jornada/Venezolanas de

Derecho Tributario

Propuestas para una reforma tributaria en Venezuela

Relataría General Tema Ir. Leonardo Palacios Márquez

MEMORIAS DE LAS X JORNADAS VENEZOLANAS

DE DERECHO TRIBUTARIOINFORME DE RELATOR!A

TEMA I. PROPUESTAS PARA UNA REFORMA TRIBUTARIA EN VENEZUELA

MEMORIAS DE LAS X JORNADAS VENEZOLANAS DE

DERECHO TRIBUTARIO

INFORME DE RELATORI A

TEMA I PROPUESTAS PARA UNA

REFORMA TRIBUTARIA EN VENEZUELA

Asociación Venezolana de Derecho Tributario

Caracas - 2011

LO S ARTÍCULOS INCLUIDOS EN EL PRESENTE LIBRO, SON EN

SU CONTENIDO Y REDACCIÓN EXCLUSIVA RESPONSABILIDAD

DE SUS AUTORES.

MEMORIAS DE LAS X JORN ADAS VENEZOLAN AS DE DERECHO TRIBUTARIO. NOVIEM BRE - 2011 INFORME DE RELATORÍA - TEMA IPROPUESTAS PARA UNA REFORM A TRIBUTARIA EN VENEZUELA

© E l) l I Al X ) POR

A s o c i a c ió n V e n e z o l a n a d e D e r e c h o T r i b u t a r i o , A V D T .

Queda hecho el depósito de Lev Depósito Legal: 1Í19920113403794

ISBN: 978-980-7304-01-6 (Obra Completa)ISBN: 978-980-7304-02-3 (Tema I)

Queda prohibida la reproducción parcial o total de este libro, por medio de cualquier proceso reprográfico o iónico, especialm ente por fotocopia, microfilme, offset o mimeógrafo.Esta ed ición y sus características gráficas son propiedad de AVDT.

Portada: JeCóm ez Comunicaciones Integradas Diagramación: Oralia Hernández Impresión: Editorial Torino, C.A.

Im preso en Venezuela - P rim a d in Venezuela

CONSEJO DIRECTIVO 2011-2013

Jesús Sol Gil Presidente

Leonardo Palacios M árquez Vicepresidente

Juan C. Castillo Carvajal Secretario General

A m alia C. Octavio S. Tesorero

Carlos E. W effe H.Vocal

Ingrid García Pacheco Suplente del Vicepresidente

Serviliano Abache Carvajal Suplente del Secretario General

M arco Osorio Uzcátegui Suplente del Tesorero

Pedro E. Baute Caraballo Suplente del Vocal

CONSEJO DIRECTIVO 2009-2011

Elvira Inés Dupouy M endoza Presidente

José Rafael Belisario Rincón Vicepresidente

Xabier Escalante Elguezabal Secretario General

Luis Fraga Pittaluga Tesorero

Leonardo Palacios M árquez Vocal

Carlos E. W effe H. Suplente del Vicepresidente

M anuel Iturbe Alarcón Suplente del Secretario General

Andrés Halvorseen Villegas Suplente del Tesorero

José Pedro Barnola Suplente del Vocal

X JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

COMITÉ ORGANIZADOR

Juan C. Castillo Carvajal*Coordinador General

Betty Andrade Coordinador Académico

Amalia Octavio Coordinador Financiero

Juan Esteban Korody Coordinador Logístico

Ramón Burgos-Irazábal Coordinador de Comunicaciones

Ingrid García Pacheco, Serviliano Abache Carvajal, Marco Osorio Uzcátegui, Elvira Dupouy Mendoza,

José Rafael Belisario, Lismar García,Alberto Rosales, Taormina Capello,

Roberta Núñez, Andrés Halvorssen Villegas, Gilberto Atencio, y Jonathan López Montiel.

Miembros del Comité Organizador

* Xabier Escalante Elguezabal Coordinador General hasta el 24 de mayo de 2011.

ÍNDICE

INFORME DE RELATORÍA TEMA I

PROPUESTAS PARA UNA REFORMA TRIBUTARIA EN VENEZUELA

Introducción.........................................................................................16Los Criterios de Racionalidad......................................................... 35

A. Criterio de Racionalidad Constitucional........................... 40B. Criterio de Racionalidad Económica...................................75C. Criterios de Racionalidad Financiera..................................87D. Criterios de Racionalidad Administrativa........................ 97

¿Puede hablarse de una inminente racionalizacióndel Sistema Tributario venezolano?............................................ 116

I. Código Orgánico Tributario.............................................. 117II. Impuesto Sobre la Renta.....................................................124

11.1. La Imposición a la Renta de laspersonas naturales.......................................................129

11.2. La Imposición a la Renta de laspersonas jurídicas........................................................ 13611.2.1. De un esbozo de la Imposición a la Renta

bajo un esquema de sistema cedular 14511.2.2. El establecimiento permanente como factor

de conexión del Impuesto sobre laRenta a las personas jurídicas.......................151

11.2.3. El régimen a la transferencia de tecnología en el Impuesto sobre laRenta a las personas jurídicas....................... 154

11.2.4. La inflación y el Impuesto sobre la Rentaa las personas jurídicas...................................168

11.2.5. El régimen de dividendos en la Imposición a la Renta.....................................177

III. La Imposición a las Sucesiones y Donaciones...............182Conclusiones..................................................................................... 193Recomendaciones............................................................................. 197

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INFORME DE RELATORÍATEMA I

PROPUESTAS PARA UNA REFORMA TRIBUTARIA EN VENEZUELA

AUTORLEONARDO PALACIOS MÁRQUEZ

P r o p u e s t a s p a r a u n a R e f o r m a T r ib u t a r ia en V en e z u e l a

RELATORÍA GENERAL

L e o n a rd o P a la c io s M á rq u e z *

S u m a r io

•Introducción • Los Criterios de Racionalidad. A. Criterio de Racionalidad Constitucional B. Criterio de Racionalidad Econó­mica. C. Criterios de Racionalidad Financiera. D. Criterios de Ra­cionalidad Administrativa. • ¿Puede hablarse de una inminente racionalización del Sistema Tributario venezolano? I. Código Orgánico Tributario. II. Impuesto Sobre la Renta. II.l. La Impo­sición a la Renta de las personas naturales. II.2. La Imposición a la Renta de las personas jurídicas. II.2.1. De un esbozo de la Imposición a la Renta bajo un esquema de sistema cedular. II.2.2.El establecimiento permanente como factor de conexión del Im­puesto sobre la Renta a las personas jurídicas. II.2.3. El régimen a la transferencia de tecnología en el Impuesto sobre la Renta a las personas jurídicas. II.2.4. La inflación y el impuesto sobre la renta a las personas jurídicas. II.2.5. El régimen de dividendos en la Imposición a la Renta. III. La Imposición a las Sucesiones y Donaciones. • Conclusiones. • Recomendaciones.

* Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello en 1984, con especialización en Derecho Tributario en la Universidad Central de Vene­zuela (1990), socio fundador de la firma Palacios, Torres, Crespo & Korody (Ptck).Ha sido Miembro del equipo fundador del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (Enero 1994-Septiembre 1994); Coordinador Legal de la Reforma Tributaria adelantada por el des­aparecido Ministerio de Hacienda (1991-1993), Secretario Ejecutivo de la Co­misión Presidencial encargada de la redacción de los Decretos-Leyes en ma­teria impositiva autorizada en la Ley Habilitante de 1993; Asesor del Área del Estado de Derecho de la Comisión Presidencial de la Reforma del Estado (COPRE) (1989/1991); Síndico Procurador Municipal del Concejo Municipal del Distrito Sucre del Estado Miranda (1988-1989); Director de Inspección y Fiscalización de Rentas del Concejo Municipal del Distrito Sucre del estado Miranda (1987-1988); Asistente Ejecutivo de la Comisión de Urbanismo de la referida entidad local (1986-1987); Abogado Adjunto al Director de Asuntos

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X J o r n a d a s V e n ez o la n a s d e D e r e c h o T r ibu t a r io

I n tr o d u c c ió n

No debe resultar extraño a ningún sector de la sociedad ve­nezolana, y mucho menos al mundo académico de las ciencias económicas, políticas y sociales que la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) haya escogido, previa consulta con sus asociados, desarrollar en su X Jomadas de Derecho Tributa­rio el tema relacionado con las reformas tributarias1.

Resulta encomiable el firme deseo de proceder a efectuar una análisis del ordenamiento jurídico vigente y formular propues­tas con ambición de comportar validez universal y eficacia en los procesos de formulación de las políticas tributaria y de adminis­tración tributaria, que necesariamente dentro de la vigencia de la tipicidad de la legalidad o de la reserva legal como tipicidad tri­butaria2, conducen a la aprobación de leyes tributarias o de conte­

Fiscales de la Procuraduría General de la República (1984-1986); y Conjuez de la Corte Primera de lo Contencioso-Administrativo; Coordinador del Co­mité Legal del Consejo Nacional de Promoción de Inversiones (CONAPRI); Director de la Junta Directiva de la Cámara de Comercio Industria y Servicio de Caracas desde el 2008.Es miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero; miembro de número e integrante actual del Consejo Directivo de la Asociación Vene­zolana de Derecho Tributario; miembro titular por Venezuela en el Directo­rio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario desde el año 2006; y ex miembro del Comité de Impuestos del Instituto Venezolano de Ejecutivos de Finanzas (I.V.E.F.). Ha sido profesor de Finanzas Públicas y en la Espe- cialización en Derecho tributario en la Universidad Central de Venezuela y de Especialización en Derecho Financiero en la Universidad Católica Andrés Bello; es profesor invitado del Instituto de Estudios Superiores Avanzados (IESA), profesor en la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pú­blica (ENAHP) y autor de varios trabajos y ponencias en materia tributaria.

1 Téngase presente las Directrices para la presentación de ponencias y comu­nicaciones técnicas del Tema I "Propuestas para una reforma tributaria en Venezuela dadas a conocer mediante distribución de correo electrónico y publicadas en la Revista de Derecho Tributario N. 131 (julio, agosto y sep­tiembre) de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2011. pp. 237-261.

2 La reserva de ley tiene en la dogmática jurídica, como lo expresa García Novoa, una nueva expresión que puede denominarse tipicidad legal. La tipicidad legal, a juicio del catedrático español muy vinculado a nuestro medio, es una consecuencia, en primer lugar, de un planteamiento forma­

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L e o n a r d o P a l a c io s M á rq u ez

nido tributario3, en el caso de la política tributaria, o a la emisión de actos de efectos generales y contenidos normativos4 fuentes de deberes formales5, instrucciones a los funcionarios de la Ad­ministración tributaria para la interpretación y aplicación de las leyes, reglamentos y demás disposiciones relativas a la materia tributaria6 o fijación de políticas de actuación para la gestión de tributaria7, en el caso de la política de administración tributaria.

Mucho más cuando Venezuela vive una subversión institu­cional que tiene como objetivo terminal la configuración de una forma de Estado ajeno a aquel consagrado, organizado y con una especifica funcionalidad en la Constitución de 1999 y donde las políticas tributaria y de administración tributaria han estado fue­ra de la discusión académica y pública ante la ausencia de pro­puestas serias de reformas al sistema tributario.

En todo caso, dentro del rigor académico y científico que ha caracterizado la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, se impone un análisis del sistema tributario para lograr el objetivo de efectuar proposiciones viables en orientación de un eventual diseño de un Plan Maestro de Reforma del Sistema Tributario.

Sin embargo, consciente de la responsabilidad que nos corres­ponde debemos desde ya dejar por sentado las bases del conte­nido y alcance de este Informe de Relatoría:

lista de la teoría de la norma. Sobre las bases del formalismo kelseniano, la concepción de la norma como juicio hipotético. Vinculado a la verificación de un presupuesto de hecho, permite hablar del concepto de "hecho gene­rador" y de "hipótesis de incidencia". De esta perspectiva, la norma sería la expresión objetiva de una proposición formulada por el legislador, conte­nido en la ley entendida en su acepción formal. El contenido de la ley será, por tanto, descripción de un hecho generador al que se liga una incidencia o consecuencia jurídica, en el marco del principio de imputación propio del "deber ser" que caracteriza a la normas. (Cesar Garcia Novoa; El concepto del tributo, Tax Editor, Lima, 2009, p.222.)

3 Artículos 317 de la Constitución y 3 del Código Orgánico Tributario.4 Artículo 137 numeral 7 del Código Orgánico Tributario.5 Artículo 145 del Código Orgánico Tributario.6 Artículo 121 numeral 13 del Código Orgánico Tributario.7 Artículo 2 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

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X J o r n a d a s V e n ez o la n a s d e D e r e c h o T r ibu t a r io

1. No existe pretensión de este Relataría General de hacer presentar el Informe como un Plan Maestro de Reforma Tributaria para Venezuela ni un acabado esquema de ra­cionalización del sistema tributario en virtud que ello com­porta un esfuerzo, una empresa compleja, de inversión de recursos financieros y humanos en un periodo de tiempo importante, que responde a la necesidad de la incorpora­ción de expertos en distintas áreas bajo el predominio y rigurosidad científica que exige la visión integral de las fi­nanzas públicas.

2. Tampoco pretende convertirse en una guía o instructivo de cómo debe diseñarse e implementarse una reforma tri­butaria ni de un informe de misión de organismo multi­laterales especializados (BID, FMI o CIAT) o de aquellos que han trascendido para convertirse en referencias obliga­torias de estudios, tratados y planes de reforma tributaria posteriores a su elaboración, tal como sucedió en nuestro país con el Informe sobre el sistema tributario venezolano, mejor conocido como Informe de la Misión Shoup (1958) o La Reforma del Sistema Fiscal Venezolano de la Comisión de Estudio y Reformas Fiscal (1986).

3. No pretende convertirse en el único insumo para la pro­ducción de producto final, llamase propuesta de reforma o proyecto de ley de reforma parcial o de creación de un determinado tributo.

El objetivo trazado desde un principio por esta Relataría Ge­neral, teniendo como punto de partida las Directrices para la ela­boración de las ponencias y comunicaciones técnicas, es estimu­lar a los participantes al debate académico en la conceptuación y diseño de un sistema tributario, a partir del contraste entre el esquema dirigido a la instauración de un sistema tributario so­cialista bajo la égida del Estado Comunal y aquel que surge de la formulación de las políticas tributaria y administración tributaria enmarcada en los principios y valores del Estado Constitucional democrático, Social, de Derecho y de Justicia.

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L e o n a r d o P a la c io s M á rq u ez

La tarea es difícil, entre otras cosas, pues no pudimos contar con lo exponentes de la tesis del establecimiento de un sistema tributario socialista con propuestas concretas, a pesar que esta Relatoría General tuvo el empecimiento de tratar de contactar a los responsables de las referidas políticas públicas, cuyas obras de distinta índole han servido de norte en su diseño y ejecución o evidencian los fines y objetivos que se persiguen, sin que exis­tiera respuesta alguna a las invitaciones formuladas.

En todo caso, los documentos y obras contentivas de tales propuestas se encuentran citados y debidamente identificados en el Informe de Relatoría General brindando a sus lectores la oportunidad de acudir a ellos y efectuar un análisis más profun­do sobre los temas analizados u otros que sean de su interés.

Finalmente, es nuestro deseo incentivar la discusión y con­vertir en centro de atención de los medios académicos y de los distintos niveles de discusión, diseño y ejecución de las políticas tributaria y administración tributaria aspectos esenciales para la institucionalidad del Estado, para la sanidad de sus finanzas y el bienestar del colectivo.

En fin, es nuestro propósito, llevar las inquietudes de la Aso­ciación Venezolana de Derecho Tributario expresadas en las re­comendaciones que serán analizadas y debatidas, las Directrices, ponencias e Informe de Relatoría producidos al conocimiento de los hacedores de políticas tributaria y de administración tributa­ria la inquietud sobre aspectos que en una sociedad democrática deben ser temas de abierta discusión y de altísima preocupación, pues estamos seguros de la sinceridad y seriedad de los plan­teamientos en ellos contenidos y de la iluminación del sendero difícil que comporta el recorrido necesario para culminar exito­samente urna reforma tributaria.

En mérito de lo cual esta Relatoría General consciente, que tal empresa debe realizarse con criterios de racionalidad o pa­rámetros propios a los principios de imposición formulados con criterios multidisciplinarios, acordes con los fines y cometidos del Estado, dentro de los principios y valores que informan su

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estatuto constitutivo y propios de los tributos, procedió a efec­tuar una serie de consideraciones y proposiciones con base en las ponencias presentadas por Manuel Rachadell, Héctor Rangel, Luis Ocando, Serviliano Abache, Valmy Díaz, Eduardo Leañez, Antonio Dugarte, Betty Andrade, Gustavo Serrano, Juan Carlos Colmenares, Enrique Crespo, Yoshian Zerpa; Carlos Vázquez y David Moucharfiech; así como en los documentos, proyectos, informes y propuestas elaboras por organismos oficiales y por funcionarios o profesionales vinculados a los mismos.

Las reformas tributarias deben ser políticas públicas constan­tes, el producto de un vocación permanente de racionalizar la estructura impositiva en función de los cometidos del Estado y a las exigencias que impone la realidad económica dentro del marco referencial que deriva de la realidad interna de cada país y las exigencias propias de un mundo globalizado. De ahí la obser­vación de Joseph Stiglitz según la cual de "las cosas más seguras en la vida son la muerte y las reformas tributarias8".

Sin embargo, en Venezuela ese aforismo que adapta el viejo refrán conforme al cual "las cosas más seguras en la vida son la muerte y los impuestos", se desvanece por cuanto en los últimos años tanto las propuestas de reformas tributarias como su ejecu­ción han estado ausentes, en los términos y características indi­cados y analizadas en las Directrices elaboradas para la presen­tación de ponencias y comunicaciones técnicas para este Tema I "Propuestas para una reforma tributaria en Venezuela", que se hicieron circular entre los asociados y publicadas en el órgano de divulgación de la AVDT.

Podemos decir responsablemente, que las modificaciones par­ciales experimentas en el sistema tributario en la última década han estado caracterizada por:

8 Joseph Stiglitz, Tax reform in developing countries, World Bank, 1997, p. xiii.

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L e o n a r d o P a l a c io s M á r q u e z

• La improvisación que denota razones de impulso políti­co circunstancial, sin previsión de las consecuencias de la incorporación o derogatoria de impuestos. Basta recordar la extensión del IVA al Puerto Libre del Estado Nueva Es­parta; y posteriormente -y de manera inmediata-, la defi­nición de un régimen impositivo de alícuota o tipo diferen­cial reducido y finalmente, la derogatoria del mismo; las incorporaciones sucesivas del Impuesto al Débito Bancario y su derogatoria en medio de un proceso eleccionario para luego incorporar una forma más distorsiva del mismo bajo la denominación de Impuesto a las Transacciones Financie­ras; o las modificaciones del IVA tendentes al incremento o disminución de su alícuota o el otorgamiento indiscrimi­nado de exenciones y exoneraciones.

• Centralizadoras en cuanto a que en lugar de ampliar la base de recaudación de los estados y municipios, se ha ido negando paulatinamente poder tributario derivado y asig­naciones que constitucional y legalmente les corresponde, y creando solapamientos que genera invasión de compe­tencias, con el consiguiente debilitamiento de los mecanis­mos efectivos de financiamiento de la descentralización.

• Consagratoria del crecimiento desmedido del Estado y coetáneamente el establecimiento de una forma paralela al establecido constitucionalmente, como veremos infra al analizar el Estado Comunal, de lo cual deriva relaciones inéditas de interacción entre éste y el sector privado.

• Inconsultas y con una evidente tergiversación de los prin­cipios de la imposición como justificación de las reformas adelantadas.

Ello así, traemos a colación como aval de lo expuesto, lo expresado por el Dr. Rachadell9, quien al referirse en su ponencia al principio de justicia, expresa que el mismo se

9 Manuel Rachadell El marco político y económico de la reforma tributaria en Venezuela.

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encuentra "generalmente consagrado en las normas consti­tucionales, (y) es el que más a menudo se esgrime para jus­tificar una reforma tributaria. No es fácil delimitar lo que se entiende por justicia tributaria ni la forma de conseguir­la, como tampoco lo es descifrar, en situaciones concretas, lo que significa "dar a cada quien lo que le corresponde".

En igual sentido, y con respecto al principio de legalidad y el principio de representación y participación, que mencio­namos anteriormente, el mismo Rachadell opina "que tal principio no se está cumpliendo en Venezuela. En efecto, la extensión y la frecuencia de la delegación que ha hecho la Asamblea Nacional en el Poder Ejecutivo para habilitar a éste a dictar decretos con rango, valor y fuerza de ley, entre los que incluye (o no incluye, pero el Ejecutivo de todas maneras se la arroga) autorización para crear, mo­dificar o suprimir tributos, ha privado de significado el principio de que las exacciones fiscales deben hacerse por los representantes de la sociedad en el cuerpo legislativo, sin lo cual no existe el consentimiento de los tributos. Por otra parte, los decretos leyes en materia tributaria general­mente no son consultados por el Presidente de la Repúbli­ca con los ciudadanos ni con la sociedad organizada antes de ser promulgados (como tampoco lo hace la Asamblea Nacional para sancionar leyes tributarias), ni se otorga un plazo razonable antes de ser puestos en vigor, lo que impi­de que se conozcan anticipadamente. En líneas generales, en Venezuela se observa un antagonismo entre el Estado y la sociedad organizada que se refleja, en materia tribu­taria, en que las exacciones fiscales no son una emanación de ésta, sino que son decididos contra ésta, por lo que no puede hablarse de consentimiento ante el tributo. Aquí la palabra impuesto parece adquirir su sentido primigenio: son las prestaciones que imponen los vencedores sobre los pueblos vencidos".

La falencia de la consulta no solo violenta el mecanismo constitucionalmente previsto para la ciudadanía y las ins­tituciones representativas de la sociedad civil, sino incluso

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de los órganos de la Administración tributaria, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario10.

• Sin visión de administración financiera y tributaria pues al ser asistemática, inconsulta e improvisada en los tér­minos expresados, los efectos negativos en el conjunto de las finanzas no se hacen esperar en virtud de que se constituyen afecciones al presupuesto mediante la crea­ción de servicios autónomos y lesiones a la unidad del tesoro, otorgamientos de dispensas cuyo sacrificio re­caudatorio no se miden, amén de sorprender a la Ad­ministración tributaria al enfrentar reformas que no le han sido consultas y que conllevan dificultad para una gestión eficaz y eficiente del tributo.

Lo que ha estado presente en Venezuela es la monótona pre- visibilidad del pago de impuestos, la aplicación extendida en el tiempo de planes de fiscalización de deberes formales sin entrar a los elementos determinativos de fondo de las obligaciones im­positivas y la adición asistemática de tributos, constituyendo dardos certeros que atenían contra el desarrollo de la economía nacional y el robustecimiento del sector empresarial y que des­naturalizan la esencia del Estado Constitucional.

Así por ejemplo, entre otras actuaciones, de manera conti­nua se ha exacerbado el concepto de responsabilidad social o de corresponsabilidad11, que ha justificado la creación de con­tribuciones parafiscales que en el fondo no son más que me­dios de creación de fuentes de financiamiento de las la "co­munidad organizada"12 y de las demás instancias del Poder

10 Artículo 3 parágrafo primero.11 El artículo 8 numeral 7 de la Ley Orgánica del Poder Popular define la co­

rresponsabilidad como "la responsabilidad compartida entre los ciudada­nos y ciudadanas y las instituciones del Estado en el proceso de formación, ejecución, control y evaluación de las gestión social, comunitaria y comunal, para el bienestar de las comunidades organizadas". (Gaceta Oficial Gaceta Oficial N. 6.011 Extraordinario del 21 de diciembre de 2010).

12 Los artículos 8 numeral 5 y 4 numeral 5 de las Leyes Orgánicas del Poder Popular y de las Comunas, respectivamente, definen la Comunidad Organi­zada como aquella, "constituida por las expresiones organizativas populares,

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

Popular13 previstas para la consolidación del Estado Comunal14; el otorgamiento irracional de exenciones o exoneraciones en un impuesto al valor agregado nacional cuya estructura y mecanis­mo de causación chocan con estas dispensas, generando distorsio­nes, erosiones en la base imposición y regresividad15 en el sistema impositivo en su conjunto o la aplicación contraria al estatuto del contribuyente delineado en el Código Orgánico Tributario.

