.

De otro, el manejo indebido del elemento espacial denunciado, se ha hecho al margen y en olvido del carácter estrictamente territorial de los tributos municipales, y de las prohibiciones constitucionales dirigidas a evitar que la pluralidad tributaria convierta las Haciendas individuales en privilegios económicos frente a otras entidades locales y en un obstáculo a la libre circulación de bienes y servicios dentro del territorio que representa la economía del país nacional.

El reconocimiento constitucional de la autonomía municipal impide la uniformación del asunto por obra del legislador nacional, sin riesgo de quebrantar la citada autonomía. Debemos recordar que, no sucede en Venezuela lo que en otras juris-

104 HUMBERTO ROMERO MUCII MÓNICA VILORIA MÉNDEZ

dicciones del Derecho Comparado en que el poder tributario local es una potestad derivada bien de la Nación o de las provincias, permitiendo tratamiento estandarizados en las regulaciones locales respectivas, que excluyen cualquier diversidad.

Sin embargo, de la propia normativa constitucional y de la naturaleza del tributo de patente de industria y comercio, se deducen las razones que explican cuál es el criterio de identificación de un contribuyente respecto de un territorio impositivo. Ello sólo exige mayor agudeza del intérprete constitucional para advertir las razones profundas que permiten disciplinar la pluralidad tributaria municipal en el contexto territorial del país.

En efecto, el impuesto de patente es un típico impuesto real y de producto, esto es, grava lo producido por la explotación y se dimensiona sobre los rendimientos o beneficios brutos. No consulta las condiciones personales del contribuyente, razón por la cual los criterios de vinculación del sujeto a un territorio municipal determinado se verifican en base a criterios objetivos, tal como el lugar de la fuente productora o de ubicación de la capacidad contributiva y nunca en base a criterios subjetivos atribuibles a la persona del contribuyente.

Es así que, surge el concepto de «establecimiento permanente» como criterio objetivo de vinculación de un sujeto a un territorio municipal determinado.

Es fuerza advertir que, el concepto en comentarios es una creación del Derecho Municipal del siglo pasado como solución a la problemática de múltiple imposición entre municipios. De allí la figura evolucionó al concepto que hoy, con tanta utilidad, se maneja en el Derecho Tributario Internacional como criterio para dirimir los problemas de doble tributación entre países.

No se trata de importar una figura de otro sector del Derecho Tributario. Se trata de aprovechar una antigua y auténtica creación del Derecho Tributario Municipal como respuesta efectiva a una problemática común harto sufrida y vivida en el Derecho Comparado, perfectamente pertinente en nuestro medio.

EL ESTABLECIMIENTO PEMANENTE COMO CRITERIO DE VINCULACIÓN... 105

Nuestra jurisprudencia lúcidamente ha reconocido la necesidad de aplicar el concepto de «establecimiento permanente» como centro de imputación impositiva. Sin embargo, han habido algunas desviaciones y malos entendidos que, incluso, han permitido la aplicación del concepto del «contribuyente transeúnte». Esa patológica noción y la imperfecta aplicación del concepto del «establecimiento permanente», han servido de subterfugio (i) para el gravamen clandestino del tránsito, consumos específicos, ventas,- prestaciones de servicios que corresponden al dominio tributario del Poder nacional o simples manifestaciones de capacidad contributiva extraterritoriales que corresponden al municipio de ubicación del establecimiento permanente de origen y (ii) la aplicación agravada de tipos imponibles desmedidos.

Recientemente la problemática anotada ha sido exacerbada con la pretensión de los municipios ribereños del Lago de Maracaibo de gravar los resultados lucrativos realizados en o desde ese espacio hidrográfico perteneciente al dominio territorial del Poder Nacional y, por tanto, territorio extramunicipal. Aunque reciente decisión de nuestros tribunales contencioso tributarios ha puesto de manifiesto el carácter dominial nacional del espacio hidrílico conocido como el Lago de Maracaibo, sin embargo, no se ha producido una explicación razonada sobre el particular1.

1. vid. Sentencia del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de fecha 30 de marzo de 1998, bajo la autoría de la Juez Dra. Regina Mendoza, caso Forwest de Venezuela, C.A. vs. Municipio Lagunillas del Estado Zulia, consultada en original.

En fecha 5 de agosto de 1998, posterior a la elaboración del presente artículo, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario bajo la autoría de la juez Dra. Josefina Parra, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Servicios Halliburton de Venezuela, S.A., en contra de una resolución emanada de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valdes del Estado Sucre, mediante la cual dicha municipalidad pretendió gravar con el Impuesto de Patente de Industria y Comerio las actividades de prestación de servicios a la industria petrolera que Servicios Halliburton de Venezuela, S.A., ha llevado a cabo en pozos ubicados en aguas del Golfo de Paria, toda vez que tal área en criterio del tribunal es de la competencia exclusiva del Poder Nacional. En esta oportunidad el argumento utilizado por el juzgador se compagina con los criterios expuestos en el

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Asimismo, el morbo en comentarios se debe, en buena medida, a la falta de una doctrina fundada y consistente del porqué el establecimiento permanente es, y sólo puede ser, el dato objetivo que justifica la vinculación de un sujeto al terrritorio impositivo de un municipio a los fines del tributo sobre patente de industria y comercio.

Nuestro empeño con los comentarios que siguen, busca ofrecer una explicación de conjunto sobre la pertinencia del concepto del establecimiento permanente en el contexto constitucional venezolano, como criterio objetivo y uniforme para solventar los conflictos por doble o múltiple imposición entre municipios, imposición diferencial y discriminatoria y usurpaciones competenciales por indebido diseño y aplicación del impuesto sobre patente de industria y comercio.

La virtud del concepto en comentarios va más allá de la respuesta que ofrece a los problemas espaciales antes comentados. Su utilidad también alcanza a explicar porqué sólo son gravables a los fines del impuesto sobre patente de industria y comercio, las (i) actividades realizadas en o desde el establecimiento en forma efectiva y el porqué (ii) se excluyen de la base imponible los resultados lucrativos que no forman parte del giro del negocio o que no son producto de actividades habituales del contribuyente.

presente trabajo, por cuanto la declaración de la incompetencia del Municipio Valdez para gravar con el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio las actividades realizadas en sobre plataformas ubicadas en el Golfo de Paria estuvo principalmente fundamentada en el carácter extramunicipal de las aguas marítimas, cuya dominialidad corresponde de conformidad con lo dispuesto en el numeral 10 del artículo 136, a la exclusiva competencia del Poder Nacional; criterio éste perfectamente aplicable mutatis mutandi al caso del Lago de Maracaibo.

Ahora bien, vale destacar que la decisión antes mencionada igualmente señala que si el supuesto contribuyente no posee establecimiento permanente el puerto de embarque hacia una plataforma ubicada en mar afuera, el Municipio del lugar donde esté ubicado el muelle no tiene pretensión tributaria para gravar los resultados lucrativos que se generen en o desde el muelle y mucho menos las actividades realizadas sobre plataformas de explotación ubicadas en mar territorial, implícitamente consideradas como establecimientos permanentes, por ser espacio del dominio y competencia exclusiva de la República de Venezuela.


Finalmente, las explicaciones que siguen tienen como pórtico la discusión exhaustiva del carácter del lago de Maracaibo como territorio del dominio público de la República de Venezuela y, por lo tanto, territorio extramunicipal de los entes locales ribereños de ese espacio hidrográfico. De allí se concluye la incompetencia material y territorial de esos entes municipales para gravar las actividades lucrativas realizadas en o desde establecimientos permanentes ubicados en el lago de Maracaibo.

I. Incompetencia de los municipios ribereños del Lago de M aracaibo para gravar las actividades lucrativasREALIZADAS EN O DESDE EL LAGO DE MARACAIBO

1. Naturaleza dom inial del espacio ocupado por el Lago deMaracaibo, sus riberas y los puentes y muelles adyacentes a dicho territorio.El artículo 539 del Código Civil, luego de prescribir que

los bienes de la Nación, de los Estados y de los Municipios son del dominio público o del dominio privado, enuncia algunos de los primeros en los siguientes términos: «Son bienes del dominio público: los caminos, los lagos, los ríos las murallas, los fosos, puentes de las plazas de guerra y demás bienes semejantes». Este sistema de clasificación legislativa de los bienes obliga al intérprete a definir previamente el concepto de dominio público, para determinar cuáles de estos bienes son del dominio público de la Nación y definir el régimen jurídico que, como tales, les resulta aplicable.

Es claro que, al igual que la Nación, tanto los Estados como los Municipios también tienen bienes del dominio público y del dominio privado. En todo caso, forman parte del dominio público los bienes que, en razón de su configuración natural o de una construcción o adaptación especial, o bien por su importancia histórica, científica o artística, son necesarios para un servicio público o para dar satisfacción a una necesidad general y cuyo reemplazo no podría llevarse a cabo sin dificultad.

A su vez, los bienes del dominio público pueden ser del uso privado o del uso público de la Nación, de los Estados y de


los Municipios. Son de uso público aquéllos que están directamente destinados al aprovechamiento de los ciudadanos, como es el caso de los caminos, ríos, lagos, etc.; y son del dominio público pero del uso privado de la Nación, de los Estados y de los Municipios, aquéllos que prestan un servicio de carácter público, a través de la utilización inmediata por los órganos específicos del Estado, como es el caso de las fortificaciones de guerra.

Ahora bien, como antes se indicó, forman parte del dominio público todos aquellos bienes que en razón de su configuración natural o de una construcción o adaptación especial, o bien por su importancia histórica, artística o científica, son necesarios para un servicio público o para dar satisfacción a una necesidad pública. De tal suerte que esta categoría de bienes podría dividirse en: (i) bienes afectados al dominio público artificial, entre los cuales se ubican aquellos bienes que son entregados al uso público o al funcionamiento de un servicio público, tales como: la inauguración de obras, un puente o una avenida, ya que el hecho material de la puesta en servicio de las obras, las incorpora en el dominio público, sin necesidad de una declaración administrativa sobre la afectación2 y; (ii) bienes del dominio público según su naturaleza, los cuales pueden ser divididos en terrestres, marítimos, lacustres y fluviales3.

2. No existe en el ordenamiento jurídico nacional disposición alguna que imponga la necesidad de una declaración formal de la autoridad sobre la afectación de esos bienes. Sin embargo, los bienes del dominio público artificial pueden cambiar de destino, ya sea por decisión de la autoridad administrativa o por hechos externos de la naturaleza o provenientes de terceros. Al respecto, vid. Eloy L ares MARTÍNEZ, Manual de Derecho Administrativo, Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas, UCV. Caracas 1986, p. 462 y ss.

3. Sobre este particular, el profesor Eloy L a re s Ma r t ín e z , cita como ejemplo de los primeros, las vías de comunicación terrestres, las vías férreas, los lugares públicos de esparcimiento, tales como plazas, parques y paseos. Ob. cit., p.463.

Del dominio público marítimo, cita el mismo autor, la zona marítima extendida a lo largo de las costas continentales e insulares, con una anchura de 22 kilómetros y 224 metros, equivalentes a 12 millas náuticas de acuerdo a la Ley sobre el Mar Territorial, Plataforma Continental, Protección de la Pesca y Espacio Aéreo. Incluyendo, como del dominio público de la Nación, el suelo y el subsuelo de la plataforma continental adyacente al territorio venezolano, fuera de la zona del mar territorial


Así las cosas, es preciso aclarar que esta concepción de los bienes del dominio público por su naturaleza se extiende a todas aquellas cosas o bienes accesorios que les estén íntimamente ligados y que constituyen un medio indispensable para hacer uso de aquéllos, por cuanto sólo así se puede garantizar el uso que de ellos han de hacer todos los habitantes de la Nación, nacionales o extranjeros; de no ser así podría suceder que un bien del dominio público quedara inutilizado o enclavado en forma tal, que perdiese por completo la utilidad que ha de brindar a los ciudadanos, quienes estarían impedidos de llegar a él por falta de acceso y, por tanto, estarían privados de hacer el uso que de ese bien autorizan expresas normas de derecho.

En tal virtud, de acuerdo con el criterio que inspira a la más autorizada doctrina y a las disposiciones legales anteriormente invocadas, arribamos a una primera conclusión y es que, los lagos, así como las riberas de éstos, tienen el carácter de bienes del dominio público por su naturaleza y, en consecuencia, se encuentran sujetos al uso que de ellos pueden hacer todos los particulares, sin discriminación entre nacionales y extranjeros.

Así pues, no cabe la menor duda de que los lagos, las riberas de los mismos, los muelles, puertos, etc., son bienes del dominio público por su naturaleza, por ser bienes indispensables

hasta una profundidad de doscientos metros o hasta donde la profundidad de las aguas más allá de este límite permita la explotación de los recursos del suelo y del subsuelo de acuerdo con los avances de la técnica de exploración y explotación. Las playas marítimas formadas por una franja de terreno situada a lo largo de la orilla del mar entre el nivel de la más alta y de la más baja marea; los puertos situados a las orillas del mar, con sus muelles y demás obras necesarias; los faros, boyas y demás guías de navegación.

Como del dominio público fluvial, sitúa dicho autor, a los ríos; el cauce de éstos cuando son navegables; los puertos de los ríos, muelles y accesorios.

Y finalmente, como del dominio público lacustre, señala a los lagos, las riberas de éstos, los puertos lacustres, sus muelles y accesorios. Así pues, los lagos que se encuentren en el territorio de la República de Venezuela son bienes del dominio público lacustre, por su propia naturaleza.


para satisfacer una necesidad pública, cual es la comunicación4, la navegación, el comercio marítimo y explotación de los recursos naturales que en ellos se encuentren. Sin embargo, existen ciertos bienes dominiales que no están en posibilidad de ser utilizados por todos los habitantes, sino que por el contrario, dicha utilización se encuentra restringida por razones de interés nacional. Tal situación sería la que se genera con relación a la exploración y explotación por parte de los particulares de los recursos naturales en el Lago de Maracaibo, por cuanto, siendo éste una de las fuentes naturales y de recursos petroleros más importantes de nuestro país, es preciso obtener las autorizaciones correspondientes de los órganos del Poder Público encargados de velar por su protección.

Sentado el carácter de bien del dominio público natural del Lago de Maracaibo, pasemos ahora a analizar y deslindar el problema relativo a cuál de los entes político-territoriales pertenece el dominio público sobre el Lago5.

Las cuestiones de jurisdicción sobre los bienes del dominio público, constituyen en nuestro país, una verdadera fuente de conflictos entre las autoridades nacionales y provinciales, que se agrava, a falta de una jurisprudencia cierta, uniforme y estable, que resuelva la cuestión.

En efecto, ningún texto de ley establece expresamente la clasificación de los bienes del dominio público de acuerdo a su pertenencia, esto es, según correspondan a la Nación, a los Estados o a los Municipios; sin embargo, dicha situación se escla

4. El mar territorial, los ríos, los lagos y canales navegables, así como las zonas de terreno adyacentes a éstos, tienen todos la característica de ser vías de comunicación con las cuales se está garantizando el uso público a que están destinadas esas formaciones hidrográficas del territorio venezolano, y como tales vías de comunicación, es indiscutible su condición de bienes del dominio público.

5 Cabe recordar que los bienes del dominio público comprenden no solamente la totalidad o parte de aquellos, que de una manera directa y categórica reúnan las características establecidas por el Código Civil, sino también todas aquellas cosas o bienes accesorios que les estén íntimamente ligadas, y que constituyan un medio indispensable para hacer uso de aquéllos; en consecuencia, la dominialidad sobre el Lago de Maracaibo se extiende a las costas, riberas, puertos y muelles que se encuentren dentro de esta área territorial.

EL ESTABLECIMIENTO PEMANENTE COMO CRITERIO DE VINCULACIÓN.., III

rece con la clasificación que de ellos ha elaborado la más autorizada doctrina Italiana y Francesa, de acuerdo con la cual son bienes del dominio público de la Nación las riberas del mar, de las playas, de las radas, de los lagos y de otras aguas definidas como públicas por las leyes que las regulan, además de aquellas obras destinadas a la defensa nacional; en consecuencia, dichos bienes sólo podrán ser administrados por el Poder Nacional. Asimismo, se señala la existencia de bienes del dominio público que pueden muy bien ser administrados por la Nación, como por los Estados o los Municipios, tales como las calles, autopistas, vías férreas, inmuebles de reconocido interés histórico, arqueológico y artístico.

Así pues, aunque ningún texto de nuestro derecho positivo califique a los lagos y riberas de éstos, como bienes del dominio público nacional, éstos sólo pueden ser considerados como tales, por cuanto es indiscutible su utilidad directa e inmediata a la satisfacción de una necesidad pública nacional6.

La anterior ha sido la orientación que se ha seguido en la elaboración de los distintos proyectos de Ley sobre Aprovechamiento de Aguas. En efecto, este es el caso de la declaratoria del principio de dominialidad hidrílica para todas las aguas del territorio nacional, contenida en artículo 2° del Proyecto de Ley de Aguas1, según el cual: «Todas las Aguas son bienes del dominio público de la Nación». Así pues, ante la concepción de que todas las aguas por su naturaleza están destinadas a la satisfacción de las necesidades colectivas, los proyectistas definieron la naturaleza dominial de todas las aguas del territorio nacional, haciendo efectivo el espíritu, propósito y razón del

6. Por otra parte, la Nación como representante de la colectividad nacional debe velar por la defensa y protección del mar territorial y de las aguas interiores y garantizar que todos tengamos derecho al uso y aprovechamiento de estos recursos naturales para la satisfacción de las necesidades vitales, sociales y económicas.

7. Proyecto de Ley de Aguas elaborado por la Oficina Técnica de Corplanarh, revisado en la Comisión Nacional de Legislación, Codificación y Jurisprudencia del Ministerio de Justicia (Informe de los Dres. Gert KUMEROW, Tulio R a m ír e z y Henrique M e ie r sobre Proyecto de Ley de Aguas) -, en la Procuraduría General de la República y finalmente introducido ante el Congreso Nacional.

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constituyente, en relación con el destino social y público de los recursos naturales8.

Igualmente, es preciso señalar el origen constitucional de la calificación de las aguas como recursos naturales renovables. En tal sentido, el artículo 7o de la Constitución Nacional, expresamente reconoce la diferencia entre bienes y recursos, al establecer en el segundo párrafo del dispositivo en cuestión que:

[...] la soberanía, autoridad y vigilancia sobre el mar territorial, la zona marítima contigua, la plataforma continental y el espacio aéreo, así como el dominio y explotación de los bienes y recursos en ellos contenidos, se ejercerán en la extensión y condiciones que determine la ley9.

Estos «bienes y recursos» son enunciados en el artículo 136, ordinal 10, de la propia Constitución, cuando consagra la competencia del Poder Nacional con relación a

[./.] la administración de las minas o hidrocarburos, salinas, tierras baldías y ostrales de perlas; y la conservación, fomento y aprovechamiento de los montes, aguas y otras riquezas naturales del país10.i

Es más, dicha competencia encuentra su fundamentación en la disposición programática contenida en el artículo 106 de la Constitución, al expresar categóricamente que:

El Estado atenderá a la defensa y conservación de los recursos naturales de su territorio, y la explotación de los mismos estará dirigida primordialmente al beneficio colectivo de los venezolanos.

8. La finalidad del Proyecto in comento, fue primordialmente ecológica, porque ante la destrucción inmisericorde de los recursos naturales, como el agua, no bastan normas de policía para limitar los derechos particulares, siendo indispensable una mayor intervención del Estado, en aras de la protección y conservación de esos recursos.

9. Señala el profesor Henrique MEIER que «al expresarse de esta forma, el constituyente ha querido dejar claro que el territorio nacional, en cada uno de los elementos que lo integran, comprende tanto bienes como recursos». («La afectación de las aguas de dominio público a la realización de la Reforma Agraria en el Derecho Venezolano de Aguas vigente y el Proyecto de Ley de Aguas», Editorial Sucre, Caracas, 1977, p.49, en nota de pie de página).

10. Meier, Henrique, Ob. C it.; p.49.


Así pues, es innegable que la intención implícita del Constituyente es la de considerar a los lagos como bienes del dominio público de la Nación. De allí que, la jurisdicción o dominio que sobre éstos ejerce el Poder Nacional, como recurso natural se traduce en la posibilidad de establecer el régimen legal para su utilización, así como en la actividad de policía o vigilancia que debe desplegar en orden a velar por su conservación.

Lo anterior se corrobora con la interpretación11 de la disposición contenida en el artículo 565 del Código Civil, conforme a la cual:

Las islas, islotes y otras formaciones de la capa terrestre, que aparezcan en los ríos o lagos interiores navegables, en los mares adyacentes a las costas de Venezuela pertenecen a la Nación [...],

por cuanto ello revela que se reconoce a la Nación la pertenencia de los acrecimientos naturales de tierras formadas por efecto de las corrientes de las aguas navegables —fenómenos éstos conocidos con el nombre de aluviones— de conformidad con el llamado derecho de accesión. De la lectura e interpretación del citado artículo es forzoso concluir que la Nación es la propietaria de las aguas interiores navegables, por cuanto adquiere p leno dominio sobre las formaciones, aluviales y avulsionadas y las que deriven de fenómenos geológicos, que en forma natural aparezcan dentro de esa zona del territorio nacional.

En este sentido, es preciso indicar que el Lago de Maracaibo se ubica dentro de las «aguas interiores» del Estado venezolano, por lo que la jurisdicción y el ejercicio del poder de policía sobre el mismo está atribuido, indefectiblemente, a la República de Venezuela. Al respecto, vale citar la disposición contenida en el artículo 2 de la Ley de Navegación Venezolana, del 18 de julio de 1941, la cual dispone:

11. Conviene recordar que, a los efectos del análisis de la tributación municipal, tal interpretación debe hacerse con base en una visión integral del ordenamiento jurídico que se encuentra presidido y enmarcado por la Constitución de la República, en la cual, el poder fiscal de los municipios se encuentra limitado a sus exclusivos entornos territoriales, que, en los casos de ser ribereños a ríos o lagos interiores, estarán siempre delimitados por las líneas que conforman tales riberas.


Las aguas territoriales o interiores y sus riberas hasta el límite máximo que alcancen en las más altas mareas, están sometidas a la jurisdicción del Ministerio de Guerra y Marina [hoy Defensa] en todo lo referente a esta Ley y ejercerá en ellas la autoridad marítima por medio de los órganos correspondientes.

Ahora bien, es unánime la opinión de los autores patrios sobre el carácter de dominialidad pública nacional de los dos lagos existentes en Venezuela, tanto el Lago deMaracaibo como el Lago de Valencia. En tal sentido, toda controversia doctrinaria sobre la pertenencia nacional, estadal o municipal de tales lagos, resulta inútil y sin ninguna trascendencia práctica, reconocido como está que el artículo 136, ordinal 10 de la Constitución, atribuye el dominio de las aguas a la Nación.

Así las cosas, de acuerdo a las disposiciones constitucionales y legales aludidas, es forzosa la conclusión de que el Lago de Maracaibo constituye un área del territorio nacional cuya pertenencia ha sido atribuida por la Constitución al dominio público exclusivo de la Nación (República), razón por la cual sería improcedente la pretensión de los Municipios ribereños del Lago de Maracaibo de gravar con el Impuesto sobre patente de industria y comercio las actividades comerciales o industriales llevadas a cabo en el mismo.

En efecto, los Municipios ribereños del Lago de Maracaibo carecen de competencia material y territorial para establecer tributos sobre las actividades que en forma permanente se realicen en los establecimientos ubicados en ese espacio hidrílico, por cuanto, como bien del dominio público, la competencia en todo lo que se refiere al control, administración y fiscalización de dichas actividades es y debe ser regida en todas sus implicaciones por la Ley Nacional12, como manifestación del Poder Público de la Nación.

12. Así pues, no le es dable a los Municipios ribereños al Lago de Maracaibo, gravar dichas actividades así como cualquiera otras del ámbito de la competencia del Poder Nacional, por cuanto su regulación forma parte de la llamada «reserva legal» de la Nación y, por tanto, de exclusiva regulación a través de ley formal emanada del Congreso de la República como órgano legislativo del Poder Nacional.


No podría ser de otra manera pues, de acuerdo a lo preceptuado en los ordinales 8 y 10 del artículo 136 de la Constitución, es materia de la competencia Nacional la organización, recaudación y control de los bienes que total o parcialmente la ley reserva al Poder Nacional, así como el régimen, administración, fomento y aprovechamiento de las aguas y otras riquezas naturales del país y, por tanto, las actividades en orden al aprovechamiento de los recursos naturales que se encuentren en el Lago de Maracaibo, así como los proventos que de ella se generen, no pueden gravarse mediante la fórmula impositiva municipal de la Patente de Industria y Comercio. En otros términos, no pueden, ni deben los órganos legislativos y ejecutivos municipales, mediante sus actos típicos y propios, invadir las esferas de actuación atribuidas a la competencia exclusiva del Poder Nacional.

En este sentido, delimitada como está la competencia Nacional en la materia objeto del presente estudio, es de advertir que cualquier invasión del Municipio en la materia rentística reservada al Poder Nacional, se encuentra expresamente prohibida por el texto constitucional, ya que, conforme a lo dispuesto en el artículo 18, ordinal Io, por remisión del artículo 34 de la norma fundamental, los Municipios están imposibilitados para crear impuestos sobre las materias rentísticas del Poder Nacional.

Dicha limitación contribuye a reforzar el principio consagrado por el Constituyente y reflejado en las normas que regulan la organización y funcionamiento de los Municipios, las cuales, al tiempo que enuncian y garantizan la autonomía municipal, incluida la tributaria, establecen su carácter relativo, por lo que los entes municipales en el ejercicio de sus competencias deben cuidarse muy bien de no rivalizar con el Poder Federal, no debiendo sus actos tener trascendencia nacional sino local.

En efecto, de conformidad con el artículo 25 de la Constitución, el Municipio es «la unidadpolítico primaria y autónoma, dentro de la organización nacional». De lo anterior se desprende que la competencia municipal está establecida bajo el principio de que su ejercicio alcanza los intereses peculiares de la entidad (artículo 30 Constitucional), en especial, las ma-

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tenas propias de la vida local, enunciadas por el Constituyente en el mencionado artículo.

Lo anterior confirma el principio constitucional según el cual ninguna competencia es ilimitada, todas se circunscriben a las materias asignadas normativamente a cada organismo, territorial o funcionalmente\ por lo que, cuando un órgano estadal o municipal, interpretando erradamente los intereses que representa, pretenda crear una fuente dé ingresos gravando actividades que se ejercen fuera de su ámbito territorial o de su competencia material, estaría indefectiblemente desconociendo los límites que a su poder tributario imponen la Constitución y las leyes.

En efecto, en derecho positivo venezolano la autonomía municipal emana exclusivamente de la Constitución13, por cuanto ésta es la que distribuye el Poder Público entre el Poder Federal, el Estadal y el Municipal y le señala a cada nivel territorial sus respectivos límites. De allí que, la llamada autonomía municipal no puede ser absoluta, sino al contrario muy relativa, en el sentido de que aun en el uso de las competencias y atribuciones que le han sido otorgadas a los Municipios, éstos deben guardarse muy bien de no rivalizar con el Poder Federal, no debiendo sus actos tener trascendencia nacional, sino local14; es decir, no pueden ir más allá de lo que lógicamente le imponen las normas de Derecho Positivo Constitucional, pues no se trata de un gobierno dentro de un gobierno, sino de un poder regulado por la Constitución y las leyes15.

13. Al establecer la Constitución que el Municipio es una de las personáis jurídico públicas en que resulta distribuido verticalmente el Poder Público en Venezuela, consecuencia de la descentralización político territorial que este Texto Fundamental consagra (artículo 25), dejó claro que no se trata de una simple demarcación administrativa dentro de la estructura del Estado, sino que es un nivel político territorial con una administración pública propia, que ejerce una cuota parte del poder público en el contexto del artículo 118 de la Constitución, a nivel local.

14. Sentencia de la Corte Federal y de Casación, Sala Política y Administrativa, del 2 de diciembre de 1937, consultada en Humberto Romero-MUCI, Jurisprudencia JYibutaria M unicipal y la autonomía local (1936-1996), Tomo I, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas 1997, p.17.

15. Humberto ROMERO-Muci, «Alcance Constitucional de la Autonomía Tributaria del Municipio», en Jurisprudencia Tributaria M unicipal y la


En efecto, cuando se habla de la autonomía del Municipio y de las limitaciones a que está sometido, sean directas (artículo 18 y 34, de la Constitución) o indirectas, no sólo se definen los linderos constitucionales que la tributación local debe respetar, sino también aquéllos dentro de los cuales debe ser respetado.

En particular, las limitaciones del poder fiscal municipal que definen el alcance del poder autonómico del Municipio, marcan las murallas dentro de las cuales tiene que desenvolverse el poder de exacción local, dentro del cual ningún otro poder del Estado podría válidamente intervenir sin usurpar atribuciones propias de que la Constitución reserva con carácter exclusivo y excluyente al Municipio16.

Así las cosas, es indudable que las Municipalidades puedan organizar sus rentas, pero con las limitaciones antes indicadas. En este sentido, el impuesto denominado patente de industria y comercio, como fuente de ingresos municipales está acotado por las limitaciones señaladas en los artículos 18 y 34, de la Constitución y en el artículo 117 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, así como por las limitaciones que resultan de las garantías constitucionales que constituyen principios fundamentales del sistema fiscal nacional del que la Hacienda Municipal forma parte subordinada.

Ahora bien, entre las limitaciones establecidas por la Constitución y las leyes nacionales que organizan el poder normativo municipal en materia tributaria se encuentra la prohibición de gravar materias rentísticas reservadas al Poder Nacional, según proclama con rotundidad la norma del artículo 18, ordinal 1, por remisión del 34 constitucional. Sobre este particular, en reciente sentencia de fecha 16 de diciembre de 1997, la Corte Suprema de Justicia, señaló que:

[...] las normas que regulan la organización y funcionamiento de los Municipios y las que enuncian y garantizan

Autonomía Loca/; Tomo I, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1997, p. XLVIII.

16. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Pleno del 16 de diciembre de 1997 con ponencia del Magistrado José Luis BONNEMAISON, caso Municipio Raúl Leoni del Estado Bolívar, consultada en original.


la autonomía municipal, incluida la tributaria, están en concordancia con las disposiciones que contienen limitaciones a esta autonomía, lo cual permite apreciar la legitimidad constitucional de la intervención del Poder Nacional en la conformación del marco jurídico de la actividad municipal. A este respecto, dice Romero-Muci: «La autonomía municipal está circunscrita al gobierno y administración de los intereses peculiares de la entidad; que, en materia financiera están cifrados en la creación, recaudación e inversión de sus ingresos. Sin embargo, el interés local del Municipio, de ninguna manera puede atentar o considerarse preeminente cuando entra en juego el interés general de la Nación, en cuyo caso cualquier exceso que traspase el interés general, significaría una extralimitación. No podría ser de otra forma, pues el interés peculiar de la entidad es subalterno al nacional que resulta siempre preeminente. Este principio se encuentra formalmente preceptuado en la Constitución en la norma del artículo 136, ordinal 2o, atribuyendo al Poder Nacional la defensa y suprema vigilancia de los intereses de la república, la conservación de la paz pública y la recta aplicación de las leyes en todo el territorio nacional...» [Alcance Constitucional de la Autonomía Tributaria Municipal

Ya en 1937, este Alto Tribunal en sentencia del día 2 de diciembre, estableció lo siguiente:

[...] aunque desde el punto de vista sociológico puede afirmarse que la autonomía municipal es emanación del pueblo, anterior a los preceptos constitucionales de cualquier país, se la considera emanada exclusivamente de la Constitución, porque es ésta la que distribuye el Poder Público, entre Poder Federal, el de los Estados y el de los Municipios y les señala sus respectivos límites, valiéndose de la definición de atribuciones y facultades.

[...] Por lo tanto, esta autonomía municipal restringida por la Ley Fundamental de la República, a precisas y limitadas atribuciones, no puede ser absoluta sino muy relativa, en el sentido de que aun en el uso de las competencias y atribuciones que les han sido otorgadas, debe cuidarse muy bien el Consejo de no rivalizar con el Poder Federal, no debiendo sus actos tener trascendencia nacional sino local [...].


El poder tributario municipal así concebido, está acotado por las limitaciones y prohibiciones señaladas en los artículos 18 y 34 de la propia Constitución, y por las que resultan de las garantías constitucionales que constituyen principios fundamentales del sistema fiscal nacional, del que la Hacienda municipal forma parte subordinada. De aquí que los Municipios tienen una iniciativa tributaria propia, la cual está condicionada, solamente por la Constitución y las leyes nacionales que organizan el ejercicio del poder normativo en materia tributaria.

Pero más allá del carácter estrictamente limitado de la autonomía tributaria municipal y, en particular, de la prohibición constitucional para que los municipios graven materias rentísticas de la competencia del Poder Nacional, la improcedencia de la tributación municipal sobre las actividades y bienes ubicados sobre el Lago de Maracaibo es también consecuencia de la inmunidad que resulta de la condición de éste como bien del dominio público nacional. El carácter dominial nacional excluye toda pretendida regulación del Municipio sobre el particular.

En este sentido, cabe resaltar, por una parte, que los bienes del dominio público, en principio, están sustraídos de la aplicación de la ley civil17 y sujetos, por su condición, a las normas de Derecho Público contenidas expresamente en algunos textos legales en lo que se refiere al régimen legal de administración, control y aprovechamiento por parte de los particulares.18

17. En efecto, si bien el Código Civil es el texto normativo que consagra la clasificación de los bienes de la Nación, los Estados y los Municipios, entre bienes del dominio público y bienes del dominio privado en sus artículos 538 y siguientes, los pertenecientes al dominio público se encuentran «en principio» sustraídos de la aplicación de la ley civil.

18. Por el contrario, otro sector doctrinal, considera que el mencionado derecho de la Nación, Estados y Municipios es un verdadero y auténtico derecho de propiedad, que sólo difiere del derecho de propiedad normal en que el ejercicio de los atributos de éste se encuentra paralizado por la destinación del bien a la satisfacción de necesidades públicas y sin que por ello falten los demás atributos de la propiedad tales como, por ejemplo, la acción reivindicatoría. Sin embargo, dominante es que debe hacerse una distinción, puesto que si se trata, por ejemplo, de un bien no susceptible de apropiación, como es el caso del espacio aéreo, el derecho


Ahora bien, el ejercicio del Poder Público Nacional sobre las aguas territoriales del país, se ha venido manifestando a través de la promulgación de textos legales en los cuale se consagran el régimen normativo de las aguas territoriales. En este sentido, la Ley de Navegación confiere a la Nación la competencia en materia de seguridad y defensa sobre la navegación marítima, fluvial, lacustre, comercial o no; en consecuencia, la República ejerce la jurisdicción en esta materia y por tanto, posee competencia legislativa exclusiva y excluyente sobre ella, competencia que incluye la creación de impuestos19. ( De igual forma, con la promulgación de la Ley sobre Mar Territorial y Plataforma Continental, Protección de la Pesca y Espacio A éreo, se reafirma la soberanía del Poder Nacional sobre el mar territorial, el suelo, el subsuelo y los recursos que en ellos se encuentren. Por otra parte, la Ley Orgánica de Seguridad y Defensa le atribuye a la Nación la competencia en lo que concierne a la vigilancia y administración de la franja adyacente a la orilla del mar que sea determinada como zona de seguridad y defensa; normativa ésta que también le torga al Poder Nacional competencia legislativa exclusiva sobre las zonas que sean calificadas como tales.

Con base en la normativa anterior, deviene forzoso concluir que, es el Poder Nacional quien ostenta la competencia en lo que se refiere al control, administración y fiscalización sobre los bienes del dominio público terrestres, marítimos, fluviales y lacustres, que la Constitución y las leyes le confieren con carácter exclusivo.

En efecto —como antes se indicó— las aguas marítimas, fluviales y lacustres y, por ende, las actividades que en ellas se

del ente público es un derecho de policía o vigilancia de naturaleza exclusivamente pública, sin que quepa hablar de un derecho de propiedad. Por el contrario, si se trata de un bien susceptible pqr su naturaleza de apropiación, el derecho del ente público constituye un derecho de propiedad paralizado en sus atributos, por la destinación del bien a un servicio o utilidad pública, tal es el caso, por ejemplo, del terreno donde se levanta una base militar, naval o aérea.

19. c fr. José MELICH ORSINI. La propiedad y la utilización privada de las playas. Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Serie Estudios N°28, Caracas, 1986, p.22


realicen son competencia exclusiva del Poder Nacional, tal como lo dispone nuestro Texto Fundamental en el ordinal 10° del artículo 136. El precepto citado revela que la atribución sobre la materia en cuestión fue considerada con carácter excluyente y ello se refuerza con la razón fundamental de la atribución exclusiva al Poder Nacional del régimen de las aguas interiores navegables de la República de Venezuela, que no es otra que la misma soberanía del Estado, y que se manifiesta en la facultad de determinar el régimen jurídico de la navegación interna y del aprovechamiento de los recursos naturales renovables y no renovables que se encuentren bajo su dominio exclusivo.

Como consecuencia de lo anterior, es notoria la incompetencia total y absoluta de los Municipios para gravar las actividades lucrativas que lleven a cabo los particulares sobre los establecimientos permanentes ubicados en el territorio ocupado por el Lago de Maracaibo, por cuanto como dominio lacustre Federal, la actividad que allí se genere así como los frutos derivados de éstas, constituyen materia reservada al Poder Legislativo Nacional. En efecto, los impuestos municipales pueden ser creados y exigidos a los particulares por ser la actividad impositiva una potestad municipal consagrada en nuestra Carta Fundamental, en la cual se asienta en última instancia, la legitimidad de esa potestad. Pero dichos impuestos carecerían de fundamentación si se trata de aplicarlos a las actividades desarrolladas en o desde establecimientos ubicados en espacios pertenecientes a la República ya que, en este caso, el sujeto con competencia impositiva es un Ente que ejerce con mayor grado la soberanía y, por ello, forzoso se hace inferir que las actividades lucrativas relacionadas con bienes nacionales por razones de interés público como el Lago de Maracaibo, no pueden ser objeto de impuestos municipales o estadales.

En este orden de ideas, vale destacar la decisión de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 16 de julio de 1996, en la cual se señaló claramente que:

[...] ninguna de las materias de la competencia del Poder Nacional puede ser regulada directa o indirectamente a través de textos normativos subalternos a la Ley, es decir, no pueden los órganos legislativos municipales mediante


sus actos normativos invadir materias reservadas al órgano legislativo nacional, de tal manera que escapa de la potestad tributaria de los Municipios establecer a través de una Ordenanza el pago de tributos sobre actividades realizadas en áreas de la competencia del Poder Nacional20.

20. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa de fecha 16 de julio de 1996 con ponencia del Magistrado Alfredo Dúchame Alonso, caso Telcel celular vs. Alcaldía del Municipio Maracaibo del Estado Zulia, en la cual se señala textualmente lo siguiente:

«Entre las consecuencias de mayor trascendencia que derivan de la concepción federal acogida en el texto de la Constitución (artículo 2o), se encuentra, sin duda, la distribución del Poder Público entre las distintas personas territoriales que conforman la organización del Estado. Se habla de una distribución vertical de un conjunto de potestades entre el Poder nacional (República), los estados y los municipios, con una amplitud mayor o en menor grado.

»Así, cabe observar en los artículos 17 (Estados), 25 (Municipios) y 136 (Poder Nacional) el elenco de atributos que la Constitución dispuso para ser ejercidos por cada uno de estos entes. Ahora bien, la actividad de prestación de servicios de Telecomunicaciones —desarrollada por la accionante— ha sido reservada al Poder Nacional, conforme a lo dispuesto en el numeral 24 del artículo 136. [...]

[...omissis...]»Dicha actividad, así como todas las enunciadas en el artículo que

se comenta forma parte de la denominada reserva legal, y por tanto, la regulación exclusiva mediante Ley formal, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 del mismo texto, el cual señala: “Corresponde al Congreso legislar sobre las materias de la competencia nacional”.

»Ratifica lo anterior igualmente, el numeral 24 del artículo 136 constitucional al atribuir al Poder Nacional, y concretamente al Congreso, la legislación «relativa a todas las materias de la competencia nacional».

»De lo anterior se desprende una primera conclusión y es que ni la actividad de telecomunicaciones, ni ninguna otra de las comprendidas dentro de las atribuciones del Poder Nacional puede admitir regulación directa o inmediata a través de textos normativos diferentes a la Ley. En otros términos, no pueden y no deben los órganos ejecutivos y legislativos estadales o municipales mediante sus actos típicos y propios invadir tales esferas de actuación por haber sido éstas expresa y precisam ente reservadas a l órgano legislativo nacional.

[...omissis...]»Ahora bien, estando reservada la actividad antes mencionada al

ámbito de la Ley y al Poder Nacional como también lo ratifican los artículos Io y 4°de la Ley de Telecomunicaciones, resulta incontestable afirmar que toda su regulación, incluyendo la de determinación de pago de tributos, así como el régimen para su imposición, debe igualmente quedar plasmada en el texto legislativo.


En el mismo sentido, se pronunció la Corte Suprema de Justicia en Pleno, en fallo de fecha 16 de diciembre de 1997, con ocasión del recurso de nulidad por inconstitucionalidad ejercido contra la primera parte del artículo 11 del Decreto Presi-

»En relación con la consagración a nivel nacional de este tributo, es de advertir además que cualquier invasión del Municipio en la materia rentística reservada al Poder Nacional —dentro de la cual obviamente se incluye la presente— se encuentra especialmente prohibida por el texto constitucional. En efecto, el artículo 34 de la norma fundamental hizo extensiva a los entes municipales, la imposibilidad de crear impuestos “sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional”, previstas para los Estados en,el artículo 18, ordinal 1°, ejusdem, cuando dispuso: “Los M unicipios estarán sujetos a las lim itaciones establecidas en e l artículo 18 de esta Constitución (om issisj.

»Delimitada la competencia nacional sobre la materia debatida, sería inexcusable que mediante un acto normativo distinto a la Ley Nacional —en este caso una Ordenanza de Patente de Industria y Comercio— se pretenda gravar la actividad a la que se ha hecho referencia, es decir, la emisión, transmisión o recepción de ondas radioeléctricas con tecnología celular, para ser prestada con fines específicos de telecomunicaciones en todo el territorio nacional». (Consultada en Humberto R o m e r o -M u Cl, Ob. Cit., Tomo I; p. 302.). Así mismo, vale citar la decisión de la Corte Suprema de Justicia en Pleno, de fecha 05 de Diciembre de 1985, en la cual se sostuvo:

«Del estudio de las normas transcritas, se desprende que de acuerdo a la Constitución Nacional de la República, las municipalidades pueden organizar sus rentas; pero con las restricciones enumeradas en su artículo 18, el cual prohíbe a los Estados, y de igual manera a las citadas corporaciones, crear impuestos sobre las materias rentísticas reservadas al Poder Nacional.»

En reciente fallo dictado por este Alto Tribunal en Pleno, en fecha 2 de Octubre de 1985, en un caso similar se dispuso:

Ahora bien, la navegación, conforme a lo dispuesto en el ordinal 20 del artículo 136 de la Constitución Nacional, es materia atribuida al Poder Nacional; y la creación de impuestos sobre tal actividad compete igualmente a este Poder, por disposición de la última parte del ordinal 8 de la citada disposición constitucional.

En este caso, la Municipalidad del Distrito Miranda del Estado Zulia «legisló sobre una materia atribuida al Poder Nacional como es la actividad de la navegación y violó consecuenrialmente, los artículos 18, Ordinal 1° en relación con el 34 y el 136, ordinales 8° y 20°, todos de la Constitución Nacional. Igualmente violentó lo preceptuado en el artículo 117 ejusdem, que establece que la Constitución y las leyes definen las atribuciones del Poder Público y a ellas debe sujetarse su ejercicio. Así se declara». (Consultada en Humberto R o m er o -M u c i , Ob. Cit., Tomo 1/ p. 267 y 268).

124 HUMBERTO ROMERO MUCI / MÓNICA VILORTA MÉNDEZ

dencial N° 580 de fecha 26 de noviembre de 1974, sostuvo lo siguiente:

[...] Estas actividades, como cualesquiera otras del ámbito de competencia del Poder Nacional, forma parte de la llamada reserva legal y, por tanto, de exclusiva regulación a través de ley formal. [...].

Como corolario de lo anterior, debe entenderse que la industria de la explotación del hierro en todo el territorio nacional, es y debe ser regida en todas sus implicaciones —incluida la tributaria— por la Ley Nacional. Al respecto se observa que mediante Decreto Ley No. 580, el Presidente de la República legisló sobre materia expresamente reservada al Poder Nacional y, por ende, excluida la competencia tributaria de los Estados y de los Municipios. Siendo así, el Decreto no viola los artículos 117 y 119 de la Constitución —como lo pretende el accionante— ya que no se incurrió en usurpación de funciones, sino que, con estricta sujeción a la legalidad, la norma cuestionada se refiere al sector de los impuestos, tasas y contribuciones nacionales, que derivan o se causan por el ejercicio de la actividad minera, concretamente de la industria y explotación del hierro.

Al amparo de lo expuesto y sentado como está el carácter de reserva legal de todo lo que se refiere al dominio público lacustre, la pretensión de los Municipios ribereños al Lago de Maracaibo de gravar las actividades industriales o comerciales así como la utilización y aprovechamiento de los recursos naturales que en él se encuentren, es absolutamente improcedente, por cuanto dicha competencia pertenece con carácter exclusivo a la Nación.

2. Incompetencia Territorial de los MunicipiosRIBEREÑOS DEL LAGO DE MARACAIBO PARA GRAVAR CON SUS IMPUESTOS LAS ACTIVIDADES INDUSTRIALES O COMERCIALES QUE LOS PARTICULARES REALICEN EN O DESDE DICHA ÁREA HIDRÍLICA, EN VISTA DE SU CARÁCTER EXTRAMUNICIPAL.

La incompetencia por razón de la materia de los Estados y Municipios ribereños del Lago de Maracaibo para pechar con sus impuestos las actividades lucrativas que son realizadas en


o desde ese espacio hidrílico, se agrava aun más si tomamos en cuenta que el territorio correspondiente al Lago de Maracaibo es un área reservada al Poder Nacional y, por ende, extraterritorial a los municipios ribereños, lo que lo excluye del ámbito de la competencia territorial a aquéllos.

a. E l Lago de Maracaibo es territorio extramunicipalporser un área del dominio público lacustre de la Nación.

De conformidad con lo previsto en el artículo 12 del Código Orgánico Tributario, las normas tributarias sólo «tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas»; lo cual, en el caso específico del tributo municipal sobre patente de industria y comercio se concreta en el hecho de que el poder de exacción local tiene límites territoriales muy precisos, que se corresponden con la extensión territorial de cada Municipio.

En efecto, el carácter territorial del impuesto sobre patente de industria y comercio está definido por el hecho de que dicho tributo sólo grava el ejercicio de la actividad comercial o industrial que, con propósito de lucro, realicen los contribuyentes en o desde los establecimientos permanentes ubicados dentro del territorio de la municipalidad creadora del mencionado impuesto.

En tal virtud, el ejercicio de la potestad tributaria municipal sólo será legítimo cuando los órganos de la Administración Tributaria local ejecuten normas tributarias que no desborden los límites espaciales de su vigencia como leyes locales, es decir, que no establezcan pretensiones exactoras fuera del ámbito territorial de la municipalidad de que se trate.

Sobre este particular, la Corte Suprema de Justicia tiene establecido que :

[...] el impuesto denominado patente de industria y comercio, atribuido por la Constitución a la competencia municipal, no es un impuesto sobre las ventas ni sobre los ingresos brutos, ni sobre el capital, sino simplementé sobre la actividad industrial o comercial ejercida en el ámbito del municipio respectivo y es éste el hecho generador del impuesto,


en atención a la territorialidad del impuesto municipal21. [Cursivas nuestras]

Con ello queda claro que una de las limitaciones a la potestad tributaria de los Municipios es precisamente el hecho de que el ejercicio de la misma se circunscribe al territorio de cada municipalidad. Partiendo de esta premisa, tenemos que lo determinante a los fines de la imposición de la patente de industria y comercio, es el que el hecho imponible se verifique en jurisdicción de un determinado Municipio.

Así pues, llegamos a una conclusión irresistible respecto a la competencia de los municipios ribereños de gravar con el Impuesto municipal sobre Patente de Industria y Comercio las actividades ejercidas en el Lago de Maracaibo: los municipios en cuestión carecen de jurisdicción territorial para establecer y exigir el gravamen en comentarios, por cuanto, como quedó dicho, tal área lacustre es del dominio público de la Nación y, por ende, corresponde al Poder Nacional legislar, vigilar, controlar y administrar las actividades que allí se realicen y velar por el aprovechamiento y uso de los recursos que en ella se encuentren en la medida autorizada por el Derecho.

Efectivamente, el espacio hidrográfico del territorio venezolano conocido con el nombre de «Lago de Maracaibo», constituye una importante vía de comunicación y fuente de recursos naturales para el país, por lo que su condición de bien del dominio público nacional lo hace inmune territorialmente a cualquier dominio o jurisdicción que sobre éstos pretendan los estados y las municipalidades.

Lo anterior se corrobora con las disposiciones contenidas en los artículos Io y 4o de la Ley sobre Mar Territorial, la Plataforma Continental, Protección de la Pesca y Espacio Aéreo, de los cuales se deduce que la soberanía nacional en el mar territorial recae y es ejercida sobre las aguas, el suelo, el subsuelo y

21. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa de fecha 03-06-69, con ponencia del Magistrado Miguel Angel LANDÁEZ caso Valebron y Compañía, C.A. vs. Gobernación del Distrito Federal, la cual ratifica el criterio expuesto en la sentencia de fecha 03 de marzo de 1967, consultada en Humberto R o m er o -M u c i, Ob. cit., tomo II, p. 278.


los recursos que en ellos se encuentren22. De la normativa anterior podemos concluir que el Poder Nacional tiene competencia exclusiva en todas las áreas territoriales a que se refiere la citada Ley y, así mismo, con mayor razón, a fortiori, en todo lo que se refiere a las aguas interiores de la República23.

Al amparo de lo precedentemente expuesto, es forzoso afirmar que, siendo el Lago de Maracaibo una de estas áreas sujetas a la competencia y dominialidad exclusiva del Poder Nacional24, todo lo relativo al régimen de navegación25, admi

22. Artículo 1. «El mar territorial de la República de Venezuela, tiene a todo lo largo de las costas continentales e insulares de ésta, una anchura de 22 kilómetros y 224 metros, equivalentes a 12 millas náuticas, medidas a partir de las líneas de base a que se refiere el artículo 2° de esta Ley. La soberanía nacional en e l mar territorial se ejerce sobre las aguas, e l suelo, e l subsuelo y los recursos que en ellos se encuentren».

Artículo 4. Pertenecen a la República de Venezuela y están sujetos a su soberanía el suelo y el subsuelo de la plataforma submarina adyacente al territorio de la República de Venezuela, fuera de la zona del mar territorial y hasta una profundidad de 200 metros o hasta donde la profundidad de las aguas más allá del límite permita la explotación de los recursos del subsuelo de acuerdo con el avance de la técnica de exploración y de explotación».

23. Así ha sido considerado por la doctrina, que al pronunciarse sobre este particular ha dicho que, sin lugar a dudas, «...cuando la Ley sobre Mar Territorial, Plataforma Continental, Protección de la Pesca y Espacio Aéreo, hace las correspondientes determinaciones en el dominio marítimo del Estado, indudablemente está diciendo que tanto las aguas interiores como el mar territorial y sus fondos, con sus subsuelos, constituyen parte integrante del territorio nacional ,..(0missis)...2?e más está decir que los Estados de la Unión venezolana ribereños del mar, no tienen ninguna jurisdicción más allá de la línea de costa, pues esa competencia está atribuida a l Ejecutivo Nacional, ni mucho menos tienen los Estados competencia sobre los lechos o fondos de los accidentes geográficos conocidos como mares, lagos, lagunas con comunicación con e l mar y los ríos». (Cursivas nuestras).

24. Siendo una de las materias reservadas al Poder Nacional, la regulación, administración y protección de las aguas interiores de la República de Venezuela, dentro de las cuales se ubica al Lago de Maracaibo, las actividades comerciales e industriales, así como aquellas que impliquen el aprovechamiento y uso de las riquezas naturales que se encuentren en ésta área del territorio venezolano está atribuida exclusivamente al Poder Nacional.

25. La navegación conforme a lo dispuesto en el ordinal 20° del artículo 136 de la Constitución Nacional es materia atribuida al Poder Nacional; y la


nistración, aprovechamiento y conservación de las riquezas naturales26 del Lago, constituyen materia de reserva legal, en consecuencia, no pueden los órganos legislativos municipales mediante sus actos normativos, pretender la gravabilidad, con el impuesto sobre patente de industria y comercio, de los ingresos derivados de aquellas actividades, sin invadir materias rentísticas del poder legislativo nacional y sin violentar el principio constitucional de la territorialidad27.

b. E l Lago de Maracaibo es territorio extramunicipalconforme a la Ley de División Político Territorial delEstado Zulia.En refuerzo de lo anterior, el carácter extramunicipal del

Lago de Maracaibo y, por ende, la inaplicabilidad de impuestos municipales sobre las actividades lucrativas llevadas a cabo en o desde esta área del dominio público lacustre de la Nación, se pone de manifiesto con la propia demarcación político territorial efectuada por la Asamblea Legislativa del Estado Zulia, a través de la correspondiente Ley de División Político Territorial del Estado, en la cual establece las riberas del Lago de Maracaibo como el límite natural hasta donde los Municipios ribereños ejercen su jurisdicción.

El mencionado texto legal encuentra su fundamento en lo dispuesto en el ordinal 2o del artículo 17 de la Constitución Nacional, conforme al cual, es atribución de los Estados «la organización de sus Municipios y demás entidades locales y su división político-territorial en conformidad con esta Constitución y las demás leyes nacionales».

creación de impuestos sobre tal actividad compete igualmente a este poder, por disposición de la última parte del ordinal 8o de la citada disposición constitucional.

26. El régimen y administración de las aguas y otras riquezas naturales del país es de la competencia del Poder Nacional, conforme a lo dispuesto en el ordinal 8o del artículo 136, constitucional.

27. En definitiva, los ingresos derivados de las actividades comerciales e industriales que los particulares realicen dentro y en las riberas del lago de Maracaibo, se encuentran territorialmente inmunes a la tributación del Poder Municipal.


Así pues, el artículo 17 de nuestra Carta Fundamental confiere al Poder Público Estadal competencia para organizar y demarcar el territorio del Poder Público Municipal, estableciendo sus límites dentro de la jurisdicción del Estado; para ello, la propia Constitución en sus artículos 19 y 20 ordinales 2o y 3o, confiere al Poder Legislativo Estadal28 la atribución de legislar sobre esta materia y sancionar la respectiva Ley de División Político-Territorial.

La Ley Orgánica de Régimen Municipal cuyo objeto es precisamente desarrollar los principios constitucionales referentes a la organización, gobierno, administración, funcionamiento y control de los Municipios y demás entidades locales, en sus artículos 3,17 y 18 numeral 2o, expresa que el Municipio estará establecido en una extensión determinada del territorio, siendo a la Asamblea Legislativa de cada Estado a quien corresponde sancionar la respectiva Ley de División Político- territorial, en la cual se determinará el territorio que corresponde a cada Municipio y a las demás entidades político-territoriales en su jurisdicción.

En ejercicio de esta atribución, la Asamblea Legislativa del Estado Zulia promulgó la Ley de División Político Territorial del Estado Zulia23, en la cual establece que dicho Estado se divide en 21 Municipios, a saber: Paez, Mara, Maracaibo, Jesús Enrique Lossada, la Cañada de Urdaneta, Rosario de Perijá, Catatumbo, Colon, Sucre, Baralt, Valmore Rodríguez, Machiquez de Perijá, Lagunillas, Cabimas, Santa Rita, Miranda, Almirante Padilla, San Francisco, Jesús María Semprun Francisco Javier Pulgar y Simón Bolívar30, y a tenor siguiente establece los límites territoriales de cada uno de ellos.

28. El Poder Legislativo se ejerce por cada Estado a través de su Asamblea Legislativa cuyos miembros deberán reunir las mismas condiciones exigidas por esta Constitución para ser Diputado y serán elegidos por votación directa con representación proporcional de las minorías, de acuerdo con la ley.

29. Ley de Reforma Parcial de la Ley de División Político Territorial del Estado Zulia publicada en la Gaceta Oficial del Estado Zulia, No. 256, Extraordinaria de fecha 8 de marzo de 1995.

30. Artículo 8 de la Ley de División Político Territorial del Estado Zulia.


Ahora bien, de la lectura de las normas contenidas en dicho instrumento legal se destaca que dentro de los límites territoriales correspondientes a los Municipios ribereños al Lago de Maracaibo (La Cañada de Urdaneta, Maracaibo, San Francisco, Machiquez de Perijá, Santa Rita, Baralt, Cabimas, Lagunillas, Valmore Rodríguez, Francisco Javier Pulgar, Simón Bolívar, Rosario de Perijá, Catatumbo, Colón) las riberas del lago así como sus costas constituyen el hito natural hasta donde se extiende el territorio de cada municipalidad, con lo cual se hace notorio que el territorio hidrográfico correspondiente al Lago de Maracaibo, es territorio extramunicipal, es decir, que su jurisdicción como bien del dominio público de la nación, corresponde exclusivamente al Poder Federal. En consecuencia, toda la actividad industrial o comercial que en o desde allí se genere o realice, constituyen actividades Inmunes territorialmente a la tributación municipal.

II. La n oción del establecim iento perm anen te y su

APLICACIÓN A LOS FINES DEL IMPUESTO SOBRE PATENTEDE INDUSTRIA Y COMERCIO.

1. Dimensión espacial del hecho imponible en el Impuestosobre Patente de Industria y Comercio.

El legislador tributario municipal solo, y nada más, puede referir el diseño geográfico de sus tributos al espacio territorial que le sirve de sustrato. Este será el límite espacial de su poder de imposición, a la vez que, dintel geográfico de su competencia de actuación. Esto no es más que, una consecuencia obvia de la naturaleza esencialmente territorial del municipio y de su condición de rama del poder público a nivel local.

Como es forzoso imaginar, también el hecho imponible en el impuesto sobre patente de industria y comercio, debe traducir esta limitación espacial y representar normativamente la ubicación geográfica de la capacidad contributiva que el legislador municipal se destina a gravar.

No son pacíficos los criterios de diseño del aspecto espacial del hecho imponible en materia del impuesto en comentarios, pero lo cierto es que, toda consideración sobre el particular


debe partir del reconocimiento del tributo como una exacción real o de producto, razón por la cual, los criterios de ubicación de las capacidades contributivas gravables y, por lo tanto, de los sujetos titulares de aquellas, se refieren al lugar de la fuente productora o de ubicación de tales capacidades, esto es, se refieren a datos objetivos y no a datos personales del contribuyente.

De esta manera, a los fines del impuesto sobre patente de industria y comercio la cualidad de contribuyente de un Municipio está forzosamente determinada por la existencia de un establecimiento permanente en jurisdicción del territorio del ente local, en el cual o desde el cual se realiza la respectiva actividad lucrativa cuyos resultados están sometidos a gravamen. Sólo puede ser contribuyente a los fines del Impuesto sobre patente de industria y comercio quien tiene una presencia permanente en el territorio del municipio correspondiente, revelada a través de un establecimiento que le sirva para ejercer en forma habitual y reiterativa las actividades lucrativas gravadas.

Por contra, las actividades realizadas en un municipio en forma eventual o esporádica, no son susceptibles del impuesto en cuestión. Semejante pretensión desconocería el ámbito espacial y temporal del hecho imponible, y supondría el gravamen oculto del tránsito, las ventas, la producción o consumos específicos o la simple imposición de capacidades contributivas ubicadas fuera del territorio del municipio impositor en cuestión, encubriendo la usurpación de ramos rentísticos correspondientes al Poder Nacional.

En efecto, con relativa uniformidad la Corte Suprema de Justicia ha venido señalando que, el criterio territorial para legitimar la pretensión tributaria del Municipio a los fines de la Patente de Industria y Comercio, lo configura el emplazamiento de un establecimiento permanente en el Municipio en el cual o desde el cual el contribuyente realiza su actividad lucrativa sometida al tributo. Así lo decidió la Corte Suprema de Justicia en sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 17 de mayo de 1978, al señalar:

[...] La actividad comercial gravable con patente de industria y comercio se genera en los municipios donde el con- •


tribuyente tenga su sede, depósito u oficina, independientemente de donde se efectúe la venta o se realice la actividad lucrativa de que se trate [...]31.

Y, de la misma manera, lo decidió la Corte en sentencia de fecha 20 de marzo de 1986 al decir:

[...] Lo importante a los fines de la imposición de la patente de industria y comercio, no es que las ventas se realicen en jurisdicción del legislador municipal que estableció el impuesto sino que se generan en o desde el establecimiento comercial ubicado en dicha jurisdicción. Precisar cuando una o más operaciones de ventas realizadas por una empresa se han generado en un determinado establecimiento, es una cuestión de hecho que habrá que resolver en cada caso en particular. Para ello resulta de evidente utilidad saber si dicha empresa tiene una sola sede establecida en una municipalidad determinada, o si posee diversas sedes ubicadas en municipalidades distintas, siendo importante en uno y otro caso, destacar si posee agentes vendedores que recorren el país ofreciendo la mercancía que se encuentra en otra localidad distinta a aquella en donde se ofrece, o si tienen empresas corresponsales que les sirvan de agentes vendedoras. En el primer caso, toda la actividad comercial, así como las ventas en que se materializa esa actividad, podrá, y deberá referirse al establecimiento único de la empresa, por lo que el impuesto municipal por esa actividad lucrativa deberá pagarse en la municipalidad donde se encuentre ubicado el establecimiento, independientemente de que la venta la haya realizado un agente vendedor de la empresa contribuyente fuera de esa municipalidad. En la segunda hipótesis será necesario dividir la actividad comercial de la empresa, de manera de imputar a cada sede la actividad y, consecuencialmente, las ventas realizadas en la localidad respectiva, en cuyo supuesto, el impuesto municipal deberá pagarse en cada jurisdicción y por el monto de las ventas imputadas a la sede respectiva; esta imputación es también una cuestión de hecho que habrá que resolver de manera particular en cada caso, tomándose en cuenta aspectos tales como la forma de factu

31. cfr. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, de fecha 17 de mayo de 1978, con ponencia del Magistrado Dr. Miguel Angel LANDÁEZ D., Caso Pfizer Corporatión, consultada en Humberto ROMERO-MUCI, Ob. Cit.;Tomo II, p. 289-295.


rar y contabilizar las ventas, así como cualquier otro aspecto relevante a este fin [...]32.

La exigencia respecto de la existencia de un establecimiento permanente no es más que una manifestación del principio de la territorialidad, que preside y empapa el diseño y aplicación de toda exacción municipal y se aplica sin necesidad de declaratoria tanto al elemento objetivo como a la base imponible del tributo. Así lo señaló el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario en sentencia de fecha 25 de julio de 1997, al expresar:

l...] Por lo cual, es importante destacar que: [...] la P.I.C:, tiene como hecho generador e imponible la realización de actividades comerciales o industriales en un dominio fiscal determinado o, lo que es lo mismo, la realización de actividades lucrativas de manera habitual en el territorio de una determinada Municipalidad, siendo su base imponible los elementos representativos del movimiento económico del contribuyente vinculados a esa actividad y que la misma pueda en un momento dado generar la obligación del pago del impuesto [...]. [Vid: ARAUJO, Federico y PALACIOS, Leonardo, Análisis Constitucional del Poder Tributario en materia de Hidrocarburos, p. 49].

En este orden de ideas, mal pueden las autoridades municipales de San Joaquín, extender el ámbito de aplicación de la Ordenanza, sobre Patente de Industria y Comercio a actividades de tipo financiero como son: Colocaciones nacionales, dividendo por venta de valores, ingresos por participaciones, bonos cero cupón, fluctuaciones monetarias, que, aparte de constituir ventajosos ingresos para la contribuyente, no reúnan la condición de habitualidad y no forma parte integral de su actividad industrial para ser gravados, los más importante, son elementos constitutivos del capital de una sociedad mercantil, cuyos impuestos son competencia expresa del Poder Tributario Nacional (artículo 136, Ordinal 8o. Constitución de la Representante. [Vid. Sent.No.367 de fecha 18-11-94 caso Lux, C.A., dictada por este Tribunal]

32. cfr. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, de fecha 20 de marzo de 1986, con ponencia del Magistrado Drá. Josefina CALCAÑO DE T e m e l t a s , caso Ensambladora Carabobo, concultada en Humberto R o m e r o -MUCI, Ob. Cit.\ Tomo II, p. 295-301.


Considera así mismo este Juzgador como errónea, la apreciación y subsiguiente imposición de los ingresos obtenidos por Cepocentro por la venta de activos fijados, por Arrendamiento, transcritos en la página 108 del Expediente, además de la venta de embalajes y recuperación de plataformas por cuanto las mismas, tal como quedó explicado supra, no habitual de la recurrenteM. [Subrayado del Tribunal.]

Así también lo señaló la Corte Primera de lo Contencioso- Administrativo, en sentencia de fecha 4 de diciembre de 1997.

[...] Ahora bien, en relación a la competencia territorial de los Municipios para recaudar los impuestos de Patente de Industria y Comercio, nuestro Supremo Tribunal ha señalado que: «lo determinante es la ubicación geográfica del establecimiento comercial del contribuyente, es decir, el lugar donde se ejecutan las actividades generadoras del impuesto. Tal criterio ha sido fijado, entre otras razones, para evitar en lo posible la denominada doble tributación. Igualmente, ha precisado este Alto Tribunal que el hecho generador del impuesto municipal que grava la actividad comercial es el ejercicio de esa actividad lucrativa no sólo en sino desde la localidad donde rige la Ordenanza que lo establece». [Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 6 de marzo de 1996],

En efecto, las entidades municipales ejercen su autonomía sobre un territorio determinado, y los impuestos que éstas exigen no pueden desconocer ni manipular el principio de territorialidad, el cual se aplica tanto al elemento objetivo del hecho generador como a la base imponible del tributo. De allí que, como se ha señalado, en materia de Patente de Industria y Comercio, el hecho generador del impuesto es el ejercicio de la actividad lucrativa no sólo en sino desde la localidad donde rija la ordenanza que lo establece. Así, además, lo recoge la propia Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Sucre del Estado Miranda, en cuyo artículo lo. se establece que el Impuesto de Patente de Industria y Comercio grava las

33. cfr. Sentencia del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, 25-07-97, bajo la autoría de la Juez Dra. Regina BlAGGl DE M e n d o za , Caso Cervecería Polar del Centro, C.A. (Cepocentro), consultada en original, p. 7 a la 19.

EL ESTABLECIMIENTO PEMANENTE COMO CRITERIO DE VINCULACIÓN.. 135

actividades industriales, comerciales o de índole similar desempeñadas en jurisdicción de dicho Municipio [...]34.

Es más, en los casos de que un contribuyente tenga más de un establecimiento físico ubicado en jurisdicciones municipales distintas a aquellas en las que fabrica, la jurisprudencia más lúcida ha decidido que la pretensión tributaria debe distribuirse entre las distintos Municipios en los que el contribuyente tenga presencia física, tributando en cada uno de acuerdo al movimiento económico representado por los ingresos realizados en cada una de esas jurisdicciones. De lo contrario, se presentaría un supuesto de múltiple imposición respecto de una misma manifestación de capacidad contributiva, contrario a la exigencia constitucional de que el tributo recaiga sobre una medida proporcionada de capacidad económica. Así lo señaló la Corte Primera de lo Contencioso-Administrativo, en sentencia de fecha 18 de octubre de 1994:

[...] En el caso que un contribuyente produzca en un Municipio y venda parte de su producto en otras jurisdicciones municipales, la atribución y delimitación de la territorialidad de la base imponible al Municipio en el que produzca dependerá de que el contribuyente demuestre que las ventas efectuadas fuera del territorio tributario correspondan a otros Municipios bien por imposición directa de aquellos resultados lucrativos o a través de agentes vendedores o corresponsales en otras jurisdicciones municipales [...]35.

Por eso, a los fines del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio el municipio sólo puede gravar los resultados lucrativos que se generen en o desde su jurisdicción, pero no puede gravar los resultados lucrativos del mismo contribuyente que se generen en o desde otro territorio. De lo contrario, gravaría una manifestación de capacidad contributiva extraterritorial, que desbordaría ilegítimamente su competencia de

34. cfr. Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo de fecha 4 de diciembre de 1997 con ponencia del Magistrado Dra. María Amparo G ra u , caso Industria Mecánica Orion, consultada en original, p. 12 a la 17.

35. Sentencia de la Corté Primera de lo Contencioso Administrativo de fecha 18 de octubre de 1994, con ponencia del Magistrado Dra. María Amparo GRAU, Caso Consorcio Oleaginosa de Portuguesa, S.A. (Coposa), consultada en original, p. 10 a la 19.


actuación, viciando el eventual acto de reparo de nulidad por incompetencia territorial.

De allí que, la fórmula del denominado contribuyente «transeúnte», constituya un mecanismo inconstitucional, que viola el principio de territorialidad y que encubre el gravamen clandestino del tránsito, la venta, la producción o el consumo específico de bienes y servicios o, simplemente, la imposición de manifestaciones de capacidad contributiva extraterritoriales, materializadas en ciertas actividades ocasionales que, aun cuando pueden guardar relación o ser realizadas con ocasión de la efectiva actividad industrial o comercial gravable, no pueden ser identificadas con esta última a los efectos espaciales de su tributación.

Sobre esto volvemos más adelante. Por lo pronto basta anticipar nuestra opinión sobre la patológica figura del «contribuyente transeúnte», su antijurídica existencia y perversas consecuencias económicas y fiscales por constituir una infracción máxima a las reglas que gobiernan la creación y aplicación del impuesto sobre patente de industria y comercio en el contexto territorial de la Nación venezolana.

2. Carácter restrictivo del alcance territorialdel poder de imposición municipal.En efecto, el ente local es autónomo, pero como a toda au

tonomía dentro de la organización nacional, le corresponden los poderes, las competencias y funciones que de una manera expresa le confieren la Constitución y las leyes.

Así las cosas, un correcto entendimiento de la autonomía tributaria del Municipio debe estar precedido de una interpretación de las limitaciones constitucionales y legales que determinan los linderos dentro de la organización nacional, así como el encaje armónico entre la Hacienda Nacional y las locales y de éstas entre sí.36

El tribunal constitucional ha señalado con toda rotundidad que el poder tributario municipal, está acotado por las limita

36. cfr. Humberto ROMERO-MUCI, «Alcance Constitucional de la Autonomía. Cit, p. XXXIII.


ciones y prohibiciones contenidas en los artículos 18 y 34 de la Constitución, a parte de las garantías que resultan principios fundamentales del sistema fiscal nacional, del que la Hacienda Municipal forma parte subordinada.37

Así mismo señaló que,[...] el interés local privativo del municipio, de ninguna manera puede atentar o considerarse preeminente cuando entra enjuego el interés general de la Nación, en cuyo caso cualquier exceso que traspase el interés general, significaría una extralimitación, [.. .lo cual...], no podría ser de otra forma, pues el interés peculiar de la entidad municipal es subalterno al Nacional que resulta siempre preeminente. Este principio se encuentra formalmente preceptuado en

37. Así lo decidió la Corte Suprema de Justicia en Pleno de fecha 16 de diciembre de 1997, bajo la ponencia del Magistrado José Luis B o n n e m a is o n , caso Acción de nulidad por inconstitucionalidad intentada por el Municipio Raúl Leoni del Estado Bolívar contra el Artículo 11 del Decreto Ley No. 580 del 26 de noviembre de 1974, sobre la nacionalización de la explotación del mineral del hierro.

Aunque las prohibiciones al poder tributario municipal que consagran los artículos 18 y 34 Constitucionales, se refieren al «gravamen de bienes», la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia ha interpretado que tales restricciones se aplican a todo el poder tributario del municipio, porque si no, la remisión que hace el dispositivo del artículo 34 Constitucional, no tendría el más absoluto sentido, haciendo absurdas las prohibiciones en comentarios. Las limitaciones antes referidas se aplican a todos los tributos municipales, incluido el Impuesto sobre patente de industria y comercio, que si bien no grava directamente los bienes —como razona el máximo tribunal— lo hacen en forma indirecta. (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, de fecha 17 de febrero de 1987, con ponencia del Magistrado Luis Fa r ÍAS M a t a , caso Dixie Cup de Venezuela vs. Concejo Municipal del Distrito Federal, en Repertorio Mensual de Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, Oscar PlERRE TAPIA, diciembre de 1987, p.51)

Es más, la aplicación de las prohibiciones constitucionales a todas las manifestaciones del poder tributario municipal responden a una exigencia de tipo fiscal que, a su vez, se fundamenta en una razón económica profunda: asegurar la existencia en el territorio nacional de un solo mercado y, por ende, que el sistema fiscal represente un criterio unitario sobre la economía; evitar que los protagonismos fiscales de las autonomías territoriales se conviertan en un obstáculo a la libre circulación de bienes y servicios entre los municipios en que se integra la organización político-territorial nacional.


la Constitución en la norma del artículo 136, ord. 2, atribuyendo al Poder Nacional la defensa y suprema vigilancia de los intereses generales de la República, la conservación de la paz pública y la recta aplicación de las leyes en toda la República38.

Es más, la Corte Suprema de Justicia ha sido reiterativa en afirmar que,

[...] la libertad de comercio tiene como lógico sustrato la libre circulación de los bienes en todo el territorio nacional y las entidades estadales o municipales que impidan o entraben la libre circulación de tales bienes afectan la integridad territorial de la República, que es una e indivisible como entidad política y económica, en cuanto a los fines y propósitos señalados como metas esenciales en el preámbulo de la Constitución3Sl.

En concordancia con lo anterior, el principio de la territorialidad constituye uno de los elementos integrativos del hecho imponible en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio, en virtud del cual el poder fiscal local

38. Sentencia citada, consultada en original, p. 12.39. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administra

tiva, de fecha 5 de junio de 1967, con ponencia del Magistrado Martin Pérez Guevara, caso Juan Penzini Hernández en acción de nulidad por inconstitucionalidad contra el acuerdo del Concejo Municipal del Distrito Barrios del Estado Barinas, en Gaceta Forense, N. 56, Segunda Etapa, Año 67, p.163 y 165.

Incluso, el criterio en cuestión fue reiterado en materia no tributaria, en la oportunidad de concluir en la inconstitucionalidad de un Decreto Municipal que creó un obstáculo a la circulación económica de ganado en pie, mediante la creación de una obligación a cargo de los ganaderos de vender a matarifes un cupo de un 10% de su producción para abastecer el mercado interno del Municipio. La Corte en Pleno señaló que «...si bien el Decreto impugnado no tenía carácter tributario, el espíritu de las mismas (Artículo 18 y 34 de la Constitución Nacional) expresa y revela el propósito del constituyente de propiciar y facilitar el libre comercio y tránsito de los bienes...» Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Pleno de fecha 13 de marzo de 1991, con ponencia del Magistrado Cipriano H e r e d ia ANGULO, Caso Federación Nacional de Ganaderos de Venezuela en acción de nulidad por inconstitucionalidad en contra del Decreto de fecha 11 de octubre de 1961 emanado del Concejo Municipal del Distrito Muñiz del Estado Apure, consultada en original,p. 22.


sólo puede ser ejercido sobre aquellas actividades industriales y comerciales realizadas dentro del ámbito físico del municipio impositor.

Esta exigencia de limitar el poder fiscal de los entes menores a sus exclusivos entornos territoriales, constituye un principio constitucional que condiciona, como mandato de optimización, la hermenéutica del texto fundamental40. Corolario de este principio es que, la interpretación sobre el alcance territorial del poder tributario debe ser restrictiva para evitar

40. Nuestro sistema de Derecho, como todo aquél que propugna y sostiene la justicia constitucional y el control de la constitucionalidad, sea cual sea su expresión, se encuentra regido por el principio jurídico según el cual, la interpretación del ordenamiento jurídico en general, debe hacerse conforme a las normas fundamentales contenidas en la Constitución de la República. «Este principio se deriva del rango supremo de la Constitución en el orden jerárquico y del carácter normativo de la misma» y «se erige en criterio interpretativo general y fundamental en toda actividad interpretativa de carácter jurídico. Es decir, estamos ante un principio que actúa como referente normativo permanente y básico en cualquier tarea de carácter hermenéutico que se plantee en el seno de un sistema jurídico».

»La Constitución es la norma fundamental del Estado, ley superior por ser “la norma de normas” que define el sistema de fuentes formales del Derecho; de este modo sólo las normas jurídicas referidas a la Constitución, consiguen la validez necesaria para obtener tal condición de norma jurídica, parte integrante de un sistema normativo.

»La Constitución se encuentra en la cúspide de la jerarquía normativa, hecho que le confiere una evidente cualidad superior respecto a las demás normas; así, la norma superior queda diferenciada del resto al poseer unas cualidades distintas, una finalidad superior, una intención totalizadora que acaban convirtiéndola en la “norma fundamental”, en la pauta directriz del conjunto normativo que preside.

»La Constitución se erige en el criterio hermenéutico fundamental de todo el ordenamiento jurídico. Nuestra labor hermenéutica se ha definido como un proceso de “comprensión de sentido”, comprensión que sólo es posible alcanzar a través de una visión total, a través de una permanente referencia al contexto. En el plano jurídico el intérprete- aplicador del Derecho se encuentra ante una totalidad que es el ordenamiento jurídico en su conjunto, totalidad a la que pertenece la norma determinada con la que se enfrenta en la realidad práctica». [Ramón PERALTA, «La Interpretación del Ordenamiento Jurídico Conforme a la Norma Fundamental del Estado», Servicio de publicaciones Facultad de Derecho Universidad Complutense de Madrid; Madrid 1994; p. 43; 57- 59.]


todo exceso que pueda implicar la exacción de manifestaciones de capacidad contributiva que no tengan una clara fuente u origen en el territorio municipal y que puedan encubrir o disimular en el diseño de los tributos locales, obstáculos a la libre circulación de los bienes y servicios; lo cual, simultáneamente, constituiría la invasión de las competencias distribuidas verticalmente entre los diferentes niveles político-territoriales41. De allí la forzosa necesidad de identificar, con toda precisión, los criterios de vinculación del tributo con el territorio del municipio impositor. A este respecto, para el intérprete, no debe haber duda de que la capacidad contributiva cuyo gravamen se pretende tiene su fuente en el municipio de que se trata. La eventual duda debe desembocar en una interpretación restrictiva sobre el alcance territorial de la norma definitoria del aspecto espacial del hecho imponible de la obligación tributaria respectiva y favorecer la libertad de circulación económica y física de bienes y servicios entre los municipios, libre de todo impuesto o contribución de ese género.

Así las cosas, la exigencia de la presencia permanente en el territorio de úna municipalidad es el criterio que identifica la fuente de la actividad lucrativa en un municipio determinado, con el objeto imponible representativo de capacidad económica gravable y vincula al sujeto titular de aquélla como contribuyente en el municipio respectivo.

Este es el único criterio que permite alcanzar seguridad jurídica en la correcta aplicación de las normas constitucionales que definen el poder de exacción municipal en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio, para asegurar la satisfacción de los altos fines que persigue el ordenamiento constitucional y garantizar que el sistema fiscal en su conjunto represente la unidad de la economía nacional.

41. La situación descrita implica la usurpación por parte de los entes municipales al invadir los dominios rentísticos de la República o de los Estados. En fin, se trata de excesos en los límites constitucionales que encauzan el ejercicio autonómico del Poder Fiscal de los entes menores, que necesariamente debe ser entendido en una perspectiva que garantice la unidad jurídica y económica del país, así como la igualdad de los individuos y de las empresas ante los tributos.


3. E l establecimiento permanente como presupuestoobjetiuo de capacidad contributiva conectado al territorio del municipio exactor.Pero la exigencia de la «presencia permanente» no se limi

ta a la necesidad objetiva de identificar al contribuyente respecto de un territorio impositivo, sino que tal vinculación espacial represente también la evidencia de una capacidad contributiva efectiva conectada a ese territorio. No es legítimo el tributo si no existe una vinculación permanente o duradera con el territorio del ente impositor, ya que no existiría una capacidad económica que obligue a contribuir a los gastos públicos locales. Así lo señala la doctrina más autorizada al explicar la condición espacial de la capacidad contributiva:

El ente público podrá imponer la obligación tributaria sólo a aquellas personas frente a las cuales pueda configurarse un deber de solidaridad hacia los demás miembros del grupo social, y esto requiere no una mera presencia momentánea en el territorio nacional, sino una vinculación duradera. La conexión con el ente impositor no despliega sus efectos sólo como límite de eficacia o de oportunidad de la ley tributaria, sino también como requisito mínimo, necesario para justificar un deber de solidaridad.

Se nos puede objetar, acaso, que es difícil valorar cuándo se ha constituido un vínculo duradero entre el extranjero y la colectividad nacional. Esto es cierto pero se convendrá en que el criterio propuesto permite por lo menos considerar ilegítimos aquellos casos extremos en que la conexión sea de duración particularmente breve o no exista en absoluto.

Queda por ver qué forma debe asumir tal conexión. A este fin basta recordar que el deber de contribuir a los gastos públicos es un deber de solidaridad [primariamente] económica. Se requiere, por ejemplo, la posesión de bienes en el territorio, el ejercicio de una actividad prolongada, la permanencia.

Es inútil precisar que la delimitación de la esfera impositiva del Estado vale también para los entes territoriales menores. El gravamen de sujetos no pertenecientes a su colectividad sólo es legítimo en tanto en cuanto aqué-


líos presentan una vinculación económica duradera con el ente local.42.

Es más, la exigencia de la «permanencia» como criterio objetivo de vinculación del sujeto a un territorio municipal determinado, es una solución típica de los impuestos de producto, del que participa el Impuesto sobre patente de industria y comercio.

Los impuestos de producto gravan lo producido y se dimensionan sobre los rendimientos o beneficios brutos que la explotación produzca. Son fórmulas impositivas reales y objetivas que no consultan las condiciones personales del sujeto contribuyente, razón por la cual los criterios de vinculación se determinan en función de elementos objetivos, como el lugar de la fuente productora o de la ubicación de la capacidad contributiva y no el de la residencia o la nacionalidad que, por contra, constituyen datos subjetivos asociados a cualidades personales del contribuyente.

De modo que, el lugar físico de la actividad permanente constituye el dato objetivo que permite identificar, a los fines del principio de territorialidad, la fuente o el lugar donde se realiza o ubica el lucro que condicionará la eficacia espacial del poder de imposición del municipio, a los fines de la patente de Impuesto sobre patente de industria y comercio.43

42. cfr. Francesco MOSCHETTI, El principio de capacidad contributiva, Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda, Madrid, 1980,p.253,254. Interpreta la doctrina más autorizada que la capacidad contributiva solo puede tener por fundamento el deber de contribuir a los gastos públicos cuando está destinado al gasto, esto es, a servicios que afecten y beneficien a la generalidad. Fuera de ésta hipótesis deja de existir el deber de todos (el deber general) y no opera tampoco el vínculo de la capacidad contributiva. La referencia a los gastos implica un momento terminal necesario: el destino de la contribución, y el adjetivo público ha especificado que este se refiere solo a la actividad financiera que se dirige a la colectividad. El tributo así considerado representa la cuota parte del esfuerzo necesario que recae sobre cada individuo, para la realización de los fines propuestos.

43. Conviene observar que los conceptos de residencia o domicilio son criterios espaciales propios de los impuestos personales, distintos del lugar de producción o consumo de la renta, propio de los impuestos reales.


A. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN LA ANTIGUA PRUSIA.

El problema de la disciplina de la imposición entre municipios, es de vieja data y no es exclusivo del constitucionalismo venezolano. En el siglo pasado el derecho tributario local prusiano desarrolló el término del «establecimiento permanente» para dilucidar la sujeción a la imposición sobre los ingresos brutos de la actividad industrial y comercial de aquellos sujetos que vivían en otros municipios. Dato curioso es que esta figura tuvo su origen en los impuestos de producto y no en la imposición sobre la renta44.

La aplicación de estos impuestos se fundamentaba en la existencia de un stehendesgewerbe o comercio en un lugar fijo

Por eso, cuando la mayoría de las ordenanzas municipales en materia de Impuesto sobre patente de industria y comercio se refieren al contribuyente «domiciliado» en su jurisdicción (porque tienen un establecimiento físico permanente de negocios), el término «domicilio» no se utiliza con el mismo sentido técnico que corresponden a los impuestos personales ( impuesto sobre la renta, impuesto al patrimonio) como criterio de vinculación espacial y tampoco con el sentido que es normal en Derecho Civil (asiento principal de los negocios o intereses), ni siquiera en el Derecho Tributario ( como lugar de residencia efectiva). La razón es obvia: el domicilio solo puede ser uno, aunque la presencia física de un sujeto pueda estar referida a varias jurisdicciones fiscales.

Lo dicho con precedencia es una típica confusión de conceptos, incurrido incluso por algunos tribunales, vid., por ejemplo, la sentencia del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, de fecha 20 de febrero de 1997, caso Productora el Simbolo vs. Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda, en la que se considera, aparte de otros datos, que la empresa realiza la actividad lucrativa gravable con la patente en el lugar de Constitución de ésta según sus estatutos. En otra sentencia se confunde lugar de la realización de actividades lucrativas como «domicilio».

vid. Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de fecha 11 de marzo de 1996, caso Laboratorios Chemia, C.A. vs. Alcaldia del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda. En esa misma sentencia después se dice: «el hecho que la recurrente tenga oficinas en el municipio Sucre no significa necesariamente que la misma este domiciliada en ese municipio, por lo demás, lo que interesa a los efectos de determinar donde debe pagar impuestos municipales no es dónde esta domiciliada, sino donde realiza su actividad industrial y comercial».

44. cfr. Francisco Alfredo GARCÍA PRATS, E l establecimiento permanente (análisis jurídico-tributario internacional de la imposición societaria), Tecnos, Madrid 1997, p.39.


de negocios que servía de criterio de vinculación del contribuyente al territorio del municipio exactor.

De modo pues, que la exigencia del establecimiento permanente es un producto del sentido común, que responde a una problemática harto sufrida y vivida en el Derecho Tributario Comparado. La utilidad del concepto como criterio para dirimir los conflictos de doble y múltiple imposición entre municipios, evolucionó a la institución que es hoy conocida en el Derecho Internacional Tributario, para superar los problemas de doble tributación entre Estados soberanos en materia de impuestos personales, principalmente el tributo sobre la renta45.

B. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS EN ARGENTINA.

El denominado impuesto municipal a los ingresos brutos, es el equivalente en ese país al impuesto de patente de industria y comercio venezolano; por supuesto, dejando a salvo algunas diferencias de formulación en el hecho imponible y otras que corresponden a la estructura impositiva de cada país. Inclusive la denominación era parecida en su antigua formulación como «Derecho de patentes», evolucionando en 1976 a la denominación de «impuesto a las actividades con fines de lucro» y en 1977 a la actual de «impuesto sobre los ingresos brutos», siendo exactamente igual en todos los casos la formulación del hecho imponible46.

