sidad católica andrés bello (i95x). (l cab-iÓ60) y derecho...

i i , s i : v a n d k r v k i .d k

I IK D D K R IC H

Ahogado I primera promoción). Universidad Católica Andrés Bello (I95X). Post-grado en Derecho M ercantil ( l CAB-IÓ 60) y Derecho Tributario (UCV-Primera Promoción-IÓ72).

Ejerció libremente la profesión del Derecho (I95X-I965). luego ingresa a la Administración del Impuesto sobre la Renta como abogado fiscal (Caracas. D istrito federa l. I965-Ó6). y posteriormente como jefe del Departamento Legal (Valencia. Estado Carahobo. I966-6X). Desde I96N hasta 1973 represento al fisco Nacional como abogado ante los tribunales del Impuesto sobre la Renta, para comenzar después su carrera judicial como Juez Principal del Tribunal Primero de Impuesto sobre la Renta (1073-19X2). Con ocasión de la extinción de los mencionados Tribunales del Impuesto sobre la Renta y la creación de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, es nombrada Juez del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario. Organo Ju risdiccional Distribuidor y piloto de los

IN MEMORIAM:

ILSE van der VELDE HEDDERICH(c o m p il a c ió n s e l e c c io n a d a d e t r a b a j o s p u b l ic a d o s e in é d it o s )

IN MEMORI AM:

ILSE van der VELDE HEDDERICH(c o m p il a c ió n s e l e c c io n a d a d e t r a b a j o s p u b l ic a d o s e in é d it o s )

Com pilado y adaptado por: A le ja n d ro Ramírez van d e r V e ld e

A s o c ia c ió n V e n e zo la n a d e D e r ec h o T ributario

Consejo Directivo (1999-2001)

Dr. Armando Montilla Presidente

Dr. Juan Cristóbal Carmona Borjas Vice-Presidente

Dr. Jesús Sol Gil Secretario

Dr. Félix Hernández Richards Tesorero

Dr. Juan Carlos Fermin Vocal

Dra. Elvira Dupouy Mendoza Suplente del Vice-Presidente

Dr. Alejandro Ramírez van der Velde Suplente del Secretario

Dra. Graciela Rodríguez Suplente del Tesorero

Dr. Moisés Vallenilla TolosaSuplente del Vocal

L -

Caracas, 2001

Compilación y adaptación:© 2001 Alejandro Ramírez van der Velde /

Asociación Venezolana de Derecho Tributario

© Editado por: LIVROSCA, C.A., 2001 Reducto a Municipal, edificio Cadi, planta baja, oficina N ° 3,Caracas 1010, Venezuela Master 432.9166 / Fax. 433.1560

ISBN: 980-378-024-7

Deposito legal lf4852001800606

Queda prohibida la reproducción parcial o total de este libro, por medio de cualquier proceso reprográfico o fónico, especialmente por fotocopia, microfilme, offset o mimeògrafo.

Esta edición y sus características gráficas son propiedad de Livrosca.

Revisión y cuidado a cargo de: Alejandro Ramírez van der Velde Cubierta: Alejandro Ramírez van der Velde Diseño y diagramación: Angel Torrealba

Impresión: Publicidad Gráfica León, s.r.l.Impreso en Venezuela / Printed in Venezuela

In Memoriam: lise van der Velde Hedderich

“...para mantener la espada en el cielo hay que ser tan justo como severo...”

S h a k e s pe a r e en H a m l e t

ÍNDICE

Presentación....................................................................................... XVEn memoria de la profesora Use van der Velde Hedderich....................XVIIIn memorian....................................................................................... XIXMi amiga Use...................................................................................... XXILa amiga Use van der Velde Hedderich................................................XXIII

TÍTULO I CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

CAPÍTULO IDETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

1. El procedimiento de determinación de la obligación tributaria 3

2. Naturaleza de la determinación tributaria y características 6

3. Determinación a cargo del sujeto pasivo de la relaciónjurídico-tributaria o autodeterminación....................................... 15

4. Determinación mixta <........................................................... 15

5. Determinación a cargo de la Administración Tributaria............... 16

CAPÍTULO II LOS ACUERDOS O CONVENIOS TRIBUTARIOS

ENTRE LA ADMINISTRACIÓN Y LOS CONTRIBUYENTES

1. Generalidades.............................................................................. 21

2. Naturaleza de los convenios tributarios........................................ 22

X IN MEMORIAM: ILSE van der VELDE MEDDERICH

3. Ubicación dentro del procedimiento de determinación de la obligación tributaria y categoría de contribuyentesposibles destinatarios de estos convenios..................................... 24

4. Conclusión................................................................................... 26

CAPÍTULO 111EL PROCEDIMIENTO DE SUMARIO ADMINISTRATIVO

1. Supuestos de procedencia............................................................ 29

2. Participación del sujeto pasivo a través de los descargosdentro de este procedimiento de formación del acto administrativo de contenido tributario......................................... 31

3. Supuesto de omisión de levantamiento del acta fiscal.................. 33

4. Resolución culminatoria del sumario administrativo..................... 35

CAPÍTULO IV EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

1. Naturaleza del proceso contencioso tributario............................... 37

2. Evolución del recurso contencioso tributario................................. 43

3. Actos y decisiones recurribles................. 43

4. Presupuestos procesales previos para la interposicióndel recurso contencioso tributario................................................ 44

5. Presupuestos procesales de procedimiento................................... 49

6. Etapas procesales de: relación, vistos y sentencia......................... 51

7. Apelación de la sentencia............................................................. 52

8. Conclusión................................................................................... 55

CAPÍTULO V RÉGIMEN DE LAS PRUEBAS EN EL CÓDIGO

ORGÁNICO TRIBUTARIO

1. Generalidades 57

ÍNDICE XI

1.1 Concepto............................................................................ 57

1.2 Objeto................................................................................. 58

1.3 Valoración de la prueba...................................................... 59

1.4 Carga de la prueba.............................................................. 60

1.5 Medios de prueba................................................................ 61

2. La Prueba en el Derecho Tributario Venezolano.......................... 62

2.1 La prueba en la fase de determinaciónde la obligación Tributaria................................................... 62

2.2 La prueba en fase administrativa de revisión jerárquica del acto administrativode contenido tributario......................................................... 63

2.3 La prueba en fase jurisdiccional.......................................... 64

CAPÍTULO VIINFRACCIONES Y SANCIONES EN EL ORDENAMIENTO

JURÍDICO TRIBUTARIO VENEZOLANO

1. El Ordenamiento Jurídico Penal Tributario(parte general) ............................................................................ 70

1.1 Extinción de la acción sancionataria ................................... 71

1.2 Circunstancias que eximende la responsabilidad penal tributaria.................................. 75

1.3 Circunstancias atenuantes de responsabilidadpenal tributaria.................................................................... 80

1.4 Las circunstancias que agravan la responsabilidadpenal tributaria.................................................................... 83

2. La parte especial en nuestro ordenamientojurídico penal tributario venezolano............................................. 85

2.1 La defraudación tributaria.................................................. 85

2.2 La contravención................................................................. 88

2.3 El incumplimiento de deberes relativos al pago del tributo en lo que respecta a los agentesde retención y percepción.................................................... 88

2.4 Incumplimiento de deberes formales.................................... 90

XII IN MEMORIAM: ILSE van der VELDE HEDDERICH

CAPÍTULO VIIAPORTES JURISPRUDENCIALES EN LA INTERPRETACIÓN

DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

1. Parte General............................................................................... 95

2. Aspectos fundamentales de base jurisprudencialen la reforma del Código Orgánico Tributario de 1992 ............... 100

2.1 La compensación............................................................... 100

2.2 Procedimiento de sumario administrativo............................ 105

2.3 Apelabilidad del auto que admite el recursocontencioso tributario.......................................................... 107

2.4 Cómputo del plazo para la interposicióndel recurso contencioso tributario........................................ 110

CAPÍTULO VIII GENERALIDADES ACERCA DEL AMPARO TRIBUTARIO

Y DEL AMPARO CONSTITUCIONAL EN EL SISTEMA VENEZOLANO. SÍNTESIS DE DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA

1. La norma constitucional.............................................................. 115

2. El amparo tributario...................................... 132

2.1 Procedencia del amparo tributario....................................... 134

2.2 Calificación del amparo ejercido......................................... 136

3. Ley de amparo sobre derechos y garantíasconstitucionales.......................................................................... 139

3.1 Jurisprudencia.................................................................... 144

3.1.1 Amparo contra norma legal.................................... 145

3.1.2 Amparo contra acto sancionatorio municipal 146

3.1.3 Amparo sobrevenido.............................................. 148

3.1.4 Amparo contra liquidaciónde impuesto sucesoral.............................................. 149

3.2.5 Amparo para lograr la suspensiónde los efectos del acto administrativo....................... 150

4. Perspectiva de una reforma lega l................................................ 151

ÍNDICE XIII

TÍTULO» IMPOSICIÓN MUNICIPAL

CAPÍTULO IEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO COMO MEDIO DE IMPUGNACIÓN DE ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA MUNICIPAL

Generalidades..................................................................................... 155

CAPITULO II UN TEMA SOBRE TRIBUTACIÓN MUNICIPAL

Generalidades..................................................................................... 171

TÍTULO III IMPUESTOS AL CONSUMO

CAPÍTULO INOTA LEGISLATIVA SOBRE LA EXONERACIÓN EN

EL IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y VENTAS AL MAYOR

Generalidades 193

PRESENTACIÓN

Hace mas de dos años que una persona con gran pasión por el Derecho e incólumes principios morales dejó de estar físicamente con nosotros. Se trata de Ilse van der Velde Hedderich, quien con su larga trayectoria dejó una huella imborrable en el mundo jurídico venezolano. Todos la conocieron por el análisis concienzudo en cada una de sus decisiones como Juez del Impuesto sobre la Renta, luego como Juez Superior Primero de lo Contencioso Tributario y finalmente como Conjuez de la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la antigua Corte Suprema de Justicia, ahora Tribunal Supremo de Justicia. También fue conocida nacional e internacionalmente como miembro notable de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario y como dedicada docente, principalmente en los predios de la Universidad Central de Venezuela y de la Universidad Católica Andrés Bello.

Con esta publicación, y a vísperas de una inminente y controversial reforma del Código Orgánico Tributario, la Asociación Venezolana de Derecho Tributario quiere rendir homenaje a quien fuera su Presidenta hasta el 15 de mayo de 1998 y autora de un conjunto de escritos, ensayos y notas particulares que, aún cuando muchas de ellos fueron publicadas

XVI IN MEMORIAM: ILSE van der VELDE HEDDERICH

en distintas oportunidades, sufrieron cambios debido a las constantes inquietudes de la Dra. van der Velde por actualizar, profundizar o simplemente reflexionar sobre temas por los cuales, entre tantos otros que traducían sus propias decisiones judiciales, le apasionaban o preocupaban de manera especial.

El material que aquí se publica, respetando su fecha de elaboración, ha sido cuidadosamente seleccionado y además actualizado únicamente con breves citas donde se señalan los artículos de la novísima Constitución Venezolana de 1999 que se corresponden con las disposiciones contenidas en la derogada Constitución de 1961.

Los trabajos o artículos (publicados unos e inéditos otros) se han agrupado por títulos contentivos de diversos capítulos (cada trabajo o artículo es un capítulo) atendiendo a su aspecto material o sustantivo y no cronológico. En todo caso y para mejor ubicación «temporal» de los criterios vertidos en cada caso, se ha respetado la fecha indicada de su eleboración por parte de la autora.

Es esta pues una sencilla manera de rendirle tributo a un ser humano honorable, a una mujer venezolana profesional que como madre y amiga fue siempre excepcional e instó la continuación de la vida misma con su ejemplo propio y con su incesante contribución al interesante mundo del Derecho Tributario.

Alejandro Ramírez van der Velde

Caracas, Enero de 2001

EN MEMORIA DE LA PROFESORA ILSE VAN DER VELDE HEDDERICH

Con gusto atiendo la solicitud de escribir una nota introductoria a esta publicación, mediante la cual la AVDT rinde merecido homenaje a la memoria de la Profesora Use van der Velde Hedderich quién fue su Presidenta hasta mayo de 1998 y cumplió una destacada trayectoria en la judicatura, la docencia y las actividades académicas relacionadas con el Derecho Tributario.

En su actuación como Juez del Impuesto sobre la Renta, Juez Superior de lo Contencioso Tributario y Conjuez de la Sala Político - Administrativa Especial Tributaria, Use van der Velde puso de relieve, en primer lugar, su indiscutible honestidad personal e intelectual, rasgo obviamente esencial en quienes tienen a su cargo la delicada función de impartir justicia. Y en segundo lugar, aparece su claro dominio de la materia tributaria sobre la cual versaron sus decisiones, sin dejar de reconocer las naturales discrepancias que surgen en la interpretación de las normas jurídicas especialmente en el caso de la legislación tributaria venezolana.

En el campo de la docencia, es reconocida la excelente labor de la profesora van der Velde como catedrática de Derecho Tributario tanto en cursos de pregrado como de

XVIII IN MEMORIAM: ILSE van der VELDE HEDDERICH

postgrado, en las Universidades Central de Venezuela y Católica Andrés Bello.

Por último, destacamos la actuación académica de la profesora van der Velde. Sus diversos trabajos, como lo atestigua la presente publicación, su distinguida presencia en jomadas nacionales y latinoamericanas de Derecho Tributario y su desempeño como Presidenta de la AVDT, constituyen claro testimonio de su valioso aporte a estas actividades. Sumo mi voto a este homenaje a la memoria de Ilse van der Velde, quién ocupó un merecido puesto de honor entre quienes se han dedicado al estudio, enseñanza y aplicación del Derecho Tributario.

Jo sé A ndrés O ctavio B .

C a r a c a s , m ayo de 2001

IN MEMORIAN

Conocí a la Dra. Use van der Velde en las aulas del Postgrado de Derecho Tributario de la Universidad Central de Venezuela, bajo la dirección del Dr. Florencio Contreras Quintero, quien supo transmitirnos la afición por la materia tributaria y prueba de ello fue la carrera de nuestra querida compañera, quien ya poseía un Postgrado en Derecho Mercantil de la Universidad Católica Andrés Bello.

Su vocación de servicio la desarrolló a través del Ministerio de Hacienda donde se desempeñó como Abogada Fiscal para luego asumir el cargo de Juez en el Tribunal Primero de Impuesto sobre la Renta y después Juez Superior Primero de lo Contencioso Tributario

Luego culminaría su carrera judicial como Conjuez de la Sala Político - Administrativa y Ponente de la Sala Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia.

Especial mención nos merece su actividad gremial, donde se desempeñó como miembro Fundador de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario y Presidenta de la misma, así como Vice - Presidenta de la Asociación de Jueces del Distrito

XX IN MEMORIAM: ILSE van der VELDE HEDDERICH

Federal y miembro, honorario de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero.

Mención aparte merece su participación en las jornadas latinoamericanas de Derecho Tributario así como en las jornadas nacionales de Derecho Tributario, donde presentó interesantes ponencias y varios trabajos publicados.

Su vocación docente fue otra de sus facetas, habiéndose desempeñado como profesora de la Cátedra de Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello, así como en el Postgrado de Derecho Tributario de la Universidad Central de Venezuela y en el Postgrado de Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello.

Ahora bien, fue su calor humano y la rectitud de conciencia, las cualidades que siempre la acompañaron y para quienes fuimos sus amigos siempre encontramos en ella su desinteresada colaboración para la realización de foros y cursos dirigidos a los estudiantes y egresados.

Es por esto que no quisiéramos concluir esta remembranza, sin traer a título de ofrenda y compartirla con sus hijos Alejandro, Katiuska y Liselotte las palabras del filósofo Gorgias, cuando fue condenado a beber la cicuta por haber enseñado nueva filosofía en Atenas.

“Quedad fieles a mi, amad mi recuerdo, en cuanto sea una evocación de mi mismo, viva y real, emanación de mi persona, perfume de mi alma en el afecto que estuve, pero mi doctrina no la améis sino mientras no se haya inventado para la verdad fanal más diáfanio. Las ideas llegan a ser cárcel también; come la letra. Ellas vuelan sobre las leyes y las fórmulas; pero hay algo que vuela aún más que las ideas, y es el espíritu de vida que sopla en dirección a la verdad” .

C ésar J. H ernández B .

C ar a c a s , m ayo d e 2001

MI AMIGA ILSE

Recordar a alguien que ha partido definitivamente por sus dotes intelectuales o por sus obras y éxitos profesionales, resulta una tarea relativamente fácil, basta para ello consultar su hoja de vida. La dificultad se presenta cuando queremos recordarla por los rasgos inherentes a su condición de ser humano, pues para ello se requiere profundizar en aspectos que no siempre son fáciles de identificar en una persona.

En el caso de ILSE su indubitable honestidad, la rectitud de sus acciones, su consecuencia en las relaciones de amistad y su trato cordial para con todos los que se le acercaban, fueron características resaltantes de su personalidad que la hicieron inolvidable para quienes tuvimos la suerte de conocerla y tratarla tanto en el plano profesional como en la relación de amistad.

El apacible actuar de Use al afrontar problemas profesionales, por complejos que estos fueran, demostraban la profundidad y seguridad de sus conocimientos; el afectuoso trato para con amigos y extraños revelaba la tranquilidad de su espíritu; la amorosa dedicación a sus hijos que le permitió compartir con ellos no sólo el sentimiento que inspira en forma natural la relación filial, sino también el amor al estudio del Derecho y la

XXII IN MEMORIAM: ILSE van der VELDE HEDDERICH

especialidad que constituyó su vocación, la identificaron como una madre ejemplar.

Recuerdo a Use como la amiga y colega, que afrontó con éxito los retos que la sociedad contemporánea exige a las mujeres de nuestra generación: atender con amor y dedicación las tareas que nos requiere la condición de madre para incorporar con orgullo a la sociedad nuestros frutos humanos, al mismo tiempo que dedicamos al estudio y el trabajo para alcanzar el nivel profesional que nos permita sentimos miembros activos de esa sociedad.

Pienso que Use hoy descansa en paz en el lugar que corresponde a los espíritus buenos cuyo paso por la tierra ha trascendido mas allá de su existencia física. Podemos exclamar por ella lo que recitan los rishis, de la India en éxtasis de alegría: “Escúchame, oh Espíritu inmortal, el que habita los celestes dominios: he conocido al fin al Supremo Fin, cuyo esplendor se anuncia mas allá de las tinieblas” (cita de Rabindranaz Tagore “El Sentido de la Vida” ).

A ur o r a M o r e n o d e R ivas

LA AMIGA ILSE VAN DER VELDE HEDDERICH

Es muy difícil hablar sobre la amistad o sobre un amigo, hombre o mujer en particular, por la profundidad de vínculos que atan una relación de esta naturaleza, donde lo circunstancial sólo pudo tomar parte el día en que los amigos se conocieron. Por ello, si llego a superar en cualquier medida esta dificultad inicial, la ofrendo desde ahora a Use como amiga que sigo siendo, pues creo en la Eternidad. Use, con aquella jovialidad que la adornaba y sus prójimos disfrutamos, generosamente me donó una ancha medida de su caudal de ‘amistad. Sirvan estas reflexiones, entonces, como un homenaje más a su memoria, sólo inspiradas por los pensamientos y sentimientos que la remembranza de la amiga me suscitan, sin dejar de advertir que lo que afirmo no es retórica para cumplir o complacer necesidades, pues la activa vida profesional y pública de la amiga permitió el acercamiento permanente de numerosas personas de todas las edades que recibían el influjo de sus orientaciones.

Resalta en Use, una especial aptitud para que otros quepan en los “espacios virtuales” que su alma muestra o refleja. Espacios virtuales a los que me refiero, que nada tienen que ver con la moderna ciencia de la Informática que hoy casi nos conmina a adentrarnos en sus autopistas y vericuetos, sino a aquellos espacios que proyectan desde la interioridad del ser

XXIV IN MEMORIAM: ILSE van der VELDE HEDDERICH

del amigo, una disposición constante del alma que incita a obrar bien y evitar el mal. Se trata de una cierta integridad de ánimo y bondad de vida, apta por la fuerza de tal virtud -precisamente- para alcanzar e iluminar también los “espacios virtuales”de los otros dondela verdadera amistad puede anidar.

Por esta magia, la amistad tiene entre otras muchas cualidades que Use modeló, la de ser un servicio, una generosa dádiva ante la cual su receptor tiene que aminorar decididamente su egoísmo y mezquindad para dejarse regenerar por esta fuerza que viene desde afuera, por intermedio del amigo. En Use, este proceso es claro y transparente porque tuvo un alma grande y un ancho corazón; ajeno a lo que nos empequeñece, esforzado en lo que nos eleva y engrandece, a pesar de nuestra pequeña humanidad.

De la experiencia amistosa que vivimos con Use, comprendí alguna vez que la amistad trasciende la propia individualidad del amigo, porque para comprenderse y compartir alegrías, rutinas y dolores, propios de cualquier relación entre seres humanos, hay que desprenderse del pequeño aunque espacioso “yo” conocido, el que creemos que somos, el de cada día, para ir al encuentro del “YO ” verdadero, estable y consistente que vive más allá de la imagen que tenemos de nosotros mismos y que el amigo, sin proponérselo, nos lo devela a través de sus propios encuentros personales por medio de hermosas y a veces delicadas actitudes que vemos en ellos, nos agradan y nutren, pero que no logramos asir con la palabra sino con el sentimiento en silenciosa meditación activa.

La amistad es, así, un tipo de pábulo espiritual que a pesar de su necesidad algunas personas no han experimentado, lo que obviamente sólo puede atribuirse a la propia ineptitud de esa persona en un momento o tiempo determinados, limitación que sin embargo puede ser superada, pues la potencialidad está siempre presente.

IN MEMORIAM: ILSE van der VELDE HEDDERICH XXV

También comprendí que los amigos coinciden en un espacio y tiempo determinados para cumplir un destino, a veces explícito, fácilmente reconocible; otras veces, extrañamente implícito y misterioso. Ha sido claro para mí que un lazo de tan estrechos vínculos y encuentros de “ser” , no puede existir para el solaz y esparcimiento exclusivos de quienes se reconocen como amigos, sino que la cualidad trascendente de la amistad lleva implícito un servicio, una dádiva -a lo cual antes me referí- que, en lo colectivo, más allá de la propia individualidad de los amigos, permite pisar espacios más amplios de la individualidad del otro, que pueden llegar hasta transformar la sociedad; sería éste un estadio superior de la amistad, quizás el mayor, del cual la historia ilustra numerosos ejemplos pero que para los cristianos culmina, por primera vez, con el modelo que encarnó Jesús de Nazareth.

De esta manera y para quienes somos cristianos, Use lo es; el que otros sean acogidos o integrados por la fuerza de la amistad significa que ésta se ha recreado como un medio o ejercicio voluntario para la cooperatividad, la colaboración y la solidaridad, pero siempre en libertad, lo que implica respeto, consideración y una valoración absoluta del otro, al que en muchas de sus facetas nos gustaría parecemos. Para quien goza y ofrece la amistad, esta posibilidad es una visión y una misión por alcanzar, es la esperanza de quien ha vivido la amistad en profundidad, cree en ella y desea renovar permanentemente sus lazos a través de los detalles, la atención y la creatividad, sin desconocerle espacio a la intuición escondida en alguna parte del ser surgiendo de improviso para iluminarnos silenciosamente y hacernos conocer las necesidades del amigo.

Cierto es que con la amistad que Use ofrecía, un esfuerzo de elevadas metas podía emprenderse en aras de algunas de las actividades o tareas que la comprometían y brillantemente desempeñó, haciendo gala de equilibrio, sindéresis y decisión. Desde la anterior perspectiva, si se analiza el entorno de los

XXVI IN MEMCRIAM: ILSE van der VELDE HEDDERICH

amigos de Use, al menos aquel en el que pude compartir, se observa claramente la trabazón de ideales comunes, de actividades y tareas vinculadas; en fin, una diversidad de relaciones en las que cada uno de los amigos, en la labor colectiva que la amistad de Use promovió, tuvo alguna oportunidad de participar activamente nutriendo a otros, construyendo, modelando y ordenando situaciones, siempre en un clima de afabilidad y de manos confiadamente abiertas. Por eso, con Use, el diálogo siempre era fructífero, aun en las no coincidencias cuando la semilla de la reflexión se imponía seria y comprometida, pero sin alardes de ninguna naturaleza. Porque Use era sencilla, llana, sin poses pero señera y, ante todo, Maestra. Por eso, todo aquél que como yo reconozca en su alma el influjo de la amistad de Use, mientras transite este mundo se sentirá comprometido por aquella parte de su hermoso y noble ser que ella generosamente le donó.

E v e ly n M a r r e r o O r t i z

C a r a c a s , 13 d e ju n io d e 2001

TÍTULO I

EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

CAPÍTULO I

DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

1. EL PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓNDE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Al dedicarnos al estudio de la obligación tributaria, surge como una verdad incuestionable que su fuente es la Ley, sin embargo, no basta la existencia de la norma legal, sino que ella debe señalar, o indicar, el hecho o circunstancia de cuya realización depende el surgimiento de aquella obligación. Así, surge el concepto de hecho imponible o hecho generador de la obligación tributaria, el cual, tomando la definición dada por el conocido tributarista brasileño Almilcar de Araujo Falcáo es: «el hecho o conjunto de hechos o el estado de hecho al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligación Jurídica de pagar determinado tributo».

En esta definición, como es fácil observar se destacan las características siguientes:

4 IN MEMORIAM: ILSE van der VELDE HEDDERICH

1. Su previsión en la Ley.

2. El hecho generador constituye un hecho jurídico para el derecho tributario; más exactamente constituye un hecho económico de relevancia jurídica, y

3. de la realización del supuesto de hecho surge la obligación ex lege de pagar determinado tributo, vale decir la consecuencia Jurídica específica que está destinada a producir ese presupuesto fáctico establecido por el Legislador.

Así pues que, esta consecuencia jurídica específica consiste en el surgimiento de la obligación tributaria principal: la obligación de satisfacer el tributo.

En esta tercera característica es que se centra nuestro estudio de la determinación de la obligación tributaria ya que, si bien la Ley establece en forma objetiva y general el presupuesto fáctico de cuya realización deriva esta obligación, no es menos cierto que se trata de un mandato indeterminado y sólo cuando en el plano de la realidad aquel presupuesto de hecho se materializa, se da, respecto a un sujeto o individuo determinado, es que aquel presupuesto fáctico se particulariza y se requiere, entonces, proceder a la «determinación de la obligación tributaria», es decir, a la aplicación de la norma al caso concreto, real, que se ha producido de acuerdo a lo previsto de manera abstracta por el legislador.

Acertadamente expresa el tratadista argentino Carlos María Giuliani Fonrouge, en su obra «Derecho Financiero», que la «determinación de la obligación tributaria» es aquella operación mediante la cual: «la situación objetiva contemplada en el acto- regla se subjetiviza y concreta en cada caso particular».

La Comisión redactora del Modelo de Código Tributario para la América Latina, integrada por el tratadista argentino antes citado, junto con los doctores Rubens Gómez de Sousa, de Brasil

CAPÍTULO I: DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 5

y Ramón Valdés Costa, de Uruguay, al motivar el articulado relativo a la determinación de la obligación tributaria lo hizo en los términos siguientes:

El presente Capítulo se refiere al medio o procedimiento para fijar, en cada caso particular, el monto de la obligación; o dicho de otra manera, para adaptar el mandato genérico y abstracto de la Ley a cada situación particular.

Ahora bien, ¿por qué se utiliza el vocablo «determinación» para identificar esta operación de adecuación de la norma Jurídica al caso concreto?

Determinar es: «fijar los términos de una cosa»; «distinguir, discernir»; «señalar, fijar una cosa para algún efecto».

Resulta, de esta manera acertada la calificación de «determinación» cuando se pretende distinguir, precisar, los efectos de la norma al aplicarla al caso preciso que se nos presenta en la vida real; es el vocablo usado comúnmente en diversos sistemas tributarios latinoamericanos. Por ello la comisión redactora del modelo de Código Tributario para América Latina, explicó que había utilizado el término «determinación», por ser corriente en diversos países, pero sin desconocer que algunas veces se ha reemplazado por otras expresiones.

En efecto, en algunos casos se utiliza indistintamente la palabra «liquidación», tal como lo hizo nuestro legislador tributario al definir el concepto en los términos siguientes:

«La determinación o liquidación es el acto o conjunto de actos que declara la existencia o cuantía de un crédito tributario o su inexistencia» (cursivas de IVH).

Aparece así, frente al lector, la expresión «liquidación» como sinónimo de «determinación», sin embargo técnicamente ello no es correcto, por cuanto si vamos a usar el término «liquidación» como sinónimo de «determinación» debemos


distinguir entre la acepción de «liquidación» lato sensu y «liquidación» stricto sensu, es decir, la primera corresponde a identificar al acto o conjunto de actos que conducen a precisar la existencia de la obligación tributaria o su inexistencia y la segunda corresponde al aspecto final del procedimiento, identificada con la planilla o instrumento que contiene la cuenta o resultado cuantificado de aquella «operación».

De tal manera que, en una clara y acertada utilización de conceptos, debemos aplicar el vocablo determinación para identificar a esa operación mediante la cual se busca precisar la existencia, o inexistencia, de la obligación tributaria, en cada caso en particular, con todos los elementos referidos al sujeto activo, al sujeto pasivo, a la base imponible, al monto de la deuda tributaria o liberación de ésta, etc; en tanto debemos limitar el uso de la expresión liquidación, al acto último de la «determinación tributaria», como ya antes expresamos, a la cuantificación de la deuda tributaria, o su liberación, como resultado de aquel acto o proceso realizado.

Siguiendo en el tema del vocablo «determinación» vale la pena hacer referencia que ella equivale al «accertamento tributario», en Italia, al «assiette» para los franceses y al «assessment» para los anglosajones.

2. NATURALEZA DE LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA Y CARACTERÍSTICAS

Al abordar el tema de los aspectos jurídicos de la operación de Determinación, nos encontramos con diversas corrientes doctrinarias, surgidas en ocasión de precisar la naturaleza de aquella operación, las cuales se pueden agrupar así:

1. La corriente doctrinaria que atribuye a la determinación tributaria el carácter constitutivo de la obligación, vale decir que de su realización depende el nacimiento de esta obligación tributaria.


Para esta corriente, representada en Italia, entre otros, por los tratadistas Ingrosso, Grizzioti, Antonio Berliri, Aster Rotondi, Enrico Allorio; en España por: Miguel Fenech y Rossy y en Alemania por Mayer, no es suficiente que se den los presupuestos tácticos previstos en la Ley como generadores de la obligación tributaria, sino que se precisa el acto o proceso expreso de la determ inación, estableciendo la existencia y cuantía del tributo o la inexistencia del mismo. Esto es que, mediante la determinación que se realice se fija el «an debeatur» (existencia del débito fiscal) y el «quantum debeatur» (cantidad cierta a pagar); antes de la realización de la determinación, según los sostenedores cíe esta teoría, sólo se producen actos preparativos o introductorios para la operación de determinación; ó como dice el citado autor Miguel Fenech1 lo que existe antes del proceso de determinación es una «relación Jurídica pretributaria», como sería la declaración o información suministrada por el sujeto pasivo; pero la deuda tributaria sólo se constituye y es exigible a partir del acto o proceso de determinación.

Esta posición doctrinaria tiene su razón de ser en las legislaciones fiscales que sirvieron de inspiración a los autores que la sostienen, y conforme a las cuales el tributo no puede exigirse y ni siquiera pagarse voluntariamente, antes que se practique la determinación y se intime al sujeto obligado.

En este orden de ideas, la corriente alemana representada por Mayer2 sostuvo: «...el impuesto no sólo no puede exigirse sino que ni siquiera puede pagarse voluntariamente, antes de que se haya realizado la determinación».

Derecho Procesal Tributario-Barcelona, España 1949.Derecho Administrativo Alemán - Traducción al español - Depalma, Buenos Aires, 1950.


Así pues, para esta corriente doctrinaria la obligación tributaria nace con la realización del acto o proceso de determinación. .

2. La segunda corriente doctrinaria atribuye a la «determinación» carácter declarativo, vale decir que, la obligación nace desde el momento en que se realiza el hecho imponible o hecho generador previsto de manera abstracta en la Ley, y mediante el acto o proceso de determinación se tiende solamente a reconocer la existencia de aquella obligación, establecer su dimensión económica, fijar el quántum del tributo y liquidar su importe.

Conforme a esta teoría, la condiciones para que nazca la obligación tributaria vienen dadas por Ley y sólo corresponde a la autoridad administrativa reconocer si, en el caso concreto, esas condiciones se han realizado con respecto a un sujeto individualmente determinado; así pues la obligación surge con la producción de los supuestos previstos en la Ley, y mediante la actividad de determinación sólo se busca reconocer o declarar su existencia.

La doctrina francesa defensora de esta posición representada por Louis Trotabas y Morange, entre otros, sostiene que la determinación es un acto no creador de derechos ni de situaciones jurídicas, sino un acto de «aplicación» de la Ley al sujeto involucrado en la situación prevista en aquella norma.

En este mismo orden de ideas el autor Juan José Perulles,3 sostuvo que:

... hay que admitir que la obligación tributaria se produce con independencia de su determinación por la autoridad competente, puesto que no puede prescribir el derecho de la Administración a exigir la obligación tributaria si antes no ha llegado a existir.

Manual de Derecho Fiscal - Barcelona, España 1961.


En Italia, como sostenedores de este efecto declarativo de la determinación tributaria se señalan a A. Giannini y Achille Cutrera4.

En latino América esta corriente doctrinaria tiene su máxima representación en los tratadistas Francisco Martínez, Dino Jarach, Carlos M. Guiliani Fonrouge, Ramón Valdés Costa y Rubens Gómez de Sousa, entre otros.

Nuestro legislador tributario, al acogerse al Modelo de Código Tributario para América Latina confiere al acto o proceso de determinación tributaria este efecto declarativo de la existencia de la obligación tributaria y así lo expresa en su artículo 36 al definir el hecho imponible como:

...el presupuesto establecido en la Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de ¡a obligación (cursivas de IVH).

Y más adelante al conceptuar la «determinación», ya hemos visto como establece claramente en su artículo 116, que es: «el acto o conjunto de actos que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia».

3. En una tercera corriente doctrinaria podemos ubicar las posiciones que sostienen diversos puntos de vista que tratan de conciliar las dos tendencias expuestas anteriormente, surgiendo de esta manera la que podríamos calificar como una posición intermedia, al señalar que no deben confundirse: «carácter constitutivo», y «carácter declarativo» con «condición de exigibilidad y pago», por cuanto, si bien es cierto y de ello no hay duda alguna, que con la producción del hecho imponible o hecho generador, surge la obligación tributaria y consiguientemente la deuda tributaria ya existe, no es menos cierto que aquella

Eaccertamento tributario «Padova-Italia «, citado por Carlos M. Giuliani Fonrouge - Derecho Financiero Tomo I - Ediciones Depalma - Buenos Aires 1965.


obligación no es exigióle ni la deuda tributaria puede ser pagada por falta de liquidez, sino hasta que se produzca o realice el acto o proceso de determinación; de tal manera que la «determinación» otorga liquidez, hace exigióle la obligación y es entonces posible el pago de la deuda tributaria.

Sostenedores de esta posición, son entre otros, los tratadistas europeos: Mario Pugliese, Giorgio Tesoro, Ernst Blumenstein y en latino américa Geraldo Ataliba y Héctor Villegas.

Cabe destacar la acertada explicación del profesor Héctor Villegas,5 cuando expresa que:

la determinación o comprobación tributaria no hace nacer la obligación tributaria, pero perfecciona y brinda eficacia a una obligación que existía sólo potencialmente desde la configuración del hecho imponible, por cuanto el verdadero efecto de la determinación es el de ratificar que cuando se produjo el hecho imponible nació realmente la obligación tributaria.

Cabe igualmente citar al tratadista brasileño Amilcar Araujo Falcáo6 quien expresa, acerca de los efectos de la determinación, que ésta se limita a reconocer un derecho pre-existente, sin generar efecto alguno sobre su creación, transferencia, modificación o extinción; y aún pre-existido ese derecho no puede ser exigido por carecer de certeza y eficacia, y sólo por efecto de la determinación se remueve ese obstáculo y hace exigióle ese derecho u obligación.

Con esta posición, doctrinaria, que resulta la más acertada debido a la importancia práctica que de ella se deriva, se

Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario - Ediciones Depalma - Buenos Aires - 5a Edición - 1992.El hecho generador de la Obligación Tributaria - Ediciones Depalma - Buenos Aires - 1964.

CAPITULO I: DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 11

reconoce como efectos de la determinación, no sólo el declarativo sino el de eficacia de la obligación, lo cual permite darle certeza y liquidez, ya que, cuando ella nace por el solo hecho de la producción del hecho imponible, es incierta en sus características, e ilíquida (salvo en el caso de los tributos de importe fijo), requiriéndose del acto o proceso de determinación para darle certeza, liquidez y exigibilidad y obtener, así, el resultado deseado por el legislador, que se resume en la obtención o recaudación del tributo debido.

Pero no es sólo respecto a la naturaleza de la determinación impositiva o tributaria que encontramos diferencias doctrinarias, sino en cuanto al alcance mismo de ella y así por ejemplo la doctrina Italiana se dividió en cuanto a considerar sí el accertamento (determinación) debía entenderse en un sentido amplio y ser aplicada tanto a los actos cumplidos por el sujeto pasivo, como a los actos cumplidos por la Administración, tendentes a hacer efectivo el cobro del tributo al aplicar la norma legal al caso particular y concreto; o bien, si debía entenderse el término «accertamento» en su sentido restringido, vale decir, aplicándolo sólo al proceso u operación realizada por la Administración sin la participación del sujeto pasivo.

Esta discusión doctrinaria lleva a algunos autores como Francesco Carnelutti y Giorgio Tesoro a expresar que el autoaccertamento (autodeterminación), vale decir, aquella determinación realizada por el sujeto pasivo, o bien aquellas situaciones en que no se requiere de la realización de un conjunto de operaciones para llegar al importe del débito fiscal, como es el caso de los tributos de importe fijo, no responde realmente al concepto de «determinación» sino que se trata de una «mera aplicación» del impuesto, de tal manera que, cuando el sujeto pasivo cumple espontáneamente su obligación, el acto de determinación no existe y sólo en el supuesto de incumplimiento del sujeto pasivo entra la Administración, en su función de contralora del cumplimiento de la norma, a efectuar la operación de «determinación».


Sin embargo, esta distinción no tiene eco en la doctrina predominante y, especialmente, en los tratadistas que conformaron la Comisión redactora del Modelo de Código Tributario para América Latina, quienes en la exposición de motivos del mismo explican que, en el proyecto se adoptó el principio de que la determinación debe ser hecha por el deudor de la obligación, quien incluso, está «obligado a cumplirla espontáneamente» y que, como es natural, la Ley puede disponer la intervención de la Administración en aquellos casos en los que la considere conveniente, y que en tal hipótesis el contribuyente debe colaborar denunciando los hechos y proporcionando las informaciones necesarias para que la Administración pueda cumplir su función a cabalidad .

En este orden de ideas el artículo 132 del citado Modelo de Código Tributario para América Latina, expresa:

Ocurridos los hechos previstos en la Ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y demás responsables deberán cumplir dicha obligación por sí cuando no proceda la intervención de la Administración. Si ésta correspondiere, deberán denunciarlos hechos y proporcionar la información necesaria para la determinación del tributo.

Seguidamente, en el artículo 133 ejusdem, se define la «determinación por la Administración» como:

«e l acto que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia».

Nuestro Código Orgánico Tributario, como ya vimos de la definición transcrita anteriormente, amplía este concepto y define la determinación, como un «acto» o un «conjunto de actos», vale decir que pueda resumirse en un «acto único», tal como se da, por ejemplo, en el caso de los tributos de importe fijo (tasas, impuestos previstos en nuestra Ley de timbre fiscal, etc.) o bien en una serie o conjunto de actos, un procedimiento constitutivo del acto liquidatorio contentivo de la deuda tributaria, tal como se da, por ejemplo, en los tributos de importe

CAPITULO I: DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 13

variable de aplicación porcentual o de aplicación tabular, (impuesto sobre la renta, impuesto sobre sucesiones, sobre donaciones, impuesto de explotación previsto en la Ley de Hidrocarburos, etc.).

Seguidamente, en el actual artículo 117 nuestro Código Orgánico Tributario se establece, de manera clara, que la determinación puede ser realizada, tanto por el sujeto pasivo (contribuyente ó responsable) como por la Administración Tributaria, o bien con la participación de ambos, y así textualmente expresa:

Ocurridos los hechos previstos en la Ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y demás responsables deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación, o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo que dispongan las leyes especiales (cursivas de 1VH).