Los tributos como medios del que se vale el Estado para lo­grar sus fines, las políticas tributaria y de administración tribu­taria requieren de una permanente reestructuración, que implica la adecuación legislativa y organizativa a la realidad económica subyacente de los impuestos.

La doctrina especializada y los expertos en política fiscal han trazado esquemas ideales y configurados arquetipos, que permiten

consejos de trabajadores y trabajadoras, de campesinos y campesinas, de pescadores y pescadoras, y cualquier otra organización social de base arti­culada a una instancia del Poder Popular, debidamente reconocida por la ley y registrada en el Ministerios del Poder Popular con competencia en la materia de participación ciudadana"

13 El artículo 8 numeral 9 de la Ley Orgánica del Poder Popular define Instan­cias del Poder Popular como aquellas " constituidas por los distintos siste­mas de agregación comunal y sus articulaciones, para ampliar y fortalecer la acción del autogobierno comunal: consejos comunales, comunas, ciudades comunales, federaciones comunales, confederaciones comunales y las que, de conformidad con la Constitución de la República, la ley que regula la materia y su reglamento, surjan de la iniciativa popular".

14 El artículo 4 de la Ley Orgánica de las Comunas, define al Estado Comunal como la "forma de organización político-social, fundada en el estado demo­crático y social de derecho y de justicia, establecido en la Constitución de la República, en la cual el poder es ejercido directamente por el pueblo, a través de los autogobiernos comunales, con un modelo económico de pro­piedad social y de desarrollo endógeno y sustentable, que permite alcanzar la suprema felicidad social de los venezolanos y venezolanas en la sociedad socialista. La célula fundamental de conformación del estado comunal es la Comuna" (sic) (Gaceta Oficial N. 6.011 Extraordinario del 21 de diciembre de 2010).

15 Cfr. Leonardo Palacios Márquez, Los sujetos pasivos en el Impuesto al Con­sumo Suntuario y la Ventas al Mayor. Las exenciones y las no sujeciones en Revista de Derecho Tributario N. 65, Octubre 1994.

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efectuar una comparación entre los mismos con el sistema tributario existente y, a partir de allí, proponer los cambios y opciones que per­mitan su adecuación, modernización y reforma16.

En el caso de Venezuela, la existencia de diversos entes públi­cos territoriales con características autonómicas, poder tributario (creación del tributo) y potestad tributaria (facultad de exigirlo), que necesariamente exigen la lógica vinculación de un tributo con otro a objeto de evitar la superposición en sus efectos eco­nómicos en perjuicio de los supremos intereses del Estado con­figurado constitucionalmente, ha sido motivo de preocupación por distintos actores institucionales17, la doctrina nacional y ob­

16 Cfr., Francisco Guijarro Arrizabalaga, El nivel de racionalidad técnico fiscal del sistema tributario español en Revista de Derecho Financiero y de Ha­cienda Pública, N° 76 Editorial de Derecho Financiero, Madrid, p. 783-98.

17 Es importante tener presente muchos de los informes, planes o propuestas de reforma tributaria que se han elaborado en el país, algunos de los cuales han sido publicados y divulgados otros han circulado bajo la mención "Distribu­ción limitada. Reservado para uso oficial". A los fines de avalar, reforzar y dar a conocer algunos de estos documentos a lo que hemos accedido proce­deremos a citar, a pesar de la "reserva" con que fueron emitidos algunos pero que con el transcurrir del tiempo han venido siendo revelados: Comission to study the fiscal system of Venezuela (Misión Shoup) Cari Shoup (Director) y otros. The Fiscal System of Venezuela. A report, The John Hopkins Press, Bal­timore, 1959; República de Venezuela, Ministerio de Hacienda, Introducción a la Reforma Fiscal; Fondo Monetario Internacional, Departamento de Finan­zas Públicas: (i) Carlos A. Silvani y Ernesto Pérez Urrutia (Informe Misión 2 /15 octubre 1989); Venezuela: Lincamientos generales para la implementa- ción del Impuesto al Valor Agregado, Caracas, 11 de enero de 1990; (ii) Milka Casanegra de Jantscher, Carlos Silvani y otros (Informe Misión 28 marzo/13 abril 1989), Venezuela: Lineamientos para una reforma tributaria, Caracas, 28 de febrero de 1991 y (iii) Adrian Goorman y Julio Escobar (Informe Misión 17 abril/2 de mayo de 1991), Venezuela: Lineamientos para la reforma de la Administración aduanera, Caracas, 31 de agosto de 1991; República de Ve­nezuela, Ministerio de Hacienda, (iv) 150 años del Ministerio de Hacienda, Exposiciones de Motivos de las Memorias del Despacho durante el periodo de 1830-1980; Caracas, 1982; (v) Comisión de Estudio y Reforma Fiscal, La Reforma del Sistema Fiscal Venezolano, Caracas, 1989; (vi) La modernización del sistema tributario venezolano. El paso que hay que dar", Caracas, Marzo, 1991; (vii) Presentación del Ministro de Hacienda Dr. Julio Sosa Rodríguez de Reforma Tributaria) y (viii) SENIAT, Plan Evasión Cero, (Presentación Gabi­nete Economico), Caracas, 12 de enero de 2005.

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jeto de nuestra preocupación en nuestro desempeño académico y ejercicio de la función pública, orientaciones que en los últimos años se ha recluido en las paredes de una academicismo cada día de menor intensidad.

Nos hemos acostumbrado a enfrentar solo el costo de cumpli­miento y en la racionalización de la carga impositiva, por el lado de los agentes económicos, o del cumplimento desenfrenado de metas de recaudación para calmar la saciedad de recursos de un accionar caracterizado por una voracidad fiscal sin límites y fue­ra del contexto general de políticas públicas coherentes u orien­tadas a dar cumplimiento a los sagrados fines del Estado Cons­titucional, por el lado de los órganos legalmente encargados de las finanzas públicas y de las figuras subjetivas organizativas de administración tributaria. Este abandono no solo se evidencia en las distintas ramas del Poder Público Nacional sino incluso en sectores que por dedicación u objeto de estudio tienen la activi­dad financiera y la tributación como epicentro de los objetivos que justifican su existencia.

De allí la importancia de esta décima edición de las Jomadas de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, en la inte­gridad de sus temas y en el esfuerzo que representan las ponen­cias como relatorías de los dos temas escogidos, que impone la obligación de un análisis descamado de las condicionantes de una reforma tributaria integral, en términos de modificación o derogatoria de los tributos existentes y de adecuación del marco referencial general y único del ejercicio del Poder Público nor­mativo en materia tributaria y de las potestades inherentes a la gestión del tributo y de su sujeción a los principios que informan el Estado democrático Social, de Derecho y Justicia en general, y del sistema tributario en particular.

No lograríamos absolutamente nada o haríamos escaso favor si sólo centramos estos días de reflexión con los especialistas de todos los ámbitos involucrados en el devenir de la tributación, sino nos centráramos en formular críticas a la legislación exis­tente y en las formulación de recomendaciones y propuestas de reformas al ordenamiento sustantivo y adjetivo vigente, fuera

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del contexto de una esquema de racionalización y su inserción en ese tipo y organización de Estado que dimana de la vigencia, por lo menos formal, de la Constitución de 1999, lo cual además supone, que tales o criticas o propuestas, sean más propicia a intereses mezquinos particulares que al interés general de con­vertir la tributación en una herramienta de crecimiento y desa­rrollo económico que desencadene un bienestar colectivo en la conformación de un escenario financiero público para lograr en el Derecho el rol que corresponde en los Social al Estado vene­zolano, en el tipo y organización que definió el constituyente de 1999 y no en otras formas aprobadas legalmente que la revierte o dejan si efecto.

El esfuerzo académico y científico de estas X Jomadas Nacio­nales imponen una revisión de cada impuesto que integran la estructura impositiva del país y de su normativa consagratoria para luego efectuar una análisis mediante un método de evalua­ción de comparables entre la vigencia y la adecuación de fines concretos y viables acordes con la realidad constitucional, eco­nómica, financiera y política, concebida como el accionar perma­nente en la búsqueda de concreción y logro de objetivos, fines y cometidos del Estado como entelequia organizacional.

Sin embargo, reiteramos que el análisis no puede ser descon- textualizado, requiere una visión integral de Estado y de las fi­nanzas públicas, lo contrario sería reforzar el carácter aluvional del sistema tributario.

En efecto, un sector de la doctrina ha partido de la construc­ción metodológica, convertida ya en tradicional, de dos catego­rías contrapuestas de sistemas tributarios: «racional» o «teórico» e «histórico» o «aluvional»18, que permiten precisar la eficacia de un determinado sistema en el logro de la necesaria vinculación con ciertos principios y orientaciones.

Se está en presencia de un sistema racional o teórico, cuando el legislador es quien ex-profeso, al utilizar criterios de racionalidad,

18 Cír., Luis Roberto Casado Hidalgo, Temas de Hacienda Pública, Ediciones de la Contraloría General de la República; Caracas, 1978

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu t a r io

concibe de manera intencionada y reflexiva la armonía entre los objetivos constitucionales que se persiguen y los medios emplea­dos para conseguirlos.

Por el contrario, un sistema es aluvional o histórico cuando la armonía se alcanza a través de la espontaneidad de la evolución histórica19, si se quiere ser más crudo, no existe coordinación al­guna sino adiciones artificiosas, circunstanciales e improvisadas de tributos o su derogatoria, sin mediar las consecuencias e im­pacto en la actividad financiera globalmente considerada.

En consecuencia, la racionalidad de un sistema tributario está en función directa a la presencia y verificación de una serie de condiciones generales, de cuya concurrencia o no, dependerá el grado mayor o menor de tal racionalidad.

El carácter aluvional o histórico, es el resultado de la constan­te ausencia de tales lineamientos generales, que a lo sumo con­figura "un repertorio de exacciones cuya más tosca y elemental integración será obra de la espontaneidad histórica.20" Se con­vierte el sistema tributario en una colcha de retazos sin armonía y proporcionalidad en sus agregados; una máquina perversa de exacciones, las más de las veces, contrarias a los principios de la imposición ordenadores del sistema tributario conceptualmente concebido.

En el caso específico del sistema tributario venezolano, la ne­cesaria y postergada racionalización debe estar condicionada a una plan maestro de reforma que responda a lineamientos ge­nerales, en algunos casos con fundamentación en disciplinas no jurídicas pero si auxiliares de éstas, que permitan partir de la definición de políticas tributaria y de administración tributaria susceptibles de ser recogidas y traducidas en cambios armónicos del ordenamiento jurídico y en la definición de procesos y siste­mas de gestión tributaria.

19 Femando Sainz de Bujanda, Hacienda y Derecho, T. II, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1962.

20 Ibidem.

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Así las cosas, a los fines de dar cumplimiento al cometido de nuestra Asociación y dentro del espíritu y sentido que hemos buscado y acusado en este Informe de Relatoría General, a partir de las Directrices inicialmente definidas, hemos orientado los li- neamientos del mismo ,más allá de un simple resumen de las po­nencias presentadas, a efectuar una análisis sucinto del sistema tributario y luego, a la luz del contenido de los trabajos produci­dos por los ponentes, formular propuestas y recomendaciones.

En esta dirección, hemos partido de un esquema sencillo fun­damentado en las reflexiones de Gangemi,21 el cual nos hemos permitido la licencia de adaptar a la realidad institucional y jurí­dica de la estructura impositiva propia, agregándole otras condi­ciones, en función de los objetivos mínimos de su impostergable reforma.

Los referidos lincamientos generales los podemos sintetizar de la siguiente manera:

• Las políticas tributaria y de administración tributaria son políticas públicas; como tales en un sistema constitucional, como lo indica Alejandro Meto, se dictan de acuerdo con unos valores que los ciudadanos han fijado previamente en un texto de esta naturaleza, aunque también sucede que los valores constitucionales suelen estar formuladas en irnos términos tan amplios que permiten a los gobiernos concretarlos de una escala más o menos abierta22.

En consecuencia, el diseño y ejecución de las referidas po­líticas deben estar diseñadas y ejecutadas bajos criterios de racionalidad en función de los principios y valores del Estado diseñado en la Constitución vigente en el momen­to en que se llevan a cabo, sin buscar objetivos que con­traríen la legitimidad y el libre consentimiento expresado mediante la participación como requisito esencial para la validez del proceso constitutivo de ley y a través del

21 L. Gangemi, Manicomio Tributario, En estudio en honor a Benvenuto Gri-ziotti, Milano, 1959, citado por Femando Sainz de Bujanda, op. p. 256.

22 Alejandro Nieto, El desgobierno de lo público, Ariel, Madrid, 2008, p. 31.

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principio de representación pues uno de los problemas que debe resolver un proceso fiscal democrático es el de la coordinación que se impone una vez que se eligen los representantes políticos y estos designan a los funciona­rios gubernamentales, ambos grupos deben interactuar de acuerdo a un conjunto de normas y procedimientos23.En algunos casos esta interacción puede conducir a distor­siones que surgen de la naturaleza interconectada de las decisiones de los políticos y de los burócratas, más en los casos de la políticas tributarias y administración tributaria, distorsiones que se evitan a través de la aplicación de un modelo de racionalidad en concordancia y en función a los principios y valores consagrados en la Ley Suprema.

• Los fines de los tributos que en virtud de la política tributa­ria son incorporados en la estructura tributaria, sean fines recaudatorios o de ordenamiento o con fines extrafiscales, deben siempre y de manera ineludible, respectivamente: (i) financiar el gasto público del Estado constitucional previs­to y el logros de los objetivos y cometidos en él previstos; no otro Estado u otros cometidos que se alejen de la esen­cia, en el caso venezolano, del Estado Democrático, Social de Derecho y Justicia y (ii) apuntalar políticas públicas que se nutren de la instituciones presupuestarias y de gestión fiscal, y dentro de éstas las tributarias, conjuntamente con las monetarias dentro del marco que impone la legitimi­dad y procedencia del poder de no imposición24.

• La coordinación de la acción fiscal de los entes políticos te­rritoriales a objeto de ejercitar racional y sistemáticamente

23 En el informe del Banco Interamericano de Desarrollo intitulado ¿Hay esta­bilidad con democracia y descentralización? Se expresa que "la complejidad de los problemas que deben resolver las instituciones democráticas pueden desconcertar a los analistas, Estos problemas pueden dividirse en cuatro principales categorías: agregación de preferencias, coordinación, credibili­dad y el problema de la agencia". (Vid. Separata de la Parte Tres del Informe Progreso Económico y social en América Latina 1997, ppl34-5.

24 Cfr. Leonardo Palacios Márquez, Medidas Fiscales para el desarrollo econó­mico en Revista de Derecho Tributario N.97, Octubre- Diciembre de 2002.

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el poder tributario que constitucional o legalmente le haya sido atribuido, sin conculcar los derechos fundamentales y garantías de los contribuyentes y sin perjuicio de los fines del sistema tributario y, per se, del Estado Constitucional; tema que si bien mencionamos en reiteradas oportunida­des en nuestras Directrices de este Tema I y ha sido objeto de preocupación permanente en nuestra actividad profe­sional, académica y parlamentaria, es objeto de tratamien­to del Tema II a cargo del Dr. Juan Cristóbal Carmona, que igualmente ha militado en la siempre inacabada tendencia de reformar para racionalizar, racionalizar para lograr la eficiencia y eficacia del sistema tributario y la eficiencia y eficacia para el desarrollo económico del país y del bienes­tar de su población.

• La coordinación del sistema tributario con los objetivos y fines del sistema económico* sin menoscabo de los otros criterios de racionalización empleados para la determina­ción del nivel de racionalidad del sistema tributario25.

• La armonización y coordinación permanente de las entida­des dotadas de poder tributario, para que las incidencias y efectos económicos y sociales de sus exacciones no des­virtúen los fines del sistema tributario constitucionalmente esbozados (vrg. artículo 316 de la Constitución de Vene­zuela de 1999)

• La existencia de una Administración tributaria con ni­veles aceptables de eficiencia, entendida ésta como el nivel de desempeño de sus funciones y operaciones en términos de costos y productividad de una organización,

25 El artículo 156 numeral 13 de la Constitución Nacional de la República Ve­nezolana establece como competencia del Poder Nacional:

...(OMISSIS)...13. La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias; para defirúr principios, parámetros y limi­taciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alí­cuotas de los tributos estadales y municipales; así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial.

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X J o r n a d a s V en ez o la n a s d e D e r e c h o T r ibu t a r io

consciente de sus objetivos globales y de las consecuen­cias que derivan de su actuación, es decir, efectiva26.

• La existencia de políticas y mecanismos permanentes de reducción de los márgenes de evasión tributaria que con­juren la distorsión que produce en la distribución del sa­crificio fiscal entre contribuyentes que pagan sus tributos y los que se sustraen del cumplimiento de ese deber cons­titucionalmente establecido. Ello exige un permanente in­tercambio de información entre los Fiscos de las distintas entidades políticos territoriales sobre la situación fiscal de los contribuyentes por la realización de actividades y pose­sión de bienes sometidos a su jurisdicción tributaria.

• La minimización en la utilización de las exenciones, exo­neraciones y demás incentivos fiscales, como instrumentos de política social y economía, limitando, en consecuencia su existencia, a fin de que no se reduzcan y erosione las ba­ses de ingresos y se introduzcan distorsiones económicas ante la falta de equidad y neutralidad del sistema.

• Una mayor atención y tratamiento a la imposición indi­recta, como instrumento de política fiscal que favorezca la promoción del desarrollo económico sin sacrificar la exis­tencia de impuestos progresivos.

• En consecuencia, se impone el mantenimiento de impues­tos generales al consumo^ de base amplia, de manera que la estructuración de la imposición indirecta sea lo más simplificada posible, eliminando los llamados "impuestos molestos" y en íntima coordinación con los impuestos di­rectos. Presente la necesidad de superar las deficiencias y obtener una tributación mejor y más conveniente en la im­posición indirecta, debe reformularse las leyes contentivas de los impuestos específicos al consumo, a fin de adaptar

26 William Baker, Factores a considerar para promover y medir la efectividad y Ching - Chang Yen, Retroalimentación del proceso gerencial con los re­sultados de medir la eficiencia y efectividad en Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), op. cit.

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L e o n a r d o P a l a c io s M á r q u e z

su estructura a la del impuesto general al consumo, el cual debe ser necesariamente, por las ventajas técnicas, econó­micas y fiscales del tipo valor agregado o plurifásico no acumulativo, que grave la venta de bienes y la prestación de servicios en todas y cada una de las etapas de produc­ción, comercialización y distribución hasta alcanzar a los consumidores finales27.

• La tipificación armónica del repertorio de infracciones tri­butarias, directamente relacionadas con la consagración de los derechos, obligaciones y deberes formales del ordena­miento jurídico tributario y el establecimiento de las co­rrespondientes sanciones, de manera que se garantice la consecución del cumplimiento de su normativa por parte de los sujetos pasivos y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria principal. El legislador al tipificar las infracciones y sanciones debe tener presente, aún parezca una perogru­llada, la normativa internacional en materia de derechos humanos y las disposiciones constitucionales.

La importancia de lo afirmado, radica a juicio de Mestre Delgado, en que el objeto de la tutela penal del Estado democrático son, exclusivamente, los valores «constitu­cionales relevantes», término en el que se incluyen tanto los valores esenciales que constituyen el ordenamiento de convivencia política (entre los que destacan, por su natura­leza, los derechos y libertades fundamentales), como otros valores que, aunque no figuren nominalmente recogidos en la Constitución, si cabe, en cambio, reconocerlos implí­citamente en ella, en cuanto condicionan el ejercicio efecti­vo de esos derechos y libertades o, más genéricamente, la garantía plena de aquellos valores constitucionales28.

27 Cfr. Leonardo Palacios Márquez, "Los efectos económicos del IVA en la eco­nomía" en Imposición al Valor Agregado (IVA) en Venezuela, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004. pp. 27,83.

28 Esteban Mestre Delgado, La defraudación tributaria por omisión, Ministerio de Justicia, Madrid, 1991, p. 93.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

• La existencia de una única, autónoma e independiente ju­risdicción contenciosa administrativa especial, la jurisdic­ción contenciosa tributaria, con competencia para desem­peñar la función de control de la legalidad o legitimidad de la actuación de la Administración tributaria (nacional, estadal y municipal y parafiscal) en ejercicio de la potestad tributaria, que garantice la vigencia definitiva y efectiva del ordenamiento jurídico tributario en aras de la consecución de los fines del sistema, configurándose de esta manera en un instrumento procesal de protección de los sujetos pasi­vos frente a las pretensiones del ente impositor.

• Y finalmente, como colofón de todo lo anteriormente ex­puesto, la vigencia absoluta del Código Orgánico Tributa­rio, con la naturaleza de ley general tributaria con ámbito de aplicación extensivo a los distintos tributos creados por las entidades políticas de base territorial y a los estableci­dos en beneficio de las personas de derecho público no te­rritoriales y a las relaciones jurídicas que deriven ellos; que desarrolle los principios constitucionales de la tributación como orientación inexcusable y permanente del legislador, al momento de la creación, modificación o supresión del tributo; de la Administración tributaria al ejercer las am­plias facultades que le han sido atribuidas, y a la jurisdic­ción contenciosa tributaria al momento de ejercer el control de legalidad de los actos emanados de la Administración tributaria».

La aproximación a ese modelo y nivel de racionalidad no es algo ex-abrupto, que se obtiene de manera improvisada, impul­sando reformas al sistema tributario motivados únicamente por el apremio de un déficit fiscal insostenible o por razones de la co­yuntura política en los cuales se ha procedido a derogar impues­tos, establecer u otorgar exenciones, más allá de las expectativas normales que su presencia crea y con la aprobación apresurada de instrumentos normativos donde la inmediatez de los intere­ses políticos electorales privan sobre criterios técnicos.

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L eo n a r d o P a l a c io s M á r q u e z

Requiere, en primer lugar, la definición de los criterios de ra­cionalidad que orientan el modelo ideal que sirve de punto de referencia a la política tributaria en el perfeccionamiento del sis­tema real; y, en segundo lugar, detectar las incongruencias y dis­torsiones del sistema tributario vigente al cotejarlo con el sistema ideal y con la evolución social, política y económica nacional e internacional, como determinantes endógenas o exógenas del sistema.

Es la tarea permanente del legislador, encontrar la esencia exacta del hecho económico y social que subyace en la relación jurídica que deriva del tributo que crea; así, pues, la racionalidad o historicidad de un sistema tributario debe buscarse en el orde­namiento jurídico tributario.

Los C r i t e r io s de R a c io n a l id a d 29.Si una política pública evidencia la concurrencia de los dis­

tintos órganos del Poder Público30 en su elaboración, definición normativa, ejecución, control y sometimiento al "Bloque de la Legalidad", es precisamente la política fiscal, y dentro de estas, las políticas tributaria y de administración tributaria.

En efecto, el diseño corresponde al Ejecutivo Nacional la ma­yor de las veces al cual le corresponde la política fiscal que par­

29 En esta parte del Informe de Relataría seguiremos nuestro trabajo "Los trata­dos y acuerdos internacionales sobre derechos humanos y su preeminencia en el Derecho interno. Los derechos humanos como límites en las políticas de racionalización del sistema tributario" en El Derecho público a comien­zos del siglo XXL Estudios homenaje al Profesor Alian Berwer Carias, T. III, Thomson / Civitas, Madrid, 2003, pp. 3187-3229., el cual tuvo como esencia y base fundamental nuestra ponencia en las Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Salvador de Bahía, Brasil, 2000.

30 El artículo 136 de la Constitución establece lo siguiente:Artículo 136: El Poder Público se distribuye entre el Poder Municipal, el Poder Estadal y el Poder Nacional. El Poder Público Nacional se divide en Legislativo, Ejecutivo, Judicial, Ciudadano y Electoral.Cada una de las ramas del Poder Público tiene sus funciones propias, pero los órganos a los que incumbe su ejercicio colaborarán entre sí en la realiza­ción de los fines del Estado.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T rib u t a r io

te de premisas de índole político, económico y social, teniendo presente las circunstancias y particulares del país en un momen­to determinado, los valores constitucionales y los cometidos de los órganos del Poder Público pues la actividad financiera en su esencia primaria, más no única, se traduce en medial o ins­trumental para la obtención de los recursos necesarios para la realización de las competencias de cada órgano en beneficio del colectivo31.