Como típico impuesto local, el ámbito espacial del tributo solo se extiende dentro del territorio sobre el cual tiene imperium el fisco municipal que lo establece: sólo son gravables en el municipio de que se trate las actividades habituales que

45. A este respecto, Francisco GARCÍA Prats, citando a P. Reuter «La doble imposición y la evasión fiscal en materia de impuesto sobre el beneficio industrial y comercial» en Jteveu de science et de legislaction financières, 1935, p. 473), señala que «[...] el concepto fue constituyéndose lentamente en materia del impuesto sobre patente para trasladarse posteriormente a la imposición sobre al renta con los mismos elementos» (op. cit., p. 40)

46. Vid. Enrique BULIT GOÑI, Impuesto sobre los ingresos brutos, 2da. edición, Depalma, Buenos Aires, 1997, p.60.


se realicen con ánimo de lucro en el territorio municipal respectivo.

Reconociendo la complejidad práctica que encierra la precisión del denominado «sustento territorial», como fuente de conflictos interpretativos, Bulit Goñi da noticias de como la mayoría de las provincias argentinas diseñaron el criterio territorial con importante rigidez (tales como la provincia de Buenos Aires en su código de 1948 y la Nación para la ciudad de Buenos Aires por la Ley Nacional13.487). Se entendía como gravable en el municipio exactor todos los ingresos obtenidos en su territorio imputables a un establecimiento permanente, así como todos los ingresos obtenidos fuera del municipio salvo cuando fueran obtenidos por establecimientos permanentes radicados fuera47.

La falta de uniformidad entre las distintas provincias en el diseño del aspecto espacial del impuesto para las municipalidades, en la aplicación del sustrato territorial, se sanjó definitivamente mediante la adopción del denominado «convenio multilaterial», como ley local de aplicación obligatoria a los venticuatro fiscos, en el cual se estableció un criterio distinto, contrario al del establecimiento permanente, con fines prácticos de exclusiva aplicación en ese país, según el cual se deberá considerar que una actividad ha sido efectivamente desarrollada en una jurisdicción, con sustento territorial suficiente en ella como para justificar la pretensión tributaria del respectivo fisco, cuando en ella se hallan realizado gastos de cualquier naturaleza. El texto del Convenio unificó así el concepto que tratamos adoptando una presunción legal: se entenderá que cuando ha habido gasto ha habido ejercicio de actividad, y por tanto, sustento territorial. Con ello se logró unificar las impropiedades conceptuales —impregnadas por los intereses locales— derivadas del manejo de la interpretación local del principio de la territorialidad. Ahora bien, el logro del Convenio en la adopción de la presunción mencionada, obedece a las peculiares características del impuesto a las actividades lucrativas en el ordenamiento jurídico argentino, por cuanto, la potestad tributaria de las Provincias —con relación a dicho

47. Cfr.Ibid, p. 82 y 83.


impuesto— es una potestad derivada, es decir, concedida por la ley Federal y, por tanto, limitada por ésta y condicionada a la regulación general que se establezca. En nuestro país, por el contrario, la potestad tributaria municipal en el impuesto sobre patente de industria y comercio, es una potestad originaria, es decir, otorgada a los Municipios por la Constitución Nacional; en consecuencia, para alcanzar la precisión conceptual en cuanto al suntento territorial del impuesto, habrá que acudir al estudio y análisis concordado de las normas constitucionales y legales que lo regulan, así como a la esencia misma de este impuesto local.

C. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS EN ESPAÑA.

También en España existe un tributo local que grava las actividades lucrativas y que plantea idénticos problemas sobre su alcance en el espacio, a pesar de sus diferencias sobre formulación del objeto y base imponible del tributo.

El impuesto sobre actividades económicas sustituye las denominados licencias fiscales y al impuesto sobre radicación. Sus antecedentes remotos se fundamenta en la «contribución de patentes» creada en 1810 y en el «subsidio de la industria y del comercio» de 1845, que fueron perfilando el impuesto de una u otra forma como un gravamen que recae sobre el ejercicio de actividades económicas48. El impuesto sobre actividades económicas se concreta mediante Real Decreto Legislativo 781/ 1986, con la aprobación de un texto refundido de la Ley de Régimen Local.

Desde un punto de vista espacial la actividad empresarial se entiende realizada en un local determinado, atribuyéndose la pretensión tributaria al municipio de ubicación del local. Se dice que las actividades que se proyecten desde el local o se ejecuten fuera de este son gravables en el municipio donde el contribuyente tiene el local en cuestión, entendiéndose que la

48. Vid. Joan PAJES, I. GALTES: «El impuesto sobre actividades económicas», en Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Barcelona, 1993, p. 756.


actividad es realizada en el mismo local49, con la advertencia de que, el contribuyente debería satisfacer el impuesto en tantos municipios como locales tenga y por lo que genere en cada cual de aquellos.

Se observa, pues, la rigidez del criterio de vinculación territorial ceñido al dato objetivo de la presencia en el municipio impositor de un establecimiento como centro de imputación de la actividad gravable.

Esta uniformidad es posible en España por el carácter centralizado de la fuente de creación normativa tributaria. El municipio es sólo sujeto activo de los tributos de origen nacional que se causan en sus territorios. Por eso, la disciplina del alcance territorial del impuesto en cuestión, se verifica y concreta a través de una sola regulación de origen nacional que evita la diversidad interpretativa que de otro modo —tal como ocurre en nuestro país— tiene su causa en la libertad regulatoria que legitima la Constitución Venezolana a favor de los municipios con las limitaciones espaciales que se deducen de las prohibiciones que el mismo texto fundamental consagra para asegurar que tal protagonismo fiscal de los entes menores represente una acción unitaria sobre la economía nacional.

4. Configuración del establecimiento permanente

A. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE COMO SEDE DE UNA ACTIVIDAD EFECTIVA.

Así las cosas, el establecimiento permanente no se configura por la simple posesión de un local o el emplazamiento en un determinado territorio para confirmar a este como lugar permanente de la actividad mercantil gravable. Se requiere que el establecimiento en cuestión sea sede de un negocio o de una actividad mercantil efectiva. No basta la simple posesión o la propiedad de un inmueble en un territorio municipal, es requerido que el establecimiento sea el asiento efectivo de la actividad objeto de imposición. Por ello, no configura un establecimiento permanente la posesión o tenencia de un depó

49. Cfr. Ibid, p. 786.

148 HUMBERTO ROMERO MUCI / MÓNICA VILORTA MÉNDEZ

sito de mercancías. Tampoco el poseer cuentas bancarias en un establecimiento financiero en jurisdicción de un determinado municipio50; el embarque de bienes o personas a través de un puerto, o aeropuerto, el alojamiento en un hotel o la ubicación de bienes o personas en el local o instalaciones de un cliente. Tampoco la recepción de órdenes de compra mediante fax, teléfonos, agentes vendedores.51

Ninguno de los casos anteriores supone la realización de una actividad lucrativa en forma efectiva; que contribuya a configurar un establecimiento permanente, que vincule espacialmente al sujeto con el territorio del municipio exactor.

En efecto, el carácter efectivo de la actividad gravable supone que esta no solo tenga una ubicación plausible en el municipio impositor, sino que la misma tenga un resultado mensurable económicamente, que es la contraprestación onerosa producto de la actividad. El simple local, aun con actividad, pero sin resultado lucrativo, hará inefectiva la presencia y, por lo tanto, inmune a toda exacción de especie.

B. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE COMO SEDE UNA ACTIVIDAD MERCANTIL.

Profundizando en el estudio de la relación necesaria entre el sujeto, el territorio y la actividad, la utilización efectiva exige una posterior concreción puesto que no toda actividad deriva en la existencia del establecimiento permanente. Es necesario que la utilización del lugar se destine permanente al ejercicio de esa actividad, calificada como mercantil, comercial o industrial, sin que sea suficiente la utilización para otro fin. Es por esto que, el destino del inmueble para actividades que no califican como mercantiles aun siendo lucrativas, no confi

50. Así lo decidió el Tribunal Octavo de lo Contencioso Tributario, en sentencia de fecha 20 de febrero de 1997, bajo la autoría del Juez Dr. José A. L a n d azAb a l , caso Productora el Símbolo, C.Avs. Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda, Consultada en original, P.6.

51. Así lo decidió la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, en sentencia de fecha 28 de septiembre de 1994, con ponencia de la magistrado Dra. Belén RAMIREZ, caso Colgate Palmolive vs. Distrito García Hevia del Estado Táchira, consultado en Humberto R o m e r o -M u c i, Op. Cit., Tomo II, p. 324 y 325.


guran un establecimiento permanente susceptibles del impuesto sobre patente de industria y comercio. Este sería el caso del establecimiento en que funciona un despacho de abogados, una firma de contadores públicos, una firma de ingeniería o de geología, éstos últimos, independientemente de que giren bajo la forma mercantil de una sociedad anónima o de responsabilidad limitada52.

C. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE COMO SEDE DE UNA ACTIVIDAD CONECTADA A UN TERRITORIO DETERMINADO.

En efecto, acertadamente la Corte Suprema de Justicia ha señalado que, en o desde el establecimiento permanente debe desarrollarse la actividad lucrativa gravable, como nexo entre el territorio y la actividad. La actividad se vincula con el lugar, convirtiéndose en un centro de imputación impositiva53.

52. En estos supuestos la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo ha sido enfática al afirmar que las sociedades de ingeniería, aun con forma mercantil, no son susceptibles del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio ( vid. Sentencia de fecha 31 de enero de 1981, con ponencia de la Magistrado Armida QUINTANA, Caso Proyectas y Asociados, C.A vs. Municipio Urdaneta del Estado Zulia, en Repertorio de Jurisprudencia Ramírez y Garay, No. LXXXI, primer trimestre, año 1983, p. 99). Más recientemente sentencias del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, de fecha 5 de agosto de 1996, bajo la autoría del Juez Dr. Luis Antonio CHACÓN, Caso Tecnoconsult Ingenieros Consultores vs. Municipio Bolívar del Estado Anzoategui, consultada en original, p. 9. De más antigua data es el caso de un colegio que giraba bajo forma de sociedad anónima. En tal supuesto la propia Corte Suprema en Sala Político Administrativa, consideró que la actividad educacional, esencialmente civil, independientemente de la forma mercantil de organización de la entidad, no estaba gravada por el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio. Sentencia de fecha 30 de junio de 1966, con ponencia del Magistrado Saúl RON, caso Colegio Emil Friedman vs. Junta de Apelaciones del Distrito Federal, en Gaceta Forense, No. 52, Segunda Etapa, año 1966, p. 236.

53. En este sentido, resulta emblemática la sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia, Sala Político-Administrativa, en fecha 20 de Marzo de 1986, con ponencia de la Magistrado Dra. Josefina CALCAÑO DE T e m e lta s , caso Ensambladora Carabobo, C.A. vs. Concejo Municipal del Distrito Valencia del Estado Carabobo, Consultada en Humberto RoME- RO-MUCI, Ob. Cit.; Tomo II; ps. 298 y 299.


Es nuestra opinión, un establecimiento permanente no necesariamente presupone como sustrato un inmueble, aunque seguramente este es el caso más generalizado. Pudiera entonces pensarse en que el establecimiento permanente tiene que ser un lugar fijo de negocios. Esta es, probablemente, la forma más usual; pero no la única posible. Lo importante es que exista una conexión material con el suelo del lugar en que se realiza la actividad lucrativa. Por eso, la permanencia no supone necesariamente la fijeza\ es posible la movilidad del establecimiento dentro de un territorio, pero para que tal actividad pueda ser reputada como vinculación permanente requiere que se prolongue en el tiempo. Por eso, no puede ser una actividad incidental o esporádica. Requiere reiteración en el tiempo y, por lo tanto, en el espacio.

En efecto, sólo si existe un lugar de negocios en un determinado territorio desarrollando allí una actividad lucrativa que permita afirmar una vinculación con el mismo, es lógico que el propio desarrollo de la actividad en ese lugar conduzca a una relación de carácter permanente, aunque no se derive única y exclusivamente de un lugar fijo.

La permanencia tiene así una dimensión temporal (que no sustituye al lugar en el cual o desde el cual se desarrolla la actividad lucrativa) que permite constatar la existencia del establecimiento y la vinculación del sujeto al territorio. A su vez, la ausencia del elemento temporal, pondrá de manifiesto la ausencia del establecimiento, aunque exista alguna presencia física en el territorio municipal. Sobre esto volveremos más adelante. Por lo pronto basta sólo con señalar la doble dimensión (espacial y temporal) que concurre a configurar la existencia del establecimiento permanente.

La existencia de un lugar fijo de negocios entendido en sentido geográfico, no agota la conceptuación del establecimiento permanente en su modalidad general inmobiliaria. Esto ocurre sobre todo en aquellos casos en que la presencia física puede revestir un grado de movilidad, distinto del establecimiento fijo de tipo inmobiliario. Piénsese, por ejemplo, en una operación de perforación de pozos petroleros que se desplazan en trailers. El sujeto puede mover el taladro y establecer un campamento en cada lugar o pozo en que se ubique en un mismo


municipio, sin que necesariamente se establezca en un sitio fijo definitivo, sin embargo, permanece en el territorio municipal en forma prolongada, suficiente para identificar y predicar la existencia de un establecimiento permanente en el mismo.

D. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE COMO SEDE DE UNA ACTIVIDAD CONTINUADA.

Tal como se ha dicho, para la configuración del establecimiento permanente no sólo se requiere la instalación en el territorio, sino que en ese o desde ese establecimiento se realice la actividad lucrativa gravable. A su vez, a parte de la fijeza del lugar de negocios, se requiere la continuidad de la actividad lucrativa en o desde ese establecimiento como dimensión temporal para configurar la permanencia del establecimiento y su configuración como vinculo territorial con el municipio exactor.

Sólo una actividad lucrativa desarrollada continuamente en un municipio determina un nexo suficiente entre el sujeto que realiza la actividad y el territorio del ente local, permitiendo excluir todas aquéllas que no reúnan un grado de reiteración o habitualidad54 que permitan predicar su exclusión porque no se originan de un establecimiento permanente en el muni

54. Vale decir, sólo son susceptibles del impuesto de patente de industria y comercio los resultados económicos de las actividades habituales del contribuyente, esto es, aquéllas que corresponden al giro ordinario del negocio. Por ello no son gravables, en consecuencia, aquellas actividades marginales o extraordinarias. Así se decidió en el caso de una empresa que vendió un activo fijo y la municipalidad reclamó como gravable el ingreso bruto respectivo. El tribunal consideró ilegítimo el pretendido gravamen por constituir un resultado ajeno al giro habitual de la contribuyente, cual era la venta y fabricación de envases. Véase: Sentencia del Juzgado Superior en lo Civil, Mercantil y Contencioso Administrativo de la Región Centro-Norte de fecha 25 de Enero de 1989, bajo la autoría del Juez Dr. José RODRÍGUEZ URRACA, caso Embases Internacional, S.A. vs. Concejo Municipal del Distrito Guacara del Estado Carabobo, consultada en Humberto ROMERO-MUCI, Ob. Cit.; Tomo II; p. 214. También este ha sido el caso para excluir el gravamen de intereses, dividendos, ganancias en cambio y cualquier otro provento que no sea producto de la actividad habitual del contribuyenye (Tribunal Superior Primero en lo Civil, Mercantil y Contencioso Administrativo de la Región Capital del 14 de enero de 1992, bajo la autoría del Juez Dr. Jorge A. N eher ÁLVAREZ,


cipio. La dificultad del caso reside en concretar cuándo una actividad lucrativa se puede considerar continuada para configurarse como gravable.

En nuestra opinión, la respuesta al asunto es una cuestión de hecho, pero existen dos aspectos esenciales a considerar:

Primero, la continuidad supone que la actividad lucrativa, por lo menos, se haya prolongado en exceso del período tributario del Impuesto sobre patente de industria y comercio.

En efecto, el hecho imponible en esta figura impositiva es de tipo periódico. Sólo el transcurso del período imponible permite considerar realizado el hecho gravado y, por lo tanto, nacida la obligación tributaria. Es por esto que, la pretendida imposición dé resultados lucrativos incidentales (referidos a prestaciones especificas de servicios o ventas de productos), sólo encubre el gravamen ilegítimo, por vía de la patente, de las ventas, la producción o el consumo que son tipos impositivos incidentales que afectan la misma materia gravable, pero desde una dimensión instantánea (por oposición a la periódica) en la que el diseño del aspecto temporal del hecho imponible de dichos tributos, se verifican instantáneamente, tal como es el caso del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor55, el impuesto sobre alcoholes y especies alcohólicas56, el impuesto sobre tabacos, o de importación.

Una de las más importantes diferencias entre el Impuesto sobre patente de industria y comercio y las especies impositivas nacionales que gravan los consumos, bien en forma general (impuesto al consumo suntuario y a las ventas al por mayor) o específica (impuesto sobre alcoholes y especies

caso Corimon vs. Concejo Municipal del Distrito Sucre del Estado Miranda; Sentencias del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de fechas 25 de julio de 1997,30 de mayo de 1998 y 28 de abril de 1998, todas bajo la autoría de la Juez Dra. Regina MENDOZA, en los casos Cervecería Polar del Centro Venezuela, C.A. vs. Municipio Lagunillas del Estado Zulia, y Baker Hughes, S.A. vs. Municipio Lagunillas del Estado Zulia, consultada en original).

55. Artículo 30 de la Ley de Impuesto a l Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

56. Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas.


alcohólicas, impuestos sobre tabacos, impuestos sobre la gasolina), es la forma como se definen los hechos imponibles respectivos, en particular sus aspectos cualitativos (objeto, dimensión temporal y espacial) y cuantitativos (base de cálculo y tipo de gravamen) a pesar de incidir sobre manifestaciones de capacidad contributiva (materia gravable) equivalentes en un sentido abstracto.

En efecto, el impuesto sobre patente de industria y comercio grava la actividad lucrativa general y abstractamente realizada por el contribuyente en jurisdicción del respectivo municipio. No grava la venta o la producción aisladamente considerada, de allí la exigencia de reiteración y habitualidad57 para configurar la actividad gravable desde una dimensión temporal, que como tal, también contribuirá a configurar la permanencia como dato espacial del mismo hecho imponible en el Impuesto sobre patente de industria y comercio.

El requisito de la continuidad exige y supone que la actividad se prolongue en exceso del período tributable para que pueda predicarse la permanencia en el Municipio a los fines de constatar sin margen a dudas, la existencia de un nexo suficiente entre la entidad que lleva a cabo la actividad lucrativa y el municipio en cuyo territorio se lleva a cabo la actividad gra

57. El ordenamiento jurídico-tributario argentino, al regular el impuesto sobre los ingresos brutos y teniendo como caracteres esenciales del hecho imponible de tal tributo, el ejercicio de la actividad, la habitualidad, el propósito lucrativo y la territorialidad; en algunos supuestos prevé expresamente el requisito de la habitualidad para todas aquellas actividades lucrativas que no pueden englobarse dentro de las actividades industriales, comerciales, profesionales o artísticas; pues éstas son, de suyo, de carácter habitual. «Ya Dino Jarach señalaba, [...], que el ejercicio del comercio, de la industria, de una profesión o un arte, son intrínsecamente habituales y por ello no requieren de otro aditamento. Si no tienen ese grado de permanencia y de continuidad o estabilidad que los caracterice, no son tales sino otra cosa distinta». «Allí está claramente ubicada la noción de habitualidad dentro del hecho imponible; se trata de un requisito que debe estar siempre presente en el ejercicio de la actividad; en el comercio, la industria, las profesiones, los oficios, las artes, porque constituye la esencia de ellas; en las demás actividades, porque la previsión legal lo exige expresamente». (Enrique G. BULIT GoÑI, Ob. Cit. \ p. 64).

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vada, excluyéndose, por consecuencia, aquéllas que no reúnan ese grado mínimo de presencia en el tiempo.

El problema estriba en la identificación del período del impuesto. La mayoría —por no decir la integridad— de los municipios venezolanos dimensionan el período del hecho imponible en el impuesto de patente de industria y comercio, con una anualidad y la báse de cálculo la refieren al monto de los ingresos brutos de año anterior. Recientemente, con carácter novedoso, el municipio Libertador del Distrito Federal, cambió el período imponible de un año a un mes y la base de cálculo cifrada a los ingresos brutos obtenidos durante ese mismo mes, siendo el impuesto autoliquidado y pagado en el mes inmediatamente siguiente.

Esta reducción del período imponible, seguramente generará polémica y no sorprenderá si alguien considera que la reducción en cuestión implica una desnaturalización del tributo que lo acerca a una forma de imposición instantánea que rivaliza con el impuesto nacional sobre las ventas al mayor y al consumo suntuario, esto es, una forma de imposición paralela de origen municipal sobre dominios rentísticos del Poder Nacional.

A este respecto, somos de la opinión que, el impuesto sobre patente de industria y comercio no deja de ser periódico si se dimensiona el hecho imponible referido a un plazo tan breve como un mes, que no lo convierte en un tributo instantáneo. Sin embargo, un plazo tan breve solo implicaría la exigencia de fortalecer, a cambio, el dato objetivo de la presencia física en el territorio del municipio exactor para asegurar así un criterio objetivo que legitime la pretensión tributaria.

En segundo lugar, la continuidad supone un dato cuantitativo: la actividad deberá corresponderse con el giro del negocio del contribuyente, presentarse en forma regular, sostenida y abundante proporcionalmente al volumen del total de la actividad realizada.

Por eso, el elemento temporal, concretado a un período determinado (en exceso del período tributable), es representativo de que la actividad desarrollada es lo suficientemente importante para entender que es directamente vinculable a la


jurisdicción del municipio en que se realiza y permite arribar a un criterio lo suficientemente aprensible a priori para alcanzar seguridad jurídica en la aplicación de las normas, confirmando la existencia de un establecimiento permanente en un determinado territorio municipal.

Un caso que es forzoso precisar es el relativo a los contratos de obra, esto es, las prestaciones de servicio. No cualquier actividad de prestación de servicio es susceptible del Impuesto de Patente de Industria y Comercio. Es necesario que tal actividad sea imputable a un establecimiento permanente, vale decir, que corresponda a una prestación lo suficientemente prolongada en el tiempo para confirmar el dato de la continuidad que configura el establecimiento permanente.

Por eso, no toda obra es gravable. Sólo aquellas que se prolongan más allá de un período tributario, esto es, del período del impuesto. Esto tiene particular importancia por el carácter finito de estos contratos y prestaciones. Por eso, la fijeza no es una dato definitivo para predicar la permanencia. Será forzoso focalizar sobre la continuidad como criterio de vinculación. El problema es el cómputo del plazo. En nuestro criterio el plazo comienza a cuantificarse desde que comienzan los trabajos, incluidas actividades auxiliares. En relación con la fiscalización de las mismas y por lo tanto el período relevante para el cómputo del elemento temporal, se debe contabilizar el período de prueba y verificación de la obra. El período que transcurre entre estos dos momentos deberá considerarse como período de desarrollo de la actividad, excluyéndose sólo las interrupciones inesperadas o extraordinarias.

Así las cosas, por lo que respecta a las actividades lucrativas realizadas bajo un establecimiento permanente sobre el Lago de Maracaibo, tales como la carga, acopio y descarga de materiales, perforación, extracción, construcción de instalaciones y plataformas de exploración y explotación petrolera, entre otras; el transporte de personas y bienes desde esas instalaciones hasta las riberas del Lago y viceversa, la presencia de otro establecimiento en algún Municipio ribereño no autoriza imputar a ese solo establecimiento lo generado sobre el Lago de Maracaibo, bajo el subterfugio de que fue generado desde el establecimiento ribereño.


En estos casos será necesario escindir cuánto es imputable al establecimiento sobre el Lago y cuánto a la actividad sobre tierra firme.

En el caso de los resultados lucrativos asociados a las actividades de suministro de bienes hechos desde un establecimiento permanente en algún Municipio ribereño del Lago de Maracaibo a otros establecimientos permanentes o no en el Lago, estos serán gravables en el Municipio en que se originaron. El establecimiento en el lugar de la contratación será el factor de vinculación de la pretensión tributaria por el Impuesto de Patente de Industria y Comercio.

Por lo que respecta a las actividades lucrativas realizadas desde establecimientos permanentes ubicados en Municipios no ribereños al Lago de Maracaibo, pero con incidencia sobre el Lago, los suministros hacia el Lago se gravan en el establecimiento permanente de origen. El simple tránsito a través del Municipio donde se ubica o el simple almacenamiento en el territorio de un Municipio ribereño no es gravable. El gravamen del tránsito implicaría una usurpación de la competencia rentística nacional y el gravamen de un resultado lucrativo que corresponde al establecimiento permanente de origen.

Las prestaciones de servicios o de obras que impliquen el paso de personas o bienes hacia el Lago de Maracaibo, a través de Municipios ribereños, son gravables en el Municipio de origen. El simple paso de personas, el embarque a través de puertos ubicados en Municipios ribereños, no sólo no legitima la aplicación del Impuesto de Patente de industria y Comercio en el Municipio ribereño, sino que supone el gravamen oculto al tránsito de bienes y personas y capacidades contributivas extraterritoriales correspondientes al Municipio en que se ubica el establecimiento permanente de origen.

La situación en comentarios tiende a complicarse por la gran diversidad en que se pueden presentar las distintas actividades lucrativas objeto de imposición a los fines de la Patente de Industria y Comercio. Hay actividades en las que fundamentalmente las actuaciones que son su objeto consisten en la reventa de bienes; en otros, es principalmente la prestación de servicios. Lo importante es, a todo evento, no perder


de vista que el hecho imponible en el Impuesto de Patente de Industria y Comercio está configurado por la realización de actividades lucrativas comerciales o industriales durante el período determinado en la jurisdicción territorial de un Municipio determinado. El Impuesto de Patente de Industria y Comercio no grava la prestación aislada de venta o de servicios. Si así fuera, el gravamen recaería sobre la venta o el servicio mismo, hecho este del dominio rentístico del Poder Nacional gravado a través del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Por eso, siempre hemos insistido en entender la configuración del hecho imponible en el Impuesto de Patente de Industria y Comercio, como referido a un período prolongado más allá de un instante o como mínimo el período de un mes. Aparte de que la referencia al plazo prolongado permite evidenciar el desarrollo continuado de una actividad (en sentido dinámico) y no la prestación aislada de venta o de servicio (en sentido estático), también confirma el dato de continuidad que supone la permanencia como vínculo entre el sujeto y el territorio del ente local exactor.

5. E l problema de las retenciones indiscriminadas en elimpuesto sobre patente de industria y comercio.El panorama descrito se desquicia en grado radical por

que los Municipios tienen como práctica el anticipo del impuesto ordenando la retención del tributo al pagador del ingreso bruto. El problema estriba en que la retención se ha convertido en una práctica indiscriminada. El retenedor, en su mayoría, retiene indolentemente sin ni siquiera confirmar, a priori, que el retenido es verdadero contribuyente en el Municipio de que se trata porque tiene un establecimiento permanente en esa jurisdicción. Muchas veces los criterios para identificar al contribuyente distan de ser legítimos. Se puede afirmar que en la mayoría de los casos esas retenciones encubren un impuesto municipal a las ventas o a las prestaciones de servicios, o al mismo tránsito de bienes o personas, en tranca invasión del dominio tributario del Poder Nacional.

El caso es emblemático con las empresas de servicios petroleros. Estas entidades resultan gravadas por vía de retención en un Municipio sin tener un establecimiento permanente


en aquél y por la sola prestación del servicio. Así sucede con los servicios de mantenimiento de pozos petroleros. Las empresas prestadoras del servicio quedan identificadas como sujetos de la retención en el Municipio donde se ubica el pozo, sin precisar en o desde donde se realiza la actividad lucrativa que tiene por objeto la prestación del servicio imputable a un establecimiento permanente, esto es, sin comprobar a priori que el importe retenido se conecta a una actividad lo suficientemente continuada para ser atribuible al territorio del municipio de la retención.

El tratamiento comentado deriva en ilegítima doble o múltiple imposición y desquicia la exigencia del principio de capacidad contributiva, porque una misma manifestación de capacidad económica llega a ser gravada más de una vez: la primera, en el lugar donde se presta el servicio y, la segunda, en el lugar donde se tiene el establecimiento permanente.

Por eso, creemos esencial que las empresas contratantes de aquellas compañías cuyos establecimientos están ubicados en el Lago de Maracaibo, sean advertidas de que no deben efectuar retención alguna sobre los ingresos brutos de éstas en razón de que las actividades realizadas en el Lago, se efectuarán en territorio extramunicipal.

Es conveniente advertir que, la patológica situación de anarquía no se consuma en lo preinserto. Se profundiza con el discriminatorio maltrato que se aplica a aquella entidad que por no ser contribuyente «residente», esto es, por no tener un establecimiento permanente en la jurisdicción municipal de que se trate, desigualmente se le aplica un tipo impositivo agravado bajo el pueril pretexto de tratarse de un contribuyente «transeúnte» o no «residente», por no tener un establecimiento permanente en jurisdicción del Municipio de la retención.

Tal como hemos sostenido, el criterio de vinculación territorial del tributo con el municipio impositor condiciona el poder y la competencia tributaria municipal, estando los mismos referidos, en materia del Impuesto sobre patente de industria y comercio, a la existencia de un establecimiento permanente, considerado tanto en su dimensión espacial (presencia física;


no necesariamente fijeza), como en su dimensión temporal (continuidad).

Como consecuencia de lo anterior, la ausencia de alguno de los elementos objetivos de conexión en comentarios, tiene un efecto capaz de enervar el poder tributario del municipio que pretenda ejercerlo con relación a actividades lucrativas realizadas por aquellos sujetos que no poseen un establecimiento permanente dentro de su jurisdicción, porque no llevan a cabo dentro del territorio local, la actividad objeto de imposición. Este es el caso de las actividades que inciden o están vinculadas con la materia gravable; pero que no alcanzan a integrar el supuesto normativo que puede crear el ente municipal, sin invadir evidente o solapadamente las competencias rentísticas atribuidas a otro nivel político-territorial.

El supuesto planteado deja de ser hipotético al analizar, por ejemplo, la previsión de algunos de los Legisladores municipales del Estado Zulia, con relación a la exigencia de que las empresas que prestan su servicio en establecimientos —fijos o no— ubicados en las aguas del Lago de Maracaibo, paguen el Impuesto sobre patente de industria y comercio, bajo la figura del contribuyente «transeúnte», por las actividades lucrativas que incidentalmente realizan dentro de sus respectivas jurisdicciones, tomando como base imponible los ingresos brutos generados por las actividades desarrolladas en las aguas del Lago de Maracaibo y normalmente aplicando una cuota imponible agravada notoriamente discriminatoria.

6. Inconstitucionalidad de la figura del contribuyentetranseúnte: subterfugio de un tratamiento fiscaldiscriminatorio.En radical violación del limitado y estricto carácter de te

rritorialidad del poder y competencia tributaria del Municipio, la mayoría de las ordenanzas municipales en materia de Impuesto sobre patente de industria y comercio han consagrado la figura del denominado contribuyente «transeúnte», por oposición al contribuyente «residente» quien, por contra, posee un establecimiento permanente en jurisdicción del respectivo municipio.


La fórmula del contribuyente transeúnte, en realidad constituye una forma clandestina que encubre el ilegítimo gravamen del tránsito, las ventas o consumos específicos o de manifestaciones de capacidad contributiva extraterritorial; en el prim er caso, se trata de la usurpación de competencias rentísticas del Poder Nacional, prohibida por el artículo 18 ord. Io, en concordancia con lo previsto en el artículo 34 y 136 ord. 8 de la Constitución Nacional. En el segundo caso, el gravamen de capacidades contributivas extraterritoriales implica una infracción del ord. 2° del artículo 18 Constitucional, por remisión del artículo 34 ejusdem ...68

58. «La categoría del «contribuyente transeúnte» comprende a aquél que realice actividades lucrativas de comercio, industria o de prestación de servicios, aunque tales actividades no tengan carácter permanente en jurisdicción del Municipio correspondiente, tales como vendedores ambulantes con permisos temporales, expositores en ferias» cfr. Humberto ROMERO-MUCI, Ob. Cié.; Tomo II; p. 317.

Al respecto, vale citar el criterio sostenido por la Magistrado Dra. Hildegard Rondón de Sansó, al salvar su voto en la sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia, Sala Político-Administrativa, en fecha 06 de Marzo de 1996, caso Gray Tool Company de Venezuela, C.A. vs. Distrito Bolívar del Estado Zulia, en los términos que siguen: «[...] el artículo 5 de la Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio, Servicios y Actividades Conexas del Distrito Bolívar del Estado Zulia seña- W. Artículo 5°: Se consideran transeúntes a los contribuyentes que ejerzan actividades lucrativas cualesquiera sea su índole, naturaleza o importancia en jurisdicción del Distrito Bolívar, Estado Zulia, que no cumplan con todos los requisitos exigidos en el artículo anterior.

Como se aprecia, el elemento que determina la obligación tributaria establecida en la Ordenanza es el ejercicio de actividades lucrativas independientemente de la forma como ello se realice y del contenido que posea. Se ha dicho que urna diferencia de tal naturaleza contradice lo esencial del impuesto de industria y comercio, constituido por el principio de la territorialidad de la actividad industrial o comercial realizada por el contribuyente, están radicados, aun cuando sea temporalmente en el municipio que ejerce la potestad tributaria.» (Consultada en Humberto Romero-Muci, Ob. Cit.; Tomo II; p. 321).

De otro lado, no debe confundirse «comercio ambulante» con «contribuyente transeúnte», como lo hizo la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia en el caso Gray Tool Company.

El primero, puede tener una presencia permanente en un municipio, solo que sin asiento fijo, tal como un local inmobiliario; el segundo,


Con base en todo lo anterior, es fácil advertir que las pretensiones ñscales de varios municipios del Estado Zulia, ribereños del Lago de Maracaibo al gravar con el Impuesto sobre patente de industria y comercio a aquellos contribuyentes calificados en sus Ordenanzas como «transeúntes», además de invadir las competencias rentísticas asignadas al Poder Nacional, conducen a una evidente discriminación, desde que establece con relación a dichos contribuyentes y sin criterio objetivo justificable, un tipo impositivo agravado distinto (a veces hasta duplicativo o triplicativo) al aplicable en caso de que las manifestaciones consideradas como gravables, sean realizadas por los contribuyentes calificados como «residentes».

Esta diferencia cuantitativa en el tratamiento fiscal de la figura del contribuyente transeúnte se evidencia en forma paradigmática como una conculcación de la garantía de la igualdad ante la ley, a partir del hecho de que no existe correspondencia directamente proporcional entre la medida de su aporte a las cargas públicas —traducidas en gastos públicos— y la medida en que, por razón de su tránsito o actividad incidental, se beneficiaría de los servicios públicos causantes de aquellos gastos.

En efecto, la superior cuota imponible normalmente prevista en las Ordenanzas municipales para su aplicación a los contribuyentes transeúntes, constituye un expediente discriminatorio contra esta categoría de contribuyentes en contraste con aquélla aplicable a los contribuyentes denominados «residentes». Semejante tratamiento constituye una infracción grosera al derecho constitucional a la igualdad ante la Ley, a la garantía de la no discriminación, y más concretamente, una violación del principio constitucional de capacidad contributiva, pues, aparte de la invasión de competencias del poder na

es el que tiene una presencia incidental en el municipio de la pretensión tributaria que, como hemos harto señalado, no legitima el poder de imposición.

Finalmente, tampoco un comerciante de feria sería susceptible de impuesto sobre patente de industria y comercio; su presencia incidental en el municipio implicaría el gravamen del tránsito. Lo legítimo sería gravar tal evento bajo el impuesto de espectáculos públicos, como exhibición en un espectáculo pero no por el lucro obtenido.

162 HUMBERTO ROMERO MUCI / MÓNICA VILORLA MÉNDEZ

cional se pretende la imposición de resultados lucrativos que exceden de la verdadera capacidad económica de los contribuyentes transeúntes, hasta el punto que, la discriminatoria y desproporcionada alícuota impositiva y su medida expoliatoria, constituyen un castigo económico lesivo del derecho constitucional a la libertad económica, al exigirse el pago de cantidades de dinero por concepto de impuestos que no guardan la debida proporcionalidad con la capacidad económica del obligado.

Es por esto que, la aplicación de una alícuota diferencial y superior para los Contribuyentes Transeúntes constituye una violación del preámbulo de la Constitución y de los Artículos 61, 223, y 96 del mismo Texto Fundamental.

En efecto, la mayoría de las Ordenanzas municipales de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio consagran una alícuota superior para los Contribuyentes «Transeúntes», que la prevista para los que tienen un establecimiento permanente en de cada municipalidad. Con este tratamiento se castiga injustamente a los contribuyentes «transeúntes» para dimensionar su capacidad económica, aplicándoseles alícuotas desmedidas, en contraposición a la tarifa aplicable a los contribuyentes «residentes»59.

Lo cierto es que, ¿cómo puede gravarse con una alícuota mayor la actividad de un contribuyente que no ejerce sus actividades económicas de manera habitual y permanente en el Municipio, sin establecimiento ni presencia física en el mismo?. Sin duda ello constituye un castigo económico que, aparte de usurpar una competencia ajena y ser discriminatorio —como se demostró— obstruye el ejercicio de la actividad lucrativa.

En efecto, el preámbulo de nuestra Constitución Nacional establece como propósito y objetivo de la misma el mantener la «igualdad, social y jurídica» entre los habitantes de la República de Venezuela. Dicha manifestación hecha en los preliminares de nuestro texto fundamental evidencia de manera irrefutable la importancia y jerarquía que se le da al derecho a la igualdad como valor protegido constitucionalmente. El de-

59. Sirva el cuadro que sigue en página apaisada para ejemplificar el tratamiento diferencias que comentamos.

(1) No se establece impuesto para este tipo de actividad


recho a la igualdad está expresamente establecido en el Artículo 61 de la Constitución Nacional, el cual ordena que «no se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo o la condición social». Dicha norma tiene un sentido amplio, que no admite interpretaciones restrictivas del propio texto de la misma. Así lo han entendido reiteradamente los tribunales de la República y en particular nuestra Corte Suprema de Justicia.

Si bien en el artículo transcrito se prohíbe la discriminación fundamentada en «la raza, el sexo, el credo o la condición social», considera la Sala que la discriminación existe, también, cuando situaciones similares o análogas se deciden, sin aparente justificación, de manera [sic] distintas o contrarias. En efecto, el derecho fundamental a la igualdad y no discriminación entre particulares consagrado en el artículo 61 de la Constitución abarca, no sólo los supuestos por él señalados, sino todas aquellas situaciones donde sin algún motivo o razón se resuelva contrariamente planteamientos iguales, y así se declara60. [Cursivas nuestro.]

Es más, la propia Corte Federal y de Casación al pronunciarse sobre el concepto de igualdad y su vinculación con los derechos individuales sostuvo, siendo reiteradamente seguida por los tribunales de instancia, que:

[...] “éste no tiene otra significación sino la que, ante una misma situación todos han de tener idénticos derechos e idénticas obligaciones...”, la verdadera igualdad consiste en tratar de manera igual a los iguales y desigualmente a los que no pueden alegar esas mismas condiciones y circunstancias predeterminadas por la Ley, ya que éstas no obedecen a intereses de índole individual sino de actividad general61.

Adicionalmente, el derecho a la igualdad está consagrado en el Artículo 7 de la Declaración Universal de Derechos Hu

60. Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 22 de octubre de 1992, en Repertorio Mensual de Jurisprudencia, Oscar P ierre T a p ia , N° 10, p. 9.

61. Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso-Administrativo, de fecha 17 dejuniode 1993, en Repertorio Mensual de Jurisprudencia, Oscar P ie r r e T apia , N° 6, pág. 18.


manos (normativa vigente para Venezuela), el cual establece expresamente que:

[...] todos son iguales ante la Ley y tienen, sin distinción, derecho de igual protección de la Ley. Todos tienen derecho a igual protección contra toda discriminación que infrinja esta Declaración y contra toda provocación a tal discriminación.

Por su parte, el Artículo 223 de nuestra Constitución consagra, en particular, el principio de capacidad contributiva como manifestación en materia tributaria del derecho a la igualdad. Señala expresamente:

El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo.

El principio de capacidad económica es la causa de cualquier tributo. Causa justa de cualquier impuesto y sin la cual el impuesto no puede justificarse, ni tendría razón de ser en derecho, ni de hecho. Pero para que el impuesto sea justo es preciso que sea adecuado, proporcionado en su cuantía a la capacidad económica, a esa aptitud económica del contribuyente al que se aplica y exige. Dicho en otros términos, no basta con que exista la renta, el patrimonio o el gasto (materia gravable), es preciso que exista una adecuación de equidad entre esos valores y la cuota del impuesto que sobre ellos recaiga. Es por esto que, las normas reguladoras del impuesto que configuran su hecho y base imponible y tipo de gravamen no pueden desmentir la exigencia constitucional de gravar esa verdadera capacidad contributiva, sin riesgo de infringir e incumplir el mandato del Texto Fundamental.

Así las cosas, el derecho a la igualdad protege a los individuos de cualquier discriminación que pretenda aplicar alguna de las ramas del Poder Público, incluidas las ramas en que se ha descentralizado verticalmente el poder, sin causa o razón aparente que lo justifique.

Desde un punto de vista espacial, la capacidad económica supone la vinculación del afectado con el territorio del ente


impositor y el deber de contribuir a los gastos públicos solo podrá legitimarse cuando la conexión del sujeto pasivo es efectiva, duradera y suficientemente prolongada para predicar una presencia que justifique el deber de contribuir, máxime cuando los tributos de la Hacienda local solo tiene fines fiscales (y nunca rediotributiva, función que corresponde solo a la Hacienda central), razón por la cual solo a mayor presencia habrá mayor razón para contribuir. Contrariamente, poca presencia obligaría una presión tributaria inferior o ninguna si es particularmente breve. Por eso, es absolutamente absurdo y desproporcionado gravar más intensamente a quien menos o ninguna presencia tiene en contraste de quien mayor presencia y por lo tanto, mayor capacidad para contribuir tiene a los gastos públicos.

De allí que, aplicarle un tipo impositivo superior a los contribuyentes transeúntes, constituye una situación a todas luces discriminatoria y violatoria del derecho de igualdad que protege a todos los particulares, pues se traduce en una diferenciación en el tratamiento de idénticos supuestos de hecho sin ningún tipo de razonabilidad o justificación.

Paralelamente, el principio de proporcionalidad de la norma atiende a la adecuación justa y razonable entre el medio utilizado y el fin perseguido por la misma. Los principios y derechos contenidos en la Constitución Nacional sirven de límite de actuación al Poder Legislativo, ya sea Nacional, Estadal o Municipal, perfilando su actuación de acuerdo con la racionalidad y proporcionalidad de la misma. Es por ello que cualquier limitación a los derechos consagrados en la Constitución tiene legitimidad siempre y cuando la misma sea racional y proporcional con el objeto y fin de la norma restrictiva.

Al amparo de lo expuesto, el distingo que hacen las diferentes Ordenanzas Municipales entre los contribuyentes residentes y transeúntes, es evidentemente discriminatoria por cuanto, —sin menoscabo de usurpación clandestina que implica el contribuyente transeúnte— estamos en presencia de dos tipos de contribuyentes que se encuentran en situaciones idénticas como generadores de ingresos brutos, con la diferencia de que el contribuyente transeúnte es aquella persona sin presencia permanente en el Municipio; de tal manera que no exis


te ninguna justificación objetiva y razonable para hacer más gravada la situación de ese frente a quien si tiene una presencia permanente en el territorio exactor. ¿En qué medida se acata el principio de la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, cuando contribuyentes colocados en situaciones idénticas son tratados de una manera absolutamente desigual, determinándose una obligación tributaria excesivamente más onerosa para un grupo de ellos? Es claro pues, que ante esta interrogante dicha regulación implica un sacrificio absolutamente excesivo, innecesario y desproporcionado.

Por lo tanto, repetimos, la irracionalidad de las normas contentivas de tipos impositivos elevados para los contribuyentes transeúntes, evidencia la ilegitimidad de las mismas al consagrar un trato desigual y discriminatorio a aquellos contribuyentes respecto de los considerados residentes del Municipio.

En efecto, la proporcionalidad y la equidad han sido reconocidos como garantías de los contribuyentes ante la presión tributaria, exigiéndose que la misma responda a una distribución equitativa y justa del gravamen. Sobre el particular la doctrina extranjera ha señalado:

Por último, si es constitucional que el Estado, en uso de su poder fiscal, establezca grupos o sectores de contribuyentes para una más justa distribución de la carga, esos grupos o sectores no pueden responder a criterios discriminatorios, antojadizos o persecutorios, porque de esa manera no se produciría una distribución equitativa, aun cuando no llegase a la confiscatoriedad. Pero la equidad no sólo se cumple mediante una justa y razonable incidencia de gravámenes, sino también por medio de la generalidad y uniformidad de la presión tributaria62.

¿Qué ratio juris puede existir para diferenciar a los contribuyentes residentes de los transeúntes, cuando ellos realizan actividades comerciales de manera eventual, por no estar domiciliados, sin generar las cargas que supone mantener un

62. cfr. Juan Carlos LUQUI, La Obligación Tributaria, Buenos Aires, 1989, pág. 117.


establecimiento industrial, comercial o de servicios ni aprovechar los servicios públicos del Municipio?

En consecuencia, al estar en presencia de una desigualdad o discriminación carente de justificación objetiva o razonable, queda evidenciada la inconstitucional de las normas que la permitan por violación del derecho a la igualdad, y en particular a la igualdad tributaria de los contribuyentes. Efectivamente, excesos como estos, en el que Ordenanzas Municipales en materia de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio han creado situaciones de imposición discriminatoria, han sido considerados inconstitucionales por nuestra Corte Suprema de Justicia, inclusive reconociendo que tales infracciones son contrarias a la libertad económica, por cuanto, como se ha visto, evidencian el trato discriminatorio y el castigo económico que se infringe a la actividad lucrativa del contribuyente transeúnte. Así lo señalo la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 11 de octubre de 1995, en la cual ordenó a un Municipio tratar igualitariamente a una especie de contribuyente al cual se le discriminó en la forma del cálculo legal de su base imponible:

Así, establecido lo anterior resulta necesario examinar si verdaderamente la cuestionada Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio San Cristóbal del Estado Táchira resulta contraria a los derechos constitucionales invocados para ordenar entonces su inaplicación en la esfera del solicitante, siendo evidente tal como lo declaró el Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario en el país consultado que, en efecto, las fórmulas escogidas con el fin de calcular el impuesto municipal indicado constituye una violación del derecho a la libertad económica, por cuanto representa una carga tributaria desproporcionada en relación con la labor que desempeña el accionante en la jurisdicción del indicado Municipio; y porque, además, no se establece un régimen unitario para diferentes contribuyentes cuyas situaciones fácticas y jurídicas son similares, lo que redunda en lesión flagrante a la no discriminación, garantizado constitucionalmente.

En conclusión, esta Sala considera, que la vigente Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio San Cristóbal del Estado Táchira, resulta contraria a la normativa constitucional, específicamente los Artículos


96 y 61 de la Ley fundamental, por lo que acuerda su desaplicación concreta al caso del accionante, la empresa Lux de Venezuela, ordenándole en consecuencia a los funcionarios competentes de la Dirección de Hacienda del Estado Táchira a quien le corresponde aplicar el indicado cuerpo normativo, abstenerse de calcular los impuestos respectivos al accionante de la manera prevista en el Artículo 19, Parágrafo Primero ejusdem, que considera hacerlo en la forma establecida en el Parágrafo Cuarto de la misma disposición. Así se declara63.

Con base en lo expuesto, es esencial advertir sobre la posibilidad de que los Municipios ribereños del Lago de Maracaibo, desde los cuales puedan ser embarcados trabajadores o algunos bienes con destino a establecimientos ubicado en el lago, califiquen a la compañía como «Contribuyente Transeúnte» y así, pretendan gravar con el impuesto sobre patente de industria y comercio, las actividades incidentalmente realizadas por la empresa dentro de sus respectivas jurisdicciones, lo cual, en nuestro criterio, sería una pretensión fiscal inconstitucional, por representar una franca violación del principio de la capacidad contributiva y de igualdad ante la ley, así como del principio de territorialidad que caracteriza a dicho tributo municipal, conforme a los razonamientos anteriores.

III. Conclusiones

1. Los Municipios ribereños del Lago de Maracaibo son incompetentes por razón de la materia para gravar con el impuesto de patente de industria y comercio las actividades lucrativas realizadas en o desde los establecimientos permanentes ubicados en el Lago de Maracaibo, pues dicha pretensión fiscal es competencia exclusiva del Poder Nacional, habida cuenta de que el mencionado espacio hidrílico, así como sus riberas, puentes y muelles tienen el carácter de bienes del

63. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa de fecha 11 de octubre de 1995, con Ponencia del Magistrado Humberto La ROCHE, caso Lux de Venezuela vs. Municipio San Cristóbal del Estado Táchira consultada en original, pp. 10,11 y 12.


dominio público de la Nación, respecto de los cuales compete sólo al Poder Nacional su control, aprovechamiento y administración.

2. Además, los Municipios ribereños del Lago de Maracaibo son incompetentes por razón del territorio para ejercer la pretensión fiscal antes referida, toda vez que los establecimientos ubicados permanentemente en dicho Lago, en o desde los cuales se ejerzan actividades lucrativas, están situados en territorio extramunicipal, vale decir, fuera de la jurisdicción de los mencionados entes locales, pues el Lago de Maracaibo es un área del dominio público de la Nación.

3. Si una empresa realiza actividades lucrativas de manera habitual, continua y permanente en o desde un establecimiento ubicado en el Lago de Maracaibo, no cabe duda de que la misma posee un Establecimiento Permanente ubicado fuera del ámbito espacial de aplicación del poder exactor de cualquier municipio ribereño, por lo cual, la pretensión fiscal que eventualmente haga valer una entidad local ribereña, sería inconstitucional, por cuanto infringiría los límites territoriales y materiales constitucionalmente establecidos a la Autonomía Tributaria Municipal y desconocería el criterio objetivo de vinculación exigido para la procedencia del impuesto sobre patente de industria y comercio, representado por la existencia de un establecimiento permanente del contribuyente dentro de la jurisdicción del municipio exactor.

4. En este supuesto de «domiciliación» local de la sociedad mercantil, se produciría una «revelación» a la entidad municipal de que se trate, de las actividades lucrativas efectuadas por la empresa, respecto de las cuales dicha municipalidad haría valér su poder exactor. En este escenario se correría el riesgo de que dichas actividades queden sujetas a los cambios —normalmente, frecuentes y significativos— de las alícuotas impositivas establecidas en las correspondientes Ordenanzas sobre Patente de Industria y Comercio.

EL ESTABLECIMIENTO PEMANENTE COMO CRITERIO DE VINCULACIÓN.., 171

5. El eventual tránsito del personal de la compañía, desde un municipio ribereño hasta el establecimiento ubicado en el Lago o viceversa, no constituye en modo alguno, factor de vinculación entre la sociedad mercantil y el Municipio ribereño, que legitime o sirva de excusa a la pretensión fiscal de esta entidad local, toda vez que el embarque de bienes o personas desde dicho municipio, no configura una actividad lucrativa realizada en forma efectiva, que permita considerar la existencia de un establecimiento permanente de la compañía dentro de la jurisdicción de dicha municipalidad.

6. Igualmente, los Municipios ribereños no podrían ejercer válidamente su poder tributario sobre las actividades lucrativas desarrolladas por una sociedad mercantil, con base en el tránsito del personal de la empresa desde su jurisdicción, pues tal pretensión sería una forma oculta de imposición del tránsito de bienes o personas, prohibido expresamente por el Constituyente, ex artículo 18, ordinal 1, por remisión del artículo 34 constitucional.

Los ríos como bienes del dominio público, la competencia nacional

sobre aguas y la potestad tributaria municipal

A d r ia n a J. V ig il a n z a G a r c ía

Abogado. VCV-Caracas, 1985. Especialista en Derecho Tributario. UCV-Caracas, 1989. Master en Jurisprudencia comparada (MCJ’), Nueva York, 1994. Miembro del Departamento Legal de Lagoven. SAy de PDVSA, Caracas (1991-1996). Gerente Legal de la empresa BP Exploración de Venezuela, S.A, Caracas (enero, 1997 - marzo, 1998). Asesora en materia fiscal de la misma empresa, Caracas (marzo 1998 - presente).

Sum arioI. INTRODUCCIÓN

II. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMAIII. ANÁLISIS DEL PROBLEMA:

A. Los linderos Municipales como medida de la jurisdicción y potestad tributaria Municipal

B. La confusión existente entre los conceptos de «competencia» por razón de la materia, «jurisdicción» y «dominio público» o «propiedad».1. La competencia del Poder Nacional sobre la conserva

ción, fomento y aprovechamiento de las aguas.2. La competencia del Poder Nacional sobre lo relativo a

la navegación marítima, fluvial y lacustre.3. Alcance del concepto «dominio público» sobre ríos y

lagos.4. Distinción entre régimen de dominio público de las

aguas y el de dominio público sobre los lechos de los ríos: ríos navegables y no navegables

IV. CONCLUSIONESV. RECOMENDACIONES

I . I n t r o d u c c ió n :

El TEMA CONCRETO que nos hemos planteado desarrollar, tal como lo evidencia el título de este trabajo, se refiere a un problema muy particular como lo es si el ámbito espacial en el cual el Municipio puede ejercer su potestad tributaria se extiende o no a los ríos, o dicho con mayor propiedad, a los lechos de los ríos1.

Este problema ha cobrado especial importancia dada la proliferación de empresas que en la actualidad ejecutan actividades de perforación y explotación de yacimientos de hidrocarburos, ocurrida gracias a la llamada «apertura petrolera»2, empresas estas que se ubican geográficamente en donde quie

1. El estudio debería abarcar, más ampliamente, el caso de todas zonas de la geografía nacional que se encuentran cubiertas por aguas que cubren parte del territorio nacional. Sin embargo, el énfasis se pone en el caso particular de los ríos, porque lo hemos considerado lo suficientemente interesante como para abarcar un estudio individualizado, especialmente por la cantidad de-disposiciones que existen en el Código Civil que expresamente se refieren a ellos. No obstante, consideramos que las conclusiones obtenidas aplican también a los lagos, con una particularidad en cuanto al lago de Maracaibo, la cual señalaremos oportunamente. En cuanto al mar territorial, tendemos a pensar que se encuentra fuera del ámbito territorial tanto de los Estados de la República, como de los Municipios, pero reconocemos que para sustentar esta afirmación deberíamos realizar una investigación profunda que abarcase hasta los orígenes de la Federación venezolana.

2. Por «apertura petrolera» o simplemente «apertura», entendemos el período que se inicia en 1992-1993, con el otorgamiento de los primeros

176 ADRIANA J. VIGILANZA GARCÍA

ra que un yacimiento de hidrocarburos se encuentre, lo cual implica localizarse hasta en el medio de ríos, lagos o mares, si es allí donde la perforación del yacimiento resulta técnicamente más apropiada para lograr su explotación comercial.3

En efecto, no ha sido sino en fecha muy reciente y justamente con ocasión de la actividad llevada a cabo por un contribuyente de «servicios petroleros» que el problema fue abordado de manera directa por nuestros Tribunales4.

Como puede ser imaginado, la apertura petrolera ha suscitado que.muchos municipios donde la actividad petrolera no existía o había decaído o dejado de existir por completo, por primera vez se encuentren o se vuelvan a encontrar, ante contribuyentes que por constituir grandes y reconocidas transnacionales petroleras, la mayoría de las veces, revisten una apariencia de prosperidad que, sin duda, despierta una voracidad fiscal muchas veces desmedida y la mayoría de las veces, basada en datos económicos inexactos.

Advertimos que no nos referimos a los contribuyentes que en nombre propio y por haber sido autorizados por el Congreso de la República (o directamente por la Ley, como es el caso de las empresas operadoras del «holding» Estatal de Petróleos de Venezuela, S.A.), ejercen a título propio las actividades de exploración, perforación, explotación, refinación, manufactura o industrialización, transporte y comercialización de hidrocarburos, todas estás actividades que fueron objeto de nacionalización bajo las previsiones de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y Comercio de los Hidrocarburos>1 (en lo

Convenios de Asociación y los primeros 14 Convenios (de Servicios) Operativos, mediante los cuales la industria de los hidrocarburos fue «abierta» a la participación del capital privado, luego de la nacionalización de esa industria, ocurrida en 1975.

3. Consideramos que las conclusiones aquí obtenidas son aplicables también en los casos de cualesquiera otros contribuyentes comerciales o industriales, distintos de los «petroleras», quienes, si no necesariamente, al menos en teoría también pudieran fijar su presencia en medio de terrenos cubiertos por aguas.

4. Sentencias del 30 de marzo de 1998, dictada por el Tribunal Segundo de lo Contencioso Tributario.

5. Gaceta O ficialN° 1.789, del 29 de agosto de 1975

LOS RÍOS COMO BIENES DEL DOMINIO PÚBLICO, LA COMPETENCIA... 177

adelante, LOREICH o Ley de Nacionalización), sino a aquéllas compañías petroleras que ejecutan servicios para la industria petrolera y en especial a aquéllas que llevan a cabo la «operación» de campos petroleros bajo los denominados «Convenios (de Servicios) Operativos» (CÓ)y sus sub-contratistas.

Debemos hacer esta diferenciación porque aceptamos de entrada la tesis que sostiene que las empresas, sean 100% propiedad directa o indirecta del Estado venezolano o sean empresas con participación de capital privado, nacional o extranjero, que realizan actividades petroleras en nombre y cuenta propia y adquiriendo titularidad sobre el crudo o hidrocarburo explotado en virtud de los Convenios de Asociación a los que se refiere el artículo 5 de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos («LOREICH» o «Ley de Nacionalización»)6, no pueden estar sujetas a imposición Estadal o Municipal, en virtud de que la competencia nacional exclusiva para establecer «el régimen y administración» de las minas e hidrocarburos, prevista en el ordinal 10 del artículo 136 de la Constitución de la República (1961), abarca la potestad de gravar ingresos provenientes de las minas e hidrocarburos y es justificación suficiente para excluir esos ingresos del gravamen por parte de los Municipios o Estados.

Al menos por lo que concierne a las empresas operadoras de Petróleos de Venezuela, S .A pacíficamente han sido consideradas no sujetas a ningún tipo de impuesto municipal, tal vez porque cuentan con el amparo de una norma de rango legal, contenida en el artículo 7 de la «LOREICH» que así lo dispone expresamente.7

6. Gaceta O ficial N° 1.789, del 29 de agosto de 19757. LOREICH (1975), artículo 7: «La empresas a las que se refiere el artículo

anterior [...] quedarán sujetas al pago de impuestos y contribuciones nacionales establecidas para las concesiones de hidrocarburos. [...] No estarán oujetao a ninguna clase de impuestos estadales ni municipales.» (Negrillas nuestras). Para algunos autores, este artículo resultaba innecesario puesto que la competencia nacional exclusiva para establecer «el régimen y administración» de las minas e hidrocarburos, prevista en el ordinal 10 del artículo 136 de la Constitución de la República (1961), abarca la potestad de gravar ingresos provenientes de las minas e hidrocarburos y es justificación suficiente para excluirlos


No es este el caso, pues, de los contratistas de esas empresas operadoras de PDVSA, a quienes esa «no sujeción» no se extiende (al menos no bajo la letra del citado artículo 7 de la LOREICH) y quienes, por el contrario, pacíficamente han venido aceptando los gravámenes municipales, por supuesto, dentro del marco de la legalidad y principios Constitucionales que regulan la potestad tributaria municipal.

Quisiéramos además comentar que, con la llegada de la «apertura petrolera» se ha introducido en el entorno nacional una clase de contratistas que nos atrevemos a catalogar de «nuevos», no tanto por el tipo de actividad que realizan, puesto que en muchos casos las contratistas «ordinarias» (por darles un calificativo que nos permita hacer una distinción entre las «nuevas» contratistas y aquéllas que ya desde mucho tiempo atrás han venido ejecutando servicios para las filiales operadoras del «holding» de PDVSA)8, sino porque PDVSA de alguna manera ha delegado en esos contribuyentes la «gerencia» de la operación de campos determinados otorgados a esas empresas, a quienes por ello se las denomina «Operadoras». Se trata de las empresas que actúan como «Operadoras» en los llamados «Convenios Operativos».

Resulta interesante destacar que las «Contratista - Operadoras, además de serles reembolsada la «inversión» que hacen por cuenta de la filial de PDVSA, a la que se denomina ordinariamente «costos de capital» en los referidos convenios, reciben como contraprestación por esa operación, una remuneración en dinero9 estrechamente vinculada al volumen de producción del campo y aunque actúan en nombre propio (bajo su

del gravamen por parte de los municipios . Sobre la constitucionalidad de este artículo ver el extenso trabajo del doctor. Jorge Luis SUÁREZ en la Revista de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas, N° 92. Caracas, 1994. pp. 40-79.

8. Este sería el caso, por ejemplo, de las contratistas que, en su propio nombre y por su propia cuenta y riesgo, perforan pozos con taladros que les son propios, bajo una remuneración determinada pagada por las filiales operadoras, o el de las empresas que realizan sísmicas, en las mismas condiciones.

9. Aunque reconocemos que según la exposición de motivos de la LOREICH, sería posible pactar una remuneración en especie, es decir, con hidrocarburos, pero siempre que esa remuneración no sea «[...] una cantidad


propio riesgo), lo hacen «por cuenta de» 10 las referidas filiales de PDVSA, lo cual, entonces, las convierte en mandatarios sin representación de las filiales11.

Pues bien, como hemos dicho, son éstas Contratistas-Operadoras, especie de híbrido jurídico entre ejecutora a título y por cuenta propia de actividades petroleras y simples contratistas, y aún sus sub-contratistas, quienes se han convertido en el blanco preferido de la voracidad fiscal de los Municipios, los cuales ven en ellas una fuente inagotable de prosperidad municipal, más bien por desconocimiento de la estructura económica del negocio petrolero bajo los CO, al menos como los conocemos en Venezuela, en los cuales la remuneración percibida no puede desligarse de realidades objetivas como los son el precio del crudo y el volumen de producción.

El caso de los CO es patético porque, justamente, el Estado Venezolano acudió a ellos, al menos en un principio, para reactivar y rehabilitar viejos campos petroleros cuya explotación ya no era comercial o rentable para la Nación, dada la gran inversión de capital y costosos conocimientos tecnológi-

substancial del petróleo que desdibuje la figura del simple contrato de servicio u operación!...]».

10. Por irrelevante que pueda parecer, es en esa única frase («por cuenta de») que radica la clave para dilucidar las más importantes reglas que en el ámbito tributario y legal en general resultan aplicables a las nuevas contratistas operadoras bajo los CO. Como ejemplo de esas importantísimas consecuencias, tenemos que es justamente en virtud de su condición de «mandatarias sin representación» que las Contratistas bajo CO no son consideradas contribuyentes que se dedican a la «explotación de hidrocarburos y actividades conexas» y en consecuencia, no tributan con la tarifa del 67,7% prevista en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta («ZZSff»), sino que tributan bajo la tarifa del 34%, prevista en el artículo 55 ejusdem.

11. El artículo 5 de la LOREICH, donde también encuentran fundamento legal los Convenios Operativos como uno de los mecanismos para la participación de entes privados en la ejecución de actividades de hidrocarburos, no establece que los contratistas deban actuar como mandatarios de las operadoras de PDVSA en la ejecución de las actividades que se les encarguen bajo los CO pero es así como se ha entendido que puede un particular ejecutar las actividades de exploración, explotación, refinación, transporte y comercialización de hidrocarburos, sin acudir a la autorización del Congreso y sin violar la reserva legal de la industria de. los hidrocarburos.


eos que su explotación comercial requería. En la actualidad y no obstante los avances tecnológicos, el lindero entre lo comercial y lo no comercial sigue siendo «débil», sobre todo dada la caída de los precios del petróleo ocurrida recientemente.

Justamente por su condición de «contratistas» privadas que ejecutan «servicios», acostumbramos decir que las «Contratistas-Operadoras» sí están obligadas a pagar impuestos municipales12, independientemente de que las actividades que desarrollan no parecen diferenciarse en nada de las que realizan las filiales , del hecho de que las llevan a cabo «por cuenta de» una de esas filiales (o, como podría ser el caso, directamente por cuenta del Estado) y del hecho de que reciban una remuneración «condicionada» a la producción y al precio del petróleo (sin que les esté permitido disponer en modo alguno de ese petróleo).

Precisamente por ello, la mayoría de los CO reconocen los impuestos municipales como un costo reembolsable, lo cual no deja de ser paradójico por cuanto entonces, las filiales de PDVSA, aún cuando no sujetas al pago de impuestos municipales, se ven casi directamente gravadas por dichos impuestos al tener que reembolsarlo a las «Contratistas Operadoras».

En este punto debemos también acotar que aunque PDVSA ha pactado en todos los CO firmados hasta la fecha que los impuestos municipales se consideran un «costos de capital» o «costo recuperable» de la filial, en virtud de las fórmulas que, al menos en los casos de los CO de las «Primera y Segunda Rondas», se deben aplicar para que opere la recuperación de estos costos, si la producción y el precio del crudo no son lo suficiente

12. Esta es la opinión dominante de la doctrina. En este sentido, el doctor Oswaldo Anzola, en su trabajo titulado «Régimen Impositivo Aplicable a las Asociaciones Petroleras. La participación Mundial» señala que «.. .el servicio que presta el operador a la filial de PDVSA puede ser calificado de mercantil y por lo tanto, en la medida en que tal servicio se realice en jurisdicción de un determinado municipio, en el cual el operador tenga un sitio fijo desde el que lleva a efecto su actividad, requerirá del permiso respectivo, y por lo tanto, esta sujeto al tributo que se menciona, pero sólo por los ingresos propios de la actividad que realiza en dicho lugar». I Jornadas de Derecho de Oriente. «La Apertura Petrolera». FUNEDA. Caracas, 1997. Páginas 121 y 122.


mente «buenos», es posible que la Contratista Operadora nunca los pueda recuperar.

Nos ha parecido extremadamente importante mencionar, aunque sea brevemente, como «funciona» la remuneración en los Convenios Operativos para destacar cómo los impuestos municipales sí tienen una incidencia importante en el resultado económico de la Contratista Operadora.

Está claro que, dentro del elenco de los de tributos municipales, el que más «dividendos» rinde a los Municipios y que por lo mismo levanta más polémica, es el impuesto llamado «Patente de Industria y Comercio», (en lo adelante «IPIC») entendida como el «impuesto» que grava el ejercicio de actividades comerciales o industriales en jurisdicción de un determinado Municipio, calculado, la mayoría de las veces, sobre los ingresos brutos de los contribuyentes y no como la «patente» propiamente dicha, que constituye una tasa para obtener la licencia que permite iniciar las actividades comerciales e industriales. Es a este impuesto, que encuentra su sustentación legal directa en el texto Constitucional, artículo 31, ordinal 3o, según el cual, los Municipios tendrán los siguientes ingresos: «[...] 3o. Las patentes sobre industria, comercio y vehículos, y los impuestos sobre inmuebles urbanos [...]» , al cual se refiere la jurisprudencia nacional que oportunamente comentaremos.

Hemos considerado conveniente efectuar esta larga disertación sobre aspectos fiscales no directamente relacionados con el tema tan específico que nos proponemos desarrollar, como preámbulo que sirve tal vez para justificar por qué ciertas tesis «novedosas» que niegan potestad tributaria a los municipios pero que no parecen estar debidamente soportadas en investigaciones doctrinarias exhaustivas, están sin embargo cobrando cada vez más fuerza.

En nuestra opinión, la gran carga fiscal en que se ha convertido el «IPIC» es la razón que justifica decisiones como las pronunciadas por el Tribunal Superior Segundo en lo Contencioso Tributario, en los casos EXGEO y FORWEST13, referidas ambas a contribuyentes que prestan servicios petroleros.

13. Sentencias del 14 de enero y 30 de marzo de 1998, respectivamente. Revisadas en copias del original.


No comentaremos las mencionadas sentencias por cuanto su contenido verdaderamente escapa del objetivo concreto de nuestro estudio, con excepción del pronunciamiento contenido en la última de las citadas sentencias, según el cual las actividades ejecutadas en el Lago de Maracaibo «[...] escapan del ámbito territorial del Municipio Lagunillas del Estado Zulia [...]» y por ende no pueden ser gravadas por ese municipio. (Resaltado nuestro).

Como se verá, el tema que escogimos desarrollar tiene mucho más de Derecho Público (en todo lo que significa la reserva al Poder Nacional de la competencia sobre aguas) y de Derecho Civil (por lo que se refiere a la calificación de los ríos y lagos como bienes de dominio público y al «uso» que puede dársele a las aguas bajo el Código Civil), que de Derecho Tributario, sólo que de su correcto desarrollo depende una importantísima consecuencia en el ámbito tributario: la potestad municipal para pechar actividades ejecutadas en ríos y en terrenos cubiertos por aguas, en general.

II. Planteamiento del Problema:La tesis que aquí sometemos a análisis sostiene, en pocas

palabras, que los Municipios no tienen potestad tributaria para gravar actividades desarrolladas en aguas, en general.

Esta tesis se basa en dos líneas distintas de razonamiento, una relacionada con la reserva que el artículo 136, ordinal 10° de la Constitución hace al Poder Nacional de «[...] la conservación, fomento y aprovechamiento de [...] las aguas [...]» y el ordinal 20° hace a todo «[...] lo relativo a [...] la navegación aérea, marítima, fluvial y lacustre [...]», y la otra relacionada con el carácter de «bienes de dominio público» que el artículo 539 del C. C. le atribuye a lagos y ríos.

A ambas tesis nos referiremos en secciones separadas. Comenzaremos, sin embargo, por afirmar desde ahora que hasta donde nuestra investigación nos ha conducido, la tesis en referencia confunde los conceptos de «dominio público», «jurisdicción» y «competencia».

Para soportar debidamente esta afirmación, en primer lugar proporcionaremos información sobre cómo se determina,


legalmente, la jurisdicción municipal, información indispensable, a nuestro juicio, para dilucidar cualquier problemática relacionada con el alcance en el espacio físico de la potestad tributaria municipal.

En nuestra opinión, la manera correcta de plantearse el problema implica responder a la siguiente pregunta: ¿por el hecho de que un territorio esté cubierto por aguas, deja de ser «territorio», escapa de la jurisdicción municipal y por lo tanto, de su potestad tributaria? . A continuación tratamos de responder ésta, así como otras preguntas igualmente válidas a las que se debe dar respuesta para agotar cualquier posibilidad de afectar la potestad tributaria municipal por la presencia de aguas en el territorio de un municipio determinado.

III. A n á l is is d e l P r o b le m a :

A. Los linderos Municipales como medida de lajurisdicción y potestad tributaria Municipal:Como hemos dicho, la potestad de los Municipios para crear

el impuesto de patente de industria y comercio se dice deriva directamente de la Constitución, la cual, en su artículo 31, ordinal 3o, dispone que:

Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: [...][...] 3o. Las patentes sobre industria, comercio y vehícu

los, y los impuestos sobre inmuebles urbanos y espectáculos públicos [...]. [Resaltado nuestro.]

Esa potestad tributaria podrá ser ejercida por el Municipio sólo dentro de los límites de su territorio, elemento este que constituye un límite natural al ejercicio de toda potestad o competencia municipal. Así, la Ley Orgánica de Régimen Municipal, en sus artículos 3 o, 17°y 18% establece el territorio como uno de los elementos indispensables para la existencia de los Municipios.

Por otra parte, según mandato del artículo 17, ordinal 2° de la Constitución, es a la Asamblea Legislativa de cada Estado a quien corresponde sancionar la Ley de División Político- Territorial en la cual se determinará el territorio correspondiente a cada Municipio.


De manera pues que si se trata de determinar el ámbito espacial en el cual un Municipio puede ejercer sus potestades o competencias, lo lógico es comenzar por verificar lo que al respecto disponga la Ley de División Político-Territorial del Estado al cual ese Municipio pertenece.14

En cuanto al supuesto que analizamos, es decir, extensión del territorio municipal hasta los ríos y lagos, nos llama la atención que la mayoría de las leyes de División Político Territorial estudiadas consideran que los ríos pueden pertenecer y cruzar el territorio de un Municipio determinado, así como ubicarse completamente dentro de ese territorio, aunque normalmente los ríos son usados como demarcadores naturales para deslindar entre Municipios, como ocurría (y ocurre) en muchos casos de grandes extensiones de terrenos de particulares, quienes desde antaño se han servido de los ríos para deslindar sus terrenos contiguos.

En los casos en que los ríos son usados como demarcadores naturales de linderos, las Leyes de División Político Territorial acostumbran a dividir los ríos según una línea trazada imaginariamente en el medio de los mismos. Este es el caso, por ejemplo, de la ley de División Político Territorial del Estado Zulia y de la Ley de División Político Territorial del Estado Delta Amacuro.

Llama también la atención que la solución escogida por las leyes de División Político Territorial se parece mucho a la solución contenida en la norma prevista en el artículo 539 del Código Civil con relación al lecho de los ríos no navegables, el cual, dispone que:

[...] El lecho de los ríos no navegables pertenece a los ribereños según una línea que se supone trazada por el medio del curso del agua [...]. [Resaltado nuestro.]

14. En este sentido, el Código Orgánico Tributario en su artículo 12 dispone: «Las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito sometido a la potestad del órgano competente para crearlas...». La «potestad» tributaria municipal, así como cualquier otra «potestad» municipal, sólo puede abarcar el espacio territorial asignado por la Asamblea Legislativa del Estado a los Municipios correspondientes.

LOS RÍOS COMO BIENES DEL DOMINIO PÚBLICO, LA COMPETENCIA.. 185

A pesar de que la solución acogida por el CC y por las Leyes de División Político Territorial puedan causar gracia a algunos juristas modernos, no se puede perder de vista que se trata de disposiciones legales plenamente vigentes, aún cuando encuentren su origen en antiguos principios del Derecho Romano. Sobre ésta y otras de las disposiciones del Código Ci- vñ relacionadas con el tema volveremos más adelante.

En cualquier caso, no nos parece, como ha sido sostenido en exposiciones sobre el tema, que las normas que emplean el artificio de una línea imaginaria trazada en la mitad del cauce de un río, sea para delimitar propiedad (como lo hace el Código Civil), sea para delimitar «jurisdicción» (como la hacen las leyes de División Político Territorial), sean en extremo peligrosas o se presten a incongruencias o a la imposibilidad de determinar a quién pertenece cuál extensión de terreno o a cuál Municipio corresponde gravar cuáles actividades; por el contrario, en ausencia de una mejor metodología, lo que hacen esas normas es justamente delimitar el territorio de la manera que les ha parecido más natural y duradera.

Posiblemente, deslindar con coordenadas y mapas anexos los terrenos de particulares y la división territorial de un Estado sea mucho más preciso y moderno pero nadie podrá dejar de estar de acuerdo con que, existiendo limitaciones económicas o técnicas para efectuar tan precisos deslindes, lo más práctico es contar con objetos visibles que, como los ríos, no se muevan de lugar con facilidad y permitan hacer un deslinde natural entre terrenos.

Vale la pena resaltar, en este punto, que la situación de los ríos, en términos generales, difiere ostensiblemente a de la del caso del Lago de Maracaibo. Curiosamente, la Ley de División Político Territorial del Estado Zulia no incluye al Lago de Maracaibo dentro del territorio de ninguno de los Municipios ribereños. Por lo tanto, la tesis sostenida en la sentencia FORWEST^Bxece estar soportada plenamente por el ordenamiento jurídico positivo vigente, aunque esa sentencia no se apoyó, estrictamente hablando, ni en este ni en otras mayores argumentaciones teóricas más complejas para arribar a esa conclusión.


B. La confusión conceptual existente entre los conceptos de «competencia» por razón de la materia, «jurisdicción» y dominio público.Como hemos visto, al menos es la práctica de las Leyes de

División Político Territorial hacer que terrenos cubiertos por aguas queden circunscritos en el territorio de un municipio determinado. Cabe entonces preguntarse ahora, ¿es que otras circunstancias distintas a la extensión territorial del municipio influyen en la determinación de la potestad tributaria municipal para gravar actividades que se ejercen el territorios cubiertos por aguas? ¿Es una de estas posibles circunstancias la atribución Constitucional de competencia al Poder Nacional sobre la «conservación, fom ento y aprovechamiento» de las aguasl

1. LA COMPETENCIA DEL PODER NACIONAL SOBRE LA CONSERVACIÓN, FOMENTO Y APROVECHAMIENTO DE LAS AGUAS:

Muy recientemente, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en sentencia del fecha 5 de agosto de 1998, en el caso del recurso Contencioso Tributario ejercido por SERVICIOS HALLIBURTON DE VENEZUELA, S.A. contra el Municipio Valdez del Estado Sucre, basado principalmente en el contenido del ordinal 10° del artículo 136 de la Constitución de la República concluyó que como el Poder Nacional tiene competencia exclusiva para regular la conservación, fomento y aprovechamiento de las aguas, le está vedado a los Municipios y Estados pretender su regulación, lo cual incluye, según el Tribunal, «[...] dictar leyes impositivas que graven [...] el ejercicio de actividades realizadas en jurisdicción del Poder Nacional [sic]15.

Como se observará de las citas que siguen de esa sentencia, los términos «competencia» y «jurisdicción» son utilizados el uno, la competencia, como determinante del otro, la jurisdicción, lo cual es, en nuestra opinión, incorrecto puesto que acontece que la jurisdicción es la m edida territoria l de la competencia.16 De manera que cada concepto tiene su fin: «com

15. Sentencia consultada en copia del original.16. Gaceta Forense. Tercera Etapa. Año 1988 (abril a junio). Vol I, N° 140. pp.

7-12.


petencia» se refiere a las materias a ser reguladas mientras que jurisdicción se refiere al territorio dentro del cual esa competencia puede ser ejercida17.

Curiosamente, a nuestro modo de ver, el Tribunal se extendió en consideraciones acerca de la imposibilidad constitucional en que, según su criterio, están los Municipios para gravar actividades realizadas en lo que la recurrente llamó «áreas nacionales» cuando la verdadera problemática que le fue planteada al Tribunal era la de si, dado que la recurrente empleaba un puerto ubicado en jurisdicción del Municipio que pretendía el cobro de la patente de Industria y Comercio, debía considerarse a ese «uso» el ejercicio de una actividad lucrativa en su jurisdicción y al puerto en sí como su «establecimiento permanente», sin que se discutiese si las instalaciones del puerto estaban o no en «tierra firme».

La disertación del Tribunal se explica porque la recurrente argumentó, entre otras cosas, que ella ejercía su actividad comercial«[...] en aguas marítimas del Golfo de Paria [...]» pero en realidad ese argumento sólo debía ser tenido como válido para descartar que el uso del puerto fuera la actividad lucrativa que dicha empresa ejercía y que aquélla actividad, en todo caso, ocurría fuera de la jurisdicción del Municipio Valdez, sin que resultara indispensable, a los fines de resolver esa controversia, entrar a analizar si aquéllas actividades se llevaban a cabo en «jurisdicción nacional».

La confusión en cuanto al contenido del concepto de «jurisdicción», como indicativo del territorio donde la recurrente ejercía sus actividades, es tal que la misma recurrente alegó también que «[...] el Municipio Valdez carece de competencia para gravar con la Patente las actividades y/o operaciones lucrativas realizadas en jurisdicción del Municipio Pedernales [...]». (Resaltado nuestro)18.

17. El término «jurisdicción» lo empleamos en su tercera acepción según el Diccionario de la Lengua Española, de la Real Academia, vigésima primera edición, es decir, como el «término de un lugar o provincia» y no en su sentido etimológico, es decir no como facultad de iuris dictio, decir el derecho.

18. Así, al menos, se lee en la página 8 de la citada sentencia.


Es el caso que el Tribunal entró a analizar con detalle la situación fáctica relacionada con las actividades que la contribuyente ejercía, si no en otro Municipio (Municipio Pedernales) al menos, al parecer, en otro «espacio territorial» cubierto por aguas (Golfo de Paria)19.

No obstante, a nuestros fines resulta muy conveniente que la empresa recurrente hiciera hincapié en que ella desarrollaba sus actividades «[...] en pozos ubicados en aguas marítimas, específicamente del Golfo de Paria [...]»2° (resaltado nuestro), porque ello condujo al Tribunal a pronunciarse sobre la posibilidad que tienen los municipios de gravar actividades que se ejecutan en aguas, o en lechos cubiertos por aguas.

Citamos a continuación el razonamiento del Tribunal en ese sentido:

[...] Entre las competencias exclusivas del Poder Nacional a que se refiere la norma contenida en el artículo 136 de nuestra carta magna se encuentra el régimen y administración [sic], fomento y aprovechamiento de las aguas y otras riquezas del país. En efecto, nuestra constitución [sic] dispone:

Artículo 136:«Es de la competencia del Poder Nacional [...] Numeral... 10° El régimen y administración de las minas e hidrocarburos, salinas, tierras baldías y ostrales de perlas; la conservación, fomento y aprovechamiento de los montes, aguas y otras riquezas naturales del país [...]». [Subraya el Tribunal].

Así pues, el régimen y administración [sic], fomento y aprovechamiento de las aguas y otras riquezas naturales del país, forma parte de la reserva legal que la Constitución confiere a favor del Poder Nacional y por tanto, de su regulación exclusiva. De allí que el artículo 139 del texto constitucional, disponga que:

Artículo 139: «Corresponde al Congreso legislar sobre las materias de la competencia nacional [...]».

19. Es por ello que pensamos que la doctrina sentada en esa oportunidad por el Tribunal Primero con respecto al punto de este estudio constituye lo que en Derecho de los EE.UU. se conoce como «dictum», es decir una observación o comentario que hace el Juez que constituye la solución a alguna pregunta sugerida por el caso que se le somete a consideración pero que no necesariamente es esencial a la resolución de ese caso.

20. Según se lee en la página 5 de la citada sentencia.


Por su parte, el artículo 136 en su numeral 24 ratifica la norma contenida en el artículo 139 y en consecuencia, el principio de reserva legal que la Constitución reconoce a favor del Poder Nacional, al mencionar como una más de sus competencias y en concreto del Congreso, la de legislar sobre las materias contempladas en el numeral 24 del articulo 136, así como en todas aquéllas que sean de la competencia nacional.

Siendo la regulación de las aguas y en especial, el régimen de administración [sic], aprovechamiento y fomento de éstas, competencia del Poder Nacional le está vedado a los Estados y Municipios pretender su regulación. La regulación de la materia referente a las aguas corresponde al órgano legislativo nacional, por lo cual, cualquier regulación a través de textos dictados bien sea por los órganos legislativos de los Estados o de los Municipios, como por textos de rango sublegal u su rpa el campo competencial [sic] del órgano legislativo nacional.21

Es así como a través de un acto de rango sublegal, como lo es el caso de los actos impugnados en este proceso contencioso tributario, no puede el Municipio Valdez del estado Sucre pretender incorporar al contenido de su ordenanza sobre patente de industria y Comercio como supuesto de hecho del Impuesto de Patente de Industria y Comercio, el ejercicio de las actividades que realiza SER VICIO S HALLIBURTON DE VENEZUELA, S.A. sobre las plataformas...., ambas ubicadas en aguas del Golfo de Paria, las cuales, en definitiva, son aguas marítimas de la competencia y dominialidad correspondiente al Poder Nacional [...]. [Resaltado nuestro).22

21. El enunciado del Tribunal respecto a que «[...] Siendo la regulación de las aguas y en especial, el régimen de administración (sic), aprovechamiento y fomento de éstas, competencia del Poder Nacional le está vedado a los Estados y Municipios pretender su regulación...» es perfectamente correcto y abarca justamente lo que significa la reserva a la competencia del Poder Nacional sobre la «conservación aprovechamiento y fomento» de las aguas. Estamos de acuerdo con que los Municipios no podría, por ejemplo, pretender dictar una Ordenanza sobre el uso de las aguas aún de aquéllas que cursen en su jurisdicción. Donde el Tribunal se excedió es en asumir que esa competencia abarca «el régimen y administración» de las aguas, como apuntaremos más adelante.

22. Sentencia consultada en copia del original.


Siguió el Tribunal citando normas de la Ley de Navegación, las cuales considera desarrollan el contenido del ordinal 10° del artículo 136 de la Constitución, todas ellas relativas a la «jurisdicción -v23 del «Ministerio de Guerra y Marina» en todo lo referente a aguas territoriales o interiores y sus riberas, así como a los terrenos situados a la orilla del mar, lagos, ríos y demás porciones navegables, en una extensión hasta de cincuenta metros medida desde la línea de la más baja marea, hacia adentro.

Igualmente, citó el Tribunal la «Ley sobre Mar Territorial, la Plataforma Continental, Protección de la Pesca y Espacio Aéreo»24, la cual, según el Tribunal,«[...] estatuye la autonomía que detenta el Poder Nacional sobre las aguas [...]»(sic)25, para de esas normas concluir como sigue:

[...] Con fundamento en las citadas normas legales, dictadas todas en desarrollo de la norma constitucional contenida en el numeral 10 del artículo 136, este juzgado estima que tanto la regulación del régimen de las aguas; bien sean éstas marítimas o fluviales, como de las actividades que en ellas se desarrollan, es competencia exclusiva del órgano legislativo Nacional y no de los órganos legislativos ni ejecutivos de las entidades territoriales menores como lo son los Estados y los Municipios.

Como consecuencia, el único órgano competente para dictar leyes impositivas que graven materias de competen

23. A nuestro juicio, el empleo del término «jurisdicción» en esta ley es impropio. El Legislador ha debido de hablar de «competencia»*

24. Consideramos que la referida ley tiene por objeto fines de vigilancia y policía marítima, para garantizar la seguridad de la Nación y sus intereses frente a otras Naciones. En este sentido se pronuncia también el doctor Alian BREWER C arías en su obra Instituciones Políticas y Constitucionales. Tomo II. Tercera Edición. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas - San Cristóbal, 1996, página 258.

25. El artículo 4 de la ley en referencia dispone: «Pertenecen a la República de Venezuela y están sujetos a su soberanía el suelo y el subsuelo de la plataforma submarina adyacente al territorio de la República de Venezuela [...]» (Resaltado nuestro). Aparte de que la norma regula la «propiedad» sobre los referidos espacios y no necesariamente la jurisdicción, evidentemente fue concebida para salvaguardar los intereses de la República frente a Naciones extranjeras más que para delimitar «jurisdicción» entre las distintas personas público-territoriales de Venezuela.


cia del Poder Nacional será, por expresa disposición de la Constitución, el Congreso de la República por lo cual, mal podrían los órganos ejecutivos delpoder Municipal, gravar el ejercicio de actividades realizadas en jurisdicción del Poder Nacional [...]. [Resaltado nuestro.]

Es precisamente en estos dos últimos párrafos donde vemos cómo se manifiesta el error conceptual que impera en esta materia y ocasiona la gran confusión que estimamos existe al pretender extender la interpretación del ordinal 10° del Articulo 136 de la Constitución Nacional, el cual tiene por objeto simplemente reservar al Poder Nacional la competencia sobre «[...] la conservación, fomento y aprovechamiento de los montes, aguas y otras riquezas naturales del país [...]», (y no «el régimen y la administración» de las aguas, como dice el Tribunal, pues consideramos que esta frase sólo debe considerarse aplicable a las minas, hidrocarburos, salinas, tierras baldías y ostrales de perlas, separada como está, en el ordinal en cuestión, por un punto y coma, de la siguiente referida a la «conservación, fomento y aprovechamiento [...] de las aguas»), para atribuirle un contenido que no tiene, relacionado con la extensión de la jurisdicción Nacional en oposición a la Municipal.