Inmediatamente, el legislador estableció los supuestos en los cuales la Administración debe proceder a efectuar la determinación, es decir, en caso de incumplimiento por parte del sujeto pasivo y así en el artículo 118 enumera las situaciones que provocan esta intervención de la Administráción, a saber:

1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración o cuando no hubiere cumplido con la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración;

2. Cuando la declaración presentada por el sujeto pasivo ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud;

3. Cuando el contribuyente, debidam ente requerido conforme a la Ley, no exhiba los libros y documentos pertinentes.

Pero no sólo en caso de incumplimiento del sujeto pasivo se establece la operación de determinación de la obligación


tributaria a cargo de la Administración, sino que el legislador prevé aquellas situaciones en las cuales, por mandato expreso de la Ley, queda a su cargo la realización de este proceso y así en el numeral 4o del citado artículo 118, establece el supuesto de que el mismo Código Orgánico Tributario o las leyes tributarias así pueden establecerlo, en cuyo caso se deberán indicar, en dichos textos legales, expresamente, las condiciones y requisitos para que proceda esta determinación a cargo de la Administración, con la participación o sin la participación del sujeto pasivo.

De lo dicho se concluye que en nuestro sistema tributario existe un orden de prelación en las distintas formas de llevarse a cabo el proceso de Determinación de la Obligación Tributaria, a saber:

1. En primer lugar corresponde al sujeto pasivo, quien deberá determinar y cumplir por sí mismo la obligación tributaria derivada u originada de los hechos imponibles en los cuales se encuentre involucrado (autodeterminación).

2. De no estar prevista o consagrada en la Ley especial respectiva la autodeterminación, se le impone al sujeto pasivo de la relación Jurídico-Tributaria, la obligación de proporcionar la información necesaria (declaración del hecho imponible) para que la determinación sea efectuada por la Administración y,

3. La Administración procederá a la determinación oficiosa sólo en las situaciones expresamente indicadas en el Código Tributario o en las Leyes Tributarias Especiales.

Seguidamente procedemos a analizar cada una de estas situaciones:


3. DETERMINACIÓN A CARGO DEL SUJETO PASIVODE LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA OAUTODETERMINACIÓN

Es, como ya hemos visto, la precisión y cuantificación de la obligación tributaria efectuada por el obligado, bien directa o indirectamente al pago del tributo. Esta determinación se efectúa sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los sujetos obligados, dentro de los plazos y bajo las condiciones que establezcan, en cada caso, las normas legales y reglamentarias pertinentes; en dichas declaraciones se deberán especificar, detalladamente, todos los elementos relacionados con la materia imponible, incluyendo deducciones, rebajas, beneficios fiscales, etc. y al fijar la base imponible aplicar la alícuota con la precisión del monto a pagar (autoliquidación) y proceder, en consecuencia, al pago correspondiente en las Oficinas Receptoras establecidas al efecto.

La autodeterminación es definitiva y responsabiliza al sujeto pasivo por su contenido y resultado, sin perjuicio de una posterior verificación y eventual rectificación por parte de la Administración Tributaria, la cual deberá siempre revisar y corregir, si es necesario, estas declaraciones y autóliquidaciones del sujeto pasivo.

4. DETERMINACIÓN MIXTA

En aquellos casos en que no se prevé la autodeterminación, sino que se le impone al sujeto pasivo la obligación de proporcionar a la Administración toda la información necesaria para que ésta pueda proceder a efectuar la determinación de la obligación tributaria, también se le impone al sujeto pasivo la obligación de presentar declaración jurada en los términos, plazos y condiciones que deberán señalar las normas legales y reglamentarias; en estos casos las «declaraciones juradas» constituyen un medio de información para la Administración

16 IN MEMORIAM: ILSE van der VELDE HEODERICH

Tributaria, de la existencia o realización de hechos imponibles y, así, estas «declaraciones» deben, igualmente, contener todos los datos precisos para hacer conocer a la Administración Tributaria los elementos requeridos para que pueda ella proceder a una exacta determinación de la obligación tributaria que ha podido surgir.

En nuestro sistema tributario se ha ido dejando este sistema mixto de determinación para acoger el sistema de la autodeterminación, por la celeridad que implica este último sistema en la obtención del tributo y su ingreso casi inmediato a la Caja Fiscal, que es, en definitiva, el fin querido y perseguido por el Legislador.

Vale la pena, así, señalar que el proceso de autoliquidación establecido entre nosotros en materia de impuesto sobre la renta a partir de 1980 y del impuesto sobre Sucesiones a partir de 1992 mediante sendas Resoluciones del Ministerio de Hacienda7 emitidas en base a expresas disposiciones previstas en las Leyes respectivas, sustituyeron a los sistemas mixtos de determinación que, en ambas materias, habían privado hasta entonces. Hoy día restan ejemplos prácticamente en materia de Imposición Municipal.

5. DETERMINACIÓN A CARGO DE LA ADMINISTRACIÓNTRIBUTARIA

Cuando conforme a las expresas disposiciones legales y una vez ocurridos los supuestos previstos en la Ley, deba la

Impuesto sobre la Renta: Resoluciones Nos. 28 al 29 de Dic. de 1980 publicadas en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N ° 32.138 de fecha 29-12-1980; modificadas mediante Resoluciones Nos 201 y 202, ambas de fecha 23 de Abril de 1984 publicadas en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N ° 32.962 de fecha 23 de Abril de 1984; modificada mediante Resolución N ° 925 de fecha 30 de Agosto de 1991 publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N ° 34.788 de fecha 30 de Agosto de 1991. Impuesto sobre Sucesiones: Resolución N ° 012 de fecha 11 de Marzo de 1992, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N ° 34.931 de fecha 26 de Marzo de 1992.


Administración Tributaria proceder a la determinación de la obligación tributaria, sin la participación del sujeto pasivo, puede ella actuar de dos distintas maneras en procura de un único fin: la recaudación del tributo debido por el sujeto pasivo.

Estas dos distintas maneras son:

1. Sobre base cierta con apoyo en los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo.

2. Sobre base presunta (o presuntiva como la califica el vigente Código Orgánico Tributario) en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan determinar la existencia y cuantía de aquélla.

El sistema de determinación directa o sobre base cierta procede cuando la Administración dispone de todos los antecedentes relacionados con los presupuestos de hecho: vale decir, cuando a través de elementos ciertos y veraces se pueden conocer con exactitud tanto las características y dimensiones del hecho imponible o generador de la obligación tributaria, como la efectividad y magnitud económica de las circunstancias comprendidas en la realización de aquellos supuestos tácticos, dados en el caso que se analiza e investiga.

Los elementos informativos y los datos precisos que obtiene la Administración les pueden ser suministrados por el propio sujeto pasivo involucrado en la realización del hecho imponible, pero pueden igualmente serle suministrados por terceros relacionados, de alguna manera, con la ocurrencia de aquel hecho, en cuyo caso la Administración deberá siempre verificar y constatar la fuente de estas informaciones; o bien puede la Administración obtener o recabar toda la información por acción directa como resultado de su acción fiscalizadora.

Los elem entos así recabados deben permitir una apreciación cierta y directa de la materia imponible, pues de lo


contrario no estaríamos frente a una verdadera determinación directa o sobre base cierta.

Ahora bien, si a la Administración no le ha sido posible obtener los antecedentes, documentos y demás elementos que le permitan efectuar una determinación directa; bien sea porque el sujeto pasivo haya incumplido su obligación de declarar el hecho imponible, estando obligado a ello, o bien porque habiendo hecho su declaración ésta ofrezca fundadas dudas acerca de la sinceridad de los datos contenidos en ella; o bien porque dichos datos estén incompletos, o no merezcan fe y en todo caso el sujeto pasivo no lleve ni posea los libros y comprobantes én los cuales se fundamentan sus declaraciones o bien que teniéndolos se niegue a presentarlos a pesar de habérseles requerido formalmente, por la Administración Tributaria, para verificar el cumplimiento de las disposiciones legales tributarias a su cargo; y además a la Administración le sea imposible obtener de alguna manera la información cierta y directa que le permita efectuar esta determinación directa o sobre base cierta, es que le es permitido, a dicha Administración, acudir a los indicios o presunciones para llevar a cabo la tarea de determinación sobre base presunta.

Estos indicios o presunciones están constituidos por el conjunto de hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con los previstos legalm ente com o presupuestos materiales del tributo, permiten establecer o presumir, en el caso particular que se analiza, la existencia y cuantía de la obligación tributaria.

Evidentemente estos indicios o presunciones deben guardar una adecuada y normal relación con la situación que se analiza; como señala la doctrina: «deben ser motivo de discreta y razonable aplicación» para evitar así la arbitrariedad en la utilización de estos elementos.

No resulta aconsejable, ni ello se ha utilizado en sistema tributario alguno, establecer taxativamente los elementos que


debe tomar la Administración como indicios o presunciones en cada situación particular sometida a un proceso de determinación, pues ello haría dificultosa y a veces nugatoria la tarea, que por Ley, le es encomendada; pueden, sin embargo, las Leyes Especiales señalar de manera enunciativa distintos elementos a considerar, de acuerdo a la materia a tratar, quedando a la libre apreciación de la Administración Tributaria, sin caer en arbitrariedad, claro está, la escogencia de los indicios o presunciones, de elementos adecuados de apreciación que le permitan realizar esta excepcional tarea de determinación presuntiva.

Así por ejemplo, nuestro Código Orgánico Tributario vigente, en su artículo 119 dispone que la Administración Tributaria podrá utilizar, entre otros métodos:

Las estimaciones del monto de ventas mediante la comparación de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la contabilidad. Las diferencias en más o en menos de las existencias constituirán omisiones de ventas y de ingresos por ventas no registradas y darán lugar a la determinación de los respectivos tributos.

Los incrementos patrimoniales no justificados también constituirán base imponible para la aplicación de los tributos, en los casos que corresponda.

Ambos sistemas de determinación por la Administración establecidos en el artículo 119 del vigente Código Orgánico Tributario, tienen igualmente un orden de prelación; no puede la Administración Tributaria utilizar uno u otro indistintamente, por cuanto tiene que agotar las vías necesarias para realizar la determinación sobre base cierta, llamada también determinación directa y sólo en aquellas situaciones en las que sea imposible realizar ésta acudirá al sistema de determinación presuntiva o sobre base presunta que es un sistema de excepción.


En efecto el vigente Código Orgánico Tributario en sus artículos 120 y 122, así claramente lo dispone en los términos siguientes:

La determinación sobre base presuntiva sólo procede si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta. En tal caso, subsiste la responsabilidad por las diferencias que pudieren corresponder derivadas de una posterior determinación sobre base cierta (art. 120).

Cuando la Ley encomienda la determinación a la Administración Tributaria, prescindiendo total o parcialmente del contribuyente, aquélla deberá practicarse sobre base cierta.

Sólo podrán utilizarse indicios o presunciones en el caso de imposibilidad de conocerlos hechos (art. 122).

Respeta así nuestro Código Orgánico Tributario en orden de actuación en la determinación oficiosa al cual debe ceñirse el sujeto activo de la relación jurídica - tributaria, más aún cuando resulta fácil observar la delicada misión que el mismo sujeto acreedor tiene frente al deudor tributario, que no es otra que la de fijar los términos en que ha de ser establecida y exigida la obligación, amén de los medios de defensa y excepción que la ley otorga a uno y otro.

CAPÍTULO II

LOS ACUERDOS O CONVENIOS TRIBUTARIOS ENTRE LA ADMINISTRACIÓN Y LOS CONTRIBUYENTES

1. GENERALIDADES

Especial atención merece la inclusión en el Código Orgánico Tributario de los llamados Convenios Tributarios.

En este trabajo tocaremos brevemente el tema de estos Convenios Tributarios, conocidos también bajo la denominación de Acuerdos tributarios o Concordatos tributarios, en vista a su novedosa incorporación en nuestro sistema tributario; por cuanto la complejidad que a esta figura caracteriza requiere de un extenso estudio, materia de un trabajo especialmente dedicado al tema.

Muchas son las interrogantes que se han planteado acerca de la naturaleza y efectos de estos Convenios ó Acuerdos tributarios, tales como: ¿Son los Convenios fuente de obligaciones tributarias?; ¿Constituyen meros procedimientos


para la determinación cuantitativa de obligaciones surgidas con anterioridad a su celebración?

Para dar respuesta a estas interrogantes se requiere ahondar en el tema de la naturaleza jurídica de dicha figura la cual, sin lugar a dudas, representa una fase del procedimiento de determinación de la obligación tributaria, con la peculiaridad de que dicha obligación se determina por medio de un acuerdo de voluntades entre la Administración y el administrado; es claro que los resultados de este Convenio quedan sujetos a revisión, verificación o ajuste por parte del sujeto activo de la relación obligacional; así como también el contribuyente o grupo de contribuyentes, conserva su derecho a impugnar el acto de determinación, si observa que la Administración actuó sin tomar en cuenta hechos o circunstancias determinantes. Sin embargo, cabe advertir que, vista la naturaleza y fines de estos Convenios, tales objeciones deben ser presentadas, expuestas y discutidas con anterioridad a la emisión del acto

2. NATURALEZA DE LOS CONVENIOS TRIBUTARIOS

En cuanto a la naturaleza de estos Convenios tributarios, cabe destacar en opinión de autorizada doctrina, que se le conceptúa como un acto administrativo al cual se adhieren los contribuyentes o grupos de contribuyentes que se encuentran en el supuesto de la norma. En esta corriente encontramos al autor Carlos María Giuliani Fonrouge8 para quien la posición más correcta y que mejor se adapta a las características del Derecho Financiero es aquella que considera al Concordato como un acto administrativo unilateral. En igual sentido la doctrina española representada por Moreno Torres y la doctrina italiana representada por Ingrosso y Giannini, quienes sostienen que el Concordato es un acto único de la Administración y una adhesión o concordancia, del grupo de contribuyentes, al criterio

Derecho Financiero - Tomo I - Ediciones DePalma - Buenos Aires.

CAPÍTULO II: LOS ACUERDOS O CONVENIOS TRIBUTARIOS ENTRE LA ADMINISTRACIÓN., 23

sustentado por la Administración en aquel Acto único. Por otra parte, la mayor parte, tanto de la doctrina italiana, representada entre otros por Pugliese y Berliri, como de la española representada fundamentalmente por Sainz de Bujanda y de la latino-americana representada, entre otros, por Dino Jarach, Ramón Valdés Costa, Riofrío Villa Gómez, Manuel Belaunde Guinassi y Sergio Francisco de la Garza, sostiene que dicha figura representa un verdadero acuerdo de voluntades entre la Administración tributaria y determ inada categoría de contribuyentes, sobre hechos desconocidos o imprecisos para ambos, con la única finalidad de lograr una correcta aplicación de la Ley al caso concreto.

Concretamente el citado tratadista Fernando Sainz de Bujanda9, sostiene que el Convenio tributario contiene un negocio jurídico bilateral, es decir un Contrato entre la Administración financiera y una agrupación de contribuyentes, sin perjuicio de que necesite para su eficacia la aprobación de la autoridad Administrativa Superior (Ministerio de Hacienda).

En América Latina hay aceptación mayoritaria de esta figura sobre la base de los beneficios que reporta a un sistema tributario dado, por la oportunidad que se da al sujeto pasivo de la relación obligacional tributaria, para que, dentro de una tarea administrativa de determinación de Oficio sobre bases presuntivas, aquél conozca la suma gravable y el monto de la deuda impositiva así generada, pudiendo, igualmente, refutar con bases adecuadas, la pretensión administrativa. En este orden, el autor peruano Manuel Belaunde Guinassi, recomendó la inclusión de esta figura en el Código Tributario peruano, argumentando que:

...concebido así el Concordato tributario, viene a representar una fase más en el proceso formativo de la obligación, considerándosele como acto previo a la conformación definitiva de aquella...10

9 Hacienda y Derecho - Ed. Instituto de Estudios Políticos - 1962 - Tomo IV.10 Código Tributario Concordado y Comentado - Lima, Perú - Ed. Desarrollo

S.A. - 1970.

24 !N MEM0R1AM: ILSE van der VELDE HEODERICH

En destacada opinión del profesor Dino Jarach, el Concordato (Acuerdo o Convenio Tributario) constituye una forma de determinación en la que la Administración recibe el consenso de la voluntad de los contribuyentes, sin embargo - aclara- este acuerdo del contribuyente no significa transar sobre la pretensión fiscal, porque se trata de determinar, mediante el Acuerdo, cuál es la verdadera obligación que por Ley corresponde, cuando los hechos son susceptibles de una determinación más exacta.11

3. UBICACIÓN DENTRO DEL PROCEDIMIENTODE DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Y CATEGORÍA DE CONTRIBUYENTES POSIBLES DESTINATARIOS DE ESTOS CONVENIOS

Nuestro sistema Tributario admite, sin lugar a dudas, con la incorporación de esta figura, la participación del contribuyente como colaborador de la Administración en la estructuración y recomposición de hechos sucedidos (pero ignorados, o de difícil precisión), con anterioridad al acto de determinación, la cual se realizará, entonces, sobre base presunta con la colaboración de los dos sujetos de la relación Jurídica tributaria: contribuyente y Administración Tributaria.

Textualmente, en su artículo 124, el vigente Código Orgánico Tributario expresa:

La Administración Tributaria estará autorizada a suscribir convenios tributarios con agrupaciones o gremios representativos de comerciantes, productores, industriales, de sectores de las mismas actividades económicas que agrupen contribuyentes de menor significación tributaria, que permitan determinar anticipadamente sobre base presuntiva, con actualización

11 Curso Superior de Derecho Tributario- Edición actualizada - 1969 - Cima - Volumen 1 - Buenos Aires.

CAPÍTULO II: LOS ACUERDOS O CONVENIOS TRIBUTARIOS ENTRE LA ADMINISTRACIÓN., 25

monetaria, sus respectivas obligaciones tributarias por períodos no mayores de tres (3) ejercicios fiscales.

Para estos efectos la Administración Tributaria elaborará estándares de rendimiento tributario, para lo cual podrá tomar como antecedentes, entre otros, los resultados del análisis comparativo de las declaraciones juradas de tributos procesadas, las fiscalizaciones realizadas de contribuyentes seleccionados de similares características y magnitud de ingresos, la información técnica obtenida y otros antecedentes, respecto de contribuyentes que realicen las mismas o análogas actividades.

Cada uno de los contribuyentes que deseen someterse a este procedimiento de determinación previsto en este artículo, deberá firmar con carácter singular con la Administración Tributaria un convenio, el cual contendrá los derechos y obligaciones de carácter general previstos en el convenio suscrito con la agrupación, asociación o gremio correspondiente.

Parágrafo Unico. Los citados convenios en ningún caso impedirán o limitarán las amplias facultades de recaudación, control,* revisión, fiscalización, atribuidas a la Administración Tributaria, ni la facultad y el deber que tiene ésta y los sujetos pasivos de determinar la obligación tributaria sobre la base cierta en su exacta cuantía, de acuerdo con la correcta aplicación de las leyes tributarias. Si la determinación posterior de la obligación tributaria, por parte de la Administración resultare mayor que la determinación sobre base presuntiva del convenio tributario, los contribuyentes tendrán que pagar el tributo con valor actualizado, desde el día del vencimiento del plazo general en que debió efectuarse la determinación sobre base cierta, por cada uno de los ejercicios fiscales.

Las obligaciones fiscales que asuman los contribuyentes en tales convenios tributarios tendrán carácter personal y no generan solidaridad entre quienes los hayan firmado como representantes de las agrupaciones, asociaciones o gremios.

De una detenida lectura de la norma supra transcrita se observa que en ella se autoriza a la Administración Tributaria para que suscriba tales Convenios, ó Acuerdos, de tal manera que queda al criterio de dicha Administración la oportunidad o conveniencia de realizar este especial tipo de determinación


de la Obligación Tributaria, teniendo por límite los estándares de rendimiento tributario elaborados por ella a tales fines, constituyendo, de esta manera, un procedimiento facultativo de la Administración Tributaria en su función de aplicar la Ley al caso concreto.

Queda igualmente sujeto a la voluntad de los contribuyentes que se ubiquen en las distintas categorías que la norma enumera, el adherirse, o nó, a tales Concordatos, Acuerdos o Convenios tributarios.

Es importante destacar que la celebración de estos Concordatos, Acuerdos o Convenios Tributarios no excluyen, ni pueden excluir, la autodeterminación que efectúe el contribuyente con posterioridad, generando una diferencia en el monto del tributo determinado en base a dichos Convenios.

En este orden de ideas, el Código Orgánico Tributario en su artículo 125 dispone:

En los casos que la determinación de la obligación tributaria, efectuada a requerimiento de la Administración Tributaria, con posterioridad a la celebración de un convenio tributario, excediera en un cuarenta por ciento (40%) el monto de la obligación tributaria correspondiente, determinada en el referido convenio, la Administración Tributaria deberá sancionar al contribuyente con una multa equivalente a la mitad de la diferencia del tributo determinado, sin perjuicio de la responsabilidad penal.

Parágrafo Unico. No procederá la aplicación de esta sanción si el contribuyente presenta la declaración jurada, determina y paga la diferencia del impuesto, con inclusión de la actualización monetaria, sin que haya mediado para ello requerimiento previo de la Administración Tributaria.

4. CONCLUSÓN

Sabido es que la existencia y cuantía de la obligación tributaria es materia reservada a la Ley, tanto como lo es la

CAPÍTULO II: LOS ACUERDOS O CONVENIOS TRIBUTARIOS ENTRE LA ADMINISTRACIÓN.., 27

creación de los tributos, su modificación y supresión; y como lo son las exenciones y exoneraciones; en este mismo orden, el acto de determinación que conlleva la figura del Convenio Tributario es, y debe ser, absolutamente reglado y, tratándose de una vía excepcional de determinación, los Convenios o Acuerdos Tributarios deben limitarse a cuestiones de hecho, y a aquellas situaciones en que la existencia del hecho imponible y su base de cálculo no puedan establecerse con exactitud.

CAPÍTULO III

EL PROCEDIMIENTO DE SUMARIO ADMINISTRATIVO

1. SUPUESTOS DE PROCEDENCIA

Para aquellas situaciones en que la Administración Tributaria deba proceder a efectuar la determinación de la obligación tributaria, bien sobre base cierta o bien sobre base presunta, es decir cuando haciendo uso de la facultad concedida por la Ley, sustituye o complementa la determinación que debe realizar el contribuyente y que éste no hizo o lo hizo insuficientemente, el Código Orgánico Tributario pauta el procedimiento constitutivo del acto que surge o debe surgir.

Este procedimiento sumario, constituye una fase del proceso de Determinación Tributaria, dentro de la cual el contribuyente que se ha visto involucrado en las tareas de fiscalización realizadas por funcionarios competentes autorizados para ello, tiene oportunidad de presentar los argumentos con


los cuales pretenda enervar la actuación administrativa que, a su juicio, se aparta de la legalidad.

Este Procedimiento Sumario que constituye una etapa dentro del conjunto de actos que conforman el proceso de Determinación Tributaria, surge una vez que se han concretado, en el Acta Fiscal, las objeciones pertinentes observadas por los funcionarios de la Administración Tributaria, y una vez tramitado el mismo de acuerdo a las pautas legales respectivas, culmina con la Resolución en base a la cual se liquidan los créditos fiscales, de haber lugar a ello, emitiéndose la correspondiente liquidación con la cual concluye el referido proceso de Determinación Tributaria.

Ahora bien, este Procedimiento Sumario ha sufrido importantes modificaciones en las recientes reformas de nuestro Código Orgánico Tributario, fundamentalmente en cuanto a los plazos, tanto para la presentación de descargos por los contribuyentes, como para que la Oficina Fiscal emita la decisión respectiva y en cuanto a los efectos del retardo, por parte de la Adm inistración Tributaria, en dictar esta Resolución Culminatoria; con ello se logró resolver la anterior situación existente bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982 en el que, al no señalarse un término para la tramitación del Procedimiento Sumario y al no producirse una decisión oportuna, se ocasionaban graves perjuicios, tanto al contribuyente como a la Administración Tributaria.

Sabido es que las Actas Fiscales se caracterizan por los principios de legalidad y de veracidad que llevan implícitas, de tal manera que en su contenido y efectos, hacen plena prueba de la pretensión fiscal, mientras no sean enervados por el interesado mediante pruebas idóneas capaces de destruir los hechos consignados en dichos instrumentos fiscales.

CAPÍTULO III: EL PROCEDIMIENTO DE SUMARIO ADMINISTRATIVO 31

2. PARTICIPACIÓN DEL SUJETO PASIVO A TRAVESDE LOS DESCARGOS DENTRO DE ESTE PROCEDIMIENTODE FORMACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVODE CONTENIDO TRIBUTARIO

Interesa a la Administración Tributaria adecuar su actuación a la verdad, tanto táctica como legal y así, una vez que se han consignado en el Acta Fiscal los resultados del proceso de fiscalización, el contribuyente interesado puede formular sus descargos, es decir, exponer las razones que tiene, ó cree tener, para enervar los resultados de ese proceso de fiscalización, ello dentro de un plazo perentorio de veinticinco (25) días hábiles, pudiendo hacer uso de todos los medios idóneos de pruebas admitidas en derecho, con excepción del Juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

Siendo este Procedimiento Sumario una fase dentro del proceso de determinación oficiosa de la obligación tributaria, vale decir una fase de actividad propia de la Administración Tributaria, la intervención del contribuyente al presentar sus descargos tiene relevancia en cuanto ayuda a despejar dudas, a sincerar situaciones, precisar la verdadera situación fiscal que se pretende establecer; en fin, se trata de depurar este procedimiento de determinación tributaria que, de oficio, realiza la Administración Tributaria; es por ello que la no presentación de descargos por parte del contribuyente no merma su defensa ante el sujeto activo de la obligación tributaria que surge de esta situación y es así como, aún cuando no ejerza este derecho que la Ley le confiere, el contribuyente puede impugnar los resultados de este Procedimiento Sumario Administrativo contenidos en la Resolución Culminatoria del mismo que emite la Administración Tributaria,, mediante el ejercicio del Recurso Jerárquico previsto en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario, o bien del Recurso Contencioso Tributario previsto en el artículo 185 ejusdem, bien por vía principal o


subsidiariamente a aquel Recurso Jerárquico (Parágrafo único del artículo 185 del Código Orgánico Tributario).

Sin embargo la ausencia de descargos no exime a la Administración Tributaria de analizar y pronunciarse sobre la validez y procedencia de los reparos contenidos en el Acta Fiscal que dió origen a dicho Procedimiento Sumario y ello está claramente establecido en el Código Orgánico Tributario, al señalarse como uno de los requisitos esenciales a la validez de la Resolución Culminatoria del Procedimiento Sumario en la cual se determina la obligación tributaria, la indicación expresa de los fundamentos de la decisión.

Al hacer un estudio comparativo entre las disposiciones pertinentes de nuestro primer Código Orgánico Tributario promulgado en 1982, vigente a partir del 31 de Enero de 1983, con las del vigente instrumento normativo, podemos destacar como en busca a lograr mayor precisión y celeridad en la obtención de resultados, se incorporó esta norma contenida en el artículo 145, que impone al funcionario fiscal actuante, una vez levantada el Acta fiscal, contentiva de los resultados del proceso de fiscalización, emplazar al contribuyente o responsable para que se allane a la pretensión de la Administración, si la encuentra conforme, claro está, y para que proceda, en consecuencia, a presentar la declaración omitida o a rectificar la presentada y a pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria, para lo cual dispone de un plazo de quince (15) días hábiles contados a partir de la notificación de dicha Acta.

En este caso se impone al contribuyente la sanción pecuniaria que corresponda, en su límite mínimo, vale decir en un diez por ciento (10%) del tributo omitido.

Igualmente se hace referencia, en esta norma in comento, a los intereses «compensatorios» previstos, en el parágrafo único


del artículo 59 ejusdem, de discutible aplicación en esta señalada oportunidad.

3. SUPESTO DE OMISIÓN DE LEVANTAMIENTODEL ACTA FISCAL

Se prevé además, de manera expresa, en nuestro vigente Código Orgánico Tributario, aquellas situaciones en que no se requiere de este procedimiento sumario dentro del proceso de determinación de la obligación tributaria, por cuanto puede omitirse el levantamiento previo del Acta Fiscal, y así en el parágrafo primero del artículo 149 se establece:

El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 144 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción, que no constituye presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes o cuando se trate de simples errores de cálculo que den lugar a una diferencia de tributo. En este último caso la Administración Tributaria notificará la sanción respectiva o la diferencia de tributo a favor del Fisco, con su actualización monetaria, liquidación de intereses y se aplicará multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido. El total liquidado deberá cancelarse dentro de los diez (10) días hábiles de su notificación. La falta de pago dentro de este plazo dará lugar al inicio del juicio ejecutivo de cobro.

En este orden de ideas, igualmente se prescinde del procedimiento sumario en aquellas situaciones que, aún habiendo dado lugar al levantamiento del Acta Fiscal, el contribuyente o responsable admite de manera expresa el contenido de aquella Acta (parágrafo segundo del comentado artículo 149).


No podemos pasar por alto, al analizar el parágrafo primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario, cómo se pretende desmejorar el derecho de defensa del contribuyente, cuando encontrándose en algunos de los supuestos previstos en aquella norma, se le impone la obligación de cancelar el total liquidado (tributo, multa e intereses) en un plazo de diez (10) días hábiles siguientes a la notificación respectiva, ignorando de esta manera, que el contribuyente o responsable goza de un plazo de veinticinco (25) días hábiles dentro del cual puede ejercer su derecho de impugnar el acto administrativo emitido a su cargo, bien por la vía administrativa ejerciendo el Recurso Jerárquico previsto en el artículo 164 del mismo Código Orgánico Tributario, o bien accionando la vía Jurisdiccional interponiendo el Recurso Contencioso Tributario previsto en el artículo 185 ejusdem.

Agrava, aún más, esta situación adversa al sujeto pasivo, que merma su derecho a la defensa, el señalamiento de la «amenaza» por vía Judicial contenida en dicho parágrafo, en los términos siguientes:

La falta de pago dentro de este plazo (diez (10) días hábiles) dará lugar al inicio del juicio ejecutivo de cobro. (Paréntesis de IVH).

Esta última disposición carece de juridicidad aparte de ser una inelegancia legislativa, por cuanto en el mismo Código Orgánico Tributario se desarrolla, en el capítulo II del Título V, todo el procedimiento del juicio ejecutivo a seguir, cuando los créditos fiscales por concepto de tributos, sanciones, intereses o recargos no hayan sido pagados al ser determinados y exigibles. ¿O es que acaso se pretende, en el supuesto previsto en el comentado parágrafo primero del artículo 149, demandar judicialmente el cobro de créditos fiscales no exigibles? La respuesta categórica debe ser un NO.

Esta infeliz redacción de la norma in comento debe ser analizada y suprimida en una futura reforma de nuestro Código Orgánico Tributario.


4. RESOLUCIÓN CULMINATORIA DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO

Siguiendo el comentario a las innovaciones contenidas en las últimas reformas del Código Orgánico Tributario, cabe igualmente destacar el plazo señalado para que la Administración Tributaria tramite este procedimiento sumario y emita la respectiva Resolución Culminatoria del mismo. Así el artículo 151 reza:

La Administración dispondrá de un plazo máximo de un año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario.

Esta Resolución debe ser notificada al contribuyente o responsable dentro del plazo que tiene la Administración para decidir, por cuanto sólo con la notificación es que se logra la eficacia de dicho acto, por ello se exige expresamente en la norma supra indicada que, si la Administración Tributaria no notifica validamente la Resolución a su destinatario, dentro del señalado plazo de un (1) año, queda concluido el Procedimiento Sumario, se invalida el acta fiscal que le dio inicio y, claro está, sin efecto legal alguno, al igual que todas las actuaciones cumplidas dentro de dicho Procedim iento Sumario Administrativo.

Sin embargo, las pruebas y elementos probatorios acumulados en este Sumario, que de esta manera queda anulado, subsisten, y pueden hacerse valer y ser apreciados en el otro procedimiento que se inicie, siempre que así se haga constar en la nueva acta que se levante para dar inicio a este otro Procedimiento Sumario que sustituya al anterior.

La Resolución Culminatoria del Procedimiento Sumario deberá contener todos los elementos y cumplir con todos los requisitos que la Ley establece sin los cuales quedará afectada de nulidad, nulidad esta que será absoluta o relativa (anulabilidad) según sea la clase de vicio que la afecta.


Los señalados requisitos exigidos y enumerados en el artículo 149 del vigente Código Orgánico Tributario son:

1. Lugar y fecha de emisión;

2. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio;

3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuere el caso, el período fiscal correspondiente;

4. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas;

5. Fundamentos de la decisión;

6. Elementos aplicados en cada determinación sobre base presuntiva;

7. Discriminación de los montos exigióles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos; y

8. Firma del funcionario autorizado.

Emitida validamente y notificada eficazmente esta Resolución Culminatoria del Procedimiento Sumario, en base a la cual se expiden las liquidaciones a que haya lugar, concluye este proceso de determinación de la Obligación Tributaria y queda al contribuyente, o responsable, accionar en contra de aquella decisión, los recursos administrativos (Recurso Jerárquico) ó jurisdiccional (Recurso Contencioso Tributario) previstos y regulados igualmente en nuestro Código Orgánico Tributario.

Seguidamente procedemos a destacar algunos aspectos relevantes de aquel medio de impugnación, en vía jurisdiccional, de los actos administrativos de contenido tributario, a cuya formación nos referimos anteriormente y así nos detenemos en el estudio del Recurso Contencioso Tributario que origina el Proceso Contencioso Tributario regulado en el Título V (artículos 185 al 196 ambos inclusive), del vigente Código Orgánico Tributario.

CAPÍTULO IV

EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

1. NATURALEZA DEL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

El Proceso Contencioso Tributario regulado en nuestro Código Orgánico, se incoa con el ejercicio del Recurso Contencioso Tributario consagrado en el artículo 185 del vigente instrumento normativo y, así, contamos con este medio de impugnación, en vía jurisdiccional, de los actos de la Administración Tributaria, de efectos particulares que, en general se entienden lesionando un derecho subjetivo. Es dicho Recurso ordinario y autónomo, y participa de la naturaleza del Recurso Contencioso objetivo de anulación y del recurso de plena jurisdicción por cuanto, el Juez Contencioso Tributario no sólo se limita a anular el Acto impugnado (de ser procedente) sino que entra a conocer y decidir el fondo del asunto y, así, ordena su anulación, reforma, modificación o sustitución.

38 IN MEMORIAM: USE van der VELDE HEDDERICH

Vale la pena citar, en este momento, del informe presentado por Maurice Cozian al primer Congreso de Justicia Fiscal y Administrativa realizado en México en 1981, lo que a continuación se transcribe:

Como en el contencioso de plena jurisdicción el Juez fiscal tiene las más amplias facultades: no se limita a anular la decisión, la reforma y se sustituye a la Administración para calcular, si se presenta el caso, el monto de la deuda fiscal del contribuyente.

Cabe preguntar: ¿el juicio que se incoa por el ejercicio de este Recurso Contencioso Tributario es un juicio de partes, en el concepto procesal ius priuatista? La respuesta indudablemente es NO.

¿Por qué? no hay contraposición de intereses particulares, no se trata de un interés personal en abierta contraposición con otro interés individual.

Humberto Briseño Sierra en su obra Derecho Procesal Fiscal12 sostiene que, este Recurso es un derecho de instancia que debe estar clara y específicamente consignado en la Ley o Reglamento aplicables al caso controvertido. «Que el Recurso es una instancia que impugna la Resolución (decisión) de una autoridad (administrativa) y no una contradicción de derechos particulares, ni siquiera una contradicción de afirmaciones.del exactor».

En España recientes corrientes del Derecho Público han afirmado:

Por la especial naturaleza de este proceso contencioso tributario, esta señalada posición en nada contraría la tesis sostenida por parte de la doctrina administrativa, cuando en ocasión de las importantes innovaciones en el Contencioso Administrativo, a partir de la Ley española de 1956 se afirma que: del «proceso al acto» se pasó al «proceso inter-partes»13.

12 Derecho Procesal Fiscal. El Régimen Federal Mexicano - Editorial Cárdenas Editor y Distribuidor - México - D.F 1975 - pág. 100.

13 Fernando Garrido Falla - «Ambito de la Jurisdicción Contencioso Administrativa en España». Tesis presentada en las Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo en Caracas Noviembre 1995.

CAPÍTULO IV: EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO 39

Se trata fundamentalmente del interés del administrado de mantener a la Administración dentro del cauce de la legalidad, cumpliéndose de esta manera el postulado constitucional previsto en el artículo 22414 de nuestra Carta Magna, que copiada a la letra dice:

No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no esté establecida en la Ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos.

Este principio constitucional es el fundamento de la disposición contenida en el artículo 4o del vigente Código Orgánico Tributario conforme al cual:

Sólo a las leyes especiales tributarias corresponde regular, con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;

En la vigente Constitución esta norma, sin mayor variación, reza:«Articulo 317: « No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no esten establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.En el caso de los funcionarios públicos o funcionarías públicas se establecerá el doble de la pena.Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley» (Constitución de la República publicada en Gaceta Oficial Nro. 36.860 del 30 -12-1999 reimpresa por error material en Gaceta Oficial Nro. 5.453 Extraordinario del 24-03-2000.)


2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto;

3. Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales; y

4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.

Parágrafo Primero. En ningún caso se podrán delegar las materias reservadas a la Ley en este artículo.

Cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, la ley tributaria especial podrá autorizar para que, anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y máximo que ella establezca.

En cumplimiento de este principio rector de nuestro sistema tributario, se establecen los procedimientos a los cuales la Administración Tributaria debe ceñir su actuación; de tal manera que aquella actuación administrativa que se salga de este cauce de la legalidad resulta afectada de nulidad; nulidad esta que va a ser declarada: bien por los propios órganos de la Administración encargados del control interno o control administrativo, o bien por los órganos externos a esa Administración, como son los organismos Jurisdiccionales Judiciales, órganos estos imparciales e independientes del Poder Ejecutivo.

Tal como expresa Humberto Briseño Sierra15, cuando se alcanza un resultado en cualquier estadio administrativo, no sólo del fenómeno tributario, sino en cualquier otra institución jurídica, la aplicación de un control significa una verificación tendente a determinar la regularidad de esa actuación.

Así, frente a las disposiciones legales y a las decisiones de la autoridad administrativa (tributaria), el sujeto pasivo (el contribuyente o el responsable) podrá acudir a ese control, de dos distintas maneras; primero ajustando de un modo racional o técnico el tributo a la hipótesis condicionante fijada por el

15 Op. citada pág. 35


legislador, utilizando los medios permitidos por ese mismo legislador y en segundo lugar, al amparo de principios y garantías constitucionales, puede instar, puede peticionar, ante las autoridades legitimadas para que se le reconozca la razón que le asiste para cubrir solamente el tributo debido legalmente, sólo el justo, el que demanda la justicia, acorde con los principios de equidad y proporcionalidad, en atención a su capacidad contributiva.

Es innegable que el derecho a instar la vía jurisdiccional para obtener un debido proceso, constituye en derecho, una garantía de rango constitucional y así com o al poder constituyente le corresponde la creación de las bases en las cuales se apoya el Estado de Derecho, al Poder legislador corresponde la integración dictando las normas pertinentes que desarrollan aquellas bases; en tanto al poder administrativo, corresponden las funciones de operatividad y al poder judicial le corresponde la función interpretadora de aquellas normas al dilucidar las controversias sometidas a su conocimiento y decisión.

Así, los procedimientos que delimitan el quehacer de la Administración Tributaria constituyen una garantía del Estado de Derecho.

Al analizar el contenido de la actividad de los Organos del poder judicial, el ya antes citado autor Humberto Briseño Sierra16 enfatiza, acertadamente que:

En el plano estrictamente Jurídico, el control de mayor eficiencia, porque muestra la aplicación del principio de imparcialidad, es el jurisdiccional. A través de él, un sujeto, enteramente desligado de la función administrativa que se califica de activa, porque es la encargada directamente de la recaudación fiscal, toma conocimiento del dilema. En el plano jerárquico, el superior ofrece mayores garantías de serenidad, de despego a una actitud

16 Op. citada pág. 90


perniciosa. Pero todavía está del lado del bando administrativo. El Superior no puede olvidar que la Ley...(omissis) lo hace tan responsable como a su inferior, en la exigencia del pago de los adeudos vivos de plazo vencido. Pero un tercero con calidad de Juzgador, como competente para dirimir una controversia ha de apegarse al dilema utilizando su potestad para decidir con entera imparcialidad.

En el plano administrativo, el exactor y sus superiores, están conectados, primeramente, con la función recaudadora. Por ende, ocurrir a la primera autoridad o a la Jerarquía superior, no tiene otro propósito que perseguir el correcto accertamento (determinación de la obligación tributaria). En cambio, ir ante el Juez, ante un tercero imparcial, no es ya buscar la justeza de la liquidación, sino la justeza de la relación. Por esto mismo, cabe que la organización judicial establezca distintas competencias para que ese tercero imparcial pueda, desde revisar el desvío o abuso de poder, hasta la constitucionalidad de los actos impugnados.

Para lograr un estricto cumplimiento del principio de legalidad las Leyes especiales consagran el llamado Estatuto del Contribuyente17, conformado por los derechos y acciones que está facultado a esgrimir frente a una actuación administrativa, que al producir actos de efectos particulares, afectando sus derechos e intereses, se ha salido del cauce de la legalidad.