Es el Ejecutivo Nacional que una vez realizada el análisis y proyección de la actividad financiera en su proyección para un ejercicio fiscal o, en alcance mayor mediante la formulación de un plan multianual define los objetivos, estrategias, políticas, medidas y proyectos que orientan la labor del gobierno en el pe­riodo correspondiente (período constitucional), fija y propone las mejoras de los impuestos propios a su esfera competencial, la eliminación o derogatoria de aquellos que considera innecesa­rios, improductivos, distorsivos, que se convierten en obstáculos o torpedean los objetivos o la incorporación de aquellos que se requieran para alcanzarlos; la definición de los fines de reorde­namiento o extrafiscales de cada impuesto.

Al Poder Legislativo (Asamblea Nacional), el cual detenta la facultad delegada por la población para el establecimiento y de­finición de las cargas públicas instrumentadas mediante tributos, le corresponde la habilitación normativa para que el Ejecutivo proceda a la realización de la gestión tributaria.

Al Poder Judicial, le corresponde dirimir los conflictos entre el ente impositor y los agentes económicos indicados por la ley tributaria como sujetos pasivos en calidad de contribuyentes o responsables y el de verificar la sujeción plena de la ley consagra- toria del tributo al "Bloque de la legalidad".

31 Artículo 137 de la Constitución.Artículo 137 Esta Constitución y la ley define las atribuciones de los órganos que ejercen el Poder Público, a las cuales deben sujetarse las actividades que realicen.

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L eo n a r d o P a la c io s M á r q u e z

La Contraloría General de la República32, como parte integran­te del Consejo Moral Republicano que ejerce el Poder Ciudada­no33, le corresponde ejercer el control, vigilancia y fiscalización de los ingresos públicos, entre éstos, los de fuente tributaria.

Por tal motivo, el proceso de adecuación del sistema tribu­tario, que debería ser constante, a la realidad económica es un proceso complejo, delicado que requiere no solo la experticia téc­nica para la definición de las bases de imposición y la escogencia de la materia gravable o imponible, el diseño de la obligación tributaria, la escisión precisa y coherente de los elementos que configuran el hecho imponible correspondiente sobre el cual se construye el nexo obligacional público sino el análisis de la oportunidad bajo la mirada del político, quien en ejercicio de la representación analiza su conveniencia y simetría con los objeti­vos del Estado Constitucional, lo cual de suyo es el presupuesto elemental de legitimación y consecuente sujeción al tributo, for­malmente consentido mediante y en el proceso constitutivo de la ley tributaria.

Esta primera etapa de la gestación del tributo, se complemen­ta con la legalidad en el desempeño de la gestión tributaria y de la determinación del tributo en función de cada sujeto pasivo y del control de legalidad de esos actos determinativos o de la suje­ción del acto normativo consagratorio al ordenamiento jurídico.

Esa adecuación, que demandamos sea constante, no es otra cosa que el perfeccionamiento del sistema tributario y su racio­nalización mediante la combinación de la voluntad decidida de los poderes, la continuidad administrativa en la ejecución de los planes de reforma de la administración tributaria, siempre con el condicionante del denominar común y habilitante del respeto al Estado Constitucional y, por consiguiente, a los derechos funda­mental o humanos.

Los criterios de racionalidad que hemos utilizado para un análisis crítico del sistema tributario, a partir de la Constitución

32 Artículo 287 de la Constitución.33 Artículo 273 de la Constitución.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T rib u t a r io

de 1999 y evaluar los parámetros que deben tenerse presente en una eventual reforma tributaria en Venezuela y la formulación de propuestas a ser sometidas a consideración de los órganos de la AVDT, sedimentadas en las ponencias presentadas y en las disquisiciones del Relator General, que solo deben atribuírsele el carácter de observaciones y propuestas parciales que no preten­den sustituir a aquellas que puedan derivar de un estudio denso e integral, propia a la formulación de políticas públicas y que deben expresarse u observarse en una plan maestro de reforma, son los siguientes:

A. Criterios de racionalidad constitucional.B. Criterios de racionalidad económica.C. Criterios de racionalidad financiera.D. Criterios de racionalidad administrativa.

Tales criterios, permite precisar el nivel de racionalidad del sistema tributario estructurado por el conjunto de contribucio­nes, constitucional y legalmente dispuestas (definición instru­mental o formal del sistema tributario), por cuanto las reformas de los sistemas tributarios no solo abarcan aspectos vinculados exclusivamente a la legislación tributaria como era la tendencia tradicional, sino qúe incluye otros, como la problemática del in­greso y el gasto, presupuesto, deuda pública y otros aspectos propios de la política tributaria como subdivisión de la política fiscal: administración del sistema tributario (funciones principa­les o básicas y auxiliares o instrumentales de la Administración tributaria)34, distribución de las cargas tributarias, sistemas de información y evaluación de las políticas ejecutadas, etc.

34 El Artículo 121 del Código Orgánico Tributario venezolano establece que la administración tributaria tendrá las siguientes funciones:

Artículo 121 La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribucio­nes y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial:1. Recaudar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios.2. Ejecutar los procedimientos de verificación, y de fiscalización y determi­

nación, para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposicio­nes de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo.

3. Liquidar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios, cuando fue­re procedente.

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L e o n a r d o P a l a c io s M á r q u e z

4. Asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias solicitando de los órganos judiciales, las medidas cautelares, coactivas o de acción eje­cutiva de acuerdo a lo previsto en este Código.

5. Adoptar las medidas administrativas de conformidad con las disposicio­nes establecidas en este Código.

6. Inscribir en los registros, de oficio o a solicitud de parte, a los sujetos que determinen las normas tributarias y actualizar dichos registros de oficio o a requerimiento del interesado.

7. Diseñar e implantar un registro único de identificación o de información que abarque todos los supuestos exigidos por las leyes especiales tribu­tarias.

8. Establecer y desarrollar sistemas de información y de análisis estadístico, económico y tributario.

9. Proponer, aplicar y divulgar las normas en materia tributaria.10. Suscribir convenios con organismos públicos y privados para la realiza­

ción de las funciones de recaudación, cobro, notificación, levantamiento de estadísticas, procesamiento de documentos, y captura o transferen­cias de los datos en ellos contenidos. En los convenios que se suscriban la Administración Tributaria podrá acordar pagos o compensaciones a favor de los organismos prestadores del servicio. Asimismo, en dichos convenios deberá resguardarse el carácter reservado de la información utilizada, conforme a lo establecido en el artículo 126 de este Código.

11. Suscribir convenios interinstitucionales con organismos nacionales e in­ternacionales para el intercambio de información, siempre que esté res­guardado el carácter reservado de la misma, conforme a lo establecido en el artículo 126 de este Código, y garantizando que las informaciones suministradas sólo serán utilizadas por aquellas autoridades con compe­tencia en materia tributaria.

12. Aprobar o desestimar las propuestas para la valoración de operaciones efectuadas entre partes vinculadas en materia de precios de transferen­cia, conforme al procedimiento previsto en este Código.

13. Dictar, por órgano de la más alta autoridad jerárquica, instrucciones de carácter general a sus subalternos, para la interpretación y aplicación de las leyes, reglamentos y demás disposiciones relativas a la materia tribu­taria, las cuales deberán publicarse en la Gaceta Oficial.

14. Notificar de conformidad con lo previsto en el Artículo 166 de este Có­digo, las liquidaciones efectuadas para un conjunto de contribuyentes o responsables, de ajustes por errores aritméticos, porciones, intereses, multas y anticipos, a través de listados en los que se indique la identi­ficación de los contribuyentes o responsables, los ajustes realizados y la firma u otro mecanismo de identificación del funcionario, que al efecto determine la Administración Tributaria.

15. Reajustar la unidad tributaria (U.T.) dentro de los quince (15) primeros días del mes de febrero cada año, previa opinión favorable de la Co­misión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional sobre la base de la variación producida en el índice de Precios al Consumidor (IPC) en el Área Metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, publicado por el Banco Central de Venezuela. La opinión de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional deberá ser emitida dentro de los quince (15) días continuos siguientes de solicitada.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

A . C r it e r io d e R a c io n a l id a d C o n s t it u c io n a l .

Es menester tener presente que toda política tributaria y de administración tributaria que se fundamente en los distintos cri­terios o parámetros de racionalización para el perfeccionamiento del sistema tributario existente ineluctablemente deben ceñirse a los principios y valores que informan la Constitución.

Tal sujeción o sometimiento se logra a través de la aproxima­ción a las condiciones que configuran el modelo ideal que haya sido escogido, en la medida en que constituya medio de consecu­ción de los cometidos y fines del Estado, que pueden traducirse en valores «constitucionalmente relevantes», valores esenciales a la convivencia (derechos fundamentalmente), y garantía de esos valores.

Ello equivale a decir que ambas políticas públicas están con­dicionadas y determinadas por la Constitución y por la reserva legal consagrada por ella, es decir, aquellas materias que restrin­ge al legislador.

No puede ser de otra forma, si se toma en cuenta la impor­tancia que tiene el principio de legalidad, como la construcción jurídica más importante del Estado de Derecho, "según la cual

16. Ejercer la personería del Fisco en todas las instancias administrativas y judiciales, en las instancias judiciales será ejercida de acuerdo con lo es­tablecido en la ley de la materia.

17. Ejercer la inspección sobre las actuaciones de sus funcionarios, de los organismos a los que se refiere el numeral 10 de este artículo, así como de las dependencias administrativas correspondientes.

18. Diseñar, desarrollar y ejecutar todo lo relativo al Resguardo Nacional Tributario en la investigación y persecución de las acciones u omisiones violatorias de las normas tributarias, en la actividad para establecer las identidades de sus autores y partícipes, y en la comprobación o existen­cia de los ilícitos sancionados por este Código dentro del ámbito de su competencia.

19. Condonar total o parcialmente los accesorios derivados de un ajuste a los precios o montos de contraprestaciones en operaciones entre partes vinculadas, siempre que dicha condonación derive de un acuerdo de au­toridad competente sobre las bases de reciprocidad, con las autoridades de un país con el que se haya celebrado un tratado para evitar la doble tributación, y dichas autoridades hayan devuelto el impuesto correspon­diente sin el pago de cantidades a título de intereses.

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L e o n a r d o P a la c io s M á rq u ez

toda actuación de los órganos del Estado debe desarrollarse de conformidad con el derecho"35.

Y es precisamente, la consagratoria constitucional de los prin­cipios ordenadores del sistema tributario y la sistematización y codificación de los mismos iniciada con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, el que contribuye al afianza­miento y desarrollo del principio de legalidad, convirtiendo esta ley orgánica en un instrumento de primer orden en la racionali­zación del sistema tributario, a pesar de haberse desmejorado y pervertido en la sucesivas reforma experimentadas.

Las políticas tributaria y de administración tributaria como políticas públicas, se dictan como hemos indicado de acuerdo con unos valores que los ciudadanos han fijado previamente en la Constitución

La Constitución, expresaba en su polifacética existencia An­drés Eloy Blanco, es

"[E]s el pacto fundamental de una país. Es el documento básico de su forma de Gobierno; pero también, literalmen­te, "constitución" significa complexión, temperamento, organismo, fisonomía, semblante. Tienen una íntima co­nexión estos dos conceptos. La constitución de un país debe ser como la cara, como el semblante de su pueblo.El hombre va cambiando, y su semblante va cambiando también. Las naciones, al impulso del progreso, también van cambiando; pero mientras los jóvenes se van ponien­do viejos, las patrias se van poniendo jóvenes. La consti­tución la va haciendo el pueblo. La patria es un taller. El pueblo es el alfarero y carpintero: él hace la constitución, él va haciendo la múcura a la medida de su agua el va llenándola de agua a la medida de su sed. Es carpintero el pueblo. Cuando la patria está naciendo, le hace una cuna; cuando la patria ha crecido, le hace cama. Pero hasta aquí llega la semejanza; el organismo llega hasta cierto punto; los pueblos siguen cambiando; más que cama y que mú­cura, la constitución es traje, y debe caer en el cuerpo de la

35 Alian Brewer Carias, Principios del procedimiento administrativo, Civitas, 1990, p. 35.

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X J o rn a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu t a r io

patria como un traje bien hecho en el cuerpo de una mujer hermosa. Cuando el organismo ha cumplido su misión en la vida, lo meten en una urna de morir y ha terminado. Cuando la patria ha cumplido su misión, la meten en una ctrna de votar y ha comenzado.

Por su parte, el maestro García Pelayo, expresa que la cons­titución es uno de esos conceptos en que se anudan diversas es­feras de la realidad, circunstancia que de por sí impone ciertas condiciones en cuanto al método de su tratamiento científico36.

El maestro español citado, gran conocedor de nuestra tradi­ción constitucional y quien estuvo muy ligado a nuestro medio, establece algunas consideraciones metódicas para el tratamiento y estudio de la constitución:

• La constitución forma parte integrante del ordenamiento jurídico, en cuanto expresión de las normas organizadoras, es decir, del orden de competencias con arreglo a las cua­les se crea el resto del Derecho (normas de conducta) y se asegura su vigencia. Por eso, se ha considerado a la consti­tución como base del ordenamiento jurídico, y al Derecho constitucional como aquella parte del Derecho cuya exis­tencia suponen todas las otras ramas (Esmein); como el co­mienzo de todo el Derecho del Estado, al que presuponen las ramas particulares de éste. Sus instituciones particula­res, sus normas y, en general, sus elementos tiene siempre fundamento constitucional y casi contiene en embrión en el Derecho constitucional (Santi Romano); como norma fundamental de la que desciende por grados el resto del ordenamiento jurídico (Kelsen).

• La constitución forma parte integrante del orden estatal pues el Estado es una unidad de poder que actúa mediante el despliegue de tal poder. Mas la existencia de dicha uni­dad, y para hacerla actuante, se precisa una organización, y esta organización de los poderes públicos es precisamen­te la constitución. En verdad, apostilla el maestro español,

36 Manuel García Pelayo, Obras Completas, T. I, Centro de Estudios Constitu-ciuonales.Madrid.1991, p. 312.

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ni la organización del Estado se agota en la constitución, no ésta se agota en la organización del Estado; pero si es, en una o en otra forma, parte integrante y supuesto de la existencia de ésta.

• La constitución forma parte de la estructura política, pues todo pueblo tiene una manera concreta de existir política­mente: es monarquía o república. Federación o Estado cen­tralizado, individualista o colectivista, tranquilo o convul­sivo, etc., y un aspecto parcial de esta forma de existencia se hace patente por la constitución.

• Toda constitución representa de manera racional o tradicio­nal, absoluta o de compromiso, una concreción de valores políticos, y cualquiera que sea la expresión de sus normas- legal o consuetudinaria, sistemática o asistemática- cabe descubrir en su base unos «principios» políticos sustenta­dores. Y, en fin, las fuerzas político sociales se convierten en estatales y sus directivas programáticas se transforman en normas jurídicas por y a través de la constitución37.

En razón a lo expuesto, la Constitución no puede ser indife­rente a la realidad económica del país; en su texto existen men­ciones y disposiciones relativas a la hacienda pública, a aspectos específicos de naturaleza económica que se traducen en derechos de los ciudadanos y en cometidos del Estado. Se refiere a las rela­ciones entre los particulares entre sí y entre éstos y el Estado.

La Constitución norma con carácter preeminente mediante principios y valores los derechos económicos como el derecho de propiedad, el derecho de libertad económica o libertad de industria y comercio; se refiere a la actividad pública, sus mani­festaciones y la forma, cómo conjugarlas con el sector privado de la economía; la reserva del sector público de recursos o servi­cios, las formas de intervención del Estado en la economía38.

37 Ibid.pp.312-3.38 Vid. Leonardo Palacios, El sistema tributario en Reflexiones para una refor­

ma del sistema económico de la Constitución venezolana en La Constitución Económica, Janet Kelly (Compiladora), Ediciones IESA; Caracas, 1999. p. 74.

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Lo expresado se refleja en la Constitución de 1999, que al igual que la de 1961 en forma general y sin olvidar y, por ello, cen­tramos en cierto dejo de planificación centralizada, se caracteriza por su flexibilidad, que permite la adaptación de diversos mo­delos económicos, respetando ciertos parámetros esenciales de intervención39, tal como se desprende de su artículo 29940 41.

El problema económico forma parte importante de la vigencia del texto constitucional. Las características de las reglas económi­cas pueden adoptar distintas formas, pero en todo caso, es nece­sario definir la estructuración de algunos lincamientos generales del sistema tributario, incluyendo específicamente las relaciones financieras intergubemamentales que inexorablemente surgen de la estructura de Estado adoptado por nuestra Ley Fundamental.

39 Vid., Ignacio De León, Reflexiones para una reforma del sistema económico de la Constitución venezolana en La Constitución Económica, op. cit. p. 42; y Análisis positivo del sistema constitucional económico venezolano, sepa­rata Homenaje a la Procuraduría General de la República 135° Aniversario, Caracas, 1998.

40 Artículo 299 El régimen socioeconómico de la República Bolivariana de Ve­nezuela se fundamenta en los principios de justicia social, democratización, eficiencia, libre competencia, protección del ambiente, productividad y soli­daridad, a los fines de asegurar el desarrollo humano integral y una existen­cia digna y provechosa para la colectividad. El Estado conjuntamente con la iniciativa privada promoverá el desarrollo armónico de la economía nacional con el fin de generar fuentes de trabajo, alto valor agregado nacional, elevar el nivel de vida de la población y fortalecer la soberanía económica del país, garantizando la seguridad jurídica, la solidez, dinamismo, sustentabilidad, permanencia y equidad del crecimiento de la economía, para garantizar una justa distribución de la riqueza mediante una planificación estratégica de­mocrática, participativa y de consulta abierta.

41 En 1978 José Vicente Rangel, entonces candidato a la Presidencia de la Repú­blica, ante la pregunta del periodista Alfredo Peña que lo inquiría "Ud. dice que en la etapa de transición al socialismo, lo respaldará esa misma Consti­tución de 1961" (...) pero "una cosa es constituir el socialismo y otra hacer cumplir la leyes, la Constitución", expreso lo siguiente: "Hacer cumplir la Constitución de 1961 es un buen inicio en la transición hacia el socialismo. El socialismo no se hará, seguramente, con la Constitución del 61, pero es un buen arranque, un buen punto de partida que nos permitirá empezar, a dar una serie de pasos que apunte hacia el socialismo". (Vid., Alfredo Peña, Conversaciones con José Vicente Rangel, Editorial Ateneo de Caracas, 1978, passim).

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Ahora bien, todos los aspectos inherentes a la actividad econó­mica, como sustrato de la facultad de creación de tributos como manifestación del Poder Público normativo en materia tributa­ria, debe efectuarse dentro del Estado Democrático y Social de Derecho y de Justicia que "propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la respon­sabilidad social y, en general la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político"42; organizado como "un Estado federal descentralizado" regido por "los principios de integridad territorial, cooperación, solidaridad, concurrencia y corresponsabilidad"43.

La descripción efectuada, son las características de lo que Brewer Carias denomina el Estado Constitucional: un Estado Federal descentralizado, Democrático y Social de Derecho y de Justicia, que está montado sobre un sistema de distribución ver­tical del Poder Público en tres niveles territoriales de entidades políticas: el Poder Nacional que ejercen los órganos de la Repú­blica; el Poder de los Estados que ejercen los Estados de la Fe­deración, y el Poder Municipal que ejercen los Municipios, cada uno debiendo tener siempre un gobierno de carácter "electivo, descentralizado, alternativo, responsable, pluralista y de man­datos revocables"44 45.

Así las cosas, los responsables del diseño de la política tribu­taria al sugerir al legislador las materias objeto de su facultad discrecional intra constitucional, es decir, de las materias grava- bles objeto del ejercicio del Poder Público normativo en materia

42 Artículo 2.43 Artículo 4.44 Artículo 6.45 Allan Brewer Carias, (Coordinador y Editor) y otros, Introducción General

al Régimen del Estado Popular y del Estado Comunal (O de cómo en el siglo XXI, en Venezuela se decreta, al margen de la Constitución, un Estado de Comunas y de Consejos Comunales, y se establece una sociedad socialista y un sistema económico comunista, por los cuales nadie ha votado) en Leyes Orgánicas sobre el Poder Popular el Estado Comunal (Los Consejos Comu­nales, las Comunas, la Sociedad Socialista y el Sistema Económico Comu­nal), Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2011, pp. 11.

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tributaria, ya bien sea con fines recaudatorios o de ordenamien­to, extrafiscales o de incentivo46 debe ajustarse a los valores y principios que informan el Estado Constitucional, el objetivo de fortalecerlo ya sea mediante la búsqueda de recursos para la co­bertura del gasto público para toda la institucionalidad destina­da a la satisfacción de las necesidades de todos y cada uno de los ciudadanos o para incentivar o desincentivar acciones, conduc­tas en proactividad estudiada del resto de las políticas públicas, diseñadas y ejecutadas en el marco de la vigencia de ese Estado Constitucional y no de otro.

Una reforma tributaria para ser legítima, ajustada a la consti- tucionalidad y representar una jurídica y consentida limitación a la propiedad47 debe ser propuesta, aprobada y ejecutada dentro de la formalidad que deriva de la vigencia de la Ley Suprema en cuanto a la organización y funcionamiento del «Estado Constitu­cional», objeto de estudio del jurista, no puede justificarse para proveer recursos financieros o apuntalar formas estatales parale­las antijurídicas y carentes de validez en cuanto se alejan y gene­ran distancias insalvables en relación con los principios y valores que informa y orientan tales organización y funciones.

Cualquier reforma tributaria debe responder, en el caso de Ve­nezuela, a las consideraciones fundamentales que la justifican en cuanto una más adecuada respuesta a las incesantes necesidades financieras del sector público, el perfeccionamiento de los métodos redistributivos de la carga tributaria, el mejor servicio a la política económica de la coyuntura, sin olvidar las demandas mayores de un «ordenamiento tributario internacional»48, dentro los valores y principios del "Estado Federal descentralizado, Democrático y Social de Derecho y de Justicia" y no de otro, cualquiera sea la

46 Vid., Eusebio Gonzalez, Directrices Generales del Tema I; Medidas fiscales para el desarrollo económico y Leonardo Palacios Márquez., Relatoría Na­cional: Medidas fiscales para el desarrollo en XXI Jomadas Latinoamericanas de Derecho tributario, Barcelona (España)/ Génova (Italia), 31 de agosto/6 de septiembre de 2002, pp. 17-92 y pp. 471-510, respectivamente.

47 Artículo 115.48 Ignacio Cruz Padial, Transparencia Internacional, Tirant lo Blanc, Valencia,

España, 2000, p. 13.

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justificación que se argumente cifradas en la tergiversación e inter­pretación acomodaticia de la normativa constitucional.

En este orden de ideas, no escapa a esta relatoría general el hecho que del análisis del ordenamiento jurídico vigente, es­pecíficamente el dictado entre el 31 de julio de 2007 a la fecha, de los discursos, declaraciones, documentos, estudios y demás publicaciones, que avalan las políticas públicas de todo índole se evidencia con meridiana claridad que cualquier propuesta de reforma tributaria estará fuertemente condicionada a la orienta­ción y conversión, por lo menos desde el punto de vista de la ins- titucionalidad, en el objetivo de consolidar el Estado Comunal.

El Estado Comunal y su institucionalidad está orientada por principios y valores insertos en la doctrina marxista tanto en la vertiente de lo político como de lo económico. Son lo muchos los documentos y planes que avalan lo afirmado y que se reflejan en la política legislativa y las políticas públicas, que diseñan y ejecutan en el marco de su pretendida vigencia49.

49 Es importante tener presente las Líneas estratégicas del Proyecto Nacional Simón Bolívar 2007-2013. Conocido también como "Primer Plan Socialista. Desarrollo Económico y Social de la Nación 2007-2013", el cual, sedimenta­do en una declaratoria de principios generales, constituyó un instrumento referencia! de amplia utilidad enunciativa.Luego y de manera coetánea encontramos el Proyecto de Reforma Consti­tucional de 2007, sometido a referendo en diciembre de ese año y rechazado por la mayoría de los venezolanos. (Vid., Alfredo Morlés Hernández, "El in­tento inacabado por establecer un modelo económico socialista" pp. 319-342 y José Ignacio Hernández" Planificación y modelo económico socialista en Anuario de Derecho Público N.l, Centro de Estudios de Derecho Público de la Universidad Monteávila, Caracas, 2007; Alian R. Brewer Carias, "Hacia la creación de un Estado Socialista, Centralizado y Militarizado en Venezuela" en Revista de Derecho Público, N.112, Editorial Jurídica Venezolana, Cara­cas, 2007, N. 70; Manuel Rachadel, Socialismo del siglo XXI, Funeda, Caracas 2007, pp. 9 y ss; Proyecto de Reforma Constitucional (agosto a noviembre de 2007). Principios fundamentales y descentralización política, en Revista de Derecho Público, N.112, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2007, pp. 46 y ss.; Hermann Petzold-Pemía "Algunas observaciones con relación al anteproyecto de reforma constitucional presentado el 15 de agosto de 2007" en Revista de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela, Caracas, 2007, pp. 269-274)

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El carácter socialista de la revolución bolivariana, como lo afirma El Troudi uno de sus inspiradores y quien ha participado en la elaboración de muchos de los referidos documentos y en el diseño de las políticas públicas, tiene poco tiempo de alumbrado; no fue sino en diciembre de 2006 cuando la mayoría de la po­blación venezolana lo acoge tras el triunfo electoral de la opción socialista presentado por el entonces candidato a la reelección Hugo Chávez"50.