Pasaremos ahora a analizar el otro tipo de competencia atribuida al Poder Nacional que se ha utilizado como argumento para señalar que cualquier territorio cubierto por aguas, no sólo el mar territorial sino también ríos «interiores», escapa del ámbito de la jurisdicción municipal.

2. LA COMPETENCIA DEL PODER NACIONAL SOBRE «LO RELATIVO» A LA NAVEGACIÓN MARÍTIMA, FLUVIAL Y LACUSTRE:

En cuanto a la relevancia o no de la existencia de la competencia nacional para regular «[...] lo relativo a [...] la navegación marítima, fluvial y lacustre [...]»* prevista en el ordinal 20° del mismo artículo 136 dé la Constitución de la República, como determinante del alcance territorial de la jurisdicción y de la potestad tributaria municipal, citaremos la única sentencia de la Corte Suprema de Justicia que hemos encontrado relacionada con el tema, en la cüal encontramos también elementos que evidencian la confusión que hemos afirmado existe con respecto al concepto de dominio público como determi


nante de «propiedad», competencia por razón de la materia y jurisdicción.

Dispuso la Corte Suprema en Pleno, en su sentencia de fecha 04 de mayo de 1988:«[...] la navegación es, pues, materia atribuida al Poder Nacional y siendo el río Orinoco, propiedad del Estado venezolano, la navegación por él, es igualmente de la competencia del Poder Nacional y así lo establece el artículo 4o de la Ley de Navegación [...]».(Resaltado nuestro)26.

Como se verá del desarrollo que pretendemos dar al tema, la mención de la Corte sobre la «propiedad» de la Nación sobre el río Orinoco, a nuestro juicio sobra o por lo menos, en el caso que se le planteó a la Corte, no era ciertamente determinante para lograr la declaratoria de nulidad parcial de la «Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y Servicios de Actividades similares» del Distrito Cedeño del Estado Bolívar.

No obstante, consideramos que concluir que por el hecho de que el río Orinoco sea propiedades la Nación, la navegación por su cauce es competencia del Poder Nacional es incurrir en un error en la formulación del silogismo lógico. Aparte de que consideramos que ese tipo de razonamiento era totalmente innecesario por cuanto, como hemos dicho, según el artículo 136, ordinal 20° de la Constitución27 está clarísimo que todo «lo relativo» a navegación es de la competencia del Poder Nacional, creemos que con este tipo de afirmaciones se ha contribuido con la gran confusión que en nuestra opinión reina en esta materia.

No obstante, y a pesar de su comentario28 sobre quien detenta la «propiedad» del río Orinoco, la Corte Suprema de Justicia, en el caso citado, no llegó a incurrir en el principal error que consideramos existe en esta materia, como lo es considerar que los ríos no forman parte del territorio M unicipal y

26. Gaceta Forense. Tercera Etapa. Año 1988 (abril a junio). Vol I.N° 140. pp. 7-12.

27. El artículo 136, ordinal 20° de la Constitución dispone: «Es de la competencia del Poder Nacional: [...] 20°. Lo relativo al transporte terrestre, a la navegación aérea, marítima, fluvial y lacustre y a los muelles y demás obras portuarias...».

28. Una vez más, a nuestro juicio, un «dictum».


por ello su potestad tributaria no alcanza las actividades que en ellos se ejecuten, por el sólo hecho de ser esos ríos, supuestamente, «propiedad» de la Nación. Si esta argumentación fuera válida, entonces habría que concluir que si eventualmente la propiedad del río Orinoco fuera atribuida por la Nación a los Municipios por los cuales cursa, no podría la Nación seguir ejerciendo su competencia para regular la conservación, fomento y aprovechamiento de las aguas, lo cual carecería de todo sentido. Tampoco es aceptable sostener que la competencia es criterio para determinar propiedad, porque ello llevaría a los resultados más absurdos como pretender que las viviendas populares deberían ser todas propiedad de la Nación, habida cuenta de que es de la competencia del Poder Nacional el fomento de la vivienda popular (artículo 136, ordinal 19°).

En realidad todo lo que la Corte hizo en aquélla oportunidad fue concluir que como es de la competencia del Poder Nacional lo relativo la navegación marítima, fluvial y lacustre, según lo contemplaba (y contempla) el ordinal 20° del artículo 136 de la Constitución, no pueden los Municipios crear impuestos a la navegación; considerando la Corte que una Ordenanza que establecía como hecho generador «el toque» de ferries en la costa oeste del Orinoco y gravaba el servicio de cabotaje que la empresa recurrente prestaba entre orilla y orilla del Orinoco, violaba esa reserva por imponer un gravamen sobre la navegación —y no porque el río Orinoco estaba fuera del ámbito territorial del Municipio Bolívar— declaró su nulidad parcial por inconstitucionalidad.29

Repetimos, pues, que no puede derivarse de esa sentencia ninguna conclusión acerca de que el ejercicio de cualquier tipo de actividad en los ríos o lagos, o sus lechos, escape de toda potestad tributaria municipal. En el caso ya comentado decidido por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, por ejemplo, las actividades que ejercía la recurrente no eran de cabotaje o navegación sino de servicios prestados en

29. En este punto lo interesante es observar cómo la Corte consideró que al gravarse los ingresos brutos de una empresa que efectuaba una actividad cuya regulación está reservada al Poder Nacional, en realidad se grava esa actividad en sí, en base a lo cual se sostiene la inconstitucionalidad de la ordenanza creadora del tributo.


pozos petroleros* servicios estos cuya regulación no se ha entendido esté reservada al Poder Nacional30.

3. ALCANCE DEL CONCEPTO DE DOMINIO PÚBLICO SOBRE LOS RÍOSY LAGOS:

De lo hasta aquí expuesto podemos ver como el concepto de propiedad —y por ende, como se verá, el de «dominio público»— es comúnmente empleado como determinante de competencia y hasta de jurisdicción, es decir, como determinante de la medida del ámbito de aplicación territorial de las competencias.

Esta confusión de conceptos («jurisdicción», «competencia» y «propiedad» o «dominio público»), no nos es exclusiva. Al parecer, en dicha confusión han caído intérpretes de otros ordenamientos jurídicos que, como el Español, tienen cimientos comunes y guardan grandes similitudes con el ordenamiento jurídico positivo venezolano.

Es así como, ya desde el 2 de octubre de 1967, el Tribunal Supremo de España se pronunció con ocasión de un Decreto del Ayuntamiento de (la localidad) de Pasajes que acordó la suspensión de las obras de una Central Térmica por no haber sido solicitada la licencia municipal de construcción.

30. En este sentido, el doctor Alian Brewer CARÍAS dispone que «...Debe señalarse, en todo caso, que al reservarse al Poder Nacional el «régimen» de las minas e hidrocarburos, dentro de ese «régimen» puede establecerse el principio de la exclusiva imposición nacional en relación con las actividades mineras y de hidrocarburos, y la exclusión de impuestos municipales en relación a las mismas...». Brewer-Carías, Alian, Op Cit., página 47. Nos llama la atención el empleo del verbo «puede» en esta afirmación. Le encontramos sólo dos interpretaciones posibles: una, en el sentido de considerar que esta conclusión aún no está firmemente establecida en la doctrina y jurisprudencia patria; la otra, que «el principio de la exclusiva imposición nacional» puede ser establecido, aunque todavía no se lo haya hecho, lo cual entendemos supondría una declaratoria expresa mediante ley dictada por el Congreso Nacional. Tendemos a pensar que el autor asume esta segunda interpretación porque en la misma obra, página 63, al hablar del IPIC, dispone: «[...] Se puede establecer sobre todas las actividades económicas, salvo en relación a aquéllas cuyo régimen lo establece el Poder Nacional con exclusividad (minas e hidrocarburos, por ejemplo) y en el cualprevea la exclusión de impuestos m unicipales..» (Resaltado nuestro).


Contra dicho Decreto se interpuso recurso «de reposición», alegando que las obras que se estaban realizando en la bahía de Pasajes no ocupaban suelo municipal porque se efectuaban en la zona marítimo-terrestre, considerada como de dominio nacional según la Ley de Puertos Española y que, en consecuencia, la única competencia para autorizar la construcción en la playa era del Ministerio de Fomento. El Tribunal Superior falló así:

Ha de distinguirse entre la competencia que por razón de la materia, con base en el principio de especialidad, viene atribuida sobre la zona marítimo-terrestre y de puertos a los órganos integrantes de la Administración central [...], recayente sobre un ámbito especial delimitado y concreto a los efectos de que dichos órganos lleven a cabo sus fines específicos, y, de otra parte, la jurisdicción que el municipio, como persona jurídico-pública, ejerce y la competencia que los órganos del Ente Ministerial tienen atribuida de carácter genérico, proyectada en el ámbito espacial constituido p or e l llameólo término m unicipal y, del que, repetimos, forman parte integrante los terrenos y zonas del dominio público marítimo, siquiera la titularidad dominical corresponda a otro Ente público, pues lo contrario equivaldría a incurrir en el confusionismo de identificar los conceptos de dominio o relación de propiedad y dejurisdicción o relación de «imperium» o «soberanía» [...] porque el dominio público, cualquiera que pueda ser la configuración teórica, está concebido en nuestro Derecho positivo no como una relación de poder sino como una relación de propiedad, según los artículos 338 y 339 del CC establecen, por lo cual, y en base a lo que antecede, puede afirmarse que la zona marítimo-terrestre de la bahía de Pasajes en que la empresa actora ISA obtuvo la concesión-autorización para instalar la Central Térmica forma parte integrante del término municipal de pasajes y, por ende, a dicha zona se extiende la jurisdicción del municipio de Pasajes [...]. [Resaltado nuestro.]31

31. Los extractos de la sentencia fueron consultados en la obra: García Pérez, Marta. La Utilización del Dominio Público Marítimo-Tkrrestre. Estudio Especial de la Concesión Demonial. Marcial Ponds, Ediciones Jurídicas,S.A. Madrid, 1995.


Los argumentos anteriores pueden, a nuestro juicio, trasladarse completamente a la realidad del derecho Venezolano y bastan para comprender que afirmaciones como la de que «[...] los ríos no forman parte del territorio de ningún Munici- pio[...]» carecen de toda lógica y trastocan cualquier ordenamiento jurídico que como el nuestro o el Español, tienen distintas personas público-territoriales, por la confusión en que está basada.

Sin embargo, no se agota aquí la confusión existente en esta materia. Como puede observarse del párrafo de la sentencia-antes transcrita, el concepto de dominio público también juega un papel importante en la confusión que señalamos reina en toda esta materia, por el uso impropio que se le pretende dar; en el caso de nuestro derecho positivo, debemos referirnos a las disposiciones del Código Civil (CC) relativas al dominio público sobre ríos y lagos.

Alcance del concepto «dominio público» y diferencia con el concepto de jurisdicción:

Por considerarlo indispensable para explicar el verdadero alcance del termino «dominio público» en nuestro derecho positivo, en materia de lagos y ríos, transcribimos el texto del artículo 539 del Código Civil (CC), en el cual vemos el posible origen de la confusión en este punto.

El artículo 539 del CC textualmente dispone:Artículo 539: Los bienes de la Nación, de los Estados y de los Municipios son del dominio público o del dominio privado.

Son bienes del dominio público: los caminos, 1 os lagos, los ríos, las murallas, fosos, puentes de las plazas de guerra y demás bienes semejantes.

No obstante lo establecido es este artículo, las aguas de los ríos pueden apropiarse de la manera establecida en el Capítulo II, Título III de este Libro.

El lecho de los ríos no navegables pertenece a los ribereños, según una línea que se supone trazada por el medio del curso del agua. Cada ribereño tiene derecho de tomar en la parte que le pertenezca todos los productos naturales y de extraer arenas y piedras, a condición de no modificar el régimen establecido en las aguas ni causar


perjuicios a los demás ribereños. [Resaltado y cursivas nuestros.]

Además, también creemos oportuno aclarar que, el legislador nacional, con el término «río», distingue un todo conformado por las aguas y por las tierras por donde estas cursan, y que esos dos elementos pueden admitir un tratamiento legal diferente. Por lo tanto, por el hecho de que el «uso» de las aguas sea «público», no es necesario concluir que también el «uso» de los lechos lo sea y en el supuesto de que así lo fuera, ninguna de las dos conclusiones bastaría para eliminar de la jurisdicción municipal los lechos por donde esas aguas cursen. Sobre estos particulares haremos también otros comentarios en la sección siguiente.

Retornando al contenido del concepto «dominio público» y su posible injerencia en la determinación de la jurisdicción municipal como medida de su competencia, el fallo antes citado, el Tribunal Superior de España expuso:

[...] La cuestión principal que se plantea el Tribunal es si el Ayuntamiento se halla investido o no de competencia para sujetar al deber de la previa obtención de licencias de obras a quien, como ISA, realizaba trabajos de edificación en la zona marítimo-terrestre, amparado en la concesión para ocupar tales terrenos de dominio público otorgada por órganos de la Administración central.

Como presupuesto básico que condiciona la competencia del municipio y de sus órganos ha de examinarse si tales pertenencias del dominio público forman parte integrante del territorio municipal y, por tanto, si aquellas zonas están sometidas a la jurisdicción del Ente local [...]. [Resaltado nuestro.]

Del análisis de la legislación entonces vigente (artículo Io y 11LRL de 1955 y art. 2 del Reglamento de Población y Demarcación de Entidades Locales de 1952) infirió el Tribunal que:

El territorio nacional se divide, en su integridad, en términos municipales y no, de una parte, en términos municipales y, de otra, en terrenos de dominio público, pues tal tesis, postulada en ocasiones por determinados Departamentos ministeriales, llevaría al resultado absurdo, y por ello rechazable, de que las zonas demoniales no integran el territorio del Estado español [...]. [Resaltado nuestro.]


La doctrina mayoritaria en materia de «dominio público» fue elaborada por HAURIOU y el Consejo de Estado francés, sobre la base del Derecho Romano, en el cual el concepto de dominio público, sin duda, se utilizó para permitir sustraer del tráfico jurídico ordinario varias categorías de bienes bajo el criterio único y determinado de estar destinados a un fin público, en donde las reglas de la incomerciabilidad pretendían garantizar el destino y uso de los bienes32.

HOURIOU definió los bienes del dominio público como «propiedades administrativas» afectadas directamente a una utilidadpública que las hace inalienables e imprescriptibles. Otros juristas franceses como DUGUIT, han estimado, además, que la adopción de la idea de propiedad pública no es más que una transposición injustificada en el Derecho Público de conceptos civilistas. La doctora GARCÍA PÉREZ,, refiriéndose al error que consiste ver el dominio público bajo la óptica netamente civilista del derecho de propiedad, dice que:

[...] carece de sentido seguir aferrándose a una construcción dogmática que, de un lado, fuerza la institución al ignorar que muchos bienes demaniales no son propiedad de nadie (porque pertenecen a todos, como el mar y su ribera, manteniendo la tradición romana de las res comunes omnium), y, de otro, no es válida o útil para solucionar muchos de los problemas que se plantean [...].

De manera que la correcta interpretación del artículo 539 del CC impone concluir que cuando el legislador consideró del «dominio público» a los ríos, como también a otras categorías de bienes como «[...] los caminos, murallas, puentes de plazas de guerra y demás bienes semejantes [...]», lo hizo para garantizar su uso por todos y su inalienabilidad e imprescriptibilidad pero que en ningún caso pretendió sustraer esos bienes completamente de la posibilidad de ser apropiados porparticulares ni mucho menos de que se encontrasen dentro de las distintas «jurisdicciones» existentes en el territorio Nacional.

Pensar lo contrario llevaría a conclusiones tan absurdas como pretender que si alguien fijara una valla publicitaria en un «camino» público (como, dicho sea de paso, es lo usual) esta

32. G a rc ía P érez, Marta. Op. cit., pág. 6.


ría sustraído de pagar el impuesto municipal de propaganda comercial porque de sostenerse que un río escapa de la potestad tributaria municipal por ser un bien del dominio público, idéntico argumento cabría esgrimir para sostener que las actividades comerciales o industriales que se lleven a cabo en los «caminos», «puentes de plazas» «[...] y demás bienes semejantes [...]» también escapan de ese potestad tributaria municipal.

Por ello es que, insistimos, aún entendiendo que la propiedad o el dominio de los lechos de ríos y lagos corresponde a la Nación (distinción que no hace el legislador) ello no obsta para que una Ley de División Político Territorial incluya a un río (navegable o no) dentro de los linderos de un Municipio.

Por tanto, esta otra vertiente de argumentos que con vehemencia se señalan para llegar a la conclusión de que no es posible, esta vez ya no por inconstitucionalidad sino por «ilegalidad»33 , que las Municipalidades graven con el IPIC actividades llevadas a cabo en «aguas» o más específicamente, en los ríos, se sustenta en una triple equivocación, a saber:

1. Efectúa una distinción que el legislador civil no hace al atribuir el dominio público sobre los ríos a la Nación, cuando bajo el artículo 539 del Código Civil sería posible atribuírselo también a los Estados y a los Municipios.

2. Extiende el alcance del concepto «dominio público» a los «lechos» de los ríos cuando está claro de la letra del artículo que al menos el lecho de los ríos no navegables pertenece a sus ribereños (sean Municipios, Estados, Nación o particulares) y, por último, la equivocación que consideramos fundamental,

3. Atribuye al principal concepto jurídico en el que se basa, como es el concepto de «dominio público», un significado impropio al confundirlo con el concepto de jurisdicción.

33. Si es que puede hablarse de «ilegalidad» de una Ordenanza con relación al Código Civil.


En apoyo a estas afirmaciones citamos una vez más la muy precisa obra de la doctora Marta GARCÍA PÉREZ, quien se ha referido a la declaración de dominio público estatal de todos los recursos hidráulicos como título que simplemente garantiza al Poder Nacional su explotación ordenada pero nada más. La doctora GARCÍA opina en este sentido que:

[...] la declaración de dominio público estatal de todos los recursos hidráulicos a través de la Ley de Aguas deriva de la existencia de un ciclo hidrológico que permite concebir las diferentes aguas como recurso escaso y se limita a otorgar al estado un título de intervención precisamente para su explotación ordenada... En ningún caso, la publicación de las aguas alterará el sistema de distribución de competencias resultante de la Constitución y los Estatutos de Autonomía [...]. [Resaltado nuestro.].34

Este es el único sentido que puede dársele, en el caso de nuestro derecho positivo, a las disposiciones de nuestra Ley Forestal de Suelos y Aguas. Es así como la exposición de motivos del anteproyecto de la nueva Ley de Aguas dispone que «[...] es la culminación de un largo proceso [...] destinado a regular el problema de los recursos naturales renovables, y en especial, el del agua [...]».

Por ello también es que la atribución que hace el artículo 136 de la Constitución de la República, en sus ordinales 10° y 20° a la competencia del Poder Nacional debe quedar limitada a las materias que expresa y claramente allí se mencionan: en el caso del numeral 10 «[...] la conservación, fomento y aprovechamiento de los montes, las aguas y otras riquezas naturales del país [...]» y en el caso del ordinal 20°, lo relativo a «[...] la navegación, marítima, fluvial y lacustre [,..]».36

34. Op. cit. p. 17.35. En cuanto a la actividad de navegación, está claro que es competencia

del Poder Nacional su regulación. En este sentido, la sentencia del 04- 05-88 de la Corte Suprema de Justicia, en Sala Plena, resulta particularmente interesante porque al haber declarado la nulidad parcial de las Ordenanzas sobre Industria, Comercio y Servicios de Actividades Similares [stc] del Distrito Cedeño del Estado Bolívar y de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Distrito Infante del Estado Guárico, por considerar inconstitucional que las mismas pecharan «los transportes de Ferries y Chalanas» y considerar que ese gravamen cons


No vemos cómo de ese artículo pueda inferirse que los lechos de los ríos son o no del dominio público de la Nación y menos que por ello no pueden entrar a ser parte del territorio o jurisdicción de un Municipio. Todo lo que se ha reservado al Poder Nacional es la conservación y aprovechamiento del agua como recurso natural y la navegación como actividad estratégica pero nada se dice acerca del dominio sobre las aguas de ríos, lagos o mar ni sobre los lechos de los mismos y menos sobre la posibilidad de excluirlos de los límite territoriales o mejor dicho, la jurisdicción, de un Municipio.

De manera que no puede verse en esta disposición Constitucional una reserva al Poder Nacional para gravar actividades ejecutadas en o sobre las aguas. Por esa vía, llegaríamos a una conclusión absurda: también las actividades ejecutadas en «montes» sólo podrían ser gravadas por el Poder Nacional. Dejamos a la imaginación de los lectores el sin número de situaciones ridiculas a las que una interpretación tal podría conducir.

Por otra parte, aunque conocemos el dictamen de la Procuraduría General de la República36 que indica que las llamadas «aguas territoriales», entendidas como aquéllas que cubren las playas o riberas del mar, del lago de Maracaibo y de los ríos navegables del país, son del dominio público nacional, ello en nada cambia las conclusiones que hasta aquí hemos

tituía un «impuesto a la navegación», de alguna manera dejó de lado la estricta diferenciación entre «hecho imponible» y «base imponible» y declaró que la competencia nacional en materia de navegación incluía lo relativo a la creación de impuestos sobre la misma.

Ahora bien, también es de hacer notar que en el caso sometido a la consideración de la Corte, la Ordenanza impugnada creaba un impuesto cuyo hecho generador era «el toque» en puerto de ferries y chalanas. Es por ello que resulta también factible argumentar que la carencia de potestad tributaria del Municipio estaba basada en que el Municipio creó un impuesto cuyo hecho generador era distinto del que se le atribuye al IPIC, es decir, el «ejercicio de actividades comerciales o industriales». De dejarse a un lado esta circunstancia, habría que concluir que las empresas de transporte terrestre, fluvial , marítimo o lacustre no deben ser gravadas con el ip ic , lo cual no creemos sea el caso.

36. Ver dictamen del 10 de julio de 1987 en «20 años de doctrina de la Procuraduría General de la República. 1962-1981». Tomo III, Vol. I. Caracas, Venezuela, pp. 25 - 28.


expuesto.37 A lo sumo, lo que permite es identificar en la Nación al titular del «dominio público» sobre esos bienes, en el justo sentido y alcance que permite esa expresión, a lo cual nos referimos de seguidas.

4. DISTINCIÓN ENTRE RÉGIMEN DE DOMINIO PÚBLICO DE LAS AGUAS Y EL DE DOMINIO PÚBLICO SOBRE LOS LECHOS DE LOS RÍOS:. RÍOS NAVEGABLES Y NO NAVEGABLES:

En esta materia la doctrina patria existente es muy escasa pero la más calificada apoya la conclusión que ya hemos expuesto de que lechos y aguas son cosas o bienes jurídicos diferentes. Así, el doctor Francisco MeaÑO, a cuya obra el conocido jurista Eloy LARES MARTÍNEZ se refiere como «[...] la primera obra escrita en Venezuela sobre derecho de aguas [...]» agregando que «[...] Quienes en lo futuro, en nuestro país cultiven este importante campo del derecho, no podrán sin mezquindad dejar de mencionar su nombre, ni de recordar su obra [...]», nos dice:

[...] Nuestro legislador ha dado, pues, soluciones diferentes, ya se trate del caudal, ya del lecho de los ríos [...].38

El doctor MeaÑO relata como el Derecho Romano estableció como público el uso de las riberas de los ríos pero su propiedad, de los ribereños. Citando a AccariaS dice luego que:

[...] Este principio, a mis ojos muy cierto, es que el lecho del curso de agua pertenece a los ribereños aunque se trate de un río considerado como público [...] Sólo que es una propiedad que el río inutiliza fatalmente [...].39 [Resaltado nuestro].

37. En este mismo orden de ideas, cuando la Corte Suprema de Justicia, en su sentencia de mayo de 1988, dispuso que «[...] siendo el río Orinoco propiedad del Estado Venezolano, la navegación por él es igualmente de la competencia del Poder Nacional,,,», estuvo a punto de incurrir en las confusiones conceptuales que hemos anotado.

38. MEAÑO, Francisco. Régimen Legal de las Aguas en Venezuela. Segunda Edición.. Editorial Arte. Caracas, 1979, p. 15.

39. Op. Cit. p. 78


Agrega MEAÑO que:[...] el estudio de la institución en la legislación romana, desde la amplitud de criterio para distinguir entre aguas públicas y privadas hasta el establecimiento de las servidumbres coadyuvantes al aprovechamiento del agua, pone de manifiesto la importancia de aquel derecho para la interpretación cabal de los textos modernos y sirve de antecedente mediato a las tendencias actuales de hacer privar en la reglamentación legal la utilización social del agua por sobre su goce individualista [...]. [Resaltado nuestro.]

En cualquier caso, lo que queremos resaltar es que el régimen de «dominio público» sobre «ríos» no necesariamente se refiere a la propiedad sobre sus lechos sino más bien o al menos en mayor medida, al régimen del uso de sus aguas.

En nuestra opinión es posible interpretar acertadamente que cuando el artículo 539 del Código Civil dice que los ríos y demás bienes semejantes (lo cual permitiría incluir los caños y riachuelos) son del dominio público, se está refiriendo más bien a sus aguas y no necesariamente también a sus lechos.

Esta interpretación se ve reforzada por lo dispuesto a continuación en el mismo artículo, según el cual «[...] No obstante lo establecido en este artículo, las aguas de los ríos pueden apropiarse de la manera establecida en el Capítulo II, Título III de este Libro». Es decir, que el legislador, teniendo en mente las aguas de los ríos cuando declaró estos como bienes del dominio público, pasó de inmediato a aclarar que, no obstante, éstas pueden ser aprovechadas como se indica en el referido capítulo.

Además, la distinción entre aguas y lecho es clara en la norma del CC contenida en su artículo 539 tantas veces citado, el cual dispone que la propiedad del lecho de ríos no navegables, pertenece a los ribereños.

También aquí consideramos conveniente hacer otra precisión interpretativa: aunque la norma se refiere a ríos no navegables, el mismo principio debe aplicar al lecho de ríos aún cuando sean públicos o navegables.

Es así como existe otra norma del mismo CC (artículo 569), según la cual:


[...] Si un río forma nuevo cauce, abandonando el antiguo, éste pertenecerá a los propietarios de los fundos colindantes en ambas riberas y se lo dividirán hasta el medio del cernee, según el frente del terreno de cada uno. [Resaltado nuestro.]

Esta norma, como vemos, no distingue entre ríos navegables y ríos no navegables. Tal como lo expone MEAÑO:

[...] el legislador ha prescindido por completo de la anotada diferencia legal y ha declarado que si un río —navegable o no— forma nuevo cauce, abandonando el antiguo, éste pertenecerá a los propietarios de los fundos confinantes en ambas riberas, y se lo dividirán hasta el medio del cauce según el frente del terreno de cada uno [...],40

Por ello, si bien la norma del artículo 539 está referida sólo a «ríos no navegables», la norma del artículo 569 del CC viene a aclarar que el lecho de ríos, navegables y no navegables, es siempre propiedad del o los fundos colindantes.

Estas consideraciones son importantes porque, en el caso particular objeto de esta investigación tenemos que las operaciones petroleras evidentemente se desarrollan en el «lecho» de los ríos o lagos y no verdaderamente en sus «aguas»41, las cuales, como dice Meaño, es sólo por una fatalidad que se encuentre cubriendo yacimientos de hidrocarburos.

De manera que el Municipio o quien justifique título sobre terrenos ribereños, bien podría pretender extender esa «propiedad» al lecho del río, bajo las condiciones que impone el CC. De esta conclusión surgiría también otras muy importantes como, por ejemplo, la necesidad de constituir servidumbres petroleras sobre terrenos cubiertos por aguas.

40. Op. Cit., p. 262. Teniendo en cuenta este principio y volviendo a la confusión que se presentaba con respecto al concepto de jurisdicción, tendríamos que, si el criterio de dominio público fuese atributivo de jurisdicción, en el caso, aún cuando poco probable, de que un río abandonase su cauce, el lecho por donde corría formaría una especie de «zona franca» fuera del alcance de potestades municipales, tributarias o de cualquiera otra índole, lo cual carecería de toda lógica jurídica.

41. La gabarras de perforación penetran en el fondo de los lechos de ríos y lagos. Sólo así pueden extraer el crudo que se encuentra en el subsuelo.


IV . C o n c l u s io n e s :

1. Aunque entendemos la necesidad de poner límites a la voracidad fiscal de los Municipios, creemos que ello no puede lograrse a través de forzar conceptos e instituciones que incluso pertenecen a otras ramas del Derecho, distintas del Tributario, por que con ello se corre el gravísimo riesgo de resquebrajar aún más la seguridad jurídica, la cual en materia tributaria municipal está ya bastante maltrecha y es el mal que a todas luces se pretende mitigar a través de iniciativas tales como la inminente reforma que está planteada a la Ley Orgánica de Régimen Municipal.

2. El concepto de dominio público no puede ser empleado como determinante de «jurisdicción» ya que ambos conceptos tienen una finalidad distinta: el de «dominio público» crea una relación de propiedad o, mejor aún, de posibilidad de uso común o público del bien en cuestión, mientras que el de jurisdicción crea una relación de poder o imperium que justifica el ejercicio de las «competencias» en un área territorial (incluida la de los lechos de los ríos) determinada.

3. El territorio del Estado venezolano no se divide, de una parte en Estados y Municipios y de otra, en bienes del dominio público. Los bienes del dominio público están, necesariamente, en jurisdicción de algún Estado y de algún Municipio.

4. El cóncepto de «competencia» por razón de la materia, al menos en los términos en que el artículo 136, N° 10 de la Constitución Nacional se refiere a las «aguas», tampoco puede ser empleado con la finalidad de despojar de potestad tributaria a los Municipios.Queremos aprovechar esta oportunidad para señalar que consideramos distinto el caso de la competencia del Poder Nacional sobre «el régimen y administración» de las minas e hidrocarburos porque al estar reservado al Poder Nacional, de manera tan amplia «el régimen y la administración» de esos recursos, sí debería extenderse esa reserva a cualquier gravamen


sobre ingresos provenientes de la explotación de minas e hidrocarburos, tema este que amerita, desde luego, estudios y reflexiones aparte.

5. Hasta donde hemos podido investigar, nada en nuestro ordenamiento jurídico positivo permite afirmar que las «aguas», o más propiamente dicho, los lechos sobre los que éstas descansan, no forman parte del territorio municipal donde se encuentren.

6. Reconocemos la posibilidad de seguir ahondando en el tema aquí tratado pero nos hemos conformado con desarrollar los elementos que hemos considerado principales, pensando que son lo suficientemente sólidos como para justificar la conclusión principal de este estudio cual es la de que la potestad tributaria de los Municipios sípuede extenderse sobre los ríos que por ellos cursen o, en otras palabras, siempre que la Ley de División Político Territorial correspondiente incluya, total o parcialmente, un río dentro los linderos de un Municipio determinado, las actividades comerciales o industriales desarrolladas en la parte correspondiente de ese río pueden ser gravadas con impuestos municipales.

V. R ecom en dacion es :

Más que efectuar recomendaciones concretas que sirvan para ser incorporadas a nuestro Derecho Positivo, consideramos que la utilidad de este estudio está en llamar a la reflexión a los profesionales del Derecho, quienes estamos perdiendo la visión global que esta Ciencia nos impone tener al pretender dar soluciones a problemas determinados.

Principal llamado se hace a la Corte Suprema de Justicia a quien nos permitimos, con el mayor respeto, alertar para que prevea las infinitas consecuencias que pueden derivarse de tomar ciertas posturas que, aún cuando animadas de muy buena intención en un momento dado, como seguramente lo fue la que animó a la Corte a sostener la tajante diferencia entre el hecho generador y la base imponible en el caso del IPIC, en un futuro no muy lejano sólo quedarán como lamentables prece


dentes que se devolverán como un «bumerang» sobre quienes una vez se vieron favorecidos con tales decisiones, por el grave quebranto a la Ciencia del Derecho que ellas comportan y en consecuencia, a la seguridad jurídica que es el bien fundamental que todo Estado de Derecho debe celosamente tutelar.

Aunque dado el anterior llamado creemos que sobra cualquier otro comentario, una recomendación concreta que podemos hacer sería que se evitara «contaminar» cualquier Proyecto de Reforma de la Ley Orgánica de Régimen Municipal con artículos que traten de restar potestad tributaria a los Municipios sobre lagos o ríos.

Por último, consideramos que sólo se lograría ponerle fin a tantas confusiones y males con una reforma Constitucional que recoja todos los vicios o defectos que se le atribuyen al IPIC y logre hacer de es impuesto un tributo razonablemente inserto dentro del sistema tributario del Estado Venezolano o mediante decisiones de la Corte Suprema de Justicia que vayan delimitando la potestad tributaria municipal pero mediante criterios serios, sin forzar interpretaciones sobre la base de cualquiera de los ordinales del artículo 136 de la Constitución que crean reservas de competencias al Poder Nacional. Consideramos serios criterios tales como los mencionados en la sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Pleno, del 16 de julio de 199642, a saber, el de la racionalidad de la carga tributaria, el de la proporcionalidad del impuesto con respecto a la realidad económica local y el de la «no confiscatoriedad»43. Dicho sea también de paso, estos criterios, de elemental justicia tributaria, deben también estar presentes en cualquier otro tributo, incluso en aquéllos de carácter nacional, por lo cual no entendemos la reticencia de la Corte Suprema de Justicia en exigir su aplicación en el ámbito de la tributación municipal.

42. Caso Cámara de Comercio e Industria del Estado Táchira y Otros contra la Ordenanza de IPIC del Municipio San Cristóbal del estado Táchira.

43. Voto salvado de la magistrado doctora Hildergard RONDÓN DE San só .

Los Convenios Operativos como vehículos de desarrollo de

actividades petroleras. Reflexiones sobre el Ámbito de Aplicación Espacial de Normas

Impositivas Municipales

F ederico A raujo M.Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello 1974; Postgrado en Derecho Tributario, Universidad Central de Venezuela 197511978. Coordinador de la Maestría de Derecho Tributario Universidad Católica Andrés Bella Profesor del curso de Postgrado Bases Constitucionales y Legales de la Tributación, Universidad Católica Andrés Bella Profesor del curso Imposición Municipal, Postgrado en Derecho Tributario Universad Central de Venezuela. Socio fundador de Torres, Plaz & Araujo.

L eonardo P alacios M.Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello 1984. Especialista en Derecho Tributario, Universidad Central de Venezuela. Profesor de Tributación municipal y estadal en la Espe- cialización de Gerencia Tributaria Integral de la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública y de Teoría General del Tributo, en la Especialización en Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bella Secretario General de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Socio de Torres, Plaz & Araujo.

J uan C . G arantón B.Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello, 1991. Especialista en Derecho Financiero Universidad Católica Andrés Bello, en 1994. Profesor de Postgrado del curso de Fiscalidad e Integración Universidad Católica Andrés Bello. Profesor del Seminario Régimen Legal de los Hidrocarburos en ENAHP-CIED. Socio de Torres, Plaz & Araujo

Sumario

I. CONSIDERACIONES PREVIASII. TERRITORIALIDAD Y ESTADO

III. NORMAS RELATIVAS A LA DETERMINACIÓN DE LA COMPETENCIA TERRITORIAL DE LOS MUNICIOSA) Las Normas de Delimitación Territorial IndirectasB) Normas de Delimitación Territorial Directas

IV. Los ríos como bienes del Dominio Público Nacional. El Río Pedernales como caso de estudio

A) Derecho Común y DominialidadB) El Régimen especial de derecho públicoC) La Delimitación Territorial y la Reserva del Poder

Nacional.V. CONCLUSIONES.

I. C o n s id e r a c io n e s P r e v ia s

E l t e m a DE LA in c id e n c ia impositiva sobre las actividades en materia de hidrocarburos escogido como uno de los dos tópicos de discusión en estas V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario no puede ser más oportuno, dentro de un escenario de apertura de tal industria al sector privado y un plan de negocios que plantea un incremento sustancial en la producción de hidrocarburos y en la realización de actividades de exploración y producción (corriente arriba) así como de transporte, manufactura, refinación mejoramiento y procesamiento de hidrocarburos, dentro de un marco de derecho público y de incidencia impositiva que no resultan del todo claros.

Nuestra intención con esta ponencia es plantear en el seno de la AVDT y en el transcurso de estas jornadas nuestra posición sobre uno de los tantos aspectos controvertidos en materia dé tributación petrolera, y porque no decirlo, un tema que tiene su esencia en una revisión de base constitucional sobre los límites al ejercicio de poder tributario por los entes menores, en este caso en particular, las municipalidades, sobre actividades desarrolladas por particulares con ocasión de convenios operativos para la exploración y producción de hidrocarburos cuando tales actividades se ejecutan en lagos, ríos y el mar territorial, a cuyo efecto hemos seleccionado como caso base actividades desarrolladas en el río Pedernales, por cuanto un análisis más detallado de un incidencia de impuestos municipales, en particular del impuesto sobre patente de industria y comercio, y la posible extralimitación en el ejercicio de Poder o competencia tributarios, se facilitan con la revisión de la corres1. Cfr., A e a u jo M ed in a , Federico y P a la c io s M á rq u e z , Leonardo. El Te

rritorio como Ambito de Eficacia y Validez de la Tributación Municipal. Ediciones «Torres, Plaz & Araujo», Caracas, 1998.

212 FEDERICO ARAUJO M. / LEONARDO PALACIOS M. / JUAN C. GARANTÓN B.

pondiente Ley de División Político Territorial —en el caso del Estado Delta Amacuro— y de la ley local; a saber, Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Pedernales.

Al efecto, baste indicar que los convenios operativos configuran un vehículo de desarrollo de actividades reservadas por la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos (en adelante loreich), por el que en forma excepcional se permite la participación de particulares en el ejercicio de actividades reservadas, en los términos previstos en el encabezamiento del artículo 5 ejusdem, y que sumado al mecanismo de convenios de asociación previsto en el único aparte del citado artículo configuran el basamento jurídico de la denominada «apertura petrolera»2.

Así, dos notas esenciales de los convenios operativos las consisten el que los mismos se configuran en el desarrollo de actividades reservadas (en los términos del artículo 1* LOREICIi), esto es, mientras no afecten la esencia de tales actividades, y el que son particulares los que desarrollan las actividades a que corresponden tales convenios, quienes reciben a cambio de la ejecución de tales actividades el derecho a participar de un remuneración fija o variable, no teniendo en ningún caso la titularidad sobre los hidrocarburos extraídos o procesados. El atractivo que presentan tales contratos, los cuales configuran verdaderos contratos de servicio, no son otros que su no subsunción en los términos del artículo 9o de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y por tanto su gravabilidad bajo los términos de la Tarifa 2, general corporativa en lugar de la aplicación de la alícuota del 67,7% a que reenvía dicho artículo 9o; así como el que los mismos no requieren de autorización legislativa para su celebración.

2. Lo aquí analizado se corresponde con un sector de la doctrina nacional que sostiene la gravabilidad y sujeción pasiva de las empresas que realizan actividades económicas dentro de los convenios de tercera ronda o convenios operativos, lo cual de por si no excluye la posibilidad contraria en cuanto a la aceptación de un régimen excepcional de no sujeción conforme a lo previsto en la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria de Comercio de los Hidrocarburos

LOS CONVENIOS OPERATIVOS COMO VEHÍCULOS DE DESARROLLO DE... 213

En tal sentido, aun cuando los convenios operativos han estado presentes en la realidad petrolera venezolana desde la nacionalización hasta el presente, los mismos han recibido un auge desde inicios de esta década con las I y II rondas de los llamados campos marginales y, más recientemente, con la III Ronda de Convenios Operativos. Al efecto, uno de los problemas e incertidumbres más relevantes que puede presentarse a tales contratistas corresponde a la magnitud de impuestos municipales y los supuestos de múltiple incidencia de los mismos, situación que se hace más tangible a partir de la III Ronda de Convenios Operativos, en la que ya los impuestos municipales pagados por los contratistas no configuran un monto reembolsable, como sucede en los convenios de I y II Ronda. Tal situación, consideramos, va a resultar en un cambio en la posición existente hasta ahora.

Es por tales razones que nos permitimos presentar en la presente nuestras consideraciones sobre el tema de la aplicación espacial de las normas impositivas municipales y su incidencia en convenios operativos, a fin de plantear nuestra solución en el seno de estas Jornadas en el que la sana controversia culmine en más conclusiones que tiendan a generar mayor certeza sobre el tema en cuestión.

II. Territorialidad y E stado

El Municipio como entidad pública de base territorial resultante de la distribución vertical y horizontal del Poder Público, está sometida a una serie de limitaciones explícitas o directas que condicionan el ejercicio de su poder autónomo y, entre éstas, el financiero tanto en la vertiente del ingreso como del gasto; limitaciones que constituyen, además, garantías de los administrados frente al ejercicio del poder de exacción o de creación de tributos3.

3. Cfr., PALACIOS M á rq u e z , Leonardo. «Marco Jurídico de la Tributación Local en Venezuela, Una Aproximación al Reconocimiento y Declaración Constitucional de la Autonomía Municipal. Limitaciones, Directas o Explícitas al Poder Tributario Local del Municipio» en Revista de la Fundación Procuraduría General de la República, N° 10,1994.

214 FEDERICO ARAUJO M. I LEONARDO PALACIOS M. / JUAN C. GARANTÓN B.

Así mismo, puede indicarse que el Municipio como entidad pública que conforma la estructura general del Estado venezolano, comporta sus mismos elementos existenciales, a saber: territorio, población y poder.

La noción del territorio del Estado, lo cual es perfectamente aplicable al Municipio, interesa sobre manera al derecho constitucional. El territorio constituye, como lo asienta ZAMBRANO VELAZCO:

[...] Por una parte, la base física del Estado, ya que lo individualiza geográficamente, en una porción de la superficie de globo donde se instala la comunidad nacional, y por otra, define el marco de validez del ordenamiento jurídico que lo rige y que debe ser referido a límites de espacio. Comprende, [...] la superficie del suelo, el subsuelo, el fondo marítimo, las aguas y el espacio aéreo, por lo que es correcto afirmar, que por su significado actual excede la sección etimológica originaria de la expresión4.

El territorio del Estado consiste en una parte de tierra firme; en una parte de mar próximo a las Costas (Mar Territorial) en el subsuelo y la plataforma, y en el espacio supra yacente a la tierra y a Mar Territorial5.

El territorio del Municipio configura su supuesto físico, se trata del sitio o lugar donde se sienta su población y el ámbito espacial dentro del cual ejerce el mismo su poder político, es decir, el ámbito de eficacia y validez del ordenamiento jurídico local, como parte del ordenamiento jurídico nacional.

La base territorial del Poder Tributario, es decir, de la facultad de establecer en forma abstracta y con carácter general obligaciones o prestaciones dinerarias a cargo de aquellos que realizan una actividad económica o mantienen relaciones posesorias en una determinada jurisdicción territorial, es destacado de manera extraordinaria por García BELSUNCE al expresar que:

4. ZAMBRANO VELASCO, José Alberto. «Examen de algunas cuestiones relacionadas con el territorio del Estado y, en particular, del criterio para la determinación de los límites territoriales de Venezuela:El utipossidetis juris 18 10(Alt. 7 constitucional)». En «Estudios sobre la Constitución...» op. cit., TI, pp. 250-1

5. Ibid, p. 256.


El Estado, como sujeto activo de la actividad financiera, ejerce el poder fiscal o financiero con el fin inmediato y directo de obtener recursos para satisfacer los gastos públicos (fin fiscal de las Finanzas Públicas). Ese poder fiscal ha de ejercerse sólo dentro de los lím ites territoriales del Estado y e l ám bito territorial de la norma jurídica, depende de que se trate de un orden legal centralizado o descentralizado6.

De acuerdo al ordenamiento jurídico venezolano y, teniendo presente el concepto de competencia desde el punto de vista del Derecho Público y los elementos determinantes para dar validez en la expresión de actos administrativos que manifiestan el contenido autónomo del Municipio, se deben tomar en cuenta los siguientes elementos:

a) El territorio, que es el ámbito espacial en que accionan las personas públicas y sus órganos:

b) La materia, pues, cada persona pública tiene a su cargo determinadas actividades y potestades.

c) Los poderes jurídicos, que correspondan a las personas jurídicas y a sus órganos para actuar en la materia y límites fijados y que son potestades de la legislación, de Administración o jurisdiccionales, y aún potestad constituyente7.

III. L a s N orm a s R e la t iv a s a l a D e te rm in a c ió n d e l a C o m p e te n c ia T e r r i t o r i a l d e l o s M u n ic ip io s

El Municipio conforme a lo establecido en el artículo 25 de la Constitución y el artículo 3 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal es la entidad unidad política primaria y autónoma en la organización nacional establecida en una extensión determinada del territorio.

6. G a r c ía BELSUNCE, Horacio. «La Distribución de los Poderes Impositivos, Estudios presentados a las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario». (Montevideo, octubre de 1956, pp. 92 y siguientes de las ponencias cit. por Catalina G a r c ía V iz ca ín o , op. cit. p.80-1.

7. Vid., MARIENHOFF, Miguel S. Tratado de Derecho Administrativo, T. II, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1965, pp. 544.


En la fuente del régimen municipal están definidas en el artículo 14 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal cuyas normas relativas a la delimitación territorial del Municipio pueden ser clasificadas en dos tipos, atendiendo a su contenido y tipología: (i) normas de delimitación territorial indirectas o referenciales; y (ii) normas de limitación territorial directas.

A ) Normas de Delimitación Territorial IndirectasLas normas de delimitación territorial indirecta o referenciales son aquellas cuyo objeto no es, en rigor el territorio mismo, sino el ámbito espacial de aplicación de los actos y disposiciones jurídicas pertenecientes al subsistema normativo de cada Municipio.

La Ley Orgánica de Régimen Municipal establece la necesidad de que el Municipio como entidad primaria de la organización nacional, tenga un territorio definido, en el cual tendrá validez y eficacia el ordenamiento jurídico exógeno o que se impone por entes superiores al Municipio (artículo 26 de la Constitución y 14 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal) y endógeno, es decir, el que dicta el propio Municipio a los fines de regular las materias propias de la vida local.

Establece el referido artículo 26 constitucional:A rtículo 26. La organización de los Municipios y demás entidades locales se regirá por esta Constitución, por las normas que para desarrollar los principios constitucionales establezcan las leyes orgánicas nacionales y por las disposiciones legales que en conformidad con aquellas dicten los Estados.

El Código Orgánico Tributarid en su artículo 12 establece lo siguiente:

A rtículo 12. Las norm as tributarias tienen vigencia en e l ám bito espacial som etido a la potestad d el órgano com petente para crearlas.

Las leyes tributarias podrán crear tributos sobre hechos imponibles ocurridos total o parcialmente fuera del terri

8. Decreto con rango y fuerza de ley N° 189 de fecha 25 de mayo de 1994, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1995

LOS CONVENIOS OPERATIVOS COMO VEHÍCULOS DE DESARROLLO DE.. 217

torio nacional, cuando el contribuyente tenga la nacionalidad venezolana o esté domiciliado en Venezuela.

En estos casos, la ley procurará conciliar los efectos de tales disposiciones con la conveniencia de evitar la doble imposición. [Cursivas TPA.]

El citado artículo no establece una mención o delimitación directa a la territorialidad, sino se refiere al ámbito de eficacia de la norma tributaria, es decir, de su ámbito de aplicación el cual es aquel qué defina el Estado a través de una ley especial por órgano de su correspondiente Asamblea Legislativa (artículo 17 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal).

El artículo 12 del Códigó Orgánico Tributario, que es aplicable a la materia Municipal de manera principal y directa y no supletoria como lo señala el artículo 1 ejusdem, conforme se desprende del artículo 26 constitucional9, se refiere a la primera de las cuestiones señaladas por Pérez Royo, AL ESTABLECER QUE LAS NORMAS TRIBUTARLAS TIENEN VIGENCIA EN EL ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas, estableciendo un principio general que debe ser acompasado con la determinación territorial que se efectúe conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica de Régimen Municipal citada.

En definitiva, la limitación al ejercicio de poder tributario en estas primeras categorías de normas puede decirse que es de manera indirecta por cuanto no se delimita el espacio físico en que va a constituir el territorio sino se hace referencia al mismo a los fines de establecerlo en cuanto a la determinación de la eficacia de las normas endógenas y exógenas que se aplican a la actividad Municipal.

9. Esta disposición conduce a la conclusión de que el COT se aplica de manera principal y no supletoria a la materia Municipal por cuanto es una norma de carácter nacional, orgánica que desarrolla los principios constitucionales de la tributación, de la representación, de la oportuna respuesta y, en general, todo el conjunto de derechos y garantías establecidos en favor de los administrados para la tutela y defensa de sus derechos subjetivos públicos frente al poder y la potestades administrativas de los entes territoriales que puedan incidir negativa o limitativamente en su ejercicio.

218 FEDERICO ARAUJO M. / LEONARDO PALACIOS M. / JUAN C. GARaNTÓN B.

Este aspecto de determinación indirecta o de norma cuyo contenido es referencial al territorio debe necesariamente acompañarse con las normas en que sí se efectúa una determinación directa, es decir, se delimita el espacio geográfico que va a constituir el asiento o base territorial del contenido autónomo Municipal.

B) Las Normas de Delimitación Territorial DirectasLas normas de delimitación territorial son aquellas que no solamente se refieren al ámbito de aplicación o eficacia de las disposiciones normativas emitidas por el municipio en el ejercicio de su autonomía, sino al territorio mismo como espacio natural. Esta forma de delimitación territorial impide toda alteración del mismo que no se realice mediante una modificación a la ley de División Político-Territorial vigente en cada Estado de la federación, de acuerdo a las disposiciones de la Constitución y las constituciones estadales.

La primera normativa de delimitación directa del territorio, como se ha señalado, la conforman las disposiciones de la ley especial a la que se refiere el artículo 17 de la Ley Orgánica del Régimen M unicipal, que a los efectos de una mejor ejemplificación y clasificación de lo aquí comentado, utilizaremos el ejemplo de las actividades de exploración y explotación petrolera desarrollado en un espacio particular como es el caso del Río Pedernales, y la pretendida aplicación de normas tributarias a las actividades ahí realizadas por parte del Municipio Pedernales del Estado Delta Amacuro. Tal norma es de la Ley de División Político Territorial del Estado Delta Amacuro10.

El referido instrumento normativo tiene por objeto establecer la división Político Territorial del Estado Delta Amacuro como el ejercicio de la competencia atribuida por el ordinal 2 del artículo 17 de la Constitución, en concordancia con lo previsto por la Constitución del Estado Artículo Io).

10. Gaceta Oficial del Estado Delta Amacuro del 20 de Julio de 1994 N° Extraordinario.


En tal sentido, su articulado fija los límites espaciales de sus distintos municipios entre los que se debe destacar el artículo 7o, donde se establecen los límites del Municipio Pedernales, lo cual equivale a decir el dispositivo que delimita directamente el territorio que le va a servir de asiento geográfico a la referida entidad local y de ámbito de eficacia de su ordenamiento jurídico.

En la vigencia del artículo 17 constitucional en referencia se deriva las siguientes consecuencias que se traducen en la invalidez de disposiciones por vulnerar garantías constitucionales:

a) De cualquier norma que no esté establecida en la Ley de División Político-Territorial del Estado Delta Amacuro, que regulen previsiones relativas a la alteración o modificación de la delimitación territorial del Municipio Pedernales. Esta norma, puede ser incluso, la de una ordenanza Municipal, que altere los límites territoriales o pretenda mediante subterfugios o artificios jurídicos extralimitar su territorio en cuanto a la validez y eficacia de sus normas impositivas, circunstancia ésta muy conocida y frecuente en la conceptuación en la Patente de Industria y Comercio al manipularse los aspectos o elementos integradores de su hecho imponible.

b) Una Ley de División Política Territorial dictada por un Estado distinto al Delta Amacuro, que regule previsiones atinentes a la alteración o modificación de la delimitación territorial de los Municipios del Estado (por violación del derecho de Autonomía consagrado a favor de los estados en el artículo 17 constitucional).

La conclusión que se deduce de lo expuesto implica una consecuencia importantísima por su gran trascendencia a los efectos del punto objeto de estudio y de las limitaciones a la autonomía de los Municipios y de cualquier entidad pública territorial: la exclusividad de los Estados para que a través de sus Asambleas Legislativas procedan a la delimitación o alteración territorial de sus respectivos Municipios y, por tanto, la inclusión en la Ley de División Político Territorial de normas


de delimitación directa, como manifestación autonómica que le es propia conforme a lo previsto en los artículos 9o y 17 de la Constitución.

Los efectos que se derivan de esta extensión del contenido de la reserva a la ley estadal en materia de delimitación territorial de los Municipios implican, que sólo y exclusivamente la Ley de División Político Tbrritorial en virtud de la garantía constitucional de reserva legal, desarrollada —en términos muchos más contundentes en el artículo 17 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal— puede regular válidamente (constitucionalmente) previsiones relativas a la alteración de la delimitación y organización territorial del Estado correspondiente. Es forzoso concluir, que a los Municipios no les está dado utilizar fórmulas que extralimiten o modifiquen (i) la delimitación directa de la territorialidad que efectúen los Estados a través de las Asambleas Legislativas, mediante la Ley de División Político Territorial y (ii) las delimitaciones indirectas en cuanto al ámbito eficacia de su normativa.

IV. Los RÍOS COMO BIENES DEL DOMINIO PÚBLICO NACIONAL.El río Pedernales como caso de estudio.Uno de los aspectos esenciales que deben de ser analiza

dos a los fines de evidenciar la antijuridicidad de las pretensiones de los Municipios del país y en el caso que utilizaremos de particular análisis como lo es el Municipio Pedernales de crear y cobrar la exacción conocida como patente de industria y comercio a las empresas que realizan actividades económicas en el río Pedernales , es su naturaleza jurídica y el régimen especial de derecho público al cual se encuentra sometido

A ) Derecho Común y DominialidadEl Código Civil11 establece en el Capítulo III «De los bienes con relación a las personas a quienes pertenecen», correspondiente al Título I «De los bienes» de su Libro II, «De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones», una clasificación de los bienes que está fundada, en primer término, en las distintas cla11. Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 2.990 Extraordinario de

fecha 26 de julio de 1982.


ses de personas a quien puedan pertenecer el lugar de la función y características intrínsecas de tales bienes. Sin embargo, un sector de la doctrina sostiene que, en realidad, se trata de una clasificación de tipos de propiedad12.

En efecto, la primera disposición contenida en el artículo 538 copiado a la letra establece lo siguiente:

A rtículo 538. Los bienes pertenecen a la Nación, a los Estados, a las Municipalidades, a los establecimientos Públicos y demás personas jurídicas y a los particulares.

Por su parte el artículo 539 ejusdem consagra lo siguiente:A rtículo 539. Los bienes de la Nación, de los Estados y de las Municipalidades, son del dominio público o del dominio privado.

Son bienes d el dom inio público', los caminos, los lagos, los ríos, las murallas, fosos, puentes de las plazas de guerra y demás bienes semejantes.

No obstante lo establecido en este artículo, las aguas de los ríos pueden apropiarse de la manera establecida én el Capítulo II, Título III de este libro.

El lecho de los ríos no navegables pertenecen a los ribereños según la línea que se supone traslada por el medio del curso del agua. Cada ribereño tiene derecho de tomar en la parte que le pertenezca todos los productos naturales y de extraer arenas y piedras, a condición de no modificar el régimen establecido en las aguas ni causar perjuicios a los demás ribereños.

En igual sentido, el Código Civil establece que todos aquellos bienes que estén destinados a la defensa nacional son del dominio público, lo cual se desprende de la interpretación en contrario de la disposición contenida en el artículo 541 el cual textualmente expresa lo siguiente:

A rtículo 541. Los terrenos de las fortificaciones o de las murallas de las plazas de guerra que no tengan ya ese destino, y todos los demás bienes que dejen de estar destinado al uso público y a la defensa nacional, pasan del dominio público al dominio privado.

12. A g u ila r GOERONDONA, José Luis. Cosas, Bienes y Derechos Reales, Universidad Católica Andrés Bello, Caracas, 1989, p. 78.


Además de los bienes del dominio público señalado de manera enunciativa en el artículo 539 del Código Civil, la Ley de Navegación vigente13 en su artículo 4o establece lo siguiente:

A rtículo 4 o. Las aguas territoriales o interiores y sus riberas, a sí como los terrenos situados a la orilla del mar, lagos, ríos y demás porciones navegables, en una extensión hasta de cincuenta metros medida desde la línea de la más baja marea, hacia adentro, están sometidos a la jurisdicción del Ministerio de Guerra y Marina [hoy Ministerio de la Defensa] en todo lo referente a esta ley.

Parágrafo Unico. Para fines del ejercicio de la utilidad marítima, las aguas territoriales y las Costas se considerarán divididas en Capitanías de Puerto, cuyas jurisdicciones serán determinadas por el Ejecutivo Federal.

Si bien es cierto que lo atinente a la «dominialidad» es un tema controvertido donde existen distintos criterios para la determinación de los bienes del dominio público, no es menos cierto, que existen ciertos principios generales que a los efectos de la presente ponencia resultan suficientes para reforzar la mención legal en cuanto a la naturaleza del Río Pedernales y el régimen jurídico exorbitante que le es aplicable. Ello así, podemos decir que en nuestro Derecho positivo, los bienes propiedad de los entes públicos territoriales se encuentran divididos en dos grandes categorías: del dominio público y del dominio privado.

Los bienes del dominio privado se rigen por las normas del Derecho Civil, los del dominio público están sometidos adicionalmente a las normas del derecho común a un régimen jurídico especial de derecho público, que debe encontrarse previsto en forma expresa y precisa en un acto normativo de rango legal, y que puede limitar o restringir la aplicación del primero.

Así, el máximo organismo de asesoría de la República, ha establecido que:

[...] el derecho de propiedad pública de que se habla respecto ellos [..,] es regido por normas de Derecho Público y

13. Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 25.865 del 17 de enero de 1959.


sustraído por consiguiente al ámbito de las relaciones jurídicas privadas [...]u .

En igual sentido, la Procuraduría General de la República en relación a la caracterización del dominio público ha expresado lo siguiente:

Más recientemente se ha afirmado que lo que realmente caracteriza al dominio público es el especial régimen jurídico al cual el legislador ha sometido los bienes que lo integra, puesto que la naturaleza de éstos es, en la mayoría de los casos [caminos, puentes, murallas, etc., —agregamos nosotros los lagos— ], idéntica, ya se encuentren afectados al dominio público o ya pertenezcan a los particulares. De acuerdo con estos principios se concluye que e l dom inio público «está constituido p or los bienes destinados legalm ente a l directo cum plim iento de una actividad d el Estado y sobre los cuales tiene éste poderes exclusivos para regularlos y adm inistrarlos» quedando por tanto excluidos de toda propiedad privada15.

En igual sentido el catedrático español GARRIDO FALLA define al dominio público como «del derecho de propiedad que el Estado tiene sobre determinados bienes en cuanto sometidos a un régimen jurídico exorbitante del civil»16.

Esta sujeción del derecho propiedad del Estado sobre determinados bienes a un régimen exorbitante en Derecho común es lo que se entiende como la «dominialidad pública»17.

Conforme a una tendencia doctrinal se puede identificar como elementos integradores del concepto dominio público ibídem18:

14. Doctrina de la Procuraduría General de la República, Caracas, 1963, p. 38.

15. 20 años de Doctrina de la Procuraduría General de la República 1962- 1981, T. III, V. I, Caracas, 1984, p. 180.

16. GARRIDO F a l la , Fernando. Tratado de Derecho Administrativo, V. II, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1960, p. 467.

17. SALVUCIS, José Gregorio. «La Titularidad como Requisito Esencial para La Incorporación de un Bien Particular al Régimen de la Dominialidad Pública» en Revista de Derecho Público N° 38, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1989, p. 6.

18. SALVUCHI, José Gregorio, op. cit., p. 6.


a) Elementos subjetivos: que hace referencia al sujeto titular del bien, lo cual denota el interés de destacar la titularidad pública del bien como esencial para la noción de dominialidad: «no hay dominio público si el titular del bien no es una Administración Pública»19.

b) Elemento objetivo: se contrae a la determinación de los bienes que puedan integrar el dominio público en razón de sus características propias.

c) Elemento funcional: se refiere la función que el bien está llamado a cumplir en la identidad del titular y se concreta en la afectación.

d) La normatividad20, que supone todo el régimen de regulación de Derecho Público o de Derecho Privado, producto del ejercicio de la autonomía normativa.

Estas normas dictadas por los distintos entes públicos de base territorial, al cual se la ha atribuido la potestad excepcional no de carácter absoluto, sino que se tolera una gran variedad de grados, forman parte del Derecho positivo propio del Estado, pudiendo tener distinta ubicación en el orden jerárquico de la fuente, ya que es variable el grado de subordinación que dichos entes poseen respecto al sistema jurídico general y son susceptibles de ser modificadas o abrogadas por normas sobrevenidas (norma posterior) de igual o superior rango21.

La normatividad no sólo va estar referida a la reglamentación en cuanto al goce o uso a los cuales están sujetos los

19. CLIMENT BARBERA, Juan. La afectación del bienes al uso y al servicio público, Institución Alfonzo el Magnánimo, Valencia, 1979, p. 8.

20. Según SALVUCHI en su obra citada, algunos autores (Manuel Balbé, Concepto del Dominio Público, Tipográfica Editora Argentina, Buenos Aires, 1960) se refieren a un cuarto elemento, como es el de la normatividad, la cual consideramos que en la tesis ordenamental de Santi Romano, referida a las condiciones mínimas de todo ordenamiento, se identifica con la de normación, constituida por el conjunto sistemático de las normas reguladoras de los restantes elementos así como de las relaciones existentes entre ellos (Hildegard RONDÓN DE SANSÓ, Thoría General de la Actividad Administrativa, UCV-Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1981, p. 87)

21. Rondón D e Sansó, Hildegard. op. cit., passim


usuarios del servicio, es decir, a las limitaciones y condicionamientos impuestos para el ejercicio, por ejemplo, de las actividades económicas en el río Pedernales, sino que debe extenderse a la creación, modificación o supresión de especies tributarias (Poder Tributario), que están concebidas para gravar el producto de la actividad o la contraprestación efectiva, de ser el caso, para el uso, o goce del bien afectado a un destino público —en el caso analizado en el río Pedernales— lo cual supone un estudio particularizado en cuanto a los tributos que pretenden establecer los Municipios ribereños, tal como la tasa para la tramitación de la licencia para ejercicio de actividades, en tanto tal exacción se configura en un impuesto al tránsito de bienes o de personas acarreando vicios evidentes de inconstitucionalidad.

El régimen jurídico exorbitante de Derecho Público que regula la «dominialidad pública», se traduce, como lo asienta BlELSA, en la potestad de afectar o reglar el uso de los bienes públicos, lo cual es de índole legislativo. Lo afirmado por el referido autor justifica su definición en cuanto a conjunto de cosas afectadas al uso directo de la colectividad referida a una entidad administrativa de base territorial, destinadas al uso público de los administrados y que no son susceptibles, por tanto, de apropiación privada (el término apropiación se refiere, lógicamente, a su sentido jurídico y no físico)22.

Teniendo presente que el término jurisdicción equivale, por lo menos en nuestro Derecho en la tributación, a la técnica constitucional de competencias exclusivas, se impone efectuar una división jurisdiccional del dominio en Nacional, Estadal y Municipal, atendiendo a la entidad pública a la cual incumbe la regulación jurídica del dominio público. Esta distinción importa, desde el punto de vista jurisdiccional, no sólo institucional administrativo, pues los principios reguladores de las relaciones jurídicas relativas al dominio, su afectación y disposición, su régimen legal en suma, son substancialmente idénticas. En el Derecho Público esos principios se determinan por las normas generales de la Constitución y las leyes administrativas y

22. BlELSA, Rafael. Derecho Administrativo, T. III, Editora La Ley, Buenos Aires, 1980, p. 455.


en el Derecho Privado por las disposiciones del Código Civil principalmente23.

De acuerdo a los artículos 538 y 539 del Código Civil, supra transcritos pareciera establecerse una titularidad simultánea de dominio público y de propiedades privadas entre las distintas manifestaciones territoriales del Poder Público lo cual impone establecer un criterio que facilite la distinción de los bienes que constituyen una y otra.

Este criterio a juicio de Ga r r id o F a l l a , Está llamado a desempeñar desde el punto de vista de la interpretación jurídica, una función múltiple:

En primer lugar, ha de servir para determinar, a la vista de régimen legal especial que se establezca para ciertos bienes, si se trata del régimen propio del dominio público; en segundo lugar, debe proporcionamos, a la vista de un bien jurídico que legalmente sea declarado como de dominio público, en que consiste el régimen jurídico aplicable; finalmente, debe resolver el problema del carácter de los bienes pertenecientes a entidades públicas que legalmente no estén clasificados en ninguna de las especies del dominio24.

En este orden de ideas, se exige al intérprete una revisión del Derecho Positivo, que permita establecer la clasificación de los bienes, su régimen jurídico, los elementos que integran el dominio público y el dominio privado o patrimonio de la entidad, la utilización del dominio público común especial o privativo, según sea el caso, así como el régimen de reservas del dominio.

Así las cosas, los bienes pertenecientes a entidades públicas en criterio de Garrido Falla25 pueden encontrarse en una de estas tres situaciones:

Ia Bienes cuyo régimen jurídico esté especialmente regulado por leyes especiales, con peculiaridad respecto del régimen normal de la propiedad.

23. Ibid, pp 474-5.24. G a r r id o F a l la , Fem ando, op. cit., p. 386.25. Ibídem


2a Bienes calificados por el Derecho positivo como pertenecientes al dominio público, pero sin determinarse cuál es su régimen jurídico. En tal caso el problema consiste cabalmente en determinar este régimen, sobre todo si se tiene en cuenta, de una parte, que no existe una regulación positiva general del dominio público, de otra, que los distintos regímenes especiales coinciden en la totalidad de sus notas características.

3a Bienes no calificados expresamente por el ordenamiento como de dominio público y privado.

B) E l Régimen Especial de Derecho PúblicoAsí las cosas, el artículo 539 del Código Civil establece que son bienes del dominio público los Ríos, sin establecer si el mismo pertenece a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades. Esta previsión normativa encuadra perfectamente en el supuesto de la situación segunda esbozada conforme al pensamiento del citado autor español, lo cual impone el buscar las disposiciones de Derecho Público que permitan establecer la conceptualización del río Pedernales como bien del dominio público nacional.

En este orden de ideas, el artículo 136, numeral 10° de la Constitución establece lo siguiente:

Es de la competencia del Poder Nacional:[...omissis...]10) El régimen de Administración de las minas de hi

drocarburos, salinas, tierra baldías y ostrales de perlas y la conservación, fom ento y aprovecham iento de los montes aguas y otras riquezas naturales del país [...]

20) Lo relativo al transporte terrestre, a la navegación aérea, marítima, fluvial y lacustre y a los muelles y demás obras portuarias.

La Ley Orgánica de la Administración Central, que establece el conjunto de órganos que ejerce el Poder Nacional, mediante el cual se realizan los fines del Estado, establece en su artículo 36 lo siguiente:


A rtícu lo 36. Corresponde a l M in isterio d el A m biente y de los R ecursos N aturales R enovables la p lan ificación y la realización de la s actividades d el E jecu tivo N acionalpara e l fom ento de la calidad de la vida, d el am biente y de los recursos naturales renovables; la elaboración y ejecución de los program as de conservación, defensa, m ejoram iento, regulación, aprovecham iento y uso de las aguas, de los bosques, de la tierra y de los suelos; el catastro, la conservación, defensa, mejoramiento y regulación de la fauna y de la flora silvestre; los parques nacionales y, en particular, las siguientes actividades:Io. La form ulación de la p olítica para la conservación, la

defensa y e l m ejoram iento d el am biente y de los recursos naturales renovables y pa ra e l racion al aprovecham iento de estos últim os.

2°. L as actividades tendientes a vela rp or e l m antenim iento y m ejoram iento de la calidad de la vida y la protección de la naturaleza.

3o. La plan ificación y ordenación de la conservación, la defensa y e l m ejoram iento d el am biente y de los recursos naturales renovables y pa ra e l racion al aprovecham iento de estos últim os.

4o. El equipamiento del territorio para la conservación, defensa y mejoramiento del ambiente y de los recursos naturales renovables.

5o. E l ejercicio de la autoridad nacional de la s aguas; la plan ificación , adm inistración, aprovecham iento, regulación y con trol de los recursos h idráulicos; los p royectos, construcción, operación y m antenim iento de la s obras de aprovecham iento de los recursos h id ráu licos; obras de riego, saneamiento de tierras, abastecimiento de agua en el medio urbano, hidroelectricidad; obras para el control de las inundaciones y la erosión;y obras pa ra la conservación d el lecho de los ríos, para la navegación en aguas interiores, y para la estabilización de cauces fluviales.

6o. Cooperar en la planificación y ordenación físico-espacial del territorio nacional, en coordinación con los demás organismos competentes; la formulación, control y vigilancia de la política del uso de la tierra; la coordinación y el otorgamiento de permiso y concesiones para


la explotación, aprovechamiento o conservación de los recursos naturales renovables; las autorizaciones para el uso y desarrollo de las tierras por parte de los organismos públicos nacionales.

7o. La elaboración y el establecimiento de normas que orienten el proceso de utilización de la tierra, de las aguas, de la flora y dem ás recursos naturales renovables existen tes en e l m ar territoria l, la zona m arítim a contigua, la plataform a continental y el espacio aéreo, en función de una adecuada política de conservación, defensa y mejoramiento del ambiente y de los recursos naturales renovables y la vigilancia de su cumplimiento.

8o. L a proh ibición y regulación de las actividades degradantes d el am biente, ta les com o las que d irecta o ind irectam ente, contam inen o deterioren el aire, e l agua o el suelo, o incidan sobre la fauna o la flora; las que producen ruidos molestos o nocivos; las que modifican el clima; las que deterioran el paisaje y cualesquiera otras capaces de alterar los ecosistemas naturales.

9o. La administración, conservación, regulación y control de los bosques, sabanas y recursos forestales; la prevención y extinción de incendios de vegetación y el ejercicio de las actividades de guardería forestal.

10. La conservación y regulación de la fauna; la regulación y control de la pesca continental y de la caza y la administración de los recursos naturales renovables contenidas en el mar territorial, la zona marítima contigua, la plataforma continental y el espacio aéreo.

11. La creación, conservación, defensa, mejoramiento y administración de los parques nacionales, reservas forestales, monumentos naturales, zonas protectoras, reservas de regiones vírgenes, cuencas hidrográficas, reservas nacionales hidráulicas, reservas y refugios de fauna, parques de recreación y cualesquiera otros espacios sujetos a un régimen especial en beneficio del equilibrio ecológico, de la protección de la naturaleza o del bienestar de la población.

12. E l cuidado y reforestación de cuencas hidrográficas, terrenos baldíos y otras áreas que se declaren de utilidad pública para tal fin. Cuando se trate de ejidos se

230 FEDERICO ARAUJO M. t LEONARDO PALACIOS M. / JUAN C. GARANTÓN B.

celebrarán convenios con los Concejos para desarrollar tales actividades.

13. La vigilancia, control de la conservación, manejo y preservación de los bienes d el dom inio público y de las tierras baldías reguladas p or leyes relativas a playas y zonas adyacentes, así como los ambientes destinados a desarrollos turísticos y recreacionales.

[...Omissis...]

22. La com petencia atribuida a la adm inistración pública nacional en la Ley Forestal de Suelos, Bosques y Aguas y en la Ley Orgánica del Am biente, en lo que respecta a las actividades señaladas en este artículo.

23. Las demás que le señalen las leyes.» (destacados nuestros).

Por su parte la Ley Orgánica del Ambiente establece en sus artículos 3o, 4o, 19 y 27 lo siguiente:

A rtículo 3. A los efectos de esta Ley, la conservación, defensa y mejoramiento del ambiente comprenderá:

1. La ordenación territorial, y la planificación de los procesos de urbanización, industrialización, poblamiento y desconcentración económica, en función de los valores del ambiente;

2. El aprovechamiento racional de los suelos, aguas, flora, fauna fuentes energéticas y demás recursos naturales, continentales y marinos, en función de los valores del ambiente;

3. La creación, protección, conservación y mejoramiento de parques nacionales, reservas forestales, monumentos naturales, zonas protectoras, reservas de regiones vírgenes, cuencas hidrográficas, reservas nacionales hidráulicas; refugios, santuarios y reservas de faunas silvestres, parques de recreación a campo abierto o de uso intensivo, áreas verdes en centros urbanos o de cualesquiera otros espacios sujetos a un régimen especial en beneficio del equilibro ecológico y del bienestar colectivo;

4. La prohibición o corrección de actividades degradantes d el am biente;


5. El control, reducción o eliminación de factores, procesos o componentes del ambiente que sean o puedan ocasionar perjuicios a la vida del hombre y de los demás seres;

6. La orientación de los procesos educativos y culturales a fin de fomentar conciencia ambiental;

7. La promoción y divulgación de estudios e investigaciones concernientes al ambiente;

8. El fomento de iniciativas públicas y privadas que estimulen la participación ciudadana en los problemas relacionados con el ambiente;

9. La educación y coordinación de las actividades de la Administración Pública y de los particulares, en cuanto tengan relación con el ambiente;

10. El estudio de la política internacional para la defensa del ambiente, y en especial de la región geográfica donde está ubicada Venezuela;

11. Cualesquiera otras actividades que se consideren necesarias al logro del objeto de esta Ley. [C onstitución .]

A rtícu lo 4. La suprem a dirección de la p olítica nacional sobre é l am biente corresponde a l P residente de la R epública en C onsejo de M inistros. A tal efecto, dictará las normas sobre coordinación de las competencias de los organismos de la Administración Pública Nacional, de los Estados y de los Municipios, en función de los objetivos de la presente Ley.» (Negrillas nuestras).

A rtícu lo 19. L as actividades susceptibles de degradar e l am biente quedan som etidas a l con trol d el E jecu tivo N acion a l p o r órgano de la s autoridades com petentes. [Cursivas nuestras.]

A rtícu lo 27. Sin perjuicio de la aplicación de las penas y sanciones previstas en los artículos 24 y 25, de las acciones que se ejerzan en virtud del artículo 32 de esta Ley o de otras acciones que se derivan del Derecho Común, quienes realicen actividades queproduzcan degradación de los b ienes d el dom inio público, serán responsables ante la R epública de los daños causados, salvo que demuestren que han sido ocasionados por el hecho de un tercero, por caso fortuito o fuerza mayor. En las mismas condiciones estarán


obligados al pago de los daños correspondientes quienes resulten civilmente responsables en los términos de los artículos 1.190 al 1.194 del Código Civil. [Cursivas nuestras.]

La Ley Forestal de Suelosy Aguas16, que tiene por objeto el regir

[...] la conservación, fomento y aprovechamiento de los recursos naturales que en ella se determina y los productos que de ella se derivan, [artículo 1°]

declara de utilidad pública, la protección de las Cuencas Hidrográficas (artículo 2o) y como zonas protectoras y de interés público aquellas en contornos a Ríos navegable y no navegables permanentes o intermitentes (artículo 17, numeral 3o). Igualmente la referida Ley especial establece todo el sistema de utilización y aprovechamiento de las aguas del dominio público, entre las cuales por supuesto, destaca la del río Pedernales. Todo lo cual reafirma la naturaleza del río Pedernales, así como todos los ríos del país como bien del dominio público nacional, cuyo régimen jurídico, regulación y administración es de la reserva exclusiva del Poder Nacional.

El Reglamento27 de la ley especial sub examen fija como zona protectora en contorno a lagos

[...] una zona mínima de cincuenta metros de ancho, medida desde sus márgenes, cuando tengan su mayor volumen de aguas, en proyección horizontal, la cual de acuerdo con los estudios técnicos podrá ser ampliada por el Ejecutivo Nacional hasta el límite máximo que indique el estudio técnico elaborado al efecto. [Artículo 52.]

El referido acto administrativo de efectos generales establece la competencia del Ministerio de Agricultura y Cría para autorizar la utilización de las zonas protectoras, entre otras, para efectuar los trabajos y obras a que tengan derecho los

26. Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 1.004 Extraordinaria de fecha 25 de enero de 1966.

27. Decreto N° 1.333 de fecha 11 de febrero de 1969, Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 1.268 Extraordinaria de fecha 6 de marzo de 1969.


titulares de concesiones petroleras o mineras durante el ejercicio de sus actividades (Artículo 54, numeral 4o).

En igual sentido, se establece en el Título X todo lo relativo al resguardo de las aguas y el régimen de las aguas y los mecanismos de concesión para el mejor aprovechamiento de aguas del dominio público.

En este orden de ideas, la jurisprudencia de nuestro alto tribunal ha reconocido el carácter de dominio público hídrico de los ríos al expresar en una sentencia de la extinta Corte Federal y de Casación en sala Federal del 8 de febrero de 1938, lo siguiente:

Pero, además, para el caso de que dichas aguas corrientes fuesen del dominio público, porque ellas constituyen uno de los ríos a que se refiere el mencionado artículo 517 del Código Civil, tal dominio público esta caracterizado por el uso público a que están destinados dichos bienes, por lo que el Estado (personificación jurídica de la Nación) no puede distraer dichos bienes de ese uso público como pudiera hacerlo con los bienes de su dominio privado. Por lo tanto el Estado, atendiendo a ese dom inio pú blico no puede pretender sobre los mencionados bienes, el derecho de propiedad que con todos sus atributos consagra el Derecho Civil son las cosas sujetas a la Propiedad Privada ,28

En este sentido, también resulta importante traer a colación el proyecto de Ley de Aguas elaborado por la oficina Técnica La Comisión del Plan Nacional Aprovechamiento de los Recursos Hidráulicos COPLANARH, aprobado en su reunión número 38 del 17 de julio de 1975, revisado en la Comisión Nacional de Legislación, Codificación y Jurisprudencia del Ministerio de Justicia, en la Procuraduría General de la República y finalmente introducido ante el Congreso Nacional. El referido Proyecto establece en su artículo 2o que «Todas las aguas, son bienes del dominio público de la Nación».

La referida disposición, ajuicio de Henrique Meier, consagra solemnemente la naturaleza dominial de todas las aguas del territorio nacional, haciendo efectivo el espíritu, propósito de razón del constituyente, en relación al destino social y pú

28. Vid, Memorias de la Corte, Tomo 1.


blico de los recursos naturales (Artículo 106 de la Constitución) 29

El referido autor defendiendo la juridicidad del principio consagrado en el referido proyecto, sostiene que nunca ha existido un derecho de propiedad privada sobre las aguas y que la diferencia entre un régimen de dominio público hídrico y uno de dominio particular, estriba, única y exclusivamente en la naturaleza, extensión, formas de ejercicios y límites del derecho de utilización que tienen los individuos en cada uno de esos regímenes. Las aguas dominiales continua el citado autor, de acuerdo al régimen vigente pueden ser utilizadas por todos (uso común); y fuera del caso previsto en el artículo 653 del Código Civil (propietarios de fundos), para los usos privativos se requiere concesión administrativa expresa del Ejecutivo Nacional, haciendo la salvedad de la afectación prioritaria que tienen en general esas aguas, como por ejemplo para la realización de la Reforma Agraria.

El régimen dominial para todas las aguas del Territorio Nacional, consagradas en el proyecto de Ley de Aguas a que se a hecho referencia, a juicio de MEIER «a quien citamos por ser uno de los primeros en tratar de darle consistencia y unicidad a lo que se ha tratado de denominar el Derecho Ambiental», se fundamente.

En un principio de carácter natural (físico) —la unidad del ciclo hidrológico—, mediante el cual, el agua es una sola en un ciclo dinámico y permanente que se repite en forma indefinida, y que hace absurda inútil y erróneo la tradicional clasificación de las aguas en públicas y privadas, superficiales y subterráneas, corrientes y estancadas, etc.

No podría de esta forma decirse que el agua que brota de un manantial, sea distinta a la que corre por un río dentro de una misma cuenca hidrográfica, pues, ambas forman parte de

29. MEIER E., Henrique. Estudios de Derecho y Administración del Ambiente y de los recursos naturales renovables, Colección Congresos Venezolanos de Conservación N° 13, Ministerio del Ambiente y de los Recuersos Naturales Renovables, Caracas, 1982, p. 349.


una unidad integral de precipitación, escurrimiento, infiltración, evaporación y evapotraspiración30.

Así, las características que informan el dominio público natural y, dentro de este el hídrico, son:

a) Ser insustituible, en la función y finalidades que cumple;

b) en consecuencia, estar revestido de evidente utilidad pública; y

c) que el estado, en virtud de las dos razones anteriores «es» el garante de su defensa, conservación y aprovechamiento a fin de cumplir esas finalidades públicas 31.

La importancia que para el Estado, como representación y manifestación de personalidad jurídica de la nación, representan las aguas en general y, los ríos en particular, se debe a el hecho de que las mismas constituyen de acuerdo a la disposición de progenie constitucional un recurso natural renovable hasta tal punto que el artículo siete de nuestra ley fundamental establece y reconoce expresamente la diferencia entre bienes y recursos, al establecer que:

[...] la soberanía, autoridad y vigilancia sobre el mar territorial, la zona marítima contigua, la plataforma continental y el espacio aéreo, así como el dominio y explotación de los bienes y recursos en ellos contenidos, se ejercerán en la extensión y condiciones que determina la ley.

En tal sentido al establecerse en el artículo T ese régimen privativo y excluyente en cuanto al control de las aguas, el constituyente quiso dejar de manifiesto que el territorio nacional, en cada uno de los elementos que lo integran, comprende tanto bienes como recursos. Tanto ello es así, que el artículo 136 ordinal 10° de la propia constitución, consagra que es competencia del poder nacional todo lo relativo a la administración de las minas o hidrocarburos, salinas, tierras baldías y ostrales

30. Ibíd. passim31. Ibid.p.359


de perlas y la conservación, fomento y aprovechamiento de los montes, aguas y otras riquezas naturales del país.

En otro orden de ideas, y siguiendo a Henrique MEIER podemos afirmar que para el constituyente son recursos, los elementos naturales que integran el territorio, es decir lo no creado por el hombre, que se origina en las propias transformaciones de la naturaleza, y que cierta parte de la doctrina denomina «Bienes de Carácter Natural», por oposición a los productos creados por el hombre, mediante la transformación de la naturaleza (aplicación de la técnica y de la ciencia), y que serían, entonces, los bienes. De este modo dentro del régimen del dominio público, tendríamos tantos recursos naturales (v.gr. las aguas, las playas y otras riquezas naturales), como bienes (v.gr. los caminos públicos, las plazas, fortalezas). Los recursos naturales formarían parte del dominio público natural, en cambio, los bienes constituirían el dominio público artificial. Con el tiempo, creemos que los recursos naturales, tanto renovables como no renovables, pasaran a integrar un régimen jurídico común, con principios y reglas diferentes, a la construcciones jurídicas del vigente régimen patrimonial del Estado32.

C) La delimitación territorial y la reserva del podernacional.

En los sentidos expresados, no sólo configuran los ríos, lagos y mar territorial bienes del dominio público, que aun cuando de uso público están sometidos a la potestad legislativa exclusiva del Poder Nacional por su naturaleza, sino que a su vez dentro del ámbito de delimitación espacial del ejercicio al Poder Tributario del que están dotados los municipios conforme el régimen federal previsto en nuestra Constitución, corresponde a ellos tal ejercicio a lo dentro del ámbito territorial que les resulte atribuido con base en nuestra Carta Fundamental y en la correspondiente Ley de División Político Territorial. Como ha indicado FARÍAS M a t a , entre los aspectos más resaltantes de la sentencia están los contenidos en el voto salvado del Magistrado Luis H. FARÍAS M a t a , en el que plantea que el hecho generador no puede separarse de la base imponible del impues

32. Ibid. p. 360.


to, y en el que se analizan las limitaciones constitucionales a la imposición municipal, expresándose que:

La potestad tributaria de las Municipalidades está sujeta a varias categorías de limitaciones. La primera deriva del hecho de asignarles, como ya se dijo, no una potestad genérica, sino limitada a tributos identificados directamente — como es el caso de los impuestos— o indirectamente —como es el de las tasas. La segunda, de las prohibiciones contenidas en el articulo 34 de la Constitución vigente y, por remisión de éste, en el articulo 18. La tercera, las que derivan de los preceptos constitucionales sobre la igualdad ante las cargas públicas y las prohibiciones de retroactividad y de aplicación inmediata del impuesto. La cuarta, las que resultan de la naturaleza de las Municipalidades y de la de los impuestos que pueden crear; dado que las Municipalidades ejercen su autonomía sobre un territorio determinado los impuestos municipales no pueden desconocer ni manipular el principio de la territorialidad, el cual se aplicará, sin necesidad de declaratoria tanto al elemento objetivo del hecho generador como a la base imponible33.

Así, el ejercicio limitado del poder tributario por los municipios y que deriva para los ríos y otros bienes del dominio público nacional en la aplicación del ámbito de reserva exclusiva y excluyente atribuida al Poder Nacional, como un límite al ejercicio del poder del legislador (incluido en éste el poder tributario) por parte de los entes menores, se evidencia en las distintas de la Corte Suprema de Justicié entre las que caba destacar las de fechas 02/10/8534,17/04/9635 y 16/07/9636, en las

33. CSJ-CP. Sentencia del 14-12-83, caso: Becoblohm et alia, voto salvado magistrado Luis H. FarÍA M ata .

34. CSJ-CP. Sentencia del 2-10-85, caso: Agencia Marítima De Representaciones, C.a. (AGEMAR):

El Municipio constituye, de acuerdo con la definición constitucional, la unidad política primaria y autónoma dentro de la organización nacional. Este último postulado comprende, entre otras facultades, la de crear, recaudar e invertir libremente sus ingresos, conforme al ordenamiento del artículo 29 de la Constitución Nacional. Thl enunciado se complementa y desarrolla con la regla fundamental que fija los lím ites de la competencia municipal, la cual, según e l artículo 30 ejusdem, alcanza al gobierno y administración de los intereses peculiares de la entidad, en particular cuanto tenga relación con sus bienes e ingresos y con las materias propias de la vida local...


que queda claramente indicado el carácter absoluto de la referida atribución de competencias al Poder Nacional.

(.. .)Por su parte el artículo 34 de la Carta Fundamental establece que

los Municipios estarán sujetos a las limitaciones establecidas en el artículo 18, el cual dispone que los Estados no podrán crear aduanas, ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes extranjeros o nacionales, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional. En este orden de ideas, el artículo 136 ejusdem, en su ordinal 20°, establece que es de la competencia del Poder Nacional todo «lo relativo al transporte terrestre, a la navegación aérea, marítima, fluvial y lacustre y a los muelles y demás obras portuarias» (Subrayado de la Corte).

Del estudio de las normas transcritas, se desprende que de acuerdo con la Constitución de la República, las municipalidades pueden organizar sus rentas; pero con las restricciones enumeradas en su artículo 18, al cualprohíbe a los Estados, y de igual manera a las citadas corporaciones, crear impuestos sobre las materias rentísticas reservadas al Poder Nacional. (Cursivas nuestras).