17 Concepto este duramente cuestionado por el ilustre Catedrático español de Derecho Financiero y Tributario José Juan Ferreiro Lapatza, para quien la expresión «Estatuto del Contribuyente» resulta confusa y conlleva graves equívocos, tanto jurídicos como políticos, creando problemas tan o más graves, que aquellos que con su empleo se pretenden solucionar. Y así al analizar la situación española considera que la aspiración de un amplio sector de profesionales ligados a la aplicación de los tributos por Organizaciones empresariales, prensa, etc., constituyendo un verdadero clamor social, en torno al posible contenido de un «pretendido Estatuto del Contribuyente», no aporta beneficio alguno al Sistema. (Ponencia presentada en las Jornadas de Derecho Tributario celebradas en Cartagena - Colombia - Octubre de 1995).


Nuestro Código Orgánico Tributario consagra una variedad de estos derechos y acciones, tanto en vía gubernativa como en vía Jurisdiccional.

2. EVOLUCIÓN DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

En nuestro sistema podemos aseverar que el Recurso Contencioso Tributario regulado en el Código Orgánico Tributario, tiene sus raíces en el Recurso Contencioso Fiscal previsto en las leyes de Impuesto sobre la Renta, a partir de 1966, el cual a su vez deviene del indebidamente denominado Recurso de «Apelación» por las Leyes de Impuesto sobre la Renta anteriores a la reforma de 1966.

3. ACTOS Y DECISIONES RECURRIBLES

La relación procesal de carácter tributario, en vía Jurisdiccional, se incoa o inicia con la presentación del escrito contentivo de las razones, tanto de hecho como de derecho, que el administrado esgrime en defensa de sus derechos frente:

a. actos de la Administración Tributaria, de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma sus derechos.

Así mismo dicho Recurso Contencioso Tributario procede en contra de:

b. Estos actos supra indicados cuando, habiéndose ejercido el Recurso Jerárquico previsto en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario, hubiese sido denegado tácitamente; vale decir, frente al silencio de la Administración Tributaria al no emitir su pronunciamiento en la oportunidad que la Ley le impone.


c. En contra de las Resoluciones mediante las cuales se deniegue total o parcialmente el Recurso Jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares.

De acuerdo al desarrollo del Título V del Código Orgánico Tributario, podemos observar que nuestro legislador tributario acoge aquella clasificación bipartita de los presupuestos procesales, en:

a. presupuestos procesales previos y

b. presupuestos procesales de procedimiento.

4. PRESUPUESTOS PROCESALES PREVIOS PARA LA INTERPOSICIÓN DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Estos presupuestos procesales se pueden enumerar así:

a. la legitimación para actuar: «legitimatio ad causam»

b. actos firmes emitidos por el sujeto activo, acreedor del Tributo.

c. ejercicio oportuno de la acción.

d. presentación del escrito impugnatorio ante el Organismo competente.

a. Vale decir y sin confundirlo con el presupuesto natal de la acción, el accionante debe ser titular de un interés legítimo, personal y directo, ya que es su derecho el que ha sido lesionado por el actuar de la Administración que supuestamente ha violentado el principio de legalidad tributaria.

Si bien en el artículo 185 no se establece de manera expresa, tal como si se expresa en el artículo 164 que consagra los fundamentos del Recurso Jerárquico, que «losactos de la Administración Tributaria ...... podrán serimpugnados por quien tenga interés legítimo», ello se colige de los fundamentos en los cuales se apoya este Recurso


Jurisdiccional. En efecto, ya hemos observado que esta acción en vía Judicial procede cuando la actividad administrativa lesiona los derechos del particular y por ende existe de manera indubitable, un interés legítimo para actuar en contra del sujeto activo de la relación Jurídica tributaria, que surge de esta manera.

En tal sentido nuestro máximo Organismo Jurisdiccional ha dejado establecido que:

.. .sólo podrán hacerse parte en un Juicio contencioso de anulación contra una decisión administrativa, las personas directamente afectadas por ella, vale decir, las que tuvieren un interés legítimo en su anulación o mantenimiento . . . ese interés es el que en el Recurso Contencioso de Anulación ostentan las partes. Entendiéndose tales, las que han establecido una relación Jurídica en la Administración Pública; o todo aquel a quien la decisión administrativa perjudica en su derecho o en su interés legítimo.18

b. Los actos administrativos de contenido tributario que van a constituir el objeto de la litis, deben ser actos definitivos, es decir que contienen una manifestación definitiva del órgano emisor; no son recurribles, por consiguiente, aquellos actos de mero trámite, que se emiten en preparación del acto decisivo, que es el que va a contener la voluntad o el querer de la Administración, frente a una situación particular del administrado.

No debe confundirse esta situación con aquellos supuestos en que se exige el agotamiento de la vía gubernativa para acudir al órgano Jurisdiccional en demanda de la nulidad del acto administrativo de contenido tributario, ya que para el ejercicio del Recurso Contencioso Tributario no se requiere agotar la vía Administrativa y, así, el contribuyente, o administrado, una vez notificado de la decisión

18 Cita contenida en: «Contencioso Administrativo en Venezuela» de Allan Brewer Carias - Editorial Jurídica Venezolana - Caracas 1981.


administrativa impugnable, puede accionar el Recurso Contencioso Tributario directamente sin activar los órganos de la Administración Tributaria.

c. La Ley señala plazos de caducidad para el ejercicio del Recurso Contencioso Tributario, así el artículo 187 del Código Orgánico Tributario establece 25 días hábiles que habrán de contarse a partir de la notificación del acto recurrible, o del vencimiento del lapso previsto para decidir el recurso jerárquico en caso de denegación tácita de éste, o de la notificación de la Resolución que decidió expresamente el mencionado Recurso Administrativo.

Con esta disposición se mantiene sin resolver de manera expresa el desiderátum planteado en ocasión del modo cómo han de contarse esos días hábiles que conforman el plazo de caducidad para accionar el Recurso Contencioso Tributario.

En efecto, no siendo un lapso procesal este término debe computarse por días hábiles de la Administración, es decir, aquellos días laborables de acuerdo con el calendario de la Administración Pública (artículo 41 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos).

Sin embargo, según criterio sostenido pacíficamente por la Corte Suprema de Justicia desde una decisión de fecha 24 de marzo de 1987 (caso: LAGOVEN S.A. vs Fisco Nacional), este lapso debe computarse por días hábiles transcurridos en el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, por ser éste el Tribunal distribuidor de las causas tributarias, según expresa disposición contenida en el Decreto de su creación.

Textualmente nuestro más Alto Tribunal expresó:

El artículo 176 del Código Orgánico Tributario, al establecer el lapso de veinte días hábiles (se refiere al lapso del Código de 1983) para interponer el recurso contencioso tributario en los supuestos en que éste procede, no señala expresamente como


deben computarse; dando lugar de esta manera a que se plantee la duda.

La discusión gira pues, en tomo a si el lapso se reputa concedido en base a los días hábiles que señala el mismo Código Orgánico Tributario (de 1983) en su artículo 11, o si, por el contrario, debe entenderse como de días hábiles transcurridos en el Tribunal al que en definitiva corresponda conocer del recurso.

Al respecto cabe observar asimismo que el propio Código Orgánico Tributario ( de 1.983 ) en su artículo 216 establece la norma supletoria que ha de regir todo lo no previsto en el Título V del mismo, correspondiente a los procedimientos contenciosos, consagrando al efecto como fuente supletoria las disposiciones del Código de Procedimiento Civil en cuanto fuesen aplicables.

Esta remisión del Código Orgánico Tributario al de Procedimiento Civil, en cuanto atañe a lo no previsto en el título correspondiente al procedimiento contencioso, excluye a juicio de la Sala, la aplicación al caso de autos del artículo 11 del Código Orgánico Tributario, pues resulta evidente que éste se refiere a aquellos plazos señalados en el Código que deban transcurrir ante la administración tributaria, sin que se especifique en la norma pertinente si se trata de días continuos o de días hábiles, conclusión que sí se desprende en cambio del parágrafo único del mismo artículo 11 conforme al cual se consideran inhábiles tanto los días declarados feriados en virtud de disposiciones legales, como aquellos en los cuales la respectiva oficina administrativa no hubiese estado abierta al público.

Luego la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político- Administrativa llega a la conclusión de que, este lapso para interponer el Recurso Contencioso Tributario, es un lapso procesal y, en consecuencia, «puede contarse en base a los días transcurridos ante la autoridad por ante la cual ha de interponerse el Recurso».

Textualmente expresó:

...los recursos contencioso administrativos, del cual el contencioso tributario es especie, deben ser interpuestos ante el


tribunal competente para decidirlos, aunque se permite, en algunos casos, como así lo establece el Código Orgánico Tributario, un régimen diferente. De allí se sigue que, en principio, cualquier lapso deba computarse según los días hábiles que hayan transcurrido ante el Tribunal por ante el cual o para ante el cual debe interponerse el recurso contencioso tributario.

Cabe observar que en esta comentada sentencia se establece que, la disposición contenida en el artículo 11 del Código Orgánico Tributario de 1982 se limitó a: «los plazos señalados en el C ód igo que deben transcurrir ante la Administración Tributaria...», lo cual no responde exactamente al contenido de la señalada norma, por cuanto en ésta se hace referencia, de manera genérica, a «los plazos legales y reglamentarios» sin distingo alguno que haga suponer que se está limitando al ámbito de la Administración Tributaria. Es más, si se atiende a la ubicación de la norma en el contexto del Código Orgánico Tributario se observa que se encuentra formando parte del articulado que conforma el Capítulo I - de las normas tributarias,- del Título I- de las disposiciones preliminares - del texto legal in comento, de lo cual se colige que esta norma rige para todas las situaciones previstas reguladas en dicho Código.

Esta discrepancia se habría superado de haberse aprobado la disposición recogida en el Ante-proyecto de Ley de reforma del Código Orgánico Tributario presentada al Congreso Nacional, en el cual se establecía un lapso de treinta (30) días continuos (Art.189), sin embargo, al dictarse la Ley de Reforma del Código Orgánico Tributario el 11 de Septiembre de 1992, así como en la reciente reforma dictada mediante Decreto Presidencial, con vigencia a partir del 01 de Julio de 1994, se mantiene aquella disposición en los términos siguientes:

Artículo 187 El lapso para interponer el Recurso Contencioso Tributario será de Veinticinco (25) días hábiles contados a partir de la notificación del acto que se impugna o del vencimiento del lapso previsto para decidir el Recurso Jerárquico en caso de denegación tácita de éste o de la notificación de la Resolución que decidió expresamente el mencionado Recurso.


Se mantiene así, pues, la misma situación surgida en ocasión de la interpretación de la norma contenida en el Código Orgánico Tributario derogado, referida a la manera de computar el lapso para la interposición del Recurso Contencioso Tributario

5. PRESUPUESTOS PROCESALES DE PROCEDIMIENTO

Estas propuestas procesales se concretan en:

1. La notificación de las partes: Una vez interpuesto el Recurso Contencioso Tributario, se debe proceder a la notificación de las partes, para ponerlas a derecho, requisito fundamental para la validez del Juicio que se inicia (artículo 190 del Código Orgánico Tributario).

2. La admisión del Recurso, por el Tribunal de la causa, una vez las partes están a derecho.

Así, el artículo 192 del Código Orgánico Tributario establece la oportunidad del mismo y los recursos que proceden contra su negativa.

El vigente Código Orgánico Tributario incorporó las causales de inadmisibilidad de este Recurso Jurisdiccional, fuera de las cuales no puede alegarse alguna otra.

Admitido el Recurso se abre la causa a pruebas (art. 193) y dentro de esta etapa procesal probatoria encontramos una innovación en el vigente Código Orgánico Tributario, que viene a solucionar la difícil situación que se confrontó con la entrada en vigencia del Código de Procedimiento Civil (artículo 234), conforme al cual el Juez no puede comisionar para la práctica de las inspecciones Judiciales, prohibición esta que afectaba el normal desenvolvimiento del proceso tributario, teniendo en cuenta que estos Tribunales de jurisdicción especial tienen competencia nacional y hasta ahora sólo existen nueve (9) con sede en la Capital de la República, habiéndose atribuido competencia tributaria a los Tribunales Superiores Contencioso-


Administrativos con sede en los Estados Apure, Lara y Zulia, situación esta que está sujeta a modificación en vista del expreso mandato contenido en el artículo 224 del vigente Código Orgánico Tributario, en cuya base el Consejo de la Judicatura dictó la Resolución N° 254, de fecha 27 de junio de 1995, mediante la cual se ordenó la creación de cinco (5) Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, con sede en las ciudades de: Valencia, Maracaibo, Barquisimeto, San Cristóbal y Puerto La Cruz, suprimiéndose, de manera expresa la competencia en materia tributaria que tenían atribuida aquellos Tribunales Superiores en lo Civil y Contencioso Administrativo de las Regiones: Centro Occidental, (Lara), Occidental (Zulia) y Sur (Apure)19.

En el aparte in fine del artículo 193 del Código Orgánico Tributario se faculta expresamente al Juez tributario para comisionar a los Juzgados que les sean inferiores, aunque residan en el mismo lugar, para la práctica de cualquier diligencia de sustanciación o de ejecución de actos dentro del Proceso.

En el desarrollo del proceso contencioso tributario se prevé la apertura del lapso probatorio, dentro del cual los intervinientes en el Proceso pueden utilizar todos los medios de prueba permitidos por la Ley, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique, prueba confesional de la Administración.

También prevé nuestro Código Orgánico Tributario (artículo 189) la utilización de medidas cautelares, de las cuales puede hacer uso el sujeto activo, acreedor del tributo, a los efectos de garantizar la percepción del crédito fiscal en discusión, y ello

19 Resolución 254 de fecha 27 de junio de 1995 publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N ° 35.747 de fecha 6 de julio de 1995 y Resolución Nro. 721 del 30-4-1996 publicada en Gaceta Oficial Nro. 35.950 del 2-5-96, que suprime competencia tributaria de los TSCM y CA de Lara y maracaibo.


ha de ser así, como consecuencia del efecto que produce la interposición del Recurso Contencioso, de suspender los efectos del Acto o Actos recurridos; se garantiza de esta manera el derecho del acreedor de asegurar la percepción del tributo que se cuestiona.

6. ETAPAS PROCESALES DE: RELACIÓN, VISTOSY SENTENCIA

Cabe observar que en el vigente Código Orgánico Tributario se restituyen las expresas disposiciones relativas a estas etapas procesales que habían sido eliminadas en la reforma del C ód igo Orgánico Tributario de 1992, habiéndose fundamentado esta eliminación, según el proyectista, en el hecho de que los trámites pertinentes a estas etapas procesales «están perfectam ente desarrolladas en el C ód igo de Procedimiento Civil» . Sin embargo, es fácil observar que al adecuarse a las disposiciones del Código de Procedimiento Civil desaparece la etapa de Relación es decir, que se vuelve al procedimiento del Recurso Contencioso Fiscal contemplado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual difería del procedim iento ordinario establecido en el C ód igo de Procedimiento Civil (derogado) por cuanto en ellos no se desarrollaba esta etapa procesal.

En el vigente Código Orgánico Tributario queda pues eliminada la etapa de Relación de la Causa y así se observa que, acogiendo la disposición pertinente del Código de Procedimiento Civil, se establece que, una vez vencido el plazo para la presentación de los Informes y antes de dictar sentencia el Juez podrá dictar Auto para mejor proveer dentro de un plazo que no debe exceder de quince (15) días de Despacho.

Mediante este auto para mejor proveer, el Juez, haciendo uso de su poder inquisitivo puede requerir, bien del recurrente o bien del sujeto activo del Tributo, la presentación de


documentos que contengan datos de interés, o bien ordenar la práctica de Inspecciones Judiciales o experticias necesarias para llegar a la verdad del asunto planteado; se logra, así, llegar al objeto propio y peculiar de la Sentencia que no es otra que dar una interpretación imperativa de las pretensiones en debate, es decir, que se impone por encima de la voluntad de los intervinientes en esta relación procesal.

Vale citar en este momento al ilustre procesalista, profesor Piero Calamandrei, para quien:

«La declaración jurisdiccional una vez que ha pasado en autoridad de Cosa Juzgada vale no porque sea justa, sino porque tiene para el caso concreto la misma fuerza de la Ley (lex specialis).... la sentencia es la Ley y la Ley es lo que el Juez ha proclamado como tal. Pero con esto no se quiere decir que el paso en cosa juzgada de la declaración de certeza crea el derecho. La declaración de certeza en el sistema de legalidad tiene siempre, carácter declarativo no creativo del derecho, en cuanto el Juez en su sentencia proclama, como ya querido por la Ley, desde el momento en que se ha verificado en la realidad el hecho específico concreto, aquel mandato que él se limita a reconocer y a poner en claro»20.

7. APELACIÓN DE LA SENTENCIA

Se prevé en nuestro Código Orgánico Tributario, la apelación tanto de las sentencias interlocutorias que causen gravamen irreparable, como de las sentencias definitivas (artículo 195).

Dictada la sentencia en la oportunidad que la Ley señala (60 días de despacho para la sentencia definitiva - art. 194) se abre el lapso de apelación para ante la Corte Suprema de Justicia21 en Sala Político-Administrativa, lapso este que es de

20 Estudios sobre el Proceso Civil - Traducción de Santiago Sentís Melendo - Editorial Bibliográfica Argentina - Buenos Aires -1945.

21 Hoy día Tribunal Supremo de Justicia

CAPITULO IV: EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO 53

ocho (8) días hábiles contados a partir de la publicación de la sentencia. Hay que tener en cuenta que, conforme a lo dispuesto en el artículo 38 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, el ciudadano Procurador General goza de un plazo de (8) días hábiles para darse por notificado, de allí que en el Parágrafo Unico del artículo 195 del Código Orgánico Tributario se establece que, aquel plazo para apelar de las sentencias tanto interlocutorias que causen gravamen irreparable como de las definitivas dictadas por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario, se comienza a contar, para la Procuraduría General de la República, a partir del vencimiento del plazo, que es igualmente de ocho (8) días hábiles, que establece su Ley Orgánica para darse por notificado.

El lapso para apelar consagrado en nuestro primer Código Orgánico Tributario era de diez (10) días hábiles contados a partir de la publicación de la sentencia definitiva dictada por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario; en el Código Orgánico Tributario vigente (artículo 195) se acorta este lapso, ya que se fija en ocho (8) días hábiles-, esto reduce el tiempo que se da tanto al contribuyente perdidoso como a la Contraloría General de la República y a los otros entes acreedores del tributo para ejercer su derecho de apelación. Habrán de tenerse en cuenta las disposiciones pertinentes respecto a las causas relativas a la Tributación Municipal y Estadal que merecen estudio por separado, vista la originalidad de su incorporación al ámbito de aplicación del Código Orgánico Tributario, en lo que a Procedimiento Jurisdiccional se refiere.

El Código Orgánico Tributario vigente eleva la cuantía, para la procedencia de este Recurso de Apelación ante la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en atención a la naturaleza del sujeto pasivo y así, se establece:

Cuando se trate de determinación de tributos o de la aplicación de sanciones pecuniarias, este Recurso procederá sólo cuando la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100


U.T.) para las personas naturales y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) para las jurídicas.

Vale destacar que la jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, se deben ejercer en forma excluyente de cualquier otro fuero, por mandato expreso del legislador tributario, en virtud de lo cual no podrá atribuirse esta competencia a otra Jurisdicción ni a otros Tribunales de distinta naturaleza (art. 221 Código Orgánico Tributario).

Esta especial jurisdicción requiere de la exigencia de determinados requisitos mínimos para optar al cargo de Juez, de Suplente o de Conjuez, en lo Contencioso Tributario, a saber:

1. ser especialista en Derecho Tributario, lo cual se acreditará con titulo de post-grado en Derecho Tributario o Financiero, expedido por Universidad legalmente autorizada y la comprobación de haber ejercido profesionalmente esta especialidad por un período no menor de cinco (5) años, bien sea libremente ó al servicio de la Administración Tributaria Nacional, Estadal o Municipal (requisitos concurrentes).

2. haber ejercido por diez (10) años, la profesión en esta especialidad libremente ó al servicio de la Administración Tributaria Nacional, Estadal o Municipal, en cuyo caso no se exigirá el post-grado en la materia ó

3. haberse desempeñado anteriormente en el cargo de Juez de lo Contencioso Tributario.

Estas exigencias constituyen sin duda alguna una garantía, tanto para los administrados como para la Administración Tributaria, al obtener decisiones emanadas de especialistas en la materia.


8. CONCLUSIÓN

Se puede sentir un notable perfeccionamiento delContencioso Tributario en nuestro Derecho Positivo,destacándose los rasgos o características siguientes:

1. Independencia de los órganos jurisdiccionales respecto al Poder Ejecutivo y la especialización de sus miembros.

2. Fácil acceso a la jurisdicción mediante la eliminación de la obligatoriedad de agotar la vía gubernativa para acudir a la vía del Contencioso Tributario.

3. Supresión del solve et repete o de cualquier otro requisito que implique una limitación al ejercicio de este derecho de accionar en vía jurisdiccional.

4. Otorgamiento al Juez de amplias facultades para averiguar los hechos y aplicar el derecho. (PODER INQUISITIVO).

5. La sentencia no debe limitarse a la anulación del acto ilegal sino que debe determinar con la mayor precisión posible, la obligación que la Ley pone a cargo del sujeto pasivo, pudiendo fijar, cuando así procediere, su cuantía.

Caracas, 13 de noviembre de 1.995

CAPÍTULO V

RÉGIMEN DE PRUEBAS EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

1. GENERALIDADES

1.1. Concepto: Remontándonos en el tiempo hacia el pasado encontramos en las partidas- ley 1o título xiv - partida 3o una definición de la prueba en los términos siguientes

«Averiguamiento que se face en juicio en razón de alguna cosa que es dubidosa»

Vemos así como, la Ley de Partidas parece ser el fundamento de las modernas teorías procesalistas, las cuales centran en la prueba el medio para convencer al juzgador de la verdad del pleito.

Modernamente se han concebido dos acepciones distintas de este instituto procesal de la prueba a saber:


a. Una netamente material, simplista que ve en la prueba un medio para afirmar o para negar dentro del proceso, una serie de hechos.

b. Otra netamente procesal que ve en la prueba un medio de obtener y trasmitir convicción sobre los hechos procesales que se pretende como fundamento de la demanda o petición.

En esta segunda corriente destaca la opinión del procesalista Guasp22 para quien la PRUEBA es «el acto o serie de actos procesales por los que se trata de convencer al Juez de la existencia o inexistencia de los datos lógicos que han de tenerse en cuenta en el fallo».

1.2. Objeto: El objeto de la prueba es «la materia que debe ser aprobada o tema de la prueba»

En Derecho, la prueba versa sobre los hechos. Es regla general que las partes o los interesados deben probar todos los hechos que alegan. Y no puede ser de otra manera, ya que el Juez no tendría elementos suficientes de decisión por cuanto no puede dar por ciertos los hechos alegados como fundamento de la pretensión, basándose únicamente en las solas afirmaciones de los interesados. Es ésta la regla general de afirmación acerca del objeto de la prueba. Sin embargo, no podemos dejar de referimos a la posición del ilustre procesalista, profesor Santiago Sentis Melendo23, para quien «los hechos no se prueban, los hechos existen. L o que se prueba son las afirmaciones que podrían referirse a hechos». Según este autor, los interesados formulan afirmaciones para que sea el Juez quien constate, compruebe o verifique si esas afirmaciones coinciden

22 Derecho Procesal civil- Madrid. 1.968, pág 32.23 La Prueba-Los Grandes temas del Derecho Probatorio. Ediciones jurídicas

Europa-América -Buenos Aires- pág 12.

CAPÍTULO V: RÉGIMEN DE LAS PRUEBAS EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO 59

con la realidad, a través de las pruebas que se aporten al proceso, y así concluye:

la prueba es verificación de afirmaciones formuladas por las partes, relativas en general a hechos y excepcionalmente a Normas Jurídicas, que se realizan utilizando fuentes, las cuales se llevan al proceso por determinados medios.24

Respecto a la llamada prueba del Derecho, sabido es que las normas jurídicas no necesitan de prueba y el Juez tiene el deber especial de conocer del ordenamiento jurídico (IURA NOVIT CURIA). Sin embargo, esta afirmación sufre una excepción en dos puntos claves: la costumbre y las leyes extranjeras. Este segundo aspecto tiene importancia fundamental en el Derecho Tributario para dilucidar controversias en las cuales se está en presencia de la figura de la «doble imposición internacional».

Hay situaciones, previstas legalmente, en las cuales se dispensan las pruebas, en atención fundamentalmente al principio de economía procesal, estas situaciones pueden resumirse así:

a. En cuanto a los hechos admitidos por las partes.

b. En cuanto a los hechos presumidos por la Ley (presunciones legales).

c. En cuanto a los hechos notorios y públicamente conocidos.

En nuestro Código de Procedimiento Civil se relacionan estas dispensas en los artículos 389 y 506.

1.3. Valoración de la prueba

La valoración de la prueba consiste en la apreciación que de ellas hace el Juez para concluir cuáles hechos deben

24 Santiago Sentis Melendo. Op. Cit. pág. 16


reputarse existentes o inexistentes, o bien cuáles afirmaciones son verdaderas y cuáles son falsas.

Hay dos sistemas técnicos sobre cómo ha de apreciarse la prueba:

a. Criterio de la prueba legal o prueba tasada: Conforme al cual el valor de la prueba viene dado por la Ley. Bajo este sistema la prueba viene tasada, valorada de antemano por la ley y al Juez corresponde solamente aplicar la valoración fijada apriorísticamente por la Ley;

b. Criterio de la libre apreciación de la prueba: Bajo este sistema al Juez corresponde apreciar y valorar la prueba según su recto criterio, pues sólo en cada caso concreto es posible saber si el hecho quedó o no suficientemente probado. Este sistema responde mas acertadamente al concepto de la finalidad de la prueba y es acogido mayoritariamente en todas las legislaciones y entre ellas, claro está, en nuestro sistema procesal. En tal sentido el artículo 507 de nuestro Código de Procedimiento Civil expresa:

A menos que exista una regla legal expresa para valorar el mérito de la prueba, el Juez deberá apreciarla según las reglas de la sana critica.

Y en el artículo 509 ejusdem se establece:

Los jueces deben analizar y juzgar todas cuantas pruebas se hayan producido aun aquellas que, a su juicio, no fueran idóneas para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose siempre cual sea el criterio de el Juez respecto de ellas.

1.4 Carga de la prueba

Bajo este enunciado se trata de dilucidar a quién corresponde aportar las pruebas en el proceso, quién va a soportar el peso de anunciar y traer a los autos las pruebas


pertinentes para obtener del juzgador la decisión ajustada a las pretensiones presentadas.

Se han formulado distintas teorías al respecto que podemos resumir en el planteamiento de las interrogantes siguientes:

a. ¿La carga de la prueba corresponde al actor?

b. ¿La carga de la prueba corresponde a quien afirma no a quien niega?

c. ¿La carga de la prueba se reparte según la naturaleza de los hechos?

d. ¿La carga de la prueba debe ser distribuida equitativamente por el Juez en cada caso concreto?

e. ¿La carga de la prueba recae en aquel que tenga interés en que el dato sobre el cual versa su afirmación se incorpore a los autos?

Nuestro legislación es clara en este aspecto y así en el artículo 506 del código de Procedimiento civil encontramos la respuesta que obviamente se ajusta a la última interrogante. En efecto en dicha norma se dispone que:

Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probaria y quien pretenda que ha sido libertada de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba.

1.5. Medios de la prueba

Por medio de prueba, según el procesalista Guasp25, se entiende «todo aquel elemento que sirve de una u otra manera

25 Op. cit. pág. 365.


para convencer al Juez de la existencia o inexistencia de un dato procesal determinado». Es así un «instrumento», algo que se maneja para contribuir a obtener la finalidad específica de la prueba procesal.

Nuestro legislador establece cuáles son los «medios de prueba» de los cuales se pueden valer los interesados y así el artículo 395 del Código de Procedim iento Civil, en lo conducente, dispone:

Son medios de prueba admisibles en juicio aquellos que determine el Código civil, el presente Código y otras leyes de la República.

Pueden también las partes valerse de cualquier otro medio de prueba no prohibido expresamente por la Ley y que consideren conducentes a la demostración de sus pretensiones.

Luego en su articulado regula de manera expresa los medios de prueba siguiente:

- La confesión (art. 403 y sig).

- El juramento decisorio (art. 420 y sig).

- Documental o instrumental (art. 429 y sig).

- Experticia (art. 451 y sig).

- La inspección judicial (art. 472 y sig.).

- La declaración de testigos (art. 477 y sig).

- Las reproducciones, las copias y los experimentos (art. 502 y sig).

2. LA PRUEBA EN EL DERECHO TRIBUTARIO VENEZOLANO

2.1. La prueba en la fase de determinación de la obligación tributaria

Aún cuando el tema de la prueba ha sido objeto de estudio en el campo del Derecho Procesal no puede negarse su imperio


e importancia en el campo de las relaciones regidas por el Derecho Tributario, ya que aunque toda situación de controversia planteada por el contribuyente en ocasión de la aplicación de leyes tributarias no se traduce en un proceso, surgen, en esencia, los mismos problemas que se suscitan en la vía jurisdiccional. De tal manera que en el procedimiento de constitución o formación del acto de liquidación fiscal nuestro legislador abre la vía para que el interesado, el sujeto pasivo de la obligación tributaria, aporte las pruebas que estime pertinentes, con la finalidad de que, probando la veracidad de sus asertos ante el funcionario administrativo, logre enervar o corregir el contenido de la pretensión de la Administración.

En este orden de ideas, en el Código Orgánico Tributario (artículo 146) se prevé que el contribuyente o el responsable sujeto a una fiscalización podrá aportar, con el escrito de descargos dentro del procedimiento sumario administrativo, la totalidad de las pruebas que estime pertinentes pudiendo utilizar todos los medios de prueba permitidos en Derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ello implique prueba confesional de la Administración, (art. 137 y sig. COT).

2.2. La prueba en fase administrativa de revisión jerárquica del acto administrativo de contenido tributario

En el capítulo VIII del Títu lo IV que trata de la «Administración Tributaria», se prevé el recurso Jerárquico que pueden accionar los administrados para impugnar aquellos actos de efectos particulares de contenido tributario que afecten sus derechos e intereses (arts. 164 y sig.). De manera expresa no se indica régimen probatorio específico alguno, ni hace remisión expresa a la Sección Tercera del Capítulo IV del Titulo IV que se refiere a «Las Pruebas» (art. 137 y sig.). Sólo en el artículo 169 se faculta a la Administración para solicitar del contribuyente o de su representante, así como de entidades y particulares (terceros) las informaciones adicionales que juzgue


necesarias, también requerir libros, registros, y demás documentos relacionadas con el caso, y exigir la ampliación de las pruebas presentadas. No existe pues en este procedimiento administrativo una fase técnica probatoria. Deben aplicarse sin embargo, dentro de este procedimiento, las disposiciones que al efecto conforman la antes mencionada Sección Tercera del Capítulo IV del Título IV del Código Orgánico Tributario (PRUEBAS).

Contrariamente a la tesis que sostiene que las pruebas en la fase administrativa no tienen relevancia por cuanto se esta en presencia de una situación muy peculiar en la cual la Administración es Juez y parte, suscribimos la posición de aquella parte de la doctrina que sostiene que, en este caso no ha de enfocarse esa dualidad en la Administración por cuanto: «no existe ningún interés personal contrapuesto entre Administración y administrados, sino simplemente la necesidad de hacer privar por encima de cualquier egoísmo el interés colectivo de la comunidad política»26.

2.3. La prueba en fase jurisdiccional

La vía jurisdiccional para impugnar los actos de efectos particulares emanados de la Administración Tributaria que de alguna manera afectan los derechos e intereses de los administrados, se encuentra regulado en le Capítulo I del Título V (arts. 185 y sig.) de nuestro Código Orgánico Tributario.

Entrando en un verdadero proceso encontramos las disposiciones pertinentes de la fase técnica probatoria que rige para ellos y así en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario se establece tanto la oportunidad de apertura del lapso probatorio, como los plazos de evacuación y promoción de

Luis Perezagua Clamagirand. «La Prueba en el Derecho Tributario Español» - Instituto de Estudios Fiscales - Madrid 1975 - pág. 112.


pruebas que los interesados deseen o deban aportar. Remitiéndose, más adelante, a las disposiciones pertinentes del Código de Procedimiento Civil, por expreso mandato contenido en el artículo 223 ejusdem.

Con ocasión de la apelación de las sentencias dictadas por el Tribunal Superior Contencioso Tributario, para ante la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, rige el procedimiento previsto en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia (arts. 162 y sig.), previéndose en su artículo 163 la oportunidad para la promoción de pruebas y la correspondiente admisión. Y en el artículo 164 las pruebas admisibles en alzada.

CAPÍTULO VI

INFRACCIONES Y SANCIONES EN EL ORDENAMIENTO

JURIDICO TRIBUTARIO VENEZOLANO27

Para hacer un análisis, aunque sea breve, sobre el sistema de sanciones e infracciones en Venezuela tenemos que partir del año 1983, pues no es si no hasta entonces que contamos con un sistema unificado de normas tributarias y entre ellas, claro está, las relativas a las infracciones y sanciones en nuestro sistema tributario representado en el Código Orgánico Tributario, el cual fue promulgado en el mes de agosto de 1982, con una vacatio legis de 180 días, de tal manera que su vigencia se ubica en el día 31 de enero de 1983.

Antes de la vigencia de este cuerpo normativo, las disposiciones sobre el ilícito tributario en nuestro país se encontraban dispersas, pues las contenían las distintas leyes fiscales o tributarias en las cuales se encontraba un capítulo

27 Este artículo fue elaborado conjuntamente entre Ilse van der Velde Hedderich .y Alejandro Ramírez van der Velde.


destinado a las «penas» o las «sanciones», aplicables en los supuestos de infracción al mandamiento legal regulador del tributo especial contemplado en cada una de esas leyes.

Los breves comentarios que haremos sobre este tema se circunscriben al ámbito de aplicación del Código Orgánico Tributario Venezolano y, en consecuencia, quedan excluidas las infracciones y sanciones establecidas en ocasión de la inobservancia de normas que regulan la tributación aduanera, y la tan discutida tributación estadal y la municipal, para las cuales rigen sus propias normas que no entraremos a distinguir, en esta oportunidad, para no hacer prolija esta exposición.

La sanción tipo en nuestro sistema, antes y después de la vigencia del Código Orgánico Tributario es la pecuniaria; eran y son aisladas las situaciones previstas que acarrean pena privativa de la libertad y así podemos señalar, de vieja data, la pena que afecta la libertad individual en el campo del Derecho Aduanero que sanciona el delito de contrabando y por consiguiente prevé para su represión o castigo la pena privativa de libertad.

Igualmente, la situación que se presenta en cuanto a los agentes de retención y percepción en aquellos casos en que éstos retienen y no enteran el tributo, se configura entonces el delito de apropiación indebida tipificado en la legislación penal común. En relación a esta figura delictual, encontramos una evolución sustancial en nuestro sistema tributario penal, por cuanto bajo la regulación contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a partir de 1958, no se condicionaba a un período determinado el no enterar los impuestos retenidos para entender que se estaba en presencia del delito de apropiación del dinero fiscal o simplemente de un retardo en enterar dichas cantidades. De tal manera que, al serle requerido al agente de retención o de percepción el cumplimiento de su obligación, si éste enteraba lo adeudado, cualquiera que hubiese sido el tiempo transcurrido entre la oportunidad de la retención y el enteramiento en la

CAPÍTULO VI: INFRACCIONES Y SANCIONES EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO TRIBUTARIO... 69

Caja del Tesoro sólo habría retardo en el pago, sancionado con multa y sin perjuicio de la responsabilidad civil en que incurría el transgresor por los daños ocasionados por la ejecución de su obligación.

Esta situación persistió bajo la vigencia de nuestro primer Código Orgánico Tributario por cuanto en él se estableció, sin condicionamiento del tiempo transcurrido entre la fecha de la retención o percepción del tributo y la oportunidad de su enteramiento que «cuando los agentes de retención o percepción, se apropien de los tributos retenidos o percibidos, serán penados, independientemente de la responsabilidad civil, con prisión comprendida entre tres meses y dos años.»

Se hacía así, igualmente, inaplicable en la práctica, pues la aprobación indebida se convertiría en un pago con retardo por el simple hecho de que el agente de retención o percepción, al momento de serle requerido el cumplimiento de su obligación, enterara en forma inmediata las sumas debidas.

Esta falla legislativa fue subsanada en la reforma del Código Orgánico Tributario de 1992 al prever la norma pertinente que «el agente de percepción o retención que no entere los tributos retenidos o percibidos dentro del término de seis meses contados desde la fecha en que ha debido enterarse el tributo, será castigado con prisión entre seis meses y tres años, sin perjuicio de la responsabilidad.»

Como podemos observar, en esta reforma no sólo se fijó el término dentro del cual se configura este delito tributario sino que se aumentó la pena privativa de libertad.

Seguidamente, en una nueva reforma de nuestro Código Orgánico Tributario en 1994, a escasos dos años de la anterior reforma, hubo una nueva modificación de esta figura penal, pues se acortó el plazo a tres meses para quedar tipificado este delito, manteniéndose la pena privativa de libertad entre seis meses y tres años (además se prevé expresamente la responsabilidad penal de los gerentes, administradores,


directores, mandatarios o representantes, por su participación en la comisión del hecho), imponiéndose igualmente la sanción pecuniaria correspondiente sin perjuicio de la responsabilidad civil.

Resulta evidente que esta apropiación indebida de dineros, que constituyen parte de los ingresos fiscales, configura un delito contra el patrimonio público, de allí que los responsables quedan sometidos a la jurisdicción de los tribunales penales con competencia en salvaguarda del patrimonio público.

Otra situación prevista en nuestra legislación tributaria que acarrea pena privativa de libertad es la relativa a la defraudación que se comete mediante el ejercicio clandestino de la industria o comercio del alcohol o de las especies alcohólicas, en estos casos la pena prevista es la prisión de tres meses a dos años.

1. EL ORDENAMIENTO JURÍDICO PENAL TRIBUTARIOVENEZOLANO (PARTE GENERAL)

Las disposiciones pertinentes a la penalidad tributaria están estructuradas en el título III del Código Orgánico Tributario Venezolano, el cual comprende una parte general y una especial. La parte general contiene las disposiciones generales sustentados en principios constitucionales que caracterizan la norma penal tributaria y hace remisión expresa a la aplicación supletoria de los principios y normas del Derecho Penal Común compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario, para llenar los vacíos legales.

En la segunda sección se encuentra la regulación expresa de las infracciones tributarias, vale decir de toda aquella acción u omisión de norma tributaria que acarreará, indefectiblemente, la aplicación de las sanciones previstas en dicho Código.

Siguiendo los lineamientos del Modelo del Código Tributario para América Latina se exige la existencia del dolo o


la culpa en la conducta del infractor para que se de el supuesto penado por la Ley. Así pues, la existencia del elemento subjetivo del dolo o simplemente de la culpa son los que configuran el hecho punible. A diferencia del sistema existente, antes de la vigencia del Código Orgánico Tributario Venezolano, atiende hoy día mas a la voluntad del sujeto transgresor en el hecho o acto delictivo (dolo) o a su negligencia o descuido (culpa).

1.1. Extinción de la acción sancionatoria

La acción para aplicar las sanciones pertinentes nace evidentemente al momento de ocurrir la infracción, pero esta acción puede extinguirse por distintas causas las cuales se encuentran detalladas en el Código Orgánico Tributario; y así tenemos, en primer lugar, la muerte del actor o infractor. Sin embargo, se hace la expresa salvedad de que en esta circunstancia subsiste la acción punitiva respecto a los coautores, cómplices o encubridores, así como también se hace la salvedad con respecto de las sanciones pecuniarias que hubiesen sido aplicadas del infractor y que hayan quedado firmes, bien por haber transcurrido íntegramente el plazo legal para impugnarlas y no se hubiesen objetado, o bien porque, habiendo sido objeto de impugnación, hubiese recaído resolución administrativa o sentencia judicial declarándolas firmes; en estos casos, la obligación de pago de dichas sanciones pecunarias queda a cargo de los herederos del infractor.

La segunda causal de extinción de la acción punitiva que consagra el Código Orgánico Tributario es la amnistía o sea el perdón de la sanción. Al respecto, el mencionado texto Orgánico se limita a enunciar esta figura sin adición alguna, en razón de lo cual se ha de entender referida al concepto genérico del perdón de las conductas infractoras por un acto del Poder Soberano. La Constitución de la República de Venezuela prevé esta figura, la cual solo puede dictarse por la Ley de alcance


general, y así en el artículo 13928, primera parte, del Texto Fundamental, se lee:

«Es privilegio del Congreso decretar las amnistías, lo que hará por Ley especial.»

En la Doctrina, vale citar el concepto que trae el autor Guillermo Cabanellas, en su «Diccionario de Derecho Usual» (Tomo I, pág.5), según el cual, «suele entenderse por AMNISTIA un acto del Poder Soberano que cubra con el velo del olvido las fracciones penales de cierta clase, dando por concluido los procesos comenzados, declarando que no deben iniciarse los pendientes o bien declarando automáticamente cumplidas las condenas pronunciadas o en vías de cumplimiento.»