El Estado Constitucional desarrollado a partir de la Constitu­ción de 1961 y que se consolidó formalmente en la Constitución de 1999, como lo expresa Brewer Carias,

Se intentó cambiar radicalmente mediante una Reforma Constitucional que fue sancionada por la Asamblea Na­cional en noviembre de 2007 con el objeto de establecer un Estado Socialista denominado Estado del Poder Popular o Estado Comunal, la cual sin embargo, una vez sometida a consulta popular, fue rechazada en el referendo de di­ciembre de 2007.Sin embargo, en burla a la voluntad popular y en fraude a la Constitución, desde antes de que se efectuara dicho referendo, la Asamblea Nacional, en abierta violación a la Constitución comenzó a desmantelar el Estado Constitu­cional para sustituirlo por un Estado Socialista, (...) me­diante la estructuración paralela de un Estado del Poder Popular o Estado Comunal, a través de la sanción de la Ley de los Consejos Comunales de 200651, reformada posterior­mente y elevada al rango de ley orgánica en 200952 53.

En igual sentido, debe tenerse en cuenta el denominado "Libro Rojo" del Partido Socialista Unido de Venezuela (PSUV) h tp p ://www.psuv.or.ve/ temas / bibilioteca / libro-roio /Los referidos documentos conjuntamente con una serie de discursos y pre­sentaciones, amén de doctrina del marxismo, constituyen las fuentes de la concepción del Poder Popular y del Estado Comunal.

50 Haiman El Troudi, La Política Económica Bolivariana (PEB) y los dilemas de la transición socialista en Venezuela, Monte Ávila; Caracas, 2010, p. 77.

51 Gaceta Oficial N. 5.806 extraordinaria del 10 de abril de 2006.52 Gaceta Oficial N. 39.335 de fecha 28 de diciembre de 2009.53 Allan R. Brewer Carias (Coordinador y Editor) y otros, Introducción General

al Régimen del Estado Popular y del Estado Comunal (O de cómo en el siglo

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A pesar del rechazo del Proyecto de Reforma Constitucional propuesto, la Asamblea Nacional procedió a sancionar inconsti­tucionalmente un conjunto de leyes orgánicas mediante las cua­les definió el Estado Comunal: Ley Orgánica del Poder Popular, Ley Orgánica de Planificación Pública y Popular; Ley Orgánica de las Comunas; Ley Orgánica del Sistema Económico Comunal y la Ley Orgánica de Contraloría Social54.

La Constitución es un acto de voluntad general lo cual equi­vale a decir que, en principio, es el reflejo de la voluntad mayori- taria de una sociedad en un momento determinado; es el instru­mento que establece la forma de organización y las normas que la rige y orienta.

Por tal motivo, la Constitución venezolana establece proce­sos claros y formas inequívocas para su enmienda55 o reforma56 para garantizar sus valores y principios máximo derivantes que dan origen y legitiman la estructura del Estado sobre la cual se garantiza el ordenamiento social y el sometimiento al ordena­miento jurídico que regula la sociedad democrática.

La intención del constituyente fue claramente buscar formas debidas que garanticen la participación y manifestación de la vo­luntad de la población para que las adiciones, modificaciones o revisión sea el reflejo del consenso de la mayoría.

La Constitución de 1999 edificó el «Estado Constitucional» como una forma concebida para aumentar el poder político y

XXI, en Venezuela se decreta, al margen de la Constitución, Un Estado de Comunas y de Consejos Comunales, y se establece una sociedad socialista y un sistema económico comunista, por los cuales nadie ha votado) en Leyes Orgánicas sobre el Poder Popular el Estado Comunal (Los Consejos Comu­nales, las Comunas, la Sociedad Socialista y el Sistema Económico Comu­nal), Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2011, pp. 12-3.

54 Gaceta Oficial N. 6.011 extraordinaria del 21 de diciembre de 2010.55 El artículo 340 de la Constitución de la República establece que "la enmienda

tiene por objeto la adición o modificación de uno o varios artículos de esta Constitución, sin alterar su estructura fundamental".

56 El artículo 340 de la Constitución de la República establece que "la reforma constitucional tiene por objeto una revisión parcial de esta Constitución y la sustitución de una o varias de sus normas que no modifiquen la estructura y principios fundamentales del texto constitucional".

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participación de grupos regionales, una mejor distribución de la rentabilidad del país sin depender del centro del poder -de ahí la expresión poco apropiada de "poder central"-, mayor efec­tividad en la prestación de los servicios alejando el riesgo de criterios de exclusión por razones de diversas índole, arreglos institucionales que impiden discrecionalidad en el manejo y dis­tribución de los recursos financieros, asignación de competen­cias en el gasto público y la tendencia a desconocer la esencia au­tonómica relativa de cada nivel político territorial favoreciendo la articulación de mecanismos institucionales que moldean las tensiones sociales y políticas entre ellas, hace viable el control de gestión y el establecimiento de responsabilidades por el ejerci­cio de la función pública sin obstrucciones de ningún tipo, entre otras bondades, que se traducen en un verdadera y espontánea participación, más democracia sin que exista factores exógenos condicionantes que emanen del "poder central".

Ese esquema fue el aprobado en 1999 y ratificado el 7 de di­ciembre de 2007, al rechazar la propuesta de reforma sometida a consideración del poder constituyente originario por el Presi­dente de la República, la cual sin duda, se alejaba de la "estruc­tura y principios" del texto constitucional vigente.

Sin embargo, esa forma de Estado y su organización, han sido desplazadas, mediante la aprobación del conjunto de leyes men­cionadas, en contra de lo que la Constitución quiso ser, de lo que realmente es; vale decir leyes que contrarían su esencia, princi­pios y valores.

La inspiración de las mencionadas leyes orgánicas van en di­rección contraria a las formas modernas de participación y des­centralización57 58 59, probadamente eficientes y democráticas,

57 El artículo 157 de la Constitución de 1999 consagra a la descentralización "como política nacional" que "debe profundizar la democracia, acercando el poder a la población y creando mejores condiciones, tanto para el ejercicio de la democracia como para la prestación eficaz y eficiente de los cometidos estatales".

58 La descentralización siempre ha sido objeto de nuestra preocupación aca­démica, profesional y parlamentaria. Es un tema de primera línea que debe retomarse y convertirse en tarea prioritaria en la agenda de reconstrucción

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del Estado, Social democrático y de Justicia, en el restablecimiento de liber­tades públicas, en el rescate de la institucionalidad democrática y de la pro- fundización del sistema de gobierno que la sustenta. Es, en definitiva, la modernización del Estado y su definición.La bibliografía en tomo a la descentralización es abundante., mucho se ha escrito en relación y consideración a su naturaleza jurídica y política, y como causa eficiente en la expansión de las libertades individuales, los derechos políticos y la política social; su eficiencia en la actividad prestataria de servi­cios, la profundización de la democracia; estabilidad y desarrollo económico en virtud de lo cual y dada la importancia del tema en la definición de la política tributaria como medio de adelantar una reforma integral y con las características deseadas y acusadas en nuestras Directrices del Tema I, ofre­cemos un listado de obras y ensayos sobre el particular, no sin antes adver­tir, que el mismo no responde a un criterio de selección o sistematización, sino a la pretensión de presentarlos por el año de su publicación o edición y a la discrecionalidad del Relator y su cercanía y manejo con los mismos:Cfr. Wallace E. Oates, Federalismo Fiscal, Instituto de Administración Lo­cal, Madrid, 1977; República de Venezuela, Comisión Presidencial para la Reforma del Estado (COPRE), Propuesta para impulsar el proceso de des­centralización territorial en Venezuela, Caracas, 1987; Carlos Miguel Esca- rrá Malavé, Las entidades federales. Crisis y alternativas, UCAB, Caracas, 1988 y La descentralización. Una oportunidad para la democracia. Vol. 4, Caracas, 1989; Alian Brewer Carias, Carlos Ayala Corao y otros, Leyes para la descentralización política de la federación, Editorial Jurídica Venezola­na, Caracas, 1990; Femando Rojas H., Descentralización fiscal. Autonomía estadal y municipal. Transferencias del Gobierno Central. Coordinación presupuestaria y fortalecimiento de gestión y administración, Instituto Lati­noamericano de Investigaciones Sociales, Caracas, 1990; Manuel Rachadell, Una propuesta para la descentralización (La delimitación y transferencia de competencias entre el poder Nacional y los Estados) Comisión Presidencial para la Reforma del Estado (COPRE); Caracas, 1990; Dieter Nohlen (Editor) Descentralización política y consolidación democrática. Europa-América del Sur. Síntesis Editorial Nueva Sociedad, Caracas, 1991; Vito Tanzi (edi­tor) Fiscal policies in economies in transition, International Monetary Fund; Washington, Caracas, 1992; Rafael De la Cmz (coordinador), Descentraliza­ción, gobemabilidad y democracia, Comisión Presidencial para la Reforma del Estado (COPRE)/ Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD); Caracas, 1992; Armando Barrios, El gasto público en Venezuela: costo financiero de la descentralización en El costo de la descentralización en Venezuela Rafael De La Cruz (Coordinador), COPRE/PNUD/ILDIS, Edi­torial Nueva Sociedad, Caracas, 1992; Casanova, Navarro, Jaén y Corredor (coordinadores). Descentralización de la educación, la salud y las fronteras. La distribución del poder I, Descentralización, gobemabilidad y democra­cia, Comisión Presidencial para la Reforma del Estado (COPRE) / Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD); Caracas, 1993; Banco

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Interamericano de Desarrollo, Descentralización fiscal: la búsqueda de equi­dad y eficiencia. En progreso económico social en América Latina. Informe 1994; Gabriela Chalbaud (coordinadora), Descentralización de los servicios. La distribución del poder II Ordenamiento territorial y urbano. Experien­cias municipales exitosas, Comisión Presidencial para la Reforma del Estado (COPRE)/ Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD), Editorial Nueva Sociedad, Caracas, 1993 y Descentralización de los servi­cios. La distribución del poder IH. Agricultura, energía, telecomunicaciones, puertos, construcción y obras públicas, Caracas, 1994; Alian Brewer Carias, Informe sobre la Descentralización en Venezuela 1993. Memoria del Ministro de Estado para la descentralización (juniol993-febrero 1994), Caracas, 1994 y Bases legislativas para la descentralización política de la federación descen­tralizada de la federación, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1994; Juan Domingo Alfonso Paradisi y Leonardo Palacios Márquez, El tributo munici­pal en los espacios no urbanos en Revista de Derecho Urbanistico nrps. 5 y 6, Editorial Urbanitas, Caracas, 1994; Rafael De la Cruz y Armando Barrios (coordinadores) Federalismo fiscal. El Costo de la descentralización en Ve­nezuela COPRE/PNUD/ILDIS, Editorial Nueva Sociedad, Caracas, 1994; José Guillermo Andueza, Octavio Andrade y otros, Cuatro Capítulos de la Reforma Constitucional. La descentralización, el Poder Judicial, los derechos políticos y el sistema político; Instituto de Estudios Jurídicos del Estado Lara y Comisión Presidencial para la Reforma del Estado (COPRE); Barquisime- to, 1995; Rafael De la Cruz (Coordinador), Ruta a la eficiencia: descentraliza­ción de los servicios sociales, Ediciones IESA, Caracas, 1995; Ricardo López Murphy, Fiscal Descentralization in Latín America, Inter-American Develo- pment Bank, Washintong D.C., 1995; República de Venezuela, Ministerio de Relaciones Interiores, Fondo Intergubemamental para la Descentralización, Fides, una experiencia positiva, Caracas, 1996; Armando Barrios, Ensayos sobre la descentralización fiscal, Instituto Latinoamericano de Investigacio­nes Sociales (ILDIS), Caracas, 1996;Descentralización fiscal y estabilidad ma- croeconómica en Venezuela, Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL). Serie política fiscal N.94, Proyecto Regional de Descentrali­zación Fiscal en América Latina, 1996 y Descentralización Fiscal y desarrollo institucional: los casos del Fides y el Fonvis, Instituto Latinoamericano de Investigaciones Sociales (ILDIS), Caracas, 1996; Alicia Hernández Chavez (Coordinadora) ¿Hacia un nuevo federalismo?; Fondo de Cultura Económi­ca, México, 1996; Maria de los Ángeles Delfino, La descentralización en Ve­nezuela. Parámetros constitucionales y legales, Programa para las Naciones Unidas (PNUD) y Comisión Presidencial para la Reforma del Estado (CO­PRE); Caracas, 1996; Luis Moreno, La federación de España. Poder Político y territorio; Siglo Veintiuno de España Editores S.A., Madrid 1997; Banco In- teramericano de Desarrollo, ¿Hay estabilidad con democracia y descentrali­zación? Separata de la parte tres del Informe Progreso económico y social en América Latina 1997; Argelia Rios, Descentralización, la inversión renatble para el futuro, Ediciones Fundación en Cambio, Caracas, 1997; La descen-

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59 El proceso de descentralización en nuestro país tuvo avances significativos a partir del año 1985 en que fue creada la Comisión Presidencial para la Reforma del Estado (COPRE), Ministerio de Estado que auspicio su estudio, se erigió en un escenario adecuado, propicio y prolijo para el análisis, dis­cusión, elaboración de propuestas en un proceso que de suyo se enfrento al centralismo que atosigó y agotó vertiginosamente la democracia instaurada a partir de 1958 y se convirtió en el eje promotor de la legislación y políticas públicas que tenían por objeto su profundización.Esa tendencia podemos decir se mantuvo, incluso, hasta la aprobación por parte de la Asamblea Nacional de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Esta­dal sancionada el 11 de marzo de 2004 y vetada por el ciudadano Presidente de la República sin que hasta la fecha haya entrada en vigencia, hecho éste que marco la declaratoria de muerte de la descentralización.El tema de la descentralización como forma de viabilidad para la gobema- bilidad democrática, la eficiencia del Estado en cualquiera de sus manifes­taciones, la estabilidad económica y desarrollo, la expansión en el respeto a

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generadoras de riqueza y fuente de alternancia, contrariando el mandato constitucional, de garantizar condiciones de vida uni­formes en todo el territorio nacional, lo cual en materia fiscal y dentro de la consagratoria de un sistema tributario que debe bus­car "la elevación del nivel de vida de la población", conlleva a una estructura compleja de coparticipación y compensación fis­cal, cuyo fin último es asegurar que cada nivel disponga de los re­cursos para cumplir con las funciones que le fueron asignadas60.

Las leyes del Estado Comunal tienen como postulados gene­rales la "fundación de una nueva ética socialista", la "democracia protagónica revolucionaria fundamentada en el bolivarianismo"

los derechos y libertades públicas debe partir de una serie de criterio orien­tadores, los cuales pueden ser resumidos, conforme a Femando Rojas H, de la siguiente manera:• La descentralización es un objetivo económico, social y político, en sí mis­

mo considerada. Debe, sin embargo, conciliarse con las otras políticas del Estado, especialmente con la fiscal, y debe ser compatible con el orden institucional imperante y con el desarrollo administrativo de todo el apa­rato estatal.

• La descentralización debe contribuir a la atenuación del déficit en el nivel nacional y al restablecimiento del equilibrio fiscal en los tres niveles prin­cipales del Estado: el nacional, el estadal y el municipal o local.

• La descentralización debe contribuir al mejoramiento de la eficacia y la eficiencia de los servicios prestados por el Estado, sea cualquier el nivel en el cual se presta.

• Todo servicio público que no genere extemalidades mas allá de una unidad territorial determinada o no requiera del nivel nacional para ser económicamente viable o producir las economías de escala que le son propias, es susceptible de ser prestado con mayor eficiencia en los planos local, estatal o intermunicipal/interestatal.

• La transferencia de recursos (o de fuentes de recursos) y de competen­cias de gastos a los niveles descentralizados territorialmente tienen que ser gradual y desigual. La gradualidad depende fundamentalmente de la velocidad de habilitación de las administraciones estatales y locales para prestar el servicio. La desigualdad es resultado de la enorme variación de las capacidades económica y administrativa entre las unidades territoria­les y encierra, de manera explícita o implícita, una política compensatoria regida por criterios de equidad y de desarrollo regional. (Vid., Femando Rojas H., op. cit., pp. 7-8).

60 Joachim Knoop, El federalismo en la Constitución alemana, Instituto Latino­americano de Investigaciones Sociales (ILDIS), Programa de Asesoría Fun­dación Friedrich Ebert, Caracas, 1991, p. 16.

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y "el establecimiento de un modelo socio económico y producti­vo socialista" en el que el "Estado garantiza los contenidos mate­riales que exige la realización del bien común: la justicia está por encima del derecho y las condiciones materiales para garantizar el bienestar de todos (...) por encima de la simple formalidad de la igualdad ante la ley y el despotismo mercantil"; concepción ésta última que hace una zanja y distinción inaceptable entre Estado Social y Estado de Derecho como si se tratarán de cate­gorías antagónicas, disímiles e irreconciliables, impregnadas de conceptos de abierta discrecionalidad susceptibles de aplicación contraria a la igualdad jurídica o exterior, la cual desde la óptica kantiana, parte de la existencia de una relación de los ciudadanos, según la cual nadie puede imponer a otro una obligación jurídica si someterse el mismo también a la ley y poder ser, de la misma manera, obligado a la vez", haciendo de esta igualdad y libertad las garantías para que "cada uno pueda lograr todo aquello a que tenga acceso en virtud de sus méritos, de su trabajo, de suerte y de sus condiciones personales"61. Lo que se persigue es una jus­ticia comunal o un conjunto de libertades solo reconocida dentro de sus parámetros.

Las leyes del Estado Comunal, que le sirve de base y estructu­ra constructiva, fueron investidas con el carácter de "orgánicas", carácter reservado constitucionalmente62 solo para aquellas le­

61 Inmanuel Kant, La paz perpetua, trad. De E. Rivera Pastor, México; Edit. Porrúa, 2000 citado por Mauricio Plaza Vega, Kant: el Newton de la moral y del derecho, Temis, Bogotá, 2004, p.113.

62 El artículo 203 de la Constitución establece lo siguiente:Artículo 203 Son leyes orgánicas las que así denomina esta Constitución; las que se dicten para organizar los poderes públicos o para desarrollar los de­rechos constitucionales y las que sirvan de marco normativo a otras leyes.Todo proyecto de ley orgánica, salvo aquel que esta Constitución califique como tal, será previamente admitido por la Asamblea Nacional, por el voto de las dos terceras partes de los o las integrantes presentes antes de ini­ciarse la discusión del respectivo proyecto de ley. Esta votación calificada se aplicará también para la modificación de leyes orgánicas. Las leyes que la Asamblea Nacional haya calificado orgánicas serán remitidas antes de su promulgación a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, para que se pronuncie acerca de la constitucionalidad de su carácter orgá­nico. La Sala Constitucional decidirá en el término de diez días contados a partir de la fecha de recibo de la comunicación. Si la Sala Constitucional declara que no es orgánica, la ley perderá este carácter.Son leyes habilitantes las sancionadas por la Asamblea Nacional por las tres

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yes que se dicten "para organizar los poderes públicos, para de­sarrollar los derechos constitucionales y las que sirvan de marco a otras leyes"63.

Ello supone de suyo, como premisa básica y condicionante, que solo pueden ser investidas como "orgánicas" aquellas que or­ganizan los poderes públicos previstos en la Constitución confor­me al principio de «separación orgánica de poderes», y no otros fuera de su ámbito de consagración; los derechos en ella previstos o en tratados internacionales, que se aplican con carácter preemi­nente en el ordenamiento jurídico venezolana y sirve de marco a cualquier normativa que se dicte conforme a la Ley Suprema64.

quintas partes de sus integrantes, a fin de establecer las directrices, propósi­tos y el marco de las materias que se delegan al Presidente o Presidenta de la República, con rango y valor de ley. Las leyes habilitantes deben fijar el plazo de su ejercicio.

63 La previsión del artículo 163 de la Constitución de 1961en cuanto a que "las leyes que se dicten en materias reguladas por leyes orgánicas se someterán a las normas de éstas", complementaria de la disposición de su partida de nacimiento constitucional originaria por mención directa de la Ley Suprema o por investidura parlamentaria, llevo a Aguilar Gorrondona a expresar que el constituyente definió a las leyes orgánicas como "una categoría especial de las leyes nacionales" con "una importante peculiaridad técnico jurídica" y con "una jerarquía o rango superior al de la demás leyes nacionales" que si bien "deben someterse a la Constitución como todas las leyes, en cambio, (...) tienen preeminencia sobre las demás leyes nacionales que se dicten en las materias que aquellas regulan. Así, pues, cabría decir que las leyes or­gánicas son leyes semiconstitucionales o cuasi constitucionales." (Vid., José Luis Aguilar Gorrondona, Las leyes orgánicas en la Constitución de 1961 en Estudios sobre la Constitución. Libro Homenaje a Rafael Caldera, UCV, T.ni, Caracas, 1979.pp.l958-9.).Las consideraciones de Aguilar son válidas en relación al artículo 203 de la Constitución de 1999.

64 En este sentido, la Relatoría General encuentra un aval inigualable en las consideraciones efectuadas por el ponente Dr. Serviliano Abache, quien de­sarrolla profundamente el tema y valor de los derechos humanos como li­mites directos y explícitos al Poder público normativo en materia tributaria, trabajo que dejamos por descartado orientará la labor legislativa requeri­da para traducir y dar valor mandatario a las políticas tributaria y de ad­ministración tributaria, incluso, aquellas que desprovistas de racionalidad puedan concretarse alejadas de la esencia propia del estado Constitucional, en virtud que tales consideraciones servirán de contrastes regulador de su eficacia normativa.

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Este no es el caso de las leyes del Estado Comunal, pues el Poder Popular es una forma de poder no previsto en la Cons­titución y, por tanto, contrario a los principios que informan el Estado Social y de Derecho, los cuales constituyen todo un en­tramado que impone para la validez de un acto esencial como la ley, su observancia y correspondencia, no pudiéndose alegar el desarrollo de un principio, escogido con las pinzas de la conve­niencia política e ideológica, como suficiente al respeto constitu­cional en perjuicio de uno o varios de esos principios en "fraude" a la Ley Suprema.

El carácter de orgánica atribuida constituye una usurpación de identidad y uno de los ladrillos de la deficiente y maltrecha constitucionalidad del Poder Popular, definido "como el ejerci­cio pleno de la soberanía por parte del pueblo (...) en todo ámbi­to del desenvolvimiento y desarrollo de la sociedad"65.

La calificación como orgánicas de las leyes del Poder Popular y del Estado Comunal pretende (i) evitar una derogatoria en vir­tud de la exigencia de mayoría calificada de las dos terceras par­tes de los diputados, la cual resulta difícil alcanzar en la actual composición de la Asamblea Nacional y (ii) atribuirles el mismo rango de aquellas leyes, como por ejemplo, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal que colidan con el objetivo de interdic­ción al Poder Público Estadal y Municipal, mediante el vaciado de sus contenidos autonómicos y de sus competencias, la anu­lación de la verdadera participación democrática, dejando sin efecto el ejercicio alterno de la representación popular pues todo se "centraliza" en el Ejecutivo Nacional que trazara las políticas para su control y funcionamiento.

Es en definitiva, un paso más hacia la consolidación de un «gobierno fuerte» "proclive al abuso originado por una acción no susceptible de ser controlada - le pouvoir n' arrete pas le pouvoir" y girando sobre el eje de una sola voluntad, la del Presidente de la República que controla todos los poderes, configurando lo que

65 Artículos 2 de la Ley Orgánica del Poder Popular.

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Maurice Duverger denominó "la Monarquía Republicana", otros de "dictaduras modernas" 66.

La Ley Orgánica del Poder Popular establece las bases del Es­tado Comunal, en el cual "el poder es ejercido directamente por el pueblo, con un modelo económico de propiedad social y de desarrollo endógeno, que permita alcanzar la suprema felicidad (...) en la sociedad socialista"67.