35 CSJ-CP: Sentencia del 17-4-96, caso: Juicio de nulidad contra la Ordenanza sobre Patentes de Vehículos Terrestres, Aéreos y Marítimos del Municipio Vargas del Distrito Federal:

Como se observa, los municipios en Venezuela son autónomos en su gestión, como también —lo destaca esta Corte— lo son los Estados. Ahora bien, tal autonomía se limita al ejercicio efectivo de las materias de su competencia, por lo que no se trata de atribución constitucional que confiere cierto poder ilimitado a favor de los entes territoriales menores

En este sentido, los límites de la autonomía municipal -dentro de cuyas manifestaciones se encuentran la tributaria- se hallan en las disposiciones constitucionales llamadas a prescribirlas materias de la competencia local, así como en las normas que específicamente prevén límites concretos a la referida autonomía.

Quedó atrás, entonces, el concebir a la autonomía como el ejercicio ilimitado —e irresponsable a veces, incluso— de poderes jurídicos, toda vez que tal privilegio —pues lo es— se concede para dar libertad de acción en materias concretas, que son de la competencia del ente que la disfruta. Con la autonomía se impide que órganos o entes egenos al titular de la competencia interfieran en su actividad. (Negrillas nuestras).

36. CSJ-CP. Sentencia del 16-7-96, caso: Telcel Celular, C.a:Ni la actividad de telecomunicaciones, ni ninguna otra de las com

prendidas dentro de las atribuciones del Poder Nacional puede admitir regulación directa o inmediata a través de textos normativos subalternos a la Ley. En otros términos, no pueden ni deben los órganos de la rama ejecutiva del Poder Público Nacional, ni los órganos ejecutivos y legislativos estadales o municipales mediante sus actos típicos y propios invadir tales esferas de actuación por haber sido éstas expresa y precisamente reservadas al órgano legislativo nacional. (Cursivas nuestras).


Así las cosas no corresponde el gravamen por impuesto municipal a aquellas actividades qué se ejecuten en ríos, lagos o mar territorial por cuanto tales actividades se desarrollan fuera del ámbito de ejercicio de poder tributario por los municipios, en nuestro caso el río Pedernales vis el Municipio de igual nombre, el cual no podría gravar con patente de industria y comercio las actividades ejecutadas en el río en virtud de un convenio operativo.

Tal situación no se ve afectada por el hecho que los empleados o personal del contratista embarquen o desembarquen en un determinado municipio ribereño, por cuanto tal situación no es susceptible de generar un escenario de establecimiento permanente como noción fundamental para delimitar el ejercicio de actividades en una Municipalidad dada y por tanto perfeccionar los factores de conexión objetivo y territorial del impuesto sobre patente de industria y comercio, al efecto el establecimiento del contribuyente —v.gr. contratista— estará ubicado donde se encuentra su explotación, salvo que éste ubique un establecimiento permanente en tal municipio, siendo que en todo caso los ingresos imputables a la explotación no podrían ser atribuidos a tal oficina o base de negocios que se domiciliara en el correspondiente municipio.

Ello, por cuanto con fundamento en principios generales del derecho tributario, reconocidos por organizaciones a nivel internacional y con incidencia global como son la Organización de Naciones Unidas (ONU) y la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), en sus respectivos modelos de tratados para evitar la doble imposición, reconocen la explotación como factor de conexión y tal situación se evidencia adicionalmente en las normas del Código de Comercio y de imputación a establecimientos permanentes contenidas en tales modelos, y copiadas —con menor o ninguna variación— en los tratados suscritos hasta la fecha por nuestro país para evitar la doble imposición en materia de impuesto sobre la renta.


IV. C onclusiones

• El ejercicio del Poder Normativo en materia de ríos es exclusivo y excluyente del Poder Nacional. Por ende, otros entes que tengan potestad normativa incluyendo el ejercicio del poder tributario no podrán ejercer dicho atributo dentro del ámbito espacial reservado al Poder Nacional, como ha quedado evidenciado anteriormente.

• Nuestra Corte Suprema de Justicia ha determinado en reiteradas sentencias los límites del ejercicio del poder normativo de los entes menores, al interpretar la Constitución Nacional e indicar que dicho ejercicio está condicionado y reglado por el propio texto constitucional y las leyes orgánicas que son dictadas para regular dichos entes y el ejercicio de sus atributos legales.

La tributación municipal y la apertura petrolera. El caso de los

contribuyentes transeúntes en materia de servicios petroleros

J osé R afael B elisario R incónMiembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

SumarioINTRODUCCIÓN

I. CONTRIBUYENTES RESIDENTES Y TRANSEÚNTES1. Contribuyentes residentes2. Contribuyentes transeúntes

II. DE LA CONSAGRACIÓN DEL CONTRIBUYENTE TRANSEÚNTE EN VENEZUELA Y DE LA VIOLACIÓN DE PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES1. De las limitaciones al poder y la potestad tributaria

municipal2. Prohibición de gravar en forma diferente a los bienes

producidos fuera del Municipio3. Limitación del artículo 223 de la Constitución Nacional.

Principio de igualdad tributaria.III ILEGALIDAD DEL TRATO DISCRIMINATORIO ENTRE

CONTRIBUYENTES RESIDENTES Y TRANSEÚNTES1. Inconstituacionalidad de la aplicación de gravámentes

diferentes a las figuras del contribuyente residente y contribuyente transeúnte

2. Violación del principio de igualdad. Artículo 223 de la Constitución Nacional


E l in crem en to de la actividad petrolera en nuestro país como consecuencia de la política de incremento de la producción petrolera y el proceso conocido como apertura petrolera, aunado al proceso de descentralización política iniciado en 1.989, ha traído como consecuencia el surgimiento de nuevos conflictos en el ámbito de las relaciones tributarias, entre los contribuyentes, que se dedican a las actividades relacionadas con la industria petrolera y los fiscos municipales de las diferentes Alcaldías, en su afán por recaudar los impuestos que les corresponden en la mayor suma posible, muchas veces, con el total desapego a las normas constitucionales y legales que rigen la tributación en nuestro país, así como de los más elementales principios constitucionales que la protegen.

Los casos son variados y numerosos, problemas sobre la interpretación de los conceptos de territorialidad, ámbito temporal de aplicación de las normas tributarias municipales, invasión del poder tributario de la nación, violación del principio de legalidad tributario, imposición de gravámenes confiscatorios, violación del principio de igualdad tributario y muchos otros problemas, que conforman la larga lista de lo que el maestro Florencio CONTRERAS Llamaría las patologías tributarias, los problemas que trae la aplicación o desaplicación, depende del caso, de las normas que enmarcan lo que se conoce como el Derecho Tributario Municipal.

En el presente caso, hemos decidido estudiar tan solo una de esas muchas patologías y que se circunscribe al ámbito del

244 JOSÉ RAFAEL BELISARIO RINCÓN

derecho tributario municipal petrolero, específicamente del Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio, que es la base de su origen, como lo es el caso de los llamados «Contribuyentes Transeúntes», es decir, aquellos que no tiene sede física en un Municipio pero que son obligados a tributar en los mismos por expresa disposición de las ordenanzas respectivas.

Esta figura es una creación de los Municipios petroleros y esta dirigida a los contribuyentes que se dedican a actividades de prestación de servicios a la industria petrolera, es decir los llamados «contratistas petroleros», aquellos que aún cuando se dedican al ejercicio de la actividad petrolera, no están amparados por la norma del Ordinal Tercero del Artículo 136 de la Constitución Nacional, en cuanto a la reserva al Poder Nacional del gravamen a la actividad de hidrocarburos, pues tan solo se dedican a prestar servicios a dicha industria y no a la exploración, explotación o comercialización de los hidrocarburos.

Nuestro trabajo esta enfocado simplemente al análisis de la figura del contribuyente transeúnte para conocer de que se trata; analizar si es compatible con la figura del establecimiento permanente, ¿cómo se aplica?, si los Municipios tienen la potestad de establecer el pago del Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio a través de esta figura y si la forma en que se utiliza, esta de acuerdo con los principios constitucionales que rigen nuestra tributación, así como sugerir algunas fórmulas para mejorar su utilización, en caso de que concluyamos que la misma esta apegada al marco legal de nuestra tributación municipal.

I. C ontribuyentes residen tes y transeúntes

Las categorías de contribuyentes residentes y transeúntes, objeto de este estudio, son una creación jurídica del legislador municipal, con la cual se ha pretendido gravar a una cierta categoría de sujetos que no tienen una sede física en el territorio de un Municipio, para la realización de las actividades comercio industriales que llevan a cabo en dicho Municipio, a diferencia de los llamados contribuyentes residentes, que son

LA TRIBUTACIÓN MUNICIPAL Y LA APERTURA PETROLERA, EL CASO DE... 245

aquellos que tienen su establecimiento permanente o sede física en el territorio de ese Municipio.

Los contribuyentes transeúntes no son una categoría con una definición propia, sino que son una categoría de contribuyentes por excepción, pues se trata de aquellos que no cumplen con los requisitos que establecen las propias ordenanzas para ser considerados contribuyentes residentes y que no poseen un establecimiento permanente en el Municipio de que se trate, en los términos que lo ha definido la Corte Suprema de Justicia en algunas sentencias en materia de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio.

Debemos establecer como punto de partida de nuestro estudio, que no estamos en contra de la utilización de la figura del contribuyente transeúnte en materia de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio, debido a que no encontramos que dicha figura, bajo el concepto que debe dársele, pueda por sí misma ser considerada violatoria de alguna norma legal o constitucional, ni mucho menos que sea contraria a la figura jurisprudencial del «establecimiento permanente», como ha sostenido algún sector de la doctrina patria y el voto salvado de la Dra. Hildegard RONDÓN DE SANSO, en la conocida sentencia «Gray Tool», la cual comentaremos más adelante.

Creemos que los problemas de la figura del contribuyente transeúnte son otros y se derivan de la forma como ha sido concebida y como es aplicada, de manera que pasaremos al estudio de dicha figura jurídica y haremos la critica correspondiente a los errores que la acompañan.

Para cumplir con dicho cometido y a los fines del presente. estudio, analizaremos ambas figuras, tal cual están establecidas en las ordenanzas sobre impuesto de patente de industria y comercio de los Municipios Maracaibo del Estado Zulia y Carirubana del Estado Falcón.

1. C on trib u yen tes resid en tes

Debido a que, como hemos mencionado, la figura del contribuyente transeúnte no tiene una conceptualización propia en las ordenanzas en estudio, sino que el mismo es una especie de figura jurídica por defecto, es decir, es contribuyente transeún


te aquel que no puede ser considerado contribuyente residente, el estudio de esta figura se hace necesario para el desarrollo del presente trabajo.

Para estudiar el punto de los contribuyentes residentes, tomemos como ejemplo la ordenanza del Municipio Carirubana del Estado Falcón, en cuyo Artículo 6o Parágrafo Primero, se define lo que debe entenderse por contribuyentes residentes, los cuales, de acuerdo con la mencionada ordenanza, deben cumplir con los requisitos que enumeramos a continuación:

1. Tener como domicilio en su registro de comercio, el Municipio Carirubana, Estado Falcón, o manifestar por escrito establecerse por un período no menor de 5 años.

2. Llevar en la jurisdicción del Municipio Carirubana los libros y registros contables, facturas o comprobantes de ingresos referentes a las actividades y operaciones que se vinculen con la actividad ejercida en jurisdicción del Municipio origen de la tributación.

3. Tener oficina o establecimiento en el Municipio Carirubana, Estado Falcón.

Dicha definición, deja sentada con claridad las bases para poder establecer en un momento determinado, cuando la municipalidad así lo necesite, la determinación de quien es contribuyente residente y quien es contribuyente transeúnte en el Municipio Carirubana. Igual redacción con pequeñas referencias la encontramos en la ordenanza del Municipio Maracaibo del Estado Zulia, la cual también hemos hecho referencia.

Es importante hacer notar que aún cuando la jurisprudencia venezolana, especialmente en el caso de Ensambladora Carabobo, C.A.,ha definido el concepto del establecimiento permanente, de manera tal de poder establecer un vínculo entre el hecho generador del impuesto de patente industria y comercio con el espacio territorial dentro del cual puede o debe ser gravado dicho hecho generador, las ordenanzas de los Municipios a que hemos hecho referencia van más allá, pues establecen que para ser residente además de tener un establecimiento o una oficina, debe haberse constituido la empresa en ese do


micilio y llevar todos sus libros y registros contables en el mismo, es decir que la sede principal de la empresa debe estar en el Municipio, para poder ser considerado residente, tan es así que la ordenanza de dicho municipio, no considera residente a una empresa que tiene una sucursal en dicho Municipio, pero solo un tiempo determinado para una obra determinada.

La figura del contribuyente residente es la figura del contribuyente del Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio por excelencia, pues se trata de aquel que realiza sus actividades comercio industriales gravables en el Municipio y desde el Municipio y por tanto será contribuyente de ese Municipio por los ingresos que correspondan a tales actividades realizadas en el mismo.

La jurisprudencia nacional es abundante en la definición del contribuyente residente y para ello valga como ejemplo algunas de las sentencias más importantes en dicha materia, tales como:

SENTENCIA DIEGO VENTURA (DIVENCA) - CONCEJO MUNICIPAL DEL DISTRITO SUCRE (CSJ SPA 05 DE AGOSTO DE 1976)

Se toca incidentalmente el punto del establecimiento, al declarar procedentes los actos administrativos impugnados porque la contribuyente no desvirtuó las actuaciones fiscales, de acuerdo con las cuales tenía unas oficinas en Caracas, en jurisdicción del Distrito Sucre del Estado Miranda desde donde presuntamente efectuaba actividades comercio industriales.

En aclaratoria solicitada por el apoderado, la Corte en decisión del 22 de octubre de 1976 declaró:

[...] Así pues lo importante mas que el destino de la mercancía vendida que bien puede estar fuera de los límites territoriales del Distrito Sucre, en el caso concreto contemplado, lo determ inante a los fin es de la im posición de la p a ten te com ercio-industrial es la ubicación d el esta b lecim iento com ercial d el contribuyente, donde este ejerce la actividad.


SENTENCIA PFIZER CORPORATION - DISTRITO SUCRE DEL ESTADO MIRANDA) (CSJ SPA 17 DE MAYO DE 1978)

[...] considera la sala, en conformidad con anteriores decisiones que, aún cuando algunas o muchas de las ventas se realicen fuera del Distrito Sucre del Estado Miranda, el hecho de que la empresa no tenga establecidas sedes, depósitos u oficinas en otros lugares de la República, con excepción de la planta industrial ubicada en Valencia, conduce forzosamente a la conclusión, de que la actividad comercial se genera en la sede situada en el territorio del Distrito Sucre (Estado Miranda), con independencia del lugar en donde se efectúa la venta y la actividad industrial en Valencia (Estado Carabobo)

SENTENCIA ENSAMBLADORA CARABOBO - CONCEJO MUNICIPAL DEL DISTRITO VALENCIA DEL ESTADO CARABOBO (CSJ SPA 20 DE MARZO DE 1986)

Cita la anterior.De manera pues, que el hecho generador del impuesto municipal que grava la actividad comercial es el ejercicio de la actividad lucrativa no solo en sino desde la localidad donde rija la ordenanza que lo establece. Lo determ inante a los fin es de la im posición no es que las ventas se realicen en jurisdicción d el legislador m unicipal que estableció e l impuesto, sino que se generen en o desde e l establecim iento com ercial ubicado en dicha jurisdicción. Precisar cuando una o mas operaciones de ventas realizadas por una empresa se han generado en un determinado establecimiento, es una cuestión de hecho que habrá que resolver en cada caso en particular. Para ello resulta de evidente utilidad saber si dicha empresa tiene una sola sede establecida en una Municipalidad determinada, o si posee diversas sedes ubicadas en Municipalidades distintas, siendo importante en uno u otro caso, destacar si poseen agentes vendedores que recorren el país ofreciendo la mercancía [...] o si tienen empresas corresponsales...En el primer caso, toda la actividad comercial, así como las ventas en que se materializa dicha actividad, podrán y deberán referirse al establecimiento único de la empresa [...] En la segunda h ip ó tes is será n ecesa rio d iv id ir la a ctiv id a d y, consecuencialmente, las ventas realizadas en la localidad


respectiva, en cuyo supuesto, el impuesto municipal deberá pagarse en cada jurisdicción y por el monto de las ventas imputables a la sede respectiva [...].

SENTENCIA C.A PROMESA MARACAIBO - CONCEJO MIUNICIPAL DEL DISTRITO MARA DEL ESTADO ZULIA - (JUZGADO SUPERIOR EN LO CIVIL MERCANTIL Y CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA REGIÓN OCCIDENTAL, 14 ENERO 1985)

El contribuyente tenía dos sedes: oficinas principales en Maracaibo (Distrito Maracaibo) y otra en Cabimas (Distrito Bolívar).

[...] La Corte ha dejado claramente establecido que el impuesto conocido como patente de Industria y Comercio pecha la actividad comercial o industrial, con fines de lucro, realizada en el territorio de una determinada Municipalidad y no los productos que se elaboren o comercien [...] la empresa C.A Promesa Maracaibo realiza su actividad comercial en los Distritos Maracaibo y Bolívar del Estado Zulia, y es en las ciudades de Maracaibo y Cabimas donde tiene dependencias o depósitos que realiza los actos de comercio que constituyen su objeto, y allí se genera un tributo municipal que cancela en los Concejos Municipales respectivos [...]

[...] esta Ordenanza del Distrito Mara del Estado Zulia solo puede tener el ámbito de aplicación territorial correspondiente al Distrito Mara, y por consiguiente solo puede gravar la actividad comercial o industrial ejercida en el territorio de ese Distrito, ya que como bien lo ha señalado la Corte, «[...] lo determinante a los fines de la imposición de la Patente Comercio Industrial es la ubicación del establecimiento comercial del contribuyente, donde éste ejerce esa actividad» [...].

Si tenemos claro el concepto de lo que significa ser contribuyente residente de un Municipio y la relación importante que existe entre el Municipio del que soy contribuyente residente y el lugar en el cual debo pagar mi Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio, tal como ha sido desarrollado por la jurisprudencia patria, entonces podemos pasar ahora al estudio de la figura núcleo de nuestro trabajo; el contribuyente transeúnte, de manera de explicar en que consiste y la impor


tancia de su correcta utilización en materia de impuesto sobre patente y comercio y los problemas que trae su mala utilización.

2. Contribuyentes transeúntesDe acuerdo con, las ordenanzas objeto de nuestro estudio, el contribuyente transeúnte es aquel que no cumple con los requisitos que han sido establecidos en las ordenanzas, para ser contribuyente residente. No se trata, como ya hemos mencionado, que existe en dichas ordenanzas una definición sobre que debe entenderse por contribuyente transeúnte, no, lo que existe es una definición sobre lo que se entiende por contribuyente residente, la cual excluye de su ámbito a cualquier empresa que no cumpla con algunos de los requisitos que se establecen para ser contribuyente residente, tal y como lo hemos ya analizado en el punto anterior.

Esta figura del contribuyente transeúnte, para algunos podría resultar ilegal sólo por el hecho de existir, pues cierto sector de la doctrina se apega a la jurisprudencia sobre el caso Ensambladora Carabobo, C.A., a la cual hicimos referencia anteriormente, transcribiéndola en su parte pertinente, la cual sienta las bases del criterio del establecimiento, como vínculo para establecer donde se debe gravar una operación comercio- industrial en un Municipio determinado.

Para la jurisprudencia, es importante el que exista un establecimiento en la localidad o Municipio determinado para poder establecer un vinculo de tributación, entre ese Municipio y la actividad que realiza la empresa de que se trate. Nosotros acogemos dicho criterio, en cuanto lo consideramos como una posición que sirve para dilucidar problemas de tributación municipal, en ciertos y determinados casos, en los cuales es difícil precisar donde se realiza una venta u otra actividad comercial y por ende, no puede precisarse cual Fisco Municipal es el que tiene competencia para exigir el pago del impuesto por la realización de dicha actividad.

Sin embargo pensamos que el criterio jurisprudencial anteriormente expuesto, no puede tomarse como una verdad absoluta, es decir como la única manera de resolver problemas


de determinación del ámbito de imposición municipal, sino que se debe estudiar cada caso en particular, pues no todos presentan las mismas características. Además ello atentaría contra el propio concepto de hecho imponible, pues equivale a decir que el hecho imponible se da solo cuando hay establecimiento permanente, sin importar si el supuesto de hecho se ha realizado o no.

Para ser contribuyente de un Municipio en materia de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio, lo importante es que se realice actividades comercio industriales en tal Municipio. Lo fundamental es que ocurra el hecho generador o imponible en dicho territorio, sin que pueda privar sobre esto el hecho de que el sujeto de que se trate tenga o no una sede física en tal Municipio.

El criterio del establecimiento permanente, sirve para resolver conflictos entre Municipios en los cuales dos o más Municipios pretender cobrar el impuesto a un contribuyente por el mismo hecho imponible. Pero el tener un establecimiento permanente, no es lo que da lugar al acaecimiento del hecho imponible como tal.

No podemos llegar al colmo de afirmar, que las empresas solo pagan el impuesto, si tienen un establecimiento permanente, y que si no lo tienen no está obligados a pagar. No estamos de acuerdo con darle tal alcance a dicho criterio j urisprudencial.

Veamos por ejemplo el caso especial de las contratistas petroleras, para quienes evidentemente se ha creado la figura del contribuyente transeúnte. No pensamos que su clasificación dentro de una categoría diferente a la de contribuyente residente, sea per se una ilegalidad o una inconstitucionalidad por parte del legislador municipal. Pensamos que, quizás, es inclusive conveniente, a los fines de un mejor desarrollo de las bases fundamentales para establecer la competencia, de un Municipio determinado a los fines de gravar a un sujeto que realiza actividades en el mismo, pero que no lo hace en forma permanente; no posee dicho sujeto un establecimiento en dicho Municipio, debido a que realiza su actividad a través de personas que trabajan para él como empleado.


La figura del contribuyente transeúnte puede ser establecida sin que por ello se incurra en ningún tipo de ilegalidad, pues es evidente que en el caso de los servicios, la empresa que, en estos casos, asiste a las filiales de PDVSA en algún proceso inherente a la actividad de hidrocarburos, está realizando una actividad comercial, la de prestación de servicios con fines de lucro, en un Municipio determinado, pero para ello no necesita tener uñ establecimiento en dicho Municipio, ni necesita tener registrada la empresa en el mismo, ni tampoco llevar allí sus libros de contabilidad.

Sin embargo, es evidente que cuando a través de personas dependientes de dicha empresa, la misma realiza durante cierto tiempo, una actividad comercial que le produce ingresos y que solo podría desarrollarla en el territorio de dicho Municipio, esta empresa esta obligada a pagar impuestos sobre patente de industria y comercio, en el Municipio donde se desarrolla su actividad, aún cuando no pueda considerarse que es un contribuyente residente en dicho Municipio.

La figura del establecimiento puede ser inclusive determinada por unos factores que no sean necesariamente los que establecen las sentencias a las que hicimos referencia anteriormente ; o a los que se refieren las ordenanzas objeto de nuestro estudio, pues en ambos casos se trata de un sitio físico, donde necesariamente existen ciertas características que lo convierten en una oficina de trabajo o en un galpón de almacenamiento de bienes, donde en definitiva hay una actividad económica vinculada a ese espacio físico a que estamos haciendo referencia.

Ahora bien, delimitemos el concepto al que nos estamos refiriendo, para diferenciarlo de las características que ha querido darle la jurisprudencia y para distanciarnos a la vez, de aquellos que ven su consagración en nuestro derecho tributario municipal, a través de la reciente sentencia de la Corte Suprema de Justicia, en el caso «Gray Tool», en virtud de que no compartimos la decisión recaída en dicho caso, pero creemos que algunos de los conceptos emitidos en ella sirven para ilustrar y fundamentar el criterio que estamos exponiendo.


SENTENCIA GRAY TOOL COMPANY - CONCEJO MUNICIPAL DEL DISTRITO BOLIVAR DEL ESTADO ZULLA (CSJ SPA 8 DE FEBRERO DE 1996)

En criterio de esta Sala, la disposición normativa del legislador municipal del Distrito Bolívar, al consagrar la figura del contribuyente transeúnte, es decir, el que no teniendo carácter permanente su establecimiento industrial o el centro donde ejecuta sus actos de comercio en el territorio del Municipio, ejerza sin embargo en dicho territorio actividades lucrativas cualquiera que sea su índole o naturaleza, radicando temporalmente su actividad comercial o parte de ella, no es violatorio del numeral primero del artículo 18 de la Constitución, norma que sólo prohíbe a los Estados, como entidades territoriales de la República, crear aduanas, impuestos de importación, de exportación o de tránsito pero, en modo alguno, impide que dentro de su territorio se establezcan categorías de contribuyentes, atendiendo a su condición de residente.

De hecho, toda actividad económica de carácter industrial, comercial o de prestación de servicios, puede tener carácter permanente, pero especialmente las dos últimas pueden ser también ejercidas eventualmente, y por tal razón, estar sujetas a regulación tributaria, por los entes municipales donde se ejecuten sus operaciones económicas.

En efecto, contrario a lo que a simple vista pudiera parecer, la figura del contribuyente transeúnte, por sí misma no atenta contra el principio de la territorialidad, simplemente es contentiva de una categoría de contribuyente cuyo rasgo particular es el tener una presencia física en el ámbito territorial del Municipio, pero por un período siempre eventual u ocasional para una obra u operación determinada: Se trata del ejercicio de una actividad lucrativa en el ámbito territorial del Municipio, pero con un carácter no permanente.

Cosa distinta sería que en un determinado caso se calificase como contribuyente transeúnte a sujetos que no lo son, en virtud de que las actividades que ejecuten no puedan ser calificadas como el hecho generador del impuesto de patente de industria y comercio, bien porque la actividad desarrollada no pueda calificarse como «comercial» o «industrial», o porque se pretenda, por ejemplo, gravar la


simple presencia física de productos en el Municipio; todo lo cual constituiría una ilegalidad censurable en cada caso particular.

Debe entenderse que el supuesto fáctico para que se adquiera el carácter de contribuyente transeúnte, es que efectivamente se realicen actividades lucrativas de industria, comercio o de prestación de servicios, aunque tales actividades no tengan carácter permanente en jurisdicción del Municipio correspondiente.

[...] En todos estos casos es evidente que se da una presencia física en el Municipio si bien no permanente, por un tiempo determinado que le hace identificable como el lugar, no solo en sino desde donde ejecuta un actividad económica generadora del impuesto, que en nada contraría el principio de territorialidad sostenido por la Sala. Es precisamente la realización de actividades eventuales, no ligadas con la idea de un establecimiento permanente, la que inspira la creación de esta categoría de contribuyente [...].Voto salvado Hildegard Rondón de SansóLos productos de la recurrente Gray Tool Company de Venezuela C.A son fabricados y vendidos desde la planta de la empresa ubicadas en el Distrito Lagunillas del Estado Zulia, que es el organismo al cual paga sus tributos con base a sus cuentas a nivel nacional.

[...] el artículo 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria, Comercio, Servicios y Actividades Conexas del Distrito Bolívar del Estado Zulia señala: [...]

Como se aprecia, el elemento que determina la obligación tributaria establecida en la ordenanzas es el ejercicio de actividades lucrativas independientemente de la forma como ello se realice y del contenido que posea. Se ha dicho que una diferencia de tal naturaleza contradice lo esencial del impuesto de industria y comercio, constituido por el principio de la territorialidad de la actividad industrial o comercial realizada por el contribuyente. Es menester así que la industria o el comercio del contribuyente estén radicados, aún cuando sea temporalmente en el Municipio que ejerce la potestad tributaria [...].

En opinión de la disidente, el fallo del cual disiente incurre en los siguientes errores:


1) Se contradice al fundarse en unos postulados que posteriormente no se dan en el caso presente;

2) No analiza la jurisprudencia asentada sobre la materia del contribuyente transeúnte por esta misma Sala, en decisiones del 5 de agosto de 1976(Caso Diego Ventura (Divenca) contra el Concejo Municipal del Distrito Sucre del Estado M iranda);y la sentencia del 20 de mayo (error es marzo) de 1986 (Caso: Ensambladora Carabobo C.A contra el Concejo Municipal del Distrito Valencia del Estado Carabobo).

3) Omite toda comparación para negar o afirmar la similitud, como era necesario que lo hiciere, entre la figura del contribuyente transeúnte y las consecuencias de tal reconocimiento a ultranza ante la prohibición contemplada en el artículo 18, ordinal I o de la Constitución, en concordancia con el artículo 34 ejusdem [...].

Suscribimos lo afirmado por la sentencia en cuanto a que es posible que un sujeto de derecho pueda realizar una actividad económica en un Municipio sin necesidad de que esté establecido en dicho Municipio con carácter permanente. Estamos de acuerdo en que lo importante para saber si el sujeto puede ser contribuyente, es que realice actividades gravables en dicho Municipio, pues como ya hemos explicado, para que nazca la obligación tributaria, lo importante es que se haya verificado el hecho imponible, así como creemos que tal posición no es incompatible con el principio de la territorialidad del tributo. Asimismo, estamos de acuerdo, en cuanto a que en materia de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio, es imprescindible el que el hecho imponible se de en el territorio del Municipio que pretende el gravamen.

Consideramos que la sentencia contiene dos párrafos que sirven de claro fundamento a nuestra posición, pues estamos de acuerdo en que:

[...] toda actividad económica de carácter industrial, comercial o de prestación de servicios, puede tener carácter permanente, pero especialmente las dos últimas pueden ser también ejercidas eventualmente, y por tal razón, estar


sujetas a regulación tributaria, por los entes municipales donde se ejecuten sus operaciones económicas [...] la figura del contribuyente transeúnte, por sí misma no atenta contra el principio de la territorialidad, simplemente es contentiva de una categoría de contribuyente cuyo rasgo particular es el tener una presencia física en el ámbito territorial del Municipio, pero por un período siempre eventual u ocasional para una obra u operación determinada: Se trata del ejercicio de una actividad lucrativa en el ámbito territorial del Municipio, pero con un carácter no permanente.

No es necesario que exista un establecimiento permanente para que pueda afirmarse que el contribuyente es contribuyente y que el ingreso es territorial en un Municipio determinado. Lo importante es que la actividad gravable se ejecute en territorio de ese Municipio, pero no porque algún elemento de esa actividad ocurrió en dicho el mismo, como sucede con el transporte de mercancías de un Municipio a otro o un oleoducto por el cual transita petróleo o cualquier otro derivado que se encuentra instalado a lo largo de varios Municipios. La figura del contribuyente transeúnte no debe ligarse a la del sujeto que transita, sino a la de aquel que se encuentra temporalmente en el territorio de un Municipio realizando una actividad gravable.

En esta última afirmación radica nuestro desacuerdo con lo decidido en la sentencia, anteriormente transcrita, en su parte pertinente, pues aún cuando estamos de acuerdo con los criterios expuestos en la misma, suscribimos lo dicho por el magistrado disidente en cuanto a que «Se contradice al fundarse en unos postulados que posteriormente no se dan en el caso presente», en efecto, el caso decido por la sentencia es el de un contribuyente que fabrica y vende ciertos y determinados productos en territorio de un Municipio en el cual tiene su sede y luego se traslada a otro Municipio a entregar la mercancía vendida, no se trata de un contribuyente que se ha trasladado a dicho Municipio a ejecutar la actividad gravable, por un tiempo determinado.

Incluso el caso «Gray Tool», no es el mejor ejemplo de lo que es contribuyente transeúnte, pues normalmente dicha fi


gura se aplica mucho mejor a las empresas que prestan servicios a la industria petrolera, fundamentalmente, pero no exclusivamente, y que trasladan personal, maquinaria, equipos y otros, al territorio de un Municipio a realizar una actividad gravable con la patente de industria y comercio, pero sin tener una sede física o cualquier cosa que pueda catalogarse de establecimiento permanente, sin que ello desmerite que la actividad gravable se realiza en ese Municipio y los ingresos brutos deben considerarse como territoriales en el mismo.

Esa es la categoría de contribuyente transeúnte objeto de nuestro estudio, no la del que transita, sino la del contribuyente temporal y no permanente, que no necesita un establecimiento permanente para que se considere gravable su actividad y cuyo gravamen no es, en nada, atentatorio del criterio de establecimiento permanente establecido por la Corte Suprema de Justicia en tantas sentencias, cuyos criterios compartimos y suscribimos, dentro del ámbito en que pueden ser aplicados.

Creemos que uno de los problemas principales con dicha figura jurídica en nuestro país, es que no existen criterios, que por su puesto deberían estar desarrollados en las ordenanzas respectivas, que definan cuando se puede vincular la actividad comercial de un sujeto determinado al ámbito territorial de un Municipio determinado.

En los convenios internacionales para evitar la doble tributación, modelo OCDE o de la ONU, se utilizan criterios que permiten conocer cuando se puede considerar que hay un establecimiento permanente en los casos de prestaciones de servicios, con lo cual se trata de conocer qué Estado tendrá derecho a gravar una renta determinada por prestación de servicios, cuando el prestador de los mismos tiene sede en el otro Estado Contratante. En estos casos se considera que el establecimiento permanente existe cuando una empresa del otro estado contratante, en este caso de otro Municipio, realiza una actividad de prestación de servicios a través de sus dependientes durante un tiempo determinado o en contratos que impliquen montos que se especifican en cada caso, aún cuando, como ya mencionamos, esa prestación de servicio no se haga a través de una oficina, sede de dirección, fabrica, o una sucursal.


En dichos casos se considera que por establecimiento permanente puede ser considerada:

1. Una oficina de dirección;2. Las sucursales;3. Las Oficinas;4. Las fabricas;5. Los talleres;6. Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras

o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales;

7. Una obra de construcción, instalación o montaje solo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses a partir de que se inicien efectivamente los trabajos respectivos.1

Como se ve, si en las ordenanzas respectivas se utilizan tales circunstancias como determinantes de la existencia de un establecimiento permanente, se podrían regular con facilidad los casos específicos en que se considera que existe dicha figura, permitiendo el gravamen de las prestaciones de servicios de carácter temporal, bajo la posibilidad de considerarlos establecimientos permanentes, sin necesidad de que deba existir una sede física en el Municipio de que se trate, tal como se aprecia que se plantea en el punto 7 descrito.

Es quizás ese último caso el que mejor ilustra lo que puede ser el caso típico de un contribuyente transeúnte, aquel que estará solo para una obra o tiempo determinado, pero con una norma que claramente establezca en que caso se considerara que este dicho contribuyente se considerará que tiene un establecimiento permanente.

Como puede verse a través del caso de los convenios internacionales para evitar la doble tributación, la figura del con

1. Ley Aprobatoria del Convenio entre la República de Venezuela y la República Federal Alemana para Evitar la Doble Tributación en Materia de Impuesto Sobre la Renta y Sobre el Patrimonio. Publicado en la Gaceta OficialHo. 36266 del 11 de agosto de 1997.


tribuyente transeúnte no es en nada contradictoria con la figura de establecimiento permanente, pues el hecho de estar temporalmente en un sitio, no es óbice para que se pueda afirmar que durante dicho lapso el sujeto de que se trate, tendrá un establecimiento permanente en el Municipio de que se trate.

Sin embargo, no queremos hacer una defensa a ultranza de la figura del contribuyente transeúnte, debido a que estamos claros en cuanto a las razones por las cuales se ha creado en diversas ordenanzas sobre patente de industria y comercio y las características de su implementación.

Tomemos como ejemplo las ordenanzas municipales de los Municipios objeto de nuestro estudio, la diferencia entre la categoría de contribuyentes residentes y contribuyentes transeúnte ha sido creado en estos dos Municipios, como en algunos otros del país, simple y llanamente debido a la característica de que se trata de Municipios donde existe actividad petrolera, donde operan filiales de PDVSA y por ello existen gran cantidad de empresas que trabajan como contratistas de las filiales de PDVSA, las cuales realizan operaciones, en la mayoría de los casos, de prestación de servicios, sin estar domiciliados en el Municipio o sin llevar los libros de contabilidad en el mismo y mucho menos tener oficina o establecimiento en jurisdicción del Municipio de que se trata.

Ese es precisamente el problema de la utilización de dicha figura en nuestro país y la razón por la que cierto sector de la doctrina nacional no esta de acuerdo con su utilización, pero ello no debe conducir a sostener la improcedencia de su existencia, sin que se analice con detenimiento en que consiste la misma y su absoluta convivencia con la del establecimiento permanente.

En razón de lo antes expuesto, debemos pasar ahora al análisis de la utilización dada a la categoría del contribuyente transeúnte en Venezuela, utilizando de ejemplo a los dos Municipios mencionados, pues es la utilización en la práctica de tal figura, lo que constituye una flagrante violación de los principios constitucionales, en especial del Artículo 18, ordinal 3o y 223 de la Carta Magna, pero no la figura en si, sino la forma en que se materializa.


II. DE LA CONSAGRACION DEL CONTRIBUYENTE TRANSEÚNTEen V enezuela y de la violación de principiosCONSTITUCIONALES.

Como señalamos en el capitulo anterior, la figura del contribuyente transeúnte ha sido utilizada en algunas ordenanzas de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio con finalidades totalmente discriminatorias, no solo por perseguir la imposición de gravámenes mayores a esta categoría de contribuyentes, que las que imponen a los contribuyentes residentes, sino porque además no les permiten constituirse como residentes aún cuando sea ese su deseo.

Tan es cierta nuestra afirmación que el parágrafo 2o de la norma del artículo 6o de la ordenanza del Municipio Carirubana del Estado Falcón al cual hicimos referencia anteriormente, dice textualmente lo siguiente:

Se entenderán [sic] que nunca han sido residentes las empresas, contratistas de suministros, servicios, construcción y otros que hayan establecido sucursales agencias u oficinas en la jurisdicción del Municipio Carirubana, por un tiempo determinado o por una obra temporal aún cuando hayan cumplido con los ordinales a, b y c del presente artículo.

Como puede apreciarse la norma es más que clara en cuanto a la intención del legislador municipal de dar un trato totalmente diferente a las empresas contratistas de servicios de la industria Petrolera, al trato que se le da a las empresas que operan en el Municipio Carirubana porque han sido constituidas en dicho Municipio y operan allí de manera permanente.

Este trato discriminatorio tiene tan solo como finalidad, tal como lo veremos mas adelante, el poder beneficiarse gravándolos con una alícuota mayor a la que se utiliza para los contribuyentes residentes. También establece la referida ordenanza del Municipio Carirubana que la condición de residente se pierde cuando se deja de cumplir con alguno de los requisitos establecidos enumerados por nosotros anteriormente, en el artículo 6o de la ordenanza.

Ahora bien, tal conducta es violatoria de los principios constitucionales consagrados en el artículo 18, ordinal 3o y el artí


culo 223 de la Constitución Nacional, normas estas que deben ser respetadas por los Municipios, en concordancia con lo establecido en los artículo 26 y 32 ejusdem y por la abundante jurisprudencia patria en la materia.

1. De las limitaciones a l poder y la potestad tributariamunicipal

Es unánime la doctrina y ahí creemos existen pocas discusiones, en que el poder tributario de los Municipios y también la potestad tributaria de que gozan los mismos tiene sus limitaciones, las cuales están en la mayoría de los casos perfectamente establecidas en nuestro ordenamiento de derecho positivo. Estas limitaciones vienen dadas por la propia Constitución Nacional, y por otras leyes de carácter nacional que deben ser acatadas al momento de desarrollar la materia tributaria en cualquier Municipio venezolano de que se trate.

a) Consideramos que la primera limitación que encuentra el poder tributario de los Municipios en la Constitución Nacional esta en el Artículo 31 de la carta fundamental, que es precisamente el que desarrolla el poder tributario de los Municipios, pues en él, el Constituyente establece cuales, concretamente, son los tributos que pueden ser creados por el legislador municipal.

En efecto así como dicho artículo confiere al Municipio la materialización de su Poder Tributario, debido a que el artículo 29 es tan solo una declaración de derecho de carácter general, dándole la facultad a los Municipios de crear los tributos allí establecidos, dicho artículo sirve de limite a dicho Poder Tributario, al limitar dentro de su contenido el poder de los Municipios para crear tributos, debido a que tan solo los tributos allí autorizados por El Constituyente, pueden ser creados por el legislador municipal, en base al poder tributario que la Constitución le confiere. Cuando en el ordinal 6o del referido artículo 31 se abre la posibilidad de que el Municipio pueda desarrollar otros tributos diferentes a los establecidos por el constituyente en los cinco primeros ordinales, se establece que estos tributos serán tan solo aquellos que sean creados de conformidad con la ley, entendiéndose con claridad que se refiere a una ley nacional y no a cualquier ordenanza, que aun cuando


tienen el rango dé ley, no pueden crear tributos diferentes a los establecidos en la Constitución Nacional.

b) Otra limitación al Poder Tributario municipal está establecida en el artículo 34 de la misma Constitución Nacional, el cual dispone de forma expresa que los Municipios tendrán las mismas limitaciones de los estados que se encuentran señaladas el artículo 18 ejusdem. Las prohibiciones en cuestión son las siguientes:

1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes extranjeros y nacionales, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional municipal;

2. Gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación dentro de su territorio;

3. Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de sus territorio, n i gravarlos en form a diferente a los producidos en el¡

4. Crear impuestos sobre el ganado en pie o sobre sus productos o subproductos.

c) Luego esta limitado este Poder Tributario por el artículo 136 de la Constitución Nacional, en el cual se que establecen claramente cuales son los asuntos que son competencias exclusiva del Poder Nacional incluyendo entre ellos los establecidos en el ordinal 8o de dicha norma y referidos a la organización, recaudación y control de los impuestos a la renta, al capital, a las sucesiones y donaciones; de las contribuciones que gravan la importación, las de registros y timbre fiscal y las que recaigan sobre la producción y consumo de bienes que total o parcialmente la ley reserva al poder nacional, tales como las de, licores, cigarrillos, fósforos y salinas; las de minas e hidrocarburos y los demás impuestos tasas y rentas no atribuidos a los estados y a los Municipios, que con carácter de contribuciones nacionales creare la Ley.

d) Por último, pero no por ello menos importante, están la limitaciones establecidas en los artículos 223, 224, 225, 226 y 233, de la Constitución Nacional, que son principios de aplica


ción general en materia tributaria, de cuyo cumplimiento no están exentos los Municipios dentro de su régimen tributario.

Con referencia al artículo 223 de la Constitución, nos encontramos en primer lugar que el mencionado artículo establece que el sistema tributario venezolano deberá procurar la justa distribución de las cargas tributarias, según la capacidad económica de cada uno de los contribuyentes, atendiendo el principio de la progresividad del tributo y la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo, este Artículo de la Constitución de donde surge, entre otros, el principio de igualdad tributario establece así mismo una limitación al poder tributario del Municipio, en cuanto a las bases que deben regir la tributación municipal y debe, por ende, respetar el legislador municipal al ejercer ese Poder Tributario al que hemos hecho referencia en tantas ocasiones.

Además, esta el artículo 224 de la Constitución Nacional que es el principio rector de todo nuestro sistema tributario, pues allí esta contenido el Principio de Legalidad Tributario según el cual, ningún tipo de tributo puede cobrarse si no ha sido establecido por una ley, ni además podrán concederse ningún tipo de beneficio fiscales tales como las exoneraciones, sino en los casos que la ley lo permite. Este punto esta plenamente desarrollado en el artículo 4o, 5o y 9o del Código Orgánico Tributario, que en nuestra opinión es de directa aplicación en materia de tributos municipales.

Tenemos entonces que las limitaciones al Poder Tributario municipal existen y tienen su propia génesis en la Constitución Nacional y además están desarrollada en otras normas de carácter legal, entre las cuales podemos mencionar, en primer lugar a la Ley Orgánica de Régimen Municipal y en segundo lugar al Código Orgánico Tributario, como las más importantes.

Como nuestro estudio no tiene por objeto un análisis de tipo general de las limitaciones que existen en nuestra legislación, aplicables al Poder Tributario municipal, queremos centrarnos en dos de ellas que serán de importancia vital a los fines del estudio del punto central de nuestra tesis, que como ya recalcamos, esta referido a los contribuyentes residentes y transeúntes.


Por ello nos referimos en concreto a la limitación establecida en el artículo 18 de la Constitución Nacional, aplicable por remisión expresa del artículo 34 del mismo texto Constitucional y además, en segundo término, la limitación establecida en el artículo 223 de la Constitución Nacional que establece, entre otros, el principio de igualdad tributaria, a los fines de poder precisar si la creación de las figuras de contribuyentes transeúntes y residentes implican alguna violación a dichas limitaciones y en que consiste la misma, si la hubiera.

2. Prohibición de gravar en forma diferente a los bienesproducidos fuera del Municipio.

Como bien dijimos el artículo 34 de la Constitución de la República de Venezuela dispone que las prohibiciones y limitaciones que han sido establecidas en el Artículo 18 de la misma Constitución, por ser aplicables a los estados, lo son también a los Municipios, encontrándonos que dentro de esas prohibiciones está la contenida en el ordinal 3o del artículo 18 que dispone la prohibición expresa que afecta tanto a los estados como a los Municipios, de que puedan prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su territorio o gravarlos en forma diferente a los producidos en él.

De acuerdo con esa disposición los bienes procedentes de territorios diferentes a los del ámbito territorial de que se trate, no pueden recibir un trato discriminatorio, esto es, distinto al que tienen los bienes que han sido producidos dentro del Municipio.

Entendemos que el constituyente al referirse a bienes, no estaba tan solo pensando en la hipótesis de aquellos objetos que son susceptibles de ser parte del trafico comercial a través de la figura jurídica de la compra-venta de mercancías o productos sujetos a otro tipo de actividades comerciales, sino que al utilizar el término «bienes», se refería a cualquier bien que puede ser objeto de contrato entre particulares, y que a los fines de nuestro análisis comprende también a los servicios, actividad esta que cuando es realizada con animo de lucro mediante el desarrollo de una actividad eminentemente mercantil, debe ser gravada por el Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio.


Esta prohibición será importante entenderla con claridad, tal como lo hemos explicado, en vista de que la creación de las figuras de los contribuyentes residente y transeúnte, incluyendo un trato discriminatorio entre unos y otros, constituye un ejemplo clásico de la violación de la norma del ordinal 3o del artículo 18 de nuestra Constitución.

La génesis de tal prohibición, podemos encontrarla en muchas de las constituciones que han estado vigentes en nuestro país, encontrándose normas sobre el particular o con previsiones por el estilo en las Constituciones Nacionales de 1.811 (artículo 122); 1.858 (articuló 129); 1.864 (artículo 13); 1.874 (artículo 13); 1.881 (artículo 13); 1.891 (artículo 13); 1.893 (artículo 13); 1.901 (artículo 6), por solo citar algunas de ellas.

La prohibición de gravar el trafico de bienes y servicios entre estados o provincias, dependiendo del contexto histórico, ha sido pilar fundamental del particular federalismo venezolano, al punto de que en varias de las constituciones citadas, la norma en comento se encontraba dentro del capítulo de «Las Bases de la Unión», por lo que su importancia en fundamental en nuestro sistema tributario.

Asimismo implica esta norma que cualquier gravamen que se imponga en un Estado a una actividad o comercialización de producto alguno dentro de su territorio, debe hacerse en la misma forma, tanto para los productos fabricados allí, para los servicios prestados por sujetos locales, como para los productos fabricados fuera de dicho estado o los servicios prestados por personas no residentes en el mismo.

En el caso de los contribuyentes transeúntes y sobre ello profundizaremos más adelante, ésta expresa prohibición constitucional, es violada en los diversos Municipios donde rige la misma, en virtud de que se establecen alícuotas diferentes a las de los contribuyentes residentes, mayores siempre, lo cual constituye un vicio de inconstitucionalidad del cual adolecen dichas ordenanzas.


3. Limitación del artículo 223 de la Constitución Nacional.Principio de igualdad tributario

Otro de los principios rectores de nuestro sistema tributario es el principio de igualdad tributaria, es decir aquél que dispone que la carga tributaria debe ser justamente distribuida entre los diferentes contribuyentes y que debe haber un trato igual para los casos iguales y un trato desigual para los casos desiguales de manera de que se logre la justa distribución de la carga de acuerdo con la capacidad contributiva de cada contribuyente y de acuerdo con sus capacidades de riqueza diferentes en unos casos y otros.

Por ello el legislador tributario patrio, al igual que sus pares del resto del mundo, se ve en la obligación de utilizar índices de riqueza que le permitan presumir una determinada capacidad contributiva y gravar a cada contribuyente, o cada grupo de contribuyentes, de acuerdo con los referidos índices, y de esta forma tratar de lograr la utopía de la igualdad tributaria.

La igualdad en materia tributaria ha sido asimilada por muchos como una especie del principio de la generalidad del tributo, por el cual todos deben o están en la obligación de pagar tributos para contribuir a sufragar a las cargas públicas, pero nosotros consideramos que este principio va más allá y parte del momento desde el cual ya se ha definido el tributo y los sujetos pasivos del mismo y tan solo se pretende que aquellos con una capacidad contributiva igual o similar, reciban un trato igual, y desigual, en comparación con quienes se encuentren en una situación disímil.

Ya en anteriores oportunidades nuestra Corte Suprema ha fallado en casos en los cuales se ha pretendido la violación del principio de igualdad, siendo uno de los casos más conocidos y citados por la doctrina el de la sentencia Dixie Cup - Concejo Municipal del Distrito Sucre del Estado Miranda (CSJ SPA 17 de febrero de 1987). En dicha sentencia dejo establecido la Corte el siguiente criterio:

Al respecto se observa que, de conformidad con el artículo 34 de la Carta Magna, los Municipios estarán sujetos a las limitaciones que se establecen en el artículo 18 de la misma, limitaciones entre las cuales se encuentra la prohibi


ción de gravar los bienes fuera de su territorio de forma diferente a los producidos en él. Si bien es cierto que el impuesto denominado patente de industria y comercio no es un impuesto sobre el bien, lo cual haría pensar, en principio, en la inaplicabilidad de esta prohibición al impuesto denominado patente de industria y comercio (el cual grava el ejercicio de actividades comerciales o industriales), no es menos cierto que cuando se establecen tarifas diferentes para las industrias que producen y venden sus productos en jurisdicción de un mismo Municipio, y aquellas que producen en un Municipio y venden desde otro, se crea la situación de desigualdad que prohibe el artículo 18, ordinal 3o, de la Constitución [...].

[...] En base a las consideraciones que anteceden, considera la Sala que cuando una empresa industrial vende en jurisdicción distinta a aquella en la que realiza su actividad industrial, a través de establecimientos, agencias o sucursales ubicadas en esas otras jurisdicciones, la tarifa que deben aplicarle los Concejos Municipales en la patente de industria y comercio es la misma que corresponda a las industrias que produzcan bienes semejantes en jurisdicción de ese Municipio, ya que si bien es verdad que, desde el punto de vista económico, la actividad que desarrollan en ese distrito no es industrial sino comercial, no es menos cierto que la uniformidad en la tarifa aplicable a las industrias se impone por mandato de lo establecido en el artículo 18 ordinal 3o de la Constitución, aplicable a los Municipios por efecto de lo establecido en el artículo 34 de la misma [...].

Todos sabemos que este principio no es rígido, si acaso no el menos rígido de los principios generales que orientan la tributación, pero en ciertos casos no puede ser obviado de manera tan grotesca como se aprecia al momento de analizar la figura de los contribuyentes residente y transeúntes. Por ello el mismo es el que encabeza las limitaciones al Poder Tributario que se establecen en nuestro texto constitucional.

III . I legalidad del trato discrim inatorio entre

CONTRIBUYENTES RESIDENTES Y TRANSEUNTES.

Una vez analizados los aspectos anteriormente mencionados después de haber estudiado el origen del poder tributario de


los Municipios, de su potestad para regular los tributos que han creado, de su competencia para determinar, fiscalizar, recaudar, exigir el cobro de la obligación tributaria que de dichos tributos se origina, después de haber visto que ese poder tributario y esa potestad y competencia que el mismo conlleva están sometidos a limitaciones de carácter constitucional y legal, haber analizado con detenimiento el caso objeto de nuestro estudio, que son las figuras del contribuyente residente y transeúnte, tal cual como han sido establecidas en dos ordenanzas de dos Municipios diferentes del país, debemos entonces entrar al estudio del por qué consideramos que la figuras del contribuyente residente y transeúnte, tal cual como han sido creadas en las dos ordenanzas a que hemos hecho referencia, adolecen de dos vicios de inconstitucionalidad, pues violan tanto el artículo 18, por remisión expresa del 34, de la Constitución Nacional como el artículo 223 del mismo texto constitucional.

1. Inconstitucionalidad de la aplicación de gravámenes diferentes a las figuras del contribuyente residente y contribuyente transeúnte.

En primer lugar deseamos destacar que la distinción que hace la ordenanza sobre patente de industria y comercio del Municipio Maracaibo y su homologa del Municipio Carirubana, entre lo que debe considerarse contribuyentes residentes y contribuyentes transeúntes, definiciones estas que se encuentran en -su articulado, no implican ningún vicio de inconstitucionalidad o ilegalidad mientras que esta definición se haga tan solo a fines prácticos de definir quienes son contribuyentes, a pesar de que, como ya mencionamos anteriormente, hay sectores de la doctrina que son enérgicos en cuanto a la aplicación del criterio del «establecimiento», establecido por la Corte Suprema de Justicia Venezolana, entre otras en la sentencia de Ensambladora Carabobo, antes citada, y por lo cual aducen que los contribuyentes transeúntes, es decir aquellos que no tienen un establecimiento en el Municipio de que se trate y solo eventualmente realizan alguna actividad comercial en el mismo, no pueden ser considerados como contribuyentes del Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio.


El problema se presenta cuando en el clasificador de actividades de la ordenanza en cuestión se establecen alícuotas diferentes para ciertas actividades, bien que sean realizadas por contribuyentes residentes o contribuyentes transeúntes.

Tal distinción no sería sino tan solo una violación odiosa de la prohibición consagrada en el ya citado Ordinal 3o del Artículo 18 de la Constitución Nacional, pues se gravan las actividades de servicios prestadas por contribuyentes no residentes, en forma diferente a las actividades de servicios prestadas por el contribuyente residente.

Es bueno recordar lo establecido en el Ordinal 3o del Artículo 18 de la Constitución Nacional'.

Los estados no podrán [en este caso se entiende los Municipios]: [...omisiss...]

[...] Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su territorio, ni gravarlos en forma diferente a los producidos fuera en él.

Esta norma, como ya mencionamos, fue redactada pensando básicamente en el régimen tributario de los estados, que es un régimen tributario residual y que no contempla un gravamen a la actividad de servicios como en el caso de la patente de industria y comercio. Por ello, debemos entender que cuando la norma se refiere a bienes se entenderá que se refiere también a servicios.

La norma prohibe, entre otros, el gravamen de los servicios que provienen de otra entidad municipal distinta al Municipio de que se trate, en forma diferente a la que se utiliza para gravar a los servicios que son prestados en el Municipio o por personas que son residentes del Municipio.

En este sentido debemos señalar que el termino transeúnte tiene, entre otros significados, el de la persona 2 «Que transita o pasa por un lugar», «Que esta de paso, que no reside sino transitoriamente en un sitio», «Que es de duración limitada, transitorio»

2. Diccionario de la lengua española. Real Academia Española, Vigésima Primera Edición, Tomo II, pagina 2.009


Como puede verse, el régimen del contribuyente transeúnte esta basado en la situación de aquellas personas, naturales o jurídicas, que no residen en el Municipio de que se trate, o que están allí tan solo en forma temporal, por lo que en muchos de esos casos no tienen establecimiento en el mismo.

El Parágrafo Cuarto de la Ordenanza Sobre Patente de Actividades Industriales, Comerciales, de Servicios o de Naturaleza Similar, dispone que se consideran contribuyentes transeúntes aquellos que no cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 6o del referido texto legal, requisitos estos que se refieren a que se consideran contribuyentes residentes a quienes tengan su domicilio en ese Municipio, lleven sus libros de contabilidad en el Municipio y tengan establecimiento en él, entre otros, y que no son residentes quienes aun teniendo sucursales u oficinas en el Municipio son tan solo contratistas de suministro, de servicios, de construcción o similares.

Todas las disposiciones que hemos citado o a las cuales hemos hecho referencia, son evidente y manifiestamente violatorias de lo dispuesto en el Ordinal 3o del artículo 18 de nuestra Constitución Nacional, pues se establece un régimen que grava a un grupo de contribuyentes en forma diferente que a otros e incluso no se permite que determinado grupo de contribuyentes —LOS CONTRATISTAS— puedan ser contribuyentes, aún cuando estén domiciliados y lleven sus libros de contabilidad en el Municipio, si su actividad es tan solo de índole temporal.

Tal distinción y tal gravamen diferencial es inconstitucional, por ser violatorio de lo dispuesto en el artículo 18 de la Constitución Nacional el cual, como ya se ha dicho, se aplica por así establecerlo el artículo 34 del referido texto legal.

Como puede apreciarse el gravamen diferente para las actividades industriales o comerciales realizadas por contribuyentes transeúntes, es decir aquellos que no tienen establecimiento en el Municipio de que se trate, pero realizan actividades gravadas en el mismo, viola la norma constitucional. Los contribuyentes transitorios deben ser gravados con la misma alícuota que se utilice para los contribuyentes residentes, pues de lo contrario se estaría incurriendo en la violación


de la norma citada al gravarse en forma diferente bienes o servicios producidos fuera del Municipio.

Es claro el vicio de inconstitucionalidad en que han incurrido las ordenanzas de los Municipios Maracaibo y Carirubana, al establecer gravámenes diferenciales, es decir códigos de actividad y alícuotas diferentes para el desarrollo de las mismas actividades comercio industriales, hecho generador de este impuesto, solo por el hecho de que las mismas sean desarrolladas o bien por un contribuyente calificado de residente o por uno calificado de transeúnte.

Tales actividades deben ser gravadas de la misma forma pues este impuesto lo que persigue es gravar la actividad comercio industrial y cada tipo de actividad de la misma forma. El gravar a un contribuyente que no esta residenciado en el Municipio de una forma diferente al que si lo esta, constituye evidentemente un trato discriminatorio, que consiste en gravar a un bien, el servicio que proviene de otro Municipio, en una forma diferente al mismo servicio cuando es prestado por un residente, violentando la limitación establecida al Poder Tributario de ese Municipio, en este caso Maracaibo y Carirubana, en el Artículo 18 de la Constitución Nacional y por tanto consideramos que dicha norma puede incluso ser desaplicada por el propio contribuyente, limitándose a pagar la alícuota establecida para los contribuyentes residentes, la cual en todos los casos siempre es menor a la de los transeúntes.

Además de lo anterior, debemos señalar que el establecer alícuotas diferenciales para los residentes y los transeúntes, rompe con el principio de igualdad tributario consagrado en el artículo 223 de la Constitución Nacional, tal y como lo demostraremos a continuación.

2. Violación del principio de igualdad. Artículo 223 de laConstitución Nacional.

Establece el Artículo 223 de la Constitución que «El sistema Tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente [...]».

Este principio dispuesto en nuestra Carta Magna es lo que la doctrina tributaria reconoce como Principio de Igual


dad, el cual constituye uno de los principios rectores de nuestro ordenamiento tributario y que de una u otra forma también fue recogido por el legislador en el artículo 18, Ordinal 3o, al cual hicimos referencia en el punto anterior.

En base a este principio, el legislador tributario debe procurar que en el caso de contribuyentes con un mismo índice de capacidad contributiva, la carga tributaria de ambos se similar o igual, para evitar que el tributo de que se trate puede gravar en forma desigual a dos sujetos con la misma capacidad contributiva y por tanto iguales por la ley.

El legislador tributario ha basado este principio de igualdad en el expediente de la capacidad contributiva o económica, para tratar de identificar a los diferentes aspectos en los cuales están divididos los contribuyentes y de esta manera gravarlos por igual en los casos en que puede considerarse que hay igualdad.

En lo que se refiere al impuesto municipal de patente de industria y comercio, se ha basado en los ingresos brutos para diferenciar la capacidad contributiva, entre contribuyentes que se dedican a una misma actividad, de manera que en aquellos contribuyentes que se dedican a una misma actividad comercio industrial, se presume y por ello así lo considera la ley, que la mayor capacidad contributiva la tiene el contribuyente que ha obtenido la mayor cantidad de ingresos brutos.

Este principio, como ya mencionamos, esta consagrado como norma de derecho positivo en nuestra Constitución Nacional en el primer artículo relativo a la Hacienda Pública, lo que nos da una idea de la importancia que el constituyente patrio le dio al mismo.

La igualdad en materia tributaria significa que3 «ante igualdad de circunstancias debe corresponder igual impuesto» igualdad de circunstancias que no puede ser más evidente que la que existe en el caso de dos contribuyentes que en un mismo Municipio se dedican a la misma actividad, pero que es violada

3. VALDEZ COSTA, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario. Ediciones Depalma, Buenos Aires. 1.992, pag 374


cuando se pretende exigir a uno de ellos el cumplimiento de un obligación tributaria mayor por el solo hecho de no poder ser considerado como contribuyente residente y ser catalogado como una categoría especial de contribuyente (Contribuyente Transeúnte), por el solo capricho del Legislador Municipal.

Exigirle a un contribuyente clasificado de transeúnte el pago de un impuesto en base a una actividad y una alícuota discriminatoria que rompe drásticamente con el principio de igualdad establecido en la Constitución Nacional, con la finalidad de lograr la justa distribución de las cargas obedeciendo a la capacidad contributiva de los contribuyentes.

En este sentido nos permitimos transcribir parcialmente algunos conceptos recogidos de la doctrina del derecho comparado sobre lo que debe entenderse por principio de igualdad, así encontramos que Heinrich Wilhelm KRUSE señala que el principio de igualdad4

[...] ha tenido su origen de dos principios estrechamente dependientes entre sí, el principio de generalidad de la imposición y el principio de la imposición de acuerdo con la capacidad contributiva.

Asimismo el autor FERNANDO PEREZ ROYO señala que el Tribunal comunitario (de la Comunidad Económica Europea se entiende)5:

[...] ha invocado el principio de igualdad para justificar la reserva de ley en relación con el establecimiento de los tributos locales y la fijación de los limites precisos a la autonomía municipal en esta materia, como forma de contener dentro de confines tolerables las disparidades fiscales en razón del territorio [...].

Por último queremos señalar que de acuerdo con el tributarista uruguayo Ramón Valdés Costa, se debe entender el principio de igualdad en el6:

4. Kru se , Heinrich Wilhelm . Derecho tributario, Parte General. Editorial de Derecho Financiero. Editoriales de Derecho Financiero Reunidas, pag. 103.

5. PÉREZ ROYO, Femando. Derecho Financiero y Tributación, Parte General. Tercera edición. Civitas. Pag. 38.

6. Valdés Costa, Ramón, ob cit. pag 373.


[...] sentido de que la ley debe dar igual tratamiento a todas las personas que estén en las mismas o análogas circunstancias, concepto que generalmente se expresa con el lugar común de que se debe tratar igual a los iguales y desigualmente a los desiguales [...],

Dos contribuyentes que en un Municipio determinado se dedican a la misma actividad comercio industrial, deben estar gravados entonces bajo el mismo código de actividad y por ende con la misma alícuota, pues su capacidad contributiva será medida en base a los menores y/o mayores ingresos brutos que ésta le produzca, pero no puede de antemano el legislador municipal establecer diferencias entre ellos, tan solo por la consideración de elementos que en verdad no determinan diferencia alguna, como lo son el criterio de residente o transeúnte, pues ello es violatorio del principio de igualdad establecido en el Artículo 223 de la Constitución Nacional, debido a que no estaría el legislador municipal atendiendo al principio de la capacidad contributiva o capacidad de producir riqueza, que es el norte del principio de igualdad tributario, por el cual a igual riqueza, capacidad contributiva, igual impuesto.


B iblio grafía

Alfonzo PARADISI, Juan Domingo. «La potestad tributaria de los estados», en Revista de Derecho Tributario N° 51, abril-mayo-junio 1991.

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Marcano , Luis José. «Las potestades tributarias en el estado venezolano» en Revista de Derecho Tributario N° 56, julio-agosto- septiembre 1992.

PÉREZ DE Ayala, J. L. y GONZÁLEZ, Eusebio. Curso de Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid Sexta Edición 1991.

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VALDÉS Costa, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario, Ediciones de Palma, Buenos Aires 1.992.

Tema 2

Doble tributación internacional

La armonización tributaria en los procesos de integración

J osé P edro M ontero T raibelProfesor de la Universidad Nacional de la República Oriental del Uruguay. Asesor de la administración Tributaria Uruguaya.

Sumario:

INTRODUCCIÓNETAPAS DE INTEGRACIÓN:

Zona de libre comercio.Unión aduanera. Mercado común.Unión ecoiiómica.

EXPERIENCIAS DE INTEGRACIÓN:I. La Comunidad Económica Europea (CEE).

II. Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC).III. Asociación Latinoamericana de Integración (ALALDI).IV. Mercado Común de Centroamérica.V. Pacto Andino.

VI. La Comunidad del Caribe (CARICOM).VII. Mercado Común del Sur (MERCOSUR).

ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA:Concepto.Mecanismos y tipos de armonización.Armonización según las etapas de integración.Armonización según tipo de impuesto.

MERCADO COMÚN DEL SUR (Mercosur):a) Antecedentes.b) El Tratado de Asunción.c) Situación actual. Acuerdos de «Ouro Preto».d) La armonización Tributaria en el Mercosur.e) Acuerdo Mercosur-Chile.

CONCLUSIONES

Introducción

El tema DE LA ARMONIZACIÓN tributaria en los procesos de integración económica, surge naturalmente como consecuencia de los procesos integracionistas que está viviendo el mundo sobre todo desde la segunda mitad de este siglo.

El auge que ha tenido en América Latina el proceso de integración, se debe fundamentalmente a verlo como una posibilidad de solución a los serios problemas económicos y sociales que el actual sistema ha provocado. De este modo, a lo largo y ancho de nuestro continente, se aprecia la existencia de estos acuerdos regionales, así el de Canadá y Estados Unidos, o el del Mercado Común Centroamericano, el Pacto Andino y ahora el Mercosur.

Esta conformación de bloques de países, ha hecho resurgir el tema de la integración, que debe distinguirse del de cooperación, ya que esta supone sólo disminuir los factores perturbadores y discriminatorios del comercio interzonal, en cambio la integración, supone la eliminación de esas distorsiones.

Y esto tan es así, que la Constitución uruguaya de 1967 recoge en su artículo 6° la idea de la integración al decir:

La República procurará la «integración social y económica de los Estados Latinoamericanos» especialmente en lo que se refiere a la defensa común de sus productos y materias primas [...].

282 JOSÉ PEDRO MONTERO TRAIBEL

E tapas de integración

Pudiendo existir formas más simplificadas de integración económica a niveles internacionales y nacionales, como por ejemplo los acuerdos bilaterales o aún multilaterales, celebrados entre distintos países, o bien, los acuerdos interregionales o estaduales, en los países de conformación federalista, la práctica nos enseña que existen fundamentalmente, cuatro etapas en todo proceso de integración.

En una primera etapa, se encuentra, por sus limitados alcances y perspectivas, la Zona de Libre Comercio cuya finalidad es aumentar el comercio entre los países que la conforman, liberalizando la circulación interzonal de mercaderías por medio de la supresión de impuestos y derechos de importación a ese comercio recíproco, pudiendo también eliminarse otras barreras de tipo para arancelarias.

Un paso más adelante se da con la Unión Aduanera, pues a la liberalización comercial de la etapa anterior se agrega la creación de una política común frente a terceros países, lo que se logra por la conformación de un Arancel Externo Común (AEC), al que debe adosarse un nuevo elemento motivado por la libre circulación interzonal de mercaderías, y es la necesidad de armonizar las políticas económicas de los miembros para evitar las distorsiones que los distintos sistemas puedan provocar, lo que nos lleva, al tema de este trabajo, o sea a la necesidad de la armonización tributaria. En este grupo se puede ubicar al MERCOSUR (Mercado Común del Sur)

El otro escalón es el Mercado Común, que adiciona a la etapa precedente, la libre circulación entre los países miembros de los factores de producción capital y trabajo y de los bienes. Para ello, deben armonizarse las políticas macro económicas, monetarias, crediticia y sociales. Por otra parte, se tratará de unificar los sistemas tributarios evitando las distorsiones para que no se produzcan barreras o estímulos artificiales a la circulación de los factores productivos. Era el caso de la antigua CEE (Comunidad Económica Europea).

Por último se llega a la Unión Económica que es la culminación del proceso de integración. En ella, además de las características de la anterior etapa, se agrega una mayor

LA. ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA EN LOS PROCESOS DE INTEGRACIÓN 283

coordinación de las políticas económicas y sobretodo, la unidad de la moneda. Es la situación de la actual UEE (Unión Económica Europea).

Como se dice precedentemente, el proceso de integración que llevan adelante Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay se cataloga como un mercado común, no sólo por el nombre dado en el Tratado de Asunción de Mercado Común del Sur sino por sus objetivos de establecer la libre circulación de bienes y servicios y de factores de producción (capital y trabajo) entre los países miembros, por medio de la eliminación de las barreras arancelarias y todo tipo de restricciones a la libre circulación de mercaderías. Es elemento fundamental de este proceso, la adopción de un arancel externo común para las relaciones de cada uno de los miembros con terceros países o con otros grupos de integración y como no podía ser de otro modo, se tiende a tener, en foros internacionales una posición común.

E xperiencias de integración

Desde comienzos de la mitad de este siglo y fundamentalmente por los problemas económicos y sociales derivados de la Segunda Guerra Mundial, empieza a ganar lugar en los teóricos de la economía y luego aceptado por los gobiernos, la idea que los países en forma individual no pueden solucionar los problemas y así se hace carne, entre nosotros, la primigenia idea del Libertador Simón Bolívar seguida por José Artigas, de la Patria Grande.

Es por ello, que a partir de 1950, comienzan a florecer en el mundo las agrupaciones de Estados, pretendiendo con ello, aumentar sus potencialidades económicas y solucionar sus problemas internos. Los ejemplos que se fueron dando, muestran no sólo organizaciones y finalidades distintas de unos a otros, sino también resultados diversos, al punto tal, que hoy en día la disparidad de desarrollo es notoria, pues mientras la Unión Europea llega prácticamente al fin del camino, acuerdos latinoamericanos como la ALALC y luego la ALADI no han logrado desarrollarse plenamente habiendo, aún, cambiado sus estructuras.


A continuación, analizaremos las experiencias de integración económica más vinculadas a nosotros, con especial atención a la de la Unión Europea por ser la más desarrollada y al MERCOSUR por ser la más nueva experiencia en América Latina.

I. La Comunidad Económica Europea (cee)

Desde el Tratado de Roma de 1957, ratificado solamente por seis países, hasta el Acuerdo de Maastrich de 1992, la CEE ha sido la más antigua integración económica y la que se ha desarrollado con más éxito y que más ha avanzado en el proceso integracionista, pese a algunos trastornos, como el de la crisis monetaria de 1992.

El acuerdo de la CEE crea una mayor relación entre los actuales doce países que la integran, no sólo desde el punto de vista económico, sino también desde el social y el político. En estos momentos, su proceso de integración, prácticamente ha cumplido todas las etapas.

En cuanto a la armonización tributaria, tema de nuestro trabajo, esta ya era pedida y considerada como indispensable para un armónico desarrollo del proyecto integrasionista, a partir del informe que renombrados técnicos en la materia realizaron en 1962 dirigidos por el Prof. Neümark y conocido como Informe Neumark.

En el mismo se aconsejaba la armonización tributaria necesaria para que las mercaderías y bienes pudieran circular libremente por la zona, por lo que se hacía necesario, además de soluciones de naturaleza arancelaria, establecer soluciones tributarias que no distorsionaran tal objetivo.

Para ello se requería la creación de un impuesto que no afectara a las mercaderías que circulaban por la región, ni en su proceso de producción ni en el momento de su exportación- importación, por lo que era necesario un impuesto que según la técnica tributaria fuera neutro.

Así, en la Primer Directiva de 1967 se estableció la obligación de los países miembros de adoptar un impuesto general a las ventas precisando posteriormente como sería su estructu

LA ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA EN LOS PROCESOS DE INTEGRACIÓN 285

ra y así surge el Impuesto al Valor Agregado (IVA) con tres hechos imponibles que a partir de ese momento se difunde por todo el mundo: «la entrega de bienes», «la prestación de servicios» y « las importaciones».

De esta forma el IVA se estructura como un impuesto neutro ya que no incide en los costos de producción y por lo tanto en los precios de las mercaderías, lo que permite la integración más fácilmente. Pero para ello, se debió tomar una decisión política respecto a la atribución de la potestad tributaria, es decir, sobre la fuente de recursos, habiéndose adoptado en ese sentido el principio de destino que con los necesarios ajustes en frontera, permite la devolución del impuesto pagado por los productos que se exportaban por un Estado. Por otro lado, se dispuso gravar las importaciones por lo países a cuyo territorio se dirigía la mercadería.

De este modo, el adquirente en el país de destino, paga el impuesto a su propio Fisco, mientras que el del país de origen está exento en su territorio por la «entrega» de su mercadería en otro país miembro debiéndosele devolver los impuestos pagados por los insumos al proceder a trasladar su mercadería a otro país.

Pero, la CEE no sólo buscó la armonización de los impuestos indirectos, sino que también lo ha hecho con los impuestos selectivos y con los directos.

La armonización en materia de impuestos selectivos al consumo, buscó dos caminos, uno referido al régimen de circulación y almacenamiento de los productos y el otro, buscó igualar las alícuotas. En cuanto a los impuestos directos se avanzó menos en su armonización, pues en casi cuarenta años muy pocas directivas se dieron al respecto y no se tocó para nada la estructura del impuesto a la renta.

II. Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (alalc)

El 18 de febrero de 1960, se suscribe en la capital de Uruguay lo que se ha conocido como el Tratado de Montevideo, constituyendo la Asociación Latino Americana de Libre Comercio (alalc).


Este Tratado fue ratificado por los países latinoamericanos, donde estaban Venezuela y Uruguay, teniendo por finalidad la formación de una zona de libre comercio, para lo cual, los países miembros, se comprometieron a ir suprimiendo todas las restricciones arancelarias y de gravámenes de cualquier naturaleza, que dificultaran el intercambio comercial interzonal. Es decir, que se buscó llegar a eliminar toda traba a las importaciones en el intercambio recíproco de bienes, servicios, mercaderías, etc. provenientes de territorios de cualquiera de los estados miembros.

De esta liberalización, solamente quedaban excluidas las tasas y precios que respondieran efectivamente al costo de los servicios prestados por las partes contratantes al importar mercaderías de otros estados de la zona de libre comercio.

En cuanto al tema de la armonización tributaria, lo acordado en el Tratado de Montevideo, era un esbozo muy tímido para que realmente tuviera éxito. En efecto, en forma muy vaga, se establecía la necesidad de buscar una armonización en la tributación a las importaciones para lograr una unidad en el tratamiento de bienes, servicios y mercaderías provenientes de terceros países localizados fuera de la zona de libre comercio.

Las intenciones de los países creadores de la ALALC, no pudieron cristalizarse. Uno de los elementos que más contribuyó a su no realización, fue las diferencias económicas y financieras entre los países miembros. Por otra parte, las diferencias en cuanto a poblaciones, culturas y desarrollo, también conspiraron contra la formación de esta zona de libre comercio.

III. Asociación Latino Americana d e Integración (a la d i)

La entrada en vigencia del nuevo tratado de 1980, supuso irremediablemente la sustitución del régimen jurídico creado al amparo de ALALC y el comienzo de una nueva etapa del proceso de integración latinoamericana.

El nuevo Tratado, conserva la idea de la integración como el medio más eficaz para lograr el desarrollo dentro de la región, aspirando siempre a la creación de un mercado común latinoamericano. Para ello, se crea todo un sistema de prefe-


rendas económicas a las que se llega por una serie de mecanismos tales como las preferencias arancelarias regionales y los acuerdos de alcance regional o parcial.

Desde el punto de vista tributario, la ALADI no prevé mecanismos para la armonización tributaria interna, puesto que, los acuerdos regionales o parciales, se resuelven con reducciones arancelarias y la verdadera finalidad del Tratado de 1980, es netamente comercial, sin preocuparse de coordinar otras políticas económicas. Sin embargo, se pretende igualar el tratamiento de los bienes importados con los nacionales, mediante la no discriminación en materia de impuestos internos sobre bienes y servicios.

Por otra parte, al resolverse las cuestiones por medio de acuerdos bilaterales, los efectos de la tributación interna deben ser analizadas caso por caso, lo que sumado a la falta de un programa de reducción arancelaria automática, hace menos necesario, en este acuerdo, la existencia de una política de armonización tributaria.

Sin embargo, como casi todos los países integrantes de la ALADI, tienen en sus sistemas impositivos impuestos generales a las ventas del tipo de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en los que se consagra el principio del país de destino gravando las importaciones y devolviendo el impuesto pagado por las exportaciones, se evitan los tratamiento distorsivos, sin necesidad de una armonización planificada.

En cuanto a los impuestos selectivos al consumo si estos se aplican en etapas monofásicas a productores e importadores y siguen también el principio de destino, se evitan las distorsiones por lo que tampoco es necesaria la armonización tributaria planificada. Sin embargo, cuando las exportaciones las realizan otras personas diferentes a los productores, pueden distorsionarse los sistemas por el efecto de acumulación.

TV. Mercado Común de CentroaméricaEn 1960, Nicaragua, Costa Rica, Guatemala, El Salvador

y Honduras, suscriben un tratado general de Integración Económica Centroamericana, con la intención de formar una unión aduanera.


Para ello, se crea una zona de libre comercio que facilitaría el intercambio entre los estados miembros y la adopción de un arancel externo común, para las negociaciones con terceros países ajenos al grupo.

No fue hasta 1990 en una Reunión de Presidentes celebrada en Antigua (Guatemala), donde se decide revitalizar el Tratado General. Es al año siguiente con la suscripción del Protocolo de Tegucigalpa que se reafirma la intención de buscar gradualmente una unión aduanera coordinando las políticas macroeconómicas, fijando como meta el equilibrio fiscal y el mantenimiento de un cambio realista y como lo hacen todos los países de Latinoamérica, abrir sus fronteras al comercio mundial.

Este Protocolo, revitalizó la posibilidad de llegar a una armonización tributaria, por lo que se comenzó a trabajar en ese sentido, lo que se verá facilitado, por el hecho que los países miembros aplican en sus territorios un impuesto general al consumo tipo valor agregado.

En cuanto a los impuestos selectivos al consumo, se aplican en etapa monofásica, generalmente al productor o importador, desgravando las importaciones, lo que parecería que facilita la armonización. Sin embargo, no se ha podido lograr por las importantes diferencias que existen entre los países miembros y por los sistemas utilizados.

En conclusión, salvo lo aprobado sobre incentivos fiscales, que luego no se cumplió cabalmente, en el funcionamiento del Mercado Común Centroamericano, no se han adoptado decisiones de importancia en materia de armonización tributaria.

V. Pacto AndinoA partir de 1969, en que Bolivia, Colombia, Chile, Ecua

dor y Perú suscriben el Acta de Cartagena, y a la que en 1971 se adhiere Venezuela, el proceso integracionista tiene en los primeros años de existencia un muy rápido desarrollo. Así, se logra armonizar aspectos tributarios vinculados a las inversiones extranjeras y a los tratados sobre doble tributación. También se buscó armonizar los impuestos vinculados a la industria automotriz como también los que se refieren a impuestos in


ternos sobre bienes y servidos y a los incentivos a las exportaciones.

Después de casi quince años de vigencia del acuerdo, y ante un generalizado abandono de los compromisos asumidos por todos los países originados fundamentalmente por la crisis del sector externo, se busca, con el Protocolo de Quito de 1987 obtener un acuerdo que se ajuste más a las realidades de los países miembros.

De este modo, según lo señala Valdés Costa, se acelera el proceso de liberación comercial y se prevé la adopción de un arancel externo común que se logra alcanzar en 1994 y que se fijó en 5,10,15 y 20%. Por otra parte, se va perfeccionando la zona de libre comercio y se armonizan las políticas de los estados miembros tendientes a la creación del mercado ampliado.

En cuanto a la armonización tributaria, el Pacto Andino poco ha realizado, limitándose más a la armonización de las políticas económicas, las que se realizaron de acuerdo a las necesidades y estructuras económicas de cada uno de los estados miembros adecuándolas al proceso integrador a medida que este se vaya desenvolviendo.

Por último, el hecho que todos los países hayan adoptado a partir de 1993 un impuesto general al consumo tipo IVA, con el principio de país de destino, facilita la pretensión de armonizar estos tributos, si lo países demuestran voluntad para ello.

VI. La Comunidad del Caribe ( carico m )

En julio de 1973, se firma en Chaguaramas el tratado de la Comunidad del Caribe, siendo suscrito en un primer momento por Barbados, Guyana, Jamaica, Trinidad y Tobago y luego se adhirieron Antigua, Belice, Dominica, Grenada, Montserrat, St. Kitts Nevis, St. Lucia y St.Vicent. La finalidad de este acuerdo, es igual a los ya vistos, es decir, buscar un programa de liberación comercial interzonal, actuar frente a terceros países con un arancel externo común y armonizar sus políticas económicas y para evitar guerras solapadas entre ellos, armonizar también los incentivos fiscales a las inversiones.

Al analizar la armonización tributaria de estos países, es necesario tener en cuenta el origen anglosajón de todos ellos,


que determina la diferente estructura de sus sistemas tributarios. En efecto, estos países tiene como principal impuesto los directos a la renta de las empresas y de las personas físicas y al patrimonio, los que tienen, por ello, mucha más importancia que los impuestos al consumo.

De este modo, los acuerdos alcanzados se refieren fundamentalmente a la doble tributación, y entonces, lo que se combine con terceros países debe realizarse en base a principios ya acordados en la comunidad. Este punto no se ha cumplido, puesto que los países han celebrado acuerdos por separado sin respetar los convenios comunitarios.

En cuanto a los impuesto al consumo, durante mucho tiempo sólo se aplicaban los selectivos en etapas monofásicas pero con bases imponibles muy ampliadas por las necesidades financieras de los gobiernos.

VII. Mercado Común del Sur (m ercosu r )

No es descabellado sostener, que el origen del Mercosur, está motivado por los acuerdos parciales que dentro del marco de la Aladi, estaban realizando Argentina y Brasil desde hacía mucho tiempo y que motivaron la Declaración de Iguazú de 1985. En efecto, estos dos países estaban buscando una verdadera y real integración entre ambos, teniendo en cuenta sus similitudes en cuanto a la potencialidad económica, productiva y sus papeles preponderantes en el hemisferio sur.

De este modo, ambos países suscriben a mediados de 1986 el Programa de Integración y Cooperación Económica en Buenos Aires, que reiteran al finalizar el año en Brasilia con el Acta de Amistad y culmina en 1988 con la suscripción del Tratado de Integración, Cooperación y Desarrollo, documentos todos ellos, que se inscriben en Aladi. Por estos acuerdos, Argentina y Brasil comienzan un proceso integracionista que dejaba al margen a Uruguay, país este que tiene sus principales compradores y proveedores justamente en estos dos colosos sudamericanos.

Por ello en 1988, Uruguay logra ser invitado a una reunión de los dos países en Brasilia, donde se suscribe la Primera Decisión Tripartita, conocida como Acta de Alborada. Pero


será recién en la Tercera Decisión Tripartita que Uruguay integre el Tratado de Integración. Sucesivas gestiones diplomáticas de la cancillería uruguaya, llevan a que el 26 de marzo de 1991 se suscriba el Tratado de Asunción, que es el acuerdo que pone en funcionamiento el Mercosur.

El Tratado de Asunción, es mucho más vago, que los acuerdos regionales vistos. En efecto, sus normas no establecen ningún criterio de obligatoriedad, siendo en consecuencia lo que en Derecho Internacional se conoce como «un tratado marco», puesto que contiene únicamente cláusulas puramente programáticas, dependiendo en consecuencia de la voluntad de los Estados miembros su real desarrollo.

La finalidad del Tratado, es la constitución de un mercado común, y para ello propende la desgravación arancelaria, hasta llegar a su eliminación, lo que ocurrió el 31 de diciembre de 1994. Asimismo se establece la intención de crear un arancel externo común que incentive la competitividad externa de los Estados miembros, pero nada se dice en la forma que se logrará eso, ni el nivel del mismo. Por lo tanto, este desarrollo fue motivo de acuerdos políticos en las sucesivas reuniones celebradas dentro del marco del Tratado de Asunción, donde hay que mencionar como la más importante la de « Ouro Preto» celebrada a fines de 1994.

En cuanto a la armonización tributaria, está prevista en el Tratado de Asunción, pero solamente ha avanzado en estudios y trabajos realizados por grupos de expertos, quienes normalmente señalan, que una vez llegado a la etapa de adopción del arancel externo común, se hace imprescindible esta armonización.

A r m o n izació n tribu taria

ConceptoTodo proceso de integración económica, encuentra muchas

veces distintos criterios y prácticas jurídico-financieras de los estados interesados en dicho proceso, que son necesarios armonizar para evitar la existencia de distorsiones, tal como se manifestó en el Considerando N° 2 de las Resoluciones del Tema


II «Tributación e Integración», adoptadas en las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (XV JLADT), celebradas en Caracas en 1991

De modo, que para evitar este tipo de situaciones en las que se generaría una verdadera guerra tributaria, es que se hace imprescindible la armonización fiscal, cuyo concepto sería, justamente el evitar o disminuir en lo posible esas distorsiones en la competencia de productos y en la libre circulación de los factores.

Es por ello, que ya en 1962, la Comunidad Económica Europea, se había preocupado de la situación que se podía generar si no se buscaba la armonización tributaria y había encomendado que este tema, se analizara conjuntamente con los que importarían la conformación de la Comunidad. Así nació el Informe Neumark, donde se plasmaron las directivas necesarias para una coherente armonización de la tributación de la joven Comunidad Económica Europea, estableciéndose los tipos de impuestos al consumo que debían adoptarse, los aspectos arancelarios y la materia referida a los beneficios a las inversiones.

Pero será el Prof. Cari Shoup, quien afinará la idea de armonización, distinguiéndola de uniformización o igualación, entendiendo por esta, la existencia de los mismos impuestos, las mismas tasas y las mismas exenciones en todos los países integrantes de la Comunidad. Por el otro lado, destaca la existencia de sistemas tributarios similares en base a una selección de criterios que los acercan en vistas a la integración que proponen, pero evitando que ese proceso no lleve a la igualación de los mismos.

Esto supone, entonces, la adopción de una serie de reglas y medidas comunitarias, adoptadas en forma coordinada por los países involucrados en un proceso de integración, para que, los sistemas tributarios de cada uno de los miembros, no impida la concreción del acuerdo de integración.

Planteado así, el tema tiene dos aspectos, uno relativo a los acuerdos internacionales suscritos y ratificados por los países miembros, que tiene vinculación con el segundo aspecto, que es el de la legislación interna de cada uno de ellos, que por


motivo de esos acuerdos supranacionales, deben modificar y adaptar sus propias legislaciones domésticas.