Debe entenderse pues que esta causal de extinción de la acción punitiva que nace al cometerse una infracción de norma tributaria, difiere en cuanto a su naturaleza y alcance de aquellos actos que dicta el Poder Ejecutivo manifestando su voluntad de dejar sin efecto las sanciones ya aplicadas o liquidadas o en vías de aplicarse o liquidarse (dentro de un procedimiento de determinación de la obligación tributaria) con el fin único de incentivar a los contribuyentes para que cumplan con las obligaciones que le impone la ley de declarar sus ingresos, sus rentas o sus operaciones gravadas o bien de pagar los tributos adeudados.

Hay quienes encuentran plena identidad entre esta figura de la amnistía y la remisión parcial de la deuda tributaria que consagra el mismo código en el título referente a los medios de extinción de la obligación tributaria. Diferimos de esta posición por cuanto la norma consagratoria de uno de los medios de

28 En la vigente Constitución se señala en el artículo 187 lo siguiente:«Artículo 187: Corresponde a la Asamblea Nacional:( . . . )

5. Decretar amnistías...» (Constitución de la República Bolivariana de Venezuela publicada en Gaceta Oficial Nro. 36.860 del 30-12-99, reimpresa por error material en Gaceta Oficial Nro.5.453 Extraordinario del 24-03-2000).


extinción de la obligación tributaria como lo es la REMISION de deuda, textualmente expresa:

La obligación de pago de los tributos sólo puede ser condonada o remitida por ley especial. Las demás obligaciones así como los intereses y las multas solo pueden ser condonadas por dicha ley o por resolución administrativa en la forma y condiciones que la ley establezca.

Se observa así que la situación contemplada en la norma supra transcrita se refiere a aquellas situaciones en las que se está frente a un deudor tributario, vale decir, que adeuda al sujeto activo de la relación jurídico-tributaria tanto tributos liquidados como intereses recargos o multas igualmente liquidadas y que se encuentran firmes a cargo del sujeto pasivo, por cuanto se presupone la existencia y vigencia de una obligación tributaria para que se pueda hablar de su extinción por medio de la figura de la remisión de deuda; en tanto que, como observamos anteriormente, la amnistía se puede decretar aún no encontrándose firme la sanción.

Además, la amnistía sólo se refiere a las sanciones mientras que la remisión de deuda puede abarcar tanto tributos como multas e intereses.

La tercera causal de extinción de la acción punitiva es la prescripción. En este punto cabe destacar que el lapso prescriptivo general que adopta el Código Orgánico Tributario venezolano es de cuatro años, que se comienzan a contar a partir de 1 de enero del año siguiente a aquel en se comete la infracción. Sin embargo, hay una disposición especial que prevé un lapso prescriptivo breve de dos años solamente y se da en aquellas situaciones en que la Administración Tributaria ha tenido conocimiento cierto del hecho, acción u omisión que se pretende sancionar. Ello no amerita mayores comentarios por cuanto es evidente que si la Administración Tributaria ha tenido conocimiento expreso de haberse cometido la infracción de una norma tributaria, hecho este que puede surgir de un proceso


de fiscalización o por manifestación expresa del contribuyente, no se justifica que la oficina tributaria no aplique oportunamente la sanción a que haya lugar y así, si por su negligencia deja transcurrir mas de dos años sin actuación alguna, el interesado puede, evidentemente, oponer la prescripción de la acción punitiva que pretenda ejercer la Administración Tributaria con posterioridad.

Señala igualmente el Código en comentario las causas que interrumpen la prescripción así como aquellas que la suspenden y así expresa:

La comisión de nuevas infracciones de la misma índole interrumpe la prescripción.

La averiguación administrativa o la instrucción del sumario suspende la prescripción por el término de seis meses contados desde la citación del imputado.

Vale destacar el efecto suspensivo del lapso de prescripción que causa tanto los procedimientos de averiguaciones administrativas como la instrucción del sumario administrativo.

Resulta evidente que de la apertura de una averiguación administrativa pueden detectarse infracciones de leyes tributarias que involucren tanto al contribuyente o responsable como al funcionario público, y así el lapso de prescripción que viene transcurriendo desde el momento en que se cometió la infracción se detiene y va a continuar una vez finalizado el término de seis meses contados a partir de la notificación del presunto infractor.

En cuanto al procedimiento de sumario administrativo, con efecto suspensivo del lapso de prescripción, tiene plena justificación por cuanto aquél, consiste en un procedimiento constitutivo del acto de liquidación tributaria, mediante el cual la Administración ha manifestado su voluntad de exigir el pago del tributo y demás accesorios que se le adeudan, y por consiguiente de aplicar las sanciones a que haya lugar.


Este procedimiento sumario constitutivo del acto de liquidación de la deuda tributaria se encuentra igualmente regulado en el Código Orgánico Tributario Venezolano. Dicho procedimiento administrativo se inicia con el levantamiento de un acta fiscal, la cual va a contener el resultado de la investigación que se ha practicado al interesado; luego éste tendrá oportunidad para presentar todos los alegatos que a bien tenga para enervar la acción fiscalizadora, pudiendo promover todas las pruebas admitidas en Derecho, con excepción del juramento decisorio y la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba profesional de la Administración.

1.2. Circuntancias que eximen de la responsabilidad penal tributaria

Las circunstancias que tienen por efecto eximir de toda responsabilidad tributaria tanto el infractor como a los demás sujetos responsables, en su condición de coautores, cómplices y encubridores que hayan intervenido en la comisión de la infracción, se encuentran enumeradas en el Código Orgánico Tributario de la manera que se cita de seguidas:

1. El hecho de no haber cumplido dieciocho años de edad y la incapacidad mental debidamente comprobada.

La situación del menor de edad y del incapacitado mentalmente es reconocida mundialmente como causa eximente de responsabilidad penal. En el campo tributario hay que hacer la observación de que el menor o el incapacitado pueden ser sujetos pasivos de un tributo determinado, de tal manera que, aún pudiendo quedar sometidos al cumplimiento de la obligación tributaria principal por medio de su representante legal o judicial, según el caso, y pagar los intereses que causaren; no podrán, sin embargo, ser sancionados.

2. El caso fortuito o la fuerza mayor son circunstancias eximentes tomadas del Derecho Penal Común, siendo el caso fortuito aquel suceso que no ha podido preverse o


bien que, aun previsto resulta inevitable su acontecer. No depende pues de la voluntad del autor de la infracción, y por ende este no debe quedar sometido a la consecuencia sancionadora que prevé la ley.

Al igual que sucede en los casos de fuerza mayor, que se da cuando ocurre un hecho cuya realización no puede ser superada por el sujeto. En este sentido, el Código Penal Venezolano claramente dispone en su artículo 73 lo que a continuación se transcribe:

«N o es punible el que incurra en alguna omisión hayándose impedido por causa legítima e insuperable».

3. En la enumeración que trae el Código Orgánico Tributario sigue como circunstancias eximentes tanto el error de hecho excusable como el error de derecho excusable. Es de observar que no basta que se compruebe la existencia de un error, por parte del infractor, en la apreciación de los hechos que la ley ha elevado a la categoría de hecho imponible y que el sujeto lo confunde o equivoca su dimensión de tal manera que infringe la norma tributaria por causas ajenas a su voluntad, así como no basta el error en la aplicación de la norma que se da cuando existe una evidente confusión o fallas de interpretación por parte del infractor; sino que ambos casos, tanto el error de hecho como el de derecho deben ser excusables para poder configurar esta eximente de responsabilidad penal tributaria. Y ello es así por cuanto sólo en estos casos, es decir, cuando se puede evidenciar que son errores excusables, se pueden considerar excluidas tanto la falsedad como el engaño en la comisión de la infracción, elementos aquellos que son la base del dolo o de su presunción.

4. Seguidamente la norma tributaria prevé como eximente de responsabilidad penal la obediencia legítima, caso en el cual, el infractor se ve constreñido a actuar contraviniendo


un mandato legal. En este supuesto el autor queda liberado de la sanción, mas no así quien emitió aquella orden.

Esta circunstancia reitera el principio consagrado en el Código Penal Venezolano, el cual dispone en el numeral 2 de su artículo 65 que no es punible quien obre en virtud de obediencia legítima o debida.

5. En el literal e de la norma que enumera las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria se hace remisión expresa a «.. .cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias». Esta remisión a otras leyes de contenido tributario nos indica que en la enumeración contenida en esta norma del Código Tributario Venezolano no es taxativa sino simplemente enunciativa, lo cual no deja de ser extraño a los principios del Derecho Penal Común, conforme a los cuales estas circunstancias eximentes son de carácter restrictivo.

Esta remisión que hace el Texto Orgánico a otras leyes tributarias especiales, nos lleva a examinar la disposición contenida en la Ley de Impuesto sobr.e la Renta conforme a la cual:

Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas expresadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo se impondrá al contribuyente la multa que corresponda. Esta pena no se impondrá.. .omissis...

1. cuando el reparo provenga de diferencias entre la amortización o depreciación solicitada por el contribuyente y la determinada por la administración;

2. cuando el reparo derive de errores del contribuyente en la calificación de la renta;

3. cuando el reparo haya sido formulado en base a los datos suministrados por el contribuyente en su declaración;

4. cuando el reparo se origina en razón de deudas incobrables...


En este punto nos detenemos para comentar que la circunstancia prevista en el numeral 3 del citado artículo es una que frecuentemente es inobservada por los funcionarios fiscales en sus tareas de fiscalización, y es por ello que ha surgido una gran cantidad de impugnaciones de los contribuyentes que se ven afectados en el proceso fiscalizatorio cuando el funcionario actuante, a pesar de haberse limitado a analizar y sacar conclusiones exclusivamente de los datos contenidos en las declaraciones de rentas correspondiente impone la sanción pecuniaria, tomando como parámetro el monto de la sanción pecuniaria, obviando claramente la existencia de esta circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria.

Al poderse comprobar que efectivamente la fiscalización realizada se fundamentó exclusivamente en los datos aportados por el contribuyente en sus declaraciones de rentas, la autoridad administrativa o el juez que conoce del asunto declarará la nulidad de la sanción pecuniaria por no ser ésta procedente frente a la existencia de esta circunstancia de responsabilidad penal tributaria.

Las decisiones recaídas en estos asuntos en los cuales se ha indicado la existencia de esta eximente prevista en la Ley Fiscal especial se ha mantenido de manera constante y uniforme en los tribunales de la jurisdicción especial.

En este sentido, es menester destacar lo que sobre este punto ha señalado la Sala Político- Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 16 de marzo de 1983, al expresar lo siguiente:

Esta típica sanción de control fiscal ha estado condicionada desde la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1966, a que no concurran algunas eximentes de responsabilidad, contenidas en la propia normativa, que le resten todo vestigio y carácter de nocividad al hecho incriminado. De estas causales de impunibilidad, señaladas en el artículo 105 de la Ley de la materia, interesa para la del presente caso la del ordinal 3o de dicho artículo, pues de haberse dado el presupuesto de hecho

CAPITULO VI: INFRACCIONES Y SANCIONES EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO TRIBUTARIO... 79

allí contem plado, la consecuencia inm ediata seria la no aplicación de la pena correspondiente.

En la aplicación de la norma legal penal citada, lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente, en visita para con fron tar los datos sum inistrados en la declaración de los elementos probatorios ad-hoc (especiales para cada caso en particular), sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen, sin lugar a duda, ocultamiento presunto de renta o consista en el hallazgo de fuentes distintas extra - declaración. Si los hechos que dan lugar a la determinación de la renta del contribuyente aparecen, global o pormenorizadamente, expuestos en la declaración, nos encontramos en presencia de una situación que no amerita mayor esfuerzo ni dificultad para el agente investigador, bastando en solo cumplimiento de su función indagatoria, para cerciorarse, con auxilio de los libros de contabilidad, registros y demás comprobantes de los detalles de las operaciones señaladas por el contribuyente; pero el ejercicio de esa normal actividad no autoriza por sí sola que se sancione, sin mayor detenimiento de detalles, la presunta omisión u ocultamiento de rentas por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria. N o se puede concebir lógicamente com o podría verificarse la sinceridad y exactitud de los datos contenidos en la declaración, sin antes examinar y escudriñar los registros de contabilidad y establecer la correspondiente relación de los datos con los' comprobantes originales que den fe de las diversas operaciones y de los respectivos asientos. La frase «con fundamento exclusivo de los datos suministrados por el contribuyente en su declaración», usada en el número 3o del artículo 105 de la Ley de la materia de 1966, debe entenderse en el sentido de que para que proceda la eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal al cuadro del formulario de declaración deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente, bajo juramento en su declaración y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración

de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficios, o de ocultamiento premeditado.

En el caso de autos, según se desprende del exam en del expediente y del estudio del acta fiscal respectiva, los reparos fueron hechos a renglones y cifras anotados en el cuerpo mismo


del formulario de declaración y sus anexos, de donde se colige que el funcionario fiscal tan sólo requirió el examen y uerificación de las partidas de la declaración, sin que en su trabajo comprendiese el hallazgo de fuentes distintas a la misma, sino que se limitó a reducir el sector de las deducciones anotadas. (cursivas IVH y ARV).

En igual sentido el Tribunal Primero de Impuesto sobre la Renta, en sentencia Número 1.039, de 30 de marzo de 1981, expuso en un caso exactamente igual al aquí planteado, lo siguiente:

La existencia del Acta Fiscal no debe llevarnos a equivocaciones a este respecto, pues si bien su levantamiento presupone una labor previa fiscalizadora en los archivos y contabilidad de la empresa, no siempre ella lleva al descubrimiento de hechos diferentes de aquellos que la declaración de rentas contiene en si misma y que el acta fiscal sólo ha servido para corroborar y aclarar, para que el criterio fiscal sea justamente llevado al convencimiento de deducciones no aceptables aunque existentes en el texto de la declaración de la investigada.

Los reparos fueron hechos a renglones y cifras anotadas en la propia declaración y el funcionario fiscal actuante necesitó el traslado a la sede de la empresa declarante para hacer únicamente la verificación de las partidas de la declaración, lo que significa que no hubo hallazgo de rentas omitidas y por supuesto tampoco intención dolosa de la contribuyente para defraudar al Fisco Nacional.

En tal virtud, este tribunal estima que estamos ante el supuesto de excepción del ordinal 3o del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y así se declara», (cursivas IVH y ARV).

1.3. Circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria

En su mayoría, las circunstancias que atenúan la responsabilidad penal tributaria se fundamentan en hechos y actos que traslucen la ausencia de intención dolosa del


administrado en la comisión de la infracción que se sanciona. Tal es el caso del estado mental del infractor, pero apreciada en forma tal que no constituya aquella otra situación que por su mayor gravedad o permanencia excluye totalmente de responsabilidad al infractor.

Otra de las circunstancias atenuantes enumeradas en el Código Orgánico Tributario vigente se refiere a la intención que se desprenda de las actuaciones del contribuyente y si hubo o no, de parte de éste, una verdadera intención de causar un daño económico al sujeto acreedor del tributo. Para apreciar esta circunstancia atenuante, basada en la intención del infractor, el juzgador debe tomar en cuenta un conjunto de situaciones o circunstancias que permitan identificar plenamente la conducta del infractor para así poder apreciar si realmente hubo o no intención de daño.

Constituye igualmente una circunstancia atenuante la presentación espontánea de la declaración de rentas, de ingresos o de operaciones, cuando ésta se exige legalmente, con la finalidad de actualizar o regularizar el crédito tributario, vale decir sin que medie un requerimiento fiscal por órgano de las oficinas competentes.

En el numeral cuarto del artículo 85 del Código Orgánico Tributario se consagra una circunstancia atenuante basada en el comportamiento del administrado en un período de tres años anteriores a aquel en que se comete la infracción que se pretende sancionar; textualmente la norma reza:

No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.

Esta es otra de las circunstancias atenuantes que se encuentran incorporadas a nuestro sistema penal tributario con anterioridad a la vigencia del Código Orgánico Tributario, concretamente en la legislación de Impuesto sobre la Renta. Es


en el reglamento de esta ley donde se encontraba expresamente consagrada esta circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria con la diferencia de que, entonces, dicho lapso abarcaba los cinco años anteriores a la fecha de la comisión de la infracción que se penalizaba.

Es y ha sido asimismo, una de las atenuantes mas utilizadas por los contribuyentes en pretendida defensa de sus derechos cuando, aún siendo legítimamente procedente la sanción pecuniaria que se les impone, el funcionario competente no reconoce la existencia de circunstancias atenuantes y ello es debido, quizás, a que al funcionario fiscal no le mueve interés alguno indagar sobre la existencia de elementos que favorezcan al sujeto investigado, ya que es sólo a éste, conocedor de su real y cierta situación fiscal, a quien le compete e interesa poner en evidencia que su conducta anterior se encuentra totalmente apegada a la normativa penal tributaria.

No obstante lo anterior, una vez que la sanción ha quedado determinada y liquidada en la planilla correspondiente, y ella le es notificada al interesado, la situación es totalmente distinta ya que al ejercerse los recursos para obtener un pronunciamiento de nulidad o de modificación de aquel acto se invierte la carga de la prueba, y va a corresponder a la Administración enervar la defensa del contribuyente en ese sentido.

La jurisprudencia, tanto de la instancia como la Corte Suprema de Justicia en Sala Político -Administrativa, se ha mantenido constante y uniforme al considerar que, al alegar el contribuyente la existencia de esta circunstancia atenuante que venimos analizando, es a la Administración Tributaria a la que corresponde probar que el contribuyente ha sido sancionado en oportunidades anteriores, por cuanto es en dichas oficinas donde fácilmente se pueden verificar estos hechos en los expedientes administrativos de dichos contribuyentes. Textualmente ha quedado expresado:

CAPÍTULO VI: INFRACCIONES Y SANCIONES EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO TRIBUTARIO.., 83

En este juicio la Corte observa que el recurrente efectivamente alegó las atenuantes correspondientes, pero dejó transcurrir el término probatorio sin probanza alguna.

Sin embargo, al alegar el contribuyente la atenuante contenida en el ordinal arriba transcrito, no fue contradicho por la Administración y por lo tanto debe tenerse como cierta, pues en este caso específico estaba relevado (el contribuyente) de la carga de la prueba, por ser esta una prueba negativa; mas bien le correspondía a la Administración demostrar su improcedencia dado lo fácil que es para ella desvirtuar el alegato y lo difícil para el contribuyente probar la no infracción de la ley o del reglamento de carácter fiscal.

En tal virtud la Corte admite la atenuante especificada en el ordinal antes transcrito y de conformidad con el reglamento citado rebaja la multa a su límite inferior... (En este orden encontramos sentencias de la Corte Suprema de Justicia en la Sala Político - Administrativa de fechas 27-01-81,17-12-81 y 11-11-94).

Igual a lo observado, cuando analizamos las circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria, en la norma del Código Orgánico Tributario Venezolano que enumera las circunstancias atenuantes de dicha responsabilidad, se hace remisión a las «demás atenuantes que resultaren de ¡os procedimientos administrativos o jurisdiccionales a juicio de los Juzgadores».

De esta manera, el Código Orgánico Tributaria acoge una enumeración simplemente enunciativa de las circunstancias atenuantes, dejando al libre criterio del juzgador la posibilidad de apreciación de la existencia de circunstancias capaces de atenuar la sanción impuesta una vez que ha conocido y analizado el asunto que se somete a su decisión.

1.4. Las circunstancias que agravan la responsabilidad penal tributaria

Igualmente, el Código Orgánico Tributario Venezolano enumera las circunstancias agravantes, consistiendo estas en


hechos objetivos de fácil apreciación y así vemos que se señalan, en primer lugar, tanto la reincidencia como la reiteración en la comisión de infracciones de normas tributarias.

Ambas figuras son tomadas del Derecho Penal Común, sólo que utilizándose en el lenguaje jurídico propio para su ubicación en el campo del Derecho Tributario.

La doctrina penal distingue el estado de reiteración de la reincidencia en que, mientras en ésta la segunda infracción se com ete después que la primera ha sido sentenciada irrevocablemente, en la reiteración, al contrario, los delitos cometidos simultáneamente o sucesivamente no están separados por condena alguna (Vid. José Rafael Mendoza Troconis en «Curso de Derecho Penal Venezolano», Editorial El Cojo, c.a., Caracas, 1.973).

Estos conceptos se incorporan al Derecho Penal Tributario en los términos siguientes:

Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del termino de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme».

También incorpora el Legislador Tributario Venezolano como circunstancia que agrava la responsabilidad penal tributaria la gravedad tanto del perjuicio fiscal que cause el infractor con su acción u omisión como de la infracción misma, de tal manera que, tanto la autoridad administrativa como el juez tributario que conozca del asunto tiene a su cargo la medición del perjuicio causado al ente acreedor del tributo, cuya base de cálculo será el monto dinerario que la Caja o Tesoro del Ente Público ha dejado de percibir oportunamente, vale decir, la intensidad de la disminución del ingreso tributario. En


tanto que la gravedad de la infracción viene dada por el análisis que se haga de la naturaleza del hecho mismo (acto u omisión), los medios utilizados y la intención del infractor, ello sin que llegue a configurarse el delito de defraudación por cuanto ya se estaría frente a otro supuesto.

La conducta reticente del infractor en la prestación de su colaboración en las tareas que realiza la fiscalización, así como su resistencia a esclarecer los hechos agravan la responsabilidad penal tributaria por cuanto dificultan y retardan la actuación fiscal y por ende las funciones que le toca desempeñar a la Administración Tributaria en su gestión para recaudar los tributos (que viene a constituir su actividad por excelencia), lo que se traduce, evidentemente, en un perjuicio para el acreedor tributario y es por ello que el Código Orgánico Tributario señala, en form a expresa, com o circunstancias agravantes de responsabilidad penal tributaria la reticencia y la resistencia opuesta por el administrado.

No debe dejar de señalarse que, en todo caso, cuando se tomen en cuenta circunstancias que agravan o atenúan la pena de la infracción tributaria, el Juzgador tanto administrativo como judicial debe apreciar el grado de la culpa, así como también el grado de cultura del infractor, ello por disposición expresa contenida en el Código Orgánico Tributario.

2. LA PARTE ESPECIAL EN NUESTRO ORDENAMIENTOJURÍDICO PENAL TRIBUTARIO VENEZOLANO

2.1. La defraudación tributaria

En el capitulo II del Título II del Código Orgánico Tributario se encuentran comprendidas las normas que conceptúan y regulan la figura de la defraudación fiscal, estableciendo igualmente situaciones que hacen presumir la comisión de este delito tributario.


De la redacción del artículo 93 del citado Código se entiende que comete defraudación, quien mediante simulación, ocultamiento, maniobra o cualquier otra forma de engaño, obtenga para sí o para un tercero, un provecho indebido, a expensas del derecho del sujeto activo, acreedor del tributo.

Seguidamente señala el mismo artículo comentado, que constituye una circunstancia que agrava la responsabilidad del sujeto en la comisión de este delito, el que haya intervenido o participado de alguna manera, un funcionario público, aunado a la circunstancia de que con esta intervención, del funcionario, en razón del cargo que ocupe dentro del cuadro administrativo, haya facilitado o hecho posible la defraudación.

Manteniendo su apego a las directrices de modelo de Código Tributario para América Latina, nuestro Código Orgánico Tributario recoge un esquema dual en la penalización de la defraudación y así vemos como, en algunos casos, se prevé para la defraudación la pena pecuniaria y en otro casos especiales la pena privativa de libertad.

En efecto, la sanción pecuniaria está prevista de dos a cinco veces el monto del tributo omitido, pudiéndose además aplicar, conjunta o separadamente, sanciones accesorias como lo son el comiso de las mercancías u objetos, vehículos y demás elementos utilizados para la comisión de la infracción y también se prevé la clausura del establecimiento donde se hubiese cometido la defraudación cuando dicho establecimiento constituya un elemento esencial para ello. El cierre del establecimiento tiene un máximo de duración de seis meses.

La defraudación penalizada con la privación de libertad está referida de manera expresa a la defraudación que se comete al ejercerse clandestinamente la industria o comercio del alcohol o de las especies alcohólicas. Esta pena consiste en la prisión de tres meses a dos años.

En esta materia ha predominado el sistema de presunción de la defraudación cuando ocurre el presupuesto de hecho que

CAPITULO VI: INFRACCIONES Y SANCIONES EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO TRIBUTARIO.., 87

consagra la ley al respecto y no causales expresas de defraudación, apartándose de esta manera, parcialmente, de los parámetros mismos del Modelo Código Tributario para América Latina.

Así, se presume la existencia de defraudación en nuestro sistema penal tributario venezolano cuando el contribuyente:

1. Lleve dos o más juegos de libros para una misma contabilidad, con distintos asientos.

2. Incurra en contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias, cuando perjudique al sujeto activo.

3. Proporcione informaciones falsas o emita documentos falsos relacionados con cualesquiera de los elementos constitutivos del hecho imponible.

4. No emita facturas o comprobantes equivalentes que impliquen omisión del pago de tributos.

5. Presente o utilice comprobantes, planillas, facturas, especies fiscales u otros documentos falsos.

6. Produzca, importe, falsifique, expenda, utilice o posea especies gravadas cuando no hubiere cumplido con los registros o inscripción que las leyes especiales establecen.

7. Ejerza clandestinamente la industria o comercio del alcohol o de las especies alcohólicas.

Es de observar que el Código Orgánico Tributario fue reformado por primera vez en 1992 y la razón fundamental que llevó al Legislador a hacer esta reforma fue la inclusión de ilícitos tributarios característicos de los impuestos indirectos cuya inclusión en nuestro sistema tributario apareció con mayor auge en el año 1993.

88 IN MEMORIAM: ILSE van der VELOE HEDDERICH

2.2. La contravención

De manera residual, el Código Orgánico Tributario establece que cualquier acción u omisión que no constituya infracción alguna tipificada en dicho Código y que cause a su vez una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, se entenderá que ha habido contravención de normas tributarias que, en tal sentido, ocasionará la aplicación de penas constituidas por multas comprendidas entre un décimo y dos veces el monto del tributo omitido.

2.3. El incumplimiento de deberes relativos al pago del tributo en lo que respecta a los agentes de retención y percepción

La retención y la percepción efectuadas en disconformidad con las disposiciones legales y reglamentarias para cada tributo y caso en particular constituye una contravención que acarrea, de acuerdo a los casos que se describen a continuación, la respectiva sanción pecuniaria o corporales, en tal sentido tenemos:

1. La aplicación de una pena comprendida entre un décimo y dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perju icio de la responsabilidad civil correspondiente, cuando los agentes de retención o percepción dejen de cumplir con esta obligación.

2. La aplicación de una pena comprendida entre un décimo hasta otro tanto del tributo no retenido o percibido, sin perjuicio de la responsabilidad civil a que hubiere lugar, si los agentes de retención o percepción retuvieren o percibieren cantidades menores a las legalmente establecidas.

3. La aplicación de una multa comprendida entre un equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la


responsabilidad civil, cuando los agentes de retención o de percepción no enterasen en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o por los reglamentos.

4. La aplicación una pena de prisión comprendida entre seis (6) meses y tres (3) años, sin perjuicio de la responsabilidad penal de los gerentes, administradores, directores, mandatarios o representantes, por su participación en la comisión del hecho y la aplicación de una multa comprendida entre un equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades cuando el agente de retención o de percepción no entere los tributos retenidos o percibidos dentro del término de tres (3) meses contados desde la fecha en que ha debido enterar el tributo.

Debe observarse asimismo que en los casos de entidades de carácter público o institutos oficiales autónomos, el funcionario encargado de la retención o la percepción que se apropie de los tributos retenidos o percibidos puede ser penado conforme a lo dispuesto en la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Público.

Una no menos importante sanción en estos casos ocurre con las presunciones de comisión de delitos de apropiación indebida en los casos de entidades financieras que no ingresen los fondos recibidos de los sujetos pasivos por concepto de tributo, accesorios y sanciones en la cuenta correspondiente que posee la Tesorería Nacional en el Banco Central de Venezuela, dentro del plazo máximo de quince días hábiles, contados a partir de haber sido recibidos. En estos casos la sanción correspondiente comprende una multa equivalente a cinco veces el monto del tributo no ingresado dentro del citado plazo, sin perjuicio de la responsabilidad civil y de las sanciones previstas en el Código Penal.


2.4. Incumplimiento de deberes formalesTanto el Código Orgánico Tributario Venezolano como las

distintas leyes especiales de contenido tributario y sus reglamentaciones imponen a los sujetos pasivos tributarios, tanto contribuyentes como responsables y terceros la obligación de cumplir determinados actos formales a través de los cuales se logra una participación activa de estos sujetos en las tareas propias de determinación, fiscalización e investigación que le compete realizar a la Administración Tributaria, coadyuvando así en una forma determinante el particular a las funciones propias de aquella Administración. Esos deberes formales son:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a. Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;

b. Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportarán los datos necesarios y comunicarán oportunamente sus modificaciones;

c. Colocar el número de inscripción en los documentos y en las actuaciones ante la Administración Tributaria o en los demás casos en que se exija hacerlo;

d. Solicitar a la autoridad que corresponde permisos previos o de habilitación de locales; y

e. Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.

2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos;

3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos gravados;


4. Facilitar a los funcionarios fiscales autorizados las inspecciones o verificaciones en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte;

5. Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías, relacionadas con hechos generadores de las obligaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas.

6. Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del inicio o término de las actividades del contribuyente;

7. Comparecer a las oficinas cuando su presencia sea requerida; y

8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.

De igual manera, el incumplimiento de las normas que imponen el cumplimiento de estos deberes formales, a cargo de los sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria, acarrea sanciones pecuniarias las cuales se gradúan de acuerdo a la gravedad del incumplimiento; así por ejemplo, la omisión de la presentación oportuna de la declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales dictadas por la Administración Tributaria, se sanciona con multa comprendida entre diez y cincuenta unidades tributarias29, en tanto que el

29 El concepto de Unidad tributaria fue introducida por primera vez en nuestro Ordenamiento JurídicoTributario, y particularmente en el Código OrgánicoTributario con la reforma de este texto fundamental en el año de 1.994, oportunidad en la cual se consagró la normativa contenida en los artículos 4, 123 y 129 de dicho Código en los términos que textualmente se transcriben de seguidas:«ARTÍCULO 4: Sólo a la Ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:


contribuyente que, estando obligado a ello, no se inscribiere en los Registros pertinentes que lleva la Administración Tributaria, podrá ser sancionado con una multa comprendida entre cincuenta y ciento cincuenta unidades tributarias. También se prevé una multa comprendida entre cincuenta y doscientas

Parágrafo Segundo: Fbr su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la Administración Tributaria reajustará el valor de la Unidad Tributaria con lo dispuesto en este Código.»«ARTICULO 123: Los montos de base imponible y de los débitos y créditos de carácter tributario que determinen los sujetos pasivos o la Administración Tributaria, en las declaraciones juradas y planillas de pago de cualquier naturaleza, así com o las determinaciones que efectúe la Administración Tributaria por cualquier obligación por concepto de tributos, actualización monetaria, intereses o sanciones, y resolución de los recursos o sentencias, se expresarán con aproximación a la unidad monetaria de un bolívar en mas o en menos.A tal efecto, si la cantidad de céntimos es igual o superior a cincuenta céntimos, se considerará la unidad bolívar superior y si fuere inferior a cincuenta céntimos, se considerará la unidad bolívar inmediata inferior.»«ARTICULO 229: A los efectos tributarios se crea la Unidad Tributaria que se fija en el monto de un mil bolívares ( Bs. l.OOO.oo ). Esta cantidad se reajustará a comienzos de cada año por resolución de la Administración Tributaria, previa opinión favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la República, sobre la base de la variación producida en el Indice de Precios al Consumidor ( IPC ) en el área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del día 15 de enero de cada año.En consecuencia, se convierten en Unidades Tributarias o fracciones de las mismas, los montos establecidos en las diferentes lepes y reglamentos tributarios, con inclusión de este Código». ( cursivas de IVH y ARV).El espíritu de las normas transcritas lo podríamos encontrar en el hecho de que en momentos de inflación, entendida ésta en su sentido más lato, es decir, cuando la moneda va perdiendo su valor, se hace necesario otorgar permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos en bolívares que se establecen en las distintas leyes tributarias con el objeto de mantener actualizados los valores imponibles fijados para los hechos objeto de gravamen por tales leyes, así como las sanciones establecidas para cada caso; para ello se creó la Unidad Tributaria; la cual se fijó inicialmente en Bs. l.OOO.oo, se reajustó a principios del mes de junio del año pasado en Bs. 1.700,oo (Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 35.748, de fecha 7-7-95. Resolución Nro. 82, de fecha 3-7-95, emanada del Servicio Integrado de Administración Tributaria -SENIAT- y fue recientemente modificada en Bs. 2.700,oo (Gaceta Oficial Nro. 36.003, de fecha 18-7-96. Resolución Nro. 091 de fecha 16-7-96, emanada del SENIAT).


unidades tributarias en aquellos casos en que el contribuyente omita llevar libros y registros especiales o bien no los conserve durante los plazos previstos en la ley, referente a las actividades u operaciones de las cuales derivan obligaciones tributarias.

Caracas, Febrero de 1.997

Use van der Velde Hedderich

Alejandro Ramírez van der Velde

CAPÍTULO VII

APORTES JURISPRUDENCIALES EN LA INTERPRETACIÓN DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

1. PARTE GENERAL

Ha sido una constante, en el mundo de las relaciones jurídicas, el proceso intenso y necesario que ha ido evolucionando, de etapas en las cuales predomina la dispersión de normas reguladoras de aquellas relaciones jurídicas, hacia etapas de presentación metódica de dichas normas.

N o escapa la materia tributaria a esa tendencia codificadora, entendiéndose que un medio adecuado para el perfeccionamiento del sistema legal tributario y para el mejoramiento de los mecanismos propios de la Administración Tributaria es la formulación de textos legales que contengan un conjunto de disposiciones claras, precisas y coherentes que faciliten su conocimiento y por ende su aplicación.


Sin entrar al análisis de las etapas recorridas en el camino del proceso codificador, podemos afirmar que a comienzos de este siglo comenzó a tomar cuerpo la idea de que las normas del contenido tributario requieren una regulación jurídica autonómica.

Sin embargo, por mucho empeño que se haya dedicado para lograr un cuerpo normativo tributario que regule todas las situaciones posibles, es de esperar que al aplicar sus disposiciones a las distintas situaciones que se van sucediendo, se hagan evidentes las lagunas legislativas y, así, ha correspondido, entre otras fuentes de Derecho, a la jurisprudencia ir cubriendo estos vacíos, que dejan las normas tributarias en su aplicación. Nuestra jurisprudencia tributaria ha sido, y es, fuente inagotable de aportes para nuestro sistema tributario. Es de observar que el Código Orgánico Tributario promulgado en 1982, vigente a partir del 31 de enero de 1983, representó para nosotros la culminación de un ideal: el disponer de un instrumento normativo en el cual se recogieron las disposiciones comunes que rigen para toda la tributación nacional, excepto los impuestos aduaneros, extendiendo su aplicación, por vía analógica, a los tributos de naturaleza municipal y estatal; sin embargo, en la oportunidad de su aplicación se presentaron, a lo largo de su vigencia, problemas de interpretación y adecuación a las situaciones fácticas que se fueron presentando en este ámbito del Derecho.

Antes de entrar en la materia del tema que nos corresponde desarrollar, vale la pena hacer un poco de historia.

Podemos delimitar dos grandes etapas en la historia de nuestra jurispmdencia a saber:

a. De 1943 a 1982; formada por las decisiones emanadas de la Junta de Apelaciones del impuesto sobre la renta, de los Tribunales de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta, de lós Tribunales de Impuesto sobre la Renta y de la Corte Suprema de Justicia.

CAPÍTULO VII: APORTES JURISPRUDENCIALES EN LA INTERPRETACIÓN DEL CÓDIGO... 97

b. De 1983 hasta nuestros días (época actual) conformadapor las decisiones de los Tribunales Superiores de loContencioso Tributario y de la Corte Suprema de Justicia.30

Las raíces de nuestra jurisprudencia tributaria están, sin duda alguna, en las decisiones de la Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta; doctas decisiones que enriquecieron la incipiente jurisprudencia tributaria de entonces. Al hacer referencia a esta jurisprudencia emanada de la Junta de Apelaciones, no se puede dejar de reflexionar sobre el contenido de aquellas decisiones, las cuales destacaron por su profundo contenido; aquellas decisiones desbordan conocimiento, sapiencia, dedicación al estudio, recta aplicación del Derecho a los casos concretos que se les plantearon; encauzadas, esas decisiones, en los límites inflexibles de interpretación restrictiva y en la rigidez de una interpretación económica de las normas tributarias. Esta jurisprudencia se forja entre los años de 1943 y 1955.

Es oportuno recordar que antes de 1943 el erario nacional se nutría fundamentalmente de los impuestos directos, hasta que se toma conciencia de la necesidad de establecer un impuesto directo que grave la producción de la riqueza, atendiendo fundamentalmente a la capacidad contributiva del sujeto pasivo destinatario de la norma, del sujeto que va a soportar la carga tributaria. Después de varios proyectos que quedaron «engavetados», se promulgó, en 1942, nuestra primera Ley de Impuesto sobre la Renta, cuya vigencia se inició el I o de enero de 1943. Evidentemente que este acontecimiento de nuestra historia tributaria requirió de la creación de un organismo competente para dirimir las controversias que pueden surgir entre el Fisco Nacional y los contribuyentes con motivo de la aplicación de aquella ley y, así, nace la Junta de Apelaciones de Impuesto sobre la Renta, órgano dependiente

30 Ahora Tribunal Supremo de Justicia


del Ministerio de Hacienda y el cual quedó integrados por hombres de una extraordinaria capacidad de trabajo y de estudio, que destacaron por la claridad de sus decisiones, las cuales constituyen hoy una valiosa fuente de conocimientos.

Posteriormente, en 1956 se crearon los Tribunales de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta, órganos jurisdiccionales colegiados que van a sustituir a aquella Junta de Apelaciones. Luego, estos Tribunales de Apelaciones, con su misma estructura va a cambiar su denominación por la de: Tribunales de Impuesto sobre la Renta, hasta su extinción en 1982, en ocasión de la promulgación del Código Orgánico Tributario que dispuso la creación de Tribunales unipersonales, en los términos siguientes:

Artículo 214: Los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario serán unipersonales y cada uno de ellos tendrá competencia para los procedimientos relativos a todos los tributos regidos por este Código.

En esta primera etapa que estamos com entando brevemente, y que finaliza en 1982, la jurisprudencia se compone de decisiones circunscritas a un solo tributo: el Impuesto sobre la Renta. Las decisiones recaen sobre las controversias que se suscitan en ocasión de la aplicación de las Leyes de Impuesto sobre la Renta, sus Reglamentos y demás disposiciones pertinentes dictadas sobre esta materia.

Es de observar que esta primera etapa existen otras decisiones que resuelven controversias surgidas en ocasión de la aplicación de normas de carácter tributario, pero se encuentran dispersas y no constituyen realmente ese germen del cual se ha venido nutriendo nuestra actual jurisprudencia tributaria.

La segunda y actual etapa de nuestra jurisprudencia tributaria, se caracteriza por estar constituida por un conjunto

CAPÍTULO VII: APORTES JURISPRUDENCIALES EN LA INTERPRETACIÓN D EL CÓDIGO... 99

de decisiones recaídas en ocasión de las controversias surgidas en la aplicación de disposiciones que regulan toda la tributación nacional (excepto el impuesto aduanero), así como las obligaciones legales de índole pecuniaria establecidas a favor de personas de Derecho Público no estatales. De esta manera, nuestra jurisprudencia abarca las decisiones que se suscitan en ocasión de las controversias surgidas por la aplicación de las normas obtenidas en: la Ley de Impuesto sobre la Renta, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, la Ley de Impuesto sobre Cigarrillos, Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, Ley de Minas, Ley de Hidrocarburos, Ley de Timbre Fiscal, Ley del Seguro Social Obligatorio, Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y todas aquellas disposiciones legales que establezcan y regulen la aplicación de los distintos tributos que conforman nuestro sistema tributario, con expresa excepción de los tributos aduaneros y de los tributos estadales y municipales.

La jurisprudencia es un factor determinante en la tarea de convertir, en una realidad, la querida armonización entre la eficacia administrativa y las garantías individuales que tienen su fundamento en los principios constitucionales que informan nuestro sistema tributario.

Luego de 10 años de vigencia, nuestro Código Orgánico Tributario es modificado, respondiendo a esa necesidad de reforma integral del sistema tributario Venezolano, que se adelanta; así se señala en la exposición de motivos del referido instrumento normativo. En él se recogieron los aspectos más relevantes de los anteproyectos elaborados por comisiones especializadas manteniéndose y respetando la estructura del Código derogado, con una marcada tendencia a obtener, con su aplicación, una mayor utilidad práctica.


2. ASPECTOS FUNDAMENTALES DE BASE JURISPRUDENCIALEN LA REFORMA DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIODE 1992

2.1. La compensación

En primer lugar podemos señalar el contenido del artículo 5o de la Ley de Reforma, que textualmente establece:

Se modifica el artículo 46 de la forma siguiente: Artículo 46. La compensación extingue de pleno derecho hasta su concurrencia, los créditos no prescritos líquidos y exigióles del contribuyente por concepto de tributos así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con la deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas y exigióles y no prescritas comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho.