El Poder Popular tiene como fines (i) el "fortalecimiento de la organización del pueblo", la "consolidación de la democracia protagónica revolucionaria" y "construir la sociedad socialista"; (ii) generar condiciones para que la iniciativa popular asuma fun­ciones de administración, prestación de servicios y ejecución de obras (¿y las Alcaldías?); (iii) "promover los valores y principios de la ética socialista"; (iv) coadyuvar con las políticas del Estado en todas sus instancias (entiéndase con el Ejecutivo Nacional, el cual todo lo controla) en la ejecución del "Plan de Desarrollo Eco­nómico y Social", es decir, el establecimiento y desarrollo de la "nueva ética socialista", "la democracia protagónica revolucio­naria", el "modelo productivo socialista", la "nueva geopolítica nacional" -del cual forma parte el Poder Popular- y la "nueva geopolítica internacional" 68.

Las instancias del Poder Popular son el consejo comunal; las comunas (calificadas como entidad local), las cuales constituye la punta de lanza de una primera etapa del desmontaje del Esta­do constitucionalmente consagrado, mediante la demolición del Municipio como entidad primaria de la organización nacional; la ciudad comunal (suma de varias comunas) y los sistemas de agregación comunal (vínculo funcional entre los consejos comu­nales y las comunas).

Así pues, la referida ley orgánica es la primera acción incons­titucional, inconsulta -más bien rechazada-, de un Estado Co­

66 Gustavo Tarre Briceño, La separación de poderes en Venezuela en Estudios sobre la Constitución. Libro Homenaje a Rafael Caldera; T.III; Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1979; p.1397.

67 Artículos 2 al 7 de la Ley Orgánica del Poder Popular.68 Véase "Líneas Generales del Plan Económico y Social de la Nación 2007-2013.

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munal cuyo objetivo es edificar una instancia de denominación ideológica, un desmontaje del Estado Social y Derecho para con­solidar un Estado socialista de democracia revolucionaria, sin representación popular real transformada en una de naturaleza registral en tanto que solo tendrá efectividad en las instancias que el registro oficial permita y modelos económica de limita­ción extrema de la propiedad privada bajo el manto de la deno­minación de socialista.

La Ley Orgánica de las Comunas es otra de las leyes, que con igual rasgo de inconstitucionalidad a la Ley Orgánica de Poder Popular, alumbró la Asamblea Nacional el 21 de diciembre de 2010 para "desarrollar y fortalecer el Poder Popular", "estable­ciendo las normas que regulan la constitución, conformación y funcionamiento de la Comuna, como entidad local donde los ciu­dadanos y ciudadanas en el ejercicio del Poder Popular, ejercen el pleno derecho de la soberanía y desarrollan la participación protagónica mediante formas de autogobierno para la edifica­ción del estado comunal"69.

Ahora bien, ¿cuál es el origen de la comuna?, ¿qué implicacio­nes conlleva esta forma de estructurar el poder?

La «Comuna de París» constituyó una efímera insurrección que rigió entre el 18 de marzo y el 28 de mayo de 1871 con un proyecto autogestionario, que para Carlos Marx fue la mejor ilustración de lo que es una «dictadura del proletariado», y la forma más consumada de revolución proletaria. La Comuna, se regocijaba, "suprimió aquellos órganos del antiguo poder guber­namental que solo servían para oprimir al pueblo (...) despojó de sus funciones legales al poder que pretendía mantenerse por encima de la sociedad y los transmitió a los servidores responsa­bles de ésta"70.

69 Artículo 1 Ley Orgánica del Poder Popular.70 Karl Marx. Adresses du Conseil Général de l'ait sur la guerre franco-alle­

mande et sur la guerre civil en France en 1871 en Cenvres choisies de Marx y Engels, 3 v, Moscú, Ed., du Progrès, 1970 citado por Jacques Attali, Karl Marx o el espíritu del mundo, Fondo de Cultura Económica, 2007.

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Así la Comuna (término commune designaba y aún designa al ayuntamiento), "no se contentó con tomar tal cual la maquina­ria estatal y hacerla funcionar por su propia cuenta", sino como lo indicó el mismo Marx, inició una serie de transformaciones necesarias para la transición al socialismo: la supresión del ejer­cito permanente y su reemplazo por el pueblo; la supresión del cuerpo de los funcionarios y de las instituciones parlamentarias, reemplazadas por obreros o representantes conocidos de la cla­se obrera responsables y revocables en cualquier momento, que constituyan un cuerpo activo, ejecutivo y legislativo a la vez; despojó a la Justicia de su "independencia fingida" y comenzó "a quebrantar la herramienta espiritual de la opresión" empren­diéndola contra la Iglesia.

A partir de la creación de la Comuna parisina, Marx perfila en detalle cómo debe ser la transición del capitalismo a la socie­dad sin clases, al afirmar que cuatro son las etapas para lograrlo: la "fase revolucionaria y violenta" para despojar de un golpe a la burguesía de su autoridad (como lo hicieron los parisinos en marzo de ese año); la "dictadura del proletariado" (la Comuna), destinada a evitar las acciones contrarrevolucionarias median­te reformar radicales como las señaladas; el "socialismo", para relanzar la producción según el principio "a cada cual según su trabajo", y finalmente, "el comunismo", que permitirá la distri­bución igualitaria de los bienes y la libre organización de las co­lectividades: " a cada cual según sus necesidades"71.

Es así como en el "Proyecto ético socialista bolivariano", se expresa "que la plena realización del Socialismo del siglo XXI que estamos inventando y que sólo será posible en el mediano tiempo histórico pasa necesariamente por la refundación ética y moral de la nación venezolana" siendo su "fin último la suprema felicidad para cada ciudadano", la cual descansará, entre otras, en las instituciones de la República", y una de ellas, es sin duda, la Comuna.

71 Vid., Líneas Generales del Plan de Desarrollo Económico y Social de la na­ción 2007-2013.

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La Asamblea Nacional abandonó el mandato del constituyen­te de 1999, del pueblo constituido en poder originario al desman­telar el Estado social de Derecho y de Justicia, para establecer un Estado Comunal, fuertemente ideologizado y establecer "en para­lelo al Estado Comunal" cuyo núcleo radica en la Comuna como entidad local primera etapa de la demolición del Estado federal descentralizado, a partir de la interdicción del municipio que "es la unidad política primaria de la organización nacional".

La Comuna venezolana, es concebida como una herramienta para la construcción del Estado Comunal, del Estado Socialis­ta que impone, al margen del pacto social (aunque fuertemente cuestionado) en que la Constitución consiste, un nuevo orden social, económico y político inspirados en principios y valores ajenos a la tradición institucional y política venezolana, que res­ponden a una reminiscencia histórica de hechos atropellados sin arraigo institucional, de fuerte improvisación conceptual que frustró la concreción de las teorías políticas empíricas, que lle­vó a Europa, a condenar a Marx, considerado "el principal ins­pirador, el organizador mismo de esa Comuna deshonrada que todos los poderes establecidos presentan como una dictadura sangrienta"72.

No queda duda, de acuerdo al origen indicado de la Comuna y a la arraiga concepción marxista de esta forma de organización, que la misma constituye la quinta columna en la construcción del socialismo.

La Ley examinada es fiel a tal concepción al establecer que la Comuna es la "célula fundamental de la edificación del Estado Comunal", siendo su "propósito fundamental" la construcción del Estado y Sociedad Socialista73.

La naturaleza del socialismo, según von Mises74, se resume en que todos los medios de producción se encuentran en disposición

72 Francis Wheen, Karl Marx; Debate; Barcelona, 2000.73 Artículos 5 y 6.74 Ludwing von Mises, Socialismo. Análisis Económico y Sociológico, Western

Books Fondation/ Centro de Estudios sobre la Libertad; Argentina, p. 23.

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de la comunidad organizada; el socialismo es esto y nada más que esto. Si partimos de la idea marxista que es necesario des­truir o abolir «el modelo democrático representativo burgués» y buscar la aproximación del hombre a la perfección de la sociedad socialista, la Comuna representa la forma organizacional para lo­grarlo, diferenciándose de la socialdemocracia o la comunidad comunitaria inspirada en la democracia cristiana75.

La Ley Orgánica de las Comunas define a la Comuna como "un espacio socialista" y como "entidad local" integrada por va­rias comunidades vecinas que "se reconocen en el territorio que ocupan y en las actividades productivas que le sirven de susten­to". Vale decir, que la Comuna, inspiradora de la dictadura del proletariado, quimera esencial del marxismo, es el instrumento para la transformación económica y social en que el socialismo bolivariano del s. XXI consiste.

La Comuna se convierte en la alternativa concebida al margen de la rivera de la constitucionalidad y tradición histórica para crear un solapamiento con el Municipio, anterior al Estado y so­ciedad fundamental, que abarca todos los aspectos de la perso­nalidad humana, erigiéndose en "una comunidad para lo civil y lo político, para lo económico y religioso y para lo intelectual" por ser el producto de una manifestación espontánea, suerte de agrupación natural y original, reconocida en la tradición consti­tucional como la "unidad primaria de la organización nacional" y raíz histórica de nuestra República.

En efecto, tanto el constituyente tanto de 1961 como de 1999 adiciona por razones históricas, al desarrollar el esquema tradi­cional de distribución territorial o vertical del Poder Público al Municipio, consciente quizás de que representan, como lo afir­ma Briceño Irragorri76, raíz de la República, esencia de su futuro vigor independiente (...) que el Cabildo se gesta reconociendo

75 Cfr., Lino Rodrigo Arias Bustamante, Alternativa ideológica Comunitaris- mo (Historia-Democracia-Trabajo), Universidad de Los Andrés; Colección Justitia et Jus. N.7, Mérida, 1971.

76 Citado por Leonardo Palacios Márquez, Prólogo a la obra Derecho tributario municipal de J. Eliécer Ruiz, Ediciones Libra, Caracas, 1993, p .ll.

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así su influencia en la formación de la conciencia política del venezolano, verdad histórica que merece, conforme a lo expre­sado por Gabaldón Márquez, ser enfáticamente recalcada, cada vez que surja la ocasión de estudiar nuevamente los orígenes de nuestra independencia77.

Lo expresado se evidencia en la forma como el legislador, en abierta violación a los principios y valores que informa la Cons­titución de 1999, atribuye a la Comuna forma de autogobierno y el ejercicio directo de funciones relacionas a la gestión de los intereses comunales e impulsar y consolidar la propiedad so­cial, reconociendo en ella elementos existenciales del poder lo­cal, como son un territorio, elementos de eficacia de un ordena­miento endógeno propio y paralelo al ordenamiento municipal (Cartas Comunales aprobadas por el Parlamento Comunal), una población (comunidad: "núcleo básico e indivisible") asentada en ese territorio, la capacidad de generación de recursos e ins­tituciones propias ( Consejo de Economía Comunal, Consejo de Contraloría Comunal y Justicia Comunal).

En este sentido, la Ley Orgánica de las Comunas establece que "el ámbito geográfico podrá coincidir o no con los límites polí­tico administrativos de los estados, municipios o dependencias federales, sin que ello afecta o modifique, la organización político territorial establecida en la Constitución de la República"; decla­ración cuya eficacia sólo es el barniz de pretendida y manipula­da constitucionalidad para arteramente dar un golpe e imponer como válida una forma de Estado rechazada por el colectivo en 2007.

La acentuada visión marxista del legislador busca la edifica­ción de un nuevo esquema de organización social y un régimen económico que permita el traspaso y apoderamiento de los me­dios de producción de manos del sector privado, no importa su tamaño ni entidad, a las formas organizacionales mediante las cuales se pretender organizar la sociedad, es decir, el Estado Co­munal y Socialista.

77 Joaquín Gabaldón Márquez, El Municipio, raíz de la República, Caracas,1977, p. 16.

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La Comuna es el medio de disminuir el pluralismo político, la disidencia y tolerancia política propias e inherente al Estado Democrático mediante la construcción de un medio de adoctri­namiento centralizado, que busca el control del desenvolviendo del venezolano como ser social, cuyo derechos y libertades se ven fuertemente condicionados a la planificación de la economía y su a la inserción a la misma. Es el control político y social de un estado fuertemente centralizado, el comunal o socialista, que se convierte en el ductor de la producción de bienes y servicios y de las formas de consumo por parte de la comunidad; amén de erigirse en el gran decisor de la asignación de recursos y distribu­ción de la renta en beneficio de aquella comunidad organizada que sea fiel seguidora de sus directrices.

La Comuna escribía Marx "no habría de ser una corporación parlamentaria, sino una corporación de trabajo, ejecutiva y legis­lativa, al mismo tiempo", a lo cual Lenin agregó, que "sustituye al parlamentarismo venal y podrido", sustituyendo la división del trabajo legislativo y ejecutivo78.

Ello no puede ser de otra forma pues los países socialistas se apoyan en los principios de la unidad del poder y el centralis­mo democrático. La Presidenta del Tribunal Supremo de Justi­cia expresó que "no podemos seguir pensando en una división de poderes porque eso es un principio que debilita al Estado", afirmación que fue avalada por el Presidente de la República al afirmar que "una cosa es la autonomía de los poderes y otra la división de poderes. Todo lo que divide, debilita".

El Estado Comunal diseñado pretende desmontar el Poder Público constitucional estableciendo una organización con una esfera de actuación mediatizada que elimina el contrapeso y con­trol entre los poderes constituidos a fin de garantizar el Poder Ejecutivo el cual monopoliza, en la más fiel concepción marxis- ta, el privilegio "de hacer ejecutorias todas las decisiones de los

78 Jacques Attali, Karl Marx o el Espíritu del Mundo, Fondo de Cultura Econó­mica Argentina 2007, pp. 288

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poderes públicos" y de la acción de oficio y de la ejecutividad inmediata de sus decisiones.

La Comuna busca ese desmontaje al asumir el control direc­to del «espacio socialista» en que ella consiste en función de los intereses y orientaciones del Ejecutivo Nacional, que las controla por órgano del "Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de comunas" y del Partido Socialista Unido de Vene­zuela (PSUV) al que, de acuerdo a sus estatutos, corresponde la creación "de la instancia de organización comunal" y definición de "los equipos políticos comunales"79.

Así el partido de gobierno y el Ministerio competente, en una sola orientación y visión, designarán los integrantes del:

• Parlamento Comunal: máxima instancia del autogobierno comunal y sus decisiones se expresan con la aprobación de las Carta Comunales (normativa) para la regulación de la vida social y comunal; aprobación del plan de desarrollo comunal, tramitar solicitudes de transferencias de compe­tencias por ante la República, los estados y los municipios, dentro del espíritu distorsionado e inconstitucional de esta nueva forma de descentralización, y nombrar los Comités de Gestión, entre otras.

° Consejo Ejecutivo: instancia de ejecución del Parlamento Comunal, correspondiéndole la formulación del presupues­to de la Comuna y la gestión de las transferencias de compe­tencias a las entidades públicas territoriales señaladas.

• Comités de Gestión: encargados de articular con las orga­nizaciones sociales de la comunas, correspondiéndoles ac­tuar, entres otras, en las áreas de derechos humanos, salud, tierras urbanas, vivienda y hábitat; defensa de las personas en el acceso a bienes y servicios (aplicación Ley para la de­fensa de las personas en el acceso a los bienes y servicios); economía y producción comunal, recreación y deportes (aplicación Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física).

79 Vid., Libro Rojo del PSUV.

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° Consejo de Planificación Comunal: instancia de delibera­ción, discusión y participación popular y comunidades or­ganizadas, incentiva a los consejos comunales al ejercicio del ciclo comunal en todas sus fases.

• Consejo de Economía Comunal: es la instancia encargada de la promoción del desarrollo económico de la Comuna; le corresponde la promoción de conformar las organizacio­nes socio productivas y su actualización tecnológica; certi­ficación de saberes y conocimientos (control del know how y la propiedad intelectual).

• Banco de la Comuna: ente encargado de garantizar la ges­tión y administración de los recursos financieros y no fi­nancieros.

• Consejo de Contraloría Comunal: instancia de supervisión, evaluación y control social sobre los proyectos de interés colectivo.

Como puede evidenciarse la Comuna encierra en sí misma todas las manifestaciones funcionales del Poder Público consti­tucional que busca demoler, es el epicentro de la transformación o sustitución institucional del Estado Social, Democrático de De­recho y Justicia.

La Comuna es la base de estructuración sobre la cual se monta el andamiaje que soporta la preeminencia absoluta del Ejecutivo, la barda que pretende alejarlo del control de los Poderes Públi­cos, los cuales tendrán solo una eficacia formal y protocolar.

Cuando nos preguntamos por qué la Asamblea Nacional no sesiona regularmente, no legisla y delega su función esencial en el Presidente de la República en Consejo de Ministro, la respues­ta está en la pretensión de consolidar un solo Poder: el Poder Popular, y un solo Estado hegemónico e ideologizado: el Estado Comunal Socialista pues "el socialismo no caerá del cielo".

La imposición inconstitucional del Estado Comunal, en sus distintos niveles, representa una entelequia organizacional justi­

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ficada en la participación absoluta de la mayoría y de ser la base fundacional del escenario del ideario socialista bolivariano y el teatro de la puesta en marcha de la democracia protagónica revo­lucionaria. Es el resultado de la configuración del Poder Popular, expresión de la dirección suprema de ese Estado por el pueblo, que ejerce el ejercicio pleno de la soberanía.

El pueblo, en el pretendido modelo detenta la soberanía que no tiene que delegar en nadie o enajenar, dejando atrás la domi­nación que derivan de la representatividad en que se fundamenta la democracia burguesa, típica de los regímenes capitalistas que se valen de los conceptos de «libertad individual» e «igualdad de oportunidades» como formas de explotación del colectivo en beneficio de una minoría.

Por tanto, la visión a largo plazo del Estado Comunal es "la suprema felicidad" que "tiene como punto de partida la cons­trucción de una nueva sociedad de incluidos, un nuevo modelo social, productivo, socialista, humanista endógeno".

La estructura social del nuevo Estado está conformada por un entramado de relaciones sociales y permanentes, de acuerdo al citado Proyecto Nacional Simón Bolívar 2007-2013.

Esa estructura social y permanente, que responde al "Desa­rrollo Humano Integral", busca en apariencia una proceso de inclusión social "masivo y acelerado" financiado por la renta petrolera, sustituyendo la formación económica y social vigen­te, definida "jerárquicamente en cuanto al poder, la riqueza, el conocimiento y el prestigio", que originan, según los defensores del nuevo régimen social, formas de discriminación acentuadas en cuanto a la distribución del ingreso y la riqueza y la satisfac­ción de las necesidades colectivas", sin ocultar que esta forma de participación directa lo que persigue es imponer a la población el proceso revolucionario.

El socialismo bolivariano, imbuido en el más ortodoxo mar­xismo, lo que busca como se deriva de la Ley Orgánica del Siste­ma Económico, es el control y apoderamiento de los medios de

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producción y distribución de bienes para insumos y consumo, la creación de nueva formas de propiedad que implica inevitable­mente el desconocimiento de este derecho humano, esencial y superior al ordenamiento jurídico y al sistema económico que se pretende imponer, al establecer una serie de afectaciones y limi­taciones que conduce a que toda la propiedad sea del Estado.

El control de la producción de riqueza, expresaba Hilaire Be- lloc80, es el control de la vida humana misma. Es ese y no otro el objetivo y terminal del Estado Comunal pues la es la única forma de someter el deseo y fuerza innata y propia del ser humano de superarse, poseer y generar riqueza para sí y su familia, como ex­presión y manifestación de la libertad sin los condicionamientos de un centralismo político y de una planificación absoluta que supedita la acción creadora y productiva del hombre a través de los mecanismos de control de su acción en sociedad.

El Estado socialista, como lo afirma von Mises, es propietario de todos los medios materiales de producción y, consecuentemen­te, se convierte en el director de la producción general81, para ello se requiere una superestructura normativa que justifique, bajo el pretexto de un interés colectivo, que no es más que el del propio Estado, establecer las bases del régimen económico y social sobre el cual se erige el sistema socialista de economía que conforma la propiedad comunal o socialista sobre los instrumentos y medios de producción social.

En los Estados socialistas el primer eslabón de su cadena constructiva es la imposición de una Constitución que orienta el poder político para impulsar la creación de la económica socia­lista, de forma tal que se crea los "dos ligaditos" para el control férreo de la sociedad mediante el apoderamiento de los medios de expresión y desarrollo de la actividad económica, es decir, po­lítica para apoderarse del poder político y economía para hacer del Estado el gran propietario.

80 Citado por F.A.- Hayek, Camino de servidumbre. Texto y documentos;Obras Completas, V.II, Edición definitiva, Fundación Friedrich A. von Ha­yek, Universidad Francisco Marroquín, Unión Editorial, Madrid, 2008.

81 Ludwing von Mises, op. cit.p. 23.

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Así por ejemplo, los constitucionalistas cubanos expresan que "la estructura orgánica de nuestra Constitución socialista se basa en los principios de la democracia socialista, la unidad del poder y el centralismo democrático, y conforma las instituciones políti­cas y económicas a la nueva sociedad socialista. Sus normas han sido extraídas de la realidad y de lo que exige el desarrollo en un sentido comunista"82.

Por tanto, ante la vigencia de la Ley Orgánica del Sistema Económico Comunal, cabe preguntarse, ¿si se trata de una mera coincidencia o, si por el contrario, es la ofrenda a la inspiración que origina modelos constitucionales distintos al democrático definido en la Constitución de 1999?

La respuesta resulta obvia: es la inspiración y seguimiento a pie juntiñas de un plan ideológico preconcebido. La diferencia estriba que en Venezuela se vio entorpecida la receta de cons­trucción del Estado Socialista por vía constitucional a raíz del rechazo de la reforma en 2007, encontrando sucedáneo en la vía legislativa inconsulta e inconstitucional.

Así, la Ley Orgánica del Sistema Económico Comunal estable­ce los principios y procedimientos para la creación de un régimen económico cuyo funcionamiento y desarrollo es absolutamente planificado y lesivo a la libertad económica, definido como el conjunto de relaciones sociales de producción, distribución e in­tercambio y consumo de bienes y servicios, así como saberes y conocimientos (entiéndase la propiedad intelectual) bajo formas de propiedad comunal o socialista.

Además, la mencionada ley refleja una falencia de técnica le­gislativa, es la expresión de ideas y conceptos de teoría política, cuyo contenido se asimila a un manifiesto o declaración de prin­cipios de un partido que a un cuerpo orgánico normativo inserto en el entramado constitucional democrático.

El sistema económico comunal al buscar la socialización de la propiedad de los instrumentos y medios de producción deja sin

82 Femando Álvarez Tabío, Comentarios a la Constitución Socialista, EditorialPueblo y Educación, La Habana, 1989, p. 23.

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efecto la libertad económica y de empresa que permite la compe­tencia de los agentes económicos privados.

El sistema de esta forma concebido parte de una planificación centralizada, que se cumple mediante la confección de los planes de todos los sectores de la economía, los cuales reflejan los valo­res y prioridades de una autoridad superior y una vez aprobados deben ser estricta y obedientemente seguidos por las instancias del Poder Popular.

La economía planificada expresa y tutela las necesidades del pueblo, y el pueblo es el Estado Comunal; es la más acabada ex­presión del centralismo democrático representado en la ecuación dirección estatal + planificación centralizada + "intereses" de la organizaciones socio-productivas (empresas de propiedad social comunal directa e indirectas, unidad productiva familiar y gru­pos de intercambio solidario) = apoderamiento de los medios de producción y determinación del consumo. Una muestra reciente: la Ley de Costos y Precios Justos83 84.

Los regímenes jurídicos socialistas, que regulan la actividad económica orientada hacia la producción, distribución y con­sumo de los objetos materiales e intelectuales, objetivo final del control político de la institucionalidad estatal, conciben la pro­piedad como un «fondo único administrativo» manejado por el Estado pues éste es el pueblo y todo lo del pueblo es del Estado Comunal y Socialista.

El marxismo reflejado en su ortodoxa concepción en la legis­lación y políticas públicas parte de la premisa que es el tipo de Estado lo que condiciona el carácter de la propiedad estatal.

En el capitalismo la "burguesía", conforme al marxismo, en nombre del Estado explota al trabajador; en su constitución con­

83 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, Decreto N.8.331 con Rango, Valor y Fuerza de Ley del 14 de julio de 2011.