El problema ya de por si complejo [...] — dice Valdés Costa— [...] presenta particulares dificultades en el Mercosur. Sus legislaciones son «notoriamente diferentes, en lo que ha influido la distinta estructura «estatal —federal y unitaria— y dentro de la primera, adoptada por Argentina y Brasil, su diferente regulación constitucional.

En consecuencia, todo acuerdo de integración, requiere, más que normas jurídicas para su creación, la existencia de acuerdos políticos para lograr los objetivos comunes. Y el camino para ello, en materia tributaria es la armonización fiscal.

Es decir, que en definitiva, tratándose de decisiones de naturaleza política asumidas por los estados miembros, las que llevarán a una mejor o peor armonización y por ende a una mejor o peor integración, la ciencia que debería estudiar estos temas, sería preferentemente la política más que la jurídica, por lo que esta última, solamente funcionaría como instrumento de las decisiones de la primera.

Mecanismos y tipos de armonizaciónSiendo la armonización un medio idóneo para lograr la

coordinación fiscal entre los estados partes de un proceso de integración, es necesario analizar previamente los mecanismos por los cuales se puede lograr ese objetivo.

Se considera como mecanismos para lograr la armonización, la igualación o uniformización y la compatibilización de los sistemas tributarios. La uniformización, consiste en establecer iguales cargas tributarias en todos los países, que gravarán la misma materia imponible cuando acaezca el mismo hecho generador. Es decir, que supone la existencia de idénticos tributos en todos los países, lo que implica sistemas tributarios rígidos y con pérdidas total de potestad tributaria. Este mecanismo, solamente se aplica en estados avanzados de integración, como ocurre ahora con la Unión Europea.

En cambio, la compatibilización de tributos, consiste en realizar en cada tributo nacional, algunas modificaciones en sus elementos constitutivos, indicadas por la comunidad, a fin


de armonizar su aplicación con las de los demás Estados miembros. De este modo, lo que se busca es que se mantengan los impuestos nacionales, pero se acepta la vigencia de normas comunitarias tendientes a aplicar mecanismos de compensación o compatibilización para evitar las distorsiones que las distintas cargas tributarias provocan sobre el proceso de integración.

Por lo tanto, resulta más conveniente en los procesos iniciales de integración, como los que viven todos los acuerdos de Latinoamérica, pese a que algunos tengan más de treinta años, utilizar como mecanismo de integración la compatibilización de los impuestos, dejando para etapas mucho más avanzadas, diríamos de conclusión del proceso, la utilización de mecanismos de uniformidad que requieren autoridades supranacionales, aspecto de los cuales, aún estamos muy lejos.

Esta compatibilización tributaria puede lograrse por diferentes caminos. Uno de ellos, es la armonización de los incentivos tributarios a las exportaciones. Para ello debe lograrse que se aplique como criterio de imposición el «país de destino», con lo cual se cumple la exigencia de no exportar impuestos, tal como lo recoge la Recomendación N° 6 de las XV JLADT de Caracas pues esto

[...] permite la máxima transparencia del peso de la carga tributaria de las exportaciones, a los fines de lograr la justa valoración de los reintegros y el igual tratamiento de bienes y servicios, nacionales e importados, en los países de consumo de los mismos.

Otra forma de lograr la compatibilización, es por medio de la armonización de los impuestos internos sobre bienes y servicios. Esta armonización, tiene que ser concomitante con el desarme arancelario, pues a medida que este avanza, se hace necesario la armonización de los impuestos internos, con lo que se evitan distorsiones en la competencia para la colocación de los productos. Lo que se busca, es evitar que un bien proveniente de un país miembro tenga un tratamiento diferente respecto de otros productos cuando se venden en un Estado por tener su origen en otro estado miembro.

Por último, la armonización de los impuestos a la renta y al patrimonio, es también una vía necesaria para la perfecta


armonización. Sin embargo, en este campo, ni siquiera la Unión Europea ha avanzado mucho, ya que es el campo más difícil de compatibilizar.

Armonización según las etapas de la integraciónEn la zona de libre comercio, el objetivo fiscal único, es la

liberación de los aranceles que gravan la comercialización de los productos originarios de los países integrantes de la zona. Es decir, que en esta etapa, solamente se busca la eliminación gradual de los tributos que inciden sobre el comercio exterior interzonal, de una lista de productos determinados, como ocurría con la ALALC, o bien, sobre todo el universo arancelario en forma automática, como lo prevé el MERCOSUR.

Ello implica que los países empiezan a perder determinada soberanía en aras de una integración regional, al punto que deben derogar o no crear ventajas distorsionantes en el intercambio comercial con otros países.

En la unión aduanera, el campo de la armonización es más amplio que en la etapa anterior, pues se refiere tanto a la desgravación arancelaria entre los países miembros, como a la adopción de un arancel externo común, requiriendo para todo ello, la armonización tributaria de sus gravámenes internos.

En cuanto a los dos primeros aspectos, no ofrecen muchas dificultades puesto que la desgravación arancelaria ya existía en la zona de libre comercio, mientras que la adopción de un arancel externo común, será el resultado de una política exterior coordinada.

En lo que tiene que ver con la armonización tributaria interna, es la que más dificultades provoca y la que establece el alcance que logrará la unión aduanera y ello dependerá del principio de imposición que se siga.

En el mercado común la armonización tributaria, tiende a la coordinación, pues cuanto más semejantes sean las tributaciones internas de los países, más fácil se realizará la integración tomando como principio de imposición el del país de origen

Por último, se llega a la unión económica donde, además de poseer todas y cada una de las características de los esta


dios anteriores, se agrega una uniformización tributaria y la adopción de políticas macroeconómicas unificadas, cuyo máximo exponente es una moneda única para todo el grupo.

Armonización según el tipo de impuestoEs evidente que dada la distinta estructura, característi

cas e incidencia que tienen en el comercio interzonal los distintos impuestos existentes en los países miembros, es necesario analizar los efectos de la armonización, distinguiendo los grupos que la ciencia tributaria nos alcanza. Así en primer lugar, veremos la posibilidad de armonización en los impuestos internos a los bienes y servicios y los referido a los impuestos que gravan el comercio exterior.

a) IMPUESTOS SOBRE BIENES Y SERVICIOS

Para lograr dentro de este grupo de impuestos una verdadera armonización, es necesario tener como objetivo final, la eliminación de los problemas y distorsiones que puedan originarse en la comercialización de los productos de la región que se pretende integrar. Estas distorsiones afectan los costos y los precios de los bienes que antes de comenzar un proceso de integración estaban ocultos por la existencia de fuertes impuestos a las importaciones y otras restricciones arancelarias, favoreciendo a algunos países y peijudicando a otros.

De ahí entonces, que sea necesario en todo proceso de integración, comenzar por evitar definitivamente la posible discriminación en el tratamiento tributario en el mercado interno entre los bienes producidos por un país y los que se importan de otros estados miembros, como lo establece la Recomendación N° 6 de las XV JLADT de Caracas, de 1991. Pero también se hace necesario evitar la discriminación en lo que tiene qué ver con las importaciones de terceros países, cuando la alícuota aplicable a ese bien importado no es la misma en todos los estados miembros, porque ello redunda en que las importaciones se dirigirán más al país que tiene más baja la alícuota, en desmedro de los otros países.

Sin embargo no es suficiente armonizar la tributación interna de los estados miembros para evitar distorsiones, porque puede existir aún una uniformidad de criterios impositivos


entre los países de la zona, pero si no se adopta un principio de imposición común, la armonización fracasa.

Por ello se hace necesario adoptar un criterio de imposición común, que puede ser el principio de imposición exclusivo en el país de origen o en el país de destino.

El primer principio, implica que los productos originarios del bloque integrasionista pagan el impuesto exclusivamente en el país en que fueron fabricados o vendidos sin tener en cuenta para nada el país donde se comercializa, usa o consume. Al exportar estas mercaderías, llevan incorporadas en su precio el monto de los impuestos internos abonados. De modo que para evitar distorsiones en la competitividad de los productos, es necesario uniformizar las tasas de imposiciones que recaigan sobre la misma materia imponible, dándole a este sistema una rigidez incompatible con las etapas iniciales de integración.

Por su parte, el principio de imposición en el país de destino, supone que solamente se gravarán los productos en donde se usen o consuman, resultando de esta manera, mucho más adecuado para los primeros pasos de la integración. En efecto, al permitir que cada país aplique el impuesto en la forma que quiera, no se hace necesario la uniformización y además, la recaudación queda en el estado en que se consume el producto y en caso que este se modifique, no obliga a los demás a hacer lo mismo. Y por último, aplicando este principio se pueden hacer correctamente los ajuste en frontera, por lo que es necesario mantener las aduanas a diferencia del principio de origen, que al uniformizar los impuestos, las aduanas se hacen innecesarias, pero recargan a las administraciones tributarias que serán las encargadas de los controles.

La generalización de los impuestos tipo IVA en todos los países latinoamericanos, facilita los procesos de integración que estamos viviendo, como indica el inc. 2° de la Recomendación 6 ya mencionada, al reconocer que «el impuesto al valor agregado es actualmente el instrumento más apto para garantizar la aplicación de los principios expuestos».

Mayores problemas generan los impuesto selectivos al consumo, los que muchas veces están estructurados como impues


tos en cascada, situación esta que se debe corregir en un proceso de integración para evitar las distorsiones semejantes a las mencionadas precedentemente, por lo tanto, si se quiere corregir esos efectos distorsionante y no bajar la recaudación, deberá compensarse con otras medidas, ya sea la ampliación de la base, la reducción de exoneraciones o el aumento de las alícuotas, por ejemplo.

b) IMPUESTOS A LAS EXPORTACIONES.

En este grupo, se incluyen no sólo los impuestos internos sobre bienes y servicios en cuanto a las importaciones, sino también y sobretodo, los impuestos específicamente denominados de aduana que gravan las exportaciones. Es común, cuando se habla de «no exportar impuestos», referirse exclusivamente a los tributos que gravan los productos exportados en las diferentes etapas del ciclo económico, tipo IVA, impuesto sobre las ventas o a las transacciones sobre consumos generales.

Pero para dar una verdadera transparencia a las relaciones comerciales en los procesos de integración, evitando la existencia de subsidios encubiertos, se hace necesario determinar con claridad, las reglas del juego. Por ello, es necesario establecer que productos quedarán exonerados de la tributación y cuales permitirán el reintegro y cuales no.

Sin perjuicio de considerar imprescindible lo precedentemente dicho, Daniel Remberto González entiende que existen innumerables tributos que al no reunir las características de los impuestos al valor agregado, plantean importantes problemas para establecer con claridad y transparencia la carga tributaria que llevan incluida en su costo y en su precio al momento de la exportación, lo que puede dar lugar a la existencia de subsidios encubiertos, si se otorgan devoluciones excesivas, o por afectar la competitividad si la devolución es insuficiente en relación a la verdadera carga fiscal que lleva en su interior el producto.

Para evitar esta situación, es necesario, promover la posibilidad que se adopte en las primeras etapas de la integración, el criterio del país de destino, con lo que no se exportarían impuestos y por otro lado, la potestad tributaria y por ende la


recaudación, la ejercería y la recibiría el país importador. Asimismo y como corolario de esto, los impuestos internos y los aduaneros deben o eximirse o devolverse en frontera para que no incidan en los precios y faciliten las exportaciones.

Por su parte, el país de destino, no debe discriminar de manera alguna los productos importados respecto de los nacionales, otorgándoles las mismas condiciones tributarias que al producto nacional en lo qúe tiene que ver con las tasas aplicables, las exenciones, etc.

En conclusión, los acuerdos interregionales existentes en América Latina, deben seguir estos principios rectores, como lo están haciendo los sistemas tributarios nacionales al adoptar impuestos tipo valor agregado, que adecúan la estructura integracionista, sobretodo en lo que tiene que ver con el comercio internacional. Todo esto coincide plenamente con las resoluciones de las mencionadas XV JLADT donde como se dijo reiteradamente, se recomendó adoptar como criterio de imposición el del «país de destino « y se aconsejó la adopción del impuesto al valor agregado como el instrumento fiscal más apto para las relaciones internacionales y los procesos de integración económica.

M ercado C om ún d el S ur (m ercosur )

a) AntecedentesDesde hace por lo menos casi sesenta años, existen en

América Latina, intentos de integración subregional, las que se originaron por la necesidad de ampliar mercados, buscando mejorar los niveles de producción de los países que lo intentaron.

Como un remoto antecedentes de acuerdos celebrados en la zona de la Cuenca del Plata, Enrique Jorge REIG recuerda la Conferencia Regional del Río de la Plata celebrada en 1941 en la que se proponía la creación de una unión aduanera entre los países de la cuenca, que si bien no tuvo éxito, fue un antecedente importante para la firma de la Carta de Quito de 1948 suscrita por los países que integraban la Gran Colombia, esto es Colombia, Bolivia, Perú, Ecuador y Venezuela. A partir de


los años 60, se formalizan acuerdos más ambiciosos, como los ya vistos de la ALALC, luego transformada en ALADI, el Pacto Andino, etc. que no dan los resultados esperados.

Frente al fracaso de la integración a nivel continental, la firme tendencia integracionista que indudablemente anima a todos los países latinoamericanos, trajo como consecuencia la celebración de acuerdos «regionales»

como muy bien apunta VÁLDÉS COSTADe esta forma, al retornar la democracia en los países del

Cono Sur, Argentina y Brasil suscriben en noviembre de 1985, la Declaración de Iguazú. Este acuerdo, dentro del marco de ALADI, forma una comisión mixta integrada por funcionarios gubernamentales y representantes de empresas privadas, que tiene por objeto la creación de un Programa de Integración y Cooperación Económica, que se aprueba por el Acta de Integración Argentina-Brasilera suscrita el 29 de julio de 1986. Dos años después suscriben un tratado para la creación de un Mercado Común, promoviendo la reducción de aranceles y la liberación del comercio.

En ese mismo año, Uruguay logra ser invitado a una reunión en Brasilia y suscribe, junto a los dos países, la Primera Decisión Tripartita, conocida como Acta de Alborada. Pero será recién con la Decisión Tripartita N° 3, que Uruguay es reconocido como Estado Parte del Tratado de Integración y Cooperación, aunque todavía no como miembro pleno.

Los fracasos de los planes Austral y Cruzado, lleva a que las economías de Argentina y Brasil sufran hiperinflaciones que detienen el proceso, el que recién se reinicia en 1990, recreando el mercado común y fijándose una fecha para su formación. Uruguay, que ya estaba como miembro pleno, impulsa el ingreso de Paraguay, lo que se concreta el 26 de marzo de 1991, con la suscripción del Tratado de Asunción, origen del Mercosur.

b) E l Tratado de AsunciónDesde un punto de vista estrictamente jurídico, el Trata

do de Asunción puede catalogarse como un tratado marco que comprende solamente acuerdos programáticos, donde sólo se


establecen los objetivos que se pretenden alcanzar. De la lectura simple de su texto, se comprueba que contiene pocas normas obligatorias y si muchos principios generales.

Los considerandos del Tratado, reconocen la actualidad internacional en cuanto a la formación de bloques y ello, hace necesario la ampliación de los mercados nacionales. Por lo tanto, se reafirma la voluntad política de establecer las bases para un unión cada vez más estrecha entre los latinoamericanos, lo que se va a lograr con un mercado común.

En cuanto a la estructura del Tratado en si, corresponde establecer que como se dijo, comprende 24 artículos divididos en seis capítulos, y cinco anexos. Los dos primeros capítulos son los más importantes que se refieren a «Propósitos, principios e instrumentos» y a la «Estructura Orgánica», mientras que los otros están referidos , a la vigencia del acuerdo, a la adhesión y a la denuncia y un último capítulo referido a disposiciones generales. Además, se han suscrito cinco Anexos que amplían y concretan las disposiciones generales del Tratado.

El artículo Io, establece la voluntad de los Estado partes de crear un mercado común, requiriéndose para ello, la adopción de medidas tanto en lo que tiene que ver con las relaciones entre los Estados Partes, como la de estos con los terceros países.

Por ello, se hace necesario que las relaciones de los integrantes del Acuerdo se realicen fundadas en el principio de la reciprocidad de derechos y obligaciones, otorgándose, para lograrlo. un período de transición que venció el 31 de diciembre de 1994 (artículo 2o). Durante el período de transición el artículo 3o reconoce la necesidad que las mercaderías tengan una procedencia catalogada uniformemente.

No existe en el Tratado nada referido a los problemas que pueden sucitarse entre las partes por la aplicación del mismo. De ahí, que este tema haya sido cometido expresamente por el artículo 3o al Anexo III donde se creó un Sistema de Solución de Controversias.

También se establecieron para el período de transición, Cláusulas de Salvaguardia, por las cuales, cada Estado Miembro podría aplicarlas sobre los productos que se importasen de


otros Estados Partes y que se encontrasen comprendidos dentro del Programa de Liberación Comercial.

Recogiendo los postulados establecidos en los considerandos del Tratado, el artículo 4 se refiere a las relaciones del grupo con terceros países en las cuales, deberán tratar de no sacar ventajas propias en perjuicio de loá demás miembros. Por ello estas relaciones debían hacerse en condiciones equitativas, por lo que se impulsó la coordinación de las legislaciones interiores para impedir la importación de productos de terceros países que utilicen prácticas desleales tales como los subsidios encubiertos o dumping.

El Tratado considera (artículo 5o), como sus principales instrumentos para poder llegar sin dificultades a la conformación de un mercado común, la adopción de un Programa de Liberación Arancelaria que se realizó en forma progresiva, lineal y automática, que debe ir acompañado de la eliminación de las restricciones arancelarias u otras formas que tengan los mismos efectos, habiéndose establecido expresamente que la desgravación se haría sobre el arancel vigente al momento de su aplicación.

Además, como ya se dijo reiteradamente se consideró indispensable, la adopción de un Arancel Externo Común. Sobre este punto no existen pautas ni indicaciones en el Tratado, por lo que debió resolverse en acuerdos políticos no libres de controversias debido a los distintos sistemas aplicados y a la estructura de la producción de cada uno de los Estados Partes.

En función de estas situaciones, el artículo 6 del Tratado reconoce las diferencias puntuales existentes entre Argentina y Brasil con Uruguay y Paraguay, por lo que, de conformidad con el Anexo I se concedió a estos dos últimos países un año más para alcanzar el arancel 0 entre los Estados Partes.

Por último, se establecieron como instrumentos necesarios para la conformación del mercado común, la coordinación de las políticas macroeconómicas que se hizo gradualmente y en forma convergente a la desgravación arancelaria y la adopción de acuerdos sectoriales para optimizar los factores de producción de cada país.


Para evitar las distorsiones que puedan originar los impuestos internos de cada uno de los países, se adoptó expresamente el principio del país de destino, cuando en el artículo 7 se establece que los productos originarios de un Estado Parte, gozarán en los otros, el mismo tratamiento que se aplique al producto nacional.

La suscripción del Tratado de Asunción, no significó la denuncia de otros tratados asumidos con anterioridad entre las partes dentro del ámbito de la ALADI, (artículo 8 ) sino que estos permanecieron vigentes. Así el Convenio Argentino-Uruguayo de Cooperación Económica (CAUCE) de 20 de agosto de 1974 y el Protocolo de Complementación Económica (PEC) suscripto con Brasil el 12 de junio de 1975.

Dentro del propósito de coordinar sus posiciones en las negociaciones con terceros países, las partes se comprometieron a no afectar los intereses de otro Estado Miembro en sus negociaciones comerciales con terceros y en caso de obtener ventajas, favores, franquicias, inmunidad o privilegios, deberían extender automáticamente esos beneficios a las demás partes. En caso de negociar con otros miembros de ALADI una reducción de aranceles, deberá el Estado que lo realice, celebrar consultas con los otros miembros para negociar en conjunto y beneficiar a todos por igual.

En el Capítulo II del Tratado, se crearon los órganos administrativos necesarios para el funcionamiento del grupo durante el período de transición. Ello son: el Consejo del Mercado Común y el Grupo Mercado Común.

El Consejo del Mercado Común, (articulólo) es el órgano de mayor jerarquía y tiene a su cargo la conducción política del grupo y fue el que tomó las decisiones para asegurar el cumplimiento de los objetivos fijados. Estaba integrado por los Ministros de Relaciones Exteriores y de Economía habiéndose reunido una vez cada año durante el período de transición con la presencia de los Presidentes de los Estados Miembros.

El Grupo Mercado Común (artículo 13) es coordinado por los Ministros de Relaciones Exteriores y se compone de cuatro miembros y sus respectivos suplentes por cada país, siendo sus funciones la proposición de medidas tendientes a la liberación


arancelaria, y fijar los programas necesarios para alcanzar el mercado común y cumplir las decisiones del Consejo. Se estableció expresamente que este Grupo tendría una Secretaría Administrativa cuya sede es Montevideo.

En cuanto a la toma de decisiones de ambos grupos, se establece en el artículo 16 que ellas deben ser por consenso y con la presencia de todas las partes, lo que significa que no es necesaria la unanimidad sino que no debe haber oposición .

La duración del Tratado se establece indefinida abriéndose la posibilidad de nuevas incorporaciones de miembros de ALADI luego del quinto año de existencia, lo que ha ocurrido con Chile y Bolivia. Asimismo, se concede la posibilidad a cualquier Estado Parte, a denunciar el Tratado y separarse de él, lo que lo libera de las obligaciones y derechos asumidos excepto los referentes a los programas de liberalización arancelaria que permanecerán vigentes por dos años a partir de la formalización de la denuncia.

c) Situación actual. Acuerdos de Ouro PretoAntes de vencer el período de transición el 31 de diciem

bre de 1994, se estuvo discutiendo entre los Estados Partes durante todo ese año, la concreción del Arancel Externo Común así como el paso de la asociación de libre comercio a una unión aduanera, complemantándose con algunos regímenes de excepción. Por fin, sobre finales de 1994 en la ciudad brasilera de Ouro Preto, se reunieron los presidentes de los cuatro países integrantes del Tratado y se suscribieron varios acuerdos que se conocen con el nombre de la ciudad en que fueron firmados.

De este modo, quedó constituida en la zona una unión aduanera imperfecta, por cuanto la desgravación arancelaria interzonal, no alcanza al universo de las mercaderías, sino que se limita a un 85% de las mismas. Y es en esta nueva etapa que comenzó en 1995, que la armonización tributaria, ya prevista en el Tratado, se hará más necesaria, como se decía en la Resolución 4 de las XV JLADT al afirmar que ella es la «[...] condición necesaria para un proceso de integración económica».


Sin ninguna duda, el acuerdo más importante logrado luego de vencido el período de transición, ha sido la adopción del Arancel Externo Común, que se aplica a las importaciones provenientes de terceros países a partir de 1 de enero de 1995.

Pese a la adopción de este Arancel Común, también se acordaron listas de excepciones, en las que los países miembros podían incluir sus productos nacionales, siendo esta una lista abierta en un sólo sentido, es decir, sólo para retirar ítems arancelarios o para profundizar la convergencia hacia el Arancel Externo Común. Se estableció claramente, que en ningún caso, el comercio interzonal, podía ser gravado con un arancel superior al Arancel Común.

Al lograr la concreción de un Arancel Externo Común cero, a partir del 1 de enero de 1995, se perfeccionó la zona de libre comercio y comenzaron los trabajos para la adecuación final de una unión aduanera dándose un plazo de cuatro años desde la fecha indicada precedentemente para la desgravación de los productos que estaban en las listas de excepciones y que fueron motivo de salvaguardia en el período anterior de transición.

Sin embargo, al excluirse de la desgravación al 15% del universo arancelario, se creó una unión aduanera imperfecta, por lo menos hasta el año 2006, según vimos precedentemente.

También se acordó en Ouro Preto, evitar políticas tributarias distorsionantes a la competencia teniendo en cuenta las normas de la Organización Mundial del Comercio, que beneficien exclusivamente a productores de los países que las practiquen, proponiendo la creación de normas sobre la «Defensa de la competencia» entre los Estados Partes, aspiración que aún no se concretó.

A partir de Ouro Preto comienza a esbozarse la creación de órganos supranacionales para resolver las diferencias existentes por la aplicación del Tratado entre las partes o los particulares, creándose la Comisión de Comercio cuyo cometido es atender las reclamaciones pertinentes. Esta ha sido la única modificación a la estructura administrativa del Mercosur, ya que sus otros dos órganos siguen funcionando.


d ) La armonización tributaria en el m e r c o su r

El Tratado de Asunción establece en sus artículos 1 y 7 que la armonización tributaria es el instrumento fundamental para evitar las discriminaciones provocadas por las legislaciones sobre impuestos internos. Es en ese sentido que se formó el Sub-grupo de Trabajo N° 10 de conformidad con el Anexo I del Tratado, para lograr su aplicación práctica, pero esa intención está sembrada de obstáculos, algunos difícilmente superables.

En efecto, si bien en Argentina, Paraguay y Uruguay el sistema de los impuestos generales al consumo es semejante, ya que adoptan un impuesto tipo valor agregado en base al principio del país de destino, la armonización en el Mercosur plantea sin embargo algunos problemas.

Desde un punto de vista jurídico-institucional, el mayor de todos, es el del Brasil que posee una imposición al consumo totalmente inconveniente para lograr una correcta armonización tributaria. La existencia de un Impuestos a la Circulación de Mercaderías y Servicios (ICMS) que es de competencia estadual y un Impuesto Sobre los Servicios (ISS) de competencia municipal, crea una serie de distorsiones, que la reforma de setiembre de 1966 no logró atemperar, pese a adoptar un sistema más clásico de impuesto al consumo, ya que permite deducir de inmediato las compras de bienes de capital, con lo que se facilita la armonización.

En cuanto a los demás tributos, como el Impuesto a la Renta, son menos importantes, aunque en Brasil su recaudación es comparativamente mayor que en Argentina y Uruguay. La base imponible difiere entre todos los Estados miembros. En efecto, mientras que en Argentina y Brasil se aplica incluso a las personas físicas, en Paraguay y Uruguay solamente grava a las empresas. Por su parte, el Impuesto al Patrimonio es de poca importancia recaudatoria y se aplica parcialmente a los inmuebles y otros valores mobiliarios.

De modo que los sistemas tributarios internos de Argentina, Paraguay y Uruguay, serían aptos para lograr una correcta armonización tributaria, siempre que se corrigiesen algunas desviaciones, como el caso de Paraguay. En el caso de Brasil, habría que profundizar las correcciones para eliminar las


distorsiones modificando el actual sistema. Pero esto requiere cambios institucionales que difícilmente puedan lograrse, pues habría que modificar la Constitución, de este modo, como dice Valdés Costa «el problema es más amplio, pues alcanza a toda la normativa «jurídica organizada por las respectivas Constituciones».

Por eso, concluye González Cano, sería conveniente que las legislaciones nacionales adoptase el principio de no discriminación que conspira contra las importaciones de los otros países integrantes del Tratado o de terceros ajenos al mismo, con lo que se lograría el mismo tratamiento a lo importado y a lo nacional.

e) Acuerdo Mersosur-ChileLuego de muchas negociaciones, en junio de 1996 se sus

cribió un acuerdo comercial basado en lo dispuesto por el artículo 20 del Tratado de Asunción, entre el Mercosur y Chile, por el que se creó una zona de libre comercio que permitirá la libre circulación de bienes y servicios e impulsará la concreción de inversiones entre ambas partes.

Como Chile tiene un arancel externo único diferente al fijado por el Mercosur a partir del 1 de enero de 1995, no ingresó como socio, sino simplemente concretó un verdadero acuerdo de complementación económica, ya que de lo contrario, se le impondrían modificaciones a su política tributaria.

Para lograr esa zona de libre comercio, se fijó un plazo de 10 años, que se extiende hasta 15 ó 16 años según los productos, durante el cual se irán reduciendo las restricciones arancelarias y no arancelarias que afecten la libre circulación del comercio entre ambas partes, paira llegar el 1 de enero del 2004 a haber eliminado el 100% de las restricciones.

Dentro del tema que nos ocupa, es decir, la armonización tributaria, también fue contemplado en el acuerdo. De esta manera, las partes se comprometen a respetar el principio de no discriminación entre la mercadería nacional y la importada de alguno de los países signatarios, como así también, suscribir acuerdos para evitar la doble tributación, sobretodo en


materia de Impuesto a la Renta, ya que Chile sostiene el principio de renta mundial.

C onclusiones

Esta larga marcha que han tenido los países del Cono Sur en su intento de integrarse con sus vecinos, si bien no ha alcanzado todo el potencial que es capaz un proceso integrador, ha logrado, con la concreción del Mercosur, terminar con el autoabastecimiento, al impulsar el comercio recíproco y pasar de negociaciones arancelarias puntuales como ocurre en la ALADI a negociaciones progresivas y automáticas sobre todo el universo arancelario.

Es evidente, que a partir de la década del 80, se ha logrado en la zona, un espíritu comunitario que ha permitido la concreción del Tratado de Asunción. Las carencias del mismo son muchas, sobretodo por la forma del compromiso asumido, donde no existen normas supranacionales que obliguen a los Estados Miembros a determinadas conductas como lo hace la Constitución de Colombia de 1991 que tiene una norma que autoriza a «transferir parcialmente determinadas atribuciones a organismos «internacionales que tengan por objeto promover o consolidar la «integración económica con otros estados». Sin embargo, por la vía de la armonización se puede llegar a aplicar un derecho comunitario aunque no supranacional.

De este modo, se hace necesario, que los Estados Miembros, coordinen y acepten un tipo de distribución de competencia tributaria, que permita la mejor armonización. Por lo tanto, se debe comenzar por la concreción del principio de destino, que si bien requiere el mantenimiento de las fronteras fiscales, se facilita con la adopción de impuestos tipo al valor agregado que hace innecesaria la unificación de las alícuotas.

El Tratado de Asunción carece de verdaderas soluciones a algunos problemas que se plantean como muy importantes. Así por ejemplo, no está resuelto el tema de la interpretación uniforme del Tratado ni el de la solución de las controversias, porque estas una vez resueltas en última instancia por el Consejo del Mercosur, deben ser ratificadas por los parlamentos nacionales.


En ese sentido, VALDÉS COSTA considera, que existiendo países como Paraguay y Uruguay con una menor potencialidad económica y política, las soluciones adoptadas por el Tratado y en el Anexo III, no son suficientes para garantizar la igualdad de derechos de los Estados Miembros, por lo que se requiere la existencia de un tribunal supranacional e independiente que tenga facultades de imponer obligatoriamente sus soluciones, como ocurre en la Comunidad Económica Europea y como lo ha hecho el Acuerdo de Cartagena al celebrar un ulterior Tratado del Tribunal de Justicia del Acuerdo de Cartagena. Es decir, entonces, que existe una verdadera falencia en los ordenamientos jurídicos de integración, tanto en lo que se refiere al Mercosur como en lo que se refería a la ALALC y a la ALADI, según lo manifiesta José C. Bocciardo.

Por su parte, Rubén AMIGO, señala como un paso importantísimo en materia de tribunales supranacionales, la ratificación por nuestros países del Pacto de San José do Costa Rica, que si bien toca en forma incidental la materia fiscal, es un elemento a tener en cuenta pues prevé una Corte judicial, que actuará en última instancia por encima de las Cortes Supremas de los estados signatarios.

En otro aspecto, consideramos que puede ser un error en un proceso de integración, abrir mucho la entrada de terceros países o realizar acuerdos de libre comercio con otros grupos regionales. De este modo, las preferencias logradas entre los Estados Miembros del Mercosur, se irían diluyendo progresivamente al acordarse las mismas preferencias a países o grupos de países externos a la zona y entonces, como dice Jorge Lucangeli, si bien es necesario el principio del regionalismo abierto es más necesario mantener cierta discriminación respecto de terceros países.

En conclusión, toda armonización debe empezar por los impuestos generales al consumo que son los que provocan mayores distorsiones y afectan los costos de producción, al igual que los impuestos selectivos al consumo. Conjuntamente con esto, debe adoptarse el principio de destino para distribuir equitativamente la potestad tributaria y no debe dejarse de lado la armonización de los incentivos a las inversiones y a la producción porque ellos conspiran contra una competencia leal. En


etapa posterior, deberá armonizarse los impuestos directos, Renta y Patrimonio y los que gravan la seguridad social, tema poco analizado y con gran incidencia en la producción.

Y como se dijo, deben crearse normas con carácter obligatorio para los Estados Miembros y concretar la posibilidad que las mismas se imponga forzadamente a los integrantes del acuerdo, lo cual implica un derecho supranacional y la existencia de un Tribunal de igual naturaleza.

Como un resumen de la situación, puede finalizar diciéndose, que desde el punto de vista de los gobiernos de la zona, la situación es favorable a la integración, pero desde otro punto de vista, la existencia de inconvenientes, no sólo jurídico- institucionales, donde resaltan los tributarios, sino también económicos, se manifiestan en forma desfavorable para ciertos sectores de la economía, en especial la industrial y el agro, aspectos estos que tienen mucha importancia en países pequeños, de poco desarrollo y con carencias de políticas nacionales para la reconvención.

Por último, si bien los acuerdos regionales se realizan en aras de un desarrollo económico con justicia social como lo manifiesta los considerandos del Tratado de Asunción, tenemos que bregar para que el resultado último no sea simplemente sumar las carencias, y miserias que padecen los sufridos pueblos latinoamericanos, sino alcanzar un verdadero crecimiento conjunto, cuyo beneficiario único y directo sea el pueblo, origen y destino de todas las políticas.


B ibliografía

A m igo , Rubén. «Los impuestos indirectos y los procesos de integración económica», Boletín DGIArgentina, N° 479, noviembre de 1993.

BOCCIARDO, José C. «Tributación e Integración del Mercosur» en X V JLADT, Caracas 1991.

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La doble tributación internacional diferencia entre países

desarrollados y en desarrollo

A n d ré s E lo y L e ó n R o ja s Abogado, mención Magna Cum Laude (ULA). Mástér en Ciencias Fiscales, mención La Grande Distintion (École Supérieure des Sciences Fiscales, Bruxelles). Estudios e investigación tutoreada para el doctorado en Droit Publique de l’Economie (Faculté de Droit, Université Catholique de Louvain). Doctor en Derecho, tesis mención excelente con publicación (uc). Profesor investigador titular en pre y postgrado en el área de la tributación en UCAT, ULA, LUZ, UCLA, UNELLEZ y del doctorado en Derecho Tributario del programa Alfa de la Red Francisco Vitoria de la Unión Europea con sede en la Universidad de la Sabana de Bogotá. Catedrático visitante de la Universidad de Salamanca, España. Editor-Director de Tributum, Revista Venezolana de Ciencias Tributarias Presidente de la Asociación Venezolana de Ciencias Fiscales Ponente por Venezuela en las XVIIy XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Autor de ensayos y tratados en la especialidad tributaria.

Sumario

CONCEPTOS PRELIMINARES1. Doble tributación internacional.2. Causas de la doble tributación.3. Ubicación de los países según los criterios determinantes de la

potestad tributaria.4. Fundamento empírico de los criterios.

5. El conflicto de naturaleza jurídica que da origen a la doble tributación.

6. Mecanismos para evitar la doble tributación internacional.II. ALCANCE DE LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA EN EL IN

TERCAMBIO DE INFORMACIÓN Y RECAUDACIÓN TRIBUTARIA.

III. NATURALEZA JURÍDICA DE LOS ACUERDOS CONFORME A LA INTERPRETACIÓN DE LOS TRATADOS TRIBUTARIOS DE CONFORMIDAD CON EL PROCEDIMIENTO MUTUO.

IV. ALCANCE DE LA NOCIÓN DE BENEFICIOS EMPRESARIALES.1. Según la Ley de impuesto sobre la renta.2. El régimen tributario del Pacto Andino.3. El régimen tributario de los convenios bilaterales.4. Determinación de los beneficios en un convenio específico.5. Otros beneficios.

V. ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS A LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES.

VI. IMPACTO DE LAS CLÁUSULAS DE NO-DISCRIMINACIÓN EN LOS IMPUESTOS NACIONALES Y MUNICIPALES.

VII. POSIBILIDAD DE INCLUIR EN LOS TRATADOS INTERNACIONALES DISPOSICIONES CON INCIDENCIA EN LA AUTONOMÍA MUNICIPAL.

RESUMEN

Una vez que la actividad del sujeto pasivo, que constituye el hecho imponible de la obligación tributaria, desborda el ámbito espacial en el que ejerce la soberanía tributaria el sujeto activo, estamos en presencia de la doble tributación. Ella adquiere carácter internacional en la medida en que los fiscos de dos o más países disputan la tributación respecto a un mismo hecho imponible o los sujetos pasivos de los mismos. Este conflicto de intereses se presenta por la heterogeneidad de los factores de conexión: el real (territorio) o el personal (el domicilio, la residencia o la nacionalidad). El primero conlleva a la tributación sobre los hechos imponibles que se dan en el territorio de cada país; el segundo, conlleva a la tributación de los sujetos vinculados al fisco por cualquiera de las circunstancias subjetivas y sobre los hechos imponibles cualquiera sea su fuente. Los países han previsto el tratamiento de la doble tributación en su Derecho interno o en las normas convencionales de carácter multilateral o bilateral.

I . C o n c e p t o s p r e l im in a r e s

1. Doble tributación internacionalSE CONOCE LA doble tributación internacional como la circunstancia de hecho en la que un tributo —específicamente un impuesto, preferentemente el impuesto sobre la renta— tiene como sujeto activo a más de un fisco en la esfera internacional, por lo que dos o más soberanías fiscales entran en conflicto de intereses, los cuales pueden ser dirimidos conforme a la Ley de cada uno de los Estados involucrados o mediante acuerdos1.

Puede darse la circunstancia de que ese conflicto de intereses se presente respecto a más de dos Estados, por lo que estaremos en presencia de lo que se ha denominado «múltiple tributación internacional».

El anterior concepto nos permite deducir la existencia de la doble o múltiple tributación en el plano interno de un Estado, cuando dos o más sujetos activos de la tributación se disputan un mismo hecho imponible. En nuestro país la precisa delimitación constitucional de la potestad tributaria que corresponde a cada uno de los niveles del poder público evita la doble o múltiple tributación interna, por lo que podemos afir

1. Cf. BORRAS RODRÍGUEZ, A. «Los Convenios internacionales para evitar la doble imposición desde el punto de vista de la teoría general de los tratados internacionales», Estudios de doble imposición internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda, Madrid, 1979. R 25 y ss.

316 ANDRÉS ELOY LEÓN ROJAS

mar que el principio de la certeza jurídica salvaguarda los derechos de los contribuyentes ante tal posibilidad.

Podemos distinguir también la doble tributación en sentido económico y en el jurídico. En el primero significa que un mismo hecho imponible es gravado más de una vez por el mismo impuesto por un mismo sujeto activo, como es el caso de la tributación sobre los dividendos una vez que la sociedad que los distribuye había sido gravada sobre el total de las utilidades distribuidas, lo que fue corregido en la Ley vigente. Y en el sentido jurídico, cuando más de un sujeto activo grava con el mismo impuesto un hecho imponible, ya sea en el ámbito nacional o internacional.2

2. Causas de la doble tributación

A. ECONÓMICAS

El intercambio de los factores de la producción y de los bienes y servicios en la esfera internacional es la causa material de este fenómeno que cada día se intensifica debido al proceso de globalización que vivimos.

B. JURÍDICAS

La diferencia de las diferentes formas jurídicas con la que los Estados tratan el objeto imponible de conformidad con el factor de conexión —criterio causal— de la tributación previstos en sus leyes tributarias. Esos factores pueden ser:

a. La territorialidad

Según el cual en un Estado sólo se grava las rentas que tengan su fuente dentro del límite de sus fronteras, independientemente de la nacionalidad, domicilio o residencia de los receptores de las rentas. Se grava entonces, la renta territorial.

2. LEON ROJAS, A.E., La obligación tributaria: el dividendo como objeto imponible, (1970) Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidades de los Andes, p. 52.

LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL. DIFERENCIAS ENTRE... 317

b. La extraterritorialidad

Según el cual un Estado grava las rentas de los receptores sean nacionales, residentes o domiciliados en su territorio, tanto con relación a las rentas obtenidas en su territorio como fuera de él. Se grava entonces, la renta mundial.

& M ixtos

Algunos Estados combinan ambos criterios, o adoptan en cuanto al criterio de la extraterritorialidad factores de conexión únicos (nacionalidad, residencia o domicilio) o combinados.

3. Ubicación de los países según los criteriosdeterminantes de la potestad tributaria

A. SEGÚN EL CRITERIO DE LA TERRITORIALIDAD

Bolivia, Costa Rica, El Salvador, Guatemala, Nicaragua, Panamá, Paraguay, Uruguay y Venezuela.

B. SEGÚN EL CRITERIO DE LA EXTRATERRITORIALIDAD

Argentina, Brasil, Chile, Colombia, Ecuador, Honduras, Perú y México y los países de la OCDE.

4. Fundamento empírico de los criteriosSin lugar a dudas que la condición económica de cada país

es determinante del factor de conexión que adopte.En efecto, los países que adscriben el criterio de la renta

mundial, y cuyo factor de conexión es la nacionalidad, la residencia o el domicilio, se caracterizan por ser desarrollados, con un nivel de industrialización muy elevado, exportadores de capitales, tecnología y servicios, condiciones que le permiten ser acreedores respecto a los demás países y grandes exportadores en el contexto del comercio internacional.

Como contrapartida, encontramos los países en desarrollo y los de incipiente desarrollo, que adoptan el criterio de la fuente territorial de los tributos, que se caracterizan por tener un débil estructura industrial, carecer de tecnología y capita-


les, ser grandes importadores y tener la condición de deudores de los países desarrollados.

Estas dos realidades diametralmente distintas hace que los criterios sobre al determinación de la potestad tributaria sean también opuestos.

Es así como, por una parte, los primeros países gravan las rentas que sus nacionales, residentes o domiciliados obtengan en su territorio o fuera de él, por considerar que el sujeto pasivo tiene una obligación personal de tributar, que es única, respecto al fisco al cual están adscritos por el factor de conexión previsto en la Ley; y, por la otra, los segundos países gravan las rentas que se produzcan en su territorio sin que haya ninguna vinculación personal del contribuyente con el fisco, sino una obligación real de tributar.

Como hemos visto, algunos países combinan los dos criterios, o factores de conexión. Es el caso de España en donde se establece dos modalidades de obligación tributaria: la obligación real de contribuir y la obligación personal de contribuir; la primera tiene su fundamento en el factor de conexión personal como lo es la nacionalidad, la residencia o el domicilio, y, por consiguiente, el gravamen se exige sobre la renta mundial del sujeto; la segunda tiene su fundamento en el factor de conexión real como lo es la territorialidad del hecho imponible.

5. E l conflicto de naturaleza jurídica que da origen a ladoble tributación.Como lo hemos indicado, tal conflicto surge cuando dos o

más fiscos concurren sobre un mismo hecho imponible y ejercen sobre los sujetos pasivos la soberanía tributaria que les otorga cada una de las leyes que le atribuyen la misma. No existiera conflicto alguno si los países establecieran al unísono un mismo criterio o factor de conexión como sería la nacionalidad, la residencia o el domicilio, pues los sujetos pasivos tendrían una sola vinculación personal con un fisco determinado; a no ser, que, por excepción, un mismo sujeto tenga varios vínculos, como nacionalidades, residencias y domicilios varios; pero este supuesto es excepcional, y la resolución del conflicto conllevaría la aplicación de normas de naturaleza jurídica distin


ta a las leyes tributarias. Una situación que podría ser multinacional considerada como producto de esa circunstancia excepcional la encontramos en la empresa m ultinacional o cualesquiera de sus expresiones como la empresa transnacional o la empresa internacional. En todo caso, la cuestión de determinar la nacionalidad o domicilio dé la persona jurídica de que se trate dependerá de las normas de Derecho común sobre la materia, generalmente de Derecho mercantil, o de Derecho comunitario, como la Decisión que regula el Régimen de la empresa multinacional andina.. Una vez determinado el domicilio o la nacionalidad, corresponderá a la ley tributaria determinar su obligación personal de contribuir con las implicaciones que conlleva que ese sujeto tributario esté sometido a otras leyes en el ámbito internacional, para lo cual están previstos los diferentes mecanismos de deducciones o créditos, pues de lo contrario se daría una doble tributación jurídica; una violación del principio non bis in ídem, acogido como norma de derecho tributario internacional en el Derecho tributario interno como una de las garantías fundamentales del contribuyente frente al fisco.

Pero el conflicto será inevitable si entre los países involucrados en una relación en la que está de por medio un contribuyente cada uno de ellos acoge un factor de conexión diferente como sería la nacionalidad, residencia o domicilio, por un lado, y el de la fuente, por el otro. Cada uno de los fiscos involucrados reclamará para sí el gravamen de conformidad con el criterio o factor de conexión que adopte su Ley tributaria. He aquí el estado pleno de la cuestión de la doble tributación internacional, y el porque se hace necesario establecer los mecanismos para evitarla, los cuales podemos desagregar en los de Derecho tributario internacional o de Derecho internacional tributario.

6. Mecanismos para evitar la doble tributacióninternacional.

A. DE DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL

Los países disponen de medidas en su legislación tributaria interna que regulan los efectos de la tributación en el plano


internacional, cuyo conjunto normativo podemos denominar «Derecho tributario internacional»3

En Venezuela el COT prevé en su artículo 12 lo siguiente:Las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas.

Las leyes tributarias podrán crear tributos sobre hechos imponibles ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional, cuando el contribuyente tenga la nacionalidad venezolana o esté domiciliado en Venezuela.

En estos casos, la Ley procurará conciliar los efectos de tales disposiciones con la conveniencia de evitar la doble tributación.

Se trata de una disposición de rango superior a las leyes tributarias especiales en la que se contempla la posibilidad, más no un desiderátum, de un régimen mixto entre el factor de conexión de la nacionalidad o el domicilio y el de la fuente, en cuyo caso quedará a la discreción del legislador evitar la doble tributación internacional. La extraterritorialidad puede ser parcial o total como se desprende del primer aparte del articulo en comento. Otras leyes como la de Chile faculta al Presidente de la República para dictar vía Decreto las medidas pertinentes4, lo cual resulta aconsejable debido a la flexibilidad que debe tener el país sobre esta materia y que la determinación de la conveniencia de dictar tales medidas debe dejarse según la discrecionalidad del poder ejecutivo; y para no afectar el principio de la legalidad, la Ley deberá establecer las condiciones y circunstancias, tal como lo prevé el artículo 12 del COT venezolano.

La Ley de impuesto sobre la renta vigente no contempla norma alguna al respecto. La reforma de 1991, en evidente retroceso y perjuicio para el país, alegándose su impracticidad,

3. Cfr. AMATUCI A., «Il conflitto tra Diritto intem azionale tributario ed il Diritto tributario intemazionale» in TRIBúTUMRevista Venezolana de Ciencias Tributarias, San Cristóbal, Estado Táchira, Venezuela, Voi. III, p. 53 y ss.

4. MASSONE Parodi, P., (1997) «La doble tributación internacional», en Inform ativo tributario internacional, Lima, año 1 , No. 2, p. 58.


derogó la disposición de la Ley de 1986 que consagraba en su artículo 65, lo siguiente:

Los enriquecimientos no gravados conforme a otras disposiciones de esta Ley, que obtengan en el exterior las personas o com u n idades de n acion a lid a d v en ezo la n a o domiciliadas en el país señaladas en el artículo 5o de la misma, estarán constituidos por el treinta y cinco por ciento (35%) de sus ingresos brutos percibidos, devengados u obtenidos fuera del territorio nacional dentro del ejercicio gravable, los cuales estarán gravados con un impuesto único proporcional de cuarenta por ciento (40%), no obstante lo d ispuesto en otras d isposiciones de esta Ley. Tales enriquecimientos serán los provenientes:

a. Del arrendamiento o subarrendamiento de bienes corporales o incorporales;

b. De dividendos y participaciones en las utilidades de sociedades, comunidades u ot6ras entidades jurídicas o de hecho;

c. De bienes dados en fideicomiso, aunque la masa de bienes fideicometidos fuese constituida en entidad beneficiaría de tales ingresos;

d. De intereses de bonos, depósitos de ahorro, de instrumentos a plazo, de depósitos bancarios o derivados de cualquier otra condición; y

e. De regalías y participaciones análogas, rentas vitalicias y demás proventos derivados de la cesión del uso o goce de bienes corporales o incorporales.

Parágrafo U nico: El sesenta y cinco por ciento (65%) de los ingresos brutos a que se refiere el encabezamiento de este artículo, se le admitirá al contribuyente a título de costos, deducciones y gago de tributos en el exterior.

Estamos en presencia de una modalidad sui generisis de los métodos para evitar la doble tributación internacional.

De los hasta ahora conocidos como Tax crédit, que constituye una rebaja del impuesto pagado en el extranjero, y que puede tener varias modalidades, como la de imputación integral cuando se rebaja la totalidad del impuesto, la de imputación parcial, cuando el impuesto a rebajar tiene el límite de la


porción de impuesto que esa fracción de renta pagaría en el país del domicilio o de la residencia del contribuyente; la de imputación directa, cuando se deduce la porción de impuesto sobre la renta y que le corresponde inmediatamente, como en el caso del impuesto .sobre dividendos; e indirecta, cuando se deduce otros montos que tengan incidencia sobre el gravamen principal, como en el caso de la imposición sobre los dividendos, además la porción impuesto sobre las utilidades de la sociedad de donde derivan los dividendos.

La imputación del crédito por el impuesto pagado en el país de la fuente, cualquiera sea su modalidad, plantea la cuestión del impuesto ahorrado (tax sparing credii) que consiste en que esa ventaja que se da a los inversionistas extranjeros en el país de la fuente sea un aventaja real en el país de origen de la inversión, en el sentido de que si el impuesto no es pagado en aquél, el país del domicilio o residencia del inversionista deberá excluir efectivamente esa renta exenta de la renta sujeta a imposición en éste. Esta modalidad ha sido rechazada por los países de la OCDE, lo que demuestra una flagrante injusticia en el ordenamiento tributario internacional5.

Otra modalidad es el de la exención de la renta de origen extranjero; que puede ser simple o integral., cuando la renta extranjera no es tomada en cuenta para ningún efecto; o con progresión o calificada, cuando la renta extranjera, no obstante estar exenta de la tributación en el país de la residencia o domicilio del contribuyente, es tomada en consideración para determinar la alícuota del impuesto.

Sin lugar a dudas que el artículo 65 en comento debió preservarse en la Ley, por cuanto son muchos los inversionistas venezolanos que obtienen ingresos por estos otros conceptos en el exterior. En todo caso, la globalización, la apertura petrolera, la privatización y ¿por que no? la crisis financiera ha hecho que nacionales o domiciliados en Venezuela obtengan enriquecimientos en el exterior.

Pero el legislador no tuvo la previsión de las implicaciones que la economía internacional tiene para el país y bajo la excu

5. LEON ROJAS, A.E., L’im position de léntreprise multinationale, Ecole Superiéure des Sciences Fiscales Bruxelles, Belgique, 1975.


sa de que era una norma en blanco la eliminó. No se percató que los acuerdos para evitar la doble tributación internacional y sobre el fraude y la evasión fiscal prevén mecanismos de cooperación entre las partes para conocer la situación efectiva de los contribuyentes adscritos a los fiscos interesados.

B. DE DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

Junto a las normas de Derecho tributario internacional previstas en la Ley nacional, encontramos normas de Derecho internacional tributario que ubicamos en el contexto del Derecho internacional público, por medio de las cuales los Estados se proponen dirimir los conflictos de naturaleza tributaria que surgen en el ámbito internacional como lo es la doble tributación, y que podemos denominar como medidas de carácter convencional con fuerza y rango de Ley. Esas medidas se hallan en los convenios internacionales obre la materia, que podemos clasificar en:

1. Convenios amplios o generalesA. El modelo de convenio para evitar la doble tributación

internacional de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), cuyo factor de conexión predominante es la nacionalidad, residencia o el domicilio.

B. El modelo de convenio de la Organización de las Naciones Unidas que establece modalidades morigeratorias de los criterios rígidos de la territorialidad y la extraterritorialidad.

D. El modelo de convenio para evitar la doble tributación internacional entre los países miembros de la Comunidad Andina y los Estados ajenos a la Subregión, cuyo factor de conexión predominante es la fuente, y que tiene carácter indicativo para cada uno de los países del otrora Pacto Andino y que hoy día se denomina Sistema Andino de Integración6.

6. Cf. LEÓN ROJAS, A. E .Aspectos fiscales de la empresa multinacional en el proceso de integración económica (Tesis doctoral con la mención excelente y recomendada para su publicación), Universidad de Carabobo, Valencia, Venezuela, 1987.


2. Convenios restringidos o especialesVenezuela ha suscrito convenios específicos para evitar la

doble tributación internacional con los países siguientes: Bélgica, Bolivia, República Checa, Colombia, Ecuador, Italia, Francia, Alemania, Holanda, Perú, Portugal, Suecia y Reino Unido. Los convenios con los países de la Comunidad Andina están concebidos dentro de los lincamientos de la Decisión 40 sobre el Convenio para evitar la doble1 tributación entre los países miembros de la Comunidad Andina.

II . A lcan ce de la asisten cia adm inistrativa e n el

INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN Y RECAUDACIÓN TRIBUTARIA.

Uno de los objetivos de los acuerdos es el de que los países suscriptores se intercambien información sobre la condición y desenvolvimiento de los contribuyentes involucrados en los mismos, sobre la base de la reciprocidad y mediante el amparo de las normas relativas al secreto de las declaraciones tributarias, puesto que ningún convenio podría afectar las garantías constitucionales sobre la materia, previstas en la Constitución Nacional y desarrolladas en el COT y en las leyes especiales. En este sentido, la inviolabilidad del hogar y de la correspondencia en cualquiera de sus formas no podrá ser desconocida en los tratados; y los libros, comprobantes y documentos de contabilidad sólo podrán ser objeto de medidas de inspección o fiscalización de las autoridades competentes, de conformidad con la Ley.

Si de conformidad con el orden de prelación previsto en el artículo 2° del COT, los tratados o convenios son prioritarios respecto a la ley especial, aquéllos podrán crear deberes instrumentales y procedimientos en materia tributaria distintos a los de las leyes internas, siempre que no afecten las garantías constitucionales en referencia u otras que salvaguarden los derechos individuales, económicos o sociales de los contribuyentes.

LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL. DIFERENCIAS ENTRE. 325

III. N a t u r a le z a ju r íd ic a d e l o s a c u e r d o s c o n fo r m eA LA INTERPRETACIÓN DE LOS TRATADOS TRIBUTARIOSDE CONFORMIDAD CON EL PROCEDIMIENTO MUTUO.

Los tratados de esta naturaleza deberán ser interpretados de conformidad con lo previsto en los artículos 31 y 32 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados del 23 de mayo de 1969, y por consiguiente deberá procederse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos de su texto, de su relación entre sí y teniendo en cuenta su objeto y fin.

Las definiciones contendidas en ellos, como persona, sociedad, empresa, autoridad competente, domicilio, residencia, establecimiento permanente, dividendos, intereses, regalías, y servicios profesionales, etc., tienen aplicación preferente a las provenientes de la teoría general de la hermenéutica, ya que los tratados tienen aplicación preferente respecto a las demás normas internas en esta como en otra materia objeto de regulación jurídica.

Algunos tratados estipulan normas expresas de interpretación e indican que en caso de que no haya definición explícita o tácita sobre una materia en particular se remite a lo dispuesto en la legislación del Estado contratante.

Pero en cuanto a términos vetustos del Derecho como «bienes inmuebles» se aplican los principios universales consagrados en el Derecho internacional privado y, por consiguiente, priva la Lex loci.

En caso de conflicto de normas privará lo dispuesto en el artículo 31 de la Convención de Viena citada, en el sentido de que la interpretación auténtica de un tratado sólo puede hacerse por mutuo acuerdo de las partes interesadas.

IV. A l c a n c e d e l a n o c ió n d e b e n e f ic io s e m p re sa r ia le s

Los criterios de determinación de los beneficios empresariales objeto de la imposición serán establecidos en cada tratado según el factor de conexión, ya sea el personal, como la nacionalidad, el domicilio o la residencia; o el real, como la fuente del


enriquecimiento, es decir, la territorialidad. O también un sistema mixto en el que las diferentes rentas serán determinadas mediante la combinación de aquellos criterios.

Para dar a entender didácticamente el significado del beneficio empresarial procedemos a hacer una comparación entre la disposición legal y la de los convenios que desarrollen un criterio similar u opuesto.

1. Según la Ley de impuesto sobre la renta.En efecto, el artículo Io de la Ley de impuesto sobre la

renta prevé:Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuesto según las normas establecidas en esta Ley. Igualm ente se considerarán com o ingresos gravables los enriquecimientos de otra fuente indicados expresamente en esta Ley.

Para determinar el beneficio empresarial gravable, el legislador prevé que a los ingresos brutos, constituidos por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, se aminoran los costos, operación que da lugar a la renta bruta. A la renta bruta se aminoran las deducciones, dando como resultado el enriquecimiento neto o base imponible.

Existe en esa determinación una unidad lógica de pensamiento que gira en torno a la territorialidad. Así, los costos y deducciones deben ser gastos efectuados en el país para la producción de la renta neta, tal como está previsto en los artículos 23 y 27 ejusdem.

De conformidad con lo dispuesto en el Parágrafo Primero del artículo 23 ejusdem ,

[...] para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse la factura correspondiente.


Esto último no desdice de la territorialidad del costo, pues mediante una ficción legal la internación de la mercancía llena las exigencias de la misma.

Esa territorialidad se afirma en cuanto a las deducciones que se deben hacer a la renta bruta para determinar el enriquecimiento neto,

[...] las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en e l p a ís con el objeto de producir el enriquecimiento.

Los casos de excepción están señalados en el parágrafo séptimo de la Ley en cuanto a los gastos de exportación de bienes manufacturados en el país, o de prestación de servicios en el exterior. Podría constituir igualmente una excepción las deducciones por asistencia técnica o servicios tecnológicos pagados a favor de empresas del exterior, siempre que tales servicios no puedan prestarse en el país; y también los gastos efectuados por naves o aeronaves destinadas por contribuyentes domiciliados en el país al cabotaje o al transporte internacional de mercancías objeto del tráfico de sus negocios o en el caso de los gastos de viaje al exterior de buques de transporte relacionados con la explotación de minas, hidrocarburos y actividades conexas.

La ley venezolana contempla una modalidad mixta en cuanto a la determinación del beneficio de la empresas en la que se aparta del estricto criterio de la territorialidad del ingreso como es el caso de algunas rentas presuntas respecto a las que el contribuyente realiza parcialmente actividades en el exterior, calculándose la base imponible en un porcentaje de los ingresos brutos.

2. E l régimen tributario del Pacto andinoVenezuela forma parte del Pacto andino y, por consiguien

te, la Decisión No. 40, nomenclatura original, hace parte de su régimen tributario. Esa decisión comprende dos convenios: 1. Convenio para evitar la doble tributación entre Países Miembros, y 2. Convenio Tipo para evitar la doble tributación entre los Países Miembros y otros Estados ajenos a la Subregión.


A. La subcapitalización entre los países miembros del Pacto andino

Dispone el primer convenio en materia de intereses lo siguiente:

A rtícu lo 10. — Intereses.

Los intereses provenientes de créditos sólo serán gravables en el País Miembro en cuyo territorio se haya utilizado el crédito.

Salvo prueba en contrario, se presume que el crédito se utiliza en el país desde el cual se pagan los intereses.

Es evidente la simplicidad de esta norma, la que no llega siquiera a abordar los aspectos más elementales de la subcapitalización. No ocurre lo mismo con el modelo de convención de la OCDE, en el que se prevén las complejidades de aquélla. Pero en el estricto ámbito del Pacto no habría mayores consecuencias, pues estamos en presencia de una comunidad de países de escala económica similar en la que la subcapitalización no crearía grandes distorsiones, como si lo sería respecto a las relaciones de estos países con los desarrollados.

B. LA SUBCAPITALIZACIÓN ENTRE LOS PAÍSES MIEMBROS Y LOS ESTADOS AJENOS A LA SUBREGIÓN.

El segundo convenio —convenio tipo— no agrega absolutamente nada sobre la materia. Su naturaleza jurídica es indicativa, por lo que los Países Miembros podrán apartarse de sus prescripciones, tal como lo comentaremos infra respecto al Convenio entre Venezuela e Italia, el cual contiene disposiciones inspiradas en el modelo de la OCDE.

3. E l régimen tributario de los convenios bilateralesCon el propósito de abordar directamente-el objeto de es

tudio —la subcapitalización en el ámbito internacional— se reproducirán los normas previstas al respecto en el

Convenio entre el Gobierno de la República de Venezuela y el Gobierno de la República Italiana con el objeto de evitar


la doble tributación en materia de impuesto sobre la renta y prevenir la elusión, la evasión y el fraude fiscal [...]7,

vigente a partir del 20 de mayo de 1993, por considerarlo como el más completo al respecto y por apartarse del convenio matriz que prevé el Pacto andino sobre la materia, por lo que, como lo afirmamos al principio, tales disposiciones resultan incompatibles entre dos países con desigual desarrollo y por lo que las ventajas son ostensibles para los contribuyentes y el fisco de un país desarrollado como Italia.

En efecto, el artículo 11 del convenio en referencia prevé en cuanto a los intereses:

1. Los intereses procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.[Omissis]

2. Sin embargo, estos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el preceptor de los intereses es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no puede exceder del 10% del importe bruto de los intereses. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicar este límite.[Omissis]

4. El término «intereses», empleado en el presente artículo, significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantías hipotecarias o cláusula de participación en los beneficios del deudor y especialmente las rentas de fondos públicos y bonos u obligaciones, así como los otros producidos asimilados a los rendimientos de sumas prestadas (sic) por la legis

7. Cf. «Convenio...» Gaceta O ficial de la República de Venezuela, No. 4580 Extraordinario, Caracas, mayo de 1993. Hemos tomado como caso de estudio el presente Convenio por tener la particularidad de ser específico en materia de impuesto sobre la renta; y, por consiguiente, tratar el problema de la doble tributación; y, además, por establecer criterios que se apartan del Convenio tipo sobre doble tributación entre los países miembros del Sistema Andino de Integración y otros Estados ajenos a la subregión, que se afinca en el criterio de la fuente. El presente Convenio se aproxima al modelo de la OCDE sobre doble tributación internacional.


lación fiscal del Estado de donde provienen los rendimientos.

[Omissis]

5. Las disposiciones de los párrafos 1 y 2 no se aplican si el beneficiario de los intereses, residente de un Estado Contratante, ejerce en el otro Estado Contratante del que proceden los intereses, una actividad industrial o comercial por medio de un establecimiento permanente situado en este otro Estado o presta unos servicios profesionales por medio de una base fija situada en él, con los que el crédito que genera los intereses esté vinculado efectivamente. En estos casos, los intereses son imponibles en ese Estado Contratante según su legislación interna.

6. Los intereses se consideran procedentes de un Estado Contratante cuando el deudor es el propio Estado, una subdivisión política, una entidad local o un residente de este Estado. Sin embargo, cuando el deudor de los intereses, sea o no residente de un Estado Contratante, tenga en un Estado Contratante un establecimiento permanente o una base fij a en relación con los cuales se haya contraído la deuda que da origen al pago de los intereses y soporten la carga de los mismos, éstos se considerarán como procedentes del Estado Contratante donde estén situados el establecimiento permanente o la base fija.

7. Cuando, por razón de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo de los intereses o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de los intereses pagados, habida cuenta del crédito por el que se paguen, exceda del que hubiera convenido el deudor y el acreedor en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplican más que a este último importe. En este caso el exceso podrá someterse a imposición, de acuerdo con la legislación de cada Estado Contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio.

Hemos señalado que las normas del MCDI de la ocde no son compatibles con los derechos del fisco de los países en desarrollo. En efecto, el Convenio que comentamos se aparta de la normativa sugerida en el Convenio tipo para evitar la doble


tributación entre los países del PA y los ajenos a la Subregión, inspirándose en aquel modelo. Si el excedente de los intereses que debe ser considerado como participación en los beneficios de una empresa residente en Italia en una empresa filial venezolana —en esto radica la subcapitalización— está sometidos a la imposición prevista en Venezuela, el fisco venezolano sólo obtendría el 4,95% sobre el excedente, así como sobre el monto normal por tal concepto, en el supuesto de que la entidad residente en Italia sea financiera, por lo que la subcapitalización se haría mediante empresas intermediarias del sector financiero. Si la empresa inversora no fuera del sector financiero, se aplicaría a esos intereses la tarifa 2. En uno y otro supuesto los intereses son deducidos de la renta bruta, sin limitación alguna o condiciones especiales. De esta manera, la filial, establecimiento estable o base fija, vinculados a la empresa matriz residente en Italia, deducirán de su renta bruta los intereses, y de esta manera reducen la base imponible. Pero, no habría manera de afectar el excedente, que es realmente una asignación de dividendos u otra categoría de participación en los beneficios, con el impuesto sobre la renta u otro impuesto equivalente, ya que los dividendos están excluidos del ingreso bruto global de las personas físicas o jurídicas; y, por consiguiente, excluidos de la base impositiva de sus beneficiarios. Habría solamente una excepción, prevista en el artículo 54 de la LISR.

[...] Parágrafo Unico: Los contribuyentes distintos de las personas naturales y las herencias yacentes, que se dediquen en el país a la explotación de hidrocarburos y de actividades conexas, estarán sujetos al pago de un impuesto proporcional de veinte por ciento (20%) sobre el monto de los dividendos percibidos, cuando tales enriquecimientos provengan de empresas que se dediquen a realizar actividades económicas en el país, diferentes de las señaladas en este parágrafo, aún cuando éstos sean adquiridos a título de dividendos en acciones.

Con el propósito de destacar la diferencia del tratamiento de la subcapitalización entre dos países de una misma categoría —desarrollados— como sería entre Italia y España, cuya convención para evitar la doble tributación está inspirada en el modelo de la OCDE; y entre uno de esos países y otro de


d iferen te categoría — en desarrollo— com o sería V enezuela , vem os que las d isposiciones in ternas de uno otro país varían desde la m ayor protección de los derechos del fisco, y la absolu ta vu ln eración de los m ism os; sin que sea d ifícil determ in ar a cu ál de ellos corresponde la venta ja .

4. La determinación de los beneficios en un convenio específicoEl artícu lo 7 del convenio en tre V enezuela e Ita lia se re

fiere a los beneficios em presariales, en los térm inos sigu ientes:

1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.

2. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo 3, cuando una empresa de un Estado Contratante realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirá a dicho establecimiento los beneficios que este hubiera podido obtener de ser una empresa distinta o separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratándose con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.

3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otras partes.

4. Mientras sea usual en un Estado Contratante determinar los beneficios imputables a los establecimientos


permanentes sobre la base de un reparto de los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido en el párrafo 2 no impedirá que este Estado Contratante determine de esta manera los beneficios imponibles; sin embargo, el método de reparto adoptado habrá de ser tal que el resultado obtenido esté de acuerdo con los principios contenidos en este artículo.

5. No se atribuirá ningún beneficio a un establecimiento permanente por el mero hecho de que este compre bienes o mercancías para la empresa.

6. A efecto de los párrafos anteriores, los beneficios imputables al establecimiento permanente se calcularán cada año por el mismo método, a no ser que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma.

7. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.

Como lo hemos señalado, este Convenio se aparta de los lineamientos del Convenio tipo previsto en el Acuerdo de Cartagena y sigue los del modelo de la OCDE.

Así, tenemos que los beneficios empresariales son gravados en el país en cuyo territorio sean generados, salvo que sean producidos en otro país por medio de un establecimiento permanente, en cuyo caso se aplica excepcionalmente el factor de conexión de la residencia o el domicilio. En este caso, dicho establecimiento será considerado bajo la ficción de una unidad de producción independiente; y, por consiguiente, se atribuirán al mismo los beneficios que hubiera producido en tal condición. Por consiguiente, los gastos efectuados por el establecimiento para producir la parte de beneficios que le corresponden como si actuara independientemente de la empresa principal serán admitidos como deducciones a la renta bruta, sin límite alguno, inclusive los de dirección, según la ley del país que los grava, efectuados dichos gastos en cualquier parte.


5. Otros beneficiosCuando se trate de otros beneficios que constituyan

enriquecimientos regulados separadamente en otros artículos del Convenio, se aplicarán las normas previstas para cada caso.

V. Atribución de beneficios a los establecimientosPERMANENTES

1. MétodosPara la asignación de los beneficios a un establecimiento

vinculado a una empresa constituida y/o (sic) domiciliada en Venezuela, podemos distinguir en el convenio que comentamos las alternativas siguientes:

1. Una asignación al establecimiento como si este fuera una unidad económica independiente;

2. La determinación usual mediante un reparto de beneficios totales de la empresa.

En ambos xcasos deberá privar el sentido de reparto equitativo a que se contrae la norma en comento, en el sentido de que no podrá atribuírsele a un establecimiento en particular una asignación que no se acorde a su condición de unidad económica considerada ficticiamente como independiente8.

3. La exclusión de determinadas actividadesSe excluye de la posibilidad de que a un establecimiento

permanente se le atribuyan beneficios el «el mero hecho de que éste compre bienes o mercancías para la empresa».

2. Permanencia del métodoLas partes deberán aplicar el método que hayan acogido

en las negociaciones derivadas del Convenio, a no ser que «existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma».

8. Cf. LEÓN ROJAS, A.E. La doble tributación, el endeudamiento externo, el fraude y la evasión fiscal en relación con la empresa multinacional, Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad de los Andes, Mérida, Venezuela, 1990.

LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL. DIFERENCIAS ENTRE. 335

V I. I m pacto de las cláusulas d e n o -discrim inación en los

IMPUESTOS NACIONALES Y MUNICIPALESToda discriminación es odiosa, tal es que los romanos que

admitieron y regularon la esclavitud, no pudieron tolerar que existieran diferencias entre los ciudadanos, los pertenecientes al imperio, para los cuales existía el ius civile, y los extranjeros, peregrinas, por lo que debieron crear con el transcurso del tiempo y en la medida que se ampliaba el dominio imperial, el derecho de gentes, el ius gentium, por los edictos del Pretor y los tratados, antecedente indiscutible del Derecho internacional público. Los foedora aequa, tratados que Roma concertaba con el país de origen del extranjero, fue ampliando las facultades de igualdad, amistad y reciprocidad respecto a los peregrinus, que dio origen al ius resrecipere, producto de los tratados de protección jurídica, recuperatio, sometido al arbitrio del tribunal de los recuperatores.

De esa estirpe jurídica deviene la idiosincrasia del Derecho latinoamericano, por lo que las normas constitucionales proscriben la discriminación , como lo consagra el artículo 61 de la Constitución de la República de Venezuela: «No se perm itirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo o la condición social». Y en esta condición social se incluye la nacionalidad, porque no habría razón alguna para establecer respecto a los extranjeros un tratamiento diferente en razón de su origen. La Constitución establece en forma expresa algunas restricciones respecto a los extranjeros en cuanto a los derecho políticos, de elegir y ser elegidos. Pero, en cuanto a los derechos individuales, sociales y económicos, la Constitución consagra el principio máximo de la igualdad, antípoda de la discriminación, con la expresión «todos» en sentido afirmativo o «nadie» en sentido negativa

En consecuencia, una de las garantías del derecho a la libre empresa se encuentra consagrada expresamente en el artículo 96 del texto en comento:

Todos pueden dedicarse libremente a la actividad lucrativa de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes por razones de seguridad, de sanidad u otras de interés social.


Claro está que esta garantía no podría existir sin el efecto compensatorio de que «la propiedad está sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general», como lo consagra el artículo 99 ejusdem; disposición ésta que concibe la tributación como una de las manifestaciones de la función social de la propiedad; y como corolario de esta función, encontramos el deber de contribuir previsto en el artículo 56 de la Constitución: «Todos están obligados a contribuir a los gastos públicos»; y como garantías complementarias a la libertad económica encontramos que la Constitución consagra en el primer aparte del artículo 96:

La ley dictará normas para impedir la usura, la indebida elevación de los precios y, en general, las m aniobras abusivas encaminadas a obstruir o restringir la libertad económica.

Con fundamento en las disposiciones constitucionales señaladas no podría tener validez, por ser nula absolutamente, toda disposición legal o reglamentaria que estableciera cualquier tipo de discriminación de carácter tributario o de otra índole respecto a los extranjeros. Como en el orden jerárquico normativo tributario la Constitución tiene primacía respecto a los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados por la República, a tenor de lo indicado en el artículo 2° del COT,; no es necesario que aquéllos instrumentos jurídicos consagren cláusula alguna para asegurar la no-dsicriminación de los extranjeros en materia tributaria. No obstante, las normas convencionales contemplan cláusulas sobre no-discriminación como en el Convenio suscrito con la República de Italia en su artículo 24, en el sentido de que:

[...] los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquéllos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones [...].

En vista de lo expuesto anteriormente, no existe posibilidad alguna de que una ley impositiva nacional, estadal o mu


nicipal que consagre discriminación alguna respecto a los extranjeros surta efectos reconocidos como válidos.

VII. Posibilidad de incluir en los tratadosINTERNACIONALES DISPOSICIONES CON INCIDENCIA EN LAAUTONOMÍA MUNICIPAL.Esta posibilidad está permitida en el ordenamiento jurí

dico venezolano, ya que según lo dispuesto en el artículo 128° de la Constitución «Los tratados o convenios internacionales que celebre el Ejecutivo Nacional deberán ser aprobados mediante ley especial para que tengan validez» y según el artículo 2o del COT, el orden jerárquico de las fuentes de Derecho tributario está constituido por:

1. Las disposiciones constitucionales.

2. Los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados por la República.

3. Las leyes y los actos con fuerza de Ley [...].

Este orden normativo implica que tanto las leyes que aprueban los tratados como las leyes orgánicas y las demás leyes especiales deberán someterse a los principios y disposiciones del texto constitucional; y, por consiguiente, toda norma de un tratado que menoscabe la autonomía municipal, tal como está prevista en el artículos 25 y 31 de la Constitución, será nula por inconstitucional.

Ahora bien, entiéndase que un Convenio afectaría la autonomía tributaria municipal si restringiera la potestad de crear los tributos o la competencia de sus determinación, recaudación, administración y control; pero no la afectaría si los tributos están sometidos a las condiciones señaladas en la misma respecto a los no residentes en el Municipio, pues la función del convenio es la de facilitar a aquéllos la realización de sus actividades económicas en la jurisdicción municipal sin que la tributación obstaculice las mismas. Estamos en presencia de una potestad originaria condicionada por las leyes, que no sólo está prevista en la Ley Orgánica de Régimen Municipal o en la Ley de Ordenamiento Territorial, sino en la ley que aprueba un


tratado internacional de doble tributación. Esto se explica no sólo por el carácter formal de la coexistencia de leyes que regulan o coordinan la institución municipal, sino también porque el interés del Municipio no pude privar sobre el interés de la Nación. En este sentido debemos señalar que el poder del Municipio no es absoluto sino relativo.

De esta manera en las cláusulas convencionales se prevé que en los tributos comprendidos en ellas se incluyen los que correspondan a «...las subdivisiones políticas o administrativas o de sus entidades locales...» tal como lo hace le artículo 2 del Convenio suscrito con la República de Italia. Aún más, en esa disposición se señala que en el caso de Venezuela comprende: «...2. Los impuestos locales de patentes de industria y comercio...»


B ibliografía

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Ámbito constitucional de los tratados para evitar la doble tributación

internacional

R o d o lfo L u zard o B aptista

Doctor en Derecho. Profesor de Derecho Tributaria Universidad del Zulia, Universidad Rafael Urdaneta, Universidad Rafael Belloso Chacín.

Sumario

1. DEBERES Y DERECHOS CONSTITUCIONES DE LOS EXTRANJEROS EN MATERIA TRIBUTARIA.

2. LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL.3. LOS SUJETOS EN LOS CONVENIOS INTERNACIONALES PARA

EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN.4. PROBLEMÁTICA SURGIDA EN OCASIÓN DEL CONVENIO

PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN, SUSCRITO ENTRE LA REPÚBLICA DE VENEZUELA Y LA REPÚBLICA ITALIANA.

5. CONCLUSIONES

Resumen

Se trata de un estudio en el cual se plantea, primeramente, cuáles son los derechos y deberes tributarios constitucionales de los extranjeros así como en qué consiste la doble tributación y si la misma está constitucionalmente prohibida. Se analiza a quién corresponde la competencia para celebrar Tratados destinados a evitar la doble tributación. Se estudia si la República venezolana, al ejercer dicha competencia, puede regular la materia tributaria estadal o municipal. Se estudia el Convenio que para evitar la doble

tributación celebró Venezuela con Italia en 1993, y si el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre patente de industria y comercio a los cuales se refieren dicho Convenio, poseen una naturaleza común. Se concluye con recomendaciones sobre el Tratado. Se realiza el estudio recurriendo al derecho nacional y comparado.

Los PROCESOS DE globalización de la economía y de integración, en los cuales Venezuela pretende enmarcarse, implican, entre otros requerimientos, la necesidad de armonizar la tributación entre los Estados involucrados, pues la imposición es uno de los aspectos que más influye en la inversión y en el comercio internacional.

Uno de los mecanismos para esta armonización fiscal internacional, es la firma de Tratados, Convenios o Acuerdos que estáblezcan en cuáles situaciones los sujetos nacional o residentes de un páis, van a estar exentos de pagar algún determinado tributo en ocasión de las actividades que realicen en el país. Tradicionalmente, estas convenciones se han limitado a otorgar beneficios fiscales en materia de derechos aduaneros o en los derechos que se causan por actos consulares, así como a exonerar de impuestos a diplomáticos y a otros funcionarios de entidades públicas internacionales. Pero desde la década de mil novecientos ochenta, se han impulsado en Venezuela multitud de Convenios para evitar la doble tributación en otras áreas, tales como el transporte aéreo y marítimo y el impuesto sobre la renta de personas físicas y empresas de distinta índole.

Estas últimas convenciones han traído nuevos problemas, derivados del sistema constitucional y tributario del país, principalmente en lo relativo a su relación con la tributación municipal. El estudio de los principales aspectos de la problemática surgida, es precisamente el objeto del presente trabajo.


344 RODOLFO LUZARDO BAPTISTA

1. Deberes y derechos constitucionales de losEXTRANJEROS EN MATERIA TRIBUTARLA

El artículo 45 de nuestra Constitución establece que «los extranjeros tienen los mismos deberes y derechos que los venezolanos, con las limitaciones o excepciones establecidas por esta Constitución y las leyes», siendo las principales excepciones en el campo político.

En materia tributaria, nacionales y extranjeros tienen los mismos deberes y derechos constitucionales. Por lo tanto, los individuos y las empresas extranjeras que en un momento dado estén sometidos a la jurisdicción de las leyes venezolanas, tendrán, al igual que sus similares venezolanos, el deber de «contribuir a los gastos públicos» (artículo 56 de la Constitución) ; su actividad estará sometida a la regulación del Estado, quien tiene «la facultad de dictar medidas para planificar, racionalizar y fomentar la producción» así como para «regular la circulación, distribución y consumo de la riqueza» (artículo 98); sus propiedades en "Venezuela estarán sometidas «a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general» (artículo 99) y, en fin, estarán sujetos a las mismas obligaciones y restricciones que en materia tributaria tengan los venezolanos, salvo que la ley expresamente los exceptúe de algún deber, como es precisamente el caso que se pretende a través de los Tratados y Convenios para evitar la doble tributación.

Al mismo tiempo, los extranjeros tienen los mismos derechos constitucionales de los venezolanos en materia tributaria. Por lo tanto, entre otros, tienen el derecho de que el conjunto del sistema tributario tome en cuenta su capacidad económica (artículo 223); de no ser obligados a pagarlos tributos mediante trabajo personal (artículo 225); de que los tributos no se apliquen retroactivamente (artículo 226); de pagar únicamente las contribuciones que establezca la ley y la posibilidad de gozar de las exenciones y exoneraciones que prevea la ley (artículo 224).

En el derecho comparado, las constituciones tienden también a consagrar la igualdad de derechos y deberes de nacionales y extranjeros, con ciertas excepciones, principalmente en el

ÁMBITO CONSTITUCIONAL DE LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE... 345

campo político. La Constitución argentina incluso protege expresamente a los extranjeros en materia tributaria, pues indica que éllos no están obligados «a pagar contribuciones forzosas extraordinarias» y prohíbe al Gobierno Federal, «gravar con impuesto alguno la entrada» de quienes «traigan por objeto labrar la tierra, mejorar las industrias, e introducir y enseñar las ciencias y las artes»1.

2. La doble tributación internacional

Podemos decir que hay doble tributación cuando se pretende exigir dos o más tributos sobre un mismo hecho imponible. Y aún cuando la tendencia normal es afirmar que la doble tributación es ilegal, realmente es muy raro encontrar prohibición expresa a la doble tributación. Así por ejemplo, en el derecho venezolano no hay una norma constitucional que prohíba explícitamente esta situación. Uno de los pocos países que la proscribe expresamente, es Paraguay, cuya Carta Fundamental indica que «no podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria», añadiendo que «en las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad»2.

Sin embargo, si la existencia de dos o más tributos sobre un mismo hecho imponible implican una carga injusta para el contribuyente, que vulnere su capacidad económica (artículo 223 de la Constitución) o que haga confiscatorio el tributo (artículo 102), entonces la doble tributación sería inconstitucional en Venezuela, no por sí misma sino porque violente estos principios constitucionales tributarios.

Por lo tanto, ante la ausencia de norma constitucional prohibitiva expresa, la solución a los inconvenientes que trae la doble tributación implica la aplicación de técnicas adecuadas.

1. Artículos 20 y 25 de la Constitución de la Nación Argentina, consultada en: O rtiz-A lvarez, Luis y LEJARZA, Jacqueline: Constituciones Latinoamericanas (Caracas, Academia de Ciencias Políticas y Sociales, 1997) págs 93 y 94.

2. Artículo 180 de la Constitución de la República de Paraguay. Ver «Constituciones Latinoamericanas» op. cit. pág 764.


Si se trata de un mismo Estado, éste puede establecer exención sobre el hecho imponible (por ejemplo, cuando el artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta exceptúa de este impuesto a «los donatarios, herederos y legatarios por las donaciones, herencias y legados que perciban», en razón de estar esta materia pechada con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). Si se tratan de dos entidades dotadas de potestad tributaria, deben entonces llegar a acuerdos que, como afirma Luis DEL ARCO R u e t e , anulen «el exceso de gravamen que para un determinado contribuyente pueda producirse cuando más de una soberanía fiscal pretende exigir un impuesto sobre una misma renta o único hecho imponible»3.

Un acuerdo de este tipo implica que dos o más entidades que tributariamente son autónomas, distribuyen su potestad tributaria, bien sea que convengan en que la potestad de gravar un determinado hecho imponible lo ejerza una sola de dichas entidades, o que cada entidad mantenga la potestad de gravar el hecho imponible, pero estableciendo las reglas que determinarán el alcance en la aplicación de dicha potestad.

Este último ha sido el criterio que observamos en los Convenios que para evitar la doble tributación en materia de transporte aéreo o marítimo o sobre la renta ha celebrado Venezuela en los últimos años, en donde las Partes Contratantes establecen reglas para pechar las actividades de los nacionales del otro país en sus territorios.

3. Los SUJETOS EN LOS CONVENIOS INTERNACIONALES PARAEVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN

Los Convenios a los cuales nos venimos refiriendo, son celebrados entre la República de Venezuela y otros Estados. A este respecto, debemos aclarar en primer lugar que aún cuando reciben el nombre de convenios, son realmente tratados, los cuales, siguiendo a LORIMER, citado por CABANELLAS, pueden ser definidos como «una declaración hecha por dos o más Estados,

3. D e l A r c o R uete , Luis: «Los convenios para evitar la doble imposición y las hipótesis alternativas de inversión extranjera» en: Estudios de doble imposición internacional (Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1980) pág 147.

ÁMBITO CONSTITUCIONAL DE LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE.. 347

de una relación jurídica existente entre ellos, declaración que se obligan a cumplir y respetar» y aún cuando la doctrina tiende a reservar el nombre de Tratado al «acuerdo solemne sobre un conjunto de problemas o asuntos de importancia considerable» y el de Declaraciones, Notas o Protocolos a «convenciones de trascendencia menor»4, estos Convenios tienen la suficiente trascendencia para ser considerados verdaderos Tratados.

Ahora bien, sean verdaderos Tratados o simples convenios, para su celebración deben cumplirse las disposiciones constitucionales que rigen las relaciones internacionales de nuestro país, y estas reglas atribuyen al Poder Nacional la competencia exclusiva en este campo, como se desprende del ordinal primero del artículo 136 de nuestra Constitución, en donde se atribuye al Poder Nacional «la actuación internacional de la República» y como se desprende del ordinal 5° del artículo 190 de la misma Constitución, en donde se asigna al Presidente de la República, la potestad de «celebrar y ratificar los tratados, convenios o acuerdos internacionales».

Incluso, cuando el artículo 128 de la Constitución establece que estos actos requieren de una «ley especial para que tengan validez», o cuando exceptúa de este requisito a aquellos casos en los cuales se trate de

[...] ejecutar o perfeccionar obligaciones preexistentes de la República, de aplicar principios expresamente reconocidos por ella, de ejecutar actos ordinarios en las relaciones internacionales o de ejercer facultades que la ley atribuya expresamente al Ejecutivo Nacional [...]

o cuando se trate de tratados o convenios internacionales que requieran de una pronta ejecución, en cuyo caso serán autorizados por la Comisión Delegada para luego ser aprobados o improbados por el Congreso, está atribuyendo a un órgano del Poder Nacional el intervenir en el perfeccionamiento de estas convenciones, con lo cual se ratifica que la facultad para celebrar Tratados y Convenios corresponde en nuestro país al Poder Nacional y no a los Estados o a los Municipios, a los cuales

4. C a b a n e lla s , Guillermo: Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual (Buenos Aires, Editorial Heliasta, 1979) Tomo VI pág 518.


si bien no se les prohibe expresamente es evidente que no se les atribuye tal posibilidad, pues a los Estados sólo les corresponde por vía residual, lo que expresamente no esté atribuido a la Nación o a los Municipios (artículo 17 ord. 7”).

La mayoría de las constituciones del mundo atribuyen igualmente al gobierno central la facultad exclusiva de celebrar Tratados y Convenios internacionales, con el propósito de resguardar la unidad nacional ante terceras naciones. Así por ejemplo, la Constitución de Estados Unidos de América establece que su Presidente, «con la opinión y el consentimiento del Senado, tiene el poder de concluir Tratados»5; y la Constitución española indica que «al Rey corresponde manifestar el consentimiento del Estado para obligarse internacionalmente por medio de tratados», debiendo éstos ser aprobados por las Cortes cuando se traten, entre otros, de «tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública» o «supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecución»6.

Argentina, sin embargo, es uno de los pocos países en los cuales la Constitución expresamente faculta a las Provincias a actuar intemacionalmente. Su artículo 124 indica que las Provincias podrán

[...] celebrar convenios internacionales en tanto no sean incompatibles con la política exterior de la Nación y no afecten las facultades delegadas al Gobierno federal [...]

y su artículo 125 añade, que:[...] las provincias pueden celebrar tratados parciales para fines de Administración, de justicia, de intereses económicos y trabajos de utilidad común, con conocimiento del Congreso Federal7.