Por su parte la administración podrá oponer la compensación, frente a cualquier reclamo de repetición de pago indebido o solicitud de declaratoria de dichas deudas por compensación, bajo las mismas condiciones.

En ambos casos contra la decisión administrativa procederán los recursos consagrados en este Código (cursivas de IVH).

Evidentemente que esta norma responde a la posición jurisprudencial que se originó de la aplicación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario derogado, el cual introdujo una figura nueva en nuestro sistema impositivo, como lo fue: la «Compensación de créditos y deudas fiscales», ya que antes de la vigencia de dicho Código Orgánico Tributario estaba expresamente prohibida la extinción de la obligación tributaria o de cualquier obligación fiscal por medio de la compensación.


Así nuestra Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional textualmente en su artículo 5o disponía:

En ningún caso es admisible la compensación contra el Fisco, cualesquiera que sean el origen y la naturaleza de los créditos que pretendan compensarse.

Al acogerse y regular, en el Código Orgánico Tributario, la figura de Compensación de Créditos y Deudas Tributarias, no se hizo más que sincerar una situación preexistente en nuestro ordenamiento impositivo.

En efecto, históricamente las Leyes de Impuesto sobre la Renta autorizaban a los contribuyentes a rebajar, en el correspondiente ejercicio económ ico o en períodos subsiguientes, los impuestos pagados en razón de anticipos o pagos a cuenta que hubiesen sido retenidos por los deudores o pagadores de sus rentas. Así, a pesar de la expresada prohibición contenida en el artículo 5o de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, en aquellas leyes se disponía:

Cuando en razón de los anticipos o pagos a cuenta, derivados de la retención en la fuente a que se refiere el artículo 88, en el caso de las remuneraciones previstas en el artículo 45, resultase que el contribuyente, tomando en cuenta la liquidación proveniente de la declaración de rentas, ha pagado más del tiempo causado en el respectivo ejercicio, tendrá derecho a solicitar, en sus declaraciones futuras, que dicho exceso le sea rebajado en las liquidaciones de impuesto correspondientes a los siguientes ejercicios, hasta la concurrencia del monto de tal exceso, todo sin perjuicio del derecho a reintegro.

Como bien puede observarse, de la redacción de esta norma, la situación fáctica que en ella prevé, es la misma en la cual se fundamenta la disposición del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, sólo que en este se define, acertadamente, la figura de la Compensación de créditos y deudas tributarias, que, bajo el imperio de la normativa anterior se admitía bajo la

. figura de la rebaja del impuesto pagado en exceso por ‘anticipos’ o ‘pagos a cuenta’, quizás para no violentar aquella disposición


de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional que contenía la comentada prohibición de Compensación de acreencias contra el Fisco Nacional.

Sin embargo, la Administración Tributaria se resistió a admitir esta figura de la compensación de créditos y deudas fiscales, negando este derecho de los particulares que lo invocaban para extinguir sus obligaciones tributarias, bajo el supuesto de requerirse el cumplimiento de una serie de requisitos y condiciones no previstas en la ley, para poder admitir esta compensación.

Esta disposición administrativa obligó, a los contribuyentes, a impugnar los rechazos que continuamente hizo la Administración Tributaria bajo el «slogan» de no ser la «compensación autoliquidable».

Así, en ocasión del sinnúmero de recursos ejercidos por los contribuyentes afectados por esas negativas, los Tribunales de la Jurisdicción Contenciosa Tributaria definieron esta situación sosteniendo que:

La solicitud de compensación de créditos fiscales no esta sometida a normas sacramentales y el contribuyente puede acogerse a ella, para extinguir sus acreencias fiscales, en el momento de declarar sus ingresos correspondientes a determinado período fiscal, resultando ésta la vía más expedita para compensar deudas tributarias, por cuanto en el cuerpo mismo de la declaración de rentas se contienen todos los datos exigidos, tanto para la determinación del tributo a pagar, como de los créditos existentes por el pago en exceso de impuestos en ejercicios procedentes; tan es así que el formulario, impreso, elaborado y ordenada su emisión por órgano de la Administración Tributaria, contiene un recuadro destinado a discriminar las ‘rebajas de impuesto’ , a los efectos de la autoliquidación a efectuar por el declarante, en los cuales se indica:

‘Impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores, no compensados ni reintegrados’ .


Este total de rebajas indicadas en el respectivo formulario se sustrae del «impuesto del ejercicio», a los efectos de determinar el ‘impuesto a pagar’ en definitiva, el que, lógicamente en caso de resultar una cantidad negativa, dará lugar, necesariamente, a un reintegro del impuesto pagado en exceso.

A mayor abundamiento cabe observar que, la compensación opera de derecho aun sin conocimiento de los deudores, en el momento mismo de la existencia simultánea de las dos deudas que se extinguen y recíprocamente por las cantidades recurrentes (artículo 1.332 del Código Civil) (entre otras: sentencias Nos. 187,189,191,199,208,241,256 y 257 del Tribunal Superior I o Contencioso Tributario, de fechas 28-4-88, 28-4-88,16-5-88, 28-6-88,28-7-88,12-4-89,8-8-89 y 8-8-89, respectivamente).

Recoge así el Código Orgánico Tributario vigente esta jurisprudencia para desarrollar, con amplitud, esta figura de la compensación en el actual artículo 46.

Se amplía, además el número de créditos compensables, y así, no solamente el contribuyente puede compensar créditos tributarios, líquidos y exigibles con deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, incluidas las provenientes de multas definitivamente firmes (tal como disponía el Código Orgánico Tributario de 1982) sino que se perm ite, además la compensación de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos igualmente líquidas y exigibles.

Podría encontrarse la génesis de esta ampliación en algunas decisiones emanadas de la Sala Especial Tributaria, de la Sala Político- Administrativa en el transcurso del año 1991. Cabe citar, entre otras, la sentencia de fecha 5 de noviembre caso: ARS Publicidad s.a., en la cual se ordenó «la deducción» del monto por concepto de costas procesales, impuestos al Fisco Nacional, en la Alzada, del monto de las liquidaciones de impuesto sobre la renta que debería pagar el contribuyente, por efecto de la declaración de procedencia parcial del crédito fiscal cuestionado. Textualmente se dijo:


En razón de que el Fisco Nacional ha sido vencido totalmente en segunda instancia y no exhibió motivos racionales para litigar en Alzada, se le condena al pago de las costas de este proceso, estimadas en 5% del monto de las planillas liquidadas, (sic) de conformidad con lo dispuesto en el artículo 211 del Código Orgánico Tributario. El monto correspondiente a dichas costas que deba pagar el Fisco Nacional a la contribuyente, se deducirá de la liquidación que esta sentencia ordena hacer a la Administración Tributaria a cargo de la misma contribuyente, (cursivas de 1VH)

Sin entrar a hacer un análisis de la legitimidad de este mandato judicial, pues no había una disposición legal expresa que permitiera, entonces, «com pensar» estos créditos provenientes de costas procesales (que sin duda alguna no corresponden al concepto de créditos tributarios), con deudas tributarias líquidas y exigibles, cabe observar que, en este fallo judicial no se utilizó el vocablo «compensar», sino que se ordenó «deducir» de una liquidación de impuesto sobre la renta, el monto de las costas procesales, calculadas en un determinado porcentaje, lo que equivaldría, mutatis mutandi, a una «rebaja de impuesto», beneficio fiscal este consagrado de manera expresa en nuestra legislación de impuesto sobre la renta, del cual gozan determinada categoría de contribuyentes en situaciones definidas por la propia ley, a las cuales evidentemente no corresponde esta situación definida en el comentado fallo judicial.

Así pues, cualquiera que haya sido el calificativo dado por el sentenciador, esta figura (creada en esta sentencia) por su naturaleza, corresponde a la «compensación» prevista por nuestro legislador como uno de los modos de extinguir las obligaciones tributarias, sólo que para entonces, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982, estaba limitada, de manera expresa a los créditos por tributos y sus accesorios (incluidas las sanciones pecunarias), con deudas tributarias hasta concurrencia de sus montos.


2.2 Procedimiento de sumario administrativo

Otro aporte significativo de la jurisprudencia de nuestros tribunales de jurisdicción especial, a la reforma del Código Orgánico Tributario, podríamos ubicarlo en la regulación del procedimiento sumario administrativo.

En efecto, el Código Orgánico Tributario de 1982 estableció el procedimiento sumario administrativo de impretermitible cumplim iento para la Administración tributaria en el desempeño de las tareas de-determinación que le corresponde a llevar a cabo:

1. Cuando el contribuyente o responsable hubiese omitido presentarla declaración ó cuando no hubiese cumplido la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración.

2. Cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su sinceridad o exactitud.

3. Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes.

4. Cuando así lo establezcan las leyeS tributarias, las cuales deberán expresamente señala separar condiciones y requisitos para que proceda.

A raíz de esta regulación, los contribuyentes asumieron la tesis de que la Administración Tributaria debía cumplir con este procedimiento en todos aquellos casos que resultare una liquidación del tributo a su cargo, sin observar que, este procedimiento sumario no estaba referido a aquellas tareas de simple verificación que igualmente compete a la Administración Tributaria realizar para dar pleno cumplimiento a las funciones que le son propias.

Frente a las controversias surgidas en ocasión de la distinta interpretación dada a estas normas, algunos de los Tribunales de la Jurisdicción Contencioso -Tributaria establecieron que:

Este procedimiento Sumario Administrativo no está previstopara aquellos casos en que la Administración Tributaria procede


a verificar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, ya que el mismo se limita a aquellas situaciones en que la Administración Tributaria procede a efectuar determinaciones de oficio sobre base cierta o sobre base presunta, en todas aquellas ocasiones en que se encuentran dados los supuestos previstos en la Ley.

En efecto, las señaladas normas legales expresamente disponían:

‘Artículo 133: Cuando la Administración tributaria deba proceder a la determinación a que se refieren los artículos 113 y 114, o a perseguir las infracciones de las leyes tributarias, reglamentos y demás disposiciones sobre la materia y aplicar las sanciones correspondientes de acuerdo con lo establecido en el presente Código, se sujetará a las normas de esta sección’ .

‘Artículo 135: Cuando haya de proceder conforme al artículo 133, se levantará acta por el funcionario competente, la que se notificará al contribuyente o responsable por algunos de los medios contemplados en los tres primeros numerales del artículo 124, junto con la comunicación de apertura del respectivo sumario administrativo. El acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.’

A su vez, el artículo 113, al cual remite aquella norma, contempla dos supuestos, perfectamente definidos, o dos modos de actuar de la Administración, a saber:

a. La verificación de la exactitud de las declaraciones que presentan los contribuyentes, vale decir, las determinaciones efectuadas por el propio contribuyente y

b. La determinación sobre base cierta o presunta, en las situaciones que la ley señala.

A los efectos del citado articulo 113, textualmente se expresa:

‘La administración tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones.

Podrá asimismo proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o sobre base presunta...’

Incuestionablemente, el uso de lo adverbio ‘asimismo’ nos indica la existencia de dos supuestos o modos distintos de actuar de la administración tributaria y, el artículo 133 hace referencia a uno de estos modos de actuar de la administración fiscal, al expresar claramente que: ‘cuando la administración tributaria


deba proceder a la determinación (no a la verificación a que se refieren los artículos 113 y 114) deberá cumplirse con el procedimiento sumario en todas sus fases, previsto en los artículos 133 y siguientes del Código Orgánico Tributario.’

Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuestos legales de las normas transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actuación sino que se trata de la verificación efectuada con fundamento en la información suministrada por la contribuyente recurrente en su declaración de rentas respectivas y en los recaudos a ella acompañados (Sentencia N° 292. Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario).

Esta posición parece ser la recogida en el parágrafo primero del artículo 149 del vigente Código Orgánico Tributario conforme al cual:

El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 145 de este Código podrá omitirse en los casos de interposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales y en los casos de determinación de oficio cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportados por los contribuyentes.

Evidentem ente la determ inación que realice la Administración Tributaria tomando por base exclusivamente los datos contenidos en las declaraciones que presentan los sujetos pasivos de la obligación tributaria será el resultado de una actividad verificadora, a la cual hace referencia el mismo Código Orgánico Tributario, en cuyo caso no se requiere del procedimiento pautado en los artículos 143 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario.

2.3. Apelabilidad del auto que admite el recurso contencioso tributario

Otra situación que vale la pena referir, está marcada dentro del proceso contencioso tributario regulado en el Capítulo I del Título V del vigente Código Orgánico Tributario y que presenta


la peculiaridad de haberse recogido una posición contraria a la establecida en jurisprudencia emanada de la Corte Suprema de Justicia, se refiere a la no apelabilidad del auto que admite el recurso contencioso tributario.

En efecto, el Código Orgánico Tributario de 1982 disponía en su artículo 181, lo que se transcribe a continuación:

Artículo 181.- Recibido de recurso, y una vez que la administración tributaria y el recurrente estén derecho, el Tribunal dentro de las tres (3) audiencias siguientes, lo admitirá o lo declarará inadmisible, mediante decisión motivada.

Esta decisión será apelable dentro de los diez (10) días hábiles siguientes. La apelación será oída en ambos efectos y deberá Ser decidida en término de quince (15) días hábiles.

Seguidamente el artículo 182 establecía:

Artículo 182.- Dentro de los tres (3) siguientes a la fecha del auto de admisión del recurso, o de la devolución del expediente del Tribunal de Alzada que lo admitió, el Tribunal declarará la causa abierta a pruebas con un término de diez (10) audiencias para promoverla y veinte (20) para evacuarlas, o fijará oportunidad para el inicio de la relación si el recurrente y el representante del fisco solicitase que se decida la causa como de mero derecho, o con los elementos probatorios que abren en el expediente.

Y más adelante el artículo 187 ejusdem, disponía:

Artículo 187.- De las sentencias definitivas dictadas por el Tribunal de Primera Instancia, o de las interlocutorias que causen gravamen irreparable por la definitiva, podrá apelarse dentro del término de diez (10) días hábiles contados a partir de la publicación.

Cuando se trate de determinación del tributo o de la aplicación de sanciones pecunarias, este recurso procederá sólo cuando la cuantía de la causa exceda de veinte mil bolívares (Bs. 20.000,oo).

El estudio concatenado de estas disposiciones llevan a la conclusión que el auto del tribunal mediante el cual se admitió el recurso contencioso tributario no es apelable, en tanto que

CAPÍTULO VII: APORTES JURISPRUDENCIALES EN LA INTERPRETACIÓN DEL CÓDIGO.., 109

el auto que niega este recurso sí lo es, y ello es así respetando este principio procesal de que sólo las sentencias interlocutorias que causen gravamen irreparable son apelables.

Sin embargo, nuestro más alto tribunal de la República llegó a otra interpretación luego de analizar aisladamente la disposición contenida en el citado artículo 181 del Código Orgánico Tributario.

Así dejo establecido que:

El recurso que organiza el mencionado Código es sustituto del antiguo contencioso fiscal previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, recurso éste (sic) que tocaba admitir o no al propio órgano administrativo, y en el artículo 135 de esa ley sólo se contempla un recurso de hecho por ante el Tribunal cuando fuese negado.

Por virtud del Código la admisibilidad compete ahora al propio tribunal en los términos del artículo 181, norma que le ordena expresamente admitirlo a declararlo inadmisible mediante decisión motivada, y el uso, por el legislador, del signo ortográfico «coma» («,») después de la palabra inadmisible significa, sin duda, que la decisión motivada conviene tanto a la admisión como a la inadmisión, el signo estuviese ubicado después de la palabra «admitirá» y no donde se puso, de manera que la frase sería «admitirá», o lo declarará inadmisible mediante decisión motivada’ y entonces tendría un sentido muy distinto al que tiene, pues la motivación, así puntuada, convendría exclusivamente a la providencia de inadmisión. Por tanto, estima la Corte que, por la puntuación (acción y efecto de puntuar que es poner en la escritura los signos ortográficos para distinguir el valor prosódico de las palabras y el sentido de las oraciones de cada uno de sus miembros), el sentido y alcance de la norma es que la motivación debe hacerse tanto cuando se admite como cuando se inadmite, y debiendo ser -en todos los casos- un pronunciamiento motivado, es obvio que no puede tenerse como auto de mero trámite o de manera sustanciacion.

Por la otra parte, la norma sobre apelabilidad constituye párrafo aparte y, de consiguiente, se refiere, en general, a la providencia sea cual fuere su contenido.


El vigente Código Orgánico Tributario solventa esta discrepancia al disponer en su artículo 192, que:

«La admisión del recurso contencioso tributario será inapelable».

Quienes adversan la inapelabilidad del auto de admisión del recurso contencioso tributario, se basan en un supuesto equilibrio de las partes en el proceso, es decir que invocan ese principio procesal que ordena mantener la igualdad de las partes en el proceso. Sin embargo, podemos observar que, en nada se altera este equilibrio toda vez que los derechos del Fisco Nacional no se ven vulnerados y su representación en juicio puede válidamente ejercer todos los pasos procesales y medios de defensa para enervar la pretensión del recurrente y de tratarse de una acción temeraria, se ve al final del juicio resarcido de posibles daños, mediante la condenatoria en costa a cargo del contribuyente perdidoso.

2.4. Cómputo del plazo para la interposición del recurso contencioso tributario

Cabe comentar la disposición contenida en el artículo 187 del vigente Código Orgánico Tributario en el cual se acuerda un lapso de veinticinco (25) días hábiles para la interposición del recurso contencioso tributario. Este lapso cuenta a partir, claro está, de la notificación, al interesado, del acto que impugna o del vencimiento del lapso previsto para decidir el recurso jerárquico, en caso de delegación tácita de éste o de la notificación de la resolución que decidió dicho recurso administrativo; la inmotivación se limita al alargamiento del plazo que establecía el Código Orgánico Tributario de 1982 en el cual se estableció el lapso de veinte (20) días hábiles a estos efectos.

Ahora bien, según criterio obtenido por la Corte Suprema de Justicia, en decisión de fecha 24 de marzo de 1987 (caso: LAGOVEN S.A. vs. Fisco Nacional), este lapso debe computarse

CAPÍTULO VII: APORTES JURISPRUDENCIALES EN LA INTERPRETACIÓN DEL CÓDIGO.., 111

por días hábiles transcurridos en el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, por ser éste el tribunal distribuidor de las causas tributarias, según expresa disposición contenida en el decreto de su creación.

Textualmente nuestro más Alto Tribunal expresó:

El artículo 176 del Código Orgánico Tributario, al establecer el lapso de veinte días hábiles para interponer el recurso contencioso tributario en los supuestos en que éste procede, no señala expresamente cómo deben computarse; dando lugar de esta manera a que se plantee la duda.

La discusión gira pues, entorno así el lapso se reputa concedido en base a los días hábiles que señala el mismo Código Orgánico Tributario en su artículo 11, o si, por el contrario, debe entenderse como de días hábiles transcurridos en el tribunal al que en definitiva correspondía conocer del recurso.

Al respecto cabe observar asimismo que el propio Código Orgánico Tributario en su artículo 216 establece la norma supletoria que ha de regir todo lo previsto en el Título V del mismo, correspondiente a los procedimientos contenciosos, consagrados al efecto como fuente supletoria las disposiciones del Código de Procedimiento Civil en cuanto fuesen aplicables.

Esta remisión del Código Orgánico Tributario al de Procedimiento Civil, en cuanto atañe a lo no previsto en el título correspondiente al procedimiento contencioso, excluye a juicio de la Sala, la aplicación al caso de autos del artículo 11 del Código Orgánico Tributario, pues resulta evidente que éste se refiere a aquellos plazos señalados en el Código que deban transcurrir ante la administraáón tributaria, sin que se especifique en la norma pertinente si se trata de días continuos o de días hábiles, conclusión que si se desprende en cambio del párrafo único del mismo artículo 11 conforme al cual se consideran inhábiles tanto los días declarados feriados en virtud de disposiciones legales, como aquellos en los cuales la respectiva oficina administrativa no hubiese estado abierta al público.

Luego la Corte llega a la conclusión de que este lapso para interponer el recurso contencioso tributario es un lapso procesal y en consecuencia, «puede contarse en base a los días


transcurridos ante la autoridad p o r ante la cual ha de interponerse el recurso.»

Textualmente expresó:

... Los recursos contencioso-administrativos, del cual el contencioso tributario es especie, deben ser interpuestos ante el tribunal competente para decidirlos, aunque se permite, en algunos casos como así lo establece el Código Orgánico Tributario, en régimen diferente. De allí se sigue que, en principio, cualquier lapso deba computarse según los días hábiles que hayan transcurrido ante el tribunal por ante el cual debe interponerse el recurso contencioso tributario.

Cabe observar que en esta comentada sentencia se establece que, la disposición contenida en el artículo 11 del Código Orgánico Tributario de 1982 se limitó a: «los plazos señalados en el Código que deben transcurrir ante la Administración Tributaria...», lo cual responde exactamente al contenido de la señalada norma por cuanto en ésta se hace referencia de manera genérica a «los plazos legales y reglamentarios» sin distingo alguno que haga suponer que se está limitando al ámbito de la Administración Tributaria. Es más, si se atiende a la ubicación de la norma del Código Orgánico Tributario se observa que se encuentra formando parte del articulado que conforma el Capítulo I y de las normas tributarias del Título I de las disposiciones preliminares del texto legal in comento, de la cual se colige que esta norma rige para todas las situaciones previstas reguladas en dicho Código.

Esta discrepancia se había superado con la disposición recogida en el Anteproyecto de la Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario presentada al Congreso Nacional, en el cual se establecía un lapso de treinta (30) días continuos (Art. 189), sin embargo, al dictarse la Ley de Reforma del Código Orgánico Tributario el 11 de septiembre de 1992, en su artículo 26 se indicó:

«Se modifica el artículo 176, ahora 187 en la forma siguiente:


Artículo 187.- el lapso para interponer el recurso contencioso tributario será de veinticinco días (25) hábiles contados a partir de la notificación del acto que se impugna o del vencimiento del lapso previsto para decidir el recurso jerárquico en caso de denegación tácita de éste o de la notificación de la resolución que decidió expresamente el mencionado recurso».

Se mantiene así, pues, la misma situación surgida en ocasión de la interpretación de la norma contenida en el Código Orgánico Tributario derogado, referida a la manera de computar el lapso para la interposición del recurso contencioso tributario.

Caracas, 12 de marzo de 1.993

CAPÍTULO VIIIGENERALIDADES ACERCA DEL AMPARO TRIBUTARIO

Y DEL AMPARO CONSTITUCIONAL EN EL SISTEMA VENEZOLANO. SÍNTESIS DE DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA

1. LA NORMA CONSTITUCIONAL

Sobre la institución del Amparo se ha escrito, discutido y teorizado bastante, sin embargo siempre hay aspectos interesantes que sirven de base para discurrir un poco sobre ella.

La Constitución de la República de Venezuela (1.961) consagra, en el título que se refiere a los deberes, derechos y garantías del ciudadano, el amparo de tales derechos y garantías constitucionales, en los términos siguientes:

Artículo 49: Los tribunales ampararán a todo habitante de la República en el goce y ejercicio de los derechos y garantías que la Constitución establece, en conformidad con la ley.

El procedimiento será breve y sumario y el Juez competente tendrá potestad para restablecer inmediatamente la situación jurídica infringida.31

31 En la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela esta disposición está contenida en el artículo 27 en los siguientes términos:


Artículo 50: La enunciación de los derechos y garantías contenidas en esta Constitución, no debe entenderse como negación de otros que, siendo inherentes a la persona humana, no figuren expresamente en ella. La falta de ley reglamentaria de estos derechos no menoscaba el ejercicio de los mismos.32

De un análisis pormenorizado que hagamos de la norma contenida en el artículo 49 mencionado supra, podremos observar que: contiene un mandato cuyos destinatarios son los Tribunales de la República; estos organismos deben proteger al ciudadano (habitantes de la República) para que disfruten a plenitud de los derechos y garantías que la misma Carta Magna les reconoce; esta protección la harán en conformidad con la ley, la cual deberá prever, a tales derechos, un procedimiento breve y sumario y la decisión del Juez competente, haciendo uso de la potestad que legalmente se le confiere, restablecerá inmediatamente la situación jurídica infringida, haciendo cesar la amenaza de violación del derecho cuya protección se demanda.

« Artículo 27: Toda persona tiene derecho a ser amparada por los tribunales en el goce y ejercicio de los derechos y garantías constitucionales, aun de aquellos inherentes a la persona humana que no figuren expresamente en esta Constitución o en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos.El procedimiento de la acción de amparo constitucional será oral, público, breve, gratuito y no sujeto a formalidad; y la autoridad judicial competente tendrá potestad para restablecer inmediatamente la situación jurídica infringida o la situación que más se asemeje a ella: Todo tiempo será hábil y el tribunal lo tramitará con preferencia a cualquier otro asunto.La acción de amparo a la libertad o seguridad podrá ser interpuesta por cualquier persona; y el detenido o detenida será puesto o puesta bajo la custodia del tribunal de manera inmediata, sin dilación alguna.El ejercicio de este derecho no puede ser afectado, en modo alguno, por la declaración del estado de excepción o de la restricción de garantías constitucionales.»Esta disposición esta contenida en términos similares en el artículo 22 de la Constitución Bolivariana:«Artículo 22: La enunciación de los derechos y garantías contenidos en esta Constitución y en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos no debe entenderse como negación de otros que, siendo inherentes a la persona humana, no figuren expresamente en ellos. La falta de ley reglamentaria de estos derechos no menoscaba el ejercicio de los mismos.»

CAPÍTULO VIII: GENERALIDADES ACERCA DEL AMPARO TRIBUTARIO.., 117

Seguidamente, en el artículo 50 constitucional encontramos una disposición que complementa y perfecciona esta institución del amparo, al prever que la enumeración de los derechos y garantías contenidas en la Carta Magna no es taxativa, vale decir, que se reconocen y amparan igualmente otros derechos que aun siendo inherentes a la persona humana, se le haya escapado al redactor de la norma; así como también queda expresamente dispuesto que la protección de estos derechos no se paraliza hasta que sea dictada la ley respectiva, de tal manera que se prevé la aplicación directa e inmediata de esta previsión constitucional.

A pesar de la enorme trascendencia de la consagración de la institución del amparo en nuestra Carta Magna la ley que la regula y que fue prevista por el constituyente, no se dictó en Venezuela, sino años más tarde, exactamente en 1987. La primera Ley que se promulgó en cumplimiento de este mandato constitucional, lo fue con el rango de Ley Orgánica y así la Ley Orgánica de Am paro sobre Derechos y Garantías Constitucionales, se sancionó el 18 de diciembre de 1.987, promulgándose el 22 de enero de 1.988, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela (Organo divulgado de las decisiones oficiales) N° 33.891 en la fecha indicada: 22 de enero de 1.988; siendo reformada casi inmediatamente el 17 de septiembre de ese mismo año de su promulgación: 1.988. Esta Ley reformada se publicó en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N ° 34.060 de fecha 27 de septiembre de 1.988.

Ahora bien, en ese lapso comprendido entre 1.961 y 1.988, esta norma constitucional se mantuvo sin la regulación expresa que se había previsto, salvo por la regulación parcial contenida en el Código Orgánico Tributario promulgado en 1982, vigente a partir del 31 de enero de 1983, en cual se consagró la institución del Amparo Tributario, al cual nos referimos más adelante. De tal manera que fue a través de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia y de los Tribunales de la República que se cimentaron las bases de esta institución,


referida a la totalidad de los derechos y garantías establecidas en la Constitución de la República.

Excepcionalmente, en el ámbito del Derecho Penal la regulación expresa de la institución del amparo, si es de vieja data, a través de la figura del Habeas Corpus, la cual constituye el remedio judicial para obtener la protección efectiva de la libertad física, contra la detención arbitraria o ilegal; en tanto que frente a la violación o amenaza de violación de cualquiera de los otros derechos subjetivos, para cuya protección no existía norma expresa que consagra el remedio judicial expedito, acorde con la perentoriedad que exige el caso, no había otra vía seguir que la aplicación directa del mandato constitucional.

No fue tarea fácil admitir la procedencia de esta aplicación directa de la norma constitucional protectora de los derechos y garantías individuales, por cuanto existía una fuerte corriente doctrinaria que consideraba a los citados artículos 49 y 50 de la Carta Magna como meros preceptos programáticos, sólo reglamentada, parcialmente, para entonces por el Habeas Corpus para amparar la libertad humana, y luego por el amparo tributario para preservar derecho a la oportuna respuesta de las peticiones que formulasen los contribuyentes a la Administración Tributaria, llegándose incluso a firmar que, excepto los Jueces Penales, en lo atinente al mencionado recurso de Habeas Corpus, y por ende el Juez tributario en lo atinente al Amparo Tributario, ningún otro Juez de la República tenía atribuida competencia expresa, por Ley, para conocer y decidir acciones de amparo en pretendida protección de los otros derechos distintos a la libertad física y al derecho de petición circunscrito al ámbito tributario. Así, las primeras decisiones respecto a la aplicación directa de la norma constitucional en comento, mayoritariamente negaban el amparo solicitado o lo aplicaban restrictivamente.

Al no existir norma expresa reguladora del amparo constitucional, se acudía ante la jurisdicción penal ordinaria ya

CAPÍTULO VIII: GENERALIDADES ACERCA DEL AMPARO TRIBUTARIO... 119

que, por la Ley, los jueces penales en ejercicio de su competencia decidían recursos de Habeas Corpus, de igual contenido y efecto práctico del ejercicio de la acción de amparo que se pretendiese ejercer en defensa de los otros derechos individuales establecidos en la Constitución de la República; se alegaba, entonces, la experiencia de los jueces de la jurisdicción penal en el trámite y decisión del recurso excepcional del Habeas Corpus. Constituyendo ésta una práctica equivocada, la sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia de Venezuela, actuando en base al contenido del artículo 148 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, previa solicitud del ciudadano Fiscal General de la República, dictó en fecha 24 de abril de 1972, un Acuerdo, declarando que:

... la competencia de los Tribunales de Primera Instancia y Superiores en lo Penal, de la República, a que se refiere la disposición Transitoria Quinta de la Constitución, se limita exclusivamente al conocimiento del Recurso de Habeas Corpus prevista en dicha norma; y toda decisión que no esté apoyada en la competencia específica de dichos Tribunales o que invada la atribuida por la Constitución y las leyes á otros órganos judiciales, constituye una usurpación o extralimitación de funciones.

Los defensores de la posición restringida, acerca de la aplicación directa de la norma constitucional, sostienen que ésta sólo tendrá aplicación a través de la ley que se dicte al efecto; y así entienden que existe una «paralización» de los efectos de esta norma constitucional, «hasta tanto se sancione y promulgue la Ley respectiva». Frente a esta posición doctrinaria surge una tesis amplia que se fundamenta en el estudio concatenado de las normas constitucionales contenidas en los artículos 50 (citado supra) y 6 8 33 de la Constitución de la República. Este Artículo 68 es del tenor siguiente:

33 El artículo 68 corresponde ahora al artículo 49 de la Constitución Bolivariana: «Artículo 49: El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas, en consecuencia:


Todos pueden utilizar los órganos de la Administración de Justicia para la defensa de sus derechos e intereses, en los términos y condiciones establecidos por la Ley, la cual fijará normas que aseguren el ejercicio de este derecho a quienes no dispongan de medios suficientes.

La defensa es un derecho inviolable en todo estado y grado del proceso.

Esta nueva posición, acorde con los principios constitucionales, considera que los derechos y garantías de los ciudadanos, establecidos en la Constitución de la República, quedarían reducidos a meras enunciaciones si no existe un medio idóneo para obtener, de manera inmediata, el restablecimiento de la integridad de aquellos, que los identifica como ciudadanos libres, en los casos en que no exista otro medio jurídico, idóneo, capaz de permitirle alcanzar esta finalidad, con la inmediatez que el caso requiere.

Así pues, la jurisprudencia nacional se fue orientando hacia la aceptación de la aplicación directa de la norma constitucional, aún no regulada en forma expresa por ley alguna. Y en este orden encontramos varias decisiones dignas de destacarse.

Concretamente nos referimos a la Sentencia del Tribunal Superior Octavo Civil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en Caracas, cuyo juez titular, la Dra. Yolanda Poleo de Báez, quien fue destacada figura del Foro Venezolano, se pronunció favorablemente a la solicitud de amparo constitucional presentada por la Asociación Civil Experimental Rondalera (Sociedad Civil sin fines de lucro, dedicada a la educación preescolar y primaria) revocando la

1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán, nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y en la Ley ...»


sentencia del Tribunal Cuarto de Primera Instancia Civil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal, con sede en la Ciudad de Caracas, ante el cual se presentó dicha acción y cuyo titular, luego de analizar los hechos narrados, y los alegatos de los entes involucrados en el proceso, negó esta solicitud de amparo en los términos siguientes:

Existe, a juicio del Tribunal, una situación en torno al funcionamiento del Instituto Educacional recurrente que no puede ser comprendido dentro de la previsión del amparo. La tramitación del recurso de reconsideración, ante la gobernación del Distrito Federal; el Acuerdo o resolución, aprobado por unanimidad en el Consejo Municipal; el acto administrativo del Ministerio de Educación por el cual se requiere que el recurrente cumpla con requisitos previstos en la ley para el funcionamiento de institutos educacionales, descartan la existencia del hecho arbitrario o de la desviación o abuso de poder. Son, en todo caso, actuaciones frente a las cuales existen recursos ordinarios.

.. .omissis...

Por los fundamentos expuestos, especialmente por estimar el Tribunal que existen actos administrativos que, en el caso de autos, descartan un hecho arbitrario, se declara sin lugar el recurso de amparo tramitado a través de este procedimiento; lo cual decide en nombre de la República y por autoridad de la ley. (Juzgado Cuarto de Primera Instancia Civil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda - 24 de noviembre de 1982).

Ejercido oportunamente por la solicitante el recurso de apelación de esta decisión judicial, para ante el superior, este conoció del asunto presentado y en la oportunidad de decidir, luego de un exhaustivo análisis de la norma constitucional que consagra la figura del amparo y previo un estudio amparado de la doctrina y jurisprudencia extranjera, llega a las conclusiones siguientes:

Concluimos este punto sobre la doctrina y jurisprudencia extranjera, sobre la vigencia del amparo constitucional sin


necesidad de leyes reglamentarias, con la doctrina que expone Ignacio Burgoa en su obra: «El juicio de Amparo (Editorial Porrúa S.A. 1978)» aunque sabido es que Méjico, después de una larga y controversial jurisprudencia, dictó una regulación sobre el juicio de amparo.

Dicho autor lo define: «el amparo es una acción o un medio jurídico tendiente (sic) a proteger el orden constitucional»... Destaca aquí una vez más el concepto de acción que existe en Méjico, desde la Constitución Yucateca de 1840 y siempre se lo ha considerado un medio jurídico de protección o tutela de la constitucionalidad.»

Burgoa, al tratar el punto de si el amparo es un juicio o un recurso stricto sensu, sostiene que el amparo no tiene por finalidad revisar el acto reclamado, es decir, en volverlo a considerar en cuanto a su procedencia legal, sino en constatar si implica o no violaciones constitucionales. En el amparo no se pretende establecer directamente si el acto autoritario que le da nacimiento se ajusta o no a la ley que lo rige, si no si engendra una contravención al orden constitucional por lo que se considera como un medio de control de constitucionalidad, a diferencia del recurso que es un medio de control de legalidad. El juicio de amparo para Burgoa es una institución constitucional y su procedencia está condicionada a que exista el acto reclamado.

Seguidamente analizando la jurisprudencia y doctrina patria sobre la institución del amparo, concluye en los términos siguientes:

Como se ve de dicha sentencia dictada como se dijo enl970, el criterio de la Corte se ha mantenido cerrado en cuanto a la admisión de una acción de amparo constitucional deducida en protección y defensa de los derechos humanos que la Constitución Nacional reconoce y garantiza, en base a la interpretación restringida que hace del artículo 49 de la Constitución Nacional, es decir que su posición es la misma que guardó la Corte Suprema de Argentina hasta 1957 cuando el caso ANGEL SIR1, hizo una apertura de la acción de amparo, hasta que el 18-10-66 se dictó la ley N° 16986 sobre amparo.

.. .omissis...

Ha transcurrido un cuarto de siglo de vida democrática, celebrado con euforia y un análisis de los logros, pero la situación


de los derechos humanos sigue siendo la misma, pues no se ha reglamentado ese recurso efectivo, rápido y eficaz, para restañar las violaciones, salvo el amparo de la libertad personal y las restricciones de que ella pueda ser objeto, mediante el Habeas Corpus, reglamentado por el constituyente en la Disposición Transitoria Quinta. Son ya leyes vigentes en Venezuela los tratados internacionales cuya normativa transcribimos en materia de derechos humanos, políticos, civiles y penales, lo que nos lleva a la conclusión de que la situación jurídica en Venezuela no es la misma de 1970 y la jurisprudencia favorable a la admisión a la acción de amparo a nivel de instancia se ha incrementado con los problemas de competencia, por ser llevados a la jurisdicción penal, aún cuando se trate de materias civiles, por la experiencia que se reconoce a dicha jurisdicción en el manejo del Habeas Corpus.

Del programa de mejoramiento y ampliación del ordenamiento jurídico positivo, ya han sido promulgadas varias leyes pero no se vislumbra la reglamentación del Amparo Constitucional que defina la competencia y el procedimiento de su tramitación, por lo que los derechos humanos que la Constitución Nacional reconoce y garantiza son teóricos, «sobre papel», si se aceptan los criterios doctrinarios y jurisprudenciales adversos a la existencia del recurso efectivo que antes se señalaron, y que no parece consecuente con el espíritu del constituyente, con el principio de la plenitud hermética del Derecho y con lo dispuesto en el artículo 9o del Código de Procedimiento Civil, pues según este último se considera reo de denegación de justicia, al juez que «se abstuviere de decidir so pretexto de silencio, contradicción o deficiencia en sus términos».

Luego, la sentenciadora transcribe importantes trozos de la Conferencia dictada por el Dr. Sarmiento Nuñez bajo el auspicio del instituto de Derecho Procesal en Abril de 1966, a saber:

... Ahora bien, el hecho de que el constituyente haya remitido a una futura ley la reglamentación y procedimiento general del amparo; y la circunstancia de que en la citada Disposición Transitoria únicamente se provea la tramitación del Habeas Corpus o amparo de la libertad individual, ha sido interpretado judicialmente, como un aplazamiento de la vigencia del amparo en general, a excepción de la libertad. Sin embargo sostenemos


categóricamente la opinión de que estatuido constitucionalmente el amparo, el resguardo y defensa de los derechos que esa institución protege, no puede quedar al capricho y arbitrio del legislador; si no que el poder judicial tiene el deber de tramitar y decidir, de modo similar al Habeas Corpus, todos los casos de violación de los derechos y garantías individuales que sean sometidos a su conocimiento, aunque no haya sido promulgada todavía, la ley general reglamentaria de la institución.

Abundando en doctrina, la sentencia incorpora citas de la ponencia presentada por el autor mejicano Fix Zamudio, bajo el Título «Protección Procesal de los Derechos Humanos» (Méjico, marzo 1982) en el V Congreso Nacional de Derecho Procesal.

En este Congreso se aprobaron varios importantes principios y entre ellos el que consideró que la violación de los derechos fundamentales de la persona humana, tanto en su aspecto individual y con mayor razón, en su dimensión social, trasciende la esfera jurídica de los particulares de los propios derechos, afectando, según su gravedad, a un sector de la comunidad, inclusive de la sociedad en su conjunto...

Es en base a todas estas consideraciones, que son el resultado de una exhaustiva investigación realizada en el campo doctrinario, legal y jurisprudencial que la sentenciadora llega a la conclusión de que la acción o recurso de amparo propuesto es admisible, y así lo declara.

Cabe destacar el contenido del capítulo IV, de la sentencia que se comenta en el cual se cita al historiador Venezolano Salcedo Bastardo, en su obra «Visión y Revisión de Bolívar»:

...Sabe Bolívar que de la educación depende la existencia colectiva, sin educación no hay historia ni fisonomía nacional que se mantenga a través de los tiempos, la escuela según él es piedra de toque para la apreciación de una sociedad, crisol de patria...». «No puede ser buen ciudadano, ni hombre honrado el que olvidando que su familia pertenece más a la patria que a si misma, descuida la educación de sus hijos.

Añade la sentenciadora que:


También los gobiernos democráticos del país han dado trato prioritario a la educación, y al presentar el actual Presidente el VI Plan de la Nación, destaca ese carácter prioritario de la educación: «para que disfruten todos sus múltiples beneficios, con opciones permanentes para la formación y el mejoramiento».

...omissis...

De lo expuesto se concluye, que como la contribución del sector privado en la solución del problema educativo del país, que nos atañe a todos los venezolanos, es apreciable y su reconocimiento es constitucional, en el derecho de las personas naturales y jundicas de establecer planteles privados, cobrando o no el servicio educativo, debe ser como ella lo establece «estimulada y protegida» y cualquier medida que obstaculice el funcionamiento de un plantel debe ser producto de la prudencia y la necesidad de cumplimiento de normas legales y no de razones circunstanciales.