84 Cfr. Leonardo Palacios Márquez, La Ley de Costos y Precios Justos o de cómo implementar políticas erráticas, serie de doce artículos publicados en el diario El Mundo Economía y Finanzas, Caracas, 2011.

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sagran y garantizan el derecho de propiedad "como un princi­pio sagrado e inmutable", pero omiten hacer referencia a lo que Marx denominó la "anatomía de la sociedad burguesa".

Los marxistas afirman que en el sistema capitalista su consti­tución indican que el origen de la economía nacional es materia de la "iniciativa privada"85, de la llamada libre empresa, por lo que toda mención al sistema social es omitida, no hace mención a las clases sociales; sólo hacen un uso abstracto de los vocablos "pueblos" y "ciudadanos", sin distinguir entre ricos y pobres, capitalistas y trabajadores. El régimen social burgués es determi­nado por los factores económicos (recursos humanos; naturales y aquellos creados por el hombre) y por las relaciones de produc­ción capitalista.

En el socialismo la propiedad del Estado pertenece al pueblo organizado.

Por ejemplo, la Constitución cubana establece en su artículo 14: "En la República de Cuba rige el sistema de economía basado en la propiedad socialista de todo el pueblo sobre los medios fundamentales de producción y en la supresión de la explotación del hombre por el hombre. También rige el principio de distri­bución socialista "de cada cual según su capacidad, a cada cual según su trabajo"86.

La ley revolucionaria establece las regulaciones que garan­tizan el efectivo cumplimiento de este principio, no existiendo explotación alguna, pues el Estado lo posee todo en su nombre; desempeña un rol esencial en la economía; planifica y orienta la vida económica87, sentando las bases del sistema socialista de

85 La Constitución de 1999, en su artículo 299 establece una« simbiótica» rela­ción entre el Estado y la iniciativa privada para el logro de cometido y fines del régimen económico y social, en él previstos.

86 Emilio Marill, Constitución de la República de Cuba. Temática/legislación complementaria; Editorial de Ciencias Sociales, La Habana, 1989; y texto de la Constitución de la República de Cuba en http:/ / www.cuba.cu/gobier­no /cuba.htm

87 Véase la Ley Orgánica de Planificación Pública y Popular vigente desde el 28/12/2010.

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economía y la propiedad comunal sobre los instrumentos y pro­ducción, apuntalado en el control del poder político para acele­rar la economía socialista.

Tal objetivo para el marxismo no puede surgir en el seno de la sociedad burguesa, basada en el concepto de propiedad privada; por ello el primer acto del Estado Proletario es la nacionalización o la expropiación, que liquida la propiedad capitalista y destruye la denominación económica y consolida la base económica de las relaciones de producción socialista.

En Venezuela el gobierno ha recurrido a las expropiaciones, quizás siguiendo la orientación conforme a la cual "para evitar la destrucción de las fuerzas productivas y aliviar los dolores del nacimiento de la sociedad socialista, el poder revolucionario acude a comprar los medios de producción capitalista, sin el ani­quilamiento físico de la clase explotadora, sino el cambio radical de su situación política y económica"88.

Las confiscaciones, expropiaciones o nacionalizaciones, dentro de la teoría marxista, es el inicio del periodo de tránsito de la gran producción capitalista al socialismo, mediante la eliminación bá­sica de la contradicción del capitalismo: carácter social de la pro­ducción y forma privada, expresión particular de la apropiación.

La propiedad social en el Estado Comunal, de acuerdo a la Ley Orgánica del Sistema Económico Comunal es conceptuada como "el derecho que tiene la sociedad de poseer medios y facto­res de producción o entidades con posibilidades de convertirse en tales, esenciales para el desarrollo o la producción de obras, bienes o servicios, que por condición y naturaleza propia son del dominio del Estado; bien sea por su condición estratégica para la soberanía y el desarrollo humano integral nacional, o porque su aprovechamiento garantiza el bienestar general; la satisfacción de las necesidades humanas, el desarrollo humano integral y el logro de la suprema felicidad"89.

88 Femando Alvarez Tabío, op. cit. p. 87.89 Vid. Líneas generales del Plan de Desarrollo Económico y Social de la Na­

ción 2007-2013.

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En definitiva, en el Estado Comunal, la propiedad privada termina perteneciéndole por las causas señaladas y las afectacio­nes al interés público o la definición de servicio público de bienes y diseminadas en las leyes revolucionarias.

Todo este marco conceptual y principista no puede perderse de vista al momento de proceder a la interpretación de las leyes dictadas en los últimos años y de la normativa sublegal que se dicte en su ejecución; los principios en ellas contenidos están in­sertos en la orientación básica de aquellos previstos en las «leyes orgánicas del Poder y Estado Comunal».

En efecto, las leyes no pueden analizarse sin tener en cuenta las fuentes de la visión y el contenido ideológico que la mayoría circunstancial que la expresa aspira se refleje en su eficacia, en "su real y cabal aplicación y su verdadera ascendencia"90 sobre el ciudadano, la sociedad y la economía.

Esta misma consideración, con más razón, se impone con ma­yor rigor en aquellas leyes aprobadas por el Ejecutivo Nacional en el marco de una "ley habilitante", que las marca desde un inicio de inconstitucional pues no solo son el resultado de un conclave burocrático aislado que no cumple con el requisito de validez y exigencia del proceso constitutivo de la ley, como es la consulta obligatoria a los ciudadanos y a la sociedad organizada, derivada del derecho a la participación y protagonismo consa­grada por la Constitución91, sino que además, lesionan derechos fundamentales que se erigen en limites explícitos y directos al ejercicio del Poder Público normativo.

Las políticas tributaria y de administración tributaria, en un contexto general de vigencia de la política fiscal articulada por el Estado, aborda diversos problemas: mejoras de los impuestos, su armonización y coordinación, su impacto o incidencia en la actividad económica, su recaudación efectiva, etc.

90 Mauricio Plaza Vega, Del realismo al trialismo jurídico. Reflexiones sobre el contenido del derecho, la formación de los juristas y el activismo judicial. Te- mis; Bogotá, 2009 y Kant: el Newton de la moral y el derecho, Temis; Bogotá, 2004.

91 Artículo 211.

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Los trazos generales de tales políticas para lograr sus objeti­vos deben estar contenidos en leyes para poder comportar las características de cargas y obligaciones dinerarias o incentivos propios del poder de no imposición, pues de lo contrario, como lo asevera Bouvaert, se convertirían en una expoliación arbitra­ria. Estas leyes, conforme al profesor de la Universidad de Gent, deben integrarse en un conjunto ordenado, siendo esta la condi­ción sine que non para que la ley sea aceptada como respetable, y por tanto, respetada. Toda la recaudación de impuestos debe estar organizada en el cuadro de un ordenamiento jurídico; de­biéndose subrayar tanto la palabra «jurídico» como la palabra «orden»92.

En este orden de ideas, esta Relatoría general en la búsqueda de establecer parámetros de racionalidad para una eventual y necesaria reforma tributaria, observa que el criterio de racionali­dad constitucional básico para que la misma sea legítimamente consentida, "respetable" y "respetada" no puede ni debe estar asociada al Estado Comunal, pues estaría viciada de origen al propender articular un estructura impositiva, con fines recauda­torios y de ordenamiento dirigidos a la consecución de princi­pios y valores ajenos al Estado Constitucional, al único que le pertenece el poder impositor, tributario o normativo en materia tributaria conforme a la Constitución de 1999.

Es la observancia de esos principios y valores del constitucio­nalismo que deriva del texto vigente, y no de las leyes del Po­der Popular, la que la legítima, hace justa y debida la incidencia del tributo en la esfera patrimonial del ciudadano y la empresa, como elemento indicativo de la propiedad, la que convalida la limitación al derecho económico señalado en que las contribu­ciones consisten93.

La constitución, como lo afirma Aveledo, ordena y refleja, es pues pauta y espejo. O al menos debe serlo. Con relación al poder

92 Claeys Bouvaert, Reflexiones sobre las bases de una política fiscal en Cua­dernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales, N.3 , Septiembre-Diciembre, 1986, Editorial de Derechos Reunidas, S.A, Madrid, p.570.

93 Artículo 115 de la Constitución.

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es, como todo el derecho, al mismo tiempo su obra y señor. El poder hace la ley y, una vez dictada, ésta lo limita. A partir de allí solo podrá hacer aquello que ésta le mande o autorice, y más nada, porque sería violarla94.

El poder tributario como manifestación del poder del Estado, como una condición propia e inherente a su existencia, fue deli­mitado en su estatuto fundacional del Estado venezolano con­temporáneo y sometido a la legalidad, que en sentido amplio, incluye, no solo la obligación a que la creación y organización del tributo se efectúe por ley formal, sino que la misma sea el refle­jo de la distribución competencial del poder tributario entre las distintas manifestaciones territoriales del Estado y de los princi­pios y valores que conforman el orden jurídico, el orden estatal y la estructura política, cuyo nacimiento y dinamismo derivan de la constitución, tal como lo nos indicamos supra con fundamento en las enseñanzas del maestro García Pelayo.

B . C r it e r io d e R a c io n a l id a d E c o n ó m ic a

Los criterios de racionalidad económica están en íntima rela­ción con las declaraciones, directrices y principios contenidas en la Constitución venezolana aplicables tantos a los agentes econó­micos particulares como a la actuación de las personas jurídicos territoriales en la actividad económica; direcciones y principios expresados en conceptos e instituciones de evidente carácter eco­nómico, que en algunos casos, adquieren el rango de derechos consagrados constitucionalmente o en la legislación de desarro­llo y ejecución directa de la Carga Magna, y en todo caso, "tienen una eficacia interpretativa de primer orden, sirven de orienta­ción, estimulación y promoción de la política económica de los poderes públicos rescatándola de la pura exigencia coyuntural y partidista"95.

94 Ramón Guillermo Aveledo, BLpoder político en Venezuela, Los libros de El Nacional/Universidad Metropolitana; Caracas, 2005, p. 87.

95 Martín Bassols Coma, Constitución y sistema económico, Tecnos, Madrid, 1988, p. 99.

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A manera de ejemplo, podemos traer a colación la Constitu­ción de Venezuela de 1999 la cual establece en varios de sus Títu­los los derechos y fines del Estado: «El Estado promoverá la ini­ciativa privada garantizando la creación y justa distribución de la riqueza» (artículo 112); «todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad lucrativa de su preferencia» (artículo 112); «No se permitirá el monopolio» (artículo 113); «Se garanti­za el derecho de propiedad.(...) la cual estará sometida a las con­tribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley»; «El Estado conjuntamente con la iniciativa privada promoverá el desarrollo armónico de la economía nacional» (artículo 299) y la «inversión extranjera está sujeta a las mismas condiciones que la inversión nacional» (artículo 301).

Estos principios y orientaciones, con las funciones y naturaleza señaladas, configuran la categoría conceptual del constituciona­lismo moderno conocida como Constitución económica, que es­tablece la ordenación jurídica de las estructuras y relaciones eco­nómicas de los particulares y el Estado como actor principal de la trama económ ica del país, en lo que puede llamarse «sistema económico», entendido desde una perspectiva descriptiva y rea­lista, que permite detectar y relacionar los diversos componentes jurídicos, técnicos, geográficos, organizativos, psicológicos, me­canismos decisionales, etc., que caracterizan el desarrollo de la actividad económica en una determinada sociedad; y vislumbrar e interpretar la serie de interacciones entre la Constitución y la actividad económica que se desarrolla96.

Los criterios de racionalidad económica permiten la coordi­nación entre el sistema tributario y el sistema económico; es im­posible obtener y concebir el perfeccionamiento de un régimen fiscal desligado de las declaraciones, orientaciones y principios que conforman el sistema económico.

Los tributos en su conjunto, bajo la estructura de sistema tribu­tario, o individualmente considerados, pueden ser un medio de estímulo y protección de las actividades que permitan fomentar el desarrollo económico o, por el contrario, pueden obstaculizarla.

96 Ibid., pp. 17-8.

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Los criterios de racionalización económica representativos de los objetivos del sistema económico, y vinculados a la política económica del Estado, en un momento dado, deben propender a que el sistema tributario reaccione favorablemente sobre aquel.

El sistema tributario estará racionalmente estructurado, acor­de con los objetivos del sistema económico97 y con los fines perse­guidos por las políticas públicas económica y fiscal del Gobierno Nacional, siempre que los restantes criterios de racionalidad, es­pecialmente los jurídicos constitucionales, lo permitan, pudien- do proceder a la escogencia de la materia rentística, las fuentes impositivas, la determinación de los sujetos pasivos o sectores económicos incididos, la fijación y determinación de las bases imponibles y alícuotas impositivas, los regímenes de exclusión o supuestos de no incidencia, todo lo cual debe hacerse en fun­ción de lograr: incentivar el ahorro, la inversión y la formación real de capital; aumentar el flujo de capital extranjero; estimular la productividad de grandes, medianas y pequeñas empresas; promover niveles óptimos de promoción, comercialización y re­tribución de los factores productivos; la estabilidad monetaria; contribuir en la reducción de la inflación; crecimiento de los dis­tintos sectores de la economía; la inserción de Venezuela a los mercados internacionales y su incorporación en los acuerdos y convenios internacionales de comercio e integración; y evitar el influir en la toma de decisiones de los agentes económicos en

97 El artículo 299 de la Constitución de la República de Venezuela establece los principios y emitidos del régimen socioeconómico y de función del Estado en la economía; el citado precepto expresa:

Artículo 299. El régimen socioeconómico de la República Bolivariana de Venezuela se fundamenta en los principios de justicia social, democracia, eficiencia, libre competencia, protección del ambiente, productividad y soli­daridad a los fines de asegurar el desarrollo humano integral y una existen­cia digna y provechosa para la colectividad. El Estado, conjuntamente con la iniciativa privada, promoverá el desarrollo armónico de la economía na­cional con el fin de generar fuentes de trabajo, alto valor agregado nacional, elevar el nivel de vida de la población y fortalecer la soberanía económica del país, garantizando la seguridad jurídica, solidez dinamismo, sustentabi- lidad, permanencia y equidad del crecimiento de la economía, para lograr una justa distribución de la riqueza mediante una planificación estratégica democrática, participativa y de consulta abierta.

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tomo a la escogencia de qué consumir, qué producir y cómo or­ganizar y financiar la actividad productiva económica.

En otras palabras, el sistema tributario debe comportar cierta neutralidad, no solo dejando incólumes todas las condiciones del mercado, no provocando distorsiones de la oferta, la demanda y los precios en las transacciones de bienes y servicios, sino ade­más no alentar otros efectos que no sean los previstos al momen­to de la escogencia de la materia gravable y creación de la especie tributaria correspondiente, o de su modificación, al cambiar su estructura mecánica o al aumentar la alícuota o tipo impositivo, o de la orientación que dentro de los fines con extrafiscales per­mita dar cumplimiento a los fines de la política fiscal98.

Compartimos lo expresado por Dr. Rangel Urdaneta cuando expresa que "un sistema tributario se considera más eficiente en la medida en que no interfiere las decisiones de los agentes eco­nómicos en la asignación de los recursos"99, aunque ello no signi­fica que nos inscribamos en negar, desconocer, demeritar o recha­zar los fines de ordenamiento de los impuestos para coadyuvar las políticas públicas que en fin de cuentas lo que persigue es el bienestar, el cual no puede existir sin crecimiento económico.

En efecto, como lo expresa el mismo Rangel Urdaneta al de­finir la proposición de su ponencia, "sin crecimiento económico no es posible pensar, concebir o construir un sistema tributario eficiente y más equitativo, por lo tanto, el crecimiento económico es una condición indispensable o necesaria para lograr el sistema tributario pueda ser más eficiente y más equitativo", agregando el referido ponente, lo cual hacemos propio, que ese crecimiento si bien es una condición necesaria pero no suficiente para que el sistema tributario adquiera esas características resulta indis­pensable que el sistema económico respete el derecho a la pro­piedad, promover la libre competencia, respetar las libertades

98 Dino Jarach, "Finanzas...", op. cit. p. 67.99 Héctor Eduardo Rangel Urdaneta, "El crecimiento económico: condición

indispensable para la construcción de un sistema tributario más eficiente y equitativo".

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individuales y garantizar la independencia y el equilibrio de los distintos Poder Públicos, de modo que existan estímulos para lograr la combinación eficientes de recursos humanos, naturales, capital y tecnología del crecimiento económico".

En este orden de ideas, si se quiere lograr la armonía y coordi­nación entre los fines y objetivos del sistema económico y tribu­tario, éste «atendiendo al principio de progresividad» al estruc­turar, por ejemplo, el impuesto sobre la renta debe, entre otras cosas, fijar las alícuotas o tipos impositivos de manera razonable, evitando los efectos negativos de una tributación excesiva o de rasgos confiscatorios100 por el establecimiento de tipos impositi­vos altos, que originan desestímulo para el ahorro y la inversión y alienta la evasión tributaria; limitar a lo estrictamente necesa­rio, el dirigismo fiscal al reducir el otorgamiento de exenciones, exoneraciones y rebajas selectivas -conocidas en un sector de la doctrina como gastos fiscales o tributarios; y reconocer los efectos nocivos de la inflación en los elementos de determinación de la renta, se impone perfeccionar el sistema de corrección monetaria (sistema de ajustes por inflación) que permita que se grave la ca­pacidad real y no nominativa de los contribuyentes.

El sistema tributario así concebido, tendrá como característi­cas fundamentales la equidad, neutralidad económica y neutra­lidad competitiva exterior, es decir, permitir que el país pueda competir fiscalmente con otras naciones para lograr la atracción del capital extranjero y nacional.

De igual manera, vista la importancia cada vez más creciente que representa la imposición indirecta en las economías en de­sarrollo, y que una de las condiciones para que se conforme el modelo ideal de sistema tributario es la existencia de impuestos indirectos al consumo, tipo valor agregado, como figura básica junto al impuesto sobre la renta, aquél debe comportar, entre otras características, el ser neutral ante productos de igual natu­raleza, de distintos orígenes, igualando la carga tributaria entre

100 El artículo 317 de la Constitución establece que "ningún tributo puede te­ner efecto confiscatorio".

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la producción nacional y foránea, fijar la denominada alícuota o "tasa cero" para las ventas de bienes al exterior y el respectivo mecanismo del reintegro de impuesto pagado por las compras de bienes o utilización de servicios destinados a la actividad de exportación, con lo cual se evita la múltiple imposición, al per­mitir que éstas sea gravadas en el país de destino y no de origen, y favoreciendo la inserción de bienes y servicios nacionales en el mercado y comercio internacional.

Las finanzas locales y nacionales, dentro de estas la tributa­ción, "deben estar coordinadas entre sí para que los ciudadanos estén sujetos a las menores molestias posibles y libres de impo­siciones repetidas sobre los mismos actos"101 lo cual trae graves distorsiones en el aparato productivo.

En Venezuela la deficiente conceptuación técnica del tributo local, denominado hasta antes de la entrada en vigor de la Cons­titución de 1999 patente de industria y comercio, ahora impuesto a las actividades económicas, ha llevado a los Municipios, con una actividad industrial y comercial mayor y más intensa, a gra­var tales actividades con alícuotas fijas o proporcionales altas y desmesuradas, materialmente confiscatorias, mediatizando las funciones de asignación y progresividad del sistema tributario (entendida en su conjunto), los efectos distributivos y de com­pensación del impuesto sobre la renta en perjuicio de otras enti­dades locales con menor o escaso potencial de tributación; y las funciones y efectos sobre la estabilidad económica del impuesto al valor agregado. Ello no significa preterir el rol del Municipio en el proceso de descentralización102, desconociendo las compe­

101 República de Venezuela, Ministerio de Hacienda, Compilación de Leyes, Decretos y demás disposiciones dictadas en materia de impuesto sobre la renta 1942-1966 y Exposiciones de Motivos, Caracas, 1968, p. 411.

102 Leonardo Palacios Márquez, Fundamentos fiscales y de hacienda públi­ca municipal en el marco de la constituyente en Libro homenaje a José Andrés Octavio, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, pp.187-205 y Marco jurídico de la tributación local en Venezuela (Una aproximación al reconocimiento y declaración constitucional de la autono­mía municipal. Limitaciones directas o explícitas al poder tributario local) en Revista de la Fundación Procuraduría General de la República, N° 10, Caracas, 1994, pp. 320-51.

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tencias rentísticas constitucionales atribuidas, convirtiéndoles en una suerte de «entidades mutiladas fiscalmente»; lo que se trata, es de lograr el desarrollo económico (en su acepción, si se quiere, más usual: aumento de las tasas de crecimiento del producto in­terno bruto o del crecimiento per cápita), la sincronización entre los sistemas económicos y tributarios.

Así por ejemplo, el impuesto al valor agregado (IVA) con las ventajas apuntadas, en cuanto al desarrollo y estabilidad econó­mica, impone la necesidad de una revisión y actualización de las ordenanzas impositivas, que crean el impuesto a las actividades económicas103 a fin de armonizar su presencia con la vigencia de la exacción indirecta en referencia, es decir, debe evitarse el solapamiento de sus efectos, que inevitablemente produciría su coexistencia inarticulada sobre el contribuyente y la actividad económica; debe evitarse que las entidades locales perjudiquen la aplicación del gravamen que instrumenta el poder nacional, o viceversa, dando lugar a los denominados «efectos derrame»:

La configuración de una presión fiscal y tributación excesiva, producto de dos gravámenes de estructura similar, por iguales conceptos y de recaudación múltiple (nos referimos a distin­tos niveles de Administración tributaria) ocasiona una fuerte propensión a la evasión tributaria, con las consabidas distorsio­nes en la economía y efectos desbastadores de incidencia en los contribuyentes.

La coexistencia de estos tributos, productos del ejercicio de facultades públicas, exige su coordinación, que requiere la uni­ficación de esfuerzos indispensables para lograr objetivos supe­riores a los de naturaleza local, como son los que justifican la existencia del sistema tributario en los términos que derivan de su consagratoria constitucional, que constituyen la mayor limita­ción interna, directa al ejercicio del poder tributario atribuido al Municipio por la propia Constitución.

La Comisión de Estudio y Reforma Fiscal de Venezuela (CERF), al efectuar las recomendaciones relativas a los ingre­

203 Artículo 179 numeral 2 de la Constitución de Venezuela de 1999.

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sos públicos municipales, en una época donde la expectativa de creación de un impuesto indirecto -general a las ventas- eran prácticamente remotas, sugirió cambios en el subsistema impo­sitivo local, especialmente en lo atinente a la patente de industria y comercio.

La doctrina nacional a principios de los años noventa al de­batirse la creación advertía la necesidad de prestar especial aten­ción a su necesaria coordinación con las patentes municipales de industria y comercio, (ahora impuesto a las actividades económi­cas) debido a que estas constituyen una forma rudimentaria de tributación sobre las ventas o ingresos brutos104.

En igual sentido, Giuliani Fonrouge y Navarrine, al referirse al régimen argentino de coparticipación impositiva entre las pro­vincias y el poder central, puesto en vigor con la incorporación del impuesto al valor agregado, expresan que "se trata, en efecto, del mismo impuesto, pero perfeccionado en sus alcances: no gra­va los ingresos globales con efecto acumulativo, sino los ingresos parciales105.

La problemática que pueda generar la coexistencia de estos tributos, obstaculizando la racionalización del sistema tributario y la congruencia con los fines del sistema económico, es necesa­ria analizarla no solo bajo la óptica económica-fiscal, sino tam­bién desde el punto de vista jurídico, cuya orientación y límite -reiteramos.- es la vigencia del sistema tributario y los objetivos trazados, que le han sido encomendados.

De ahí la importancia señalada de que el Código Orgánico Tributario, como manifestación directa de los derechos huma­nos sea aplicable a todos los niveles de distribución del Poder Público, para no sólo garantizar esa armonía por la exigencia de establecer los elementos del tributo por ley, sino para organizar

104 Comisión de Estudio y Reforma Fiscal, La Reforma del sistema fiscal ve­nezolano (Resumen), Caracas, 1988, p. 109 y Rodolfo Plaz Abreu, El IVA y el impuesto de patente de industria y comercio en Revista de la Fundación Procuraduría General de la República N° 6, Caracas, 1992, p. 353.