Podemos igualmente manifestar que no conocemos de alguna Constitución que atribuya a los Municipios o Comunida-

5. Artículo II Sección 2 de la Constitución de Estados Unidos.6. Artículos 62 y 94 de la Constitución española. Consultarla en: Constitu

ción y TYibunal Constitucional (Madrid, Civitas, 1991).7. Op. cit. pág 109.


des locales la facultad para celebrar Tratados o Acuerdos internacionales.

En conclusión, el único sujeto que en el derecho venezolano está facultado para celebrar Tratados internacionales, es la República de Venezuela.

¿Implica ésto que la República tiene una facultad ilimitada para celebrar dichos Tratados? ¿Implica ésto que la República venezolana puede comprometer a los Estados y a los Municipios, por ejemplo, en materia tributaria? Para responder esta interrogante, veamos el problema surgido con el Convenio que para evitar la doble tributación, la elusión, la evasión y el fraude fiscal celebró Venezuela con Italia.

4 . P roblem ática surgida en ocasión del convenio para

EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN, SUSCRITO ENTRE LAR epú blica de V enezu ela y la R epública Italian a .

El día 5 de junio de 1990 fue suscrito en Roma un Convenio entre el Gobierno venezolano y el Gobierno italiano,

[...] con el objeto de evitar la doble tributación en materia de impuesto sobre la renta y prevenir la elusión, la evasión y el fraude fiscal [...],

el cual fue aprobado posteriormente por nuestro Congreso mediante ley de marzo de 1993, promulgada en mayo de dicho año8.

Dicho Convenio «se aplica a las personas que sean residentes de uno de los Estados Contratantes o de ambos Estados Contratantes», entendiéndose como residente a «toda persona que en virtud de la legislación» de cada Estado, «esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, nacionalidad, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga», siempre y cuando obtenga rentas en ambos Estados.

Ahora bien, el problema ha surgido porque el Convenio con Italia, tras indicar que:

8. Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 4580 Extraordinario, de fecha 21 de mayo de 1993.


[...] se aplica a los impuestos sobre la renta exigibles por cada uno de los Estados Contratantes, de sus subdivisiones políticas o administrativas o de sus entidades locales cualquiera sea el sistema de recaudación [...],

señala que «los impuestos actuales a los que se aplica este Convenio son en particular», los siguientes:

En el caso de Venezuela: «1. E l Impuesto sobre la Renta ;2. Los impuestos locales de patente de industria y comercio»; y en el caso de Italia: «1. El Impuesto sobre la Renta de las personas físicas (imposta sui reddito dellepersone fisiche)', 2. El impuesto sobre la renta de las personas morales {imposta sui reddito delle persone giuridiche); 3. El impuesto local sobre la renta {imposta locale sui redditi)»,

En ambos casos se advierte, expresamente, que el Convenio se aplicará aún cuando «tales impuestos se perciban mediante retención en la fuente». También quedan incluidos «los impuestos futuros de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan después de la fecha de la firma del referido Convenio y que se añadan a los actuales o les sustituyan»9.

El problema surge porque «los impuestos locales de patente de industria y comercio», en el caso venezolano, son de la competencia exclusiva del Municipio, conforme lo previsto en el ordinal tercero del artículo 31 de nuestra Constitución. La pregunta que de inmediato se plantea es: ¿Tiene la República de Venezuela facultad para acordar exenciones y regulaciones con otros países en materia de este impuesto? Esto es, ¿se ha excedido la República en el ejercicio de su potestad de celebrar tratados y acuerdos internacionales?

Recordemos que conforme el artículo segundo de la Constitución Nacional, Venezuela es un estado federal; que la República (la Nación), los Estados y los Municipios tienen autonomía y personería jurídica propia, conforme lo reconocen los artículos Io, 16 y 25 de la Constitución Nacional y el artículo 19 del Código Civil. Recordemos igualmente que la competencia tributaria está repartida entre la Nación (ordinal 8* artículo 136 de la Constitución), los Estados (artículos 17 y 18

9. Las citas hechas, corresponden a los artículos 1 y 2 del convenio.


de la Constitución y artículo 11 de la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público) y los Municipios (artículo 31 de la Constitución y artículos 111, 112 y 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal).

Ahora bien, se trata aquí de dos tributos que dentro de nuestro ordenamiento constitucional son competencia de entidades jurídicas distintas : El impuesto sobre la renta es de la competencia exclusiva de la República (artículo 136 ord. 8vo. de la Constitución) y la patente de industria y comercio, es de la competencia exclusiva del Municipio (artículo 31 de la Constitución).

Pensamos que así como los Estados y los Municipios venezolanos no tienen competencia para gravar la renta o ganancia de una persona, por ser ésta una atribución exclusiva del Poder Nacional, tampoco puede la Nación aplicar o regular la patente de industria y comercio, pues ésta es una competencia exclusiva del Poder Municipal.

Recordemos además que conforme la parte final del ordinal octavo del artículo 136 de la Constitución, le corresponde al Poder Nacional «los demás impuestos, tasas y contribuciones no atribuidos a los Estados y a los Municipios, que con carácter de contribuciones nacionales creare la ley», por lo cual al estar la patente de industria y comercio asignada constitucionalmente y de manera expresa al Municipio, debemos entender que esta asignación es exclusiva a favor del Municipio y sobre la cual no puede concurrir la Nación.

Por lo tanto, es evidente que la República está disponiendo de un tributo que no es de su competencia y, es más, está sustrayéndolo de ser administrado por las autoridades municipales cuando, en el artículo tercero del Convenio, se indica que la expresión «autoridad competente» que se utiliza en el Convenio significa, «en el caso de Venezuela: La Dirección General Sectorial de Rentas», que es una dependencia del Ministerio de Hacienda y no de la Administración Municipal.

Por lo tanto, el Convenio está excluyendo la patente local de industria y comercio del campo de sus autoridades naturales, violando el artículo 30 de la Constitución Nacional, el cual


indica que es de la competencia municipal, «el gobierno y administración de los intereses peculiares de la entidad, en particular cuanto tenga relación con sus bienes e ingresos» y el artículo 26 de la Constitución, el cual establece que:

[...]la organización de los Municipios y demás entidades locales se regirá por esta C onstitución , por las normas que para desarrollar los principios constitucionales establezcan las leyes orgánicas nacionales y por las disposiciones legales que en conformidad con aquéllas dicten los estadosU ] ,

por lo cual, no teniendo ni debiendo tener la ley aprobatoria del Convenio con Italia el carácter de ley orgánica, mal puede regular o afectar un campo de la exclusiva competencia municipal.

No es nueva esta intromisión del Poder Nacional en la potestad tributaria municipal y entre muchos ejemplos recordemos que por sentencia del 15 de marzo de 1962, nuestro Máximo Tribunal declaró inconstitucional una exención de impuestos municipales establecida en el artículo 20 de la Ley Aprobatoria del Contrato celebrado entre el Ejecutivo Nacional y el Banco Central de Venezuela, por cuanto «no puede el Poder Ejecutivo pactar exenciones de impuestos que corresponden a las Municipalidades por virtud de las normas constitucionales expresas que regulan su funcionamiento», pues dicha exención es contraria «al principio de autonomía del régimen fiscal de los Municipios»10.

Por lo tanto,pensamos que la República se ha extralimitado de su competencia tributaria, al abarcar en el referido Convenio con Italia a «los impuestos locales de patente de industria y comercio».

Si vamos al derecho comparado, encontramos conque otros países que tienen también un régimen federal, como Brasil, prohíben expresamente a la Unión «establecer exenciones sobre tributos de competencia de los Estados, del Distrito Federal o de los Municipios» o, como México, en donde su Constitución

10. Ver la cita en PALACIOS MARQUEZ, Leonardo: «Los Tributos Municipales» (publicado en: E l Sistema THbutario Venezolano, Barquisimeto, XXI Jornadas J.M. Domínguez Escovar, 1996) pág 269.


indica que «las leyes federales no limitarán las facultades de los Estados para establecer las contribuciones [...] ni concederán exenciones en relación con las mismas», quedando excluidos de las leyes federales no solo los tributos de los Estados sino también de los Municipios11.

Veamos ahora qué ocurre en el caso de Italia. Su Constitución no atribuye ningún tributo en particular ni a la República ni a las Regiones, Provincias o Municipios, sino indica que la Región establece normas legislativas sobre la organización de sus «órganos y de las entidades administrativas dependientes de la Región», así como en relación a las «circunscripciones municipales» y a otras materias locales (artículo 117)12.

Igualmente señala la Constitución italiana, que «las regiones tienen autonomía financiera en las formas y en los límites establecidos por las leyes de la República», las cuales «les atribuyen tributos propios y una cuota de los tributos al Fisco nacional» (artículo 119), mientras que «las Provincias y los Municipios son entidades autónomas» así como «también circunscripciones de descentralización estatal y regional» (artículos 128 y 129).

De allí que, no existiendo delimitación tributaria específica en la Carta Constitucional italiana, a partir de 1971 Italia reorganizó sus impuestos creando, en materia de impuestos directos, tres tipos básicos: rl impuesto sobre la renta de las personas físicas y el impuesto sobre la renta de las personas jurídicas, que gravan casi toda la renta global y los cuales corresponden a la República; y el impuesto local sobre las rentas.

Este último es un impuesto complementario a los dos primeros, en los cuales se grava la renta obtenida por las personas físicas y jurídicas que sean gravables nacionalmente, excepto si provienen del trabajo subordinado, se deriven de los terrenos, de los edificios y de las tierras agrícolas o sean obtenidas por entidades que estén exentas del impuesto nacional

11. Artículos 151 de la Constitución de la República Federal de Brasil y 115 de la Constitución de los Estados Unidos Mexicanos consultadas en «Constituciones Latinoamericanas» op cit. págs 195 y 635.

12. Puede consultarse la Constitución italiana de 1947 en: Constituciones Europeas (UCV, Caracas, 1960).


sobre la renta. Este impuesto local sobre la renta, además, se causa a favor de los Municipios, Provincias, Regiones, Cámaras de Comercio y Administraciones Autónomas del territorio en el cual se haya producido la renta13.

Vemos así las diferencias con nuestra patente de industria y comercio, la cual no grava la renta global neta, como ocurre con el impuesto local a las rentas en Italia, sino la actividad comercial o industrial en el Municipio, calculada sobre el ingreso bruto qué el contribuyente haya tenido por su actividad en dicha entidad. Además, mientras en Venezuela el impuesto sólo se aplica para los comerciantes e industriales, en Italia se aplica para toda persona excepto los empleados y obreros. Y, en fin, en Venezuela el impuesto surge como consecuencia de la autorización que el Municipio da al comerciante o industrial para operar en su territorio, mientras que el impuesto italiano que estamos comentando no requiere de autorización previa de entidad alguna, pues no se causa a raíz de una patente o permiso.

Por lo tanto, pensamos que en el Convenio celebrado por Venezuela con Italia, hubo una confusión en la naturaleza del impuesto local italiano sobre la renta, el cual es distinto a l tributo que en Venezuela se denomina patente de industria y comercio. En resumen, ni el hecho imponible es el mismo ni los sujetos activos y pasivos a los cuales se aplican son similares. Doctrinalmente, además, la imposición sobre la renta tiene una estructura y naturaleza distinta a la imposición sobre el ejercicio comercial o industrial en una localidad.

Que se trata de dos tributos distintos, con hechos generadores distintos, lo podemos observar en el mismo Convenio, cuando el párrafo segundo de su artículo segundo indica que:

[...] se consideran Impuestos sobre la Renta los que genere la totalidad de la renta o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, los impuestos sobre el monto de los sueldos o salarios pagados por las empresas, así como los impuestos sobre las plusvalías [...],

13. Ver T e je r iz o LOPEZ, José Manuel: La Reforma Tributaria Italiana (Madrid, Instituto de Estudios Fiscales), págs 72-77 y 297-298


pues ninguna de estas materias son el objeto de la patente de industria y comercio, sino más bien corresponde al objeto descrito en el artículo primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta venezolana.

En definitiva, no sólo el Poder Nacional asumió una competencia municipal que no le corresponde, sino ha habido una mala interpretación del impuesto local italiano sobre la renta y del impuesto sobre la renta venezolana y erradamente se han asimilado a la patente municipal de industria y comercio. En Venezuela no existe un impuesto municipal sobre la renta y, por lo tanto, el Convenio claramente es inaplicable a las patentes municipales de industria y comercio venezolanas.

5. C o n c lu s io n e s .

De lo expuesto, pensamos que si bien ni los Estados ni los Municipios venezolanos pueden celebrar Tratados o Convenios internacionales, siendo éstos potestad exclusiva de la República, ésta no puede desconocer las normas constitucionales que distribuyen la competencia entre los tres grupos de entidades en las cuales se divide territorialmente el país y, por lo tanto, no puede el Poder Nacional (la República) desconocer las competencias constitucionales atribuidas a los Estados o a los Municipios, particularmente en materia tributaria que está sometida a una serie de restricciones, fundamentalmente el principio de legalidad.

Igualmente, consideramos que el impuesto sobre la renta objeto del Convenio entre Venezuela e Italia es un impuesto completamente distinto al impuesto que en Venezuela se denomina Patente de Industria y Comercio. La circunstancia de que este tributo sea municipal y de que en Italia los Municipios sean sujetos activos en materia de impuesto sobre la renta, no puede conducir a equiparar dos tributos de naturaleza distinta.

Esta situación trasciende los límites del Convenio, por lo cual se impone su revisión o denuncia parcial, a fin de resolver la situación, pues nuestro país acostumbra señalar en varios de los Convenios recientes, como el celebrado con el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en 1995, que:


[...] ninguna de las Partes Contratantes someterá en su territorio a las inversiones o a las rentas de nacionales o sociedades de la otra Parte Contratante a un trato menos favorable que el conceda a las inversiones o a las rentas de sus propios nacionales o sociedades o a las inversiones o rentas de nacionales o sociedades de cualquier tercer Estado [...1,

por lo cual pudiera ilegítimamente pretenderse que la supuesta exención de la Patente Municipal de Industria y Comercio del Convenio con Italia sería aplicable a todos los demás Tratados, Convenios y Acuerdos internacionales que celebre o haya celebrado el país, aumentando así la gravedad y trascendencia de la situación.

Esperamos, con el presente trabajo, haber aportado algunas ideas para la pronta solución de este tema de mucha trascendencia en la hora actual venezolana.


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Interpretación uniforme de los tratados bilaterales para evitar la

doble tributación

Alberto I. Benshimol Bello Abogado (Summa Curn Laude), UCAB; Maestría (LL.M .) en Derecho Internacional Tributario, New York University; miembro del Colegio de Abogados del D istrito Federal y del New York State Bar Association; miembro del Grupo Tributario de D ’Empaire Reyna Bermúdez & A sociados.

SumarioI. INTRODUCCIÓN.II. Aproxim ación a l P roblem a de l a D ob le T ribu tación Ju ríd ica

In tern a cion a l:A. Medidas unilaterales para evitar la doble tributación.

1. Territorialidad de los enriquecimientos.2. Rentas mundiales con crédito ñscal.3. Rentas mundiales con exención y progresividad.

B. Medidas bilaterales para evitar la doble tributación.C. Medidas multilaterales para evitar la doble tributación.

III. La INTERPRETACIÓN UNIFORME DE LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN:A. Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados:

1. Aplicación de la Convención de Viena en Venezuela.2. Reglas de interpretación de los tratados (artículos 31 y

32 de la Convención de Viena):a. La regla general de interpretación [artículo 31(1)].b. El contexto de los tratados [artículos 31(2) y 31(3)]:(1) Contenido del contexto [artículo 31(2)].

(2) Otros instrumentos a tomar en cuenta [artículo 31(3)]. Los acuerdos mutuos entre autoridades competentes [artículo 25(3), Modelo OCDE]:(a) Acuerdos de interpretación y aplicación entre

autoridades competentes: (i) Alcance de los acuerdos de interpretación; (ii) Naturaleza jurídica de los acuerdos de interpretación.

(b) Acuerdos legislativos.(3) Contexto entre tratados.

c. Interpretación auténtica y sentido especial de ciertos términos [artículo 31(4)].

d. Los medios complementarios de interpretación (artículo 32) y el valor de los comentarios a los Modelos OCDE y ONU:(1) TDTs suscritos con países miembros de la OCDE.(2) TDTs suscritos con países no miembros de la OCDE.(3) Disposiciones adoptadas del Modelo ONU.

B. Artículo 3(2) del Modelo OCDE.1. Ámbito de aplicación: ¿cuándo se desprende una inter

pretación diferente del contexto?2. Definición en la legislación del Estado que aplica el tdt .3. Interpretación dinámica v& estática.4. Interpretación relativa a los impuestos a los que se le

aplica el TDT.

CONCLUSIONES.

I . I n t r o d u c c ió n

D u ra n te lo s últim os cinco años el Congreso de la República ha aprobado un número relativamente importante de tratados bilaterales para evitar la doble tributación (en lo sucesivo «TDTs»)1, al suscribir dichos convenios Venezuela ha ingresado en una extensa «red» de TDTs formada por más de 1.000 tratados bilaterales basados en el Modelo de Convenio de Doble Tributación sobre la Renta y el Capital de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en lo sucesivo «Modelo OCDE»)2.

Si bien cada uno de los TDTs de la mencionada «red» es un convenio internacional autónomo, la uniformidad lograda al tomar el Modelo OCDE como punto de partida, permite hablar de la necesidad de una interpretación uniforme para evitar la doble tributación de manera efectiva. La conveniencia de una interpretación uniforme es un planteamiento aceptado en el derecho tributario internacional, de donde ciertos autores señalan la importancia de «definir principios internacionalmente aceptados para la interpretación de los tratados de doble

1. En el presente trabajo nos limitaremos a hacer referencia a los nueve TDTs, que hasta el momento ha aprobado el Congreso de la República, los cuales fueron suscritos con los siguientes países: Italia, Francia, Alemania, Portugal, República Checa, Trinidad y Tobago, Reino de los Países Bajos, Suiza y Reino Unido.

2 V ann , Richard J..- «A Model Tax Treaty for the Asian-Pacific Región?» en Bulletin fo r International Fiscal Documentation, International Fiscal Association, Amsterdam, Marzo de 1991, p. 99.

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tributación»3 y de lograr un lenguaje internacional con términos propios del derecho internacional tributario. (^International fiscal langüage»Y.

A fin de lograr la necesaria uniformidad en la interpretación de los TDTs suscritos por Venezuela, debemos tener presente la metodología generalmente aceptada en el derecho internacional tributario y ese «lenguaje tributario internacional», al cual nos referíamos anteriormente, del cual forman parte términos como «establecimiento permanente», «beneficios empresariales» y «base fija de negocios».

En el presente trabajo pretendemos resumir y adecuar al derecho venezolano dicha metodología de interpretación de los TDTs. Previamente realizaremos una breve descripción del problema de la doble tributación jurídica internacional, como razón de ser de los TDTs y de las medidas que generalmente adoptan los Estados para evitarla, a fin de presentar el contexto dentro del cual se deben interpretar los TDTs.

II. Aproximación a l problema de la doble tributación JURÍDICA INTERNACIONALA los efectos del presente trabajo, tomaremos la defini

ción de doble tributación jurídica internacional adoptada en los Comentarios al Modelo de OCDE, según la cual ésta consistiría en:

[...] la imposición de tributos comparables por parte de dos o más Estados sobre el mismo contribuyente con respecto a la misma renta y durante períodos idénticos5.

La doble tributación jurídica internacional es generalmente una consecuencia de la adopción por parte de la mayoría de

3 VOGEL, Klaus y PROKISCH, Rainer G: GeneralReport. en Interpretation of Doble Thxation Conventions, International Fiscal Association, 1993, 42 Cahiers D.F.I., p. 61.

4. Ibidem ... p. 64.5. Model Thx Convention on Income and on Capital. OECD, Committe on

Fiscal Affairs, París, 1995, Introduction N° 1: «International juridical double taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect ofthe same subject matter and for identical periods».

INTERPRETACIÓN UNIFORME DE LOS TRATADOS BILATERALES PARA... 363

los Estados del domicilio y residencia, además del de la fuente como criterios de sujeción al impuesto sobre la renta. Adicionalmente, la doble tributación jurídica internacional es producto de situaciones donde un contribuyente es considerado residente de dos Estados, o dos Estados consideran que la fuente de un enriquecimiento se encuentra en su territorio o se aplica el criterio de nacionalidad a contribuyentes que son residentes de otros Estados, o incluso cuando los Estados parte de un TDT interpretan de manera diferente algún término del convenio6.

Ejerciendo el poder tributario el Estado define el hecho imponible y demarca sus límites temporales y espaciales7, pudiendo así gravar enriquecimientos derivados de actividades económicas realizadas fuera de su territorio8.

6. Además de la doble tributación jurídica internacional, existe el concepto de doble tributación económica internacional, para referirse a aquellas situaciones en las cuales un mismo enriquecimiento es gravado en dos o más Estados diferentes, durante el mismo período pero en cabeza de dos contribuyentes diferentes, esta situación generalmente ocurre cuando las normas del derecho interno de los estados atribuyen la misma renta a contribuyentes diferentes. Vid. Vogel; Klaus..., ob. cit. p. 10.

7. La doctrina especializada moderna entiende el poder tributario del Estado como una faceta del poder legislativo, desarrollada en el marco de un «procedimiento de imposición» (véase en este sentido: Q u era lt, Juan M.; L ozano S., Carmelo; Casado O., Gabriel y T e je r izo L., José M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. 7“ ed., Tecnos, Madrid, 1996, p. 86.) del cual derivan obligaciones jurídicas, deberes formales y potestades administrativa: sin embargo, un análisis de la evolución doctrinaria de la noción de poder tributario, desde su asimilación al concepto de soberanía, hasta las modernas concepciones donde se encuadra dentro del poder legislativo, excedería la intención y límites del presente trabajo (sobre este tema, véase QUERALT, Juan M.: Curso..., ob. cit. p 85-87; ROMERO-MUCI, Humberto: »Aspectos Tributarios de la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público» en Leyes y Reglamentos para la Descentralización Política de la Federación. 3’ ed., Editorial Jurídica, Caracas, 1994, p. 183 y ss.; VILLEGAS, Héctor B.: Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 5a ed., Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 185 y ss.; JARACH, Dino: Finanzas Públicas y Derecho Tributario, 1* ed., Cangallo, Buenos Aires, 1983 y GlULIANI FONROUGE, Carlos M., Derecho Financiero, 5a ed., Depalma, Buenos Aires, 1983, p. 296 y ss.).

8. Incluso bajo el criterio de la fuente de la renta es posible gravar enriquecimientos extraterritoriales; por ejemplo, nuestra Ley de Impuesto


Obviamente la doble tributación internacional genera distorsiones en la distribución de las inversiones internacionales y supone costos adicionales en la circulación internacional de bienes y capital. Ante dicha situación los Estados han intentado enfrentar el problema mediante medidas unilaterales, bilaterales y más recientemente multilaterales.

A. Medidas unilaterales para evitar la doble tributación:En términos generales, para evitar la doble tributación

los Estados adoptan tres tipos de sistemas tributarios: (i) territorialidad de los enriquecimientos, (ii) rentas mundiales con crédito fiscal y (iii) rentas mundiales con exención y progresividad.

1. TERRITORIALIDAD DE LOS ENRIQUECIMIENTOS:

Si bien los países latinoamericanos fueron fervorosos defensores de este sistema, hoy en día muchos lo han abandonado9. Bajo este sistema un Estado sólo gravará aquellas rentas

sobre la Renta estableció como principio general la fuente del enriquecimiento como criterio único de sujeción y sin embargo cierto enriquecimientos generados por actividades económicas realizadas en el exterior pueden ser gravados en el país, ya sea por voluntad expresa del legislador, como en el caso de las Rentas Presuntas del Capítulo IV de la ley o por interpretaciones extensivas del principio de la territorialidad.

9 En particular han adoptado el sistema de rentas mundiales: Argentina, Brasil, Colombia, Chile, Ecuador, Honduras, México y Perú. Vid. Zapata, Sonia: The Latinamerican Approach to the Concept of Permanent Establishement in Tizx TYeaties with Developed Countries. En Bulletin for International Fiscal Documentation. 1998, IBFD, Amsterdam, p. 253. A pesar de que ciertos autores latinoamericanos mantuvieron una posición contraria, el derecho internacional público no limita de manera alguna a la posibilidad de gravar enriquecimientos extraterritoriales siempre que exista algún criterio de sujeción vinculante (al respecto, véase VOGEL, Klaus: Klaus Vogelon Doble Taxation TYeaties 3* ed., Kluwer, La Haya, 1996, p. 11-12; VILLEGAS: Curso... ob. cit. p. 487 y ss). La posición preponderante entre los autores latinoamericanos se vio claramente reflejada en la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena, sobre este tema ver Evans M., Ronald: Armonización Tributaria en el marco de la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena en Tribútum, N° II, Universidad Católica del Táchira, Julio/Diciembre, 1996, p. 36.


de «fuente» o «causa» producida dentro de su territorio y por lo tanto, en teoría los enriquecimientos extraterritoriales no estarán sujeto a imposición. Este principio como mecanismo para evitar la doble tributación parte de la idea que si todos los Estados asumen el sistema territorial no se presentarán situaciones de doble tributación. Sin embargo, los países tienden a extender la definición y la interpretación de los conceptos de fuente y causa hasta solaparse, produciéndose así situaciones de doble tributación internacional10.

2. RENTAS MUNDIALES CON CRÉDITO FISCAL:

Bajo este sistema los contribuyentes resindenciados o domiciliados en un país serán gravados sobre la totalidad de sus rentas mundiales y tendrán derecho a un crédito fiscal por el monto de los impuestos pagados en otros países por sus rentas extraterritoriales11.

10. Los sistemas tributarios normalmente son evaluados desde la doble perspectiva de la neutralidad y de la equidad. Desde el punto de vista del derecho internacional tributario, el sistema territorial se distingue por lograr una «neutralidad en la importación de capital» El sistema territorial brinda un tratamiento fiscal idéntico a todo inversionista que obtenga un enriquecimiento en el territorio, independientemente de su domicilio o residencia. Sin embargo, no logra una «neutralidad en la exportación de capital», al favorecer la inversión extraterritorial, pues la rentas extraterritoriales no está sujetas al impuesto sobre la renta. Por lo tanto, existe un cierto consenso internacional en relación a la conveniencia desde el punto de vista de la eficiencia económica de gravar las rentas mundiales obtenidas por los sujetos residentes y domiciliados, en lugar de gravar exclusivamente las rentas territoriales (sobre este tema ver Evans M., Ronald: Arm onización...., ob. cit. p. 32 y Vogel, Klaus: Klaus..., ob. cit. p. 11-12).

11. En teoría este sistema es «neutral en la exportación de capitales». Efectivamente, tomando el factor tributario como única posible distorsión, los inversionistas serán indiferentes entre una inversión territorial o extraterritorial, pues el gravamen será teóricamente el mismo. Sin embargo, para lograr una total neutralidad en la exportación de capitales es necesario que se permita incluir el total de los impuestos que recaen sobre los enriquecimientos extraterritoriales y generalmente los créditos por impuestos extranjeros son limitados al monto de los impuestos que se hubiesen pagado en el país del domicilio del contribuyente sobre dichos enriquecimientos.

366 ALBERTO l. BENSHIMOL BELLO

3. RENTAS MUNDIALES CON EXENCIÓN Y PROGRESIVIDAD:

Bajo el sistema de exención con progresividad, el Estado de residencia otorgará al contribuyente una exención sobre las rentas sujetas a imposición en el Estado de la fuente; sin embargo, las rentas exentas serán consideradas por el Estado de residencia a efecto de determinar la alícuota aplicable al contribuyente en las tarifas progresivas12.

B. Medidas bilaterales para evitar la doble tributaciónEl Modelo de la OCDE es la base de los TDTs como intentos

bilaterales de evitar la doble tributación. El Modelo de la OCDE tiene sus orígenes en los modelos elaborados por la liga de Naciones en 1928, los cuales fueron retomados por la OCDE. En 1963 la OCDE publicó un Borrador de Convención de Doble Tributación sobre la Renta y el Capital13, a partir del cual comenzó el desarrollo de la red mundial de tratados de doble tributación14. En 1977 se publicó la primera versión del Modelo de la OCDE. En 1992 el Comité de Asuntos Fiscales (Comitte on FiscalAffairs) de la OCDE realizó una nueva publicación del Modelo con la intención permitir actualizaciones periódicas15. Desde 1992 se han realizado actualizaciones en 1994, 1995 y 199716.

El Modelo de la OCDE fue concebido para ser utilizado entre los países desarrollados miembros de esta organización. Por lo tanto, los países en vías de desarrollo han considerado al Modelo de la OCDE como un modelo favorable a los países desa

12. Este sistema intenta lograr mayor equidad que el sistema territorial manteniendo la neutralidad en la exportación de capitales.

13. «Draft Double Taxation Convention on Income and Capital», el cual al igual que el Modelo de la OCDE incluía el texto del proyecto de convención y comentarios a los artículos. Véase F u lle r Tom: Changes to the OECD Model Tbx Convention and its Commentaries since 1977 en Tax Treaties: Linkage Between OECD Member Countries and Dynamic Non Member-Economies, OECD, Paris, 1996, p. 35 y ss. y Vann, Richard: A Model..., ob. cit., p. 102.

14. Vann, Richard: A model, ob. cit., p. 102.15. Véase Model Tbx Convention... ob. cit., Introducción, Parágrafo II y Fuller,

TOM... ob. cit., p. 102.16. VOEGEL, Klaus: Changes to the OECD Model Treaty and Commentary.

Since 1992 en IFBD, Diciembre, 1997, p. 532.

INTERPRETACIÓN UNIFORME DE LOS TRATADOS BILATERALES PARA.. 367

rrollados. Este descontento de los países en vía de desarrollo justificó los trabajos que llevaron a la Organización de las Naciones Unidas a publicar un Modelo de Convención de Doble Tributación entre Países Desarrollados y en Desarrollo (en lo sucesivo el «Modelo ONU»), el cual está basado en el Modelo de la OCDE e incluye ciertas variaciones muy puntuales que buscan reforzar el principio de la fuente sobre el principio de la residencia.

Por otra parte, algunos países han elaborado sus propios modelos a efectos de las negociaciones de TDTs. Sin embargo, sólo los Estados Unidos ha hecho público el suyo con la intención de utilizarlo como instrumento para facilitar las negociaciones, mas no como modelo del tratado ideal para los Estados Unidos (en lo sucesivo «Modelo EUA»)17.

C. Medidas multilaterales para evitar la doble tributación:A pesar de la indiscutible aceptación del Modelo de la OCDE

en el mundo entero, se afirma que el Modelo OCDE como propuesta de estructura bilateral para combatir la doble tributación no se adecúa a los nuevos tiempos. Los autores hablan de la ineficiencia del Modelo de la OCDE, al no poder adaptarse a las reformas tributarias que desde la década de los 80 buscan una mayor neutralidad tributaria, de su irrelevancia al no poder enfrentarse a los problemas tributarios de un mundo globalizado y de su inflexibilidad, ya que cualquier iniciativa de cambio debe enfrentar una red de más de 1.000 tratados. Frente a dichas críticas se ha propuesto la opción de los tratados multilaterales18. Sin embargo, hoy en día el único intento realmente exitoso ha sido el tratado de los países nórdicos.19

17. «The M odel is not intended to represent an ideal United States income tax treaty. Rather a principal function o f the M odel is to facilitate negotiations by helping negotiators identify differences between income tax policies in the two countries» United Sates M odel Income Tax Convention o f September 20, 1996, explicación técnica, N° 6.

18. Entre otras podemos citar las propuestas de tratados multilaterales para la región Asia-Pacífico (véase Vann, Richard: A m odel..., ob. cit.), para Norteamérica en el contexto de los acuerdos Nafta (véase Mcdaniel, Paul:» Tax Policy in the N orth Am erican Free Trade Zone» en International Tax Policy. Course Materials, New York University, Nueva York, 1997) y para la Unión Europea (véase Lang, Michael y otros:


III. La I nterpretación U niform e de los T ratados para E vitar la D oble T ribu tación .

A pesar de las críticas formuladas al Modelo OCDE, la red de TDTs basados en dicho modelo es una realidad e indudablemente conforma el intento más exitoso para complementar las medidas unilaterales para evitar la doble tributación. Venezuela se enfrenta tardíamente a este sistema de convenios bilaterales bastante uniformes y donde se espera que las partes mantengan una cierta armonía en la aplicación de los mismos. Venezuela, por otra parte, tiene la oportunidad de aprovechar la experiencia acumulada en el derecho comparado y así lograr una efectiva aplicación de los TDTs suscritos y por suscribir.

Dentro de ese contexto internacional trataremos de demarcar un método de interpretación destinado a lograr resultados uniformes en la interpretación de los TDTs. Abordaremos el problema desde una doble perspectiva: (i) desde la perspectiva del derecho internacional público en general, pues los TDTs son convenios internacionales sujetos a las normas del derecho internacional público, y en particular a los principios de interpretación de los tratados recogidos en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados (en lo sucesivo la «Convención de Viena»); y (ii) desde la perspectiva de la norma general de interpretación del Modelo de la OCDE, el artículo 3(2).

Multilateral Thx Treaties New developments in International Thx Law, Linde y Kluwer, Londres, 1997).

19. Entre los intentos multilaterales para evitar la doble tributación no podemos dejar de mencionar la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena, la cual contiene el convenio para evitar la doble tributación entre los países miembros de la sub-región y el convenio tipo para evitar la doble tributación entre los países miembros y otros estados ajenos a la sub- región. La Decisión 40 se fundamenta en el principio de la territorialidad, el cual dominaba entre la doctrina latinoamericana al momento de su promulgación. Probablemente el énfasis dado al sistema territorial fue la principal causa de que la decisión 40 no haya tenido el éxito esperado (sobre este tema véase Evans, Ronald: Armonización.... ob cit.)

INTERPRETACIÓN UNIFORME DE LOS TRATADOS BILATERALES PARA..- 369

A. La Convención de Viena sobre el Derecho de losTratados

1. APLICACIÓN DE LA CONVENCIÓN DE VIENA EN VENEZUELA:

Los TDTs suscritos por Venezuela, además de formar parte del ordenamiento jurídico interno una vez promulgada la respectiva ley aprobatoria, obligan a Venezuela, como miembro de la comunidad internacional a someterse a las normas del derecho internacional público.

En este sentido, y en particular en materia de interpretación de tratados internacionales, la Convención de Viena codificó en sus artículos 31 y 32 normas consuetudinarias de interpretación de los convenios internacionales. Si bien Venezuela no es parte de dicha Convención de Viena, las reglas ahí codificadas son aplicables a los miembros de la comunidad internacional pues la misma son costumbre internacional. Por lo tanto, al ser la costumbre fuente de derecho internacional público, todos los tratados suscritos por Venezuela están sujetos de manera irrestricta a dichas normas.

Esta interpretación ha sido compartida por la Corte Europea de los Derechos Humanos y la Corte Internacional de Justicia20 y los autores más reconocidos en la materia. En este particular, consideramos conveniente citar la opinión de Manuel DÍEZ DE VELASCO:

[...] al seguir la sistemática de la Convención [Convención de Viena], sabemos que está avalada por la mayoría de los Estados del mundo y por un órgano subsidiario de Naciones Unidas —la Comisión de Derecho Internacional— de la más alta calificación en el plano doctrinal y científico21.

Efectivamente, al adoptarse las reglas de interpretación de la Convención de Viena se actúa de conformidad con el principio fundamental del derecho de los tratados, el principio de la buena fe en la aplicación de los convenios internacionales

20. VOGEL, Klaus: Klaus Vogel on..., ob cit., p. 35 y V o g e l, Klaus y Prokisch , Rainer: General..., ob. cit., p. 66.

21. DÍEZ DE VELASCO, Manuel: Instituciones de Derecho Internacional Público. Tomo 1,9a ed., Tecnos, Madrid, 1991, p, 159.


(pacta sum servando), pues se está actuando conforme al derecho consuetudinario internacional y a principios generalmente aceptados por los miembros de la comunidad internacional. Aún más, al Venezuela suscribir un convenio internacional el otro Estado parte espera que Venezuela cumpla de buena fe con los términos del tratado suscrito y que al aplicarlo e interpretarlo actúe conforme a la normas consuetudinarias aceptadas por la comunidad internacional, muchas de las cuales fueron recogidas en la Convención de Viena. .

Los TDTs no son convenios internacionales sujetos a un régimen especial, en el derecho comparado es opinión generalmente aceptada que deben ser interpretados según las reglas de la Convención de Viena, incluso aquellos convenios suscritos por países que aún no son parte del a Convención de Viena. En particular ha sido de especial relevancia en el derecho internacional tributario el caso Thiel, en el cual la Alta Corte de Australia al interpretar el TDT entre Australia y Suiza señaló:

El Convenio [Convención entre Australia y Suiza para Evitar la Doble Tributación con Respecto al Impuesto sobre la Renta] es un tratado y debe ser interpretado de acuerdo a las reglas de interpretación reconocidas por los juristas internacionales: Shipping Corporation o f India LTD. v. Gamlen Chemical Co. (A /Asia) Pty. Ltd. Dichas normas ahora han sido codificadas por la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de la cual Australia, pero no Suiza, es parte. Sin embargo, ya que las reglas de interpretación de la Convención de Viena reflejan las normas consuetudinarias para la interpretación de tratados, es correcto referirse a los términos de la Convención al interpretar el Convenio, aunque Suiza no es parte de la Convención: Fothergill vs. Monarch Airlines Ltd.; The Commonwealth vs. Thsmania (Tasmanian Dam Case); Golder Case [...]22.

22. «The Agreement is a treaty and is to be interpreted in accordance with the rules o f interpretation recognised by international lawyers: Shipping Corporation o f India Ltd. v. Gamlen Chemical Ca (A /Asia) Pty. Ltd. Those rules have now been codified by the Vienna Convention on the Law o f TYeaties to which Australia, but not Switzerland, is a party. Nevertheless, because the interpretation provisions o f the Vienna Convention reflect the customary rules for the interpretation o f treaties, it is proper to have regard to the terms o f the Convention in interpreting the Agreement, even

INTERPRETACIÓN UNIFORME DE LOS TRATADOS BILATERALES PARA.., 371

En general, independientemente de que Venezuela haya ratificado la Convención de Viena, los Estados parte de los TDTs suscritos por Venezuela esperan que Venezuela aplique e interprete dichos convenios según las normas de la Convención de Viena.

Por otra parte, entendemos que como la Convención de Viena no ha sido ratificada por el Congreso existen serios argumentos para desconocer las reglas de interpretación recogidas en dicha convención. Sin embargo, como trataremos de exponer en este trabajo la normas sobre interpretación de tratados contenidas en los artículos 31 y 32 de la Convención de Viena no contradicen la norma fundamental en materia de interpretación de la ley venezolana, el artículo 4 del Código Civil. En ningún momento proponemos una interpretación especial de los TDTs, sólo queremos plantear un método de interpretación, perfectamente armónico con el artículo 4 del Código Civil, el cual permitirá lograr una uniformidad en la aplicación de los TDTs como convenios bilaterales y simultáneamente mantener la armonía con nuestro ordenamiento jurídico.

2. REGLAS DE INTERPRETACIÓN DE LOS TRATADOS (ARTÍCULOS 31Y 32 DE LA CONVENCIÓN DE VIENA):

La sistemática recogida en los artículos 31 y 32 de la Convención de Viena, no sólo constituye derecho consuetudinario internacional, se trata de principios generales de derecho internacional, que deben ser aplicados por nuestros tribunales al interpretar toda convención suscrita por Venezuela.

a. La regla general de interpretación [Artículo 31(1)]:

El artículo 31(1) de la Convención de Viena recoge el principio general de interpretación de los Tratados:

A rtícu lo 31. Regla general de interpretación. 1. Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta el objeto y fin.

though Switzerland is not a party to that Convention: Fothergill v. Monarch Airlines Ltd.; The Commonwealth v. Thsmania (the Tasmanian Dam Case); Golder Case» (Thiel v. Commisioner o f Taxation o f the Commonwealth o f Australia, High Court of Australia, 1990.)


Dicha norma establece como regla general de interpretación de los tratados tres principios fundamentales: (i) pacta sum servanda\ (ii) la «primicia del texto»23; y (iii) fin del tratado24.

De manera que bajo la óptica del derecho interno venezolano, el artículo 31(1) está recogiendo la norma fundamental del derecho de los tratados {pacta sum servando), el principio de la interpretación literal de la ley (Artículo 4, Código Civil) y el principio de la intención del legislador aplicado a los convenios bilaterales.

b. El contexto de los tratados [artículos 31(2) y 31(3)]:En los parágrafos 2 y 3 del artículo 31 se desarrolla el

sentido del principio de la «primacía del texto». En efecto, el parágrafo 2 define qué debe entenderse por contexto a los efectos de la interpretación de los tratados. La definición del «Contexto» permite interpretar al tratado como un todo, de manera tal que términos idénticos deben tener idéntico significado en el marco de un tratado25.

23. La «primicia del texto» supone que el intérprete debe apegarse al «tenor literal de las disposiciones» contenidas en el cuerpo del tratado, incluyendo los anexos, el preámbulo y el contexto del tratado, en los términos definidos en los parágrafos 2 y 3 de la misma norma.

24. El artículo 31(1) se refiere al objeto y fin del tratado, no de la norma en interpretada en particular. En general el objeto y fin de los TDTs se desprende de lo expresado por las partes en el Preámbulo o incluso del propio título del convenio: evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal. Voegel añade entre los fines de los TDTs: distribuir de manera justa los ingresos fiscales entre los Estados Parte, eliminar las barreras fiscales al comercio, incentivar la inversión extranjera y evitar la discriminación (al respecto véase: Vogel, Klaus y Prokisch, Rainer G: GeneralReport.... ob. cit., p. 72

25. Vid. VOGEL, Klaus y PROKISCH, Rainer G: General Report.... ob. cit., p. 68.


(1) Contenido del Contexto [artículo 31(2)]:2. Para los efectos de interpretación de un tratado el con

texto com prenderá además del texto, incluidos su preámbulo y anexos:a. todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido

concertado entre todas las Partes con motivo de la celebración del tratado; [...].

Los Protocolos y Anexos de los TDTs forman parte del «Contexto» de los TDTs, según lo dispuesto en el literal arriba citado26. En muchas ocasiones los Protocolos y Anexos incluyen normas de interpretación auténtica, mediante las cuales la partes determinan el sentido que el intérprete debe dar a determinado términos del tratado27. Tanto el Protocolo como los Anexos son aprobados por el Congreso junto con el tratado, por lo que indiscutiblemente pasan a formar parte integrante del convenio y de la ley interna venezolana.

b. todo instrumento formulado por una o más Partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por los demás como instrumento referente al tratado.

El literal (b) se refiere a los intercambios de declaraciones que realizan las partes al suscribir el tratado28. Las notas intercambiadas por las partes, al igual que el Protocolo y Anexos, son aprobadas por el Congreso y adquieren igual valor que el propio convenio. Nótese que los instrumentos unilaterales, explicaciones técnicas y declaraciones orales, no confirmadas por la otra parte no califican dentro de este literal, aunque en cualquier caso podrían ser instrumentos complementarios de interpretación según el artículo 32 de la Convención de Viena29.

26. Venezuela ha suscrito Protocolos con respecto a todos los TDTs vigentes, salvo en el tratado con el Reino Unido donde se realizó un intercambio de notas entre las partes.

27. A título de ejemplo podemos citar el numeral 4 del Protocolo del TDT suscrito entre Venezuela y Suiza donde se estableció una definición especial de residente con respecto a Venezuela.

28. Un ejemplo de intercambio de notas lo podemos encontrar en el TDT suscrito con el Reino Unido, dichas notas fueron aprobadas por el Congreso y publicadas en Gaceta Oficial junto con el tratado.

29. Vid. Vogel, Klaus y Prokisch, Rainer G: GeneralReport.... ob. cit., p. 79.


(2) Otros instrumentos a tomar en cuenta [artículo 31(3)]. Los acuerdos mutuos entre autoridades competentes [artículo 25(3) modelo OCDE]:

El artículo 31(3) recoge otros instrumentos a tomar en cuenta en la interpretación de los tratados:

Junto con el contexto, habrá de tenerse en cuenta:a. todo acuerdo ulterior entre las Partes acerca de la in

terpretación del tratado o de la aplicación de sus disposiciones;

b. toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado;

c. toda norma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes. [Artículo 31(3)].

El parágrafo citado, en particular la letra (a), permite tomar en cuenta, a los efectos de interpretar los TDTs, los acuerdos entre autoridades competentes previstos en el artículo 25(3) del Modelo de la OCDE.

Las autoridades competentes de los Estados Contratantes tratarán de resolver mediante acuerdos mutuos las dificultades y dudas que se presenten con respecto a la interpretación o aplicación de este Convenio. Asimismo, dichas autoridades podrán realizar consultas con miras a eliminar la doble tributación en aquellos casos que no estén previstos en este Convenio. [Artículo 25(3), Modelo de la o c d e ] .

Debemos distinguir los dos tipos de acuerdos previstos en la norma citada: (i) los acuerdos respecto a la interpretación o aplicación de tratado (acuerdos de interpretación y aplicación) y (ii) las consultas para eliminar la doble tributación en los casos no contemplados en el tratado (denominados acuerdos legislativos).

a. Acuerdos de interpretación y aplicación entre autoridades competentes:

En relación a los acuerdos sobre la interpretación y la aplicación de los tratados entendemos que existen dos puntos que deben ser clarificados: (i) el alcance de dichos acuerdos y (ii) la naturaleza jurídica de los mismos.

INTERPRETACIÓN UNIFORME DE LOS TRATADOS BILATERALES PARA. 375

i. Alcance de los Acuerdos de Interpretación:

Según el propio texto del Modelo y Comentarios de la OCDE, los acuerdos de interpretación deben limitarse a completar y precisar definiciones ambiguas o incompletas contenidas en el TDT30. De manera que, no parece haber posibilidad de utilizar estos acuerdos como fuente de interpretación autónoma, ya que las autoridades competentes no podrían dar una interpretación totalmente nueva a los términos del tratado, ya que deben limitarse a precisar y completar definiciones contenidas en el tratado.

ii. Naturaleza Jurídica de los Acuerdos de Interpretación:

El punto relevante es el valor vinculante de estos acuerdos. Con esto queremos referirnos al problema del valor de los acuerdos ante los tribunales y ante la propia administración (Autoridad Competente).

En nuestra opinión los Acuerdos de Interpretación no son vinculantes para los tribunales. Sin embargo, deben ser tomados en cuenta al interpretar los tratados según lo dispuesto en el artículo 31.3(e031. En efecto, tales acuerdos entre autoridades competentes difícilmente pueden considerarse acuerdos entre las «partes del tratado», como dispone el artículo 31.3(a). Sin embargo, mantienen el mismo valor interpretativo que los «acuerdos entre las partes» si se consideran práctica seguida en la aplicación del tratado, en los términos del literal «b» de la misma norma32.

Por otra parte, en Venezuela los acuerdos amistosos de interpretación podrían hacerse valer frente a la administra

30. «Under this provision the competent authorities can, in particular: where a term has been incompletely or ambiguously defined in the Convention, complete or clarify its definition in order to obviate any difficulty» Model Tax Convention on Income and on Capital. Commentaries, OECD, 1995, artículo 25, parágrafo 34.

31. Vid. B a k er, Philip: Double Taxation Conventions...ob. cit., p. 421-422 y VOGEL, Klaus y P rok isch , Rainer G: General Report.... ob. cit., p. 71.

32. Es interesante resaltar el tratamiento dado a los acuerdos interpretativos en el Modelo de Tratado de los Estados Unidos [Artículo 25(3)(f)], donde se señala expresamente que las autoridades competentes podrán acordar una interpretación común a un término del tratado.


ción en los términos contenidos en el propio acuerdo y según lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la cual establece como principio general la posibilidad de la administración de modificar sus criterios siempre que actúe dentro de los límites del principio de la irretroactividad. Al respecto el parágrafo 36 de los Comentarios al Modelo de la OCDE señalan que los acuerdos sobre interpretación y aplicación «son vinculantes para las administraciones mientras las autoridades competentes no acuerden modificar o rescindir el acuerdo amistoso»33.

b. Acuerdos Legislativos:

La doctrina generalmente señala los problemas constitucionales derivados de delegar en al autoridad competente la competencia para extender el alcance de un TDT, lo cual en última instancia supone determinar límites al hecho imponible a los efectos del tratado bilateral. En Venezuela, se trata de una materia de reserva legal (artículo 4o del Código Orgánico Tributario). En cualquier caso un acuerdo de dicha naturaleza pareciera estar sujeto al requisito de aprobación mediante ley especial establecido en el artículo 128 de la Constitución de la República. En todo caso, difícilmente podría argumentarse que estamos ante la ejecución o perfeccionamiento de obligaciones preexistentes de la República para así eximir tales acuerdos del requisito constitucional de aprobación en el Congreso mediante ley especial.

(3) Contexto entre tratados:En el Reporte sobre interpretación de TDTs de la Inter

national Fiscal Association, se concluyó que puede existir un «contexto» entre dos tratados diferentes. Si bien cada TDT es independiente, la necesidad de una interpretación uniforme permite concluir que es deseable interpretar de la misma manera artículos idénticos de diferentes tratados, sin olvidar que cada tratado es un instrumento autónomo34.

33. M odel Jhx Convention on Income and on Capital. Commentaries, OECD, 1995, articulo 25 parâgrafo 34.

34. Vid. VOGEL, Klaus y PROKISCH, Rainer G: General Report.... ob. c it.,p. 70.


c. Interpretación auténtica y sentido especial de ciertos términos [Artículo 31(4)]:

Finalmente, el parágrafo 4 del artículo 31, establece la primacía de la interpretación auténtica sobre el sentido ordinario de los términos del tratado, lo cual no es más que una consecuencia de la expresión del principio de la autonomía de las partes en el contexto del derecho internacional público.

Se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes. [Artículo 31.4]

Entendemos que la intención de las partes puede constar en cualquier instrumento relacionado con el tratado, aún si tal instrumento no puede considerarse «Contexto» en los términos del artículo 31 de la Convención de Viena. Al respecto, sería de gran utilidad para la interpretación de los TDTs, que la administración tributaria elaborase e hiciere pública un «explicación técnica» del TDT, la cual podría tomarse en cuenta a los efectos de determinar la intención de las partes al suscribir el TDT.

d. Los medios complementarios de interpretación (artículo 32) y el valor de los comentarios a los Modelos OCDE y ONU:

Según el artículo 32, sólo en tres supuestos el intérprete puede acudir a los medios de interpretación complementarios:(i) para confirmar el sentido que se desprende del método de interpretación del artículo 31; (ii) si la aplicación del artículo 31 resultó en una interpretación ambigua o confusa o ; (iii) si la aplicación del artículo 31 resultó en un sentido manifiestamente absurdo o irrazonable.

A rtícu lo 32. M edios de interpretación com plem entarios. Se podrá acudir a medios de interpretación complementarios, en particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebración para confirmar el sentido resultante de la aplicación del artículo 31, o para determinar el sentido cuando la interpretación dada de conformidad con el artículo 31:a. deje ambiguo u oscuro el sentido; ob. conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o

irrazonable.


En lo que toca a los tratados de doble tributación creemos que el artículo 32 es la puerta de entrada a los Comentarios del Modelo de la OCDE, o al Modelo ONU según el caso, en el proceso de interpretación. En general, el Modelo de la OCDE forma parte de las circunstancias en las cuales se celebra un TDT, pues éste es el punto de partida y el marco en el cual generalmente se desarrolla el proceso de negociación de los TDTs.

El problema de la base legal para dar entrada a los Comentarios al Modelo de la OCDE en la interpretación de los TDT ha sido ampliamente discutido en la doctrina. Si bien por una parte la importancia de los Comentarios como medio para lograr uniformidad en la interpretación de los TDTs es generalmente aceptada, por otra parte su «valor» como instrumento de interpretación ha sido amplianiente discutido. Efectivamente, algunos los consideran parte del contexto, según el artículo 31 de la Convención de Viena; otros los catalogan como medios complementarios de interpretación, en los términos del artículo 32 de la Convención de Viena y en otros casos son tomados como simples «guías» para la interpretación de los TDTs. En cualquier caso, los tribunales los han tomado en cuenta al momento de interpretar los TDTs, por una vía u otra.

Probablemente uno de los análisis más acertados de este problema lo realizó el Juez ÜAWSON, en la sentencia de la Alta Corte de Australia donde se decidió el caso Thiel vs. FCT, refiriéndose al TDT entre Suiza y Australia (ambos países miembros de la OCDE) de la cual nos permitimos citar in extensum'.

El artículo 31 de la Convención de Viena señala que un tratado debe ser interpretado «de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin.» El contexto incluye, adicionalmente al texto, cualquier instrumento elaborado por una o más de las partes en relación con la suscripción del tratado y aceptada por las otras partes como un instrumento relacionado con el tratado. Por mi parte, no veo por qué el Modelo de Convención y Comentarios de la OCDE no deban ser tenidos como elaborados en relación con y aceptados por las partes de un tratado bilateral suscrito posteriormente bajo el marco del Modelo. Sin embargo, algunas dudas han sido expresadas acerca de la aplicabilidad, en base al texto, del


artículo 31 a los Comentarios en los casos de tratados bilaterales como un convenio de doble tributación: véase JONES et al., «The Interpretation o f Tax Treaties with Particular Reference to Article 3(2) o f the OECD Model-II», [1984] B ritsh ThxR evietv 90, en p. 92.

Me valgo, por lo tanto, del Art. 32 de la Convención de Viena el cual permite recurrir a medios suplementarios de interpretación, incluyendo los trabajos preparatorios del tratado y las circunstancias de su conclusión, para confirmar el significado resultante de la aplicación del Art. 3 1 o para determinar el significado cuando la interpretación según el Art. 31 resulta en un significado ambiguo u oscuro o lleva a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable. Mientras el Modelo de Convención y Comentarios estrictamente no calificarían como trabajos preparatorios para el tratado de doble tributación entre Australia y Suiza, son documentos que constituyen la base para la suscripción de tratados bilaterales de doble tributación como el tratado en referencia y, como en los tratados sobre la materia, sirve de guía para el uso de los términos por las partes. Ellos son, por lo tanto, un medio suplementario de interpretación al que se puede recurrir bajo el Art. 32 de la Convención de Viena35.

35. «Article 31 o f the Vienna Convention provides that a treaty is to be interpreted «in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms o f the treaty in their context and in the light o f its object and purpose» The context includes, in addition to the text, any instrument which was made by one or more o f the parties in connexion with the conclusion o f the treaty and accepted by the other parties as an instrument related to the treaty. For my part, I do not see why the O.E.C.D. M odel Convention and Commentaries should not be regarded as having been made in connexion with and accepted by the parties to a bilateral treaty subsequently concluded in accordance with the framework o f the Model. However, some doubts have been expressed about the applicability, as a m atter o f language, o f Art. 31 to the Commentaries in the case o f a bilateral treaty such as a double taxation agreement: see Jones et a l, «The Interpretation o f Tax Treaties with Particular Reference to Article 3(2) o f the O.E. C.D Model-II», [1984] British Thx Review 90, at p. 9 2 .1 turn therefore, to Art. 32 o f the Vienna Convention which allows recourse to be had to supplem entary means o f interpretation, including the preparatory work o f the treaty and the circumstances o f its conclusion, in order to confirm the meaning resulting from the application o f Art. 31, or to determine the meaning when the interpretation according to art. 31


En cualquier caso en la interpretación de los TDTs suscritos por Venezuela la importancia y el valor de los Comentarios al Modelo de la OCDE es menor que con respecto a los países miembros de la OCDE. En el caso de los TDTs entre países miembros de la OCDE: (i) al adoptarse textualmente un artículo del Modelo o (ii) al modificarlo, pero de alguna manera que permita una interpretación consistente con el Modelo, debe presumirse que la intención de las partes fue adoptar el sentido y la interpretación dada en el Modelo y los Comentarios, salvo reserva expresa36.

En el caso de Venezuela debemos distinguir tres casos: (i) los TDTs suscritos con países miembros de la OCDE, (ii) los TDTs suscritos con países no miembros déla OCDE y (iii) las disposiciones adoptadas textualmente del Modelo de la ONU.

(1) TDTs suscritos con países miembros de la OCDE:La mayoría de los TDTs aprobados por el Congreso han

sido suscritos con países miembros de la OCDE37. En relación a los países miembros, el Modelo y Comentarios de la OCDE adquieren gran importancia como fuente de uniformidad en la interpretación de los TDTs suscritos por estos países.

leaves the meaning ambiguous or obscure or leads to a result which is manifestly absurd or unreasonable Whilst the M odel Convention and Commentaries may not strictly amount to work preparatory to the double taxation agreem ent between A ustralia and Switzerland, they are documents which form the basis for the conclusion o f bilateral double taxation agreements o f the kind in question and, as with treaties in pari materia, provide a guide to the current usage o f terms by the parties They are, therefore, a supplementary means o f interpretation to which recourse may be had under Art. 32 ofthe Vienna Convention.» High Court of Australia. Thiel vs. Commisioner o f Taxation o f the Commonwealth o f Australia. 1990. p. 350 en Richard VaNN: Materials. Foreing Tax: Tax Treaties. NYU School of Law. January-February 1997.

36. Vid. V oegel , Klaus: Klaus Voegel..., ob. cit., p. 45.37. En particular los TDTs suscritos con los siguientes países: Alemania, Fran

cia, Italia, Portugal, el Reino de los Países Bajos, el Reino Unido, la República Checa y Suiza.


En nuestra opinión, si se adoptaron textualmente disposiciones del Modelo de la OCDE o si se modificaron de forma tal que la nueva redacción no impliqúe una interpretación diferente a la del Modelo, puede presumirse que la intención de las partes fue adoptar los términos con el sentido dado en el Modelo y los Comentarios. Aún más, puede argumentarse que los Comentarios recogen el «sentido corriente que debe atribuirse a los términos del tratado», según le cual debe interpretarse el TDT de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31 de la Convención de Viena, salvo que conste que otra fue la intención de las partes. En este aspecto, adoptamos la idea de un «lenguaje tributario internacional», idea recogida en el caso Thiel y generalmente propuesta por los autores. Más aún, de no compartirse tal posición, puede presumirse la intención de las partes de dar a los términos en cuestión un «sentido especial», recogido en el Modelo y Comentarios de la OCDE, el cual debe ser aplicado por el intérprete del TDT, según lo dispuesto en el artículo 31(4) de la Convención de Viena.

Por otra parte, al tomar en cuenta el «objeto y fin» del TDT, según lo previsto en el artículo 31 de la Convención de Viena, el Modelo y Comentarios nuevamente adquieren relevancia. Efectivamente, los Comentarios permiten presumir la interpretación que la otra parte, miembro de la OCDE, dará al TDT, y la intención de la misma al suscribir el mismo, para así lograr interpretaciones uniformes.

Adicionalmente, siguiendo el argumento de la Alta Corte de Australia en el caso Thiel, el hecho de que el Modelo sea el punto de partida de las negociaciones de un TDT permiten tomarlo en cuenta como un medio complementario de interpretación, en los términos del artículo 32 de la Convención de Viena. Es decir, el intérprete puede acudir al Modelo y Comentarios para aclarar interpretaciones ambiguas u oscuras o determinar el sentido de términos que resultan absurdos o irrazonables o para confirmar el sentido de un término.

En todo caso el análisis de la aplicación del Modelo y Comentarios de la OCDE interpretar los TDTs debe realizarse en cada caso particular, a los fines de determinar cuál fue la intención de las partes al suscribir el convenio en particular.


(2) TDTS suscritos con países no miembros de la OCDE:Actualmente el único TDT aprobado por el Congreso y sus

crito por Venezuela con un país no miembro de la OCDE, es el TDT con Trinidad y Tobago. En relación a este TDT, y similares que sean ratificados en el futuro, el Modelo de la OCDE tiene menor importancia, pues no puede presumirse que necesariamente el otro país suscriptor interprete el TDT según el Modelo y Comentarios. Sin embargo, consideramos que en los casos en que: (i) las partes hayan adoptado textualmente una disposición del Modelo de la OCDE o (ii) que de alguna otra forma se desprenda que haya sido su intención adoptar el sentido que el Modelo y Comentarios dan a algún término, entonces el Modelo y Comentarios deben tomarse en cuenta, vía el artículo 31 de la Convención de Viena, a los fines de interpretar el TDT.

En cualquier caso, el intérprete podrá acudir al Modelo y Comentarios de la OCDE vía el artículo 32 de la Convención de Viena, en los tres supuestos de aplicación de dicha norma previamente mencionados, salvo que se conste que otra fue la intención de las partes.

(3) Disposiciones adoptadas textualmente del Modelo ONU:

Los TDTs aprobados por el Congreso de la República están basados en términos generales en el Modelo y Comentarios del OCDE. Sin embargo, en algunos casos se han adoptado textualmente disposiciones del Modelo de la ONU. En esos casos, en base a los razonamientos antes expuestos, el Modelo y Comentarios de la ONU serán aplicables ya sea como interpretación del sentido especial acordado por las partes o como medio complementario de interpretación. En cualquier caso, los Comentarios al Modelo de la ONU en muchos casos remiten al Modelo y Comentarios de la OCDE, debido a las similitudes entre ambos modelos.

INTERPRETACIÓN UNIFORME DE LOS TRATADOS BILATERALES PARA.., 383

B. E l artículo 3(2) del Modelo ocde

El artículo 3(2), denominado por algunos «la disposición de reenvío general»38, es la regla de interpretación para el problema de las «calificaciones», es decir el problema del sentido de los términos utilizados en el TDT y no definimos en el mismo39. El artículo 3(2) adoptó el sistema del lex for i, ordenado aplicar el sentido dado al término en la legislación del país que aplica el TDT, salvo que del contexto se desprenda que otra fue la intención de las partes.

En efecto, la versión de 1995 del artículo 3(2) del Modelo de la OCDE dispone:

En lo que concierne a la aplicación del Convenio en cualquier momento por un Estado Contratante, cualquier término que no esté definido en el Convenio tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que le atribuya en ese momento la legislación de ese Estado relativa a los impuestos a los que se aplica el Convenio, el significado atribuido a un término en la legislación fiscal aplicable de ese Estado prevalecerá sobre el significado que se le atribuya en otras leyes de ese estado40.

Consideramos muy interesante resaltar la versión del Modelo de los Estados Unidos, donde se hace expresa referencia a la posibilidad de acuerdos amistosos en materia de interpretación de los términos no definidos en el TDT, la cual dispone:

En lo que concierne a la aplicación del Convenio por un Estado Contratante, cualquier término que no esté definido en el Convenio tendrá a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, o que las autoridades competentes acuerden un significado común según lo pre

38. Vid. B a k e r , Philip: Double Ihxation Con ven tions...ob. cit., p. 31.39. Vid. M odel 7bx Convention on Income and on Capital. Commentaries,

OECD, 1995, artículo 3 parágrafo 11.40. «As regards the application of the Convention at any time by a

Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at the time under the law of the State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State».


visto en e l artícu lo 2 5 (Procedim iento de A cuerdos A m istoso ) el significado que le atribuya en la legislación de ese Estado relativa a los impuestos a los que se aplica el Convenio41 [Subrayado agregado]

La interpretación del Artículo 3(2) ha planteado diversos problemas a la doctrina especializada. A continuación trataremos de establecer ciertos parámetros de interpretación y aplicación de dicha norma a los efectos de los TDTs suscritos por Venezuela. Sin embargo, previo a cualquier discusión sobre el particular, consideramos importante destacar los siguientes puntos: (i) al formar parte de un tratado internacional, el Artículo 3(2) debe ser interpretado conforme a los principios de la Convención de Viena anteriormente discutidos; con lo cual queremos reafirmar la importancia que tienen los Comentarios al Modelo de la OCDE en la interpretación del mismo y (ii) el Artículo 3(2) es una norma especial que prevalece sobre la Convención de Viena en la interpretación de los términos utilizados y no definidos en los TDT.

1. ÁMBITO DE APLICACIÓN: ¿CUÁNDO SE DESPRENDE UNAINTERPRETACIÓN DIFERENTE DEL CONTEXTO?

El artículo 3(2) es aplicable en relación a los términos utilizados en el tratado y no definidos en el mismo, sólo cuando del contexto del TDT no se desprenda otra interpretación. De manera que a los efectos de determinar la aplicabilidad de la remisión al derecho interno del artículo 3(2) debemos determinar cuál es el «contexto» a que se refiere el texto de la norma en cuestión.

Una primera aproximación puede llevar a pensar que se trata del «contexto» en los términos del artículo 31.2 de la Convención de Viena. Sin embargo, entendemos que esta última norma define el «contexto» de los tratados a los solos efectos de la aplicación de la reglas de interpretación de la Convención de Viena. En nuestra opinión el «contexto» a que se refiere el artículo 3(2) de la del Modelo OCDE es un «contexto» mucho más amplio al definido en el artículo 31(2) de la Convención de Viena.

41. United States Treasury Department. United States Model Income 7hx Convention, 20 de septiembre de 1996.


Baker Y VOEGEL señala en relación al artículo 3(2), que en base a los principios de la lógica, primero debe determinarse el sentido dado en la legislación doméstica, y posteriormente el contexto incluirá cualquier material que permita determinar si dicho sentido es consistente o no con el objeto y fin del la norma interpretada.42

Por otra parte, si el contexto excluye el significado adoptado en la legislación doméstica o si en la misma no existe definición del término en cuestión, creemos que debe interpretarse la norma conforme al método establecido en la Convención de Viena, utilizando incluso los Comentarios al Modelo de la OCDE o de la ONU, según el caso, como métodos complementarios de interpretación, dentro de los límites establecidos en el Artículo 32 de la Convención de Viena.

Este razonamiento fue aplicado por el SENIAT al acudir a los Comentarios al Modelo de la OCDE y al Modelo de la ONU, a los efectos de determinar el significado de «beneficios empresariales», término no definido en los TDTs ni en la legislación venezolana43.

2. DEFINICIÓN EN LA LEGISLACIÓN DEL ESTADO QUE APLICA ELTDT.Consideramos importante aclarar el sentido de «aplica

ción» del TDT, pues algunas interpretaciones más restrictivas han sido propuestas por la doctrina, aunque sin mayor acogida en la jurisprudencia44. En nuestra opinión el Estado que «apli

42. Vid. Baker, Philip: Double Taxation Conventions,..ob. cit., p. 34:«[...] the context should include any matter which indicates that the domestic meaning is not consistent with the assumedpurpose ofthe treaty provision, and any matter which establishes a meaning which is thus consistent [...]» y Voegel, Klaus: Klaus Voegel..., ob. cit., p. 214.

43. Efectivamente, el SENIAT acudió a la metodología señalada al evacuar dos consultas sobre el TDT con el Reino Unido en las opiniones HGJT- 200-3374 (sin fecha) y DCR-5-597-873 del 8 de julio de 1998 (ambas consultadas en copia al original).

44. Nos referimos a la interesante interpretación de Avery Jones, sin embargo no tenemos conocimiento de su aplicación por parte de alguna administración tributaria o tribunal, al respecto Vid. VOGEL, Klaus y Prokisch, Rainer G: General Report.... ob. cit., p. 77-78.; VOEGEL, Klaus: Klaus Voegel..., ob. cit., p. 211 y Ba k er , Philip: Double Taxation Conventions...ob. cit., p. 35-36.


ca» el TDT es aquel Estado que interpreta el TDT a los efectos de una decisión judicial o administrativa sobre asuntos fiscales donde el tdt sea considerado46.

3. INTERPRETACIÓN DINÁMICA VS. ESTÁTICA.La doctrina generalmente ha aceptado que la interpreta

ción de los TDT según el artículo 3(2) debe ser dinámica, con esto queremos referimos a la aplicación del significado dado a los términos no definidos en el TDT en la legislación doméstica vigente al momento de la aplicación del tratado, no en la legislación vigente al momento de la suscripción del TDT.

El Comité de Asuntos Fiscales (Committe on FiscalAffairs) de la OCDE ha sido claro en su posición a favor de la aplicación ambulatoria, incluso incorporando en 1992 una aclaratoria a los Comentarios del Modelo de la OCDE sobre este punto y modificando el Modelo mismo en 1995, en los términos arriba citados46.

Obviamente una interpretación dinámica es mucho más práctica que una estática, donde sería necesario recurrir a interpretaciones recogidas en legislaciones que dejaron de estar vigentes. Sin embargo, la doctrina habla de una limitación implícita en la interpretación dinámica, cuando de la ley vigente al momento de la «aplicación» deriva una interpretación que desvirtuaría el objeto del TDT47. En nuestra opinión, en situaciones semejantes, sencillamente del «contexto» del tdt se desprenderá la no aplicabilidad de tal interpretación, debiendo recurrirse a los métodos complementarios de interpretación del artículo 32 de la Convención de Viena.

Ahora bien, aún existe el problema de los tdts suscritos antes de incorporarse la modificación al Modelo de la OCDE en 1995, en los cuales el artículo 3(2) no refleja claramente la via

45. Esta es la interpretación generalmente adoptada en el derecho comparado, Véase VoGEL, Klaus y PROKISCH, Rainer G: General Report..,, ob. cit., p. 70.

46. Vid. Model Thx Convention on Income and on Capital. Commentaries, OECD, 1995, artículo 3 parágrafos 11-13.

47. Vid. VOGEL, Klaus y PROKISCH, Rainer G: General Report.... ob. cit.,p. 80.


bilidad de una interpretación dinámica. Más aún, en el caso de Venezuela en ninguno de los TDTs aprobados por el Congreso y suscritos luego de 1995 se adoptó el texto del artículo 3(2) modificado. En efecto, a título de ejemplo podemos citar el artículo 3(2) de TDT suscrito con Suiza:

En lo que concierne a la aplicación del Convenio por un Estado Contratante, cualquier término que no esté definido en el Convenio tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se atribuya en la legislación de ese Estado relativa a los impuestos a los que se aplica el Convenio.

¿Significa esto que Venezuela ha rechazado expresamente la posibilidad de interpretaciones dinámicas? No lo creemos así, el artículo 3(2) debería ser interpretado de manera dinámica. Efectivamente, la adopción de versiones del artículo 3(2) anteriores a 1995 no implica un rechazo expreso de la interpretación dinámica, pues los cambios al Modelo de la OCDE de 1995 -y previamente las modificaciones a los Comentarios en 1992- sólo buscaban reafirmar la posición de los países miembros de la OCDE, no suponían una modificación substancial en el sentido y alcance de la disposición.48 Incluso la propia OCDE, claramente rechaza toda interpretación a contrario derivada de comparaciones entre diferentes versiones del Modelo o de los Comentarios.49

Diferente fuese el caso si en el artículo 3(2) se hubiese señalado expresamente que la interpretación aplicable era la derivada de la legislación tributaria vigente al momento de la suscripción del TDT.

4. INTERPRETACIÓN RELATIVA A LOS IMPUESTOS A LOS QUE SE LEAPLICA EL TDT:

La interpretación derivada de la legislación doméstica debe ser relativa a los impuestos a los que se le aplica el TDT, por lo tanto si se trata de otros impuestos no será aplicable. Esto no

48. Así se desprende de los propios Comentarios Vid. M odel 7bx Convention on Incom e and on Capital. Commentaries, OECD, 1995, artículo 3 parágrafos 11-13. y FULLER Tom: Changes... ob. cit., p. 36.

49. OECD, M odelTbx... ob. cit., Introducción, parágrafo 36.


implica que la definición deba necesariamente estar contenida en la legislación tributaria del Estado que aplica el TDT, basta que la definición sea aplicable a los impuestos relevantes.

En caso de que existan dos definiciones aplicables, prevalecerá la definición contenida en la legislación fiscal. En la modificación del artículo 3(2) del Modelo de la OCDE de 1995 se aclaró este punto. En los TDTs suscritos por Venezuela con Alemania, Francia y Portugal también se aclaró expresamente este punto. En todo caso, consideramos que el mismo resultado deriva del texto de todos los TDTs aprobados por el Congreso, pues la definición contenida en la legislación tributaria prevalecerá en base al principio de la especialidad en la materia.

IV. Conclusiones

1. A los fines de lograr evitar la doble tributación de manera efectiva los TDTs suscritos por Venezuela deben interpretarse conforme a la metodología de interpretación generalmente aceptada en el derecho comparado, para así lograr resultados uniformes el cuando cada parte de un TDT interprete el convenio.

2. Los TDTs suscritos por Venezuela son convenios internacionales y como tales deben ser interpretados conforme a las disposiciones de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados. Aún cuando Venezuela no ha ratificado la Convención de Viena, las reglas de interpretación codificadas en las misma constituyen costumbre internacional y principios generales de derecho internacional público aplicables a Venezuela como miembro de la comunidad internacional. En todo caso, no existe colisión entre los artículo 31 y 32 de la Convención de Viena y las disposiciones del artículo 4 del Código Civil. La interpretación conforme a la Convención de Viena garantiza un resultado conforme al principio pacta sum servando.

3. Al seguir la sistemática de la Convención de Viena se imponen tres principios fundamentales en la inter-

INTERPRETACIÓN UNIFORME DE LOS TRATADOS BILATERALES PARA.. 389

pretación de los TDTs: (i) pacta sum seruanda, (ii) la primacía del texto y (iii) el objeto y fin del TDT.

4. Según, la Convención de Viena, al interpretarse un TDT deberán tomarse como parte del contexto los protocolos, anexos y declaraciones intercambiadas por las partes al suscribir el convenio. Además deberán tomarse en cuenta los acuerdos de interpretación emanados de las autoridades competentes, sin que esto implique que los mismos son necesariamente vinculantes.

5. Consideramos conveniente exhortar a la administración tributaria a preparar expiicaciones técnicas de los TDTs pendientes de ratificación, las cuales podrán tomarse en cuenta, como instrumento del intérprete, a los efectos de determinar la voluntad de las partes al suscribir el convenio.

6. Según la Convención de Viena, tanto el Modelo y Comentarios de la OCDE como de la ONU podrán ser utilizados como medios complementarios de interpretación, a los efectos de confirmar el sentido de un término, aclarar ambigüedades u obscuridades o determinar el sentido de un término cuando de la aplicación del método de la Convención de Viena resultó absurdo o irrazonable. Recomendamos acudir a dichos instrumentos a los efectos de lograr resultados uniformes en la interpretación de los TDTs suscritos tanto con los países miembros como con los no miembros de la OCDE.

7. En cuanto a la aplicación del artículo 3(2) entendemos que una vez se determine el sentido dado por la legislación doméstica a un término usado en el TDT, mas no definido en el mismo, debe analizarse si tal sentido es consistente con el objeto de la norma interpretada. A los efectos de tal interpretación es recomendable acudir a el Modelo y Comentarios de la OCDE o de la ONU, según el caso, a la doctrina y jurisprudencia comparada, a los efectos de mantener la uniformidad en la interpretación de los TDTs.

Definición de «establecimiento permanente»

en el marco de los Tratados Internacionales para Evitar la Doble

Tributación y el impacto de su aplicación en materia tributaria municipal

M aría C arolina G raterolGraduada en la UCAB. Estudios de Maestría en Leyes (LLM) en la Universidad de Londres, Queen Mary College, Inglaterra. Postgrado en Derecho Tributario en la Universidad Central de Venezuela (UCV'). Especialista en Impuestos. Socio fundador de la firma GVG Asesores Fiscales, ubicada en Barcelona, Estado Anzoátegui. Profesora de Postgrado de Derecho Tributario UCV, del Postgrado en Derecho Financiero UCAB, y del Postgrado en Gerencia Tributaria en la Universidad Gran Mariscal de Ayacucho. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario y del Consejo de Redacción de la Revista de Derecho Tributario. Miembro del Comité Organizador de las TV Jornadas Nacionales de Derecho Tributaria

Sumario

I. INTRODUCCIÓN

II. ANÁLISIS1. Tratados para Evitar la Doble Tributación Internacional.2. El Modelo de Tratados de las Naciones Unidas y de la OECD.3. El concepto de establecimiento permanente. Artículo 5 del

Modelo de la OECD.

4.

5.

6.

7.

3.1.

— Test adoptados para identificar los establecimientos permanentes.

Artículo 5, parágrafo 1: Definición General.— Características de la definición de establecimiento

permanente:Lugar de negocios Lugar fijoOperaciones a través de lugar de negocios fijo Productividad PermanenciaArtículo 5, parágrafo 2: Inclusiones específicas Artículo 5, parágrafo 3: Obra o construcción o un proyecto de instalación.— La regla de los 12 meses Artículo 5, parágrafo 4: Excepciones específicas.Artículo 5, parágrafo 5: Agentes dependientes.Artículo 5, parágrafos 6 y 7: Agentes independientes.

Definición de establecimiento permanente en la Legislación Tributaria Venezolana.Aplicación del término establecimiento permanente a la Materia Tributaria Municipal.Especial mención al problema del contribuyente transeúnte, y del Principio de Territorialidad en el Impuesto de Patente de Industria y Comercio.La múltiple tributación a nivel nacional y municipal.

3.2.3.3.

3.4.3.5.3.6.

III. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONESIV. BIBILIOGRAFÍA

Introducción

La RECIENTE PROMULGACIÓN de las Leyes Aprobatorias de la firma de los Tratados para Evitar la Doble Tributación entre Venezuela e Italia, Francia, el Reino de los Países Bajos, Antillas Neerlandesas, Portugal, Suiza, Gran Bretaña e Irlanda del Norte, República Checa y República de Trinidad y Tbbago, en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, y la poca experiencia legislativa y doctrinaria que detenta nuestro país en materia de imposición internacional, lleva al escritor de esta ponencia, ahondar sobre las definiciones contenidas en el texto de dichos tratados, y analizar las consecuencias jurídicas tributarias, que podrán derivar para el futuro, la aplicación de los mismos.

En efecto, Venezuela ha tomado una posición vanguardista en el mundo de las inversiones internacionales, en pro de una mejor integración y posición en el mercado internacional, permitiendo que convenios como los referidos, hayan sido firmados y puestos en vigencia dentro de la legislación nacional, con el fin de multiplicar las inversiones extranjeras y ofrecerle un mejor marco de seguridad jurídica a los inversionistas foráneos.

Podríamos afirmar, que todos los países signatarios de los antes mencionados convenios internacionales, tienen una larga experiencia no sólo en la creación y negociación de dichos instrumentos, sino en la aplicación de los mismos dentro de sus jurisdicciones fiscales.

394 MARÍA CAROLINA GRATEROL

Venezuela en cambio, comienza una nueva etapa en donde magistrados, jueces, legisladores, y profesionales dedicados a la difícil área de la imposición nacional e internacional, debemos fijamos como meta, y de manera responsable, el estudio de las disposiciones contenidas en estos convenios internacionales, y la búsqueda de las consecuencias jurídicas que su aplicación tendrá dentro.de la situación económica y jurídica del país.

El aspecto central tomado por el ponente como punto de investigación, es el relativo a las diferentes interpretaciones doctrinarias y jurisprudenciales a nivel internacional que detenta el término «establecimiento permanente», contenido en el artículo 5 del Modelo de Tratado para evitar la doble imposición internacional emanado de la OECD1, y las posibles consecuencias que tendría la aplicación de dicho término, dentro del contexto impositivo municipal venezolano.

La importancia de la inclusión de este término dentro del texto de los Tratados para Evitar la Doble Tributación, y lo que motiva al ponente a desarrollar este aspecto es que a través de la aplicación del mismo se determina, el derecho que un Estado Contratante tiene para gravar las rentas producidas con motivo de la realización de actividades económicas por parte de una empresa ubicada en su jurisdicción.

Hemos tomado como marco de referencia para el desarrollo de la presente ponencia, el Modelo de Tratado para Evitar la Doble Tributación Internacional de la OECD en primer lugar, por ser el comúnmente utilizado como marco de las negociaciones de este tipo de convenios por los países desarrollados y en vías de desarrollo, pudiendo los Estados Contratantes, variar las disposiciones del mismo, de acuerdo a las necesidades y a la legislación interna de cada Estado; y en segundo lugar, por ser este Modelo, el que ha servido de base para la negociación de gran parte de los Tratados para Evitar la Doble Tributación firmados por Venezuela.

1. Organization for Economic Cooperation and Development-Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico

DEFINICIÓN DE «ESTABLECIMIENTO PERMANENTE» EN EL MARCO... 395

Así mismo hemos considerado conveniente incluir los comentarios del Modelo de las Naciones Unidas, en aquellas materias consideradas como de importancia, para esclarecer el alcance de la norma del artículo 5, y para examinar diferentes puntos de vista ante una misma circunstancia fáctica.

El desarrollo del término «establecimiento permanente» en el mundo de la tributación internacional, nos debe servir de ejemplo y modelo para lograr la verdadera certeza y seguridad jurídica de los contribuyentes del Fisco Venezolano, no solo ante las repercusiones que este pueda tener a nivel de la tributación nacional, sino también a nivel de la tributación municipal, en donde se ha podido evidenciar que en el transcurso de los últimos años, la voracidad ñscal municipal ha llegado a un nivel que impide o elimina toda posibilidad de desarrollo de los sectores que conforman nuestra economía, sean estos nacionales o extranjeros. Día a día las políticas de tributación local van más dirigidas a gravar cualquier persona, cualquier ingreso, cualquier actividad sin limitación alguna, aún irrespetando las disposiciones constitucionales, limitantes del poder y la autonomía municipal.

Las conclusiones a las que llega el ponente, después de ser analizado el alcance del término «establecimiento permanente» en el mundo de la imposición internacional, y su posible utilización por parte de las autoridades tributarias municipales venezolanas, están dirigidas a alertar sobre la aplicación indiscriminada y sin control de dicho término, pues traería inevitablemente mayor inseguridad jurídica para aquellos inversionistas nacionales y extranjeros que eventualmente pudieren localizar su inversión de manera permanente o temporal, dentro de la jurisdicción geográfica de un determinado municipio.

1. Tratados para Evitar la Doble TributaciónInternacionalLos Tratados para evitar la doble tributación tienen una

doble naturaleza jurídica:a. Son Tratados Internacionales firmados por los gobier

nos de dos naciones, para la alocación de la jurisdicción fiscal de cada uno de ellos;


b. Se convierten en parte de la legislación fiscal de cadauno de los países contratantes.

Desde el punto de vista de su finalidad, los Tratados para evitar la doble tributación son vistos desde dos puntos de vista diferentes:

a) Para los Estados Contratantes, son convenios que limitan el ejercicio de la jurisdicción fiscal de cada Estado, y la conclusión de los mismos es parte de la política general de cada Estado para atraer inversiones extranjeras o para asistir al Estado del inversionista a participar en el comercio exterior y en su desarrollo;

b) Para los contribuyentes, son convenios con una clara descripción del sistema impositivo que confrontará si invierte o trabaja en el otro Estado.

Los objetivos de estos Tratados son principalmente:a) Eliminar la doble tributación;b) Prevenir la evasión fiscal; y por último;c) Delimitar la potestad tributaria de los Estados Con

tratantes.Así mismo, y como mencionáramos anteriormente, estos

Tratados son utilizados para atraer la inversión extranjera a los Estados Contratantes, y viceversa, ayudar e incentivar la inversión de los nacionales de un Estado Contratante, en el otro Estado Contratante.

El problema de la doble o múltiple tributación se origina, cuando un mismo sujeto, es gravado en dos o más Estados por poseer sistemas de tributación internos similares, conforme al mismo presupuesto de hecho dentro de un mismo período fiscal, resultando en un complejo problema de doble o múltiple imposición. Esto trae como consecuencia inmediata, que se produzca una carga fiscal excesiva en los contribuyentes, pudiendo repercutir en la localización de la inversión.

Várela Vázques define la doble imposición internacional, como el fenómeno resultante de la aplicación conjunta de imposiciones directas a la renta o al capital, por parte de dos o

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más potestades tributarias nacionales, que imponen una carga fiscal excesiva e imputable a un mismo período de tiempo, sobre una misma materia gravable de un mismo titular2.

Para que se suceda esta situación de doble o múltiple imposición es necesario que concurran las siguientes condiciones:

1. Que se trate de un mismo sujeto pasivo;2. Que dicho sujeto pasivo esté inmerso en el supuesto

de hecho de la norma que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria;

3. Que exista una identidad en el tiempo;4. Que exista una pluralidad de sujetos activos.La finalidad primordial entonces, de los Tratados para

Evitar la Doble Tributación radicará, en garantizar a los inversionistas de cada Estado, la existencia de los medios para eliminar o prevenir la doble tributación, que conllevarán a la seguridad de que existe un mecanismo para resolver las injusticias fiscales que surjan en territorio de los Estados con motivo de su inversión.

Un Tratado para Evitar la Doble Tributación, (el cual es negociado por el Ejecutivo de cada Estado) no podrá establecer un mayor margen de imposición aquel previsto dentro de la legislación interna de los Estados Contratantes, por dos razones:

1) Porque este tipo de tratados tienen como finalidad, aminorar el impacto fiscal que se produce cuando concurren las situaciones mencionadas en el párrafo anterior;

2) Porque en la mayoría de los Estados, que poseen una Constitución Nacional, las leyes (y en especial aquellas de naturaleza tributaria) deben ser apro

2. VARELA VÁZQUEZ: «Conceptos Generales sobre la Doble Imposición Internacional, Tratados Tributarios y el Intercambio de Información». Revista TYibutaria N° 17, tomado de la Revista de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario N° 57. «Los tratados como medios para impedir la doble imposición internacional.» Doctora Addy Mazz.


badas por el Congreso Nacional, en consecuencia, mal podría el Ejecutivo comprometer la jurisdicción fiscal de un Estado.

2. E l Modelo de las Naciones Unidas, y el Modelo de laOECD

En el mundo de la tributación internacional es común hablar de los modelos de la OECD y del modelo de las Naciones Unidas. Ambos modelos surgen de una necesidad común: el esfuerzo por parte de los países miembros de ambos organismos, para standarizar y garantizar la situación fiscal de los contribuyentes, y para tratar de aplicar similares soluciones a los casos comunes de doble o múltiple tributación.

Ambas instituciones se han abocado al estudio de los problemas múltiples de la imposición internacional, a través de Comités de Asuntos Fiscales, designados a tal efecto.

La participación de la OECD en los problemas de la múltiple tributación internacional data del año 1956, cuando existía la llamada Organisation for European Economic Cooperation (OEEC).

El modelo de la OECD es usado por los países miembros de la organización3, como base para negociar los tratados para evitar la doble imposición, aunque algunos de los países miembros, han desarrollado su propio modelo de convención o tratado, siendo el caso por ejemplo de los Estados Unidos, el cual cuenta con su propio modelo de tratado para evitar la doble tributación, basado principalmente, en que bajo la legislación norteamericana, los tratados internacionales y las leyes ordinarias tienen la misma jerarquía legal, siendo aplicada con carácter de preferencia en ciertos casos, la Ley local con supremacía sobre la normas del tratado internacional.

3. Australia, Austria, Bélgica, Canadá, Dinamarca, Finlandia, Francia, Alemania, Grecia, Iceland, , Irlanda, Italia, Japón, Luxemburgo, Antillas Neerlandesas, Nueva Zelandia, Noruega, Portugal, España, Suiza, Suecia, Turquía, Gran Bretaña, y los Estados Unidos.