Ahora bien, el amparo solicitado recae sobre el derecho adquirido de la Asociación Civil experimental Rondalera (ACER) y de la Comunidad Educativa del Instituto Educacional Rondalera, la primera, de que la enseñanza que se imparte en dicho instituto el que viene funcionando desde hace quince años, debe continuar siendo reconocido por el Estado... También se solicita el amparo para que los estudios que realizan los 230 niños, alumnos del plantel, tengan el reconocimiento del mismo Ministerio, pues el plantel sigue funcionando con sujeción a todos los requisitos legales.

...omissis...

N o obstante que de estas actuaciones se desprende que los peticionarios del amparo han ejercido el pertinente recurso de reconsideración que concede la misma ley de Procedimientos Administrativos, según la doctrina ello no obsta al ejercicio del presente recurso constitucional de amparo, que este juzgado, según la investigación doctrinaria, legal, jurisprudencial, y de toda naturaleza que informa esta sentencia, considera procedente. Así lo declara.

Por las razones y consideraciones que anteceden, este juzgado administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, decreta el amparo solicitado por la Asociación Civil Experimental Rondalera (ACER) y ¡a Comunidad Educativa del


Instituto Educacional Rondalera, yen consecuencia en el derecho que asiste a la primera de enseñar y educar en el establecimiento educacional Rondalera con reconocimiento legal en el presente año escolar de los educandos a continuar sus estudios en dicho plantel, seleccionado por sus padres, miembros de la Comunidad Educativa, con validez legal. Queda revocada la sentencia consultada y apelada». (Juzgado Superior Octavo en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y del Estado Miranda. Caracas 10 de febrero de 1983).

Bajo este esquema encontramos igualmente interesantes decisiones emanadas de nuestro Supremo Tribunal, abriendo el primer camino hacia una flexibilización en la rigidez de aquellos conceptos que impedían admitir la aplicabilidad directa de la norma constitucional, citamos por ejemplo el caso planteado por el entonces gobernador del Estado Bolívar, quién acudió al máximo organismo jurisdiccional para solicitar se le amparase en el goce de su derecho a participar en la orientación de la política nacional en un plano de igualdad ante la ley (artículo 11434 de la Constitución de la República) ya que una Resolución tomada por el Consejo Supremo Electoral resultaba discriminatoria.

34 Corresponde el contenido de esta norma al actual articulo 67 de la Constitución Bolivariana en los términos siguientes:«Artículo 67: Todos los ciudadanos y ciudadanas tienen el derecho de asociarse con fines políticos, mediante métodos democráticos de organización, funcionamiento y dirección. Sus organismos de dirección y sus candidatos o candidatas a cargos de elección popular serán seleccionados o seleccionadas en elecciones internas con la participación de sus integrantes. No se permitirá el financiamiento de las asociaciones con fines políticos con fondos provenientes del Estado.La ley regulará lo concerniente al financiamiento y a las contribuciones privadas de las organizaciones con fines políticos, y los mecanismos de control que aseguren la pulcritud en el origen y manejo de las mismas. Así mismo regulará las campañas políticas y electorales, su duración y límites de gastos propendiendo a su democratización.Los ciudadanos y las ciudadanas, por iniciativa propia, y las asociaciones con fines políticos, tienen derecho a concurrir a los procesos electorales postulando candidatos o candidatas. El financiamiento de la propaganda política y de las campañas electorales será regulado por la ley. Las direcciones de las asociaciones con fines políticos no podrán contratar con entidades del sector público.»


En la sentencia recurrida, en este caso, la Corte Suprema de Justicia destacó que el «Amparo Constitucional» no es la expresión de un derecho, sino que es el derecho mismo; ello significa que como derecho constitucional se presenta como una norma sustantiva que tiene una existencia jurídica propia, por expresa consagración en el texto constitucional; mas al mismo tiempo, por voluntad del constituyente, es una garantía para el ejercicio de los derechos constitucionales y de los derechos inherentes a la persona humana, configurándose, así, en una disposición procesal constitucional.

Y en cuanto a la competencia del órgano jurisdiccional para decidir acerca de las acciones de amparo, se acogió el criterio de que el elemento definidor de esta competencia es la afinidad que tengan los derechos que se pretendan vulnerados con la competencia natural por la materia, que tenga el Juez que va a conocer de la acción.

Cabe destacar que este principio jurisprudencial fue recogido posteriormente en la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, la cual en su artículo 7o textualmente dispone:

Son competentes para conocer de la acción de amparo, los Tribunales de Primera Instancia que los sean en la materia afín con la naturaleza del derecho o de la garantía constitucional violados o amenazados de violación, en la jurisdicción correspondiente al lugar donde ocurrió el hecho, acto u omisión que motivaren la solicitud de amparo.

En caso de duda, se observarán, en lo pertinente, las normas sobre competencia en razón de la materia.

...omissis...

Del amparo de la libertad y seguridad personal conocerán los Tribunales de Primera Instancia en lo Penal conforme al procedimiento establecido en esta ley.

Ahora bien, encontrándose, por las razones expresadas, admisible la acción de amparo interpuesta, al conocer y analizar


los hechos y circunstancias que configuraron el asunto, la Corte Suprema de Justicia consideró que, el organismo emisor de la Resolución que fue catalogada por el peticionante, como el instrumento que lesionaba sus derechos, actuó en virtud de una norma expresa de la Ley Orgánica del Sufragio cuya constitucionalidad debe presumirse mientras no haya sido declarado lo contrario, y no siendo manifiesta esa inconstitucionalidad, el Alto Tribunal declaró SIN LUGAR dicha acción de amparo. (Sentencia de fecha 20 de octubre de 1983).

Siguen otras decisiones de igual importancia, que colmaron ese vacío legal que precedió a la promulgación de la Ley Orgánica de Amparo sobre derechos y garantías constitucionales, en cuanto a la admisibilidad de esta acción en aplicación directa de la norma constitucional; entre ellas cabe destacar:

1. Caso: G.R.- Amparo contra acto administrativo de remoción.

La accionante presentó esta solicitud de amparo por presunta violación de los derechos constitucionales consagrados en los artículos 59 (derecho a ser protegido contra los perjuicios al honor, reputación o vida privada) 35 y 68 (derecho a la defensa) de la Constitución de la República. La accionante pidió esta protección por la vía del amparo constitucional al considerar que el Consejo de la Judicatura la removió del cargo de Juez Temporal, con violación del procedimiento establecido a tal efecto.

La Corte Suprema de Justicia observó:

... que la decisión de remoción constituye un acto administrativo que podría ser impugnado de nulidad en la jurisdicción

35 Corresponde al artículo 60 de la Constitución Bolivariana :«Artículo 60 : Toda persona tiene derecho a la protección de su honor, vida privada, intimidad, propia imagen, confidencialidad y reputación.La ley limitará el uso de la informática para garantizar el honor y la intimidad personal y familiar de los ciudadanos y ciudadanas y el pleno ejercicio de sus derechos.»


Contencioso Administrativo en el caso en que infringiera alguna norma constitucional o legal. En dicho recurso la solicitud tendría toda la amplitud de medios para el ejercicio de su defensa.

En cuanto al artículo 59 se precisó que nada aparece en el acto de remoción que pueda constituir una violación a dicha norma.

En base a lo anterior, la Corte declaró inadmisible la acción de amparo intentada.

2. Caso: L.L.C.- Amparo contra decisión judicial.

El accionante pide amparo en contra de los efectos de la sentencia dictada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en fecha 8 de agosto de 1985, al considerar que se vulneraron los derechos consagrados en los artículos 84,85, 87 y 88 36(relativos al derecho al trabajo, su protección y salario justo) de la Constitución de la República.

36 Los artículos 84, 85, 86, 87 y 88 de la Constitución de 1999 corresponden a los artículos que más adelante se señalan en el siguiente orden: 87,89,90,91 y 92, respectivamente:«Artículo 87: Toda persona tiene derecho al trabajo y el deber de trabajar. El Estado garantizará la adopción de las medidas necesarias a los fines de que toda persona pueda obtener ocupación productiva, que le proporcione una existencia digna y decorosa y le garantice el pleno ejercicio de este derecho. Es fin del Estado fomentar el empleo. La ley adoptara medidas tendentes a garantizar el ejercicio de los derechos laborales de los trabajadores y trabajadoras no dependientes. La libertad de trabajo no será sometida a otras restricciones que las que la ley establezca.Todo patrono o patrona garantizará a sus trabajadores o trabajadoras condiciones de seguridad, higiene y ambiente de trabajo adecuados. El Estado adoptara medidas y creará instituciones que permitan el control y la promoción de estas condiciones».«Artículo 89: El trabajo es un hecho social y gozará de la protección del Estado. La ley dispondrá lo necesario para mejorar las condiciones materiales, morales e intelectuales de los trabajadores y trabajadoras. Para el cumplimiento de esta obligación del Estado se establecen los siguientes principios:1. Ninguna ley podrá establecer disposiciones que alteren la intangibilidad y progresividad de los derechos y beneficios laborales. En las relaciones laborales prevalece la realidad sobre las formas o apariencias.2. Los derechos laborales son irrenunciables. Es nula toda acción, acuerdo o convenio que implique renuncia o menoscabo de estos derechos. Sólo es posible la transacción y convenimiento al término de la relación laboral, de conformidad con los requisitos que establezca la ley.


La Corte Suprema de justicia consideró:

... que si bien el recurso puede intentarse contra decisiones judiciales, existe consenso en estimar que aquel sólo procederá en casos extremos, por ejemplo, usurpación de autoridad (Art. 119) dictando el Tribunal algún acto de naturaleza administrativa o legislativa en perjuicio de los derechos o garantías constitucionales de una persona; asimismo, aun cuando dentro de la esfera de su competencia - administrar justicia - dictare

3. Cuando hubiere dudas acerca de la aplicación o concurrencia de varias normas, o en la interpretación de una determinada norma, se aplicará la más favorable al trabajador o trabajadora. La norma adoptada se aplicará en su integridad.4. Toda medida o acto del patrono o patrona contrario a esta Constitución es nulo y no genera efecto alguno.5. Se prohíbe todo tipo de discriminación por razones de política, edad, raza, sexo o credo o por cualquier otra condición.6. Se prohíbe el trabajo de adolescentes en labores que puedan afectar su desarrollo integral. El Estado los o las protegerá contra cualquier explotación económica y social.»«Artículo 90: La jornada de trabajo diurna no excederá de ocho horas diarias ni de cuarenta y cuatro horas semanales. En los casos de que la ley lo permita, la jomada de trabajo nocturna no excederá de siete horas diarias ni de treinta y cinco semanales. Ningún patrono o patrona podrá obligar a los trabajadores o trabajadoras a laborar horas extraordinarias. Se propenderá a la progresiva disminución de la jomada de trabajo dentro del interés social y del ámbito que se determine y se dispondrá lo conveniente para la mejor utilización del tiempo libre en beneficio del desarrollo físico, espiritual y cultural de los trabajadores y trabajadoras.Los trabajadores y trabajadoras tienen derecho al descanso semanal y vacaciones remuneradas en las mismas condiciones que las jornadas efectivamente laboradas.«Artículo 91: Todo trabajador o trabajadora tiene derecho a un salario suficiente que le permita vivir con dignidad y cubrir para sí y su familia las necesidades básicas y materiales, sociales e intelectuales. Se garantizará el pago de igual salario por igual trabajo y se fijará la participación que debe corresponder a los trabajadores y trabajadoras en el beneficio de la empresa. El salario es inenbargable y se pagará periódica y oportunamente en moneda de curso legal, salvo la excepción de la obligación alimentaria de conformidad con la ley.«Artículo 92: Todos los trabajadores y trabajadoras tienen derecho a prestaciones sociales que les recompensen la antigüedad en el servicio y los amparen en caso de cesantía. El salario y las prestaciones sociales son créditos laborales de exigibilidad inmediata. Toda mora en su pago genera intereses, los cuales constituyen deuda de valor y gozarán de los mismos privilegios y garantías de la deuda principal.


decisión que en forma manifiesta viole alguno de estos mismos derechos o garantías.

En el caso de autos, la Corte Primera es el Tribunal competente para conocer de los recursos de nulidad que se intentan contra las decisiones dictadas por las Comisiones Tripartitas de Segunda Instancia.

Dicho Tribunal, en ejercicio de su soberano derecho de apreciación de las pruebas producidas, consideró que no estaba demostrada la relación laboral, presupuesto indispensable para la calificación del despido, y que, además, la decisión recurrida no estaba viciada por incongruencia e inmotivación.

No existe por lo tanto motivo para desconocer la cosa juzgada. Por otra parte a falta de la relación fundamental, no es posible violar cualesquiera de los derechos y garantías que en materia laboral establecen los artículos constitucionales invocados por el recurrente.

Se declaró improcedente la acción de amparo.» (Sentencia de fecha 5 de junio de 1986).

Respecto a este fallo judicial cabe observar que la procedencia del ejercicio de la acción de amparo en contra de una sentencia fue consagrada posteriormente en la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, en su artículo 4, el cual textualmente dispone:

Igualmente procede la acción de amparo cuando un Tribunal de la República actuando fuera de su competencia, dicte una Resolución o Sentencia u ordene un acto que lesione un derecho constitucional.

En este caso la acción de amparo debe interponerse por ante un Tribunal Superior al que emitió el pronunciamiento, quien (sic) decidirá en forma breve, sumaria y efectiva.

Respecto a este actuar del órgano jurisdiccional fuera de su competencia, existe y existió unanimidad de criterios, al considerar que la frase «fuera de su competencia» no debe interpretarse literalmente sino dentro de la teología de la norma y así un tribunal, aún competente en razón de la materia, el


territorio y la cuantía, si con su actuación o decisión lesiona un derecho constitucional, ha de considerarse actuando «fuera de su competencia».

Aún cuando podemos notar que, en su mayoría, estas sentencias fueron adversas al accionante, declarándose unas veces la inadmisibilidad de la acción y en otras ocasiones su improcedencia, por distintas razones, no es menos cierto que la abundante jurisprudencia al respecto, en esta etapa anterior a la promulgación de la ley que regula el amparo sobre derechos y garantías constitucionales, en toda su magnitud, abrió camino hacia la tan requerida y esperada promulgación de la ley reguladora de la norma contenida en el artículo 49 de la Constitución de Venezuela.

2. EL AMPARO TRIBUTARIO

Como señalamos anteriormente, en ese lapso comprendido entre 1961 y 1988, se promulgó el primer Código Orgánico Tributario en Venezuela, concretamente este instrumento regulador de la tributación en nuestro país fue publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N ° 2992, el día 3 de agosto de 1982, con una vacatio legis de 180 días. En este cuerpo normativo se consagró el amparo tributario, con fundamento en el artículo 67 de la Constitución de la República conforme al cual:

Todos tienen el derecho de representar o dirigir peticiones ante cualquier entidad o funcionario público, sobre los asuntos que sean de la competencia de éstos y a obtener oportuna respuesta.37

37 Expresa la vigente Constitutición de 1999:«Artícu lo 51 :Toda persona tiene el derecho de representar o dirigir peticiones ante cualquier autoridad, fundonario público o funcionaría pública sobre los asuntos que sean de la competencia de éstos o éstas, y de obtener oportuna y adecuada respuesta. Quienes violes este derecho serán sancionados o sancionadas conforme a la ley, pudiendo ser destituidos o destituidas del cargo respectivo.»


De la anterior normativa se desprende que el denominado amparo tributario goza de la naturaleza misma del que, en el ámbito del proceso contencioso administrativo, es denominado recurso de abstención o negativa, en el sentido de constituir un medio de defensa para impugnar en vía jurisdiccional el no hacer de la Administración (Tributaria en este caso) frente a una solicitud o requerim iento de los administrados (contribuyentes) hacia aquélla.

En el campo jurídico de la tributación, el amparo tributario no viene a ser una especie de amparo constitucional, sino un medio de acción judicial de excepción al que los contribuyentes se hacen acreedores ante la negligencia en el actuar de la Administración Tributaria, aunado al supuesto en que la ley no prevea algún otro medio de impugnación distinto al mismo amparo tributario para lograr la defensa de los derechos e intereses del agraviado.

En efecto, este amparo tributario tiene como supuesto fáctico las demoras excesivas de la Administración Tributaria en resolver las peticiones que le formulan los interesados y siempre que esas demoras causen perjuicios nó reparables por los medios procesales establecidos en dicho Código.

Se establece un procedimiento especial y breve, para amparar al accionante contra la violación a su derecho de obtener oportuna respuesta del órgano administrativo tributario.

Tramitado este procedimiento breve, el tribunal deberá fijar un término, igualmente breve, a la Administración Tributaria para que realice el trámite o diligencia y en su defecto, dispensará de dicho trámite al accionante, previo el afianzamiento del interés fiscal comprometido.

Como bien puede observarse esta acción va destinada al amparo de sólo uno de los diversos derechos constitucionales establecidos a favor de los particulares, y así se encuentra limitado tanto en su enlace como en la materia, ya que, por un


lado se amparará el derecho a obtener oportuna respuesta, y por otro se circunscribe al ámbito de los órganos administrativos tributarios.

No deja, por ello de ser un avance en cuanto a regulación expresa de la acción de amparo constitucional.

Abundante es la jurisprudencia formada en ocasión de las acciones presentadas por los contribuyentes.

A efectos complementarios citaremos dos de esas sentencias, una dictada bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982 y antes de la vigencia de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales y otra bajo la vigencia de ésta.

2.1. Procedencia de amparo tributario

El Tribunal señaló que, ni la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni su Reglamento, ni el Decreto N ° 2974, dictado en fecha doce (12) de diciembre de 1978, contentivo de disposiciones que reglamentan la aplicación del artículo 92 (98) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni disposición legal alguna, faculta a la Administración Tributaria a condicionar la tramitación de las declaraciones Especiales de Rentas para casos de enajenación de Inmueble o Derechos sobre los mismos (D-203), al cumplimiento de la presentación de documentos requeridos arbitrariamente por la oficina fiscalizadora. Esas solicitudes deben tramitarse bona fide, previa revisión correspondiente, quedando a salvo el derecho de la Administración Tributaria a ejercer las fiscalizaciones y reparos correspondientes, sin enervar el derecho de los contribuyentes al libre ejercicio de sus operaciones inmobiliarias, libertad esta comprendida dentro de los derechos constitucionales consagrados en nuestra Carta Magna y así en el caso concreto que analizó advirtió la impertinencia e ilegalidad del condicionamiento al cual fue sometido el accionante, por cuanto, habiendo anexado a su Declaración Especial (D-203), los recaudos pertinentes para


comprobar los costos de adquisición y mejoras efectuadas en el inmueble que se quiere aportar al Capital Social de la empresa I.B., C.A., la Oficina Fiscal se limitó a obviarlos sin motivación alguna, requiriendo caprichosamente «otros documentos» no exigidos por disposición legal ni reglamentaria alguna.

O bservó igualmente el sentenciador que, para la oportunidad en que se recibe, tardíamente (5 de noviembre de 1.990) en ese Tribunal, la información requerida a la Administración Tributaria cuando ya ha vencido con creces el plazo que le fue concedido, el contribuyente accionante no había sido notificado del «a juste» efectuado por la Administración Tributaria, como erróneamente se indica en el informe fiscal que remitió anexo al oficio N ° HRC-1020- 000946-1. En efecto, se apreció que no había constancia en autos de esa aludida notificación ya que con la copia que cursa en el Expediente Judicial, no aparece firmada por el contribuyente como señal de haber sido notificado, ni hay manifestación alguna al respecto que confirme esa errónea manifestación del funcionario fiscal actuante.

Textualmente expresa la sentencia:

Sabido es que la eficiencia de todo acto administrativo depende de su notificación, si aquel no llega al conocimiento de su destinatario mal puede pretenderse hacer derivar de él efecto alguno; en consecuencia, aquel «Ajuste» HRC-1570- (sin número) fechado el 20 de octubre de 1.990, no notificado al contribuyente, si bien pudo haber sido elaborado por la Oficina Fiscal, en la fecha indicada, carece de eficacia y se tiene como no producido; y por ende, por no respondida la solicitud cursada en la Declaración Especial D-203 presentada por el ciudadano Doctor A.R.R., en formulario N° H-85-031837, recibida el ocho (8) de octubre de 1.990, en la Administración Regional de Hacienda de la Región capital, bajo el N° 6.813, dándose, de esta manera, el supuesto fáctico que hace procedente esta acción de amparo propuesta y así se declara. (Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario - 08 de noviembre de 1.990).


2.2. Calificación del amparo ejercido

El Tribunal Superior Contencioso Tributario dicidió en primera instancia, calificó la acción como «Amparo Tributario» al considerar que el objeto de la litis lo constituía la denuncia, por parte de la accionante, de la demora excesiva en que había incurrido la Autoridad Aduanera (Administración de la Aduana del Puerto del Guamache - Estado Nueva Esparta) en liquidar los tributos aduanales correspondientes, a objeto de poder retirar la mercancía llegada a puerto.

Decidió, el Tribunal Superior Contencioso Tributario que la negativa de la autoridad aduanera resultaba injustificada y que la demora en la expedición de las planillas de liquidación de las tasas arancelarias y de las «costas arancelarias» (sic) ocasionadas, además de producir un verdadero daño económico a la accionante, creaba una situación de emergencia por el tipo de mercancía que se trataba (carne congelada), en razón de la cual declaró procedente y acordó el amparo tributario a favor de la empresa importadora accionante.

Esta decisión fue apelada por la representación del Fisco Nacional y con vista a la sentencia recurrida y los alegatos de la representación apelante, la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa decidió:

Está planteado como punto previo que ha de analizar la sala, cual es la verdadera naturaleza de la acción ejercidas en autos, esto es, si se trató de una acción de amparo constitucional o de un amparo tributario.

Al respecto, es menester recordar que en anteriores oportunidades y en una primera aproximación al tema, la sala ha sostenido en forma categórica la necesidad de tener en cuenta que -a pesar de la homonimia existente entre ambas instituciones -, se trata de figuras que no pueden ser confundidas.

Se observa que el sujeto pasivo en un procedimiento de amparo tributado es exclusivamente la «Administración Tributaria».

Por lo que respecta al supuesto de hecho exigido por la norma hay que señalar que procede sólo ante una inacción («demora»)


de la Administración Tributaria en relación con una «petición» formulada por algún interesado. Pero debe tenerse en cuenta que no ha de ser cualquier demora o falta de pronunciamiento fuera del lapso que esté establecido, ya que el legislador exige que se trate de una demora «excesiva» (Art. 215 COT), lo cual supone para el interesado la carga de demostrar que ha «urgido el trámite» mediante la presentación de «copia de los escritos» que en tal sentido haya dirigido a la Administración Tributaria». (Art. 216 COT, in fine).

De lo dicho también se colige claramente que el Amparo Tributario no procede contra cualquier inacción u omisión en la que incurra la Administración Tributaria, sino que ésta ha de estar necesariamente referida y vinculada a una «petición» que le haya sido formulada y que no hubiese obtenido respuesta en el plazo previsto, ni con posterioridad, a pesar de haber sido instado o urgido en tal sentido. En consecuencia, debe afirmarse que el Amparo Tributario no procede contra acciones (en sentido positivo) ni contra los efectos de actos Administrativos de la Administración Tributaria (Vid. Rondón de Sansó, Hildegard». «La acción de Amparo Contra los Poderes Públicos» pág. 49).

.. .omissis...

En cuanto a los poderes que tiene el Juez Contencioso Tributario en materia de amparo tributario, se limitan a fijar un término a la Administración para que realice el trámite o diligencia solicitada por el actor, o a dispensar a éste de su cumplimiento. Ciertamente, el Código Orgánico Tributario dispone que en la decisión respectiva, en caso de ser procedente la acción, se fijará un término a la Administración Tributaria para que realice el trámite o diligencia o dispensará del mismo al actor, previo afianzamiento del interés fiscal comprometido (art. 217 COT).

Observa la Corte que en el caso de autos la Procuraduría General de la República tiene razón cuando alega que la acción intentada en autos fue una acción de amparo Constitucional contra su supuesta «omisión» y no un «Amparo Tributario», tal como erróneamente lo apreció «a-quo».

Ciertamente, no cabe duda para esta Sala que el escrito que encabeza el presente expediente está referido a una pretensión de Amparo Constitucional, en cuanto a su «fundamento


normativo» (artículo 49 de la Constitución y artículos 1,2 y 5 de la Ley Orgánica de Amparo Sobre Derechos y Garantías Constitucionales); en cuanto al rango de los derechos cuya violación se denuncia (presunta violación de derechos constitucionales, arts. 67,68 y 72)38; y finalmente, por la pretensión que de ella se deduce (restablecimiento inmediato de la situación jurídica infringida o la situación que más se asemeje a ella).

Además, puede señalarse que la apreciación anterior se ve confirmada atendiendo al hecho de que su libelo el actor en forma alguna hace referencia a que estuviese ocurriendo a la vía del «Amparo Tributario», la cual, por lo demás - abunda la Sala-, hubiese resultado inapropiada en el caso de autos, en razón de que los hechos denunciados por el actor no reúnen las condiciones o supuestos de hecho para que sea procedente dicha figura. Así, la situación denunciada por el actor no se debe a una «demora excesiva» de la Administración Tributaria en entregar las mercancías que se encuentran en la Aduana del Guamache, sino que se deriva de los efectos de actos administrativos expresos en cuya virtud:

a. En primer lugar, se declaró en estado de abandono legal tales mercancías con fundamento en el artículo 64 de la ley orgánica de Aduanas (Actas de Abandono Legal, Folios 111 y 112);

b. Posteriormente, se procedió a emitir «Actas de reconocimiento de mercancías a rematar» (folios 113 al 124, ambos inclusive);

38 El contenido del artículo 72 de la Constitución de 1.961 se asimila al artículo 118 de la Constitución Bolivariana, como sigue:«Artículo 118: Se reconoce el derecho de los trabajadores y trabajadoras, así como de la comunidad para desarrollar asociaciones de carácter social y participativo, como las cooperativas, cajas de ahorro, mutuales y otras formas asociativas. Estas asociaciones podrán desarrollar cualquier tipo de actividad económica, de conformidad con la ley. La Ley reconocerá las especificidades de estas organizaciones, en especial, las relativas al acto cooperativo, al trabajo asociado y su carácter generador de beneficios colectivos.El Estado promoverá y protegerá estas asociaciones destinadas a mejorar la economía popular y alternativa .»


c. Y por último, se emitió la Resolución N° HBSA-200-05, por la cual se «adjudicó en su totalidad al Fisco Nacional» las mercancías en referencia (folios 78 y 79)».

Al respecto, destaca la Sala que el ordenamiento jurídico prevé los recursos y acciones pertinentes para el control de la legalidad y constitucionalidad de tales actos, y por ende, de sus efectos, los cuales no podrían ser enervados por la vía del «Amparo Tributario», porque tal como se ha destacado no es ese el objeto de dicha figura. (Corte Suprema de Justicia - S.RA. - 29 de enero de 1997).

3. LEY DE AMPARO SOBRE DERECHOS Y GARANTIAS CONSTITUCIONALES

Señalamos anteriormente que en cumplimiento del mandato constitucional contenido en el artículo 49 de la Constitución de la República de Venezuela, en 1988 se promulgó la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, alcanzándose así la meta aspirada desde años atrás, de contar con el instrumento legal idóneo para regular las situaciones, procedimientos y decisiones referentes a las violaciones o amenazas de violación de los derechos que la Carta Fundamental consagra a favor, tanto de las personas naturales como de las personas jurídicas, y así en el artículo I o de la citada Ley Orgánica textualmente se establece:

Toda persona natural habitante de la República, o persona jurídica domiciliada en ésta, podrá solicitar ante los tribunales competentes el amparo previsto en el artículo 49 de la Constitución, para el goce y el ejercicio de los derechos y garantías constitucionales, aún de aquellos derechos fundamentales de la persona humana que no figuren expresamente en la Constitución, con el propósito de que se restablezca inmediatamente la situación jurídica infringida o la situación que más se asemeje a ella.

La garantía de la libertad personal que regula el Habeas Corpus constitucional, se regirá por la Ley.


Como es natural esta Ley Orgánica y su puesta en vigencia fue objeto de múltiples y valiosos comentarios de destacados juristas venezolanos y entre ellos vamos a citar algunos de las participaciones en el foro realizado bajo el auspicio de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales realizado en Caracas en el mes de marzo de 1988, y citamos:

1. «Reflexión sobre el Amparo Constitucional y los Derechos Constitucionales», bajo este título, el doctor Rene Plaz Bruzual, ex-magistrado de la Corte Suprema de Justicia, presentó su ponencia de la cual destacamos:

La concepción del positivismo jurídico no debe aplicarse al amparo; más bien debería sostenerlo y justificarlo un sentido meta legal basado en la conciencia civilizada de lo justo y de lo equitativo. De consiguiente, no consideramos que el amparo tiene que integrarse de una manera automática en el sistema Kelseniano, en un rígido y absoluto formalismo jurídico. El reconocimiento de la teoría del Derecho Natural y de los Principios Generales del Derecho, constituirían, sin duda, la justificación de su existencia, por cuanto, como es sabido, el amparo se relaciona con los derechos humanos y éstos no pueden concebirse sin los principios antológicos, antropológicos y axiológicos, los cuales una vez reconocidos por el Juez, ubican las reglas de Derecho en un segundo plano y solucionan los conflictos reales con gran amplitud. De manera que el amparo resultaría ser un correctivo de lo que no puede lograrse por las transitadas vías judiciales.

...no creemos que el amparo puede limitarse a derechos determinados, por ejemplo, a las libertades individuales o derechos fundamentales previstos en el título III de la Constitución, excluyendo otros derechos, por cuanto los artículos 49 y 50 son normas estructuradas con criterio enunciativo. Es posible que en la actualidad sea prudente y aconsejable limitar los derechos objeto del Amparo Constitucional, pero ese desiderátum no puede lograrse por vía legislativa ordinaria, y menos aún por vía interpretativa, doctrinaria o jurisprudencial. Cualquier limitación requeriría consecuentemente de una enmienda constitucional. Tampoco es posible la aproximación a los derechos constitucionales de una manera teórica y


abstracta, pues se trata de una acción pública (por los intereses que tutela) y subjetiva por la legitimación; cada caso tiene sus matices y particularidades, y lo que para una persona en determinadas circunstancias puede constituir la vulneración de un derecho, para otra no lo es.

Lo expuesto nos permite afirmar que la naturaleza del amparo aconseja no construir una epistemología y actuar según ella, si no dejar que la realidad enseñe a los titulares de dichos derechos y a los jueces cuales son los casos que ameritan la solución por vía del amparo constitucional.

2. «El procedimiento de la acción de amparo constitucional»

El destacado jurista venezolano doctor Román J. Duque Corredor, ex-magistrado de la Corte Suprema de Justicia hizo énfasis en el aspecto procedimental, presentando una síntesis del proceso de amparo constitucional contenido en la Ley Orgánica de Amparo, en los términos siguientes:

La jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, antes de la vigencia de una ley reglamentaria del derecho genérico al amparo jurisdiccional de las garantías constitucionales, contemplado en el artículo 49 de la Constitución, delineó como principios propios de su tramitación , la exigencia de un procedimiento, «que a la vez de cumplir a satisfacción con el requisito constitucional de brevedad y sumariedad, garantizará también la intervención de la parte contraria como garantía del derecho de defensa del mismo rango constitucional» (Vid. sentencias de la Sala Político Administrativa de fechas 12-8-86 y 9-6-87). Debía, pues, el legislador, en materia de amparo constitucional, configurar un modo de actuación para los actos procesales de los interesados y del juez, estructurados en base a escasas actuaciones y a plazos abreviados para tratar de llegar a la sentencia rápidamente.

Fue así, entonces, como la ley cuyos estudio nos ocupa definió en sus artículos 23 a 26, para la acción de amparo general un proceso compuesto de pocos actos procesales, como la solicitud, el requerimiento del agraviante o imputado, los alegatos orales y públicos y la sentencia. Igualmente dentro de esa característica de la brevedad y sumariedad el legislador, en el


artículo 35 de la ley en comentarios, previo un trámite sin una fase propiamente de alegatos y de pruebas para la apelación y la consulta. También en ese mismo sentido, por ejemplo, eliminó la incidencia de recusación (artículo 11); simplificó las formalidades de la solicitud de amparo, de la sentencia, del procedimiento de la acumulación de autos y de los conflictos de competencia (artículos 16, 18, 32, 10 y 12); incorporó la oralidad en los actos de presentación de la solicitud y en los de alegatos de las partes; consagró como unidad del tiempo procesal el día continuo y la hora (artículos 13,19, 23,26, 9,41, 42 y 43). Finalmente, como consagración del carácter sumario del procedimiento de la acción de amparo constitucional, la ley objeto de estos comentarios facultó al Juez para evaluar la conveniencia o no de las pruebas (artículos 17 y 24).

Por otra parte, para facilitar la protección jurisdiccional de los derechos constitucionales, la ley de referencia dispensó de la asistencia de abogados para la representación sin poder, en el caso de Habeas Corpus, a cualquier persona que se presente por el agraviado (artículos 16, 18 y 41).

3. «El amparo constitucional por Omisión o Retardo»

El doctor Humberto Romero-Muci, destacado profesor universitario, resaltó la norma contenida en el artículo 2o de la ley Orgánica de Amparo, conforme a la cual;

La acción de amparo procede contra cualquier hecho, acto u omisión provenientes de los órganos del Poder Público Nacional, Estadal o Municipal. También procede contra el hecho, acto u omisión originados por ciudadanos, personas jurídicas, grupos u organizaciones privadas, que hayan violado, violen o amenacen violar cualquiera de las garantías o derechos amparados por esta ley.

Se entenderá como amenaza válida para la procedencia de la acción de amparo aquella que sea inminente.

El ponente hace un análisis introductorio al tema que luego es ampliamente desarrollado, en los términos siguientes:

La Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, en la norma de su artículo 2o, faculta la procedencia de la acción de amparo constitucional contra la

CAPITULO VIII: GENERALIDADES ACERCA DEL AMPARO TRIBUTARIO.., 143

omisión o el retardo, tanto de los órganos del Poder Público, como de los particulares, que violen o amenacen violar un derecho a una garantía constitucional. Se trata de la proclamación y reconocimiento legal de las conductas omisivas como «acto lesivo» en materia de amparo.

En el orden público, la omisión o el retardo del ente agraviante, como sujeto pasivo de un proceso de amparo, aparte de la adicional violación a otros derechos y garantías constitucionales, tiene por comienzo la violación del derecho constitucional de petición, consagrado en la norma del artículo 67 constitucional, según el que «todos tienen el derecho de presentar o dirigir peticiones ante cualquier entidad o funcionario público, sobre los asuntos que sean de competencia de éstos y a obtener oportuna respuesta», para que así mediante el amparo se restablezca inmediatamente la situación jurídica infringida en la que se coloca a los peticionarios, causándoles indefensión y afectándoles con la incertidumbre que resulta de la falta de oportuna respuesta o de cumplimiento ante una solicitud concreta de proceder o de actuar frente a la obligación legal expresa que imponga a la Administración un deber preciso de hacer, de no hacer o de dar.

En el orden administrativo, el dominio de la omisión o el retardo imputable a la administración agraviante, constitutiva de la lesión o amenaza de violación a un derecho constitucional, se bifurca en una doble vertiente, a saber: primero, la omisión o el retardo en el «deber de proceder», u «omisión genérica», como hemos quedado en llamarla; y segundo, la omisión o el retardo en el «deber de actuar», u «omisión específica».

En el primer caso, se trata de la falta de decisión en el procedimiento administrativo intentado, conocido con el nombre de «negativa procedimental o negativa de proveer». En efecto, todos los actos de iniciativa que tiene carácter formal -instancias, solicitudes, demandas, recursos- han de producir efectos jurídicos procedimentales. El órgano administrativo requerido tiene, pues, la obligación del proceder y decidir.

En el segundo caso, la omisión o retardo en el deber de actuar, que hemos quedado en llamar «omisión específica», -por oposición al caso anterior- el vehículo de la lesión al derecho de garantía constitucional violado o amenazado de violación, esta localizado en el incumplimiento por el ente omisivo agraviante,


de un deber de actuar, preciso y concreto -no genérico de proceder- establecido en una norma expresa. Aquí, la conducta omisiva es el resultado del incumplimiento de un deber legalmente atribuido, que es denominado «abstención o negativa» en la terminología de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, o comúnmente por motivos de simplicidad -referido también como «carencia administrativa».

Este último sector de la inactividad administrativa que corresponde a las «omisiones o retardos específicos», como «acto lesivo» en el amparo, coincide con el dominio objetivo de una muy especial acción contencioso administrativa, especialisima del sistema patrio, denomina la acción por «abstención o negativa» o también, como preferimos llamarla, la «acción de carencia», que tiene por objeto el control judicial de la «contrariedad a derecho» o la ilegitimidad consumada por el incumplimiento imputable a la Administración de obligaciones específicas, a fin de lograr el restablecimiento inmediato de las situaciones subjetivas infringidas por este tipo de omisión o retardo. En la acción de carencia el fin de la pretensión es lograr a través de la intervención del Tribunal Contencioso Administrativo, el cumplimiento del acto que la administración ha dicho que no cumple o que simplemente se abstiene de cumplir, siempre y cuando el accionante tenga derecho a ello y exista la norma que contempla el deber de la administración a actuar.»

3.1. Jurisprudencia

Bajo la vigencia de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales se han producido numerosas decisiones tanto en la primera instancia jurisdiccional como en la Corte Suprema de Justicia, ya que de esta figura del amparo se ha venido haciendo un uso desmedido en pretendida solución de todo tipo de situaciones en las cuales los solicitantes creen vulnerados sus derechos constitucionales, sin entender, muchas veces, que la acción de amparo es excepcional y sólo procede en aquellos casos en los cuales no existe un remedio procesal cónsono con la reclamación que se intenta.

Seguidamente presentaremos una síntesis de algunas de estas sentencias:


3.1.1. Amparo contra norma legal

Denunciaron los apoderados judiciales de los accionantes la violación del artículo 22339 de la Constitución, ya que consideran que el artículo 10, numeral 2, de la nueva Ley de Timbre Fiscal atenta contra los principios de progresividad del tributo y de la justa distribución de cargas, debido a la falta de armonía entre lo «deb itado» (ex ig ido ) y la capacidad contributiva de los contribuyentes, y al no tomar en consideración para la aplicación de los porcentajes o cantidades de dinero a tributar, los elementos de inflación, otros tributos, movimiento económico y poder adquisitivo de los ciudadanos.

Para decidir, la Sala observó:

Dispone textualmente al artículo constitucional cuya infracción se denuncia lo siguiente:

‘Artículo 223.- El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo’ .

De la norma constitucional transcrita se evidencia que no es consagratoria de derecho subjetivo alguno -entendidos éstos como situaciones de intereses evidentemente privados, en servicio de los cuales el ordenamiento confiere un poder a favor de su titular con el cual puede imponer a otro, aún a la Administración, una conducta susceptible de ser garantizado o protegido, a través de la vía del amparo constitucional que, como la ha sostenido en reiteradas ocasiones, esta Sala « no es medio procesal destinado a determinar la regularidad intrínseca de los actos

39 En la vigente Constitución Bolivariana la redacción del artículo 223 de la Constitución de 1.961 corresponde al artículo 316, el cual señala:« Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.»


estatales respecto de la Constitución, sino más bien, y precisamente, un medio de protección y resguardo de la libertades públicas de rango fundamental.

En efecto, en el citado artículo 223 de la Constitución no se establecen derechos y garantías, sino que constituye -como bien lo sostiene el fallo sometido a apelación- uno de los principios básicos del sistema tributario, por el cual se establece la justicia distributiva en las cargas públicas. Es decir, constituye una disposición programática de insoslayable acatamiento por el legislador, que regula todo el sistema tributario.» (Corte Suprema de Justicia - S.RA - 3 de noviembre de 1994).

3 .1.2. Amparo contra acto sancionatorio municipal

En este caso los actores no buscan, por medio de la acción de amparo ejercida como medida cautelar, la suspensión de los efectos de los actos administrativos recurridos, sino más bien pretenden que se les restablezca una situación jurídica presuntamente infringida en virtud de la actuación del órgano administrativo, lo cual justifica la utilización de este medio extraordinario para evitar violaciones de normas constitucionales.

La Corte observó:

Las denuncias realizadas por las representantes de los actores, consisten en la violación de los artículos 68, 6440 y 9641 de la Constitución, y al respecto se observa:

40 El articulo 64 de la Constitución de 1.961 corresponde ahora ai articulo 50 de la Constitución Bolivariana en los términos siguientes:«Artículo 50;: Toda persona puede transitar libremente y por cualquier medio por el territorio nacional, cambiar de domicilio y residencia, ausentarse de la República y volver, trasladar sus bienes y pertenencias del país, traer sus bienes o sacarlos, sin más limitaciones que las establecidas por la ley. En caso de concesión de vías, la ley establecerá los supuestos en los que debe garantizarse el uso de una vía alterna. Los venezolanos y venezolanas pueden ingresar al país sin necesidad de autorización alguna.Ningún acto del Poder Público podrá establecer la pena de extrañamiento del territorio nacional contra venezolanos o venezolanas.»