105 Carlos Giuliani F. y Susana Navarrine, Impuesto a los ingresos brutos, De­palma, Buenos Aires, 1982, p. 22.

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y establecer una verdadera jurisdicción contencioso.- tributaria, a quien corresponde garantizar la sujeción de las entidades pú­blicas de base territorial al bloque de legalidad, que mantenga su poder impositivo dentro de los límites fijados por el constitu­yente, respetando los derechos del contribuyente y su capacidad contributiva real y única, frente a los distintos centro de imputa­ción de facultades de creación impositiva

Y finalmente, ante el proceso de descentralización106, que ha sido atacado y desmontado en los últimos tres lustros desdibu­jando los cambios operados en la década de los noventa ante la importancia creciente de los cambios en la estructura del Estado, y de la reasignación de competencias, debe centrar los objetivos de las políticas públicas en reforma profunda del Estado Consti­tucional que, inexorablemente conlleva a enfrentar y resolver la problemática de la transferencia de recursos con poder tributario a favor de las municipalidades y de los Estados.

La racionalización económica del sistema tributario no puede sacrificarse como tampoco la juridicidad de los medios utiliza­dos para tales transferencias, o para la asignación de recursos por distintos medios (coadministración de impuestos nacionales, participación en el producido de la recaudación neta a través de fondos de compensación o redistribución fiscal, u otros mecanis­mos de coparticipación tributaria).

En todo caso, el sistema tributario que debe diseñarse, debe hacerlo el legislador empleando los criterios de racionalidad se­ñalados con el denominador común del respeto y observancia de los Derechos humanos y de los principios de la tributación que limitan el ejercicio del poder tributario y constituyen la garantía de la eficacia de su consagratoria.

106 El Preámbulo de la Constitución de Venezuela de 1999 establece que la República de Venezuela es un Estado federal y descentralizado; principio que se repite en los artículos 165 y 184 numeral 6. Más aún, el artículo 158 define a la descentralización como una política nacional que debe profun­dizar la democracia, acercando el poder a la población y creando las me­jores condiciones de, tanto para el ejercicio de la democracia como para la prestación eficaz y eficiente de los cometidos estatales.

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Ya en Venezuela en 1942 la Comisión de Estudios de Legisla­ción Fiscal, proyectista de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1943, destacaba la importancia de la coordinación del «régimen tributario con el sistema económico del país» al expresar que el efecto del conjunto de la carga fiscal sobre el sistema económi­co debe ser cuidadosamente ponderado. Cuando el fardo de los impuestos gravita más pesadamente sobre un sector económico que sobre otro, el desenvolvimiento de la Nación no puede veri­ficarse con ritmo, ordenadamente progresivo y cuando existe la debida coordinación entre el régimen tributario y el económico de una Nación, la presión fiscal no trastorna ni mucho menos impide, el normal y correcto desenvolvimiento del último107.

El diseño y ejecución de una política fiscal en armonía y co­ordinación entre los sistemas económicos y tributarios, no solo aumenta la racionalidad y el respeto a los derechos humanos y fundamentales configurados en cometidos y fines del Estado y del sistema tributario que le sirve de sustento.

Ahora bien, si se analiza la preceptiva constitucional relacio­nada a los dos sistemas (económico y tributario), los cuales por supuesto no pueden considerarse como dos esferas indepen­dientes y autónomas, "emergen una serie de directrices de ac­tuación de los poderes públicos en sus respectivas actuaciones que, más que concretas competencias, entrañan apoderamientos de cometidos institucionales, destinados a tener una traducción normativa, administrativa, planificadora o de simple impulso político"108.

Si bien es cierto que esos principios y directrices constitucio­nales, son metas y objetivos que por imperativo no sólo de la Constitución109 sino de la preeminencia de los instrumentos in­ternacionales sobre derechos humanos, se establece como pro­grama mínimo a seguir por el Estado y los particulares, que en

107 Ministerio de Hacienda, Compilación de Leyes, Decretos y demás disposi­ciones dictadas en maeria de Impuesto sobre la Renta 1942-1966 con apén­dice para 1967-1968 y Exposiciones de Motivos, Caracas, 1968, p.411.

108 Martín Bassols Coma, op. cit. p. 96.109 Artículo 316 de la Constitución.

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nuestro criterio, son normas operativas, de inmediata ejecución, también lo es, que a fin de no hacer ilusorias las referidas orienta­ciones, el propio constituyente para reforzar su efectividad ma­terial, en algunos casos, y para el reconocimiento y respeto de derechos fundamentales en otros, atribuye a la Ley un papel fun­damental en el desarrollo del ordenamiento constitucional, muy particularmente, en la regulación de las relaciones que subyacen en ambos sistemas, tanto en lo atinente a las que se verifican en las actuaciones económicas de los particulares y las que derivan entre éstos y el Estado al intervenir y regular la actividad eco­nómica; así como a las que deben existir entre el nivel nacional, estadal y local en la creación de los tributos, y los efectos que de ellos derivan como instrumento de ordenación de la economía.

En la actualidad, como lo expresa articuladamente Abache Carbajal en su ponencia110 con fundamento en la doctrina extran­jera, resulta incuestionable la relación diádica Derecho tributario- derechos humanosm ; (...) y en el marco del ordenamiento jurídico tributario venezolano, siguiendo a la doctrina nacional, expresa que la situación no es distinta, por lo menos normativamente ha­blando, al punto que los derechos humanos son un «condiciona­miento de la racionalidad del sistema tributario».

El citado ponente, ratifica el criterio de la doctrina patria en el sentido que a fines de garantizar el carácter normativo de la Carta Magna, así como la eficacia inmediata de los derechos humanos, es necesario entender que las normas internacionales contenidas en los tratados de derechos humanos preeminencia frente a los enunciados del Derecho interno.

110 Serviliano Abache Carvajal, Determinación, exigibilidad y derechos huma­nos. Hacia una reforma tributaria desde el Derecho de los derechos.

111 En general, sobre este tema, vid. A s s o c i a c á o B r a s i l e i r a d e D i r e i t o F i n a n c ie r o ,

Anais Das XX Jom adas Do Iladt. Ano 2000 S a lv a d or- Bahia, tema 1, Derechos Humanos y Tributación, ABDF, Salvador-Bahia, 2000. Para un enfoque del De­recho tributario como instrumento de realización de los derechos humanos, vid. C o r t i , Arístides Horacio M., «Acerca del Derecho Financiero y Tributario y de los derechos humanos», en Germán J B i d a r t C a m p o s ,., y Guido r i s s o , I. (Coords.), Los derechos humanos del siglo X XI: la revolución inconclusa, Ediar, Buenos Aires, 2005, pp. 111-155.

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Es por lo señalado, remata Abache Carvajal ensu ponencia," que cualquier situación tributariamente relevante, debe, ante todo, analizarse a la luz de los designios normativos de los TDH, en tanto los mismos integran el ordenamiento jurídico de manera verticalmente superior, esto es, se encuentran, junto con la Cons­titución, en la cúspide jerárquica del orden tributario interno (plano constitucional), inclusive por encima de aquélla (plano supraconstitucional) cuando contengan regulaciones más favo­rables sobre derechos humanos a las establecidas en la norma normarum"112.

Lo anterior es de tal importancia, remata Abache Carvajal, que los derechos humanos constituyen límites directos al ejercicio de la potestad tributaria del Estado, tanto en un plano objetivo, a fines de lograr la consecución de los fines y valores constitucio­nalmente acreditados, como en un plano subjetivo, en la medida que representan una garantía de la dignidad y desarrollo pleno de la humanidad.

En tal sentido, el legislador al ejercer el Poder Público nor­mativo en materia tributaria y proceda a la creación del tributo, o por el contrario, la modifique partiendo de criterios de racio­nalidad económica en armonía con el sistema económico, debe ceñirse estrictamente a las disposiciones que derivan del bloque de la constitucionalidad y del Código Orgánico Tributario que constituye su punta de lanza, por ser el instrumento que desa­rrolla los principios constitucionales de la tributación y ser la ley de referencia para el legislador tributario, sin que se justifique su inobservancia y violación por constituir cortapisa en la ejecu­ción de las políticas económica y fiscal. Su normativa se impo­ne inexorablemente al momento de plantearse cualquier acción legislativa para la racionalización del sistema, y lograr "cierta

112 Vid., Leonardo Palacios Márquez, Los tratados y acuerdos internacionales sobre derechos humanos y su preeminencia en el derecho interno. Los de­rechos humanos como límites en las políticas de racionalización del sistema tributario, en Alfredo Arismendi y Jesús Caballero Ortíz (Coords.), El De­recho Público a comienzos del siglo XXI. Estudios en homenaje al profesor Alian Brewer Carias, T.III, Instituto de Derecho Público de la Universidad Central de Venezuela-Civitas Ediciones S.L., Madrid, 2003, p. 3197.

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coordinación de los diferentes impuestos entre sí con el sistema económico dominante y con los fines fiscales y extrafiscales de la imposición113.

En definitiva, no puede hablarse de racionalidad del sistema tributario y, mucho menos, existir una reforma tributaria legiti­ma, fundamentada en la tergiversación de los principios y va­lores constitucionales, cuando los objetivos que con ella se per­sigue responden a principios y valores propios o inherentes a un concepción de otro Estado paralelo y que cabalga sobre la Constitución vigente.

El condicionamiento de la racionalidad está en función al respeto de los derechos humanos y, éstos tiene vigencia plena existencial más allá del texto constitucional, pero eficacia como limites al ejercicio del Poder Público normativo en materia tribu­taria dentro del Estado que le reconoce ese carácter supracons- titucional y no de otro que los condiciona a principios y valores que le son ajenos, incluso, supeditándolos a un Estado que todo lo puede y todo o quiere.

C . C r it e r io s d e R a c io n a l id a d F in a n c ie r a

El Estado, en cualquiera de sus manifestaciones, para la ma­terialización de los fines que constitucionalmente le han sido atribuidos requiere efectuar gastos tendentes a la realización de los cometidos que le han sido atribuidos y a la satisfacción de las necesidades colectivas de la jurisdicción territorial que le corresponde. Para ello, el Estado debe contar con los ingre­sos públicos consistentes en recursos monetarios suficientes, los cuales pueden derivar de fuentes patrimoniales ya bien sea por la enajenación de los bienes muebles o de inmuebles, derechos y acciones que por cualquier título entraron a formar parte del patrimonio de la entidad pública y los frutos o rentas que de su administración deriven; los provenientes de operaciones de créditos públicos y las de fuente tributaria, es decir aquellos que obtiene coactivamente las entidades públicas de la economía o

113 G. Schmolders, Teoría General del Impuesto, Editorial Derecho Financiero,Madrid, 1982, p. 237.

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patrimonios de los particulares, en calidad de contribuciones de carácter pecuniario.

La actividad financiera constituye así una actividad instru­mental o «medial», "que tiene por objeto los medios financie­ros o dinerarios para el desarrollo de las restantes funciones públicas".114

Aún cuando las necesidades públicas están indisolublemen­te vinculadas a los fines del Estado, su jerarquización depende de factores coyunturales, y de la voluntad de quienes, por los medios legales establecidos y por los mecanismos de representa­ción, dirigen los Poderes Públicos en un momento dado.

De ahí, que los criterios de racionalidad in comento depen­dan en gran medida de la política económica y financiera que trace el Gobierno.

Los objetivos y fines que deben regir la acción del Estado de­finidos en el articulado de la Constitución, así como en las leyes dictadas en su ejecución, serían inalcanzables si no se cuenta con los recursos necesarios para estimular la creación de bases de in­versión y bienes de capital, la creación, organización y prestación efectiva de los servicios públicos para la satisfacción de las ne­cesidades del colectivo, con el concurso o no del sector privado, ya se trate de necesidades absolutas (administración de justicia, defensa, orden público, seguridad, etc.) o relativas (salud, edu­cación, cultura, etc.); contribuir al aumento de producto interno bruto a través de inversiones que estimule la participación del sector privado en el desarrollo de la economía nacional.

En este orden de ideas, el sistema tributario debe concebirse de manera tal, que sirva de medio a la consecución de los obje­tivos económicos y financieros que se hayan trazado, de instru­mento de política de la función estabilizadora del Estado a través de la actividad presupuestaria.115

114 Femando Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario (Parte General), Ci- vitas, Madrid, 1991, p.25

115 Richard y Peggy Musgrave, Hacienda Pública teórica y aplicada, Me Graw Hill, Madrid, 1992, passim.

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No es un hecho desconocido u oculto, la sensibilidad de la economía y la actividad financiera a las medidas adoptadas en relación al sistema tributario al punto de que cuando los respon­sables de la política tributaria proceden a la elección de los im­puestos aplicables, el legislador define una cierta política fiscal afectando los precios, la producción y el consumo de bienes y servicios.

Tal circunstancia, llevó al hacendista germano Fritz Neumark a recalcar la necesidad de que el sistema tributario en la consecu­ción de uno de los cinco fines del modelo por él ideado, cual es, la estabilidad económica aproximada de las macro magnitudes más importantes: valor monetario (nivel de precios) y empleo, y -relativamente- satisfactorio crecimiento económico, requiere observar los principios políticos económicos de suficiencia y ca­pacidad de adaptación o incremento (de naturaleza político-pre­supuestario), por una parte, y de flexibilidad activa y flexibilidad pasiva (incorporada), por la otra.

El principio de suficiencia requiere que el sistema tributario debe estructurarse de tal forma que los ingresos de fuente tribu­taria permitan en todo nivel de distribución vertical del Poder Público la cobertura de los gastos que éste tenga que financiar tributariamente pues como lo indica Rengel Urdaneta, es que "entre los impuestos y el endeudamiento, los impuestos cons­tituyen la principal fuente de recursos para cubrir los gastos de funcionamiento del Estado y de las mayoría de los servicios pú­blicos que está obligado a proveer. De modo que la cobertura para los gastos en educación, salud, seguridad ciudadana, defen­sa nacional, administración de justicia y otros sectores importan­tes se financia con los recursos que son captados por el sistema tributario".

El principio de la capacidad de adaptación o incremento en la política de cobertura del gasto público exige que el sistema tributario deba comportar el potencial recaudatorio para que, en caso necesario, y a corto plazo, pueda incrementar los ingresos ordinarios de fuente tributaria a un nivel satisfactorio.

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La racionalización del sistema tributario, podrá alcanzarse conforme a estos principios políticos presupuestarios, si su es­tructura impositiva se apoya en tributos de base amplia y que abarquen todas las actividades económicas; estas características y exigencias impositivas, las cumple el impuesto sobre la renta, asistido cuando estuvo vigente, por el Impuesto a los Activos Empresariales en los aspectos de recaudación y reducción de los márgenes de evasión. Esto no excluye la posibilidad de instaurar mecanismos de descentralización fiscal para el financiamiento de la gestión estadal.

El principio de flexibilidad activa impone que el sistema tri­butario se configure de manera tal, que la política tributaria pue­da actuar y regular las magnitudes macroeconómicas en aras de la estabilidad económica, mediante una adecuada organización de las estructuras que lo conforman, de los procedimientos de imposición y de las facultades jurídicos-políticas para una varia­ción de las cargas fiscales que se correspondan con la coyuntura, asegurando la estabilidad aproximada del valor del dinero y del empleo, colocando a la política fiscal en condiciones de contra­rrestar tanto las tendencias inflacionistas del desarrollo como las deflacionistas.

Los tributos que, según Neumark, permiten la verificación de este principio, son los impuestos a la renta, a los beneficios, las ventas, y ciertos y limitados consumos específicos. De igual ma­nera, según el maestro alemán, en la legislación impositiva de­ben existir autorizaciones de variaciones discrecionales a favor del ejecutivo, evitando la vía legislativa, para actuar con rapidez y vigor en las variaciones fiscales requeridas por la política de coyuntura y el manejo de las circunstancias meramente políticas propias de las democracias «reales»116.

El gobierno podría actuar sin escollos de ningún tipo, en los casos tanto de aumentos fiscales antiinflacionarios como para las reducciones fiscales motivadas por la política de crecimiento; en otras palabras, el Ejecutivo Nacional estaría en capacidad de ela­borar una política anticíclica.

116 Fritz Neumark, .op. cit., passim.

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Si se toma en cuenta que las políticas de estabilización de la economía corresponden fundamentalmente por no decir exclusi­vamente al Poder Nacional, las especies tributarias más adecua­das para lograr la racionalización del sistema tributario, por lo menos en Venezuela, son el impuesto sobre la renta y los impues­tos generales y específicos al consumo, en los términos analizados tanto en las Directrices como en este Informe de Relatoría.

En Venezuela la Ley de Impuesto sobre la Renta y su corres­pondiente reglamentación, facultan al Ejecutivo Nacional para tomar ciertas medidas, que le permiten actuar con rapidez en el manejo de coyuntura, de conformidad con los principios genera­les esbozados por Neumark: las retenciones y las declaraciones estimadas de enriquecimiento, a título de anticipo.

La legislación en materia de impuesto sobre la renta en Vene­zuela, ya desde la Ley de 1943, establece la figura de la retención, sin alterar la regla general conforme a la cual es la determinación del contribuyente, mediante las declaraciones de rentas que ob­tiene o recibe, el medio por excelencia para la recaudación del tributo.

La retención, para "asegurar la recaudación efectiva del im­puesto, se ha establecido como obligación para los deudores de ciertas categorías de rentas, de retener en el momento del pago el monto del impuesto proporcional que grava esos enriquecimien­tos117". Con el transcurso del tiempo, y a raíz de los planes de fiscalización adelantados utilizando como herramienta la institu­ción de la retención, amén de constituir un anticipo de impuesto y, consiguientemente, una garantía de recaudación efectiva, se utiliza como instrumento eficaz de control fiscal, a través del cru­ce de información que entre los deudores de los enriquecimien­tos o ingresos brutos, objeto de retención (agentes de retención), y los beneficiarios de dichos pagos.

En la tradición legislativa venezolana del impuesto sobre la renta, la Ley de 2007 en su artículo 86 establece que los deudores

117 Pedro Tinoco, hijo, Comentarios a la Ley de Impuesto sobre la Renta deVenezuela, Ávila Gráfica, Caracas, 1950, p. 249.

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de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 31 (sueldo y sa­larios e intereses provenientes de préstamos y otros créditos con­cedidos por instituciones financieras no domiciliadas en el país), articulo 34 (ingresos percibidos por productores y distribuidores de películas en el exterior) y artículo 63 ejusdem {juegos y apues­tas) están obligados a efectuar la retención correspondiente en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales can­tidades en una oficina receptora de fondos públicos, dentro de los plazos y formas establecidas en las disposiciones legales y reglamentarias.

De igual forma, el artículo 86 atribuye potestad al Ejecutivo Nacional para fijar las tarifas o porcentajes de retención en con­cordancia con la normativa legal relativa a las tarifas números 1, 2 y 3 del gravamen proporcional para aquellos enriquecimien­tos obtenidos por personas naturales y jurídicas no residentes; y para disponer que se retenga en la fuente impuesto sobre la cualesquiera otros enriquecim ientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos a aquellos señalados en la ley.

Adicionalmente, se le faculta para designar agentes de reten­ción a una serie de personas y entes mediante acto administrati­vos de efectos generales.

No obstante, las bondades de la retención en la fuente como medio para estructurar una política fiscal anticíclica, configura- tiva del principio de racionalidad del sistema tributario de fle­xibilidad activa, que permite actuar con rapidez sin recurrir al procedimiento engorroso de aprobación legislativa, han sido muchas las posiciones contrarias a su existencia, empleándose argumentos fundamentados en motivos de inconstitucionalidad e ilegalidad, respectivamente, por violar principios de justicia y por quebrantar el principio de legalidad tributaria o de reser­va legal, constitutivo de una flagrante violación del artículo 3 del Código Orgánico Tributario que lo desarrolla; precepto que reserva a la legislación especial tributaria el indicar los sujetos pasivos y la fijación de la alícuota respectiva.

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En efecto, conforme a la interpretación concordada de los ar­tículos 19 y 25 del Código Orgánico Tributario de Venezuela, los agentes de retención deben considerarse sujetos pasivos.

La disyuntiva entre la necesidad de contar, por un lado, con instrumentos en la legislación impositiva que permitan inyectar cierta flexibilidad al sistema tributario para actuar sobre la co­yuntura, al autorizar y habilitar al Ejecutivo Nacional para que en el ejercicio de la potestad tributaria (potestad reglamentaria) pueda fijar uno cualquiera de los elementos del tributo y de man­tener la preeminencia de la Asamblea Nacional en la creación de los tributos, por el otro, ha sido motivo de controversia a nivel de doctrina y jurisprudencia nacional, lo cual se reduce a determi­nar cuál es el contenido de la ley tributaria o lo que es lo mismo, qué debe entenderse por que el tributo esté establecido por ley y si puede delegarse al Ejecutivo Nacional la fijación de uno cual quiera de los elementos integradores de su estructura.

En lo que respecta a las retenciones previstas en el impuesto al valor agregado, la Dra. Yoshian Zerpa expresa en su ponencia118, que a pesar de ser ampliamente criticada, "es una realidad del sistema de recaudación del Impuesto que tal como se encuen­tra concebido en la actualidad afecta la capacidad contributiva de grandes y pequeños contribuyentes, desnaturalizando el Im­puesto ya que (...) el contribuyente en la mayoría de los casos obtiene al final del período un excedente de retenciones, el cual equivale a una cantidad considerablemente mayor a lo que de­bió haber pagado por concepto (del referido impuesto) en dicho período".

Si bien la retención o detracción anticipada cumple su fun­ciones especificas como herramienta de configuración de una Administración tributaria moderna, ella no puede lesionar los derechos de los contribuyentes o sujetos a la retención, so pre­texto de dotación a la República de un mecanismo favorable a

118 Yoshian Zerpa, Compensación de excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA): Análisis de la situación y propuesta de reforma al sistema actual.

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su flujo de caja, pues en el caso del IVA, como lo señala Zerpa, genera un distorsión económica por la "la retención en exceso de créditos fiscales, por cuanto el contribuyente se queda sin la po­sibilidad de poder imputar dichos débitos fiscales retenidos a los créditos soportados por él, (y) el procedimiento de recuperación del excedente de retenciones se vuelve letra muerta, por cuanto en la mayoría de los casos la Administración Tributaria no da respuesta oportuna a las solicitudes de recuperación, al momen­to que se otorga la recuperación el monto recuperado producto de la inflación ha perdido su valor adquisitivo y peor aún, en los casos en que el contribuyente solicita la respuesta de la Adminis­tración tributaria en vista de la demora en dar respuesta a su soli­citud por vía judicial a través del amparo tributario, recibe como respuesta que aquel no era el medio idóneo, por cuanto debió entender que había operado el silencio negativo y recurrir dicha negativa a través del Recurso Contencioso Tributario, quedando así no solo sepultado el Amparo Tributario como herramienta ante la falta de pronunciamiento de la Administración (...) sino además se distorsiona la figura del (...) silencio administrativo negativo (el cual) es una garantía para el contribuyente ante la inactividad de la Administración"

Hasta años recientes, la controversia señalada, reflejo el afán del Poder Legislativo de no reconocer facultades al Ejecutivo Nacional en las variaciones en los instrumentos fiscales, -situa­ción que no es exclusiva de Venezuela- y se decidió a favor del Legislativo con la reforma del artículo 3 del Código Orgánico Tributario al incorporar un parágrafo segundo conforme al cual "en ningún caso se podrán delegar las materias reservadas a la ley en este artículo". Con esta disposición incorporada los me­canismos que permitían la flexibilidad del sistema tributario no tendrían legitimidad alguna, a pesar de que todavía se encuen­tran vigentes las normas de las leyes impositivas especiales que lo establecen.

Sin embargo, presente la importancia de la imposición indi­recta en la reestructuración de las finanzas públicas y, en con­secuencia, vigente el impuesto al valor agregado, el legislador

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nacional estableció en el artículo 3 del Código Orgánico Tribu­tario, la posibilidad de que la ley especial tributaria, en los casos de los impuestos indirectos, específicos y generales al consumo, autorice que anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y máximo que ella establezca.

Así, la previsión normativa constituye un paso importante en la racionalización del sistema tributario, al reconocerse el hecho de que este constituye un "instrumento para la consecución de una distribución del gasto total sobre la economía119", que con­juntamente con el presupuesto que sirve de instrumento de la política económica, tiene una visión de conjunto, sistemática, de los programas sectoriales diseñados por el Ejecutivo y sus reper­cusiones financieras.

El sistema tributario, se vale así del presupuesto, para lograr la estabilidad económica, al permitir contar con ingresos sufi­cientes de fuente tributaria, en los casos en que las demás fuen­tes, por alguna causa, no generen los recursos suficientes para garantizar le gestión estatal en su conjunto.

Este mecanismo de flexibilidad activa, en cierta medida exclu­ye de suyo el proceso legislativo engorroso, en virtud de que las limitaciones constitucionales y legales impiden el que la partida de ingresos no pueda, por lo menos, desde el punto de vista de derecho positivo, ser alterada por el Poder Legislativo.