El modelo de tratado de los Estados Unidos mantiene el derecho del Estado Contratante para gravar con impuestos a sus ciudadanos, independientemente donde ellos residan (Principio de la Nacionalidad), a diferencia del principio en el cual se basa el modelo de la OECD, el cual grava a las personas dependiendo del Estado en donde residan (Principio de Residencia).

3. E l Concepto de establecimiento permanente. Artículo 5 del Modelo de la o e c d

El artículo 5 del Modelo de la OECD dispone:1. A los efectos del presente convenio, la expresión «es

tablecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios que sirva para el ejercicio de una actividad empresarial y que tenga como objetivo la generación de rentas.

2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, entre otros casos, los siguientes:a) Lugar de administración o dirección de la empre

sa;b) Las sucursales;c) Una oficina;d) Una fábrica;e) Un taller; yf) Una mina, un pozo de petróleo o gas, una cantera o

cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

3. Una obra construcción o proyecto de instalación constituye un establecimiento permanente sólo cuando su duración exceda de doce (12) meses.

4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, el término «establecimiento permanente» no incluye:a) La utilización de instalaciones con el único fin de

almacenar, exponer o hacer entregas de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;


b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa, con el único fin de almacenarlas o exponerlas, o hacer entregas de las mismas;

c) El mantenimiento de depósitos de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único objeto de que sean procesados por otra empresa;

d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único objeto de comprar bienes o mercancías o recolectar información para la empresa;

e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único objeto de realizar para la empresa cualquier otra actividad que tenga carácter preparatorio o auxiliar;

f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único objeto de realizar una combinación de las actividades mencionadas en los sub-parágrafos a) al e), siempre y cuando la actividad global realizada en el lugar fijo de negocios que resulte de esta combinación, tenga carácter preparatorio o auxiliar.

5. No obstante las disposiciones de los parágrafos 1 y 2, cuando una persona —distinta de un agente que disfrute de condición de independiente conforme al parágrafo 6— actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado Contratante, poder para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que dicha empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado, con respecto a las actividades que esa persona realice para la empresa, a menos que las actividades de dicha persona se limiten a las mencionadas en el parágrafo 4, las cuales, si se ejercen a través de una instalación fija de negocios, no convertirían a esa instalación fija de negocios, en un establecimiento permanente conforme a las disposiciones de dicho parágrafo.


6. No se considera que una empresa de un Estado Contratante tiene establecimiento permanente en el otro Estado Contratante, por el simple hecho de que realice actividades en este otro Estado, por medio de un corredor, un comisionista general, o cualquier otro mediador que goce de una condición de independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.

7. El hecho de que una compañía residente de un Estado Contratante controle o sea controlada por una compañía residente en el otro Estado Contratante, o que realice actividades empresariales en este otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a ninguna de dichas compañías en un establecimiento permanente de la otra.

Tanto en el Modelo de la OECD como en el Modelo de la Naciones Unidas, el artículo 5 define, lo que debe ser entendido como establecimiento permanente de una manera muy similar. La regla general es que las personas jurídicas o naturales que realizan actividades económicas generadoras de rentas en un Estado, serán gravados en el mismo, solamente si poseen enriquecimientos por encima de un monto determinado y bajo circunstancias específicas.

Si los enriquecimientos obtenidos por la persona (jurídica o natural) en el Estado receptor de la inversión no sobrepasan el límite de imposición, no será gravado en dicho país sino en el país de residencia. Si los sobrepasa, será gravado sobre el cien por ciento (100%) de los ingresos conectados o relacionados directamente con su inversión en el Estado receptor de la inversión.

Vale mencionar, que ambos Modelos basan el concepto de residencia de una persona jurídica, en el lugar donde se encuentra la administración o control de la misma, a diferencia de lo que regula el modelo de tratado de los Estados Unidos por ejemplo, el cual basa la residencia de las personas jurídicas, en el lugar de su constitución o incorporación.


La importancia de este artículo como mencionamos brevemente en la introducción radica, en que se determina, mediante la figura del establecimiento permanente, cual de los dos Estados: —el Estado de residencia de la persona o el Estado anfitrión receptor de la inversión—, tiene el derecho prioritario de gravar los enriquecimientos obtenidos por la misma.

Partiendo de este principio, será el Estado anfitrión, el que tenga el derecho prioritario de gravar los enriquecimientos de la persona natural o jurídica, si pasa del monto de la base de exención, y el Estado de residencia estará en la obligación de eximir a la persona de todo gravamen.

De no existir un establecimiento permanente dentro de la jurisdicción fiscal de un Estado, los beneficios empresariales de una empresa extranjera están exentos de impuesto en el país receptor de la inversión, y los ingresos por inversión (dividendos, ganancias de capital), estarán generalmente exentos o sujetos a una tarifa impositiva reducida.

Especial referencia merece el hecho, de la relación y concatenación que tiene el artículo en estudio, con el artículo 7 de los Modelos estudiados, el cual regula todo lo relativo a los beneficios empresariales.

En efecto, el artículo 5 define y limita el poder de gravar de uno de los Estados Contratantes, a las empresas que se encuentren en otro Estado Contratante a través de un establecimiento permanente, pero el artículo 7 regula la limitación que tiene uno cualquiera de los Estados Contratantes, cuando no puede gravar los enriquecimientos que obtengan las empresas ubicadas en el otro Estado Contratante, a menos que dicha empresa realice sus actividades económicas, a través de un establecimiento permanente.

Entonces, el artículo 5 define lo que debe ser entendido como establecimiento permanente para determinar el derecho de los Estados Contratantes de gravar los enriquecimientos de una empresa en el otro Estado Contratante, mientras que el artículo 7 prohíbe a los Estados gravar los enriquecimientos de una empresa a menos que esta posea un establecimiento permanente en el otro Estado Contratante.


Un establecimiento permanente comienza a existir, cuando la empresa comienza a realizar sus negocios a través de un lugar fijo de negocio, es decir, un establecimiento permanente existe cuando la empresa prepara dicho lugar para ejecutar o realizar la actividad para la cual fue escogido el mismo.

Cada tratado escogerá los diferentes standards o test a utilizar para determinar cuando una persona (jurídica o natural) está realizando una actividad económica a través de un establecimiento permanente. Generalmente los test adoptados refieren a:

a. Los activos. Dependiendo del tipo de activos que el establecimiento posea, tales como sucursales, oficinas, fábricas, mantenidas por una persona o empresa en el país anfitrión, podrá ser considerado como establecimiento permanente;

b. Las agencias. Prevén la extensión de los actos realizados pór agentes, comisionistas, intermediarios, socios o subsidiarias a los efectos de ser considerados dichos actos, como conexión de la empresa en el Estado anfitrión, aún cuando esta última no mantenga en dicho Estado, un lugar fijo de negocios;

c. La actividad. Prevén la extensión por la cual una persona o empresa puede conducir ciertas actividades tales como, depósitos, entregas o la compra de productos en el país anfitrión, sin ser considerados como establecimientos permanentes.

3.1. ARTÍCULO 5. PARÁGRAFO 1: DEFINICIÓN GENERALEl artículo 5 de los Modelos definen lo que debe ser enten

dido como establecimiento permanente, y a tal efecto establecen, que es aquel lugar fijo de negocios, a través del cual la empresa realiza sus operaciones total o parcialmente.

Tal definición presenta como características:1. La necesidad de la existencia de un lugar de negocios',

2. La necesidad de que este lugar sea fijo',


3. La ejecución de las operaciones de la empresa, se realice a través de dicho lugar fijo\

4. Para algunos debe la empresa realizar actividades «productivas»desde dicho establecimiento, para otros, así la empresa no realice actividades productivas en jurisdicción del otro Estado Contratante, pero posee un establecimiento con las características antes mencionadas, estaríamos en presencia de un establecimiento permanente, a los efectos del artículo 5.

5. Para algunos igualmente, dicho establecimiento debe tener cierto carácter de <<permanencia», para otros basta con que en dicho establecimiento se realicen operaciones sobre una base regular.

El Modelo de la OECD enfatiza la necesidad de que exista más que un mínimo contacto o presencia. En parte este énfasis es histórico. Los Códigos Tributarios de los países desarrollados cambian la jurisdicción fiscal exclusivamente al país anfitrión, cuando un establecimiento permanente existe en ese país, con la aclaratoria de que las actividades en ese país deben alcanzar un nivel apropiado de importancia para justificar dicho cambio, al Gobierno que recibe el ingreso por la actividad económica.

El término lugar de negocios cubre cualquier premisa, oficinas, instalaciones o cualquier otra forma de lugar fijo donde la empresa lleve a cabo sus operaciones o actividades, aunque estos no sean utilizados exclusivamente para tal propósito.

La definición de establecimiento permanente utilizada por los Modelos es tan extensa, que aún puestos de mercados, un depósito, un stand en una feria, activos tangibles como equipos científicos, comerciales e industriales, edificaciones, y aún activos intangibles tales como, marcas y patentes, pueden constituir, a los efectos del artículo 5, un establecimiento permanente.

Así mismo, si dichos activos, tangibles o intangibles son prestados o rentados a una tercera persona a través de un lugar fijo de negocios el cual es mantenido por una empresa de un Estado Contratante en el otro Estado Contratante, este podrá ser considerado como el lugar de negocio de un establecimiento permanente.


En relación al requisito del lugar fijo , especial mención merece el artículo 14 del Modelo de la OECD. Dicho artículo define como servicios profesionales independientes lo siguiente:

1. Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga por la prestación de servicios profesionales u otras actividades independientes, solamente estarán sometidas a imposición en ese Estado, a menos que regularmente disponga de una base fija en el otro Estado Contratante para ejercer sus actividades. Si tiene dicha base fija, las rentas podrán ser gravados en el otro Estado, pero sólo por la porción imputable a dicha base fija.

2. El término «servicios profesionales» incluye, especialmente, las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o docente, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contadores.

Este concepto afecta de manera directa aquellas categorías de actividades catalogadas como «servicios profesionales independientes». En la generalidad de los casos, los ingresos provenientes del ejercicio de dicha actividad, son gravados solamente en el Estado de residencia de la persona que realiza la actividad profesional, pero excepcionalmente, el Estado en donde se presta el servicio, podrá gravar los ingresos provenientes de la misma, cuando el prestador del servicio, posea un nexo de gravabilidad, siendo este, un «lugar fijo».

Como se puede observar de la lectura del Modelo de la OECD, así como del Modelo de las Naciones Unidas, ambos gravan de manera separada los «beneficios empresariales» y los «beneficios profesionales», artículo 7 y artículo 14 respectivamente.

Anterior al Modelo de la OECD de 1963, el término usado para el caso de la locación de los «beneficios profesionales», en sustitución de «lugar fijo», era el de «presencia», en la jurisdicción del Estado recibidor del servicio, y por lo tanto era el nexo de gravabilidad de la actividad, pero dicho parámetro se convertía en vago, en especial por sus similares características a


las del término «establecimiento permanente», y no siendo sino hasta 1959, cuando se introduce el término «lugar fijo».

A partir de entonces, éste término sería utilizado, para describir los beneficios que obtuvieran las personas naturales, al prestar servicios profesionales de manera independiente, y el término «establecimiento permanente», sería utilizado solamente, para describir los supuestos de gravabilidad de las actividades comerciales y/o industriales.

La definición de «lugar fijo» goza de una característica muy particular de generalidad, pues básicamente, todo lo que podría constituir el centro de la actividad que posea carácter fijo o permanente, sería considerado como «lugar fijo».

Podríamos pensar entonces, en base a lo mencionado anteriormente, que los requisitos de procedencia en ambos casos, «lugar fijo» y «establecimiento permanente», es detentar un cierto grado de permanencia en el Estado recibidor del servicio, o donde se realice la actividad comercial o industrial, entonces cual sería la diferencia?

Esta radica básicamente en:1. la comparación de la «permanencia» en ambos casos;2. el grado de equipamiento en cada caso, para la reali

zación de la actividad empresarial.Si observamos los comentarios al artículo 5 del Modelo de

la OECD, el requisito de «permanencia» en el caso de los «establecimientos permanentes» son menos rígidos. En los diferentes borradores de los Modelos de la OECD, una vez determinado el requisito de «lugar de negocios», restaba solamente adicionar la característica de «fijo», lo que conllevaría a medir el grado y la temporalidad de ejecución de la actividad por dicho establecimiento.

El término «fijo» no debía ser interpretado entonces, como aquel lugar donde se encontraban los equipos para la realización de la actividad per se, no necesariamente estos debían estar fijos en el suelo donde estos estaban localizados, bastaría con que los mismos descansen en un lugar en particular. Así por ejemplo, una empresa contratista, que este ejecutando tra


bajos considerados como servicios en un determinado territorio, no necesariamente debe tener en el mismo una construcción para sus oficinas, puede perfectamente ser considerado un lugar de negocios fijo, un trailler o cabina portable.

En relación al segundo aspecto por el cual difiere «lugar fijo» a los efectos de determinar cual es el Estado que tiene la potestad de gravar los beneficios personales, es aquel relativo al lugar desde el cual la profesión liberal e independiente es ejecutada. En efecto, dicho «lugar fijo» no necesita ser «especialmente equipado» para la ejecución de la actividad.

Algunos tratados para evitar la doble tributación limitan el tratamiento de servicios personales independientes a «servicios profesionales» meramente. La tendencia esta siendo alargar el grupo de los contribuyentes elegibles, y es así como en los borradores de Modelos de la OECD, se ha ido convirtiendo el supuesto de aplicación de la norma contenida en el artículo 14 in commenio, a «servicios profesionales y otras actividades independientes de similar características», hasta llegar a «servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente».

La diferencia y la importancia es obvia, a los efectos de lograr un aminoramiento del impacto fiscal dentro de la jurisdicción fiscal de los países signatarios del tratado. Los ingresos de cualquier naturaleza con respecto a las actividades de naturaleza independiente, podrían estar bajo el régimen de «servicios profesionales independientes» contenidos en el artículo 14 mencionado, si el ejecutor de dichos servicios ejecuta servicios personales independientes, y si el tratado no menciona el término «lugar fijo» en los artículos relativos a la gravabilidad de los dividendos, intereses, rentas y regalías.

En efecto, la omisión de dicho término, podría permitir que el prestador del servicio obtenga dividendos, regalías, rentas e intereses a tasas impositivas preferenciales.

Si por el contrario, la actividad genera «beneficios empresariales», la viabilidad del uso del tratado a los efectos de aprovechar el tratamiento previsto para los servicios profesionales independientes aminora, ya que los dividendos, intereses, rentas y regalías estarían conectadas con el concepto de «establecimiento permanente».


El punto en cuestión retoma importancia, cuando existen analogías entre las características de la prestación de un servicio profesional independiente, y las que posee un establecimiento permanente. Tal es el caso de la construcción o ensamblaje de un proyecto el cual existe por más de doce (12) meses. Cómo se deben tratar los servicios profesionales independientes de un ingeniero quien supervisa la construcción, instalación o proyecto de exploración? Dándole la característica de lugar fijo de negocios y ejecutando sus obligaciones contractuales a través de dicho lugar fijo de negocios? Tiene el ingeniero un «lugar fijo», o será calificado como «establecimiento permanente»?

Todas estas interrogantes entre muchas, son las que pueden surgir de la aplicación y concatenación de las diferentes normas contenidas en un Tratado para evitar la doble tributación, las cuales deberán ser resueltas caso por caso, y de acuerdo a la jurisprudencia y doctrina internacional.

La jurisprudencia inglesa ha definido los términos «lugar de negocios» y «lugar fijo», y la Administración Tributaria ha seguido tal criterio, de la siguiente manera:

Un lugar o establecimiento de negocios es el lugar principal de los negocios, y es usualmente la oficina central, la casa matriz desde donde el negocio es conducido. Solamente puede existir uno, y debe tener la forma de oficina, showroom o industria. Un lugar o establecimiento fijo es un establecimiento (diferente al lugar de negocios) el cual posee los recursos técnicos y humanos, necesarios para proveer y recibir servicios sobre una base permanente. Un negocio sin embargo puede tener varios establecimientos fijos [...]. El establecimiento el cual provee el servicio, es normalmente el establecimiento que más tiene relación con el suministro, pero todos los hechos deben ser considerados, incluyendo: a) cual de los establecimientos aparecen en los contratos, correspondencias y facturas; b) donde están ubicados permanentemente los directores o aquellos que firmaron el contrato; c) y en cual establecimiento se toman las decisiones que controlan y ejecutan el contrato4.

4. Binder HAMLYN, 1983, VATTR 171 (1439).


El requisito de productividad, ha sido uno de los aspectos más debatidos a nivel de la jurisprudencia internacional. Es necesario que el establecimiento permanente posea la característica de ser productivo? Podría se considerada la percepción de una renta sobre un inmueble, en un país anfitrión, como un establecimiento permanente? El artículo 5, parágrafo 1 in comento, ni los comentarios de la OECD han esclarecido el punto. Las Cortes de Justicia belgas han dictaminado que el estable- cimifento permanente debe tener tres (3) características: estabilidad, productividad y dependencia5. En uno de los casos más importante de los Estados Unidos en relación a este tan debatido aspecto, fue dictaminado, que:

[...] la s a c t iv id a d e s p o d r ía n s o la m e n te c o n s t itu ir u n n e g o c io , d o n d e e lla s e s tu v ie r a n e l m e r o a lc a n c e d e la p r o p ie d a d d e l b ie n , o e l r e c ib im ie n to d e u n in g r e s o d e v e n g a d o p o r d ic h a p r o p ie d a d , s ie m p r e y c u a n d o lo s in g r e s o s fu e r a n c o n s id e ra b le s , c o n t in u o s y r e g u la r e s 6.

En relación al requisito de permanencia, para aquellos que lo catalogan como necesario, si el lugar de negocios no es diseñado para ejecutar la actividad de una manera temporal, es decir, que fue originalmente creado con el fin de perdurar en el tiempo, dicho lugar de negocios es un «establecimiento permanente», aún cuando exista por un período de tiempo más corto del que originalmente fue ideado, ya sea por la especial naturaleza de la actividad o como consecuencia de circunstancias especiales, siendo este último el caso por ejemplo, el de una compañía cuando es liquidada prematuramente, o cuando muere el contribuyente. Para los devotos de la teoría de la necesidad del requisito de permanencia, establecimiento permanente no significa que dicho lugar de negocio deba ser registrado legalmente para ser considerado como tal, basta con que este detente la característica de permanencia e igual calificará como establecimiento permanente.

La legislación fiscal en los Estados Unidos no sigue este criterio de manera estricta, como se evidencia del caso de un extranjero el cual poseía un caballo de carrera, y lo inscribió

5. Cour d ’Appeal o f Brussels, (Bruselas) 14-12-1961.6. Elizabeth HERBERT, 1958, (Estados Unidos) 30 T.c (US) 26 (US. Tax Court)


para correr en un torneo, el cual ganó. El Infernal Revenue Service (IRS), decidió que el impuesto debió ser retenido en la fuente antes de serle cancelado el premio por el agente pagador que actuaba como agente de retención, a menos que dicho agente hubiera tenido una información veraz que comprobara, que el propietario del caballo no tenía intención de inscribir el caballo en más de una sola carrera en los Estados Unidos durante el período fiscal bajo fiscalización. En este caso, bastaba con que el propietario percibiera una sola vez el ingreso —producto del premio ganado por el animal—, para que procediera la retención del impuesto en la fuente, salvo prueba en contrario. En efecto, la legislación fiscal de los Estados Unidos prevé que una empresa debe ser gravada, si el establecimiento permanente existe en «cualquier momento» dentro de un período fiscal, no importando si la actividad no existe al momento en que el ingreso es percibido, como tampoco si la inversión está incorporada o registrada conforme a las leyes mercantiles internas.

Partiendo de esta característica de permanencia, un stand en una feria, ocupada de manera regular por cierto período de tiempo dentro de un período fiscal, a través del cual la empresa obtiene contratos, representativos de un porcentaje importante de sus ventas anuales, es considerado establecimiento permanente.

Otro ejemplo de lo que es considerado establecimiento permanente, son los contratos de suministros de equipos ICS (suministro de equipos industriales, comerciales y científicos), las edificaciones como bienes tangibles, así como aquellos intangibles tales como patentes, procedimientos, tecnología, que sean rentados a terceras personas o sujetos a regalías, a través de un lugar fijo de negocios, mantenido éste por una empresa de uno los Estados Contratantes, en el otro Estado Contratante. Si el arrendador del equipo suministra el personal con posterioridad a la instalación del mismo, para operar el equipo rentado, y cuya responsabilidad quede limitada solamente a la operación y mantenimiento de dichos equipos bajo la dirección, responsabilidad y control del arrendatario, no será considerada la existencia de un establecimiento permanente. Si por el contrario dicho personal posee cierto nivel de responsabilidad


y decisión sobre las operaciones de los equipos arrendados, por mantener el arrendador el control de los mismos, la actividad de dicho arrendador podrá ser considerada como una actividad empresarial, y ser considerado como poseedor de un establecimiento permanente.

3.2. ARTÍCULO 5 PARÁGRAFO 2: INCLUSIONES ESPECÍFICASLa lista contenida en los diferentes Modelos de Tratados

no son taxativas sino enunciativas. Especial mención merece el literal a) del parágrafo 2 del comentado artículo, previsto para aquellos países cuyos legislaciones fiscales contienen una definición del término «lugar de gerencia o administración» diferente, al que poseen para definir el término «oficina». No necesariamente un lugar de gerencia implica la tenencia de una oficina.

Por otra parte, el literal f) de dicho parágrafo, contenido en los Modelos de Tratados, refieren a la extracción de recursos naturales, más no a la exploración de los mismos por lo que los Estados Contratantes deberán definir el alcance y aplicación de ambos literales, sin embargo, los ingresos obtenidos con motivo de la actividad exploratoria son considerados como «beneficios empresariales», y tratados bajo la disposición contenida en el artículo 7 de Modelo de la OECD, quedando remanente la interrogante, si estas actividades de exploración deberán ser tratadas bajo el imperio de la norma contenida en el parágrafo 1 del artículo 5.

3.3. ARTÍCULO 5, PARÁGRAFO 3: OBRA O CONSTRUCCIÓN O UN PROYECTO DE INSTALACIÓN

Las obras y proyectos a los que refiere este artículo no sólo incluyen obras de construcción de edificaciones, sino también, la construcción e instalación de gasductos, carreteras, puentes, canales, planificación y supervisión de lo construido, siempre que dicha planificación y supervisión sea realizada por quien construye, pero si es realizada por una tercera persona (natural o jurídica), no podrá serle aplicado el presente parágrafo a dicho supuesto, constituyendo esto una excepción a la regla.


Los Modelos de Tratados difieren en lo que respecta a este parágrafo, en el término que cada uno establece como límite para que la obra o construcción o instalación de un proyecto, sea considerado establecimiento permanente. Así el Modelo de la OECD establece como período de duración 12 meses, el Modelo de las Naciones Unidas contempla un término de seis meses, y el Modelo utilizado por los Estados Unidos contempla un término de 24 meses.

Estos términos aplican a cada obra, construcción o proyecto por separado, no contando cualquier otro tiempo que el contratista haya utilizado para otras obras. Si la obra, construcción o proyecto de instalación se desarrolla en varios contratos, deben ser estos considerados como una unidad, y calculado el término en conjunto. Es usual encontrar casos, donde contratistas y sub-contratistas dividen los contratos de una obra específica en varias partes, para cubrir períodos menores de 12 meses, y atribuidos a diferentes compañías del mismo grupo, para evitar ser considerados como establecimientos permanentes.

Una obra comienza a existir desde el día en el cual el contratista comienza con su trabajo, incluyendo todas aquellas labores preparatorias en el país donde va a ser ejecutada la misma, y continúa existiendo por todo el tiempo que dure, una vez completada o hasta que sea permanentemente abandonada, aún cuando dicho contratista sub-contrate parte de la ejecución de la obra. El período de tiempo que el subcontratista utilice deberá ser contado dentro del término de los 12 meses.

El cálculo del término de duración de una obra ha sido largamente discutido jurisprudencialmente a nivel internacional, siendo uno de los casos más relevantes, que ha servido de marco en la interpretación de la duración de este tipo de actividad, el de Hoge Radd, en el caso llamado «Dredging case»7. Este caso refería a una excavadora en Liberia. En Marzo de 1964, ocurrió el primer contacto para la discusión del proyecto. Discusiones y negociaciones ocurrieron entre los meses de marzo y junio de 1964. En septiembre de 1964, el Gerente de Opera-

7. Hoge Raad, (Holanda) 23-01-1974, BNB 1986/100.

DEFINICIÓN DE «ESTABLECIMIENTO PERMANENTE» EN EL MARCO.., 413

dones arribó a Liberia, comenzando su trabajo el 9 de Septiembre. Los trabajos de excavación comenzaron el 29 de septiembre y continuaron hasta agosto de 1965. El primero de septiembre de 1965, fueron removidos los últimos equipos del sitio. Finalmente, las negociaciones volvieron a tomar lugar en septiembre y diciembre de 1965, para determinar el monto de los servicios u honorarios debidos. La Corte Hoge Raad confirmó la decisión del Tribunal de Primera Instancia el cual dictaminó, que la duración del proyecto de construcción refirió solamente a las operaciones técnicas actuales, y que las preparaciones comerciales preliminares, y las subsecuentes discusiones legales, no debían ser incluidas en el cálculo de los 12 meses. Para la Corte Hoge Raad, el proyecto comenzó el 9 de septiembre de 1964, y terminó el Io de septiembre de 1965, no teniendo en consecuencia una duración de 12 meses, como lo requería el Tratado para que fuera considerado como un establecimiento permanente.

3.4. ARTÍCULO 5, PARÁGRAFO 4: EXCEPCIONES ESPECÍFICAS

Dentro de las excepciones que contempla este parágrafo podemos observar, que se exceptúan todos aquellos lugares fijos que podrían ser considerados establecimientos permanentes por reunir las características anteriormente mencionadas, pero que por la naturaleza de la actividad que realizan, escapan de la definición de establecimiento permanente.

Así encontramos que actividades como, el almacenaje de mercancías o bienes, la exhibición de las mismas, la compra de bienes o mercancías, la recopilación de información para la instalación de una futura empresa, y las actividades auxiliares o preparatorias, escapan «excepcionalmente» al ámbito de aplicación del concepto de establecimiento permanente, siempre que el fin de las mismas sea «exclusivamente» aquel que enumeran los diferentes literales de el parágrafo in commento.

Lo importante en este sentido es reconocer, cuando estamos en presencia de una actividad cuya naturaleza es auxiliar o preparatoria, para lo cual es necesario conocer, si la actividad del lugar fijo de negocios por si mismo forma, una parte esencial y significante de la actividad de la empresa en su totalidad.


Cada caso ameritará ser analizado de acuerdo a sus características, pero por regla general, un lugar fijo de negocios cuyo propósito o fin general sea el mismo propósito general de la empresa, no puede alegar estar realizando actividades auxiliares o preparatorias. Tenemos como ejemplos, a) si el objetivo de una empresa es la transferencia de tecnología, asistencia técnica, o patentes, no puede tener una lugar fijo de negocios en otro Estado, realizando las mismas actividades de su casa matriz, y alegar que lo que realiza es una simple actividad auxiliar o preparatoria; b) así mismo, si un lugar fijo de negocios que realiza funciones gerenciales y administrativas de una empresa, o sólo de un grupo de empresas relacionadas con la primera, no puede considerarse que realiza actividades auxiliares o preparatorias, desde que dichas funciones gerenciales o administrativas, exceden lo previsto en el literal e) del parágrafo comentado.

Cuando la empresa posee ramificaciones internacionales y crea una oficina llamada «oficina gerencial» en países donde ésta detenta subsidiarias, establecimientos permanentes, agentes o licencias, tales como oficinas supervisoras y coordinadoras de todos los departamentos de la empresa, localizados dentro de la jurisdicción territorial del país anfitrión, se presumirá la existencia de un establecimiento permanente, porque tal oficina gerencial será considerada como «oficina» a los efectos de lo previsto en el literal c) del parágrafo 2 de este artículo 5.

Existe una jurisprudencia de la Corte Fiscal de Alemania, donde se determina lo que puede ser considerado como «actividades preparatorias», y determina desde cuando comienza a ser considerado un negocio como establecimiento permanente8. En septiembre de 1971, un banco de los Estados Unidos comenzó las actividades preparatorias para la apertura de una sucursal en Alemania, remitiendo fondos, rentando una oficina, y obteniendo el registro legal correspondiente. Todas estas actividades tuvieron lugar con anterioridad al Io de enero de 1972. La sucursal del banco no abrió sus puertas hasta el 5 de enero de 1972. La Corte Alemana, Bundesfinanzhof sostuvo, que el banco tenía, a los fines fiscales, un establecimiento per

8. Bundesfinanzhof, (Alemania) 30-01-1981, III R, 116/79 (1981)


manente desde el 1ro de enero de 1972, pues las actividades realizadas desde entonces no estaban dentro del alcance de las meras actividades preparatorias y mostraban un evidente ejercicio comercial en Alemania.

3.5. ARTÍCULO 5, PARÁGRAFO 5: AGENTES DEPENDIENTES

Las subsidiarias de una corporación no constituyen per se, un establecimiento permanente, pero podrían eventualmente ser consideradas como tal, si estas se convierten en un agente dependiente de aquella.

Este artículo goza de una gran importancia y trascendencia, pues podría constituir la excepción a la concurrencia de las características generales de un establecimiento permanente. En efecto, aún cuando la empresa no tenga un lugar fijo de negocios en el sentido de lo previsto en los parágrafos 1 y 2 antes mencionados, este parágrafo 5 permite determinar que bajo ciertas condiciones, una empresa pueda ser considerada establecimiento permanente respecto de cualquier actividad realizada por la persona que actúa por ella.

Cualquier persona (natural o jurídica) que actúe en nombre de btra de una manera dependiente, es decir, que no realice actividades de manera independiente, empleadas o no de la empresa, incurren en el supuesto de hecho de la norma contenida en este parágrafo.

En relación al requisito de autoridad para concluir contratos en nombre de la empresa, este debe cubrir los contratos relativos a todas aquellas operaciones que constituyan el negocio normal de la empresa. Será irrelevante, si la persona detenta autoridad para contratar empleados para la empresa, o si la persona ha sido autorizada para concluir contratos relativos a operaciones internas de la compañía, en nombre de esta última.

La persona que ha sido autorizada a negociar todos los elementos y detalles de un contrato de una manera que comprometa a la empresa, puede decirse que ha ejercido su autoridad en ese Estado, aún cuando el contrato propiamente dicho es firmado por una persona diferente a aquella que lo negoció,


o sea firmado en el Estado donde se encuentra ubicada físicamente la empresa.

El Modelo de las Naciones Unidas es más estricto para la aplicación de esta condición de autoridad por parte del agente, y la limita estableciendo: 1) que la persona tenga, y habitualmente ejercite en el país anfitrión, la autoridad para concluir contratos en el nombre de la empresa, a menos que ejecute la autorización conferida limitándose a aquellas actividades que expresamente están excluidas de ser establecimientos permanentes; y 2) que no tenga tal autoridad, pero que habitualmente mantenga en el país anfitrión, un inventario de bienes y mercancías desde el cual despache regularmente las mismas en nombre de la empresa.

3.6. ARTÍCULO 5, PARÁGRAFOS 6 Y 7: AGENTES INDEPENDIENTESContraria a la anteriormente analizada será la situación,

si la empresa actúa en un país anfitrión a través de un intermediario o comisionista, totalmente independiente de la empresa, que habitualmente tenga como negocio o actividad propia, dicha intermediación. Ese agente representará una empresa totalmente diferente. La independencia del agente en cuestión debe ser no solo legal sino económica, y debe actuar en el curso ordinario de su negocio cuando actúe en nombre de la empresa mandataria.

El control que tenga una empresa que este localizada en jurisdicción de un Estado Contratante, sobre las subsidiarias que posea en el otro Estado Contratante, no constituye per se el requisito de procedencia en un establecimiento permanente, a pesar de que sean controladas por la casa matriz. Las subsidiarias constituyen entes jurídicos independientes, diferentes y separados de sus casas matrices y solamente podrá ser considerada como establecimiento permanente, si incurren específicamente en algunos de los supuestos de hecho de la norma del artículo 5.

Vale la mención dentro del análisis de este parágrafo, el tratamiento de los socios de un consorcio. Podría el interés de los socios de un consorcio ser considerado como establecimiento permanente? En relación a este aspecto, que no ha sido es


clarecido por ninguno de los Modelos de Tratados ni por sus comentarios, existen dos jurisprudencias relevantes, a saber, el caso N°. 630 Vs MNR9, el caso Johnston10 y el caso Donroy Ltd11, en donde se sostuvo, que los consorcios no eran un ente separado de sus socios, y que cada uno de ellos poseía una acción indivisible, en los activos del consorcio, por lo cual, a los efectos de la Ley Nacional y de lo contenido en los Tratados, cada uno de los socios tenía un establecimiento permanente en el Estado donde el consorcio realizaba sus actividades.

4. Definición de establecimiento permanente en laLegislación Tributaria VenezolanaDentro de la legislación tributaria no existe una defini

ción precisa y constante del término «establecimiento permanente», excepción hecha del caso del Reglamento de la Ley de Activos Empresariales, el cual constituye, el único instrumento legal en materia fiscal que contiene una definición de este término. Algunas de nuestras leyes tributarias mencionan el término en algunas de sus disposiciones, pero no lo definen, como lo hacen la mayoría de las legislaciones fiscales de los países desarrollados y en vías de desarrollo.

El Código Orgánico Tributario, instrumento rector de la materia tributaria lo incluye en algunas disposiciones relativas al domicilio. A tal efecto, dispone en su artículo 30 lo siguiente:

A rtícu lo 30: Se considerarán domiciliados en Venezuelapara los efectos tributarios:

a. Las personas naturales que hayan permanecido en el país por un período continuo o discontinuo, de más de 180 días en un año calendario o en el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo;

b. Los venezolanos que desempeñen en el exterior funciones de representación o cargos oficiales de la República, de los Estados, de los M unicipios o de las

9. Canadian Court 1959 D.T.C 300.10. US Tax Court 1955-24 T.C. 920.11. US Tax Court 1962-301F 2ND-200.


entidades funcionalmente descentralizadas, y que perciban remuneración de cualquiera de estos entes públicos;

c. Las personas jurídicas constituidas en el país, o que se hayan domiciliado en el, conforme a la ley; y

d. Las personas naturales o jurídicas constituidas o domiciliadas en el exterior que mantengan en el país un establecimiento permanente, respecto a las operaciones que efectúen en Venezuela.

Parágrafo único: Cuando las leyes tributarias establezcan disposiciones relativas a la residencia del contribuyente o responsable, se entenderá como tal el domicilio, según lo dispuesto en este artículo.Artículo 33: En cuanto a las personas domiciliadas en el extranjero, regirán las siguientes normas:a Si tienen un establecimiento permanente en el país, se

aplicarán a este las disposiciones de los artículos 3112 y 3213;

b. En los demás casos tendrán el domicilio de su representante.

Este artículo no se refiere a las sociedades extranjeras sino a las personas (jurídicas o naturales), cuyo domicilio se encuentra en el exterior, así, si se trata de una persona jurídica o una persona natural constituida o domiciliada legalmente en el exterior, que tienen un establecimiento permanente en el país, se considerará domiciliadas en Venezuela a los efectos fiscales.

El domicilio fiscal se divorcia en ocasiones totalmente del civil14, ya que las personas naturales y jurídicas domiciliadas

12. Definición de residencia a los efectos de las personas naturales13. Artículo 32: A los efectos tributarios se tendrá como domicilio de las

personas jurídicas en Venezuela: a) El lugar donde esté situada su dirección o administración efectiva; b) El lugar donde se halle el centro principal de su actividad, en caso de que no se conozca el de su dirección o administración; c) El lugar donde ocurra el hecho imponible, en caso de no poder aplicarse las reglas precedentes; d) El que elija el sujeto activo de la obligación tributaria, en caso de existir más de un domicilio según lo dispuesto en este artículo.

14. Para el Derecho Civil, el domicilio de una persona se halla en el lugar donde tiene el asiento principal de sus negocios e intereses; y para las


en el exterior, se consideran para efectos fiscales domiciliadas en el país, si mantienen un establecimiento permanente para las operaciones que efectúen en Venezuela. Pero cabe preguntarnos al leer estas disposiciones, Qué es un establecimiento permanente? Nuestro Código Orgánico Tributario no da respuesta a esta interrogante.

La Ley de Impuesto sobre la Renta tampoco contempla la definición de establecimiento permanente, pero contiene dentro de su extensa normativa, un artículo que nombra el término en cuestión, siendo este el artículo 31 el cual regula la situación de cuando el contribuyente se dedica en el país, a la explotación de minas, de hidrocarburos o de actividades conexas, y donde se establece que por lo menos debe tener algún establecimiento permanente en el país, razón por la cual se considerará domiciliado en Venezuela conforme al numeral 4, del artículo 30 del COT.

Podríamos llegar a interpretar analógicamente, que lo contenido en la norma del artículo 1 y 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta es suficiente para afirmar, que toda persona que este bajo el supuesto de dicha norma está sujeta a este impuesto, tenga o no un establecimiento permanente en el país?

El artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece, que los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela, o de bienes situados en el país, causarán impuestos según las normas establecidas en el país. Igualmente se considerarán como ingresos gravables los enriquecimientos de otra fuente indicados expresamente en esta Ley; y por su parte el artículo 4 dispone, que un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro el territorio nacional, ya se refieran esas causas a la explotación del suelo o subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles e inmuebles, corporales o incorporales o a servicios

personas jurídicas, el lugar donde está situada su dirección o administración, salvo lo que dispongan las leyes especiales. (CW artículos 27 y 28).


prestados por personas domiciliadas, residentes transeúntes en Venezuela y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país.

Pareciere no necesario entonces definir dicho término en la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues con el sólo hecho de realizar una actividad dentro del Territorio Nacional bastaría para que naciera la obligación tributaria, pero cual sería entonces la intención del legislador de incluir el término en la disposición de la Ley comentada?

Nuestro análisis nos conduce a pensar, que el término establecimiento permanente, a pesar de no haber sido definido, indica un supuesto de hecho adicional que puede variar el tratamiento fiscal de un contribuyente que realice actividades en el país, estando domiciliado o no en el mismo, pero que por un error del legislador tributario de no considerar las consecuencias que podría traer a futuro la falta de definición, se omitió totalmente en las disposiciones legislativas.

Las consecuencias de tal omisión podrían ser desventajosas tanto para el inversionista (nacional o extranjero), como para el Estado Anfitrión o receptor de la inversión, especialmente ahora cuando Venezuela ha firmado Tratados para Evitar la Doble Imposición Internacional con varios países.

En relación al caso excepcional del Impuesto a los Activos Empresariales, no es sino en el Reglamento de la Ley que por primera vez se define el término de la siguiente manera:

A rtícu lo 3 : Se considerarán establecim ientos perm anentes, los lugares fijos de negocios en los cuales una persona natural o jurídica, desarrolle total o parcialmente actividades gravadas. Para_tal efecto, se considerarán incluidos dentro de tal concepto, las sucursales, firmas personales, prestación de servicios técnicos, científicos, estudios de prospección y exploración, agencias o representaciones permanentes, sedes de dirección o de administración de empresas, oficinas, fábricas, talleres, minas, canteras y otras explotaciones, ejecución de obras civiles o trabajos de construcción o de m ontaje, uso de instalaciones con fines de almacenamiento, exhibición o entrega de mercancías, asi como el mantenimiento de las existencias de dichas mercancías con tales fines, el mantenimiento de un lugar fijo


de negocios para adquirir mercancías, obtener informaciones de carácter comercial o industrial, o de otras actividades gravadas, así como también las que tengan por fin, la publicidad o realización de investigaciones técnicas o científicas con fines de lucro.

Esta constituye una definición muy general del término que se asemeja a la utilizada en los Modelos de Tratados para Evitar la Doble Tributación antes mencionados, pero que solamente puede ser aplicado, para la determinación del hecho imponible del Impuesto a los Activos Empresariales. No define lo que debe ser entendido por lugar fijo de negocios, ni hace diferencia alguna en el tratamiento de sucursales, firmas personales, agentes, entre otros como lo hacen los instrumentos referidos.

5. Aplicación del Término establecimiento permanente a laMateria Tributaria MunicipalEl concepto de establecimiento permanente concebido en

el artículo 5 del Modelo de la OECD, podría ser tomado como marco base de las autoridades tributarias municipales, para gravar las actividades económicas realizadas por los establecimientos permanentes en jurisdicción territorial del Municipio. Esto «podría» representar una ventaja para el inversionista al saber a ciencia cierta, si su inversión estará sometida o no a la imposición municipal reuniendo los requisitos y características especificados en la norma, y representaría una forma de «limitar» la potestad tributaria municipal; pero «podría» igualmente representar un arma para los Municipios, de ser utilizada indiscriminadamente, para gravar actividades realizadas por sujetos que no están Constitucionalmente asignadas a la potestad tributaria municipal.

La primera impresión al leer el texto del artículo podría ser, que la aplicación de tal definición a la materia impositiva municipal no representaría mayor problema, pero cuando comenzamos analizar detenidamente y en detalle la aplicación de cada uno de los parágrafos del artículo analizado en jurisdicciones fiscales de otros países, así como las interpretaciones que le ha dado la jurisprudencia internacional pensamos, que las consecuencias de dicha aplicación podría crear una marco


de mayor arbitrariedad y de abuso por parte de la autoridades municipales, así como de mayor inseguridad jurídica para el inversionista.

Antes de comenzar analizar brevemente las consecuencias de la aplicación de dicho término a la materia tributaria municipal debemos advertir, que el desarrollo de este aparte lo realiza el ponente, basado en su experiencia profesional en el campo de la tributación municipal que le ha permitido conocer de cerca, el modo arbitrario, carente de todo fundamento legal, en que proceden las autoridades tributarias municipales al momento de determinar la obligación del pago del Impuesto de Patente de Industria y Comercio.

Comencemos por analizar las consecuencias de su aplicación en esta materia, partiendo de las características de la definición de establecimiento permanente.

Habíamos comentado anteriormente, que para que estemos en presencia de esta figura, es necesario:

a) la existencia de un «lugar de negocios»;b) que dicho lugar de negocios sea «fijo»',c) que las operaciones de la empresa se realicen «a

través de dicho lugar fijo»\d) que la empresa realice operaciones «productivas»;

y por último,e) que dicho establecimiento posea cierto carácter de

<<permanencia».El primer inconveniente que encontramos en su aplica

ción, es que la misma doctrina y jurisprudencia internacional no han podido lograr una armonización de las definiciones de las características del término difiriendo unas de otras16. Lo que significa «productivo» para algunos países, no lo es para otros; lo que debe ser entendido como «permanente» para algunos países, no es entendido como tal por otros...

Así vimos cuando analizamos la característica de relativa al lugar de negocios, que el artículo comentado no definía que debía ser entendido por tal, otorgándole un carácter extremo

15. Ver sentencias comentadas en el aparte 3: Artículo 5 del Modelo de laOECD.


de generalidad. La definición es tan extensa, que hasta un depósito, un stand en una feria, los activos tangibles tales como equipos científicos, así como aquellos intangibles tales como marcas y patentes, podrían ser considerados como establecimiento permanente.

Imaginémonos por un instante, que la utilización de una marca como Canon, Hewlett Packard, Rayban, Lee, dentro de la jurisdicción geográfica de un municipio, constituya un establecimiento permanente. ¿Estarían los propietarios de dichas marcas sujetos al pago del impuesto de Patente de Industria y Comercio por el solo hecho que estas sean comercializadas dentro de la jurisdicción geográfica de un determinado municipio?

Otro ejemplo podría ser, el de una empresa extranjera que expone sus productos en una feria comercial internacional llevada a cabo en la ciudad de Puerto La Cruz, la cual no posee ninguna representación en Venezuela. ¿Podría ser considerado que esta compañía posee un establecimiento permanente en jurisdicción del Municipio Sotillo?

En el caso de compañías multinacionales como por lo es Cegelec, Exgeo o Telemecanique, las Cuales firman un contrato de asistencia técnica y servicios tecnológicos con una empresa en Venezuela, la cual a su vez opera en varias jurisdicciones municipales a través de sucursales, ¿Podría considerar alguno de los municipios donde opera la compañía venezolana, que la empresa extranjera detenta un establecimiento permanente por el hecho de la transferencia de tecnología?

Dejaremos al lector formule sus propias conclusiones.En relación a las características de productividad y per

manencia,, la jurisprudencia internacional a pesar de no haber logrado armonizar la definición de estos términos, ha sido constante al afirmar que el establecimiento permanente debe tener como características básicas, las siguientes: estabilidad, productividad y dependencia, y que los ingresos generados por el establecimiento sean considerables, continuos y regulares.

Esto nos conduce a pensar, que las autoridades tributaria municipales no podrían gravar a ninguna persona (natural o jurídica) que no posea un establecimiento que genere realmente ingresos, y que estos sean ingresos regulares.


El establecimiento permanente deberá haber sido creado para perdurar en el tiempo en jurisdicción geográfica del municipio, y no con el fin de realizar una actividad económica de manera temporal.

Continuando con las características de los establecimientos permanentes, y las inclusiones de hechos y actividades a las que estas conllevan encontramos, que debe existir un lugar fijo, pero que en el caso de las actividades o servicios independientes, dicho concepto es difícil de aplicar, en virtud de la similitud que tiene con el «lugar fijo» previsto para el concepto de establecimiento permanente.

Analicemos una vez más, las implicaciones que tendría a nivel municipal, uno de los ejemplos expuestos en el desarrollo de este tópico:

Según el artículo 5, una obra, construcción o instalación de un proyecto será considerado como establecimiento permanente, si se ejecuta dentro de un período de tiempo igual o mayor a 12 meses. Pero, ¿Como tratarían los municipios al ingeniero, o a aquella compañía que entre algunas de sus actividades, realice la supervisión de la construcción o instalación de un proyecto? ¿Gravaría la actividad de la persona natural como profesional independiente?, o por el contrario alegaría que no es una profesión liberal sino un establecimiento permanente que realiza un acto de comercio en jurisdicción del Municipio?

Igualmente, si la actividad económica de una persona es la construcción, estaría realizando una actividad comercial desde el punto de vista del Código de Comercio, sujeta a imposición municipal pero, si esta persona no está residenciada o domiciliada dentro del territorio municipal, o aún más, no se encuentra en el país, ¿podría ser considerada como poseedora de un establecimiento permanente en jurisdicción del municipio? ¿Podría una persona que tan sólo presta -asistencia técnica a una obra determinada estar dentro del supuesto de la norma a nivel municipal?

Desde el estricto punto de interpretación de la norma, objeto del presente estudio, los municipios podrían gravar a las personas (naturales o jurídicas) en todos los supuestos mencionados.

DEFINICIÓN DE «ESTABLECIMIENTO PERMANENTE» EN EL MARCO.., 425

Otro problema que podría presentarse en este caso, es que el municipio pretenda gravar al contratista de una obra, construcción o proyecto, desde el momento en que lleguen los equipos a jurisdicción geográfica del municipio, o desde el momento en que el personal operativo arribe a dicho territorio sin haber comenzado a operar, como la experiencia del caso expuesto (Dredging case), antes comentado, en donde el término de 12 meses comenzó a contar desde el momento del arribo del gerente de operaciones, sin importar si la empresa había comenzado o no con las «operaciones productivas».

En relación al parágrafo 5 que norma la situación de los agentes dependientes podríamos pensar por ejemplo, que un municipio podría pretender gravar, —utilizando la definición de establecimiento permanente—, al empleado de una institución bancaria internacional no domiciliada en el país, que sea enviado para captar clientes (cuenta habientes), con la autoridad de firmar en nombre del banco, planillas de aperturas de cuentas, asignaciones de números y códigos entre otras, y que ha rentado por un período determinado de tiempo, generalmente corto, una habitación en un hotel ubicado en la jurisdicción geográfica del municipio. Este supuesto encaja dentro del supuesto de hecho de la norma, convirtiéndose la Institución Financiera del Exterior, en sujeto pasivo de la imposición municipal.

Todas estas son interrogantes que nos reflejan lo importancia de regular y limitar la utilización de dicho término, en materia tributaria municipal.

6. Especial mención al problema del contribuyentetranseúnte, y del principio de territorialidad en el Impuesto de Patente de Industria y ComercioComo bien es sabido, desde hace varios años se ha discuti

do a nivel doctrinal y jurisprudencia la constitucionalidad y legalidad de la figura del contribuyente transeúnte, ante el impuesto de patente de industria y comercio. Podríamos afirmar, que la doctrina nacional se ha pronunciado sobre la inconstitucionalidad e ilegalidad de las actuaciones de los municipios cuando pretenden gravar a los contribuyentes transeúntes de un municipio, sin embargo la jurisprudencia de

426 MARÍA CAROUNA GRATEROL

nuestro máximo tribunal ha sido constante en darle por el contrario, plena vigencia a tal figura.

Así mismo, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia parece tender a desconocer cada vez mas, uno de los elementos esenciales de la tributación municipal, como lo es la territorialidad de la actividad industrial o comercial realizada por el contribuyente. Debemos recordar en todo momento, que los municipios ejercen su «autonomía» sobre un territorio determinado, por lo cual no pueden las autoridades tributarias municipales pretender gravar actividades y sujetos que no se limiten estrictamente a realizar actividades generadoras de ingresos dentro de la jurisdicción geográfica deí municipio. Este principio de territorialidad se aplica tanto al elemento objetivo del hecho generador del tributo, como a su base imponible.

Ahora bien, las características de la definición de establecimiento permanente, desde el punto de vista del ponente, podrían tener estrecha relación con la figura del contribuyente transeúnte, y con la territorialidad del Impuesto de Patente de Industria y Comercio.

Si partimos del significado que le ha otorgado la jurisprudencia internacional a cada una de las características del término establecimiento permanente podemos concluir, que las sentencias emanadas de nuestro máximo tribunal en diversos recursos de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad interpuestos contra algunas Ordenanzas Municipales y que fueron declarados sin lugar, van en contra de la esencia y naturaleza de la figura del establecimiento permanente.

Me refiero a aquellas sentencias donde se ha mantenido, que la actividad comercial gravable con patente de industria y comercio se genera en los Municipios donde el contribuyente tenga su sede, depósito u oficina, independientemente de donde se efectúe la venta o se realice la actividad lucrativa16, o aquella famosa sentencia que confirma decisiones pasadas afirmando, que el hecho generador del impuesto municipal que grava la actividad comercial, es el ejercicio de esa actividad lucrativa

16. Pfizer Corporation vs. Concejo Municipal del Dtto. Sucre del Edo. Miranda. 17-5-1978 Corte Suprema de Justicia. Sala Político Administrativa.


no sólo en, sino desde la localidad donde rija la Ordenanza que lo establece17. Más recientemente, la Corte Suprema de Justicia dictaminó, que la categoría del contribuyente transeúnte comprende a aquel que realice actividades lucrativas de comercio, industria o prestación de servicios, aunque tales actividades no tengan carácter permanente en jurisdicción del Municipio correspondiente.18

En la primera de las sentencias acotadas, si bien nuestro máximo tribunal respetó el elemento de la sede física o establecimiento del contribuyente, sin embargo desechó la necesidad de los elementos de productividad y territorialidad de la actividad. En el segundo caso, la Corte definitivamente no considera la necesidad del elemento territorial del hecho imponible y de la base imponible del impuesto, y en el tercero de los casos, la Corte ignora por completo el elemento territorial, el de la necesidad de un establecimiento, y el de la permanencia del mismo dentro de la jurisdicción geográfica del municipio.

La aplicación del término establecimiento permanente a la materia municipal podría reafirmar por el contrario, criterios sostenidos en otras oportunidades por Tribunales Superiores de la República, y por votos salvados emanados de reconocidos magistrados de nuestro máximo Tribunal19, los cuales dictaminaron muy acertadamente en opinión del ponente,

a) «que no pueden los Municipios, en aplicación del impuesto de patente de industria y comercio, gra

17. Ensambladora Carabobo C.A., vs. Concejo Municipal del Dtto. Valencia del Edo. Carabobo. 20-03-1986.Corte Suprema de Justicia. Sala Político Administrativa.

18. Gray Tool Company de Venezuela C. A., Corte Suprema de Justicia. Sala Político Administrativa.06-03-1996.

19. A. Promesa Maracaibo C.A., vs Concejo Municipal del Dtto. Mara del Edo. Zulia. 14-01-1985. Juzgado Superior en lo Civil, Mercantil y Contencioso Administrativo de la Región Occidental.

b. Molinos Nacionales C.A., vs Concejo Municipal del Dtto. Tovar del Edo. Mérida. 25-03-1986. Juzgado Superior en lo Civil, Mercantil, del Tránsito, del Trabajo, de Menores y de lo Contencioso Administrativo de la Circunscripción Judicial de la Región de Los Andes.

c. Gray Tool Company C.A., voto salvado de la Dra. Hildegard Rondón de Sansó. Corte Suprema de Justicia. Sala Político Administrativa.


var aquellas empresas que no tengan sede física en su jurisdicción»;

b) «si bien el ejercicio de una actividad comercial, industrial o de índole similar con fines lucrativos en jurisdicción de una Municipalidad constituye el hecho generador del impuesto, no es menos cierto que se requiere además que los sujetos pasivos permanezcan o residan en dicha jurisdicción»;

c) «[...] se ha dicho que una diferencia de tal naturaleza contradice lo esencial del impuesto de industria y comercio, constituido por el Principio de la Territorialidad de la actividad industrial o comercial realizada por el contribuyente [...]».

Podríamos afirmar en base a lo expuesto anteriormente, que de las autoridades tributarias municipales pretender la aplicación de dicho término a la materia tributaria municipal, solamente podrán gravar las actividades económicas comerciales e industriales ejecutadas por un establecimiento permanente, siempre que este represente un lugar de negocios, fijo , permanente, y cuyas operaciones sean productivas, es decir, generadoras de ingresos, trayendo esto como consecuencia inmediata, que no puedan gravar a aquellos contribuyentes transeúntes en el municipio, por no realizar actividades económicas de manera permanente, y a través de un lugar fijo de negocios.

En virtud de lo anterior, tampoco podrán gravar las autoridades municipales, aquellas dependencias de compañías cuyo fin no sea estrictamente, ejercer de manera directa una actividad industrial o comercial, generadora de ingresos de manera permanente, como en aquellos casos donde se han pretendido gravar oficinas que llevan las contabilidades de las empresas, sin tener ningún fin de lucro.

En relación a la lista que se efectúa en el artículo 5 del Modelo de la OECD encontramos, que los municipios podrían argumentar, en relación al contenido del literal a), que cualquier oficina de administración que se encuentre dentro de jurisdicción del municipio, es un establecimiento permanente, y por lo tanto debe estar sujeta al pago del Impuesto de Patente de Industria y Comercio, contrariando la propia esencia del


tributo cual es, la realización de actividades comerciales, industriales y de servicios20 dentro de la jurisdicción del Municipio.

Así tenemos que, el tipo de establecimientos que describe el parágrafo segundo, del artículo 5, es un artículo que por ser redactado de una manera general y enunciativa, podría llevar al legislador tributario municipal, a pretender atraer sujetos y actividades a su jurisdicción fiscal, que constitucionalmente escapan a la esfera de la imposición municipal.

La aplicación de un parágrafo como el mencionado traería como consecuencia inmediata, que se continuaran aplicando definiciones como la del «Contribuyente Transeúnte», con un marco legal mejor elaborado, pero más arbitrario.

Bajo este supuesto, los Municipios gravarían ineludiblemente a personas nacionales o extranjeros, residentes, domiciliados o no en el país, residentes o no del Municipio en cuestión, sobre los mismos ingresos que gravaría el Poder Nacional, a través del Impuesto sobre la Renta, o cualquier otro impuesto sobre el patrimonio.

7. La múltiple tributación a nivel nacional y municipalEl análisis de la norma contenida en el artículo 5 del Mo

delo de la OECD nos deja entrever, que otra consecuencia que traería la aplicación de esta norma a la materia tributaria municipal sería, que el Poder Nacional gravaría la renta obtenida por aquellos sujetos que incurran en el supuesto de hecho de la norma, a través del Impuesto sobre la Renta y/o cualquier otro impuesto sobre el patrimonio, y el Poder Municipal gravaría al mismo sujeto con el Impuesto de Patente de Industria y Comercio, pero sobre los ingresos brutos que este obtenga con motivo de la realización de su actividad económica.

Por otra parte, ocurriría una múltiple imposición entre varios municipios partiendo de la presunción que el contribuyente —persona natural o jurídica—, posee un establecimiento permanente. Se configuraría una doble imposición cuando

20. Siempre que sean de carácter comercial y no de naturaleza civil.


el sujeto activo de la obligación tributaria, Fisco Nacional y Fisco Municipal concurran a gravar a un mismo sujeto por la realización de las mismas actividades económicas, y una múltiple imposición cuando varios municipios consideren que el sujeto pasivo tiene establecimientos permanentes en sus jurisdicciones geográficas.

Concurrirían en estos casos, los supuestos de hecho para que se produzca la doble o múltiple imposición:

1. Se estaría gravando a un mismo sujeto pasivo;2. El sujeto pasivo estaría inmerso en el supuesto de

hecho de la norma del artículo 5, que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, siendo este, la realización de una actividad económica en jurisdicción de uno o más municipios;

3. La existencia de identidad en el tiempo en que se realiza la actividad;

4. La existencia de una pluralidad de sujetos activosResulta relevante comentar muy especialmente, que con

la aplicación del artículo 5 a la materia impositiva municipal, se estaría dando un mayor poder de disposición y mayor autonomía a los municipios, al permitirle determinar el sujeto pasivo del impuesto de patente de industria y comercio sobre una definición indudablemente general y extensa.

Así mismo, la aplicación del término establecimiento permanente, haría inminente la necesidad de llegar a la firma de Convenios Tributarios entre los Municipios, donde cada uno de ellos ceda su derecho a gravar los ingresos brutos obtenidos por dicho establecimiento permanente. Estaríamos ante un Convenio entre Municipios cuya finalidad sea la de evitar la múltiple tributación, lo cual como sabemos, desde el punto de vista práctico, y basados en la realidad diaria que confrontamos aquellos que nos hemos dedicado a la materia impositiva, resulta utópico.

A pesar de que la definición de establecimiento permanente presenta como características, que debe existir un lugar de negocios, que sea fijo, que a través del mismo se realicen las


operaciones de la empresa, que las actividades sean productivas, y con cierto carácter de permanencia, no es menos cierto que estas detentan un carácter de generalidad extremo, al no limitarse el alcance de cada una de ellas. Así comentábamos que, «lugar de negocios» cubría cualquier premisa: oficinas, instalaciones, puestos de mercados, depósitos, stands en ferias, activos tangibles e intangibles, equipos: científicos, comerciales e industriales, sean estos propiedad o no de la persona jurídica o natural, o estén estos arrendados a una tercera persona, o cualquier otra forma de lugar fijo, aunque estos no sean utilizados exclusivamente para tal propósito.

La característica de «permanencia» tampoco significaba, a los efectos del artículo 5 bajo análisis, que la inversión debía estar en territorio del Estado Anfitrión de manera ilimitada en el tiempo, bastaba con que la «intención» fuera perdurar en el tiempo. No se trataba tampoco de una permanencia física. Tampoco exige el registro de la empresa o el domicilio de la misma en el Estado Anfitrión, lo que podría hacer posible que bajo estas premisas el Municipio grave el establecimiento permanente.

Volvamos en este aparte a ejemplificar las posibles actitudes que asumirán los municipios. Imaginemos por un instante, que el caso sucedido en los Estados Unidos con el propietario del caballo de carrera sucediera en jurisdicción territorial de algún municipio en Venezuela que aplicare el concepto de establecimiento permanente en iguales términos que los analizados. ¿Tendría el municipio potestad tributaria para gravar los ingresos que obtenga el propietario del animal?. Desde el punto de vista del Derecho Constitucional indudablemente que no podría, pues este sería un ingreso a ser gravado por el Poder Nacional a través del Impuesto sobre la Renta, pero desde el punto de vista práctico, no cabría la menor duda que los municipios lo gravarían en virtud de la práctica que han venido desarrollando, de imponer el Impuesto de Patente de Industria y Comercio a cualquier actividad de carácter comercial o no, industrial o no, de servicios o no, reservada o no al Poder Nacional como anteriormente comentáramos, sin que el «supuesto» contribuyente pueda proceder legalmente en todos los casos de arbitrariedad municipal, so pena de clausura de los estableci


mientos, retención de la carta patente, y/o retención de la solvencia municipal.21

C onclu siones y recom endaciones

1. El concepto de establecimiento permanente es básica en toda legislación tributaria. Dicha definición servirá de base para determinar los sujetos pasivos de todo tipo de tributo sea este impuesto por el Poder Nacional, Estadal o Municipal.

2. El Código Orgánico Tributario, como instrumento jurídico de la materia tributaria, debe contener, una definición de establecimiento permanente, que se adapte al mundo de los negocios internacionales, que vaya acorde con la definición utilizada en la legislación nacional de los países desarrollados, y con la contenida en los Tratados para Evitar la Doble Tributación Internacional.

3. Las leyes tributarias, cualquiera que sea el tributo que regule, deberán respetar, las disposiciones contenidas en la normativa del Código Orgánico Tributario en lo referente a lo que debe ser considerado como establecimiento permanente, y desarrollar así el marco de aplicación del tributo del cual se trate, en caso del inversionista poseer dicho establecimiento en el país.

4. Esto permitiría tanto al inversionista nacional, como al extranjero, gozar de la certeza y seguridad jurídica, de saberse en todo momento conocedor de los requisitos previstos en la Ley, para que sea considerado como sujeto pasivo de algún tributo.

5. La utilización del término establecimiento permanente en la materia tributaria municipal «podría» ciertamente constituir un avance legislativo, y una manera de darle fin al cobro ilegal e indiscriminado del impuesto

21. A pesar de haber sido constante nuestra jurisprudencia nacional en relación a la ilegalidad e inconstitucionalidad de dichas medidas, las autoridades municipales siguen imponiendo dichas sanciones de manera indiscriminada.

DEFINICIÓN DE .ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. EN EL MARCO.. 433

de patente de industria y comercio, siempre y cuando existan medios constitucionales y legislativos que regulen de una manera clara y precisa, la potestad y autonomía municipal, de lo contrario, la utilización de dicho término en las Ordenanzas sobre Impuesto de Patente de Industria y Comercio podría llevar al contribuyente a un mayor estado de inseguridad e incertidumbre jurídica.

6. Para que la utilización del término establecimiento permanente surta efectos positivos en materia tributaria municipal, se deberá definir igualmente, de manera clara y precisa, lo que debe ser entendido como «lugar de negocios», «lugar fijo», «permanencia» y «productividad», sin que puedan los municipios extralimitarse en la interpretación de estas definiciones.

7. Deberán crearse los medios legales necesarios para prohibir de manera clara y precisa, la usurpación de la materia rentística por parte de los Municipios reservada al Poder Nacional, de lo contrario, la utilización del término establecimiento permanente solamente contribuirá hacer más ilegal y arbitrario el cobro de dicho impuesto.

8. Así mismo, el Código Orgánico Tributario deberá regular y «limitar», las posibles intenciones de las autoridades legislativas tributarias municipales, de utilizar dicho concepto de una manera arbitraria y voraz, en pro de la consecución de ingresos para el Municipio.

9. De no limitar la utilización del término a las autoridades municipales, estaríamos otorgándoles herramientas para aumentar los casos de cobro del impuesto de patente de industria y comercio, sobre sujetos y actividades no sujetas a la potestad tributaria municipal.

10. El punto de vista del inversionista que quiera invertir en Venezuela será, que por una parte cuenta con un Tratado para Evitar la Doble Tributación firmado por el Gobierno del país del cual es residente que le garantiza, que sus ingresos serán gravados en un solo


Estado, el Estado receptor de la inversión, pero por otra parte estaría frente a una enorme inseguridad jurídica, y frente a un impacto posiblemente mayor, al ser susceptible de ser considerado, como sujeto pasivo del Impuesto de Patente de Industria y Comercio en uno o más municipios, con la agravante que el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio se calculará sobre los ingresos brutos obtenidos con motivo de la realización de su actividad económica.

11. Otra desventaja que encontraría el inversionista extranjero sería, que el Estado de Residencia no le reconocería los impuestos cancelados en Venezuela con motivo de la patente de industria y comercio, cancelados a los diferentes municipios.

12. Desde el punto del vista del Estado Venezolano, la utilización del término por parte de los municipios iría en consecuencia, en contra de la política de atracción de inversiones al país, pues indiscutiblemente esto representaría un alto costo operativo para el inversionista, especialmente cuando consideramos el hecho de que existen municipios cuyas alícuotas impositivas van desde el 7% hasta el 15% de los ingresos brutos del contribuyente.22

22. Tal es el caso de Municipios como Aguasay, Cantaura, San José de Maturín en los Estados Anzoátegui y Maturín respectivamente, como ejemplos de municipios que aplican alícuotas confíscatorias.


B ibliografía

1. Phillip BAKER. Double Thxation Conventions and International Law.

2. M odel Tax Convention on Income and on Capital. OECD. September 1996.3. Value Added Tax. Tolley’s 1997-1998. Second Edition.4. Código Orgánico Tributario

5. Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento.6. Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento.7. Revista de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario N° 57.8. Revista Interfax 19949. Revista Interfax 198810. Boletín de la International Bureau o f Fiscal Documentation 199211. Revista Issues in International Taxation: M odel Tax Convention:

Attribution of income to Permanent Establishment.12. KEES VAN R aad. Recognition o f foreign enterprises as taxable entities

13. C o o per s and Ly b r a n d : Foreign Investment in the United States: State and Local Thx Im plications

14. D avid WILLIAMS: Trends in International Thxation.

15. J. A. Day and M. A. KING: The British Tax System.

16. M ichael I. MOORE, Edmund OUTSLAY: ILS Tax Aspects o f Doing Business Abroad.

El principio de no agravación en los convenios para evitar la doble

imposición internacional

R o n ald E . E vans M ár q u e zCoordinador del Programa Avanzado de Asesoría y Gerencia Tributaria de la UNIMET. Profesor de Postgrado en Derecho Tributario en la UCV, UCATy UNIMET. Maestría en Derecho y Diploma del Programa de Tributación Internacional de la Universidad de Harvard. Especialista en Derecho Tributario, UCV. Jefe de la División de Asuntos Internacionales del SENIAT, 1994- 1995. Socio del Despacho Baker & McKenzie.

Sumario

I. INTRODUCCIÓN

II. EL PRINCIPIO DE NO AGRAVACIÓN COMO PRINCIPIO GENERAL DE DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO.1. La finalidad de los convenios para evitar la doble imposición

(Convenios de doble imposición o cdi).2. Alcance de la supremacía de los c d i sobre la ley interna.3. Aplicación del principio a la luz de los Modelos de Convenios

Tributarios de la OCDE, ONU y Estados Unidos.4. El reconocimiento del principio de no agravación como princi

pio general de derecho internacional tributario.

III. FUNDAMENTACIÓN JURÍDICA DEL PRINCIPIO DE NO AGRAVACIÓN:1. La violación del principio de no agravación como infracción de

las normas sobre no discriminación previstas en los c d i .2. La salvaguarda del principio de legalidad tributaria a la luz de

las disposiciones de los CDI.

IV. IMPOSIBILIDAD DE QUE LOS ESTADOS CREEN TRIBUTOS OAMPLÍEN SUS DERECHOS DE TRIBUTACIÓN NO PREVISTOSEN LA LEGISLACIÓN INTERNA:1. El problema de las tarifas.2. Las definiciones amplias de los convenios y su incompatibili

dad con las figuras impositivas previstas en el derecho interno de los Estados: prohibición para los Estados de recurrir a mecanismos indirectos para ampliar las definiciones nacionales de rentas determinadas a través de las definiciones previstas en los cdi.

3. La posibilidad de aplicación retroactiva de los c d i como evidencia de la validez del principio de no agravación.

V. ConclusionesVI. Bibliografía

I . I n t r o d u c c ió n

El tema de la aplicación e interpretación de los Convenios para Evitar la Doble Tributación y Prevenir el Fraude Fiscal («Convenios de Doble Imposición» o «cdi») ha sido objeto de los más variados estudios, conferencias y seminarios. Dentro de toda esta discusión en torno a los problemas que suscita la interacción de los cdi con la legislación interna de los Estados, destaca la inquietud de si por estar el cdi en un orden jerárquico superior al de la legislación interna de un país, en aquellos casos en los cuales la estructura constitucional de un Estado claramente así lo dispone, o aún en el supuesto de que se le considere como una ley de igual rango a la ley ordinaria pero especial y preferente por la materia regulada, pueden los tribunales o la propia Administración Tributaria establecer que el cdi está facultado para establecer cargas tributarias no previstas en la legislación interna del Estado contratante que aplica el cdi o gravar al inversionista de una forma más gravosa u onerosa que la prevista en la legislación interna de los Estados Contratantes para los inversionistas nacionales o extranjeros sin cobertura de un cdi.

Esta mayor carga podría ser el resultado de aplicar alícuotas más altas que las previstas en la legislación interna de los Estados contratantes por mandato de la normativa prevista en los cdi, por ampliaciones en la definición de los hechos imponibles establecidos en las leyes tributarias de los Estados, por aplicación de las definiciones previstas en un convenio de doble imposición o aún por gravámenes o impuestos no previstos en la legislación impositiva de los países respectivos. O di-

440 RONALD E. EVANS MÁRQUEZ

cho de otro modo: ¿las personas sujetas a los cdi vigentes en Venezuela pueden estar sometidas a una imposición más onerosa que a la que están sometidas las personas naturales o jurídicas con actividades en el país excluidas del ámbito de aplicación de un cdi?

Se entiende por principio de no agravación aquél según el cual un cdi no puede hacer más gravosa la situación del contribuyente que aquella prevista en la legislación nacional. Tiene su esencia en el respeto a la igualdad de condiciones entre los residentes de un Estado a la luz de la ley tributaria de éste.

Intemacionalmente se ha reconocido de forma prácticamente unánime que los cdi no pueden, por sí mismos, constituir derechos de imposición a los Estados contratantes que no encuentren asidero en la ley nacional de los Estados. En tal sentido, el cdi no puede, en modo alguno, desmejorar la condición del contribuyente tal como se encuentra prevista en la legislación de los Estados signatarios del cdi1. En palabras del reconocido tratadista alemán Ottmar Buhler,

1. B a k e r , Philip, Double Thxation Agreements and. International Tax Law, Londres, 1994, págs. 6-8; B u h l e r , Ottmar, Principios de Derecho Internacional Tributario, Editorial de Derecho Finaciero, Madrid, 1968, págs. 82-83; K u ip e r , Willem, Principles o f International Taxation, IBDF International Tax Academy, 1997, pág. 30; B o r r a s , Alegría, «Los Convenios Internacionales para evitar la doble imposición desde el punto de vista de la teoría general de los tratados internacionales» en Estudios de doble imposición internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980, págs. 50-54; G e s t , Guy y T i x i e r , Gilbert, D roit fisca l international, Presses Universitaires de France, Paris, 1985, pág. 66; C a l d e r ó n C a r r e r o , José Manuel, La Doble Imposición Internacional en los Convenios de Doble Imposición y en la Unión Europea, Pamplona, 1997, págs. 50-57; L e h n e r , Moris, EC Law and the Competence to Abolish Double Thxation en Tax Treaties and EC Law, Londres, 1997, pág. 12; L a n g , Michael, The Binding Effect o f the EC Fundamental Freedoms on Thx Treaties, en Ibid., pág. 22; T u l c in s k y , Paul, Planification Fiscale Internationale des Sociétés, Vol. 1, Ecole de Commerce Solvay, Bruselas, 1997, pág. 31; P ir e s , Manuel, International Juridical Double Thxation o f Income, Deventer, 1989, págs. 237-238; M c D a n ie l , Paul R. y H u g h J., Ault, Introduction to United States International Thxation, Deventer, 1989, pág. 176; O w e n s , Elizabeth, International Aspects o f US Income Taxation, Vol. IV, Cambridge, pág. 49, 1980; G u s t a f s o n , Charles y C r a w f o r d P u g h , Richard, Taxation o f International Transactions 1991- 1993, Cases and M aterials, Chicago, 1991, A v e r y J o n e s , J.F., «Article 3

EL PRINCIPIO DE NO AGRAVACIÓN EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR.. 441

[...] constituye una finalidad de los tratados de doble imposición limitar las pretensiones fiscales de los Estados titulares de las mismas o suprimirlas totalmente, no ampliarlas o no crear nuevas. Esto hay que entenderlo en el sentido de que en un tratado de doble imposición no pueden establecerse nuevas pretensiones2.

Los c d i se consideran como el marco dentro del cual pueden los Estados ejercer su potestad tributaria en la medida que ellos los autoricen e imponen obligaciones con una finalidad primaria que es evitar la doble imposición jurídica3.

En palabras de los tratadistas franceses Guy Gest y Gilbert Tixier:

Frecuentemente se le reconoce un estatuto de principio de costumbre internacional o de preservación de las ventajas del derecho interno o aún de no agravación, aquel postulado según el cual, un convenio tributario no podrá tener como efecto el de agravar la situación del contribuyente con respecto a la situación ya existente al serle aplicado el derecho interno en sí mismo considerado4. [Traducción nuestra]

En virtud de este principio de no agravación también se entiende que cuando el c d i no acierte a eliminar totalmente la

(2) of the OECD Model Convention and the Commentary to it: Treaty Interpretation», European Taxation, No. 8, 1993, pág. 252, Passos, Adelaide, Tax TYeaty Law, Johannesburg, 1986, pág. 63; Peeters, Bemard, Belgian National Reporten International Fiscal Associatión, Cahiers de D roitFiscal Vol. LXXVIIIa Interpretation ofdouble taxation conventions, Rotterdam, 1993, pág. 232; Galli, Giovanni y M iraulo, Anna, Italian N ational Report en Ibid, págs. 388-389; Nakazato, Minoru, Japanese N ational Reporten Ibid, pág. 423; Kruse, H.W., Derecho Tributario, Parte General, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1978, pág. 153. Una excepción a esta práctica viene dada en el Reino de los Países Bajos, donde la Corte Suprema de ese país admitió un reparo efectuado por la Administración holandesa rechazando una deducción permitida por la ley de ese país pero no por el convenio, veáse Kuiper, Willem, Idem.

2. Buhler, Ottmar, Idem.3. Asociación española de asesores fiscales, sección de fiscalidad inter

nacional, FiscalidadInternacional Convenios de Doble Im posición:Doctrina y Jurisprudencia de los Tribunales Españoles, Aranzadi Editorial, Pamplona, 1998, pág. 21.

4. Gest, Guy y T ixier, Gilbert, Ibid., pág. 46.


doble imposición internacional o cuando la carga fiscal global establecida por éste sea superior a la derivada de aplicar la normativa interna, el contribuyente puede optar por aplicar el régimen fiscal general de los Estados signatarios como si no existiere el tratado5. El reconocido tratadista luso Manuel Pires explica así en los términos siguientes la interacción de los c d i con las reglas domésticas de imposición:

Para determinar si vina renta debe ser gravada y en qué medida ha de serlo, a la luz de las normas internacionales e internas, las reglas de ambos Estados contratantes deberán ser examinadas (...) ¿cuál categoría de reglas debe ser estudiada primero? Algunos establecen que el convenio debe ser el punto de inicio —por encontrarse en un nivel superior al de la ley ordinaria— y sólo cuando sea posible gravar [una determinada renta] podrá la ley interna ser consultada.

Otros autores —que constituyen la mayoría— creen lo contrario: se deberá comenzar por la ley interna y desplazarse hacia el convenio. No obstante, ya que en casos excepcionales —particularmente aquellos referidos al gravamen de beneficios empresariales— existen reglas en los convenios sobre la forma de gravarlos (v.g. artículos 7 y 9 de los Modelos o c d e y o n u ), serán tres y no dos las etapas que habrán de seguirse:• posibilidad de gravamen de acuerdo a la ley interna;• posibilidad de restricción del poder de imposición en vir

tud del convenio y del alcance de tales restricciones;• modalidades por medio de las cuales las rentas puedan

ser gravadas de acuerdo al convenio [...]. Los convenios solamente reconocen elpoder de imposición y generalmente no es sólo sino en virtud de tales disposiciones que el tributo nace, ya que se requiere que una norma prevista en la legislación interna lo permiter6. [Énfasis nuestro.] [Traducción nuestra.]

5. C alderón C arrero, J.M., op. cit., pág. 50.6. Pires, Manuel, op. cit., págs. 237-238.

EL PRINCIPIO DE NO AGRAVACIÓN EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR.., 443

1. La finalidad de los c d i

Existe consenso de que los tratados para evitar la doble tributación disponen un reparto de las diversas materias imponibles, estableciendo específicamente respecto a cada renta, cuál de los Estados tiene la facultad, bien de forma exclusiva, prioritaria, o compartida, de ejercer el derecho previsto en el ordenamiento interno de gravar un enriquecimiento dado, pudiendo el convenio establecer límites o techos a determinada imposición, con miras a evitar la doble imposición y facilitar la movilización de bienes y capitales entre los dos Estados.

De manera que el principio general es de que los convenios tributarios limitan los poderes de tributación de los Estados evitando que una misma renta sea objeto de doble o múltiple imposición. Estos principios son explicados por el autor español José María T ovillas de la siguiente manera:

Mediante Acuerdo Internacional, los Estados pueden expresar su voluntad de limitar su propia soberanía tributaria mediante un reparto de la potestad tributaria de gravamen sobre cada categoría de rentas y de bienes. Dicha voluntad, expresada a través de un convenio de doble imposición, obliga a los dos Estados firmantes a respetar el contenido de las disposiciones y otorga el derecho a los particulares de reclamar la aplicación de las cláusulas. La limitación de la potestad tributaria de los Estados destinada a evitar la doble imposición jurídica internacional vendrá articulada a través de dos mecanismos. Por un lado, se evita la superposición de las soberanías tributarias. Se elimina el conflicto positivo de soberanías tributarias de los dos Estados contratantes mediante el acuerdo de éstos de conceder la capacidad de gravamen exclusiva de unas determinadas categorías de rentas o de bienes a uno de ellos exclusivamente. Correlativamente el otro Estado renuncia a gravar esas categorías de rentas o bienes7.

De manera que los cdi buscan, a través de la asignación de rentas entre los dos Estados contratantes y de mecanismos específicos para evitar la doble imposición, facilitar el inter

7. Tovillas Morán, José María, Estudio del Modo de Convenio sobre Renta y Patrimonio de la OCDE de 1992, Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales, Madrid, 1996, pág. 91.


cam bio de bienes y de tecnología entre los países. En palabras de E lizabeth Owens: m ediante los tratados se bu scar dotar de beneficios o ventajas tributarias a los contribuyentes, por cuanto éstos (los c d i ) n o tienen p or ob jeto el au m en tar las cargas tribu tarias8.

2 . Alcance de la supremacía de los c d i sobre la ley internaEs un principio constitucional ampliamente reconocido que

en caso de conflicto entre las disposiciones de una ley con un tratado internacional, privan las disposiciones establecidas en el tratado bien (i) por considerar que el c d i es lex specialis entre los Estados signatarios y por ende de aplicación preferente en el ámbito material que regula (v.gr. impuesto sobre la renta en lo que concierne a las personas naturales o jurídicas residentes de uno o de ambos Estados contratantes), (ii) bien por considerarse en un rango jerárquico superior al de las leyes ordinarias, siempre y cuando la constitución de los Estados así lo reconozca o las normas internas establezcan una prioridad especial en el ámbito de lo tributario9.

La Constitución venezolana no se pronuncia por una jerarquía de los tratados internacionales vis-à-vis la ley ordinaria. Esto ha conducido a que algunos autores venezolanos consideren que los tratados se ubican en un mismo plano que la ley ordinaria y que, en caso de conflicto entre éste y una ley

8. O wens, Elizabeth, op. cit., pág. 49.9. El principio de supremacía de los tratados no constituye un principio de

aceptación universal sino que debe verse en cada caso y sistema constitucional concreto. Dentro del primer grupo, en el derecho comparado encontramos la constitución de los Países Bajos cuyo artículo 94 exige a los órganos jurisdiccionales darle prioridad a las disposiciones contenidas en un tratado por encima de cualquier ley anterior o posterior a la promulgación del tratado. Por el contrario, en Inglaterra, Estados Unidos y México los tratados tienen igual rango que la ley ordinaria. En consecuencia, en caso de incompatibilidad de la norma interna con la del tratado, aquella disposición que sea más reciente será normalmente aplicada con preferencia {lexposterior derogat legipriori), aunque en los propios Estados Unidos el juez examina hasta qué punto ha habido una declaratoria legislativa expresa de querer derogar alguna obligación convencional, con el objeto de evitar un incumplimiento desde el ángulo del derecho internacional público. Veáse, G est y T ixier, op. cit., pág. 60.

EL PRINCIPIO DE NO AGRAVACIÓN EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR... 445

ord inaria , deben aplicarse los princip ios generales de ley posterior deroga ley anterior y el de la especia lidad , según e l cual, preva lece la ley de la m ateria sobre una de carácter general. José P eña S olís señala al respecto:

Si bien es fácil derivar de la Constitución el carácter de Fuentes del Derecho de los Tratados equiparados a las leyes formales ordinarias, no resulta lo mismo en relación al rango de las normas que lo integran, pues la escasa regulación constitucional atenta contra la búsqueda de una conclusión categórica al respecto. Por tanto, una vez admitida la equiparación entre Tratado y Ley interna, la interrogante que surge es si dicha equiparación es similar a la que se configura entre dos leyes propias del Ordenamiento Interno, o si por el contrario el Tratado, pese a tener el origen legal derivado del acto de transformación al Derecho Interno, y en general fuerza de Ley, en virtud de su fuente primigenia (concertación de sujetos de la Comunidad Internacional), adquiere un rango normativo superior a la Ley.

[...] No queda más que rechazar, a la luz de la regulación constitucional [...], la tesis que postula la superioridad de los Tratados sobre las leyes, salvo en el caso [...] de los de Derecho Internacional Privado, y por tanto, nos adscribimos a la [tesis] que preconiza —insistimos sobre la base de las únicas disposiciones contenidas en los artículos 128, 129 y 190, ord. 5o de la Constitución— que existe igualdad en el rango normativo entre las leyes y los Tratados, lo que impone que un Tratado posterior se aplique preferentemente a una ley anterior, y viceversa, o que excepcionalmente entre a regir el principio de especialidad [Énfasis nuestro]

Sin embargo en Venezuela, el principio de superioridad de los tratados tiene una má clara fundamentación jurídica en el caso específico de los c d i . En este caso, estamos en presencia de una misma materia regulada por dos instrumentos legales: el Convenio y la Ley de Impuesto sobre la Renta y su respectivo Decreto de Retenciones. La supremacía del tratado vis-á-vis la ley ordinaria, en el caso tributario, está consagrada expresa

10. P eña S olis, Lincamientos de Derecho Administrativo, Vol. II, Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1997, págs. 175-177.


mente por el Código Orgánico Tributario, en su artículo 2, al tenor siguiente:

Artículo 2. Constituyen fuentes del derecho tributario:1 Las disposiciones constitucionales.2. Los tratados, convenios o acuerdos internacionales ce

lebrados por la República.3. Las leyes y los actos con fuerza de ley.4. Las reglamentaciones y demás disposiciones de carác

ter general establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto. [Subrayado nuestro]

Desde el punto de vista de los c d i , el artículo 2 del cor se ha asimilado como una norma de jerarquización de las fuentes en derecho tributario, similar al caso del artículo 8 del Código de Procedimiento Ciuil, que establece una aplicación prioritaria a los tratados internacionales en materia de Derecho Internacional Privado. Sin embargo, aún negando dicha superioridad autómatica por considerar, por ejemplo, que esta jearquización está prevista en normas de rango legal y no constitucional, es claro que el c d i debe, por su especial naturaleza de normas convencionales y por la especialidad de la materia que regula, ser siempre de aplicación prioritaria.

La administración tributaria venezolana ha reconocido la supremacía del c d i sobre la normativa interna en materia de impuesto sobre la renta o de cualquier otra regulada por el c d i , al comentar el artículo 2 del c o t antes transcrito en los siguientes términos:

A tenor de lo establecido en el artículo ut supra, correspondiente a las fuentes del Derecho Tributario, enumeradas por el Código, se constituyen en los medios generadores de las normas que regulan la actividad de los sujetos vinculados en la relación jurídico tributaria. Dicho de otro modo, por fuentes en sentido técnico, se entiende las formas en que el Derecho Tributario se realiza, los modos como las normas de conducta reciben determinación concreta y el carácter coactivo propio de las normas legales. En la norma transcrita, además de señalarse que las fuentes en la rama legal que nos ocupa, son únicamente las cuatro allí contempladas, se indica en forma descendiente la jerarquía de las disposiciones que han de regular cualquier caso


concreto que se presente, en tal sentido tenemos en el numeral 2 a los tratados, convenios o acuerdos internacionales que celebre la República, lo cual refleja que los mismas [sic] están innegablemente sujetos al Principio de Legalidad Tributaria.

En este orden de ideas, la ratificación es lo que hace posible el perfeccionamiento del tratado, la cual constituye la manifestación inequívoca de que el Estado acepta el tratado, lo confirma y le da valor de instrumento internacional. En Venezuela los convenios para evitar la doble imposición deben ser aprobados por el Congreso para que tengan validez y una vez ratificados, se pasan al Presidente de la República para la promulgación de la Ley aprobatoria y consiguiente publicación, lo cual se hace en la Gaceta Oficial, adquiriendo de esta manera el carácter de ley especial que priva sobre la que regule idéntica materia, todo ello de conformidad a lo establecido en el artículo 28 de la Constitución Nacional [...].

Por todo lo antes expuesto esta Gerencia Jurídica Tributaria consideran [sic] que el «Convenio Para Evitar La Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto Sobre La Renta y Sobre Las Ganancias de Capital, entre el Gobierno de la República de Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte» [...] esta [sic] investido de validez [sic], adquiriendo de esta manera la ejecutoriedad del mismo, dentro de la Ley Nacional, constituyéndose en fuente del derecho tributario, privando las disposiciones establecidas en él, por encontrarse en un rango jerárquico superior al de las leyes ordinarias que regulan idéntica materia, de conformidad a lo establecido en el artículo 2 del Código Orgánico Tributario citado supra11. [Énfasis de la Administración, cursivas nuestras]

Muchas veces se piensa que esta primacía de los c d i se traduce en la posibilidad de que los tratados per se puedan conferir derechos a los Estados de gravar determinada renta. El consenso internacional indica que ésta no es la interpretación adecuada, pues el convenio sólo delimita la esfera de ac

11. Dictamen de la Gerencia Jurídico-Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) No. HGJT-200-3373 de fecha 5 de noviembre de 1997.


tuación de la potestad tributaria de los Estados y cuándo y hasta donde pueden éstos gravar los enriquecimientos que se originen en su territorio, de acuerdo con su legislación interna. El cdi busca eliminar las barreras tributarias entre los Estados estableciendo mecanismos que eviten una doble imposición de la renta así como de otorgar beneficios e incentivos fiscales no previstos en las leyes internas de los Estados contratantes. No se busca, por tanto, en modo alguno, desmejorar la situación que el inversionista tiene a la luz de las disposiciones internas de los Estados.