41 Corresponde el artículo 96 de la Constitución de 1.961 al artículo 112 de la Constitución vigente, el cual está redactado en los términos siguientes:

CAPÍTULO VIII: GENERALIDADES ACERCA D EL AMPARO TRIBUTARIO... 147

En relación con la violación del artículo 68 de la Constitución consagratorio del derecho a la defensa, afirma la apoderada judicial de los accionantes que, al tratar de presentar el recurso jerárquico, de conformidad con los artículos 164 y siguientes del Código Orgánico Tributario, el funcionario de la Alcaldía del Municipio Catatumbo del Estado Zulia, no quiso recibir los recursos respectivos violando de esta forma su derecho a la defensa.

Al respecto, considera la Sala -como bien lo sostuvo el tribunal a-quo en su decisión que al hacer uso los actores del recurso contencioso tributario respectivo, quedó en consecuencia, restablecida la situación jurídica infringida por los órganos de la Alcaldía del respectivo Municipio.

En cuanto a la violación del artículo 64 de la Constitución relativo a la libertad de tránsito sostiene la representante de los accionantes que, por órdenes del Alcalde del Municipio Catatumbo del Estado Zulia, «se les ha impedido a sus representados realizar su actividad comercial en su jurisdicción, y en consecuencia no les ha permitido entrar dentro de la población de ENCONTRADOS, por cuanto detiene a través de la fuerza policial los camiones que utilizan para el ejercicio de aquella actividad, sin que exista razón legal alguna».

La disposición constitucional que establece el derecho a la libertad de tránsito, dispone:

Artículo 64: Todos pueden transitar libremente por el territorio nacional, cambiar de domicilio o residencia, ausentarse de la República y volver a ella, traer sus bienes al País o sacarlos de él, sin más limitaciones que las establecidas por la ley...

«ARTÍCULO 112:Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia , sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano , seguridad, sanidad, protección del ambiente, u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.

148 IN MEMORIAM: ILSE van der V E LD E HEDDERICH

Al respecto, consideró la Corte Suprema de Justicia, reiterando el criterio del Juez a-quo que, al prohibir las autoridades policiales del Municipio Catatumbo del Estado Zulia la entrada de los actores al indicado Municipio, por el hecho de no haber cancelado en forma inmediata los tributos, les estaba limitando, en forma contraria a nuestro ordenamiento jurídico, el derecho al libre tránsito y, en consecuencia, el Supremo Tribunal presumió, con base en los recaudos contenidos en el expediente -los cuales no fueron rebatidos por el presunto agraviante en la oportunidad procesal correspondiente -, la existencia de un menoscabo en el derecho a la libertad de tránsito de los accionantes, por tanto, confirmó la procedencia del amparo constitucional ejercido como medida cautelar en el proceso contencioso tributario llevado por el Juzgado Superior en lo Contencioso Tributario. Y así lo declaró mediante sentencia de fecha 8 de febrero de 1995.

3.1.3. Amparo sobrevenidoEn este caso, la empresa accionante interpuso la acción de

amparo, de conformidad con el ordinal 5o del artículo 6 de la Ley Orgánica de Amparo, ante el mismo Juzgado que venía conociendo de la vía judicial ordinaria, pero es el caso, que el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario le dio el trámite procesal correspondiente a la acción de amparo constitucional que se ejerce en forma autónoma. Y así este tribunal realizó el procedimiento de distribución, ordenando remitir el expediente al Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, el que posteriormente consideró que el criterio aplicable para la determinación de la competencia era el contenido en el artículo 8 de la Ley Orgánica de Amparo, declinando el conocimiento del asunto en la Sala Político- Administrativa de la Corte Suprema de Justicia la cual decidió:

Se observa que el fuero especial de competencia a favor de la Corte Suprema de Justicia en la Sala a fin con la naturaleza de los derechos o garantías denunciados, consagrado en el artículo

CAPÍTULO VIII: GENERALIDADES ACERCA D E L AMPARO TRIBUTARIO.., 149

8o de la Ley Orgánica de Amparo, no se aplica en esta peculiar forma de interposición del amparo constitucional, debido a que expresamente la norma le atribuye la competencia al Juez que conozca del proceso que dio origen a la presunta violación de derechos fundamentales.

«Por tanto, en el caso de autos, aun cuando el acto lesivo se le haya imputado al Procurador General de la República, al haberse ejercido la acción de amparo de acuerdo con el ordinal 5o del artículo 6o de la Ley Orgánica de Amparo, corresponde su conocimiento al Juez de la causa o juicio principal quien deberá pronunciarse sobre la procedencia o no de la presente acción. Así se declara». (Corte Suprema de Justicia. S.RA. 23 de febrero de 1995).

3 .1.4. Amparo contra liquidación de impuesto sucesoral

En este caso los accionantes impugnaron un acto administrativo de naturaleza tributaria contentivo de la planilla de liquidación sucesoral expedida por el jefe encargado del Departamento de Sucesiones del Ministerio de Hacienda. La fundamentación de la acción es la violación de los derechos a la defensa y a la propiedad contenidos en los artículos 68 y 9942 de la Constitución de la República.

Al respecto el Supremo Tribunal decidió:

Ahora bien, tal como lo dispuso el a-quo, el amparo constitucional es una acción extraordinaria que sólo es admisible cuando, como lo exige el artículo 6, numeral 5 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos Garantías Constitucionales,

42 En la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela el texto del artículo 99 de la Constitución de 1.961 está modificado como sigue:« ARTICULO 115: Se garantiza el derecho a la propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Solo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.»

150 IN MEMORIAM: ILSE van der V ELD E HEDDERICH

concatenadamente con el primer párrafo del artículo 5 ejusdem, no exista otra vía procesal distinta de él mediante la cual se puede reparar o restablecer la alegada situación jurídica infringida. Este carácter extraordinario, ha dicho reiteradamente la doctrina y jurisprudencia, es indispensable para evitar que el amparo sustituya todo el ordenamiento procesal de Derecho Positivo, el cual ha sido considerado por el legislador como los medios de procedimientos idóneos y eficaces para garantizar tanto los derechos como el cumplimiento de los deberes, por parte de los particulares y del propio Estado.

De esta manera, de existir medios judiciales ordinarios que permitan de manera idónea y efectiva el restablecimiento de la situación jurídica denunciada como lesionada, deben ser esos los utilizados por los particulares, y no la vía extraordinaria del amparo constitucional la cual, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 6o de la Ley Orgánica de amparo, deberá ser declarada inadmisible.

Con base en lo anterior, al existir para conocer y resolver la controversia planteada por los actores medios judiciales ordinarios que resultan en el caso idóneos, efectivos y perfectamente operantes -las vías impugnativas contenidas en el Código Orgánico Tributario -, resulta forzoso para el juzgador declarar la inadmisibilidad de la acción interpuesta de conformidad con los artículos 5o y 6o, número 5 de la Ley Orgánica de Amparo, tal como lo hizo el a - quo y lo confirma, en esta oportunidad la Sala». (Corte Suprema de Justicia -S.PA.- 4 de mayo de 1995).

3.1.5. Amparo para lograr la suspencionde los efectos del acto administrativo

Conforme reiterada jurisprudencia, la Corte Suprema de Justicia en la Sala Político- Administrativa, el amparo constitucional ejercido conjuntamente con el recurso contencioso administrativo de anulación de actos administrativos, es una medida cautelar por medio de la cual debe el Juez evitar que le sean violados derechos o garantías de rango constitucional al accionante, mientras dure el

CAPÍTULO VIII: GENERALIDADES ACERCA D E L AMPARO TRIBUTARIO.., 151

procedimiento principal. Para su procedencia es sólo necesaria la existencia de un medio de prueba que constituya suficiente presunción de lesión a algún derecho constitucional del accionante mientras dure el juicio principal, sin tener que hacer un análisis o estudio a fondo sobre la inconstitucionalidad o legalidad del acto impugnado, lo cual se realizará al resolver la acción o el recurso principal.

Textualmente se expresó en la decisión judicial:

Ahora bien, en el caso del ejercicio conjunto del recurso contencioso tributario y la acción de amparo, ha señalado esta misma Sala que este no tiene sentido cuando lo que busca el recurrente es la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado, lo cual se realizará al mientras dure el juicio principal, ya que la ejecución del acto de la administración tributaria se suspende de pleno derecho con la interposición del recurso contencioso tributario (artículo 189 del Código Orgánico Tributario), restableciéndose, de esta forma, la situación jurídica presuntamente infringida que hubiere podido causarla.

La sala reitera lo señalado anteriormente en relación con la suspensión de pleno derecho -mientras dure el procedimiento contencioso- de los actos administrativos en materia tributaria impugnados conforme al procedimiento contencioso previsto en los artículos 185 y siguientes del Código Orgánico Tributario, ele allí que no tiene sentido el ejercicio de un amparo constitucional con el objeto de lograr la suspensión de los efectos del acto cuestionado». (Corte Suprema de Justicia. S.RA., 21 de junio de 1995).

4. PERSPECTIVA DE UNA REFORMA LEGAL

Actualmente se encuentra planteada una reforma de la «Ley Orgánica de Am paro sobre Derechos y Garantías Constitucionales», con la finalidad de «evitar el abuso de la tutela del amparo y lograr la mayor efectividad de su propósito»; se agrega la necesidad de la existencia de normas especiales donde el Amparo contra las omisiones, vías de hecho, abstenciones o


actuaciones de los Poderes Públicos y, especialmente, de su poder administrativo y gobierno, atiendan los derechos ciudadanos consagrados en la Constitución de la República y en los Acuerdos Internacionales a través de la tutela del amparo constitucional (Nota de prensa - 20 de febrero de 1997).

Caracas, marzo de 1.997.

TÍTULO II

IMPOSICIÓN MUNICIPAL

CAPÍTULO I

EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO COMO MEDIO DE IMPUGNACIÓN DE ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA MUNICIPAL

El Recurso Contencioso Tributario regulado en nuestro Código Orgánico Tributario desde su promulgación en 1.982 (vigente a partir del 31/01/83) constituye un medio de impugnación en vía jurisdiccional de aquellos actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que se entienden lesionando un derecho subjetivo. Se trata de un recurso ordinario y autónomo que participa tanto de la naturalidad del recurso contencioso objetivo de anulación, como el recurso de plena jurisdicción por cuanto el Juez de lo Contencioso Tributario no sólo se limita a anular el acto administrativo de contenido tributario que se impugna (de ser ello procedente, claro está) sino que le es dado entrar a conocer y decidir el asunto de fondo planteado para concluir ordenando la anulación, reforma, modificación o sustitución del acto impugnado.

En este trabajo nos proponemos analizar la aplicación de este medio de impugnación a los actos de la Administración Tributaria Municipal y para ello resulta obligante hacer


referencia a las controversias y debates que se han suscitado en cuanto a la inclusión de los tributos municipales y su regulación pertinente de aplicación del Código Orgánico Tributario.

En efecto, nuestro primer Código Orgánico Tributario estableció de manera expresa que sus normas se aplicarían de manera supletoria a la tributación municipal y así, sólo en ausencia de norma expresa emanada de los cuerpos legislativos municipales, se aplicarían las disposiciones del Código Orgánico Tributario.

El artículo I o de nuestro primer Código Orgánico Tributario rezaba:

Artículo 1: Las disposiciones del presente Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos, con excepción de los tributos aduaneros, a los cuales sólo se aplicarán con carácter supletorio. También son aplicables a las obligaciones legales de índole pecuniaria establecidas a favor de personas de derecho público no estadales, siempre que no existan disposiciones especiales.

Las normas de este Código regirán igualmente, con carácter supletorio y en cuanto sean aplicables, a los tributos de los Estados y Municipios.

A pesar de la claridad en la redacción de la norma supra transcrita, fueron muchos los cuestionamientos surgidos acerca de su aplicación por vía principal a la tributación municipal, fundamentalmente en cuanto a los procedimientos a seguir para la impugnación de los actos emanados de la autoridad municipal. Se obtuvo entonces el pronunciamiento de nuestro máximo Organismo Jurisdiccional reafirmando la aplicación supletoria de las normas del Código Orgánico Tributario a la tributación municipal (Sentencias de fechas 01/08/90, caso: Compañía Comercial El Sitio, C.A. y 09/0/91, caso: Manufacturas de Aparatos Domésticos, C.A.).

Ahora bien, estas controversias surgidas en cuanto a la aplicabilidad por vía principal de las disposiciones del Código

CAPÍTULO I: E L RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO COMO MEDIO.., 157

Orgánico Tributario a la tributación municipal tienen su raíz en la controversial posición existente entre nuestros proyectistas y legisladores tributarios, pues no ha habido uniformidad de criterios para sostener el sometimiento absoluto en esta materia al ámbito de aplicación al Código Orgánico Tributario.

Aún cuando en los estudios preliminares de nuestro Código Orgánico Tributario hubo una marcada tendencia a incluir en sus disposiciones la tributación estadal y municipal, la decisión final fue la de su exclusión, basándose los sostenedores de esta posición en la autonomía Estadal y Municipal consagrada en nuestra Carta Magna. Así en la exposición de motivos del primer Código Orgánico Tributario al comentar la norma reguladora del ámbito de aplicación de dicho Código, se expresó:

.. .la disposición comentada, al respetar, como es ineludible, la autonomía constitucional de los Estados y de los Municipios, no extiende su ámbito de aplicación a los atributos de esas Entidades, pero establece que las normas del Código rigen para ellos con carácter supletorio, con lo cual la Comisión deja incólume aquella autonomía.

Este criterio sostenido por la Comisión redactara del Código Orgánico Tributario tiene apoyo en la opinión de sectores de la doctrina nacional; así por ejemplo sostuvo Humberto D’Ascoli en su ponencia presentada en las primeras Jomadas Nacionales sobre Tributación Municipal, lo siguiente:

La autonomía financiera permite al Municipio organizar y administrar sus recursos financieros, en especial la creación, recaudación e inversión de sus ingresos, ella se materializa cuando el Municipio aprueba su presupuesto fiscal, la distribución y ordenación de los ingresos y los gastos, y principalmente, cuando establece como obligatorio -mediante una Ordenanza- un determinado tributo, define sus elementos constitutivos, el procedimiento y el sistema para su recaudación conforme a la previsiones constitucionales y legales respectivas.

Este poder de organización y administración de los tributos que tiene el Municipio, es el resultado del poder tributario consagrado


en la Constitución Nacional, del cual deriva la facultad que tiene para establecer impuestos o prohibiciones de naturaleza fiscal respecto a personas y bienes que se encuentren en su jurisdicción y que sólo puede ser ejercido a través de la Ordenanza; mediante estas leyes se garantizan los derechos de los particulares frente al ejercicio de ese poder de sujeción que constitucionalmente tiene atribuido este ente local.

Poder Tributario Originario

Al Municipio se le reconoce una potestad tributaria originaria, en el ámbito espacial y material que le es propio, en virtud de la organización y distribución del Poder Público consagrado en la Constitución Nacional; Así el artículo 29 ordinal 3 señala:« La autonomía del municipio comprende... La creación, recaudación e inversión de sus ingresos».43

Poder Tributario Derivado

Nuestra Constitución Nacional otorga también a los Municipios, la posibilidad de ejercicio de un poder derivado delegado para ciertos tributos, como es el caso de los previstos en artículo 31 ordinal 6 «los demás ingresos, tasas y contribuciones especiales que crearan de conformidad con la Ley».44

De acuerdo a esta norma, estos entes locales para establecer esos tributos dependerán necesariamente de una Ley nacional

43 Esta disposición constitucional ha sido modificada en la nueva Constitución Bolivariana como sigue:«Artículo 168: Los Municipios constituyen la unidad política primaria de la organización nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía dentro de los límites de esta Constitución y de la ley. La autonomía municipal comprende:1. La elección de sus autoridades.2. La gestión de las materias de su competencia3. La creación, recaudación e inversión de sus ingresos...»

44 El artículo correspondiente a la fijación de los ingresos de los entes municipales fue modificado en la novísima Constitución y reza así:«Aartículo 179: Los municipios tendrán los siguientes ingresos:l.L o s procedentes de su patrimonio, incluso el producto de sus ejidos ybienes.

CAPITULO I: E L RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO COMO MEDIO.., 159

que autorice para ello, en tales casos estaremos en presencia de una potestad tributaria derivada, ya que la misma nace de la facultad que le ha sido reconocida por una Ley Nacional que lo habilita para actuar.

.. .omissis...

En suma, el ejercicio del poder tributario permite al municipio crear y administrar sus tributos, es decir, configurar todo el proceso administrativo tributario, desde su nacimiento hasta su liquidación, para lo cual deberá aprobar las Ordenanzas que desarrollen las reglas, los procedimientos, las sanciones necesarias que le permiten el ejercicio pleno de ese poder de imperium reconocido constitucionalmente. Serán estas leyes locales las que determinen su procedimiento, adecuándose a la materia a la cual se aplica, a las características propias de la obligación tributaria, a la naturaleza del acreedor y a las condiciones propias de los órganos que la conforman, vale decir, de la Administración Municipal...

La Ley Orgánica de Régimen Municipal desarrollando la autonomía normativa y tributaria, constitucionalmente reconocida, faculta a los municipios, a dictar normas generales sobre la creación, modificación y supresión de sus respectivos tributos, la definición del hecho imponible, la determinación de la materia o acto gravado, la cuantía del tributo, el modo,

2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios, las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que sean favorecidos por los planes de ordenación urbanística.3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la participación en la contribución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme a las leyes de creación de dichos tributos.4. Los derivados del situado constitucional y otras transferencias o subvenciones nacionales o estadales.5. El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias y las demás que les sean atribuidas.6. Las demás que determine la ley.»


término y la oportunidad en que éste se cause y se haga exigible, las demás obligaciones a cargo de los contribuyentes, los recursos administrativos en favor de éstos y las penas. (Artículo 114)...

En conclusión los procedimientos administrativos derivados de la determinación de los tributos municipales, resultado de la potestad originaria, sólo pueden ser establecidos por los municipios a través de sus instrumentos jurídicos, las ordenanzas tributarias correspondiéndole al Poder Nacional regular en la respectiva ley, el procedimiento de impugnación de los mismos. Es ese el sentido de las normas procedimentales desarrolladas en el Código Orgánico Tributario, ya que de lo contrario se incurriría en una invasión de competencias, y en consecuencia se atentaría contra los principios constitucionales vigentes. Situación diferente será para aquellos tributos locales en los cuales el Municipio requiere para su creación y regulación, de una autorización del Poder Nacional, es decir de la promulgación de una ley especial que lo habilite para ello, por ejemplo los impuestos sobre juegos de 5 y 6, las tasas de inspección generadas por la aplicación de la Ley de Ordenación Urbanística; en casos como esos el Poder Nacional puede además de conceder al Municipio el poder para establecer esos tributos, fijar las reglas de procedimiento que permiten determinarlos y liquidarlos...

Por otra parte, voceros igualmente autorizados, han manifestado su opinión diametralmente opuesta, al sostener que en modo alguno la inclusión de la tributación municipal dentro del ámbito de aplicación del Código Orgánico Tributario vulnera la incuestionable autonomía municipal.

En efecto en este orden de ideas cabe citar en lo conducente fragmentos de las ponencia presentada por Rodolfo Plaz Abreu en las II Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, celebradas en Caracas en el mes de noviembre de 1.987, quien expresó:

.. .debemos señalar que por el hecho de que el citado Código Orgánico Tributario se aplique en forma principal y absoluta a la materia tributaria estadal y municipal, ello no significa una derogatoria o violación de la autonomía, la cual en el caso de


los Municipios y como expresa la propia Constitución en su artículo 29 sólo abarca la elección de sus autoridades, la libre gestión en las materias de su competencia y la creación, recaudación e inversión de sus ingresos y tal como lo ha sostenido la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, dicha autonomía no es absoluta sino relativa en el sentido de que la misma se encuentra limitada y encuadrada dentro de los principios y limitaciones establecidos en la propia Constitución y en las Leyes Orgánicas Nacionales....».

.. .omissis...

Además de que el propio artículol4 de la Vigente Ley Orgánica de Régimen Municipal al establecer el orden de prelación de las leyes, preceptúa la supremacía de las leyes orgánicas (dentro de ellas el Código Orgánico Tributario) sobre las leyes que dicten las asambleas legislativas y sobre las Ordenanzas Municipales, el Código Orgánico Tributario, por tratarse de una ley marco en materia tributaria, que no crea tributos, sus preceptos y principios generales y sus procedimientos y recursos deben ser aplicables a todos los tributos nacionales, estadales o municipales.45

En este mismo orden cabe citar la posición sostenida al respecto por Evelin Marrero Ortiz, quien ha expresado:

...no existen impedimentos para que el legislador se haya abstenido de aplicar directamente -desde la vigencia del Código Orgánico Tributario- los principios y normas básicas del sistema tributario nacional al ámbito estadal y municipal. ¿No es acaso la tributación como el Presupuesto y el Crédito Público, pilar fundamental de las finanzas públicas del Estado Moderno?

Es hora de que el legislador nacional; como lo hizo con la materia presupuestaria y de Crédito Público llene esta omisión. Podría incluso considerarse hacía el futuro la redacción del artículo 1 del mencionado Código al modo de cómo se hizo en el artículo 72 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario, que ordena la aplicación inmediata de sus normas a los Estados y Municipios, los cuales, además, deberán adecuar sus

45 Fbnencia «La Determinación de la Obligación Tributaria y los Recursos Administrativos en la Tributación Municipal y Estadal «. Noviembre de 1.987.

162 IN MEMORIAM: U S E van der V E LD E HEDDERICH

legislaciones de Hacienda y Presupuesto a las normas de esa Ley....46

Esta tendencia unificadora ha ido materializándose paulatinamente hasta el punto que, en el proyecto de reforma del C ód igo Orgánico Tributario de 1.992, se incluyó expresamente en su artículo I o la tributación municipal en el ámbito de aplicación de sus normas y, concatenadamente con esta aplicación por vía principal a los tributos municipales y estadales, se redactó la norma pertinente en materia procedimental de manera de regular la situación de los procesos que venían tramitándose en vía Jurisdiccional. Así el artículo 229, en lo conducente quedó redactado en los términos siguientes:

Artículo 229: Tampoco es aplicable a la materia tributaria estadal y municipal lo dispuesto en el Artículo 181 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

PARAGRAFO UNICO.- Los procedimientos relativos a tributos municipales, que estuvieren pendientes para la fecha de entrada en vigencia de este Código en los Tribunales de lo Contencioso Administrativo, en primera o segunda instancia, continuarán en dicha jurisdicción hasta su definitiva conclusión, conforme al procedimiento previsto en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

Sin embargo, al momento de dar el voto de aprobación en el Congreso Nacional privó la tendencia de «resguardar la autonomía municipal» excluyendo la aplicación por vía principal de las normas de dicho Código a la tributación Municipal e igualmente por motivos similares se excluyó la tributación Estadal. Ello ocasionó una terrible confusión a la hora de aplicar las normas procedimentales del recién reformado Código Orgánico Tributario por cuanto, debido quizá a un olvido del legislador, al excluir la tributación estadal y municipal del campo

46 Ponencia presentada en el ciclo de Conferencias realizadas en el Ateneo de Valera, en ocasión de la celebración de ios 35 años del Diario El Tiempo. Febrero de 1.993


de aplicación por vía principal, de dicho Código, dejaron incorporada en la reforma, la disposición del antes transcrito artículo 229, lo cual obviamente suscitó controversias en cuanto al sometimiento del procedimiento impugnatorio en contra de los actos de contenido tributario emanados de las autoridades estadales y municipales a las regulaciones pertinentes del Código Orgánico Tributario por vía principal.

En este orden, los Jueces titulares de los Tribunales de lo Contencioso Administrativo solicitaron ante la Corte Suprema de Justicia la regulación de competencia pertinente, de conformidad a las expresas disposiciones del Código de Procedimiento Civil, al respecto, por cuanto se hacía necesario resolver este desiderátum originado por esta aparente contradicción entre los artículos I o y 229 del Código Orgánico Tributario.

La decisión de nuestro máximo organismo Jurisdiccional se encuentra contenida en numerosos fallos recaídos en ocasión de esta petición de los Jueces Superiores de lo Contencioso Administrativo en los términos siguientes:

En el caso de autos, ha sido interpuesto recurso contencioso administrativo de nulidad contra la resolución N° 1250 de fecha 27 de noviembre de 1.992, emanada de la Dirección General de Rentas Municipales del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda, mediante el cual se ratificó el Acta de Reparo N° DGRM-DAF-2545-1491-92 expedida por la División de Inspección de Fiscalización de la referida Dirección, por concepto de impuestos municipales sobre patente de industria y comercio.

Al respecto la Sala observa que, el Código Orgánico Tributario derogado, es decir el de 1983, estableció en su artículo I o, en la última parte lo siguiente:

‘Las normas de este Código regirán igualmente, con carácter supletorio y en cuanto sean aplicables, a los tributos de los Estados y Municipios’ .

Así el Código Orgánico Tributario, al atribuirle carácter supletorio a sus normas en relación con los tributos de los Estados y


Municipios, estaba respetando la autonomía que en materia fiscal la Constitución establece en beneficio de estos entes territoriales, en virtud de lo cual no estimó procedente la unificación del régimen fiscal sustantivo y adjetivo de todos los mencionados entes públicos territoriales.

Específicamente, por lo que atañe al ámbito Jurisdiccional, se planteó desde la vigencia de dicho Código el problema de si quedaban esos asuntos sometidos o no a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, previstos en su artículo 241, o si por el contrario, la competencia para conocer de los recursos contencioso fiscales correspondía a los Tribunales Superiores Contenciosos Regionales previstos en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y, consiguientemente, si se les aplicaba para su tramitación el procedimiento del Código Orgánico Tributario o el de la Ley Orgánica de la Corte.

La sala Político - Administrativa se pronunció en el sentido de que en materia tributaria municipal y estadal no era admisible el recurso contencioso tributario que desarrollaba el Código Orgánico Tributario, ya que las normas de éste debían aplicarse a esos tributos de manera supletoria y no principal como dicho Código lo establecía. (Sentencias: I o de agosto de 1990, caso «Compañía Comercial Inmobiliaria El Sitio, c.a.» y del 9 de mayo de 1991, caso «Manufactura de Aparatos Domésticos, s.a.). Por lo anterior, el procedimiento para tramitar tales recursos era el previsto para el recurso contencioso administrativo de nulidad, consagrado en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y, la competencia para decidirlo correspondía a los Tribunales Contencioso Administrativos previstos en el artículo 181 ejusdem (Tribunales Contencioso Administrativos Generales o Regionales que, como hemos señalado, de esta manera los denomina la doctrina).

Ahora bien, el artículo 229 del vigente Código Orgánico Tributario estableció:

No son aplicables a la materia tributaria regida por este Código los artículos siguientes de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional: 4o, 5o, 7o, 10,18,45,49,55,56,58,69 y 79; Título X, artículos 272 al 303; Título XI, artículos 317 al 426 y Título XII, artículos 317 al 426 y cuales quiera otras disposiciones de naturaleza tributaria contenidas en dicha ley.- Tampoco es aplicable a la materia tributaria estadal y municipal, lo dispuesto


en el artículo 181 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.- Parágrafo Unico.- Los procedimientos relativos a tributos municipales, que estuvieren pendientes para la fecha de entrada en vigencia de este Código en los tribunales de lo Contencioso Administrativo, en primera o segunda instancia, continuarán en dicha jurisdicción hasta su definitiva conclusión, conforme al procedimiento previsto en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de justicia, (cursivas de la Sala).

La redacción del primer aparte del artículo 229 del Código Orgánico Tributado, está excluyendo la aplicación a la materia tributaria estadal y municipal del artículo 181 citado, contenido en las disposiciones transitorias de la Ley, establece:

...Mientras se dicta la Ley que organice la Jurisdicción Contencioso Administrativa, los Tribunales Superiores que tengan atribuida competencia en lo Civil, conocerán, en primera instancia en sus respectivas circunscripciones, de las acciones o recursos de nulidad contra los actos administrativos de efectos generales o particulares, emanados de autoridades estadales o municipales de su jurisdicción, si son impugnados por razones de inconstitucionalidad, el tribunal declinará su competencia en la Corte Suprema de Justicia.- En la tramitación de dichos juicios los Tribunales Superiores aplicarán en sus casos, las normas establecidas en las Secciones Segunda, Tercera y Cuarta del Capitulo II, Título V, de esta Ley.- Contra las decisiones dictadas con arreglo a este artículo, podrá interponerse apelación dentro del término de cinco días, por ante la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo a que se refiere al artículo 184 de esta Ley..

De allí que, con carácter transitorio, esto es, hasta tanto se dicte la ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a los Tribunales Contencioso Administrativos Regionales, se les atribuyó la competencia para conocer en primera instancia de todos los actos administrativos, tanto generales como particulares, de las autoridades estadales y municipales impugnados por ilegalidad; si el recurso es por inconstitucionalidad, la competencia es de la Corte Suprema de Justicia. Los procedimientos para los trámites en los recursos son los previstos en la Ley de acuerdo con la naturaleza de los mismos.-

166 IN MEMORIAM: USE van der V ELD E HEDDERICH

Por tanto no es aplicable a los Tribunales Contencioso Administrativos Regionales la disposición transitoria contenida en el artículo 181 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, tanto por lo que atañe a la asignación de la competencia como por lo que alude al procedimiento para su trámite en materia tributaria.-

Ahora bien, el artículo 229 del Código Orgánico Tributario crea una excepción al nuevo régimen y, es el establecido en el Parágrafo Unico, relativo a los procedimientos que estaban pendientes de decisión antes de la vigencia del nuevo Código.

Respecto a la no inclusión en el Parágrafo Unico del citado articulo 229 del Código Orgánico Tributario de los procedimientos relativos a los tributos estadales, esta Sala observa que, vista la adecuación que se exige en el artículo I o de dicho Código para el tratamiento de los tributos nacionales y estadales, resulta incongruente en el contexto del sistema previsto en dicho cuerpo normativo, la falta de mención expresa de los tributos estadales, por lo cual este organismo jurisdiccional interpreta que el régimen del Código Orgánico Tributario es extensivo a los mismos. -

En consecuencia, solo en las causas pendientes relativas a la materia tributaria estadal y municipal los competentes seguirán siendo los Tribunales Contencioso Administrativos, ya que a partir del nuevo Código Orgánico Tributario los competentes para conocer de los procesos que se instauren en dicha materia son los Tribunales Contencioso Tributarios. Ahora bien, si los Tribunales Contencioso Administrativos no son los competentes para conocer de la materia tributaria estadal y municipal, juzga esta Sala que, el recurso en esta materia no puede ser el ordinario de anulación que desarrolla la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, sino el recurso contencioso previsto en el Código Orgánico Tributario, cuyo conocimiento compete a los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios.-

Lo anterior no contradice lo dispuesto en el artículo 1 del Código Orgánico Tributario, el cual establece como se ha señalado que: «...las normas de este Código regirán igualmente, con carácter supletorio y en cuanto sean aplicables, a los tributos de los Estados y Municipios...», por cuanto este carácter supletorio tiene vigencia respecto a las disposiciones procedí-


mentales relativas a la determinación del tributo pero no al procedimiento de impugnación de los mismos, a los cuales se les aplicará por vía principal el procedimiento previsto en el antes citado Código, siendo los competentes para conocerlos y decidirlos los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios. Resulta por tanto que los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios son los que tienen legalmente atribuida la competencia para conocer de la materia tributaria estadal y municipal, resultando forzoso concluir que es a ellos y no a los Superiores en lo Contencioso Administrativo a los que corresponde el conocimiento de la materia tributaria de los Estados y Municipios, y así se declara. (Sentencia del 12/87/ 93,12/8/93 caso: T.S.I. Travel Service Internacional, c.a).

A pesar de la jurisprudencia supra indicada en la siguiente reforma del Código Orgánico Tributario (1.994) no se dictó alguna norma que, de manera expresa, aclarara esta situación controversial ocasionada por un aparente descuido legislativo en la reforma de 1992 y así en el artículo I o del Código Orgánico Tributario se mantiene el carácter supletorio en la aplicación de sus normas en relación a la tributación estadal y municipal, en tanto que en el artículo 228 se hace referencia a la situación de los procedimientos relativos a los tributos municipales pendientes de decisión parta la fecha de entrada en vigencia de «este C ód igo », en los Tribunales Contencioso Administrativos.

Así esta norma, en lo conducente dispone:

... Igualmente, no será aplicable a la materia tributaria estadal y municipal lo dispuesto en el artículo 181 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

PARAGRAFO PRIMERO.- Los procedimientos relativos a tributos municipales, que estuvieren pendientes para la fecha de entrada en vigencia de este Código en los Tribunales de lo Contencioso Administrativo, en primera o segunda instancia, continuarán en dicha jurisdicción hasta su definitiva conclusión, conforme al procedimiento previsto en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

168 IN MEMORIAM: U S E van der V ELD E HEDDERICH

Nótese que en esta disposición no se hace referencia a la tributación estadal.

Es pues, con vista a la jurisprudencia de nuestro Alto Tribunal que los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario se avocan al conocimiento de las causas que involucran impugnaciones de los actos administrativos de contenido tributario emanados de la Autoridad Municipal; no existe duda alguna actualmente de la aplicación del Proceso Contencioso Tributario para dirimir las controversias que se suscitan respecto a la legalidad de los actos tributarios municipales.

Resulta, pues, incuestionable que el Recurso Contencioso Tributario, previsto y regulado en nuestro Código Orgánico Tributario es el medio de impugnación en vía jurisdiccional de los actos de contenido tributario emanados de la Autoridad Municipal.

Es de observar, igualmente, que conforme a la expresa disposición contenida en el artículo 185 numeral I o del Código Orgánico Tributario, no se requiere agotar la vía administrativa para acudir a la vía jurisdiccional, de tal manera que el administrado, una vez que ha sido notificado del acto administrativo de efectos particulares que pretende impugnar, puede accionar directamente este Recurso Contencioso Tributario, lo cual permite al recurrente el acceso a la vía jurisdiccional de manera inmediata, o, a todo evento, una vez que se ha vencido el lapso legal que tiene la Administración para decir el recurso administrativo (si se hubiese utilizado), sin emitir el respectivo pronunciamiento (silencio administrativo) o bien en el supuesto de decisión expresa que le sea parcial o totalmente desfavorable ( artículo 185- Parágrafo Unico).

Vale la pena recomendar, vistas las distintas posiciones controversiales que se han suscitado, en este campo, se proceda a realizar un estudio y análisis cuidadoso para perfeccionar la


tramitación de este Recurso Contencioso Tributario, tomando en cuenta su aplicabilidad a la tributación, tanto nacional, como estadal y municipal, que conforma todo nuestro sistema tributario.

Caracas, 26 de junio de 1.996.

CAPÍTULO II

UN TEMA SOBRE TRIBUTACIÓN MUNICIPAL

Los tributos creados por las entidades territoriales menores (Municipios) en Venezuela han sido objeto de diversas e interesantes controversias que han llegado a sobrepasar la capacidad física de decisión en los organismos judiciales competentes.

Entre los distintos tributos cuya creación compete a la actividad municipal está el impuesto que grava la actividad comercial e industrial, en el ámbito geográfico del Municipio, llamado «Patente de Industria y Comercio», manteniéndose el uso de un término que proviene de la época colonial, destinado a identificar el «perm iso» o «licencia» para ejercer una determinada actividad.

Mayoritariamente se ha cuestionado la competencia municipal y su potestad tributaria tratándose, en todo caso, de fijar los limites de la Autonomía Municipal.

Doctrinariamente ha quedado establecido que el impuesto en referencia, no grava actos aislados ni ingresos de cualquier orden que perciba un particular (persona física o jurídica) que pueda ser caracterizado como sujeto pasivo de acuerdo a los


términos de la correspondiente ley local (Ordenanza Municipal), sino que grava el ejercicio de un conjunto de actos (actividad) realizada en forma habitual y destinada a la consecución de un fin común, esencialmente lucrativo, así lo conceptúa el conocido profesor patrio Ezra Mizrachi en su trabajo acerca de los «Ingresos Tributarios en la Municipalidad del Distrito Federal» -(Caracas 1968).

En este mismo orden encontramos numerosas decisiones de la Corte Suprema de Justicia entre las cuales cabe citar la dictada en fecha 29 de abril de 1.997 en ocasión del recurso de nulidad por inconstitucionalidad en contra de la Ordenanza Municipal de Reforma de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio, dictada en fecha 27 de agosto de 1.991, del Municipio Sucre del Estado Mérida, publicada, dicha Ordenanza de Reforma, en el Organo Oficial Municipal de publicación el 30 de agosto de 1991.

Igualmente, en esa misma oportunidad se solicitó la declaratoria de nulidad del acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución dictada por la autoridad municipal (Ciudadano Alcalde del Municipio Sucre del Estado Mérida) basada en aquella Ordenanza de Reforma y mediante la cual se determinó la patente de industria y comercio a cargo de la empresa D.O.S.A.

En este asunto los apoderados judiciales del Municipio opusieron, como cuestión previa, en pretendido rechazo de la acción propuesta que «las acciones de nulidad por motivos de ilegalidad e inconstitucionalidad contra un actos de efectos generales, como lo es la Ordenanza de Reforma impugnada, conjuntamente interpuesta con la acción de nulidad contra un acto de efectos generales (Ordenanza), como lo es la Ordenanza de Reforma impugnada, conjuntamente interpuesta con la acción de nulidad contra un acto de efectos generales (Ordenanza) se excluyen entre si, por corresponder el conocimiento de ambas acciones, a diferentes Organismos

CAPÍTULO II: UN TEM A SOBRE TRIBUTACIÓN MUNICIPAL 173

(Corte en Pleno y Sala Político - Administrativa respectivamente), en razón de la competencia por la materia. Señalan, además, que para la procedencia de un recurso de inconstitucionalidad, es necesario que entre el acto que se recurre y la Constitución, no se interponga un acto de menor rango, pues, en tal caso, no se violaría la Constitución y lo que propiciaría sería una acción por ilegalidad.

Frente a este petitorio la Corte Suprema de Justicia, decidió:

Establece el artículo 132 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, lo siguiente:

Cuando se demande la nulidad de un acto administrativo de efectos particulares y al mismo tiempo la de un acto general que le sirva de fundamento, y se alegaren razones de inconstitucionalidad para impugnarlos, se seguirá el procedimiento establecido en la sección tercera de este capítulo y el conocimiento de la acción y del recurso corresponderá a la Corte en Pleno.

En el caso bajo decisión, se demandó la nulidad de un acto de efectos generales, conjuntamente con un acto de efectos particulares fundado en aquel, y se aduce como razón de nulidad la inconstitucionalidad de ambos actos, por lo cual resulta aplicable la regla que otorga la competencia a esta Corte Plena.

El hecho de que además se aleguen razones de ilegalidad, no impide a esta Corte conocer del asunto planteado, pues no podría decidirse la continencia de la causa adjudicándole el conocimiento, en este aspecto, a otro Tribunal.

Por otra parte, no es necesario, para que exista una violación constitucional, que entre la Constitución y el acto recurrido se interponga un acto de menor rango, como lo sostienen los representantes del Municipio, pues de ser así carecería de aplicación la norma arriba transcrita, cuyo supuesto es, precisamente la demanda conjunta, apoyada en razones de inconstitucionalidad, contra el acto administrativo de efectos particulares, y al mismo tiempo contra el acto general que le sirva de fundamento. Será, lógicamente necesario que ese acto general se «interponga» entre el actcfde efectos particulares y la Constitución.


En consecuencia, se declara improcedente la solicitud de los representantes del Municipio, de que se declare inadmisible la acción, y pasa la Corte a resolver sobre el fondo de la cuestión planteada.

De los distintos puntos que conforman el problema de fondo planteado vale la pena transcribir de dicha sentencia lo siguiente:

Indican los accionantes que el acto contentivo de la norma impugnada (Ordenanza), no posee el carácter de ley formal por lo que viola «el principio de la legalidad tributaria establecido en el artículo 224 47 de la Constitución, al pretender establecer alícuotas tributarias, sin ser una ley formal», por ausencia del procedimiento requerido para la emisión de la Ordenanza en cuestión, situación esta que vicia de inconstitucionalidad a la denominada «Ordenanza de Reforma Párcial de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio» del Municipio Sucre del Estado Mérida, y hace procedente su anulación.

El alegato de ausencia de procedimiento requerido para la formación de la Ordenanza impugnada, lo sustentan en la violación del Reglamento Interno y de Debates del Consejo

47 El artículo 223 de la Constitución de 1.961 fue modificado en la Constitución bolivariana en los términos siguientes:«ARTICULO 317: No Fbdrán cobrarse impuestos, tasas y contribuciones que no estén establecidos en la Ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos en las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.En el caso de funcionarios públicos o funcionarios públicos se establecerá el doble de la pena .Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.»


Municipal del Distrito Sucre del Estado Mérida, el cual exige tres discusiones para la aprobación de Ordenanzas que rijan la materia tributaria.

La Corte Observa:

La primera denuncia de inconstitucionalidad formulada por los accionantes no tiene carácter de tal, pues será necesario determinar si se infringieron normas de rango legal, en la aprobación de la Ordenanza, para determinar si ella tiene valor.

En sentencia de 28 de junio de 1983 (caso CENADICA) la Sala Político Administrativa de esta Corte expresó que «existe recurso por violación directa de la Carta Fundamental, cuando sea factible llegar a la solución positiva o negativa del problema planteado con la exclusiva aplicación de las normas constitucionales invocadas».

En el caso bajo decisión, de procedería denuncia de ilegalidad, la violación del principio de legalidad tributaria sería solo una consecuencia de la infracción de normas sublegales; en consecuencia no se trata de una verdadera denuncia de inconstitucionalidad, pues la observancia de las reglas internas y de debate de la Cámara Municipal no tienen una connotación que puede afectar el orden constitucional, cuya protección es competencia de esta Corte Plena, en el presente recurso de nulidad por inconstitucionalidad de un acto de efectos generales, al cual se ha acumulado la nulidad del acto administrativo de efectos particulares en aquél fundado. Por consiguiente la presente denuncia debe ser rechazada. Así se declara.

Seguidamente la Corte Suprema decide el punto sobre la denuncia de violación del principio de igualdad ante las cargas públicas y generalidad de la Ley Tributaria en los términos siguientes:

Señalan los recurrentes que la referida Ordenanza sancionada el 27 de agosto del mismo año, no cumple con el elemento de generalidad y abstracción que debe caracterizar a la norma para dar cumplimiento al principio constitucional de igualdad ante las cargas públicas, y asimismo, se dirige únicamente a la modificación de dos artículos, el primero, relativo al aspecto cualitativo de la base imponible del impuesto sobre patentes de industria y comercio y, el segundo, concerniente a la clasificación


de las actividades económicas con las correspondientes alícuotas impositivas.

Luego de transcribir el contenido de una inspección judicial realizada, señalan que la accionante para el momento de la discusión y sanción de la norma impugnada, es el único particular que puede ser subsumido en las actividades en comentario.

Continúan señalando, que en la modificación de tres códigos del Clasificador de la Ordenanza (artículo 31) el único sujeto afectado es su representada y que tal hecho debió ser del conocimiento de la Municipalidad al momento de la discusión de la mencionada reforma, tal y como se evidencia del «registro o padrón de contribuyentes» por ella llevado de conformidad con lo dispuesto en el Capítulo III de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio publicada en la Gaceta Municipal N° 18, Edición Extraordinaria, del 07/11/88, vigente para la época.

Por último, aducen que no sólo su representada es la única contribuyente, sino también es la única destinataria de la actuación de la Municipalidad, en la que, sí se pretendían «resolver una serie de situaciones que se presentan en el Municipio», se ha debido distribuir la carga fiscal entre la totalidad de los contribuyentes»; esto referente al monto de la contribución que pagará su representada en atención a la aplicación de los referidos aforos a sus ingresos brutos en comparación con el resto de la colectividad local. (Resaltado del recurrente).

Con tal fundamento, sostienen que al infringir el artículo 2 de la Ordenanza de Reforma o de la Orenanza sobre Patentes de Industria y Comercio del Municipio Autónomo Sucre del Estado Mérida, los principios constitucionales anteriormente señalados, de acuedo a una interpretación concatenada de los artículos 56^, 223 y 224 de la Constitución, debe ser declarada su nulidad.

El artículo 56 fue modificado en la nueva Constitución de la manera siguiente: «ARTICULO 133: Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.»Los artículos 223 y 224 de la Constitución de 1.961 ya han sido señalados en otras citas de este libro.


En diferente capítulo de la demanda de nulidad, sostienen con un fundamento similar, que se viola el principio de igualdad ante el tributo, al establecer en el artículo 31 de la Ordenanza, categorías tributarias que no encuentran razón de ser en el hecho imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio.

La Corte Observa:

El principio de igualdad ante las cargas públicas no excluye la posibilidad de que se establezcan diferentes tasas impositivas, destinadas a gravar actividades económicas de índole diversa, siempre que éstas diferencias no violen los límites de la racionalidad.

De la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio impugnada, se observa que si bien se establece una alícuota del 10 % para el mayor de bebidas alcohólicas, superior a la alícuota del 5% establecida para el mayor de bebidas no alcohólicas, tal diferencia no carece de razón, y otras actividades tales como «Dancing, cabarets y nigth club», «otros establecimientos que expenden bebidas alcohólicas no clasificadas en otra parte», «Apuestas Lícitas», «Depósito de Licores», están gravados con la misma alícuota. Incluso la actividad de «Minería, extracción y procesamiento», está gravada con la mayor alícuota del 12 %.

Sobre esa base, considera la Sala Plena que no viola dicha ordenanza el principio de igualdad de cargas impositivas.

El principio de generalidad del tributo, en virtud del cual todos están obligados a contribuir a los gastos públicos, no implica uniformidad o igualdad de cargas, pues otras consideraciones tales como el tipo de actividad gravada, o la capacidad económica del contribuyente pesarán en el establecimiento de la alícuota del tributo.

Por otra parte, el hecho alegado, de ser la accionante el único contribuyente en determinada categoría no desvirtúa la generalidad de la norma impositiva, pues recaerá el impuesto sobre cualquier establecimiento que en el futuro ejerza la misma actividad en el Municipio, y las actividades de índole diferente también están gravadas, de acuerdo a la Ordenanza.

En consecuencia, no procede la nulidad alegada, basada en las razones precedentemente analizadas».


Seguidamente, haciéndose referencia específica a la denuncia sobre violación, por parte de la autoridad Municipal, de la potestad tributaria de los Estados y del Poder Nacional se dijo:

Alegan los demandantes que en el presente caso, bajo la cubierta de un Impuesto de Patente de Industria y Comercio se están gravando las ventas y los impuestos a las ventas constituyen un impuesto al consumo que es de la potestad de los Estados, salvo que se hubiese dictado una ley de reserva al Poder Nacional; por lo cual al pretender el Municipio gravar las ventas al mayor de cerveza y malta está invadiendo potestades tributarias de los Estados miembros de la Federación, lo cual implica la nulidad de la Ordenanza y conlleva la nulidad de los actos de determinación dictados con fundamento en aquélla.

En capítulo separado, que será conjuntamente decidido por esta Corte, por la similitud del fundamento jurídico, señalan los accionantes que el numeral octavo del artículo 13649 de la Constitución reserva el Poder Nacional la organización, recaudación y control de los impuestos al capital.

Luego de precisar que el hecho generador del impuesto obre patente de industria y comercio lo constituye en el caso de autos, «supuestamente», la actividad de comercialización de cerveza y malta; siendo la base imponible, los ingresos por venta y comisiones de cerveza y malta, se alega que en el «presente reparo los impuestos que pretende el Fisco Municipal gravan directamente el capital y la renta en virtud de que pechan el

49 Esta disposición se encuentra contenida en la Constitución Bolivariana en el artículo 156 y reza así:« ARTICULO 156: Es de la competencia del Poder Nacional:

12. La creación, organización, recaudación administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, de los impuestos que recaigan sobre el consumó de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco; y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley.»


enriquecimiento neto obtenido por D.O.S.A. Así, bajo la cubierta de un impuesto de patente de industria y comercio se grava la renta y en consecuencia el capital.

La Corte Observa:

Establece la Ordenanza de patente de industria y comercio del Municipio Sucre del Estado Mérida, lo siguiente:

Artículo 2.- Se considera actividad comercial aquella que busca la obtención de ganancias o lucro en la venta, permuta, compra, ofrecimientos o transporte de mercaderías, así como la que se realiza por actos de comercio o mediante la constitución de empresas, negocios, establecimientos, tiendas, almacenes o depósitos dedicados al tráfico mercantil o a servicios de índole comercial...’

Artículo 4.- Se considera que una actividad de las gravadas en virtud de esta Ordenanza es ejercida en la jurisdicción municipal, cuando una de las operaciones o actos fundamentales que la determinan se produce en dicha jurisdicción...’

Artículo 9.- Son contribuyentes las personas naturales o jurídicas que sean propietarias, arrendatarias o responsables de uno o varios establecimientos comerciales o industriales; o bien aquellas que ejerzan actividades de esta índole, según lo establecido en esta Ordenanza...’

Artículo 24.- Para fijar el monto del impuesto que deberá pagarse durante el ejercicio fiscal correspondiente, se tomará como base el m ovim iento económ ico del ejercicio anterior del establecimiento, negocio o ramo de actividades de que se trate, representado por el monto de sus ventas, ingresos u operaciones realizadas... ’

Artículo 28.- Se consideran elementos representativos del movimiento económico del contribuyente:

a. Para los establecimientos industriales y comerciales en general, el monto de sus ingresos brutos, entendiéndose por éstos el monto de las ventas de bienes y servicios; el monto de las ventas, cesiones o traspasos de mercancías, y otro ingreso proveniente de inversiones o de operaciones ordinarias, incidentales o extraordinarias, incidentales o extraordinarias relacionadas con el negocio’ .


De acuerdo a las normas arriba transcritas, el hecho generador del impuesto en cuestión es el ejercicio de la actividad comercial en jurisdicción del Municipio Sucre del Estado Mérida, y si bien, para el cálculo de la actividad económica del año anterior se toma en cuenta, en el caso, el monto de las ventas, cesiones o traspasos de mercancías, dichas ventas no constituyen el hecho generador del impuesto ni la base imponible, sino que se utilizan para establecer un impuesto proporcional a la capacidad económica del contribuyente, para procurar una justa distribución de las cargas impositivas.

En consecuencia, se declara improcedente la nulidad demandada, fundamentada en las razones analizadas en este capítulo del fallo.

Esta sentencia no contó con la totalidad de los votos favorables de los magistrados de la Corte Suprema de Justicia50 en Sala Plena y así destaca el voto disidente de la magistrada Hildergard Rondón de Sansó quién dejó expresamente sentado con respecto a los puntos reseñados supra, lo siguiente:

1. Estima la disidente que en el caso presente el vicio de ausencia de procedimiento imputado al artículo 2 de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio objeto de la impugnación, estaba justificado ya que la reforma de la Ordenanza no fue sometida a las exigencias que el propio órgano estableciera en su Reglamento Interno y de Debates del Consejo Municipal del Municipio Sucre del Estado Mérida- Artículo 94) que exige que las Ordenanzas sean sometidas a tres discusiones por lo menos, en días diferentes a menos que se trate dé proyectos relativos a materia no tributaria, y la mayoría absoluta de los miembros ordene que se hagan sólo dos discusiones (artículo 99).

Los recurrentes demostraron que no se había dado cumplimiento a la norma de autonomía dictada por el Consejo Municipal y que hay dudas sobre el hecho de

50 Hoy Tribunal Supremo de Justicia


que la modificación recibiera siquiera dos discusiones, por cuanto consta debidamente en las actas de las Sesiones del Consejo, la presencia del quorum mínimo de concejales a las sesiones en las cuales aparece aprobada.

Estima la disidente que el argumento que utilizara la Corte para desestimar la impugnación, en el sentido de que no se trató de una violación directa de la Constitución, ignora que el recurso interpuesto no sólo fue de inconstitucionalidad, sino también de ilegalidad y, que justamente, la impugnación en referencia, se refiere a la violación de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, así como de los actos de autonomía dictados por el organismo territorial.

2. Por lo que atañe a la impugnación del carácter discriminatorio de la reforma por haber violado el principio de igualdad ante las cargas públicas previsto en el artículo 56 de la Constitución, y la generalidad de la Ley Tributaria, en base a las reglas de capacidad contributiva y progresividad, estima la disidente, que la sentencia no analiza el hecho concreto y actual de que la reforma se fundó en la situación de la recurrente la cual resultaba ajena a los restantes contribuyentes. En efecto, el objeto del recurso no era una nueva Ordenanza, sino la específica modificación de la alícuota para efectuar la tasación de la actividad económica. Lo anterior era un elemento de juicio que tenía que ser analizado por el fallo, aún cuando se desechase en definitiva la denuncia formulada por la recurrente, sin que sea suficiente a tales fines el señalamiento de que en un futuro podrán caer en el supuesto previsto en la ordenanza modificada quienes se dediquen al ejercicio de la actividad.

En efecto, la norma impugnada modifica dos artículos de la Ordenanza de Patente sobre Industria y Comercio: el primero que tipifica los elementos de la base imponible del impuesto sobre Patente de Industria y Comercio; y el segundo que contiene el clasificador de las actividades económicas con la correspondiente alícuota impositiva. En el segundo artículo se incrementa el tipo imponible


respecto a tres códigos de clasificadores de actividades que según señalan los recurrentes, sólo se aplica a su representada.

Al efecto, la única contribuyente inscrita bajo los códigos del clasificador modificado es la recurrente.

La prueba de que la modificación fue destinada a la firma accionante aparece en el Acta de la inspección Judicial practicada por el Juez del Distrito Sucre de la Circunscripción del Estado Mérida de fecha 19 de enero de 1.994.

Esta prueba pone en evidencia que para el momento de la discusión y sanción de la norma impugnada, la única empresa que se encontraba en el supuesto establecido en la norma que fuera modificada era la accionante.

Ahora bien, la circunstancia comentada y objeto de impugnación debía ser detenidamente analizada por la Corte, por cuanto casos como el presente que pueden considerarse como de «laboratorio», en la materia del control de la constitucionalidad de las normas tributarias, exigen una respuesta que sirva de guía a los organismos municipales y a los propios contribuyentes en el sentido de si es valedero legislar para aumentar las cargas de un contribuyente específico, o si esta conducta resulta contraria al principio de generalidad impositiva.

3. Respecto a la impugnación relativa a la violación por parte de la norma impugnada de la potestad tributaria del Poder Nacional por el hecho de que se computan las ventas para el cálculo de la base imponible, por cuanto los mismos se subsumen en el impuesto al consumo, alega la recurrente, al tratar de establecer a cual de los poderes territoriales corresponde dicha potestad para el establecimiento de los impuestos al consumo, que del artículo 1851 de la Constitución en sus numerales 2o y 3o deriva por interpretación a contrario, que corresponde a

51 Señala el artículo 183 de la nueva Constitución lo siguiente: «ARTICULO 183: Los Estados y los Municipios no podrán:

CAPITULO II: UN TEM A SOBRE TRIBUTACIÓN MUNICIPAL 183

los Estados (entidades territoriales menores) gravar los bienes de consumo después que entren en circulación en su territorio, gravamen que debe ser análogo al que pesa o que se establezca a los producidos en su territorio.

Por otra parte, según el artículo 136 numeral 852 de la Constitución los únicos impuestos al consumo que la Constitución reserva en forma exclusiva al Poder Nacional son los que gravan los alcoholes, licores, cigarrillos y los fósforos y por cuanto hasta ahora todos los impuestos al consumo de bienes salvo los que recaigan sobre los renglones precedentemente anunciados, corresponden al poder Estadal, el atribuirse los municipios tal potestad, ello significa una violación de las competencias constitucionales. Indudablemente que el pronunciamiento de la Corte tenía que ser el de dilucidar si el gravamen establecido por las Patentes de Industria y Comercio en el articulado impugnado, no constituía un impuesto al consumo encubierto bajo la modalidad de tasación sobre las actividades económicas efectuadas en el municipio.

Ahora bien, ajuicio de la disidente el problema de mayor importancia que el caso plantea es la imputación de los recurrentes de que el impuesto establecido en la Pátente de Industria y Comercio incide sobre el capital y la renta del contribuyente, usurpando así la Potestad Tributaria Nacional prevista en el artículo 136, numeral 8o de la Constitución.

1. Crear aduanas, ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre ¡as demás materias rentísticas de competencia nacional.2. Gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación en su propio territorio.3. Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su territorio, ni gravarlos en forma diferente a los producidos en él.Los Estados y Municipios sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal en la oportunidad, forma y medida que lo permita la ley nacional.

52 Ya citado en este libro.


En efecto el último artículo citado establece como competencia del Poder Nacional «La organización, recaudación y control de los impuestos a la renta, al capital...(omissis)», excluyendo de la misma a los restantes poderes territoriales.

Señalan los recurrentes que, si se atiende a la base imponible se aprecia que el gravamen recae sobre el capital y la renta del contribuyente, ya que significa una tasación sobre la utilidad neta de las empresas; es decir, que pechan el enriquecimiento neto. No puede menos que señalar la disidente que son múltiples los casos en que, bajo la cobertura de un impuesto sobre industria y comercio, generalmente lo que se está gravando es la utilidad neta de la empresa, aún cuando se aluda como hecho imponible a la actividad de comercialización. Es decir, que bajo de la apariencia de que se está gravando el ejercicio de una actividad comercial lo que se está pretendiendo gravar son las ganancias o enriquecimientos netos y aún más el capital.

Para cerrar esta crónica vale la pena destacar una decisión Resolutoria emanada de la Alcaldía del Municipio Santa Rita del Estado Zulia, mediante la cual se reconoció el beneficio de no sujeción al pago del impuesto municipal de Patente de Industria y Comercio, con vista a las contundentes defensas opuestas por la empresa cuya actividad principal consiste en ventas de exportación, de tal manera que la «exoneración» concedida inicialmente por la autoridad local, lejos de beneficiar a la empresa, la ubicaba en su puesto erróneo de contribuyente de un impuesto al cual no estaba, ni estaría sujeta en vista a la naturaleza de la actividad, desarrollada en el ámbito territorial del Municipio, que pretendía el gravamen sobre el ejercicio de la actividad desarrollada por dicha empresa.

Vistos los interesantes y bien fundamentados alegatos de la empresa recurrente, en atención a la Ordenanza sobre Patente de Industria, Comercio y Actividades conexas del Municipio Santa Rita del Estado Zulia, transcribimos parte de ellos, a saber:


1. Las Ordenanzas de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio (IPIC) establecen los elementos sobre los cuales se mide el hecho imponible a fin de la causación de la exacción. Esa medición está representada por la base imponible, la cual no es un elemento necesario para el nacimiento de la obligación tributaria, pero debe tener conexión con el hecho imponible a efectos de que éste encuentre a través de la base imponible su medición cuantificada para el cálculo del tributo correspondiente.

2. Lo anterior es base para afirmar, asimismo, la necesaria relación de casualidad que debe existir entre los ingresos percibidos y la actividad desarrollada por el particular y sujeta a gravamen.

3. El hecho imponible en el caso del IPIC es el ejercicio de una actividad comercio industrial dentro del perímetro municipal que se trate. De allí que son tres las condiciones que deben presentarse en forma coetánea para que se materialice el hecho imponible del impuesto en referencia, y en consecuencia, nazca la obligación tributaria, a saber:

• Ejercicio de una actividad: El IPIC no es un impuesto a las ventas ni a los ingresos brutos obtenidos por los industriales y comerciantes, si no un impuesto que grava el ejercicio de actividades lucrativas.

• Actividad lucrativa: La actividad desarrollada

• debe ser una actividad comercial, industrial o conexa, a saber, una actividad lucrativa de naturaleza mercantil. Quedarían excluidas aquellas actividades que no tienen una finalidad lucrativa, así como aquellas otras que, atendiendo a su naturaleza, pueden ser catalogadas como esencialmente civiles. Una interesante decisión de nuestro Máximo Tribunal de la República así lo reconoció mediante sentencia de fecha 14 de junio de 1.978. (Caso: Colegio Emil Friedman).

• Sustento Territorial: La realización del comercio y la industria como una actividad implica cierta habitualidad cuya consecuencia necesaria es la estabilidad; estabilidad ésta que parte de la doctrina y jurisprudencia han reconocido al exigir la necesaria existencia de un


establecimiento a los fines del nacimiento del gravamen en comentario. Así lo reconoció expresamente una importante sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia en la Sala Político-Administrativa (caso Ensambladora Carabobo. Fecha: 20/03/86).

4. Lo expuesto anteriormente evidencia que, aun cuando el hecho imponible del 1P1C debe encontrarse tipificado en las Ordenanzas Municipales a fin de dar cumplimiento al principio fundamental de la legalidad tributaria (artículos 224H de la Constitución, 4 del Código Orgánico Tributario y 114 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal), su caracterización y elementos transcienden lo meramente previsto en los cuerpos normativos locales, configurándose conforme a los criterios jurisprudenciales y doctrinales arriba esbozados en forma autónoma y común, aplicable a la generalidad de este tipo de tributos de los entes municipales.

5. En el caso de nuestra representada, y específicamente de su actividad de exportación llevadas a cabo a través de sus ventas en las oficinas ubicadas en el perímetro municipal del Municipio Santa Rita y que hasta el 01/ 02/97 disfrutó de una «exoneración» del 1P1C por tales actividades, debemos distinguir dos supuestos perfectamente diferenciados:

a. La materia aduanera es de expresa competencia delPoder Nacional, por lo que mal podrían los Municipios pretender algún tipo de gravamen por el hecho de que la actividad sobre la que verse las ventas de exportación sea una actividad comercial. Sobre el particular, la jurisprudencia ya ha reconocido, incluso en decisiones de reciente data, que no sólo debe tomarse en cuenta la actividad realizada como comercial o industrial a los efectos de gravarla con el 1P1C, sino que también debe observarse la naturaleza de dicha actividad comercial en el caso de que la misma verse sobre materias cuyas

53 Este artículo ya ha sido citado en el texto de este libro.


competencias estén reservadas exclusivamente al Poder Nacional de conformidad con el artículo 13654 de la Constitución de la República (Sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia. Sala Político-Administrativa. Caso: Telcel Celular, c.a. contra la dirección de rentas de la Alcaldía de Maracaibo del Estado Zulia).

Por otra parte, una limitación explícitamente contenida en la Constitución de la República es la prevista en el artículo 18, en concordancia con el artículo S455 ejusdem, conforme a las cuales los Municipios no pueden, entre otras cosas, crear aduanas e impuestos de exportación de transito sobre bienes extranjeros o nacionales, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional o estadal. Esta limitación, que se refiere a las materias rentísticas otorgadas al Municipio, frente a las reservas por el poder constituyente originario al poder nacional, ha sido en el caso de nuestra representada violentada tanto por la ordenanza impositiva que pretende aplicar al Municipio Santa Rita (ver clasificador de actividades económicas la actividad N° 5.4 aplicable a nuestra representada) como por el acto administrativo instrumental que otorga una pretendida «exoneración de 1PIC» a todas las actividades de la empresa como presupuesto de un derecho creditorio a favor del Municipio por una relación jurídica tributaria que no tiene sustento alguno.

Así, siendo el IPIC una exacción que grava la realización de actividades comerciales lucrativas en una jurisdicción municipal, la realización de actividades, aún cuando no se perciba ingresos, conlleva al pago de dicho IPIC calculado sobre una base fija establecida en cada ordenanza. Sin embargo, la sola percepción de ingresos en el territorio de una Municipalidad no es suficiente

54 Dicho artículo ha sido debidamente transcrito en las notas al pie de página que tiene este libro.

55 Estos artículos establecen las limitaciones al poder de los Estados y de los Municipios, ambas fueron recogidas en la nueva Constitución en el artículo 183, ya citado en esta obra.

188 IN MEMORIAM: ILSE van der V E LD E HEODERICH

para que nazca la obligación de pagar el impuesto de Patente de Industria y Comercio, tales ingresos deben ser el resultado de un ejercicio de una actividad lucrativa vinculada con la naturaleza de la materia gravable.

El Municipio Santa Rita (en donde esta ubicada la planta de la empresa), con base a la imprecisa definición constitucionalidad del IPIC y, en todo caso, funda-mentándose en lo establecido en su propia Ordenanza, ha considerado erróneamente que el hecho de obtener ingresos por concepto de ventas de exportación y otras manifestaciones reservadas al Poder Nacional constituyen bases de ingresas brutos de la exacción que no se ocupa, confundiendo el IPIC que grava a la actividad en su forma y esencia, con un impuesto que grava la exportación.

Tal situación ha llevado a la Corte Suprema de Justicia y a los Tribunales en lo Contencioso Administrativo, y ahora los Contenciosos- Tributarios a pronunciarse en forma reiterada sobre los hechos que caracterizan al IPIC y generan la obligación de su pago (hecho imponible) así como lo que constituye la base de cálculo de la referida exacción.

b. Las exoneraciones son beneficios fiscales que eximen del pago de un tributo cuando, por ley, ha nacido la obligación tributaria correspondiente; de allí que para que se exonere del pago del IPIC, por ejemplo, es necesario que primero haya nacido la obligación tributaria, contrario a los supuestos de «no sujeción» que consagran leyes impositivas como, por ejemplo, la del impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, donde ni siquiera dicha obligación nace por los casos así previstos ( ventas de acciones, etc.), esto es, que haya ocurrido el hecho imponible o generador de la obligación. Sin embargo, en el caso aquí planteado , estamos en presencia de una actividad comercial ( ventas de exportación ) de naturaleza aduanera, materia esta que está reservada a la esfera de competencias del Poder Nacional por mandato del artículo 136 de la Constitución de la República, lo que mal podría permitir un gravamen del IPIC sobre tales actividades comerciales, toda vez

CAPITULO II: UN TEM A SOBRE TRIBUTACIÓN MUNICIPAL 189

que jamás llega materializarse el hecho imponible de la obligación tributaria del IPIC, concretado en este caso en una actividad comercial lucrativa, de cuya naturaleza no se desprenda una materia reservada al Poder Nacional, orno si ocurre en el caso de nuestra representada.

En el caso especifico de la empresa, la municipalidad de Santa Rita dictó un acto «exoneratorio» del pago del IPIC en ese Municipio hace tres años, exoneración que venció el 01 de febrero del presente año. Sin embargo, ese acto « exoneratorio» no encuentra ni puede hallar asidero constitucional ni legal alguno toda vez que pretende eximir del pago del IPIC una obligación que nunca ha nacido en lo que se refiere a la ventas de exportación, por lo que podria pensarse que para lo que tal acto ha servido es sólo a los efectos de fungir como « instrumento» materializador de una obligación que en realidad no se debe. Antes bien, debe la Municipalidad reconocer y abstenerse de toda pretensión distinta a la « accidentalmente» lograda mediante la exoneración otorgada «sin fundamento» hasta la fecha.

6. En conclusión, las ventas de exportación que la empresa lleva a cabo en el Municipio Santa Rita no son gravables desde el punto de vista del IPIC en atención a los antes expuestos fundamentos doctrinales, jurisprudenciales y constitucionales; de allí que hasta la fecha la empresa ha venido gozando de un «beneficio fiscal« (exoneración) que lejos de eximirla del pago de una obligación, ha materializado en la práctica el no pago de una obligación inexistente e indebida en caso de que sea pretendida por la municipalidad.

Caracas, Agosto de 1997

TÍTULO III

IMPUESTOS AL CONSUMO


1. Las importaciones efectuadas por la Administración Pública Nacional Centralizada, las Fuerzas Armadas Nacionales, el Poder Judicial, el Consejo Supremo Electoral, la Fiscalía General de la República, la Contraloría General de la República, las Gobernaciones y las Alcaldías, esenciales para el funcionamiento del servicio público.

2. Las importaciones de bienes muebles y servicios destinados al funcionamiento o expansión del transporte colectivo de pasajeros por vía subterránea y sus extensiones; y

3. Las importaciones y adquisiciones de bienes de capital y la recepción de servicios, que sean efectuados o ejecutados durante la etapa preoperativa de los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de proyectos industriales, incluyendo los que se dediquen a actividades mineras, petroleras y agroindustriales, hasta por cinco (5) años.

Las diversas posiciones críticas comenzaron por señalar la falta de técnica legislativa en el desarrollo de la norma supra transcrita, concretamente referidas al contenido del numeral 3o, por cuanto parte del supuesto de calificar al ente realizador de la actividad industrial en fase preoperativa que se pretende incentivar, como contribuyente de este impuesto indirecto; igualmente se hace especial mención a la necesidad de implementar un mecanismo idóneo de devolución del impuesto efectivamente soportado por el contribuyente nacional para hacer efectiva la exoneración prevista y así minimizar las distorsiones económicas y evitar las violaciones de normas constitucionales que rigen nuestro sistema tributario.

Contrariamente a la tesis que propugnó la devolución del Impuesto efectivamente soportado por los proveedores de bienes y prestadores de servicios a los entes económicos dedicados al desarrollo de proyectos industriales, en su fase

CAPÍTULO I: NOTA LEGISLATIVA SOBRE LA EXONERACIÓN EN E L IMPUESTO.., 195

preoperativa, surge la posición que, propone la devolución del impuesto soportado por los entes económicos realizadores de los proyectos industriales en fase preoperativa, fundamentando esta propuesta en la complejidad de la estructura de esta exoneración prevista en el artículo 59 de la L.I.C.S.V.M., toda vez que posee elementos diversos cuya determinación no resulta sencilla, ya que la procedencia del beneficio se encuentra condicionada: 1) a que la operación esté referida a determinados bienes y servicios, 2) a que el adquiriente de dichos bienes o receptor de tales servicios se encuentre desarrollando un proyecto industrial y 3) que éste se encuentre en fase preoperativa. Además, se argumentó, que al establecerse la devolución del impuesto a favor de los proveedores locales, existe el riesgo de que éstos no trasladen el tributo a los entes ejecutores de los proyectos industriales en fase preoperativa y quedaría, además, en cabeza de éstos proveedores locales la responsabilidad de determinar, en cada caso, el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos legales y reglamentarios exigidos para la procedencia de este beneficio fiscal de exoneración, lo cual -afirman- no deja de ser un riesgo en cuanto al logro de una adecuada aplicabilidad de aquella. En razón de lo expuesto se concluye que lo acertado sería prever la devolución del impuesto soportado por los entes que se encuentren desarrollando estos proyectos industriales, acogiendo la figura del reintegro; de esta manera -se supone- que el control administrativo resultará más diáfano y la labor administrativa expedita para ser efectiva la aplicación del beneficio fiscal en los términos queridos por el legislador.

Cabe destacar, igualmente que en ocasión de la proyectada exoneración, por parte del Ejecutivo Nacional, en aplicación de la disposición contenida en el artículo 59 de la L.I.C.S.V.M., la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, se pronunció en los términos siguientes:

196 IN MEMORIAM: ILSE van der V ELD E HEDDERICM

1. El Ejecutivo Nacional se propone dictar el Reglamento de esa norma legal, a fin de responder a la insistencia de los sectores directamente interesados en las exoneraciones previstas en esa norma, entre los cuales se destacan los Estados y Municipios y las empresas que participarán en la apertura petrolera.

2. No es difícil anticipar la magnitud de la baja de los ingresos tributarios del Fisco Nacional que se producirá con la masiva aplicación de esas exoneraciones del Impuesto a las Ventas, que deberá ser absorbida inevitablemente por la mayor carga tributaria de los consumidores y, por consiguiente, con el sacrificio de la población. Ello explica la resistencia de las autoridades fiscales a disminuir la alícuota del 16,5%, actualmente en vigencia, para poder cubrir el déficit en las cuentas del Fisco Nacional.

3. La situación antes descrita es contraria al fundamental principio de la justa distribución de las cargas públicas, establecido en el artículo 22357 de la Constitución y al carácter general y universal del Impuesto a las Ventas, asumido originalmente por el legislador al crear ese impuesto. Si bien es cierto que todas las exenciones y exoneraciones de los tributos tienden a vulnerar la justicia fiscal y a producir distorsiones en la economía del país y en el sistema tributario, no es menos cierto que el desequilibrio y la inequidad que podrían producir las exoneraciones previstas en el artículo 59 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,

57 En la nueva Constitución Bolivariana la disposición contenida en el artículo 223 se encuentra en el artículo 316 en los términos siguientes:«ARTICULO 316: El sistema tributario buscará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.»


supera los límites de lo razonable y tolerable y no podría ser compensado realmente con el efecto económico de esos incentivos.

Por otra parte, no es menos importante señalar que la introducción de exenciones y exoneraciones en el impuesto a las ventas perturba el ciclo normal de ese tributo, que se basa en la compensación entre débitos y créditos fiscales, lo cual produce el efecto de distorsión de la competencia, colocando a unas empresas en posición de ventaja económica frente a otras.

4. No obstante lo anterior, los miembros de la ASOCIACIÓN VENEZO LANA DE DERECHO TRIBUTARIO están conscientes de la conveniencia de estimular la inversión nacional y extranjera para superar la recesión económica del país, pero para ello se deben buscar vías alternativas más equitativas y que no desnaturalicen los objetivos de la política fiscal que reclama Venezuela.

Con este propósito consideramos que lo más adecuado y equitativo sería:

• Reducir la alícuota del Impuesto a las Ventas de modo efectivo (volver al 10%) y hacer mayores esfuerzos, tanto legislativos como administrativos para incrementar la recaudación del impuesto y disminuir la evasión fiscal.

• Establecer en la Ley que la facturación del tributo llegue hasta el consumidor final.

• Supresión de las exenciones y exoneraciones que distorsionan el mecanismo de débitos y créditos fiscales o bien reducir la alícuota del tributo para determinadas operaciones que justifiquen tal estímulo.

Lo que requiere el país es que todos paguemos sin excepciones impuestos en la proporción justa y adecuada y no que los sectores más débiles de la población sufran la


mayor carga tributaria derivada de los impuestos que dejarían de pagar los sectores beneficiados con la exoneraciones. Cabe recordar en estos momentos la egregia figura del doctor Gumersindo Torres58, precursor de la política fiscal de Venezuela, cuando señaló al gobernante de tumo para su época que era preferible dejar mayor libertad a las concesionarias de hidrocarburos con el producto de su actividad, que permitir que no pagaran los impuestos de aduanas por sus importaciones, principal fuente de tributación del país a comienzos de siglo.

No obstante lo anterior, el Presidente de la República, en Consejo de Ministros, dictó el decreto N° 1747, de fecha 5 de marzo de 1.997, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N ° 36.173 de fecha 25 de marzo de 1997, de conformidad con la disposición contenida en el artículo 59 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Motiva este Decreto del Ejecutivo Nacional el interés de favorecer y apoyar las nuevas inversiones en sectores prioritarios de la economía, fundamentalmente las destinadas a la exportación o a generar divisas, «evitando situaciones discriminatorias en su aplicación», así como también en el interés de facilitar la adquisición de aquellos bienes que permitan garantizar la seguridad del Estado y la Soberanía Nacional. Se prevé, igualmente, la necesidad de precisar los lapsos y procedimientos para el goce de determinados incentivos fiscales previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en procura de una correcta aplicación de los mismos, en armonía con el espíritu y propósito de la norma.

Así en el artículo I o de este Decreto en comentario, se dispone que:

58 Primer Contralor General de la República - 1938.

CAPÍTULO I: NOTA LEGISLATIVA SOBRE LA EXONERACIÓN EN E L IMPUESTO... 199

De conformidad con lo previsto en el artículo 59 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se concede la exoneración de este tributo, bajo los términos y condiciones establecidos en el presente Decreto, a las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones.

1. Las importaciones efectuadas por las Fuerzas Armadas Nacionales y los órganos de seguridad del Gobierno Nacional, estrictamente necesarias para garantizar la defensa, el resguardo de la soberanía nacional y el mantenimiento de la seguridad y el orden público.

2. Las adquisiciones nacionales e importadas de bienes de capital y la recepción de servicios que sean efectuadas durante la etapa preoperativa de los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de proyectos industriales destinados esencialmente a la exportación o a generar divisas.»

Seguidamente en sus artículos 2o y 3o se establece el período de disfrute de este beneficio, que se fija en cinco (5) años contados a partir del inicio de la inversión o por un período menor si la etapa preoperativa termina antes del vencimiento de dicho plazo, para las adquisiciones, tanto nacionales como importadas, de bienes de capital y la recepción de servicios, que se efectúen durante la etapa preoperativa de las empresas que se encuentren ejecutando o que vayan a ejecutar proyectos industriales destinadas esencialmente a la exportación o a generar divisas.

En la sección I del Capitulo V de este Decreto se define lo que ha de entenderse por PROYECTOS INDUSTRIALES, en cada una de las ramas de las actividades amparadas por este beneficio y así se define lo que ha de entenderse por: a) proyecto industrial en materia de hidrocarburos, b) proyecto industrial en materia de minas, c) proyecto industrial en materia de turismo y d) proyecto industrial referido a todas aquellas actividades y operaciones orientadas a la obtención o transformación de uno o varios productos naturales (actividades extractivas, agrícolas o manufacturadas). Se impone como requisito fundamental que


los referidos proyectos deban estar destinados esencialmente a la elaboración de productos para la exportación y en el caso de los proyectos industriales en materia de turismo, deben estar orientados a la generación de divisas, para ser tenidos como destinatarios de este beneficio fiscal.

Sé encuentra igual y perfectamente definido en la Sección III del Capítulo IV, lo que ha de entenderse por etapa preoperativa en cada tipo de proyecto industrial; de tal manera que no hay margen para una errada interpretación.

Luego de indicarse paso a paso el procedimiento que debe cumplirse para solicitar la concesión y obtener el disfrute de esta dispensa del pago del tributo, en la Sección IV se desarrolla el mecanismo que materializa la concesión de este beneficio en los términos siguientes:

Artículo 17: Al momento de adquirir los bienes de capital y los servicios objeto del presente Decreto, los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de proyectos industriales emitirán a sus proveedores nacionales una certificación donde se exprese su condición de beneficiarios de la exoneración a que se contrae el literal b) del artículo I o.

En dicha certificación constará, igualmente, el monto del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que aparezca en la factura del proveedor. El monto del impuesto señalado en la certificación, constituirá un crédito fiscal para el proveedor que sólo podrá ser utilizado en el pago de la diferencia resultante de sus créditos y débitos a favor del Fisco, conforme a lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, o en su defecto, para pagar el crédito fiscal debido, si el proveedor fuere un importador, a tenor de lo dispuesto en el penúltimo aparte del artículo 27 de la Ley, o como parte del costo de los bienes de capital y de los servicios aquí descritos.

A la certificación prevista en el encabezamiento de este artículo, entregada a los proveedores nacionales, deberá anexársele una copia de la providencia emitida por la Administración Tributaria de conformidad con el numeral 2o del artículo 8o de este Decreto


en la cual conste la procedencia del beneficio, así como una copia de la factura del proveedor.

Para una mejor ilustración del lector se transcribe a continuación el texto de los citados artículos 27 y 36 de la L.I.C.S.V.M.:

Artículo 27: El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirientes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes están obligados a soportarlos.

Sólo en los casos de operaciones entre contribuyentes ordinarios del impuesto deberá indicarse separadamente al débito fiscal en la factura o documento equivalente emitido por el vendedor o prestador de servicios. En los demás casos el impuesto formará parte del precio.

El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el contribuyente adquiriente de los bienes o receptor de los servicios, solamente cuando estén registrados como tales en el Registro de Contribuyentes respectivo.

El crédito fiscal en el caso de los importadores estará constituido por el monto que paguen a los efectos de la nacionalización por concepto del impuesto establecido en esta Ley, siempre que fuesen contribuyentes ordinarios y registrados como tales en el Registro de Contribuyentes respectivo.

El monto del crédito fiscal será deducido o aplicado por el contribuyente de acuerdo con las normas de esta Ley, a los fines de la determinación del impuesto que le corresponda.

Artículo 36: Si el monto de los créditos fiscales deducibles de conformidad con esta Ley, fuere superior al total de los débitos fiscales debidamente ajustados, la diferencia resultante será un crédito fiscal a favor del contribuyente ordinario que se traspasará al período de imposición siguiente o a los sucesivos y se añadirá a los créditos fiscales de esos nuevos períodos de imposición hasta su deducción total.

Es este procedimiento contenido en el artículo 17 del Decreto en comentario, el aspecto más delicado de este


instrumento mediante el cual el Ejecutivo Nacional decidió hacer uso de la facultad legal de conceder esta exoneración o dispensa del pago de este impuesto indirecto, y el cual sigue originando diversas polémicas, por los posibles riesgos que supone su aplicación.

Caracas, 30 de abril de 1997

Este libro se terminó de imprimir En los talleres de

Publicidad Gráficas León S.R.L.En el mes de Marzo del 2001

Teléfonos: 575.01.98 - 575.65.24

Caracas, Venezuela

restantes Tribunales Superiores de lo C 011- teneioso Tributario, cargo que ejerció desde el I o de enero de 1083 hasta septiembre de 1992. fecha en la cual comien/a a desempeñar sus funciones, hasta su fallecimiento. como Conjue/ ponente de la Sala Político - Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia (hoy día Tribunal Supremo de Justicia).

Profesora y jefe de Cátedra de Derecho Financiero y Tributario en el pre-grado de la Universidad Católica Andrés Bello deslíe 1989 y en esta misma casa de estudios, profesora de Derecho Administrativo (1989-1990) y de Derecho Tributario (desde 1992 > en los cursos respectivos de postgrado.

Participó en distintas jornadas, foros, ponencias y eventos nacionales (entre otros, las 1. II. I I I y IV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario en 1983. 1987. 1989 y 1992. respectivámente) e internacionales (entre otros, las V I I . X . X I. X I I v X V Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario en los años 1973. 1981. 1986. 1991 y 1996).

Miembro fundador de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (1969). con cargos de \ icepresidente y presidente en sus respectivas oportunidades y de la Asociación de Jueces del Distrito Federal y Estado Miranda, con cargos de vicepresidente y asesora de la Junta Directiva. Miembro del Directorio del Instituto La tinoamericano de Derecho Tributario (1983) y miembro honorífico de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero (1993).

lín el área de la investigación y en adición a innumerables aportes doctrinarios jurisprudenciales, destacó su inquietud en estudios sobre la Reforma Fiscal Venezolana y el Derecho Tributario, con especial referencia al Proceso Contencioso Tributario y al Procedimiento de Determinación de la Obligación Tributaria.

sidad católica andrés bello (i95x). (l cab-iÓ60) y derecho...

Documents