3. Aplicación del principio a la luz de los Modelos deConvenios Tributarios de la ocde, O N U y Estados Unidos.Si bien se reconoce que los CDI tienen su fuente material

en el consentimiento de los Estados, es también admitido que las disposiciones en ellos contenidos, tienen, en la mayoría de los casos, su origen en alguno de los diversos Modelos-tipo que se han formulado por las diversas organizaciones internacionales que se han ocuapdo de esta materia. Estos Modelos-tipo, en términos de José María Tovillas, dada su vocación de totalidad y de eficacia, también incluyen disposiciones destinadas a facilitar la interpretación de los términos que aparecen en los diferentes Modelos12.

Los Comentarios al Modelo ocde (de mayor difusión internacional) también hacen referencia a este principio. Así, el comentario No. 13 del artículo 13 relativo a la imposición de las ganancias de capital señala textualmente lo siguiente:

3. El artículo no aborda las cuestiones mencionadas anteriormente [la forma en que varían las legislaciones de los países miembros de la o c d e respecto a la imposición de las ganancias de capital]. C orresponde a l d erecho interno de cada E stado contratante decid ir s i deben gravarse la s ganancias de cap ita l y, en caso afirm ativo, de qué form a. E l artículo no puede interpretarse en m odo alguno en e l sen tido de otorgar a un E stado e l derecho agravar las ganancias de cap ita l s i ese derecho no está establecido en su derecho interno. El artículo no precisa la naturaleza de los impuestos a los que se aplica.

12. T o v illa s M orán, José María, op, cit., pág. 75.


Ha de entenderse que el artículo es aplicable a todo tipo de impuestos establecidos por los Estados contratantes sobre las ganancias de capital. El artículo 2 se formula en términos suficientemente amplios para permitir ese fin y para comprender igualmente los impuestos especiales sobre las ganancias de capital13. [Énfasis nuestro]

El Modelo onu, por su parte, reproduce el articulado del Modelo de la ocde con algunas variantes que permiten una mayor tributación por parte del país receptor de la inversión extranjera (país de la fuente). En esta materia, sin embargo, reproduce en su totalidad el comentario citado supra, considerando acertada la posición señalada de la ocde14.

El Modelo de Convenio de los EE.UU. de fecha 20 de septiembre de 1996 («Modelo Estadounidense») es aún más explícito al establecer en el propio articulado una disposición expresa al respecto. En efecto, el paragráfo segundo del artículo 1 del Modelo Estadounidense dispone:

2. El Convenio no restringirá en modo alguno cualquier beneficio que haya sido acordado hasta la fecha o que se acuerde en lo sucesivo:a. por las leyes de cualesquiera de los Estados con

tratantes; ob. por cualquier otro acuerdo entre los Estados con

tratantes.Los Comentarios Técnicos al Modelo Estadounidense ex

plican el alcance de esta disposición de la siguiente manera:[11] El paragráfo 2 señala la relación generalmente aceptada entre el Convenio y la ley doméstica y entre el Convenio y cualquier otro acuerdo entre los Estados contratantes [v.g. que ninguna disposición en el Convenio podrá restringir cualquier exclusión, exención, deducción, rebaja o cré

13. Organización para el desarrollo y la cooperación ecónomica, (ocde), Modelo de Convenio Fiscal OCDE de 1995, París, 1997, p. C(13)-2.

14. Véase, Organización de Naciones Unidas (onu), Convención Bilateral Modelo de las Naciones sobre la Doble Tributación entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo, Nueva York, 1980, pág. 143.


dito o cualquier otro beneficio previsto en las leyes tributarias de los Estados contratantes o por cualquier otro acuerdo entre los Estados contratantes]. Por ejemplo, si una deducción es permitida bajo el Código de Rentas de los Estados Unidos («Código») en el cómputo de la renta neta gravable estadounidense de un residente del otro Estado contratante, la deducción será igualmente permitida a esa persona en el cómputo de sus ingresos gravables bajo el Convenio. Elparagráfo 2 también significa que el Convenio no podrá aumentar la carga tributaria de un residente de un Estado contratante más allá de la carga prevista bajo la legislación interna. Por ello, el derecho a gravar determinada renta bajo el Convenio no puede ser ejercido a menos que el derecho exista también bajo la ley interna [...].[12] Se colige que, bajo elprincipio previsto en elparágrafo 2, la deuda tributaria de un contribuyente en los Estados Unidos no necesariamente será determinada bajo el Convenio si el Código determina un resultado más favorable [...]. [Énfasis nuestro]

En conclusión, los Modelos-tipo en su conjunto, dejan claro que los convenios sólo distribuyen los poderes de imposición entre los Estados, determinando cuándo dicho poder será ejercido de manera exclusiva o compartida entre los dos Estados. Quedará a la legislación interna de cada uno de los Estados contrantes ejercer o no el respectivo derecho de imposición en los términos preceptuados por el c d i estableciendo un gravamen específico a determinada materia, gravamen que por el principio de generalidad de los tributos, deberá aplicarse a todas las personas residentes en ese Estado.

4. E l reconocimiento del principio de no agravación comoprincipio general de derecho internacional tributario

La doctrina internacional reconoce el principio de no agravación como un principio general de derecho internacional tributario que es, en general y salvo disposición legislativa en contrario, respetado por la inmensa mayoría de los Estados. Una excepción viene dada por la legislación francesa, en cuyo Código General de Impuestos se autoriza expresamente la posibilidad de consagrar cargas fiscales a través de un convenio


de doble imposición15. Los autores franceses, sin embargo, admiten que, aún en ese país, se reconoce y acepta la existencia de este principio, señalando que en la práctica la Administración tributaria francesa sí respeta su postulado. En efecto, existe una decisión del Consejo de Estado Francés en la cual las autoridades tributarias francesas alegaron que una persona podía, no obstante ser considerada como no residente bajo la ley francesa, considerarse residente de Francia bajo un c d i . El Comissaire du Gouvernament rechazó esta postura al aconsejar en contra de esta conclusión bajo los siguientes argumentos a favor del principio de no agravación:

En virtud de que el objetivo principal de un convenio bilateral es prevenir la doble imposición, puede eximirse a un contribuyente del impuesto que normalmente hubiera estado obligado a sufragar. Sin embargo, no podría el convenio someterlo a imposición en un Estado donde no se le hubiese gravado en virtud del criterio interno de extensión del ámbito territorial del impuesto [...]16.

III. Fundamentación jurídica del principio de noAGRAVACIÓN

1. La violación del principio de no agravación como infracción a las normas sobre no discriminación previstas en los CDI.

Todos los convenios amplios de doble imposición suscritos por Venezuela traen una disposición relativa al principio de no

15. El artículo 209-1 del Código General de Impuestos de Francia reza textualmente: «Nonobstant toute disposition contraire du Code général des impôts, sont passibles en France de l ’impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l ’impôt sur les sociétés, tous revenus dont l ’imposition est attribuée a la France par une convention internationale relative aux doubles impositions» (No obstante cualquier otra disposición en contrario al Código General de Impuestos, serán objeto de imposición en Francia, respecto del impuesto a la renta de las personas físicas o del impuesto a las sociedades, todas las rentas que le hayan sido atribuidas a Francia por un convenio internacional relativo a la doble imposición) (Traducción nuestra).

16. Citado por Baker, Philip, op. cit.,pág. 8.


discriminación en materia fiscal, inspirada en el artículo 24 del Modelo de Convenio de la ocde , según el cual,

[...] los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquéllos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia [...].

La aplicación de un derecho de imposición bajo el cdi sin que tenga igual corolario dentro de la legislación interna del Estado contratante que lo aplica, implicaría una violación de este principio de aceptación universal. En efecto, de no existir ese derecho a imposición en la Ley nacional, se estaría sometiendo a impuesto a un nacional del otro país de manera más gravosa que a los inversionistas de otros países, lo cual violaría los principios y normas sobre no discriminación previstos en los cdi. Si los Estados quieren ejercer mayores derechos de imposición a la luz de los cdi suscritos, deben modificar o adaptar su legislación interna a lo allí dispuesto.

La catedrática española Alegría B orras R odríguez explica la interacción del principio de no discriminación y su aplicación vis-à-vis el principio de no agravación:

Ahora bien, si normalmente el tratado es más beneficioso que la norma interna, puede ocurrir que ima norma interna sea más beneficiosa que la norma convencional. Formalmente, podría parecer que se debiera seguir aplicando la norma convencional, pero en realidad en este caso entraría enjuego la norma de no discriminación por razón de nacionalidad contenida en casi todos los convenios, que impediría hacer de peor condición a los residentes del país convenido respecto a los residentes de la otra parte e incluso de peor condición que los residentes de terceros Estados con los que no exista convenio17.

Por su parte, Michael Lang explica que si una norma prevista en un cdi dispone un resultado menos favorable para el contribuyente y por su aplicación inmediata conduce a un tra

17. Borras Rodríguez, Alegría, op. cit., pág. 52.


tamiento discriminatorio hacia el contribuyente vis-à-vis otros contribuyentes a los cuales no se le aplica la regla tributaria, pueden las autoridades nacionales optar por no aplicar la norma que conduciría a una situación discriminatoria, desfavorable para el inversionista. Según el autor:

En el ámbito internacional, las reglas tributarias derivadas de convenios disponen generalmente de un derecho del Estado autorizado a gravar la renta sin que esto constituya una obligación de efectivamente hacerlo. Por esta razón, los Estados contratantes no están obligados a hacer un uso exhaustivo de este derecho de imposición conferido a ellos. Por lo tanto, si los Estados renuncian a esta prerrogativa de imposición dada por el convenio tributario, no se podría considerar que existe un incumplimiento de las normas de derecho internacional18. [Traducción nuestra]

Un principio universalmente reconocido en el mundo occidental es el relativo a la aplicación general de una norma tributaria o también llamado principio de generalidad. Este postulado exige que se someta a gravamen impositivo a todas las personas, físicas y jurídicas, en tanto tengan capacidad de pago y queden tipificadas en uno de los supuestos legales que dan nacimiento a la obligación tributaria, de forma uniforme. La pretensión de crear tributos por medio de convenios aplicables sólo a una categoría de contribuyentes residentes en otro Estado claramente violenta este principio, así como la garantía de no discriminación de rango constitucional y prevista en los propios convenios de doble imposición.19

2. La salvaguarda del principio de legalidad tributaria ala luz de las disposiciones de los c d i

La doctrina internacional se manifiesta contraria a considerar que los c d i puedan generar el cobro de mayores impuestos o que éstos puedan ser creados a través de ellos, dado el carácter convencional del c d i . El argumento se basa en el hecho de que el principio de legalidad en materia tributaria sólo se vería adecuadamente satisfecho por medio de la promul

18. L ang, Michael, op. cit., pág. 22.19. Neumark, Fritz, Principios de la Imposición, 2a edición, Madrid, 1994,

pág. 89.


gación de una ley en sentido material y sustantivo, es decir, aquélla dictada por el Congreso de la República según el procedimiento establecido en ella20. En Venezuela, es atribución propia de la Cámara de Diputados, representante de la voluntad popular, el «iniciar la discusión del presupuesto y de todo proyecto de ley concerniente al régimen tributario». De manera que si se pretendiese establecer tributos por vía de tratados, se estaría violentando el procedimiento constitucional previsto para la promulgación de las leyes tributarias en conformidad con la Constitución. Así se ha interpretado en diversos países con disposiciones similares. A manera de ejemplo, en Bélgica un autor de ese país ha señalado:

Los convenios no tienen por efecto crear derechos de imposición, sino más bien conferir el poder de imposición a uno u otro Estado o a ambos Estados según el caso. En efecto, el impuesto no puede ser creado, en virtud de los principios constitucionales, sino por la ley belga21. 'Traducción nuestra]

Como ya hemos indicado, bajo nuestra Constitución es atribución de la Cámara de Diputados, «iniciar la discusión de todo proyecto de Ley concerniente al régimen tributario». En el caso de los tratados, éstos son negociados por el Ejecutivo y enviados al Senado para el inicio de su revisión y discusión22. El Congreso no puede modificar el tratado, sólo puede optar por aprobar o rechazar el texto. En este sentido, la Constitución atribuye al Poder Nacional la actuación internacional de la República23 y dentro del Ejecutivo, corresponde al Presidente de la República el ejercicio de tal atribución24. Comprende al Poder Ejecutivo la negociación, firma, ratificación, aceptación, aprobación, reservas, adhesión, promulgación y denuncia de los tratados internacionales, entre otros.

20. Luqui, Juan Carlos, Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993, pág. 33. Luqui señala: «(...) para ser válida la imposición, debe respetar algunos principios, a saber: a) ajustar la sanción de la ley al procedimiento constitucional antes referido (...)»

21. Tulcinsky, Paul, op. cit., pág. 31.22. Artículo 150 de la Constitución de la República: «Corresponde al Sena

do: 1) Iniciar la discusión de los proyectos de ley relativos a tratados y convenios internacionales».

23. Artículo 136, ordinal Io de la Constitución de la República.24. Artículo 190, ordinal 5o de la Constitución de la República.


La autora Adelaide Passos señala los límites materiales del Ejecutivo al negociar tratados fiscales, dada la imposibilidad que tiene el Poder Legislativo de modificar los cdi:

[...] Aquellos tratados concluidos por el Presidente de un Estado que impongan o aumenten cualquier tributo son ilegales [en nuestro caso inconstitucionales] y carecerán de efecto alguno. Otra inferencia que puede hacerse de esta limitación es que las disposiciones de un convenio no pueden ser interpretadas en el sentido de aumentar o crear cualquier obligación de carácter tributario. S ólo la s leyes dom ésticas o internas pueden im poner tribu tos»25. ‘Énfasis nuestro] [Traducción nuestra]

En Venezuela algunos autores han anotado esta diferencia entre tratado y ley. Así, Eugenio Hernández Bretón señala:

Los tratados internacionales no son leyes de la República. Esta negación que puede sorprender a muchos encuentra sólida fundamentación en el derecho material venezolano. La doctrina y jurisprudencia nacionales afirman sin mayores miramientos la posición contraria. Según tales afirmaciones, la recepción de un tratado internacional en el ordenamiento jurídico tiene un efecto «transformador» de la naturaleza jurídica del tratado, el cual se convierte en «ley de la República». Este error conceptual ha sido destacado y criticado po el Profesor Perez Luciani [...].

La participación del Poder Legisltivo es [...] indispensable en el proceso de formación de la voluntad internacional de la República. Se trata, sin embargo, de dos actos independientes [tratado y ley] vinculados procedimentalmente a tenor del artículo 128 de la C onstitución y sólo en los casos allí señalados [...].

La separación entre «ley» y «tratado» es tan tajante que la oportunidad para la promulgación de la ley aprobatoria de un tratado internacional queda a la discreción del Ejecutivo Nacional, «en conformidad con los usos internacionales y la conveniencia de la República» (artículo 176 C onstitución ). Es decir, la «aprobación» del Congreso no obliga al Presidente de la República a poner en vigencia el tratado. Igualmente, la públicación de la ley aprobatoria y

25. Passos, Adelaide, op. cit., pág. 63.


del texto del tratado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela no determinan la entrada en vigencia del tratado [,..]26.

De manera que la formulación de tributos por vía de tratados internacionales no parece adecuarse a la garantía de reserva de ley prevista para la formulación de impuestos según el procedimiento constitucional preceptuado para la puesta en vigor de un tributo.

IV. I m posibilidad de que los E stados creen tribu tos o

DERECHOS DE TRIBUTACIÓN NO PREVISTOS EN LALEGISLACIÓN INTERNA.

1. E l problema de las tarifasLos Modelos de Convenios utilizados para la negociación

de los c d i utilizan una estructura específica que, bien en su propio articulado o a través de los Comentarios explicativos al Convenio, hace evidente la aplicación de este principio. En general, los Modelos-tipo distribuyen los diversos tipos de rentas entre los dos Estados contratantes estableciendo derechos exclusivos para el país de la fuente (ej. rentas inmobiliarias, ganancias empresariales obtenidas por un establecimiento permanente, etc), o bien para el Estado donde el inversionista sea residente (ej. otras rentas, ciertas ganancias de capitales (venta de acciones), etc) o de forma compartida entre ambos Estados (dividendos, intereses y regalías).

Así, respecto a los artículos 10,11 y 12, los Modelos establecen un derecho compartido a gravar los dividendos, intereses y regalías (este último sólo en el caso del Modelo ONU) entre el Estado de la residencia del inversionista y el país de la fuente donde se origina el pago y la utilización de la renta. Indefectiblemente en los tres artículos citados -se da el derecho prioritario al país de la residencia de gravar en su totalidad el enriquecimiento por concepto de dividendos, intereses y regalías, estableciéndose la posibilidad de que el país de la fuente

26. HernáNDEZ-BretóN, Eugenio, «Los tratados no son leyes» en Boletín de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, No. 131, Caracas, 1995, págs. 83-85.


grave con una alícuota determinada el respectivo enriquecimiento. El país de la residencia se obliga en estos casos a reconocer el impuesto pagado en el país de la fuente (ej. Venezuela) contra el impuesto definitivo que allí se calcule con el objeto de evitar un doble gravamen.

Véase que lo que se establece es la posibilidad de imposición, mas no una obligación de gravar dichas rentas bajo la alícuota allí prevista. La redacción utilizada es «el otro Estado contratante podrá (may en inglés)...». Significa esto que si Venezuela en el caso de los dividendos acuerda una tarifa con el otro Estado del 10%, la alícuota referida será el techo máximo a lo que podría llegar Venezúela a gravar en el futuro los dividendos, pero no se traduce en que Venezuela esté en la obligación de gravar a una categoría de inversionistas con un impuesto a los dividendos del 10%, más aun cuando dicho derecho ni siquiera está previsto en su derecho interno, bien para los propios venezolanos o para inversionistas residentes en países con los cuales nuestro país no tiene un c d i . Así, en Alemania, el Bundesfinazhf\\& rechazado la posibilidad de extender los derechos de imposición por medio de los c d i en el sentido siguiente:

Los convenios de doble imposición no dan base alguna al surgimiento de una obligación tributaria y no aumentan tampoco la carga impositiva prevista en las leyes nacionales de impuestos. La autoridad conferida en la expresión «podrá» en el Artículo 6 del Convenio Alemania-Francia no está dirigida a la administración sino a la legislatura de los Estados contratantes2’’.

El tratadista británico Philip Baker ilustra adecuadamente esta posición al establecer dos puntos de vista respecto a la función que está llamada a cumplir el c d i : por una parte, la visión de los Estados contratantes y por la otra, la de los contribuyentes. Respecto de la primera, señala que el convenio es un acuerdo para limitar el ejercicio del poder tributario por parte de cada uno de los Estados signatarios del acuerdo. Las restricciones son consideradas por los Estados —según el autor— como la concesión de beneficios recíprocos basados en el

27. Sentencia de fecha 12 de marzo de 1980 y 12 de enero de 1981 citadas por B aker, Philip, op. cit, pág. 7.


flujo de inversiones entre los dos Estados. La conclusión de un convenio de esta naturaleza es vista así como parte de la política de Estado de un país dirigida a fomentar la inversión extranjera o permitirle a su sector privado mayor competitividad en los mercados globales28. Desde el otro punto de vista —el del contribuyente— Baker señala:

(...) el convenio.es a menudo visto como una descripción del sistema tributario al cual se verá confrontado el inversionista si invierte o trabaja, o si se muda temporalmente al otro Estado. En realidad esta percepción es errónea: e l convenio no describe en m odo alguno e l sistem a a l cu a l estará en realidad enfrentado e l contribuyente sino en rea lid ad lo s lim ites m áxim os a lo s cu a les p u ed e lleg a r a extenderse ese sistem a tributario. Describe las fronteras de lo permisible del sistema tributario pero no el sistema en sí mismo considerado. A sí, p o r ejem plo, un convenio puede perm itir una tarifa m áxim a de retención d el d iez p o r cien to sobre pagos p o r in tereses; esto no sign ifica que se deba d ecir que am bos E stados contratantes decidirán en la realid ad im poner ta l retención . Cuando un Estado contratante no utilice en su grado máximo las posibilidades de gravar tina determinada renta bajo un convenio tributario, el convenio sirve, por lo menos, como una garantía al inversionista extranjero de que una norma tributaria futura no podrá exceder el nivel establecido por el convenio (a menos que el convenio sea denunciado o modificado).29 [Énfasis nuestro] [Traducción nuestra].

2. Las definiciones amplias de los convenios y suincompatibilidad con las figuras impositivas previstas en el derecho interno de los Estados: prohibición para los Estados de recurrir a mecanismos indirectos para ampliar las definiciones nacionales de rentas determinadas a través de las definiciones previstas en los c d i.

Otro de los temas relacionados con la aplicación del principio de no agravación es el relativo a la falta de congruencia o simetría entre la definición de un determinado tipo de renta de

28. Baker, Philip, op. cit., pág. 6.29. Baker, Philip, Ibid, págs. 6-7.


conformidad con el c d i y la legislación interna de los Estados contratantes. Se reconoce que una de las finalidades de los conceptos establecidos en los c d i es la de tratar de abarcar al máximo posible las definiciones previstas en los dos Estados contratantes. Por ello, en la mayoría de los casos, las definiciones establecidas en el c d i son mucho más amplias que la del Estado contratante que la aplica30. ¿Signfica que esta definición amplia pueda ser utilizada por un Estado contratante para gravar un determinado tipo de renta bajo un tipo impositivo que no corresponde al previsto en su legislación interna? Pensamos que no. En palabras del reconocido tratadista británico A v e ry J on es, si existe una definición convencional que sea más amplia que la prevista en la legislación interna del Estado contratante, los nuevos elementos del concepto no tendrán efecto alguno, por cuanto en la mayoría de los Estados, los convenios no pueden crear un derecho a gravar una renta que no esté previsto en la ley interna31.

Para A very J ones, es mucho más importante que la solución prevista en el convenio tenga un correlativo en la legislación interna del Estado que la aplica que el hecho de que esa solución sea del mismo alcance en la legislación de ambos Estados contratantes32. Las definiciones amplias, comúnmente aceptadas por los Estados al suscribir el acuerdo, sólo buscan resolver el problema de la diferencia de estructuras y conceptos jurídicos en los diversos Estados, en la medida que sean detalladas para servir de marco de intepretación de posibles

30. Las definiciones en los cdi buscan adaptar lo más posible la divergencia en la formulación de los conceptos tributarios que podemos encontrar en el derecho interno de los Estados, buscándose con ello no tener necesidad de acudir, en casi todos los casos, a la legislación interna de los Estados que puede constantemente cambiar. Así, por ejemplo, el comentario No. 23 del Modelo de Convenio de la ocde de 1992 señala: «Dada la diversidad de legislaciones de los países miembros de la OCDE, no es posible dar una definición completa y exhaustiva del concepto de dividendo. Por ello, la definición del artículo se limita a mencionar los ejemplos que figuran en la mayor parte de estas legislaciones y que en todo caso no son tratadas en ellas de manera diferente. La enumeración se completa con una fórmula general (...)».

31. Avery Jones, J.F., op. cit., pág. 452.32. Idem.


divergencias en los puntos de vista de las administraciones tributarias33. Así, para ilustrar esta posición, tomemos como ejemplo la definición de regalías prevista por la legislación venezolana en el artículo 49 de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

[...] se entiende por regalía o participación análoga, la cantidad que se paga en razón del uso o goce de patentes, marcas, derechos de autor, procedimientos o derechos de exploración o explotación de recursos naturales, fijadas con relación a una unidad de producción, de venta, exploración o explotación, cualquiera sea su denominación en el contrato.

Como se desprende de la definición, el elemento esencial de la definición de regalías prevista por nuestra legislación es el de ser pagos efectuados en razón de unidades de producción de un bien o por la utilización de una marca, patente, derecho de explotación o exploración, entre otros.

Venezuela ha adoptado en algunos de sus cdi una definición de regalías bastante amplia contenida en el Modelo ocde de 1977, que permite considerar al arrendamiento de determinados equipos científicos o industriales, que estén acompañados por una obligación de transferencia de conocimientos34, como

33. En igual sentido, DUC, N guyen Phu, La físca lité internationale des enterprises, París, 1985, pág. 132.

34. Si bien en el texto del Modelo de la OCDE no se menciona el requisito de la transferencia de conocimientos con el arrendamiento de los equipos, este requisito se desprende de los análisis y conclusiones efectuadas por los expertos de la ocde. En efecto, estos expertos elaboraron un informe donde recomendaron la supresión de la inclusión de los equipos científicos, comerciales e industriales al considerar que su asimilación al término regalías sólo buscaba dar una protección adicional de que este tipo de remuneraciones no serían gravadas en la fuente (ya que el Modelo ocde le da al país de la residencia el derecho exclusivo de gravar tales rentas), siendo que la sugerencia de incluir estos conceptos había dado lugar a gravámenes en situaciones no deseadas (p.ej. el simple arrendamiento de bienes muebles) en vista de que un importante grupo de países establecen un derecho compartido de gravar los pagos por regalías entre el país de la residencia y el de la fuente. El Informe recalca la conclusión anterior de que sólo en casos muy específicos donde existiera una transferencia de conocimientos o know-how podían los pagos por arrendamiento de estos equipos ser considerados como regalías. Así, señala el Informe: «En algunos casos las rentas por arrendamientos de


regalías. Así, por ejemplo, el artículo 12 del c d i entre Venezuela y Trinidad y Tobago dispone lo siguiente:

Artículo 12. Regalías:1. Las regalías procedentes de un Estado Contratante [ej.

Venezuela] y pagadas a un residente del otro Estado Contratante [ej. Trinidad y Tobago] podrán estar sujetas a impuestos en ese otro Estado [ej. Trinidad y Tobago].

equipos podrían incluir regalías propiamente dichas. Un caso específico sería el arrendamiento de un máquina utilizada para manufacturar productos protegidos por una patente, donde la renta cubre tanto una remuneración por el alquiler de la máquinaria como tal, como una regalía por el uso de la patente. Es claro que en estos casos (...) la renta sería tratada propiamente como una regalía en la medida que pueda ser atribuida al uso de la patente. Casos de este tipo son poco frecuentes y deberían ser decididos caso por caso (...). Las anteriores observaciones del Comité sugieren que la inclusión de las rentas provenientes de arrendamiento de equipos dentro de la definición de regalías no es recomendable, ya que lleva a errores de interpretación de los objetivos del Modelo de la ocde y podrían incluso traer dificultades en la negociación de acuerdos tributarios bilaterales» (OECD, Leasing o f Industrial, Commercial or Scientific Equipment, París, 1979, pág. 9). Esta posición ha sido incluso aceptada por Venezuela en otros Convenios donde se ha incluido esta claúsula. Así, el Protocolo del Convenio con el Reino de los Países Bajos (Holanda) estableció lo siguiente: «X. Artículo 12. Queda entendido que los beneficios obtenidos de un arrendamiento normal no serán considerados cómo «pagos recibidos por concepto del uso del derecho de usar equipos industriales, comerciales o científicos». No obstante la claúsula que antecede, se reconoce que si estos arrendamientos incluyen en una medida substancial una transferencia de conocimientos técnicos, serán considerados como pagos recibidos a cambio de esta transferencia en la medida en que puedan ser considerados como «pagos por el uso del derecho de utilizar experiencia industrial, comercial o científica» de acuerdo con las estipulaciones del subpárrafo a) del párrafo 3 del artículo 12.» Así, estos problemas interpretativos se evidenciarion en algunas decisiones de tribunales extranjeros en donde los pagos realizados por el alquiler del equipos fueron enmarcados dentro del concepto de regalías, sin que se evidencie claramente de estos casos si el Estado de la fuente preveía igual derecho a gravar tales rentas bajo la definición doméstica de regalías (Hoge Raad Holandés, 23 enero de 1974, BNB, 1986/100 en de Arespacochaga, Planificación Fiscal Internacional, Marcial Pons, Madrid, pág. 261 \Revenue Ruling N °86-156, IRB 1986-52 en Edwardes- Ker, Michael, The International Tax Treaty Service, Londres, pág. 62).


2. No obstante, dichas regalías también podrán estar sujetas a impuestos en el Estado Contratante de donde procedan [ej., Venezuela] y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el receptor es el beneficiario efectivo de las regalías, el impuesto no excederá del 10% del monto bruto de las regalías.

3. a) Según se usa en este artículo, el término «regalías» significa las remuneraciones de cualquier naturaleza recibidas por el uso o el derecho de usar derechos de autor de obras literarias, artísticas o científicas, incluyendo películas cinematográficas y películas, cintas, videocintas u otros medios de transmisión o reproducción de imágenes o sonido para usar con respecto a la radio o la televisión, así como patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procesos secretos, o p o r e l uso o e l derecho de usar equipo industrial, co m ercial o cien tífico o información concerniente a experiencias en el campo industrial, comercial o científico [...]. [Paréntesis y énfasis nuestro]

El simple arrendamiento de equipos, sin transferencia de conocimientos, se ubica dentro de la noción de ganancias empresariales prevista en el convenio trinitobaguense (artículo 7), de conformidad con los propios comentarios del Modelo ocde. En efecto, el parágrafo 8 de los Comentarios del artículo 5 del Modelo de la OCDE, en su parte pertinente señala:

Si una empresa en un Estado cede o alquila instalaciones, equipos, inmuebles o intangibles cedidos, a una empresa del otro Estado sin disponer para esta actividad de cesión o arrendamiento de un lugar fijo de negocios en el otro Estado, las instalaciones, equipos, inmuebles o intangibles cedidos no constituirán por sí solos un establecimiento permanente del arrendador siem pre que e l contrato se lim ite a l sim ple arrendam iento d el equipo, etc.

Suponiendo entonces que Venezuela quisiese gravar los arrendamientos de equipos, con o sin la obligación de transferir conocimientos técnicos, ¿podría Venezuela ampliar su noción de regalías para incluir estos ítems previstos en el Convenio, sin asidero en su legislación interna? Pensamos que la respuesta debe ser definitivamente negativa a la luz del principio de no agravación y la prohibición de trato discriminatorio.


Si bien nuestra legislación prevé la noción de regalías y partí cipaciones análogas, el arrendamiento de equipos no podría ser asimilado a este concepto, pues para ser análogo debe el pago estar establecido sobre la base de unidades de producción para poder ubicarlo dentro del concepto previsto en la Ley venezolana.

Consecuencia de lo anterior es que si un convenio concede el derecho a Venezuela de gravar determinada renta, no resulta automático que dicha renta vaya a estar efectivamente gravada en el país. Se deberá verificar caso por caso si la legislación tributaria venezolana somete a imposición la renta en cuestión bajo la denominación prevista en el convenio o si por el contrario la renta debe ubicarse en la categoría general de ganancias empresariales, gravables en el Estado donde se originan (Estado de la fuente) sólo en la medida que el inversionista posea un establecimiento permanente en el país35.

En un caso en el cual fue objeto de litigio la caracterización de pagos por arrendamiento de equipos como regalías, la Corte Suprema de Justicia de Malasia señaló —correctamente en nuestra opinión— que no estando establecido el gravamen

35. La expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad CModelo de Convenio OCDE, artículo 5(1)). La definición de la expresión «establecimiento permanente» exige la concurrencia de los siguientes elementos: (a) la existencia de un lugar de negocios, como locales u oficinas, o, en determinados casos, maquinaria; (b) dicho lugar de negocios ha de ser fijo, establecido geográficamente en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia. En ocasiones es suficiente un conjunto de activos tangibles afectos a una actividad económica; (c) el ejercicio de la actividad económica ha de desarrollarse a través de ese lugar fijo de negocios; y (d) el establecimiento debe contribuir a los beneficios de la empresa. Sin embargo, se excluyen de la definición de establecimiento permanente algunas instalaciones fijas a las que, si bien contribuyen indirectamente a la productividad general de la empresa (oficinas de información o de promoción, etc.), es difícil atribuirles una parte del beneficio generado. Específicamente, la expresión «establecimiento permanente» comprende CModelo de Convenio ocde, artículo 5(2)): (a) las sedes de dirección, (b) las sucursales, (c) las oficinas, (d) las fábricas; (e) los talleres y (f) las minéis, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.


a los equipos industriales bajo la legislación interna de ese país, mal podría invocarse el tratado para ampliar y crear una nueva categoría de regalías sólo aplicable a los residentes del otro Estado contratante. Esta decisión fue explicada por un representante de ese gobierno ante la ocde de la manera siguiente:

Por otra parte, si un pago no constituye «regalías» bajo la legislación interna pero es abarcada por la definición de regalías bajo un tratado para evitar la doble tributación, ¿puede dicho pago estar sometido a imposición como si se tratara de pagos por regalías? Este tema fue objeto de apelación en el reciente caso de Walter Wright (Singapore) Pte. Ltd. vs. Director General de Rentas. En este caso, la compañía apelante constituida y residente en Singapur se dedicaba al negocio de alquiler de remolques y camiones. No poseía establecimiento permanente en Malasia pero obtenía ingresos derivados del arrendamiento de remolques contratados en Malasia por una compañía residente de ese país, Walter Wright (M) Sdn Bhd. En virtud de que los ingresos provenientes del arrendamiento de los remolcadores estaban previstos en la definición de regalías establecida en el Convenio para evitar la doble tributación Malasia/ Singapur de 1968, las autoridades tributarias de Malasia sometieron a imposición los ingresos como pagos por regalías. El término regalías previsto en el Convenio entre Malasia y Singapur significa «las remuneraciones de cualquier naturaleza recibidas por el uso o el derecho de usar derechos de autor de obras literarias, artísticas o científicas, incluyendo películas cinematográficas y películas, cintas, videocintas u otros medios de transmisión o reproducción de imágenes o sonido para usar con respecto a la radio o la televisión, así como patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procesos secretos, o por el uso o el derecho de usar equipo industrial, comercial o científico o información concerniente a experiencias en el campo industrial, comercial o científico [...].

La Corte Superior de Malasia dictaminó que los ingresos no eran gravables en Malasia sobre la base de que los ingresos que están sometidos a impuestos en Malasia deben estarprevistos en la Ley de Impuesto sobre la Renta de ese país como renta sometida a imposición en Malasia, y dado que los ingresos en cuestión no encuadran dentro de la definición de regalías prevista en la Ley de Impuesto


sobre la Renta de Malasia, dicha renta no se encuentra sometida al impuesto sobre la renta malayd6. [Énfasis nuestro]

El caso Walter Wright viene a confirmar la conclusión general según la cual cuando la definición de un determinado tipo de renta prevista en un c d i sea más amplia que la establecida en la legislación nacional del Estado contratante que aplica el convenio, no puede dicho Estado abarcar situaciones no previstas en la definición consagrada en su ley. Estos tipos de rentas habrán de ser objeto de gravamen, si procede, bajo otra categoría de rentas previstas en el convenio, v.gr. «Beneficios Empresariales».

También en ese país se planteó otro caso donde el problema planteado era inverso al antes señalado. En este caso, se discutió la posibilidad de gravar honorarios recibidos por el contribuyente, Euromedical Lim ited, por servicios técnicos, gerenciales, de planificación, mercadeo y de desarrollo (asistencia técnica), prestados a una empresa ubicada en Malasia, bajo la noción de regalías prevista en el c d i entre Malasia y el Reino Unido, donde no se incluían estas remuneraciones en la definición de regalías prevista en el convenio.

El tribunal falló en el sentido de que los ingresos mencionados no podían ser gravados con el impuesto malayo a las regalías, aún cuando encuadraran dentro de la definición de regalías prevista en la legislación interna de ese país, por cuanto estos servicios no se encontraban previstos como regalías dentro de la definición consagrada en el Convenio para evitar la doble tributación entre Malasia y el Reino Unido. La decisión en el caso Euromedical, confirmaría el punto de vista de conformidad con el cual, cuando exista una discrepancia entre una disposición del derecho interno por una parte, y un acuerdo para evitar la doble tributación por el otro, la disposición del acuerdo derogaría la legislación interna, en la medida que el tratamiento tributario sea más beneficioso para el contribuyente37.36. B in Ismail, Mohd, Zaid, «The application and interpretation of tax

treaties.The Experience of Malaysia» en OECD Proceedings, IhxTYeaties Linkages between OECDMember Countries andDynamicNon-Member- Economies, París, 1996, pág. 112.

37. Idem.


3. La posibilidad de aplicación retroactiva de los c d i comoevidencia de la validez del principio de no agravaciónUno de los principios básicos jurídicos del mundo occiden

tal es la irretroactividad de la ley fiscal en el sentido de que ningún tributo, dado su carácter de gravamen o carga, de limitación impuesta a la propiedad privada, puede ser objeto de aplicación retroactiva, pues se vulneraría la seguridad jurídica de los contribuyentes. La irretroactividad de la ley es vista como una derivación del principio de legalidad. En ambos casos, se han establecido paralelismos entre el principio de legalidad ordinaria del orden administrativo sancionador y * tributario con el de legalidad penal38. Por ello, al iguál que en materia penal, se ha deducido del principio de irretroactividad de la ley el corolario lógico de la retroactividad de las disposiciones favorables o más benignas para los administrados39.

Dado que los cdi no amplían ni establecen nuevos tributos, la doctrina internacional admite la aplicación retroactiva de los CDI al conceder éstos un régimen tributario mucho más favorable al inversionista. Así, en nuestro país, el cdi entre Venezuela y Alemania,40 a diferencia del resto de los cdi suscritos por Venezuela que se aplican a partir del ejercicio siguiente a la fecha de su entrada en vigencia, se hizo aplicable a partir del Io de enero 1997, no obstante que su entrada en vigor se efectuó en el mes de agosto de 1997. En efecto, el artículo 28 del Convenio dispone que el mismo entrará en vigor en la fecha en que los Gobiernos respectivos se hayan notificado mutuamente por escrito que las formalidades constitucionales exigidas en sus respectivos Estados han sido cumplidas, y que el mismo será aplicable a las retenciones de impuesto sobre

38. Domínguez V ila, Antonio, Constitución y Derecho Sancionador Administrativo, Marcial Pons, Madrid, 1997, pág. 226.

39. Ibid., pág. 253.40. Convenio para Evitar la Doble Imposición en Materia de Impuesto so

bre la Renta y sobre el Patrimonio celebrado entre la República de Venezuela y la República Federal de Alemania publicado en la Gaceta Oficial N° 36.266 del 11 de agosto de 1997.


dividendos, intereses, regalías y a los restantes impuestos, desde el Io de enero del año de su entrada en vigencia. La última de las notificaciones la efectuó Venezuela durante el mes de agosto de 1997. En consecuencia, el Convenio entró en vigencia en el mes de agosto de 1997 y es aplicable a los dividendos, intereses y regalías, así como a cualquier otro impuesto, a partir del Io de enero de 1997.

El principio de no agravación viene a confirmar la validez de este tipo de cláusulas pues en modo alguno violentan la garantía de no retroactividad. Así, el autor alemán H.W. K ruse señala:

Los convenios de doble imposición con frecuencia entran en vigor retroactivamente, porque su ratificación emplea un tiempo más largo. La entrada en vigor está constitucionalmente permitida. Los convenios de doble imposición no gravan al sujeto pasivo. No fundamentan pretensiones impositivas, sino que limitan recíprocamente el derecho a la imposición existente de los Estados contratantes según el derecho nacional41.

De manera que la regla general es la irretroactividad de la ley fiscal, pero en casos como los previstos en los cdi donde se extiende un régimen más favorable al contribuyente42, si lo acuerdan los Estados contratantes, puede el cdi tener efectos retroactivos y afectar en consecuencia a hechos imponibles realizados con anterioridad a la entrada en vigor del convenio43.

41. Kruse, H. W., op. cit., pág. 153.42. El comentarista alemán Klaus Vogel advierte que en situaciones en

donde un CDI es reemplazado por uno más reciente, la aplicación retroactiva del nuevo convenio podría resultar más desfavorable al contribuyente, por lo que frecuentemente se dispone que aquellas disposiciones del viejo convenio que beneficien al contribuyente se continuarán aplicando durante el período de aplicación retroactiva del nuevo cdi. Véase, Vogel, Klaus, Double Thxation Conventions:A commentary to the OECD, UN and US M odel Conventions for the Avoidance o f Double Thxation o f Income and Capital with particular reference to German treaty practice, Kluwer, Deventer, 1991, pág. 1284.

43. En igual sentido, BORRAS, Alegría, La Doble Imposición:Problemas Jurí- dico-Internacionales, Instituto de Estudios Fiscales, 1974, pág. 93


I. C onclusiones

Intemacionalmente se ha reconocido en la inmensa mayoría de los países del mundo que los cdi no consagran derechos de imposición a los Estados contratantes. El principio de no agravación se formula como una garantía al contribuyente de que su situación no empeorará con la aplicación del convenio.

Este principio tiene incidencia en la preservación de las ventajas o beneficios fiscales previstos en la legislación interna de los Estados contratantes del convenio. También el principio impone criterios de interpretación en la aplicación del convenio a situaciones determinadas. Primero hay que tener en cuenta la formulación de los propios convenios. En muchas disposiciones se limita el derecho a gravar una determinada renta utilizando la palabra «podrá», lo cual indica no una obligación sino una facultad del Estado de gravar dicha renta, si así lo dispone su legislación interna.

Las definiciones de los cdi deben de tener un correlativo en la ley doméstica de los Estados. Estas definiciones se formulan en términos amplios y ejemplificativos, sin que signifique esto que los convenios pueden ampliar las definiciones domésticas de los Estados. Se recomienda por ello que se determine la compatibilidad de los cdi con la legislación interna sobre impuesto sobre la renta, con miras a buscar una mejor armonización entre ambas con el objeto de resolver los conflictos interpretativos que aquí se describen. Se podría así introducir reformas de las definiciones internas de determinadas rentas con el objeto de preservar determinados impuestos que por problemas de simetría entre lo dispuesto en el cdi y la ley interna puedan verse eximidos de imposición si se le somete al régimen general previsto para los beneficios empresariales.

La violación del principio de no agravación violentaría la salvaguarda de no discriminación tributaria prevista en los cdi, pues se crearían tipos especiales de rentas para los residentes de un país con el cual se tiene un cdi, mientras que a los nacionales no se les gravaría por idéntica disposición. Por esto, es incorrecto aplicar tipos impositivos no previstos en la legislación interna de los Estados ni pretender crear nuevos subtipos de rentas (ej. regalías) no previstos en la legislación nacional bajo esa categoría.


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Régimen impositivo a la renta aplicable al suministro de servicios

de tecnología y asistencia técnica desde el exterior. Especial referencia

a la proveniente de los Estados con convenios suscritos con Venezuela

para evitar la doble tributación

J esús A . Sol G ilAbogado especialista en Derecho Tributario. Profesor de Postgrado en Derecho Tributario y Gerencia Tributaria. Socio de KPMG Escritorio Jurídico. Miembro de laAVDT, IVEFy Asesor Tributario de Fedecámaras, Lara.

SumarioI. PRELIMINAR.II. RÉGIMEN IMPOSITIVO A LA RENTA APLICABLE AL SUMINIS

TRO DESDE EL EXTERIOR DE ASISTENCIA TÉCNICA Y SERVICIOS TECNOLÓGICOS.Asistencia técnica.Servicios tecnológicos.

III. CONTRAPOSICIÓN A LOS OBJETIVOS DEL SISTEMA TRIBUTARIO VENEZOLANO POR LA CARGA IMPOSITIVA QUE REPRESENTA LA TRANSFERENCIA DE ASISTENCIA TÉCNICA Y SERVICIOS TECNOLÓGICOS DESDE EL EXTERIOR.

IV. RÉGIMEN APLICABLE CUANDO LA TRANSFERENCIA PROVIENE DE LOS ESTADOS CON LOS CUALES VENEZUELA HA SUSCRITO CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. Asistencia técnica.Servicios tecnológicos.

V. RECOMENDACIONES.

Re rumen

El trabajo está dirigido a discernir sobre el régimen impositivo a la renta aplicable al suministro desde el exterior de asistencia técnica y servicios tecnológicos, los cuales por la extensión de la definición del principio de territorialidad contenida en el Artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, están sujetos a ésta exacción en Venezuela, lo que viene originando dobles y múltiples cargas impositivas al estar los mismos sujetos a imposición en el país desde donde son suministrados.En nuestro análisis observamos que ésta situación origina una contraposición a los objetivos del Sistema Tributario, que define nuestra Constitución Nacional.

Igualmente, se analiza el régimen aplicable cuando dichas transferencias de tecnologías provienen de los Estado con los cuales Venezuela ha suscrito convenios para evitar la doble tributación y se compara con aquellos que no gozan del beneficio que otorgan los mismos, con el objeto de proponer que en una reforma a la Ley se otorgue un tratamiento fiscal que incentive la transferencia desde el exterior de tecnología similar a los contenidos en los referidos convenios.

I. P relim in ar

A l TRATAR EL TEMA de la doble tributación internacional, es obligatorio el estudio de las cargas tributarias a que se ven sometidas las transferencias de servicios tecnológicos y asistencia técnica, las cuales en virtud de la aplicación de los diferentes regímenes tributarios entre el Estado desde donde se suministren y el Estado donde son aprovechados o utilizados, se ven afectados económicamente los contribuyentes por la doble imposición.

Esta situación en especial se observa en el régimen impositivo a la renta venezolano, el cual en virtud de la aplicación del principio territorial o de la fuente, grava todos los enriquecimientos netos producidos por actividades económicas realizadas en el país, incluyendo la asistencia técnica, servicios tecnológicos y regalías suministradas desde el exterior y aprovechadas en Venezuela.

Ahora bien, el hecho que tales suministros esten sujeto a gravamen a la renta en Venezuela viene afectando la inversión y el desarrollo económico de nuestro país, por cuanto somos eminentemente importadores de tecnología, por lo cual considero importante su análisis en el marco de estas Jornadas, con el objeto comparar el efecto económico para los contribuyentes por el régimen impositivo aplicable a dichas transferencias cuando provienen de los Estados con los cuales Venezuela a suscrito convenios para evitar la doble tributación y aquellas provenientes de otros países, con la finalidad de emitir recomendaciones orientadas a incentivar la inversión en la transferencia de tecnología y asistencia técnica en nuestro país.

474 JESÚS A. SOL GIL

A este efecto, la ponencia consta de los aspectos siguientes:

• Régimen impositivo a la renta en Venezuela de la transferencia desde el exterior de servicios tecnológicos y asistencia técnica.

• Contraposición de los objetivos del Sistema Tributario Venezolano por la carga impositiva que representa la transferencia desde el exterior de asistencia técnica y servicios tecnológicos.

• Régimen impositivo a la renta aplicable cuando la transferencia de asistencia técnica y servicios tecnológicos provienen de los Estados con los cuales Venezuela ha suscrito convenios para evitar la doble tributación.

• Recomendaciones.

II. Régimen impositivo a la renta aplicable alSUMINISTRO DESDE EL EXTERIOR DE ASISTENCIA TÉCNICA YSERVICIOS TECNOLÓGICOS.

El régimen impositivo a la renta aplicable en Venezuela al suministro de asistencia técnica y de servicios tecnológicos, son radicalmente diferentes, las cuales suelen resultar confusas, tanto para quienes los suministran como para los que la reciben.

Sin embargo, antes de entrar a discernir sobre las diferencias en el régimen aplicable en cada caso, se hace imprescindible explicar el principio territorial o de la fuente que rige nuestro impuesto sobre la renta.

Al efecto, la Ley que regula este tributo establece en su Artículo 1, que están sujetos al impuesto los enriquecimientos obtenidos en dinero o especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país.

En este sentido, el Artículo 4 ejusdem, desarrolla el contenido del principio de la territorialidad, a los efectos de ésta exacción, al establecer lo siguiente:

RÉGIMEN IMPOSITIVO A LA RENTA APLICABLE AL SUMINISTRO DE... 475

Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, cuando algunas de la s causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya se refieran esas causas a la explotación del suelo o subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, corporales e incorporales o a servicios prestados por personas domiciliadas residentes o transeúntes en Venezuela y los que se obtengan p o r asistencia técn ica o servicios tecnológicos u tilizados en e lp a ls [...]. [Destacado JSG]

Como se desprende de la norma parcialmente transcrita, basta que una de las causas se genere en Venezuela para que un enriquecimiento esté sujeto a la exacción en cuestión, y en los casos de asistencia técnica y servicios tecnológicos, aún cuando la causa no esté generada en el país, por que se preste en el extranjero, basta que sea utilizado en Venezuela para estar sujeta al impuesto sobre la renta.

Visto lo antes explicado, en cuanto la asistencia técnica y servicios tecnológicos suministrados desde el extranjero están sujetos a imposición a la renta, es conveniente exponer las regulaciones contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta en cuanto al régimen aplicable en cada caso, específicamente en lo atinente a: (i) definición de servicios tecnológicos y asistencia técnica y (ii) la determinación de la renta presunta entre ambos servicios.

En este sentido, en primer lugar explicaré las definiciones que nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta ha otorgado a la asistencia técnica y servicios tecnológicos, a los efectos del gravamen.

Asistencia Técnica.La Ley de Impuesto sobre la Renta define la asistencia

técnica «como el suministro de instrucciones, escritos, grabaciones, películas y demás instrumentos similares de carácter técnico, destinados a la elaboración de una obra o producto para la venta o la prestación de un servicio específico para los mismos fines de venta»


El suministro de asistencia comprende la transferencia de conocimientos técnicos, de servicios de ingeniería de investigación y desarrollo de proyectos, de asesoría y consultoría y el suministro de procedimientos o fórmulas de producción datos, informaciones y la provisión de elementos de ingeniería básica y de detalle, y a efectos de la Ley establece que debe entenderse por:

1. Servicios de ingeniería:La ejecución y supervisión del montaje, instalación y pues

ta en marcha de las máquinas, equipos y plantas productoras; la calibración, inspección, reparación y mantenimiento de las máquinas y equipos; y la realización de pruebas y ensayos, incluyendo control de calidad;

2. Investigación y desarrollo de proyectos'.La elaboración y ejecución de programas pilotos; la inves

tigación y experimentos de laboratorios; los servicios de explotación y la planificación o programación técnica de unidades productoras;

3. Asesoría y consultoría:La tramitación de compras externas, la representación, el

asesoramiento y las instrucciones suministradas por técnicos para la administración y gestión de empresas en cualquiera de las actividades u operaciones.1

Como se puede observar de la definición legal de asistencia técnica, la misma es bastante extensa y comprende todas las formas posible de transmisión de conocimientos técnicos desde el exterior mediante instrumentos técnicos.

Ahora bien, para que un suministro de asistencia técnica desde el exterior sea considerado como tal, a los efectos fiscales, deben concurrir los siguientes elementos:

1. Que la transferencia de conocimientos técnicos sean empleados en Venezuela en la producción de la renta de quien contrato la asistencia, a tal efecto los conocimientos transferidos deben estar destinados a la ela

1. Ley de Impuesto sobre la Renta, artículo 43.


boración de una obra o un producto para la venta o la prestación de un servicio para los mismos fines de ventas.

2. Que los conocimientos técnicos se suministren mediante instrucciones, escritos, grabaciones, películas u otros instrumentos de carácter técnico, como por ejemplo el envío de técnicos e ingenieros u otro personal especializado a Venezuela para impartir los conocimientos o supervisar la producción, la construcción o puesta en marcha de una planta, control de calidad o mediante la asesoría o consultoría técnica, o por cualquier otro medio de los indicados en el Artículo 43 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual hace una larga enumeración, de la transferencia de conocimientos considerados asistencia técnica.

Servicios TecnológicosLa Ley de Impuesto sobre la Renta define en su artículo 44

como servicios tecnológicos «la concesión para su uso y explotación de patentes de invención, modelos dibujos y diseños industriales, mejoras o perfeccionamiento, formulaciones, reválidas o instrucciones y todo aquellos elementos técnicos sujetos a patentamientos».

En este sentido, los servicios tecnológicos consisten en ceder el derecho a usar y explotar, desde el punto de vista económico, todos aquellos elementos técnicos sujetos a patentamientos, en consecuencia deben considerarse servicios tecnológicos, cuando se otorga la concesión para el uso y explotación en Venezuela de patentes de invenciones, de mejoras, perfeccionamientos y en fin, todos aquellos elementos que estén sujetos a patentamiento.

Ahora bien, como podrá observarse de las definiciones, a los efectos impositivos, la asistencia técnica y servicios tecnológicos son transferencias de servicios que fiscalmente son diferentes, por cuanto la primera esencialmente está referida al suministro de instrucciones técnicas y la segunda a la cesión del derecho de uso de elementos sujetos a patentamiento, sin embargos ambas formas de transferencia de tecnologías poseen elementos en común, los cuales son los siguientes:


1. Ambas formas de transferencias tecnológicas pueden definirse jurídicamente, como una relación en la que un sujeto transferente suministra a otro sujeto receptor, medios para ser utilizados en el proceso productivo.

2. En el ámbito de la asistencia técnica y servicios tecnológicos suministrada desde el exterior, cualquiera que fuere su índole u objeto, en el régimen impositivo a la renta se exige que no se posean o que puedan ser prestados en nuestro país y sean suministrada de fuente foráneas, como condición indispensable para que el pagador pueda deducir el gasto a los efectos de la determinación de la renta neta gravable,esto en virtud de la protección de la economía nacional, por cuanto el beneficiario del pago por la transferencia ha de ser una persona natural o extranjera.2

3. En ambos casos deben excluirse del régimen fiscal aplicable según el caso, las actividades docentes y todos aquellos servicios distintos de los necesarios para la elaboración de la obra, producto para la venta o prestación de servicios y las adquisiciones de activos fijos u otros bienes que no estén destinados para la venta, así como los reembolsos por bienes adquiridos en el exterior3.

4. Ambas formas de transferencias están sujetas a imposición a la renta en Venezuela para quien la suministra, en base a un régimen de rentas presuntas, el cual explico mas adelante, aún cuando nuestro régimen es de carácter territorial se produce una extensión del criterio en el cual no se requiere que el agente transmisor de la tecnología se encuentre dentro del país, sino que se requiere que la asistencia técnica o los servicios tecnológicos sean utilizados en un proceso productivo que tenga lugar en el país, por lo cual el vinculo territorial de la materia gravada está dado no

2. PARRA PERÉZ, Jaime. Los Intangibles en el Ámbito del Derecho Tributario



por el lugar donde se suministra, sino donde está aprovechada^.

En cuanto al enriquecimiento a que se encuentran sujetas las empresas extranjeras no domiciliadas que suministran desde el exterior asistencia técnica y servicios tecnológicos, la Ley de Impuesto sobre la Renta establece en su Artículo 42, un régimen determinativo en base a una renta presunta, representado para la asistencia técnica por el treinta por ciento (30%) de los ingresos brutos y para los servicios tecnológicos del cincuenta por ciento (50%) sobre dicha base, dando como resultado una carga tributaria máxima en Venezuela, tomando en consideración el porcentaje máximo de la Tarifa 2 prevista en la Ley de un diez punto dos por ciento (10, 2%) para la asistencia técnica y un diecisiete por ciento (17%) para el suministro de servicios tecnológicos.

Es importante destacar que para estos casos, el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, establece la retención del impuesto total en la fuente, la cual debe efectuar el deudor o pagador en el momento del pago o abono en cuenta.

No obstante cabe destacar, que la Ley en comentario establece régimen presuntivo en aquellos casos que el contrato no discrimine los montos que representan el suministro de asistencia técnica y de servicios tecnológicos, o la parte que se suministre desde el exterior y la suministrada en Venezuela, a la cual no hago referencia, por considerarlo innecesario a los efectos del estudio

Por otra parte, las empresas que suministran desde el exterior tecnología están sujetos a imposición en el Estado donde están domiciliados o desde donde se suministran los mismos, bien estén regidos por un régimen impositivo que grave en base a la fuente o al domicilio.

Esta situación, es lo que precisamente genera una doble carga impositiva internacional, lo cual viene ocasionando un fuerte impacto en la estructura de costos de los bienes y servicios que requieren de asistencia técnica o servicios tecnológi-



eos para su producción, y que en definitiva es considerado en la determinación de los precios finales de los mismos.

A estos efectos, considero importe ilustrar con un ejemplo hipotético de esta situación, tomando en consideración el suministro de servicios tecnológicos por US$ 1.000.000,00 y una tarifa impositiva del Estado desde donde se suministra del 38%.5

Al efecto, en Venezuela el gravamen sería de un treinta y cuatro por ciento (34%) sobre la base imponible del cincuenta por ciento (50%), lo cual la carga tributaria sería de US$170.000.00 y en el Estado desde donde se suministra, considerando una estructura de costo y gasto del cuarenta por ciento (40%) y la tarifa indicada, la carga impositiva es de US$.152.000,00 lo que totalizaría una carga fiscal efectiva de US$.322.000,00 comparando esta carga tributaria con la base de la ganancia efectiva una vez sustraído los costos y gastos, sobre la base antes indicada (40%), la cual sería de US$600.000.00, la carga fiscal alcanza el cincuenta y tres (53%)5 sobre el beneficio líquido.

Esto constituye una carga tributaria alta, que origina que la misma sea asumida en muchos casos por el receptor de la transferencia de tecnología y afecta la estructura de precios de los bienes y servicios que se producen.

A este respecto cabe destacar, que en virtud de la carga impositiva a que se ven sometido estas transferencias, producto de la doble imposición económica, en la mayoría de los casos el impuesto que se genera en Venezuela es asumida por el receptor de los servicios, quienes al momento de negociar el precio de transferencia tienen que asumir esta carga.

Por lo general, la carga impositiva asumida por el receptor es determinada tomando como parámetro el monto neto que el prestador de la asistencia técnica o quien suministra servicios tecnológicos requiera recibir, la cual se cuantifica de la siguiente manera:

5. Este cálculo lo tomamos considerando que el país de origen de la transferencia no admite como crédito fiscal el impuesto pagado en Venezuela.


a. Para el caso de la Asistencia Técnica, que como mencionamos el efecto neto de la carga impositiva, tomando en consideración la renta presunta, es del diez coma veinte porciento (10,20%), la base del monto neto que requiera recibir quien la suministre, representa el ochenta y nueve coma ochenta por ciento (89.80%) del monto que se suscribiría el contrato; por ejemplo tomando como parámetro que la empresa extranjera que efectúa la asistencia técnica requiera recibir la cantidad de US$ 1.000.000, éste monto representaría el ochenta y nueve coma ochenta por ciento, (89.80%) de la cantidad que se contrate la asistencia, por lo que al efectuar el cálculo de cuanto representaría el ciento por ciento, para que el neto de como resultado dicha cantidad, representaría la cantidad de US$ 1.111.358,57.

b. En el caso de los servicios tecnológicos suministrados desde el extranjero, como explicamos anteriormente el efecto neto de la carga impositiva representa el diecisiete por ciento (17%), por lo que la base del monto neto que desee recibir quien suministra la misma representaría el ochenta y tres por ciento (83%) del monto que representará la contraprestacion por el servicio recibido, por lo que tomando la misma cantidad del ejemplo anterior , la cantidad que reprentaría para que el ente que suministre el servicio reciba dicho monto sería de US$ 1.204.819, 27.

Como se desprende del análisis, cuando la carga impositiva es transferida al receptor de la asistencia técnica o del servicio tecnológico como parte de la contraprestación por el suministro de los mismos, lo cual ocurre en la mayoría de los casos por la fuerte carga fiscal a que se ven sometidos por la transferencia de los mismos, representa una mayor erogación del ente perceptor, quien a su vez lo deduce a los efectos de su determinación de la renta neta gravable con el impuesto sobre la renta, por lo que en consecuencia genera un efecto en la disminución de la recaudación equivalente al porcentaje del impuesto que corresponda según la tarifa aplicable que por lo general en estos contribuyentes es el tramo máximo de la Tarifa 2 contenida en la Ley, que es del treinta y cuatro por ciento (34%).


En mi opinión esta situación, viene afectando el desarrollo económico y social del Estado Venezolano y más en los actuales momentos en que requerimos de inversión que generen riquezas y nuevas fuentes de trabajo, por lo que a continuación entro a discernir sobre la contraposición que se produce por esta situación con los objetivos del Sistema Tributario Venezolano.

III. C o n tr a p o s ic ió n a l o s o b je t iv o s d e l S istem aT ributario V enezolan o po r la carga im positiva que representa la tran sferen cia de asisten cia técn ica y servicios tecnológicos desde e l e xterio r .

La situación antes planteada se contrapone a los objetivos del Sistema Tributario Venezolano, los cuales están establecidos en el Artículo 223 de la Constitución de la República de Venezuela el cual prevé lo siguiente:

El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, a sí com o la protección de la econom ía nacional y la elevación de vida d el pueblo. [Destacado jsg]

De esta disposición de rango Constitucional, se desprenden los objetivos del Sistema Tributario Venezolano, el cual además de tener como objetivo recaudar los ingresos para que el Estado y los entes que lo componen obtengan los recursos y poder cubrir las necesidades públicas y cumplir sus fines, también tiene como objetivos proteger la economía y procurar la elevación del vida del pueblo.

En este sentido, la Constitución Nacional establece la obligación que el Sistema Tributario Venezolano debe procurar la protección de la economía lo que en mi opinión debe interpretarse de la forma más amplia, por cuanto la tributación constituye un instrumento económico del Estado, por lo que al prever el Artículo en comentario el objetivo de preservar la economía nacional, incluye la promoción de la inversión y el estímulo para la importación de bienes y servicios que generan riqueza y desarrollo económico.


En tal razón, la carga tributaria «constituye el precio que hay que pagar para sufragar los gastos del gobierno, por lo que una contribución exorbitante que exceda de esas necesidades, conspira contra el desarrollo del Estado»6 ya que es contradictorio la existencia de un tesoro nacional rico y un pueblo empobrecido, como actualmente sucede en Venezuela.

A este respecto se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia Argentina sobre un caso de violación al principio de la No Confiscatoriedad el cual expresó lo siguiente:

El poder tributario debe ejercerse de buena fe y con fines públicos, y los impuestos debe establecerse de conformidad con un sistema de imparcialidad y uniformidad, en condiciones razonables, que no lleguen a constituir una prohibición o confiscación, debiendo además tener como objetivo el sufragar los gastos administrativos y el desarrollo económico del Estado. [Destacado JSG]

En consecuencia, el sistema tributario constituye, además de un medio para sufragar los gastos públicos, un instrumento económico de promoción de riquezas, por lo que en un Estado como el de Venezuela debe ser utilizado para atraer inversiones y nuevas tecnologías capaces de generar riquezas, por lo que debe evitarse excesivas cargas fiscales, pues de lo contrario las inversiones se desviarían a otras naciones, con mejores condiciones o ventajas tributarias.

La situación bajo análisis, en la cual observamos que por aplicación de una excepción al Principio de Territorialidad, al establecer como sujeto a la imposición a la renta en Venezuela, el suministro de asistencia técnica y servicios tecnológicos desde el exterior, aprovechados en Venezuela, con una alta base imponible y una elevada tarifa impositiva, pudiera generar graves daños a la economía nacional en los actuales momento, en que nos encontramos en una economía globalizada, en donde los capitales y las transferencias tecnológicas se pueden dirigir donde encuentren un mejor tratamiento impositivo, mas aún cuando la carga fiscal es producto de la aplicación de una doble imposición.

\ ^

6. SPISSO, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario, p. 14


IV. Régimen aplicable cuando la transferencia proviene de los Estados con los cuales V enezuela ha suscritoCONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.

El tratamiento impositivo a la transferencia desde el exterior de asistencia técnica y servicios tecnológicos provenientes de aquellos Estados con los cuales Venezuela ha suscrito Convenios para Evitar la Doble Imposición en materia de Impuesto sobre la Renta y sobre el Patrimonio bajo el modelo de la Organisation Economic Cooperation and Development (OECD)7 se ve favorecida frente aquellos proveniente de otros Estados con los cuales no se han suscritos convenios, precisamente por cuanto los mismos tienen por objeto evitar la doble imposición.

En este sentido, cabe explicar el régimen bajo la aplicación de los convenios que corresponden en cada caso.

Asistencia TécnicaA los fines de explicar el régimen aplicable a la transfe

rencia de asistencia técnica bajo la aplicación de los Convenios en referencia, se hace imprescindible explicar el ámbito de aplicación de los mismos y los beneficios empresariales que se derivan de su aplicación.

En este sentido, el ámbito de aplicación personal de los Convenios para evitar la doble tributación bajo el referido modelo, comprende a las personas residentes de uno o de ambos de los Estados que suscriben el Convenio, a cuyo efecto según el artículo 4 del Modelo de Convenio de la OECD expresa que se considera la expresión «residente de un Estado Contratante» toda persona que en virtud de la legislación del Estado este sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.

Ahora bien, en lo que respecta a los beneficios empresariales, el artículo 7 del Modelo de Convenio en referencia, ex

7. Actualmente se encuentran ratificados por el Congreso Nacional, los convenios suscritos con las Repúblicas de Italia, Francia, República Federal de Alemania, Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte , Reino de los Países Bajos, Reino de Suecia, la Confederación Suiza, las Repúblicas de Portuguesa, Checa, y Trinidad y Tbbago


presa que los beneficios que obtenga una empresa de un Estado contratante solamente puede someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él.

En tal razón, se debe hacer referencia a la definición de establecimiento permanente a los efectos de la aplicación de los beneficios empresariales, a cuyo efecto se entiende como establecimiento permanente el lugar fijo de negocio mediante el cual una empresa realiza todo o parte de una actividad, por lo cual comprende lo siguiente:

a. La sede de dirección de una empresa,b. Una sucursal,c. Oficinas o fábricas,d. Talleres,e. La existencia de una construcción, instalación o mon

taje, pero en estos casos sólo constituye establecimiento permanente sí la obra tiene una duración mayor a doce (12) meses,

f. Se considera la existencia de un establecimiento permanente cuando se posee un agente de representación que actúe por cuenta de la empresa, siempre y cuando ostente y ejerza poderes que lo faculten para concluir un contrato, es decir que posea capacidad jurídica, según la leyes del Estado de que se trate para obligar a la compañía. Sin embargo no se considera la existencia de un establecimiento permanente si el agente o representante sólo realiza actividades de corretaje, comisionista, o como agente independiente que no pueda concluir por sí mismo un negocio de la empresa, es decir, que dicho agente o representante no posea capacidad para obligar a la empresa por los negocios emprendidos.

En este sentido, para que una empresa residente en uno de los Estados signatarios de los convenios para evitar la doble tributación con Venezuela, este sujeto a imposición a la renta o el patrimonio en nuestro país, debe poseer un establecimiento


permanente en Venezuela, a no ser que la renta provenga de dividendos, intereses, regalías, ganancias de capital o productos de bienes inmuebles, los cuales tienen tratamiento específicos en los convenios y para los cuales se prevén mecanismos para evitar la doble tributación.

En consecuencia, si la asistencia técnica es suministrada desde el Estado contratante no está sujeta a imposición a la renta en Venezuela, ya que la misma califica generalmente como una renta sujeta a los beneficios empresariales definido en el artículo 7 de los convenios comentado.

Con respecto a la consideración de la asistencia técnica en los beneficios empresariales, en algunos de los convenios vigentes se hace mención expresa en el Protocolo, el cual forma parte del Convenio, como es el caso pór ejemplo del Convenio con la República Federal de Alemania, el cual expresa en el literal «c» del numeral 1 lo siguiente:

Se entiende que los pagos relacionados con asistencia técnica se considerarán como beneficios empresariales en virtud de lo establecido en el artículo 7.

No obstante, si la asistencia técnica es suministrada desde Venezuela a través de un establecimiento permanente, la misma si estaría sujeta a imposición a la renta en nuestro país, pero en cuyo caso la determinación de la base imponible debe realizarse sobre base cierta.

También puede ocurrir que parte de la asistencia sea suministrada desde el exterior y parte en Venezuela, y en caso que el contrato no discrimine la porción que corresponde de los pagos a la suministrada desde el exterior y la de Venezuela, se aplicaría la presunción establecida en el artículo 47 de la Ley de Impuesto sobre la Renta?, por lo que la parte atribuible al establecimiento permanente, la renta neta-se determinaría

8. La presunción establecida en el artículo 47 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, está referida a que cuando en un contrato de asistencia técnica proveniente parte del exterior y parte en Venezuela, pero en donde no se discrimina la porción de los ingresos totales que corresponden a la asistencia prestada en Venezuela y la prestada desde el exterior la Ley presume que el sesenta por ciento (60%) corresponde a la asistencia

RÉGIMEN IMPOSITIVO A LA RENTA APLICABLE AL SUMINISTRO DE.. 487

sobre base cierta y la parte del exterior no estaría sujeta a gravamen a la renta en Venezuela por aplicación del Convenio.

No obstante, en caso que parte o la totalidad de la asistencia técnica sea suministrada por un establecimiento permanente situado en Venezuela, de alguna empresa residente de los Estados con los cuales hemos suscrito Convenios, los beneficios obtenidos por dicho establecimiento no podrían ser gravados en el país del domicilio o residencia de la empresa, siempre que se trate del beneficiario efectivo; evitándose de esta forma la doble tributación, lo cual constituye una ventaja económica por verse reducido sustancialmente la carga fiscal.

Sin embargo, es importante destacar que, en los últimos Convenios suscritos por Venezuela entre los que se encuentran los firmados con la República Portuguesa y la República Checa, publicados en Gaceta Oficial Extraordinaria número 5.180, de fecha 4 de noviembre de 1997, incluyen los pagos recibidos en contraprestación por asistencia técnica como gravable en el Estado donde es aprovechada la misma, pero establecen limites máximos de la tarifa aplicable, los cuales son del diez por ciento (10%) y del doce por ciento (12%) respectivamente.

No obstante, hay que destacar los términos como se definen esta asistencia y su alcance, a tal efecto el Convenio suscrito con la República Portuguesa lo incluye dentro de la definición de regalías, la cual se encuentra contenida en en Numeral 3 del Artículo 12 cuyo texto es del tenor siguiente:

Según se usa en este artículo, el término «regalías» significa las remuneraciones de cualquier naturaleza recibidas en contraprestación por el uso o el derecho de usar derechos de autor de obras literarias, artísticas o científicas,

proveniente desde el exterior y el restante cuarenta por ciento (40%) corresponde a la asistencia suministrada en Venezuela, en cuyo caso ésta porción se admite la determinación sobre base cierta, al establecer el artículo en comentario, que los ingresos atribuibles a Venezuela admiten costos y deducciones permitidos por la Ley, por lo que la parte correspondiente al exterior se determina sobre la base presuntiva tomando como base imponible el treinta por ciento (30%), pero en el caso de provenir de Estados signatarios de Convenios para evitar la doble tributación esta parte no sería gravable, por cuanto se considera dentro de los beneficios empresariales.


incluyendo películas cinematográficas, y cintas y películas para transmisión por radio o televisión, patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procesos secretos, o por el uso o el derecho de usar equipo industrial, comercial o científico o información concerniente a experiencias en el campo industrial, comercial o científico.

El término «regalía» también incluye pagos recibidos en contraprestación por asistencia técnica con respecto al uso o al derecho de usar derechos de autor, bienes o información a la que se apliquen las disposiciones de este parágrafo. [Destacado JSG]

Como se desprende de la disposición transcrita, bajo este Convenio la definición de regalías abarca la asistencia técnica, pero únicamente cuando este referida al suministro de los conocimientos técnicos con respecto al uso de o al derecho a usar derecho de autor, bienes o información, marcas, planos o cualquiera de los elementos indicados en el numeral citado.

Ahora bien, en el caso del Convenio con la República Checa está contenida en el Artículo 12 cuya denominación es «Regalías y Honorarios por Concepto de Asistencia Técnica» y la denominación a los efectos del Convenio es del tenor siguiente:

El término «honorarios por concepto de asistencia técnica [...] significa las remuneraciones de cualquier naturaleza recibidas en contraprestación por el uso o el derecho de usar conocimientos técnicos, experiencia, «Know how» o proceso, o por el desarrollo y transferencia de un plan técnico o un diseño técnico.

En este sentido, se observa que la última tendencia en las negociaciones de los Convenios es establecer el gravamen de la asistencia técnica suministrada por beneficiarios efectivos residentes en alguno de los Estados Contratantes en el Estado donde es aprovechada la misma, pero con una alícuota que no supera el doce por ciento (12%).

Sin embargo, en estos casos donde la asistencia es gravada en el Estado donde es aprovechada, los Convenios prevén mecanismos de acreditación de impuesto para evitar la doble imposición con el otro Estado Contratante, siempre que el beneficiario efectivo sea residente de dicho Estado.


En consecuencia, aún cuando en los Convenios se prevea la posibilidad del gravamen a la renta del suministro de asistencia técnica en el Estado donde es aprovechada, representa una ventaja competitiva y económica cuando proviene de alguna empresa domiciliada o residente en los Estados con los cuales Venezuela ha suscrito los mismos ya que la carga fiscal se reduce considerablemente al existir los medios que impiden la doble imposición.

Servicios TecnológicosEn cuanto al tratamiento impositivo a la renta de los ser

vicios tecnológicos suministrados desde el extranjero por empresas residentes de los Estados signatarios de los convenios con Venezuela para evitar la doble imposición, debemos partir por explicar la definición de regalías que al efecto se encuentran previstos en los Convenios que siguen el modelo de la OECD, la cual es la siguiente:

El término «regalías» empleado en el presente artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autoT sobre una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente marca de fábrica o de comercio dibujo o modelo, plano, fórmula, o procedimiento secreto, así como por el uso o la concesión de un equipo industrial comercial o científico, y por las informaciones relativas a las experiencias industriales, comerciales o científicas.» [Destacado JSG]

Como se desprende de la definición de regalías a los efectos de los convenios, la misma es amplia, por lo que abarca la definición que nuestra legislación impositiva a la renta otorga a regalías9 y el de servicios tecnológicos, esta última explicada

9. La Ley de Impuesto sobre la Renta define en el parágrafo único del artículo 49 por «regalías o participación análoga, la cantidad que se paga en razón del uso o goce de patentes, marcas derecho de autor, procedimientos o derechos de explotación de recursos naturales, fijadas en relación a una unidad de producción o de venta, exploración o explotación, cualquiera sea la denominación del contrato» y el gravamen se determina para beneficiarios no domiciliados en Venezuela ni en los Estados con los cuales tenemos Convenios suscritos, en base a una renta presunta del noventa por ciento (90%) del monto que se obtenga por este concepto.


anteriormente, en tal razón que cuando el servicio tecnológico provenga de algunos de los Estados con los cuales Venezuela ha suscrito Convenio, el régimen aplicable es el mismo al de regalías, esto por supuesto podría variar en los convenios dependiendo de la amplitud de la definición en cada uno de ellos, ya que la misma podría ser restrictiva dependiendo de lo acordado en cada Estado Contratante.

En este sentido, cuando la misma es procedente de un Estado Contratante y pagada por una empresa domiciliada en Venezuela, es sometida a gravamen en nuestro país, de acuerdo a nuestra legislación, pero el impuesto no puede exceder del porcentaje que se indica en los convenios, los cuales oscilan entre el cinco y el diez por ciento (5% al 10%) del importe bruto, siempre y cuando el perceptor de los mismos (beneficiario efectivo) sea residente del Estado con el cual se ha suscrito el Convenio.

En consecuencia, en estos supuestos la retención en la fuente no debe exceder del porcentaje que prevea el Convenio que se aplique.

Asimismo, estos instrumentos prevén mecanismos para evitar la doble imposición, los cuáles constituyen el objeto de los mismos, que generalmente para el caso en análisis el impuesto pagado en Venezuela se concede como rebaja o deducción del impuesto en el otro Estado Contratante del cual es residente.

Por otra parte, cabe destacar que cuando el servicio tecnológico es suministrado por el beneficiario efectivo que tenga un establecimiento permanente en Venezuela se aplicarán de acuerdo a lo previsto por el Numeral 3 del artículo 12 de los Convenios las disposiciones sobre los beneficios empresariales, en consecuencia al atribuirse la renta al establecimiento permanente, la base imponible deberá determinarse sobre base cierta, admitiendo los costos y deducciones que nuestra legislación permite y dicha renta no podrá ser gravable en el país del domicilio o residencia de quien suministra el servicio tecnológico o la regalía.


V. R e c o m e n d a c io n e s

Como podrá observarse, la carga impositiva a la renta a que se ven sometidos quienes transfieren asistencia técnica y servicios tecnológicos desde el exterior se ve afectada por una doble imposición internacional, salvo que Venezuela tenga en vigencia Convenio para evitar la doble tributación con el Estado del cual sea residente o este domiciliado fiscalmente el ente que suministre la transferencia y ese sea el beneficiario efectivo de los pagos por suministro desde el exterior de tecnología.

Esta situación indiscutiblemente afecta las inversiones, principalmente en el área industrial, así como los precios de transferencias a los consumidores finales de los bienes y servicios que requieren el suministro desde el exterior de asistencia técnica y servicios tecnológicos, lo cual se contrapone a los objetivos del Sistema Tributario Venezolano de proteger y estimular la economía nacional.

No obstante, a que dicha situación es corregida por los convenios internacionales para evitar la doble tributación que siguen el modelo de la OECD suscrito por Venezuela, encontramos que los mismos son insuficientes, por cuanto son pocos los que se han suscrito con países exportadores de tecnología y de inversiones.

En consecuencia, debemos considerar que las actuales circunstancias en que nos encontramos, en un proceso de globalización económica que caracteriza el final del milenio, el fuerte impacto tributario que representa el suministro desde el exterior de asistencia técnica y servicios tecnológicos por la doble tributación internacional afecta el desarrollo económico y social del Estado venezolano, por lo que recomiendo, en el marco de estas Jornadas, que en la Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta, se modifique el régimen impositivo aplicable a éstas transferencias desde el exterior, sin que eso afecte que las autoridades tributarias y diplomáticas negocien la suscripción de convenios para evitar la doble tributación con los Estados industrializados y que abarquen el régimen para evitar la doble imposición en estos casos.

A estos efectos, la reforma debe dirigirse a disminuir la renta presunta de la asistencia técnica y servicios tecnológicos


suministrados desde el exterior o incorporar una tarifa especial, que disminuya la carga impositiva que afecta estas transferencias, y aun cuando no se evite la doble imposición internacional se disminuiría considerablemente la carga fiscal, lo que motivaría a los inversionistas a importar nuevas tecnologías.

A pesar que esto ocasionaría un sacrificio fiscal del Fisco Nacional al disminuirla base imponible o tarifa aplicable a estas transferencias, se incentivaría la inversión, generando desarrollo económico, lo cual constituye uno de los objetivos principales del Sistema Tributario Venezolano.

Conclusiones y Recomendaciones de las IV Jornadas Venezolanas de

Derecho Tributario

Puerto la Cruz, 18 al 21 de Noviembre de 1998

Tema 1. Régimen Impositivo de las A ctividades Petroleras, M ineras y Servicios Conexos

V istas:1. Las ponencias presentadas por los participantes en

este Tema, Abogados: Federico ARAUJO MEDINA, Leonardo PALACIOS MÁRQUEZ, Juan Carlos GarantÓN Blanco, Humberto ROMERO-Muci, Mónica VlLORlA Méndez, Adriana V igilanza, José Rafael Belisario, Juan Cristóbal CARMONA BORJAS y César HERNÁNDEZ.

2. Las intervenciones y debates efectuados en el curso de la discusión de las ponencias pertenecientes al Tema I.

Considerando

1. Que la materia petrolera como mecanismo para arbitrar recursos al Estado es esencial dentro del marco de las finanzas públicas venezolanas, y que en tal sentido el análisis del régimen impositivo aplicable a la misma reviste capital importancia.

2. Que tal análisis se hace aún más necesario en atención a los nuevos mecanismos de gestión del negocio petrolero que han surgido en los últimos años como consecuencia de la denominada “apertura petrolera”,

494 CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

y los cuales generan consecuencias impositivas específicas que ameritan su estudio y revisión, como por ejemplo el caso de los consorcios petroleros, entre otros.

3. Que la revisión del ámbito del ejercicio del Poder Tributario por los entes de base territorial, para lograr una sana y coherente administración de tales recursos, resulta no sólo recomendable sino necesaria a la luz de las propuestas presentadas por los gobiernos regionales y los entes locales de acceder a tales recursos a través de mecanismos de fuente tributaria.

4. Que aun cuando el tema seleccionado se refería al régimen impositivo de las actividades petroleras, mineras y servicios conexos, sólo fueron presentadas ponencias en relación a la materia petrolera así como en cuanto al régimen impositivo aplicable a servicios conexos a la misma, con un alto matiz de análisis en materia de aplicación de impuestos municipales, por lo que la mayor parte de las conclusiones y recomendaciones se dirigen en tal dirección.

5. Que aun cuando quedan un sinnúmero de témas pendientes de análisis en relación al tópico que constituye el Tema I de las IV Jornadas, a ser tratados en el futuro, se analizaron en las ponencias y mesas de trabajo temas tales como la gravabilidad de actividades en materia de hidrocarburos efectuadas por contratistas en bienes del dominio público de la República; la caracterización del impuesto de explotación o “regalía” petrolera como ingreso tributario o no del Estado venezolano, y la posibilidad para los entes menores (Estados y Municipios) de crear impuestos al consumo de gasolina; el tratamiento de la noción contribuyente transeúnte en materia de servicios petroleros y la aplicación del criterio del “establecimiento permanente”; y, el tratamiento de las rebajas por inversiones para contribuyentes en proyectos desarrollados conforme el aparte único del artículo 9 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, llegándose a importantes conclusiones que justifican las recomendaciones que resultan en cuanto a este tópico de las Jornadas.

CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES 495

Las TV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario arribaron a las siguientes conclusiones:

1. Los municipios ribereños al lago de Maracaibo, bien del dominio público nacional y sobre el cual tales municipios no tienen jurisdicción, por establecerlo así la Ley de División Político Territorial del Estado Zulia, carecen de potestad tributaria para gravar, con el tributo conocido como Patente de Industria y Comercio, los servicios comerciales prestados en dicho lago por terceros independientes a empresas dedicadas a la explotación de hidrocarburos.

2. La Patente de Industria y Comercio, supone para su procedencia la existencia de un establecimiento permanente del contribuyente en jurisdicción del municipio que pretende el gravamen.

3. El denominado “impuesto” de explotación previsto en la Ley de Hidrocarburos, tiene la naturaleza jurídica de una regalía (ingreso patrimonial del Estado), por traducirse en una contraprestación que obtiene el Estado por el derecho que confiere al obligado a su pago de explotar los yacimientos de hidrocarburos, y por no reunir las características básicas requeridas constitucional y legalmente para calificarlo como un tributo.

4. Los estados carecen de potestad tributaria para crear impuestos al consumo de gasolina en su territorio por tratarse de una materia reservada constitucionalmente al Poder Nacional.

Con ocasión de las conclusiones anteriores, las IV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario

Recomiendan

1. La divulgación de las conclusiones a las cuales arribaron las Jornadas.

2. Que sobre la aplicación de la rebaja de Impuesto sobre la Renta a las asociaciones estratégicas, o sea,


aquellas que desarrollan su actividad extractiva en la faja bituminosa del Orinoco, ante la confusión creada por el aparte único del artículo 9, los artículos 57 y 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y ante la necesidád de incentivar dicha actividad, la comisión aprobó, con el voto favorable de todos los miembros presentes, salvo una abstención, instar a los órganos competentes para una reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta que aclare definitivamente el régimen aplicable a estos contribuyentes en materia de rebaja por inversiones.

Tema II. D oble Tributación Internacional

V istas:1. Las ponencias presentadas por los Abogados Andrés

Eloy L e ó n , Ronald E v a n s M á r q u e z , Rodolfo L u z a r d o BAPTISTA, Carolina GRATEROL y Jesús SOL;

2. Las intervenciones y debates efectuados en el curso de la discusión de las ponencias presentadas pertenecientes al Tema II.

Considerando

1. Que las tendencias cada día más vigentes en materia de globalización económica resultan en un número cada vez mayor de negocios y transacciones transfron- terizas en las que la múltiple incidencia impositiva es un factor esencial de análisis.

2. Que el libre tráfico de capitales, bienes y servicios debe ser revisado con la intención de eliminar o al menos reducir los obstáculos al mismo, entre los que se encuentran aquellos que resultan del múltiple ejercicio de Poder Tributario por las jurisdicciones involucradas.

3. Que al análisis y solución de conflictos que se presentan en la tributación internacional dependen en gran medida de la aplicación de mecanismos de sacrificio fiscal por parte de alguno o todos los Estados involucrados.

CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES 497

4. Que aun cuando los mecanismos unilaterales para evitar la múltiple imposición son fuente de solución de problemas de tributación internacional, los mecanismos bilaterales o de tratados o convenios para evitar la doble o múltiple imposición son mecanismos fundamentales para lograr tales soluciones, en particular en materia de impuestos directos.

5. Que la aplicación de convenios para evitar la doble imposición (Tratados), por su mecánica y particularidades tiende a cambiar radicalmente la faz de la legislación impositiva del Estado correspondiente, afirmación ésta particularmente cierta en nuestro país.

6. Que durante esta década, Venezuela ha negociado un número importante de Tratados Internacionales con distintos Estados, y ya puede hablarse de una red de tratados venezolanos.

7. Que la red de tratados venezolanos, así como la negociación de nuevos tratados, debe tomar en consideración las particularidades de nuestro país, así como reconocer los principios vigentes en el derecho internacional tributario, en particular en cuanto a interpretación, aplicación de mecanismos para evitar múltiple imposición, cláusula de no agravación, entre otras.

8. Que se presentaron ponencias y discusiones en mesas de trabajo relacionadas con el Tema II, las cuales contribuyen claramente al estudio y análisis del derecho internacional tributario, en particular en su vertiente venezolana, y que permite, independientemente de lo incipiente de la disciplina, el inicio de una doctrina patria en esta materia, que debe profundizarse.

Las IV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario arribaron a las siguientes conclusiones:

1. Reconocer el progreso jurídico y económico que representan los tratados para evitar la Doble Tributación Internacional.


2. Que los derechos del país de la fuente (por ejemplo, Venezuela) se preserven en la medida posible, acogiendo las recomendaciones de la ONU y otras disposiciones ya acogidas en tratados suscritos por Venezuela, que mantienen y preservan el gravamen en la fuente, como la cláusula de crédito ficticio (tax sparing), alícuotas más cónsonas con la de otros países latinoamericanos y los pagos por asistencia técnica como un gravamen autónomo.

3. En la interpretación de los convenios bilaterales para evitar la Doble Tributación Internacional se recomienda seguir el método de la interpretación de los tratados contemplados en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados y el parágrafo segundo del artículo tercero del Modelo de Convención de la OCDE, con especial referencia a la interpretación dinámica y a la legislación relativa a los impuestos a los que se aplica el convenio interpretado.

4. El principio de no agravación debe ser reconocido como garantía de los contribuyentes de que su situación no empeorará con la aplicación del convenio. En concreto, las definiciones de los convenios tributarios, así como los tributos allí establecidos, deben tener un correlativo en la Ley doméstica de los Estados.

Con ocasión de las conclusiones anteriores, las TV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario

Recomiendan

1. La divulgación de las conclusiones a las cuales arribaron las Jornadas.

2. Sugerir al Ejecutivo Nacional la revisión de aquellos Convenios para evaluar la conveniencia de eliminar la inclusión de los impuestos locales de Patente de Industria y Comercio.

3. Sugerir que se incluya una cláusula sobre asistencia técnica en los tratados ya celebrados que no la tuvieren, que autorice su gravamen en Venezuela, con crédito en el país de la residencia.

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