En efecto, desde el punto de vista jurídico la intervención de la Asamblea Nacional en el proceso presupuestario tiene por ob­jeto el ejercer un control previo sobre el destino de los dineros públicos, y el establecer un límite máximo a la autorización para gastar.

Por el contrario, al Poder Ejecutivo le corresponde calcular los ingresos posibles y presentar los gastos que pretende realizar para que el Poder Legislativo los autorice; pero no puede éste

119 Dino Jarach, Finanazas Públicas y Derecho Tributario, Editorial Cangallo, Argentina, 1993, p. 88.

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invadir la competencia del Presidente de la República expresa­da mediante la formulación del proyecto de presupuesto, lo cual sucedería si la Asamblea Nacional creara partidas distintas a las presentadas por el Ejecutivo Nacional, o introduce en ellas refor­mas sustanciales120.

Así las cosas, el Ejecutivo -a quien corresponde la iniciativa de ley en materia presupuestaria- al elaborar el presupuesto y estimar los ingresos provenientes de la tributación indirecta, debe hacerlo sobre la base de la fijación previa de la alícuota imposi­tiva, entre el límite inferior y superior establecido en la ley espe­cial tributaria correspondiente, sin que el la Asamblea Nacional jurídicamente pueda objetar su fijación. A lo sumo, lo único que restaría al Poder Legislativo, es el devolver el proyecto de presu­puesto al Ejecutivo para que éste efectúe los ajustes correspon­dientes en la estimación de ingresos y en el nivel de gastos.121

En este orden de ideas, la estimación de los recursos ofrece una mayor seguridad y precisión, permitiendo, además, al Eje­cutivo, una mayor flexibilidad en el establecimiento aproxima­do del rendimiento anticipado de los impuestos indirectos, de acuerdo a la coyuntura económica del momento, que se pretenda influir y moldear.

El rendimiento de los impuestos indirectos, está condicionado por el volumen de la producción y el comercio, el cual puede variar intensamente en un año. En lo sucesivo, -partiendo de la existencia en la estructura financiera de las figuras impositivas indirectas los gobiernos tendrán una política fiscal facilitada por los cambios operados en el sistema tributario, que le permitirá ac­tuar oportunamente sobre la coyuntura económica, moldeando las distintas magnitudes macroeconómicas, (consumo, ahorro, déficit fiscal,) lo cual avala la necesidad -apuntada con anteriori­

120 Vid., Judith Rieber de Bentata, Limites a la potestad legislativa en la apro­bación de la Ley de Presupuesto en Libro Homenaje al Profesor Antonio Moles Caubet, T.II. UCV, Caracas, 1981, p. 695.

121 Manuel Rachadell, Lecciones sobre presupuesto público, Edit. Jurídica Ve­nezolana, Caracas, 1985, p.189.

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dad- de acoger criterios de racionalidad económica y financiera para coordinar los sistemas económico y tributario.

En tal virtud, facultando el Código Orgánico Tributario, pre­via autorización de la ley tributaria, la fijación de la alícuota en la Ley de Presupuesto, el gobierno podrá tomar medidas inme­diatas para que en épocas de auge aumente la alícuota imposi­tiva, lo cual reduce el poder adquisitivo del sector privado de la economía, disminuyendo los índices de inflación; y, en los casos de recesión aumente la alícuota impositiva a fin de extraer los re­cursos de los consumidores (en general) necesarios para la reac­tivación del aparato productivo.

En igual sentido, la habilitación para fijar la alícuota o el tipo impositivo, permite la elaboración de políticas tributarias racio­nales, a partir del rendimiento de los impuestos directos y de su recaudación efectiva, aumentando o disminuyendo la presión fiscal.

Si se toma en cuenta la presencia de impuestos indirectos: general a las ventas (tipo IVA) armonizado con los impuestos específicos, de administrarse con planes y políticas coherentes de reducción de los márgenes de evasión, donde las nuevas fi­guras impositivas cumplen un rol fundamental, el aumento de la recaudación del impuesto sobre la renta permitirá el ordena­miento del impuesto general a las ventas tipo valor agregado con alícuotas impositivas más bajas a aquellas fijadas en períodos en donde el producido de los impuestos directos no haya alcanzado un rendimiento satisfactorio.

D . C r it e r io s d e R a c io n a l id a d A d m in is t r a t iv a .

El sistema tributario no puede perfeccionarse ni racionalizar­se, desde el punto de vista normativo que, en definitiva, es la concreción de la política tributaria ,sin que exista corresponden­cia entre la previsión de los efectos económicos, financieros, polí­ticos y sociales en la estructura financiera del Estado para alcan­zar sus cometidos, mediante planes continuos de mejoramiento

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de las gestión de los tributos, que se traduzcan en resultados óp­timos de resultados en los ámbitos de economía, eficiencia, efica­cia122 y observancia y sujeción al ordenamiento jurídico y respeto a los derechos de los contribuyentes123.

No puede existir una reforma tributaria exitosa, armónica, coordinada y orientada a los objetivos y cometidos del Estado si la misma no se complementa en el afán de perfeccionamiento activo de la Administración tributaria.

122 La dimensiones en que se puede evaluar la gestión de los tributos:1. Economía: capacidad de una institución para generar y movilizar ade­

cuadamente los recursos financieros para su misión institucional.2. Eficiencia: relación entre la metas de recaudación y los insumos emplea­

dos destinados para alcanzar esas metas.3. Eficacia: grado cumplimiento de los objetivos planteados (independien­

temente de los recursos asignados para tal fin). (Vid., Comisión Econó­mica para América Latina y el Caribe (CEPAL), El pacto fiscal. Fortale­zas, debilidades y desafíos, ONU, Santiago de Chile, 1998, pp.260-1.

123 Consideramos indispensable que en nuestro esquema de racionalización, que parte de la premisa de la indisoluble vinculación de los criterios que lo conforman, que no solo es el logro de índices satisfactorios de economía, eficiencia y eficacia lo que permite determinar la racionalidad integral del sistema tributario.Es necesario además, que la figura subjetiva organizativa de administra­ción tributaria oriente todas sus funciones administrativas (a] nivel ope­rativo: función de recaudación, función de fiscalización y función de co­branza y b] nivel normativo: función complementaria legislativa, función de preparación y sistemas de trabajo); función legislativa y función juris­diccional en estricto acatamiento del ordenamiento jurídica y dentro del máximo respeto a los derechos de los contribuyentes, lo cual de suyo es la interdicción de medidas abusivas, arbitrarias y lesivas que no pueden justificarse por la necesidad de incrementar la recaudación reducir los ín­dices de evasión Estas patologías de la función administrativa es caldo de cultivos de las expresiones de corrupción administrativa y de actuaciones viciadas de desviación de poder.(Cfr. Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIEDT/OEA), El Sis­tema de funciones de la Administración tributaria, CIEDT/Doc N° 645; Luis Illanes y Leonel Díaz, El control de los impuestos en los países en de­sarrollo en América, INCAT, Santo Domingo, R.D.,1991; Glenn P. Jenkins, Autonomía y relación en la Administración tributaria con el resto del sec­tor público en tendencias modernas de la tributación y la Administración tributaria XXVII, Asamblea General del CIAT Santiago de Chile, 1993;

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Ello engloba la forma eufemística descriptiva de "moderniza­ción" de la Administración tributaria. Cualquiera sea la expre­sión que se emplee, debe siempre tenerse presente el objetivo terminal de toda figura subjetiva designada para llevar a cabo la gestión del tributo: el cumplimiento voluntario de la obligación tributaria mediante la articulación de políticas de reducción de los márgenes de evasión fiscal.

La teoría de la evasión tributaria define, como lo indica Jorratt De Luis, una serie de variables que la explican, entre las cuales, se encuentran la eficacia de la administración, la simplicidad de la estructura tributaria, las sanciones aplicadas a las infracciones y los delitos tributarios y el grado de aceptación del sistema tri­butario por parte de los contribuyentes. Ciertamente, indica el referido administrador tributario, de todas las variables mencio­nadas, la Administración tributaria es responsable directamente sobre la probabilidad de detección, no obstante que tiene o pue­de tener incidencia parcial sobre casi todas ellas124.

La permanente adaptación del sistema tributario a las rea­lidades económicas, políticas y sociales es un proceso integral, continuo y enmarcado en la consciencia del rol que desempeña la Administración tributaria en la reducción o expansión de la evasión fiscal125.

En una concepción amplia de la actividad financiera y las implicaciones que sobre las mismas tienen las políticas públicas que en ella se centran, se entremezclan los objetivos de vencer las deficiencias y prácticas nocivas, eliminar las trabajas organiza- cionales y repotenciar los puntos identificados como fortalezas y

124 Michael Jorratt De Luis (Servicio de Impuestos Internos/Chile), Evalua­ción de la capacidad recaudatoria del sistema tributario y de la evasión tributaria, Conferenza Técnica 1996, Valutazione del sistemi tributari e de­lle amministrazioni fiscali, S.Martino al Cimio, Viterbo, 21.25 octubre 1996, p.7.

125 Cfr. Vito Tanzi, Tax evasión: causes, estimation methods, and penalties a focus on latin america. Economie Commssion for Latin America and The Caribbean, Chile, 1993.

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articular mecanismos de coordinación y gerencia de las políticas tributarias, gasto público, manejo del déficit fiscal y de la deuda pública, por nombrar algunas de las más importantes.

Alcanzar esos objetivos permite cambios perceptibles y per­manentes del régimen fiscal, que resultan compatibles con una aceptable estabilidad macroeconómica, una sistemática reducción de la pobreza pues permite el desarrollo efectivo de la actividad medial consistente en la búsqueda de recursos para el financia- miento del aparato prestacional público o el ordenamiento de las políticas públicas diseñadas para aquel fin, mejoras en términos de equidad distributiva y de oportunidades, asignación eficiente y eficaz de recursos y un crecimiento económico126.

En situación de normal autonomía e independencia de los Po­der Públicos, la exclusión de orientaciones de política adminis­trativa de los planes de reforma del sistema tributario deberían estar condenas ab intio al fracaso, generando enorme resistencia por parte del Poder Legislativo al momento de la discusión de los proyectos de leyes impositivas sometidos a su consideración al negar al Poder Ejecutivo la posibilidad de contar con nuevas fuentes generadoras de recursos, amén del rechazo que se pro­duciría por los contribuyentes, que puedan sentir que la inefi- ciencia y la falta de apego a la juridicidad de la Administración tributaria -para no hablar del sentido ético en el ejercicio de la función pública no vale la pena por el esfuerzo y sacrificio patri­monial que trae consigo el pago de tributos.

Resultaría una paradoja pretender adelantar una reforma tributaria si la Administración tributaria encargada del ordena­miento del sistema que se pretende perfeccionar se deja intacta, con sus vicios y defectos, causantes del deterioro que segura­mente origina su reforma.

Cualquier modelo de sistema tributario, desde el más comple­jo como el que propone Neumark- hasta aquellos que presentan

126 Cfr. Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL), "El pacto fiscal....", op.cit., p. 253.

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mayor sencillez no podría materializarse hasta tanto no se ins­trumente una Administración tributaria eficiente127 y efectiva.

La Administración tributaria -de cualquiera de los niveles resultantes de la distribución vertical del Poder Público- no es un ámbito extraño, autónomo e independiente del resto de la actividad del Estado venezolano128; a ella corresponde, dentro del esquema de perfeccionamiento del sistema tributario, dar operatividad a los criterios de racionalización, que traducen sus propios fines, y los objetivos de coadyuvar en la consecución de los propios de los sistemas económicos y políticos, siendo unos y otros los fines del Estado; y la consecución de éstos, se logra por la actuación de la Administración Pública -entendida en su sentido orgánico-, como conjunto de órganos e instituciones dis­puestas para la consecución de determinados fines.

Por lo que, a la Administración tributaria, dentro de la orga­nización administrativa, se le impone hacer viable el que el sis­tema tributario se convierta en un instrumento de política fiscal,

127 En las Directrices de este Tema I afirmábamos que la Constitución esta­blece como obligación que la estructuración de la política tributaria que inciden en la definición del sistema tributario se sustente en un sistema eficiente para la recaudación del tributo. La eficiencia evoluciona así de esta manera, dejando a un lado su naturaleza de formulación técnica y se convierte en principio constitucional, que vincula y obliga de inmediato a los responsables de las políticas tributarias y de administración tributaria. Tradicionalmente, en el proceso gerencia! de la Administración tributaria, conforme a lo expresado, se le ha dado mucha importancia a la medición de la eficiencia, es decir, al nivel de desempeño de las actividades en térmi­nos de costos y productividad de la organización. Nuevos enfoques, han puesto de manifiesto que la eficiencia sigue siendo una condición necesa­ria para una buena administración, más no resulta suficiente. Es necesaria adicionalmente la medición de la efectividad, es decir, el nivel de cumpli­miento de los objetivos de la organización (Cfr. Jorge Eduardo Corradine, Medición de la eficiencia y efectividad como parte del proceso gerencial de la Administración Tributaria Ponencia en la XXIV Asamblea General del C.I.A.T. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1990. p. 23.)

128 Leonardo Palacios Márquez, La gestión de los tributos locales: su contra­tación administrativa en el en ordenamiento jurídico venezolano. Esbozo para una gestión administrativa eficiente en Tributación Municipal en Ve­nezuela II, PH Editorial C.A., Caracas, 1998, pp. 45-90.

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entendida ésta como la programación eficaz de los ingresos y gastos públicos, así como de la relación entre ellos a través del presupuesto en orden a lograr los efectos deseados sobre la renta nacional, la ocupación y el nivel general de precios.

En otras palabras, la Administración tributaria, resume ope- racionalmente los criterios económicos y financieros de raciona­lidad, a partir del cual se obtiene los lincamientos generales de la política tributaria, integradora de la política fiscal.

Nuestro país a fines de la década de los ochenta debatió un plan integral de reforma tributaria, que se extendió hasta el año de 1994 en virtud de las crisis política profunda que se verificó en esos años., que tuvo como norte la modernización de la Admi­nistración tributaria. En ese periodo, extendido hasta el año 2000 aproximadamente, se tuvo clara conciencia que para lograr esos objetivos era necesario un esfuerzo ciclópeo mas allá de formu­laciones técnicas y las propuestas elaboradas con la asistencia y apoyo de recursos y expertos nacionales y extranjeros del Banco Mundial (BM), Banco Interamericano de Desarrollo (BID) el Fon­do Monetario Internacional, del Centro Interamericano de Admi­nistradores Tributarios (CIAT), y Centro Interamericano de Estu­dios Tributario (CIEDT), era necesario recorrer un camino lleno de obstáculos, con la presencia de distintos actores institucionales e individuales y la exigencia de empleo de motivaciones, incenti­vos y comportamientos, susceptibles de generar distorsiones.

Se tuvo clara conciencia de lo que Tanzi denominó "arena en el mecanismo" de la política económica, en los que, además de los tradicionales aspectos de la oposición entre el interés público y privado, la asimetría de información, el celo personal entre los funcionarios "reformadores" y los "reformados" en el cumpli­miento de los objetivos y metas del plan de reforma y moder­nización, la definición organizacional y de competencias, debe enfrentarse con el concepto de los "guardianes de la puerta" como aquellos funcionarios de vieja guardia, muchos activis­tas o miembros del partido del gobierno, ubicados por motivos clientelares, de amistad o parentesco, en los distintos niveles gerenciales de la Administración, algunos situados en los altos

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círculos decisorios, lo que facilitaba el ejercicio de una influencia desproporcionada en la mediatización de las acciones de moder­nización y reforma129.

Sin embargo, la continuidad administrativa que permitió la permanencia de los planes, proyectos y propuestas y de sus orientadores y ejecutores en la definición de la políticas tribu­taria y de administración tributaria, armado al apoyo granjeado de instituciones académicas y del sector productivo de país que logro concitar un expansión de la ola reformadora llegó a feliz término con la creación y puesta en marcha del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y una tendencia a copiar por algunos estados y municipios esa ex­periencia exitosa, signada por el resultado positivo que arrojo la modernización del sistema tributario a partir de los intentos, pri­mero de incorporar el IVA en la estructura impositiva del país, y luego después de su efectiva incorporación, la cual se basó en la modernización de la Administración tributaria mejorando los procedimientos, introduciendo modernos sistemas informáticos, mejorando la infraestructura física y fundamentalmente, fortale­ciendo el recurso humano130.

La tendencia y continuidad materializada en el SENIAT debe retomarse, dentro de los valores de la Constitución de 1999 y de aquellos propios e inherentes al Estado Constitucional que cons­tituye y organiza, pues indudablemente existe una relación entre tributo y Estado, correspondiéndole a la Administración tributa­ria articular mediante parámetros de certeza, facilidad y simplici­dad que el ciudadano concrete de manera oportuna y voluntaria

129 Vid., Vito Tanzi, "Corruption in Public Finances" en Compendio de docu­mentos presentados en el X Seminario Regional de Política Fiscal, CEPAL/ FMI/BM y BID, Santiago de Chile, 26 al 28 de enero del998 y The changing role of the State in the economy: A historical perspective; y CEPAL, "El pacto fiscal...", op. cit., 253.

13° cfr. Maria Corina Arocha y Moraima Campos, El diseño de la implemen- tación del IVA en Venezuela en Seminario Iberoamericano sobre la gene­ralización del Impuesto al Valor Agregado en América Latina, organizado por el Instituto de Estudios Fiscales de España, OEA/CIET; Ministerio de Hacienda, 20 al 23 de octubre, Caracas, 1991.

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su obligación de contribuir con las cargas públicas, venciendo su resistencia natural al cobro de tributos que no se correspon­den con la esencia de una sociedad democrática que lo legitima o con formas de imposición que no sean producto del consenso entre el ciudadano y el Estado, lo cual se logra cuando existe una verdadera y efectiva participación en el proceso constitutivo de la ley tributaria y su aprobación por el cuerpo legislativo en real representación de los sectores incididos:

En fin, el objetivo de la Administración debe ser el cumpli­miento voluntario de la obligación dineraria y de los deberes for­males que integran la relación jurídica tributaria, que se logra de mejor manera por la vía del consentimiento que de la acción represiva-punitoria.

El reto de la política de administración tributaria es su remo- zamiento y reinvención permanente a los fines de adecuarse a los cambios de la normativa impositiva, a las exigencias de la política fiscal y los requerimientos cada vez mayores que impone la globalización.

No obstante, la importancia que esta Relatoría atribuyó a la política de administración tributaria como herramienta funda­mental de la racionalización del sistema tributario, las ponencias solo se centraron de manera parcial en esos temas.

Tal circunstancia evidencia que los temas relacionados a la vocación permanente de reforma y adecuación de la administra­ción tributaria se encuentra confinado a los especialistas del sec­tor público y a las esferas de experticia internacional que hacen vida en las instituciones que se han mencionado en este infor­me, no concitando interés en el resto de los sectores que hacen de la tributación su centro de estudio, lo cual en nuestro criterio, retrasa el proceso de racionalización al no abrirse el cauce de la discusión pública y debilitando el esfuerzo de derribar la re­sistencia a la tributación y alejando el control de la comunidad científica y del mundo académico de temas de gran importancia para la sociedad.

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Lo expresado obedece a muchos factores, entre los cuales, po­demos mencionar:

a) La ausencia en los últimos años de un plan maestro de re­forma que invite a la discusión y debate de todos los secto­res en relación a los temas de tributación y administración tributaria.

b) El ensimismamiento y, por consiguiente, aislamiento de la Administración tributaria de foros especializados y acadé­micos y la desconexión e integración de los niveles de las coordinación y de las finanzas públicas, lo cual origina un distanciamiento entre el diseño de la política tributaria y la gestión del tributo.

c) En mérito de lo anterior la debilidad en el ejercicio de la fun­ción operativa e instrumental de divulgación por parte de la Administración tributaria, que inhibe la participación.

d) La falsa creencia que los temas propios a la política de ad­ministración tributaria solo es competencia o de interés del sector público, entiéndase del Ministerio del Poder Popu­lar de Planificación y Finanzas.

e) La tendencia de llevar al seno de la Comisión de Finanzas de la Asamblea Nacional o del Ejecutivo Nacional, según el caso, discusiones o aprobación de leyes u otorgamiento de incentivos fiscales, sin el concurso de la Administración tributaria a los fines de auscultar su opinión o definir me­didas necesarias tendentes a evitar la erosión de las bases de imposición, inequidades del sistema o evasión fiscal.

f) La falencia de los cursos de especialización y postgrado en Derecho tributario y Derecho Financiero de materias o se­minarios sobre políticas de administración tributaria, que impide formar y profundizar a los cursantes sobre tópicos de interés a la tributación.

Escasamente el tratamiento de los temas de políticas de ad­ministración tributaria fueron tratados de manera particular por

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dos de los ponentes: el Dr. Carlos Vázquez que efectuó unas bre­ves "Notas sobre el régimen de equipaje de vehículos", el Dr. David Moucharfiech Parra que analizó el "Régimen simplificado de tributación para pequeños contribuyentes (Monotributo)" y el Dr. Manuel Rachadell, que en su ponencia supra identificada y parcialmente citada, efectuó unas breves consideraciones sobre éste régimen especial.

El Dr. Vázquez se centró en la naturaleza jurídica, alcance, li­mitaciones y tratamiento legal aduanero del régimen de equipaje de vehículos a la luz de la normativa contenida en los Reglamen­to General de la Ley Orgánica de Aduanas y el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros Especiales.

De las breves consideraciones efectuadas por el nombrado po­nente esta Relatoría General se permite poner de relieve la pato­logía que reviste el ordenamiento jurídico tributario venezolano producto de la tendencia cada vez mayor de acudir al expediente de la utilización de los conceptos jurídicos indeterminados, tan­to en la norma sustancial creadora del tributo como en aquellas de rango sublegal contenidas en los reglamentos y providencias, que extralimita el ámbito de eficacia de los mismos en el Dere­cho tributario, específicamente, en lo relativo al establecimiento de los deberes formales131, que abarca aspectos o elementos de los hechos imponibles, generadores de incentivo o detracciones anticipadas que deben ser de estricta reserva legal.

El síndrome de deslegalización del tributo no sólo se presen­ta en los "tributos aduaneros", lo cual de suyo ha llevado a un sector de la doctrina a no reconocer la naturaleza tributaria a los "derechos aduaneros", sino que es una preocupación constante en los tributos internos.

La limitación de la discrecionalidad reclamada ,ha llevado al autor español Casado Ollero, a propugnar por su ausencia en el Derecho tributario formal en virtud que "las funciones de

131 Artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

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gestión y aplicación del tributo y el ejercicio de las potestades tributarias (de recaudación y policía fiscal) no depende de un juicio de conveniencia u oportunidad de la Administración, sino de la necesidad de aplicar la ley; la Administración ha de tutelar el interés de la norma tributaria haciendo que ésta quede en todo caso cumplida132"

Se impone la reducción de los grados de la discrecionalidad administrativa, tal como lo exige Garda Añoveros, en cuanto a "un carácter más reglado de la actividad administrativa de liqui­dación (que) sería más compatible con el mantenimiento, e inclu­so con el incremento, de la eficacia de la acción administrativa en materia tributaria a la vez que daría mayor efectividad a los derechos de los ciudadanos"133.

Si bien la Constitución venezolana establece el deber de con­tribuir todos a financiar el gasto público, obligación que se eri­ge por una parte en una limitación del derecho de propiedad, sometida a una serie de exigencias condicionamientos a través de los principios de la imposición, y por la otra, la justificación de atribuciones en materia de inspección, fiscalización y verifica­ción a la Administración tributaria, el exceso de indeterminación y asunción de potestades discrecionales puede llevar a que des­legitime la gestión del tributo.

En otro orden de ideas, el Dr. Moucharfiech Parra expresa en su ponencia que el "Monotributo" es un régimen simplificado que "consiste en aglomerar bajo un solo procedimiento y un solo pago, uno o distintos impuestos, calculándose sobre una base presuntiva, y dirigido a pequeños contribuyentes.." destacando su importancia en la búsqueda de "simplificar la cantidad de de­beres formales y materiales de uno o varios impuestos, que son

132 Gabriel Casado Ollero, Tutela jurídica y garantías del contribuyente en el procedimiento tributario en Estudios de Derecho tributario en memoria de María del Carmen Bollo Arocena Universidad del País Vasco, Bilbao; 1993, p. 150

133 Jaime García Añoveros, Los poderes de comprobación, la actividad de li­quidación y la discrecionalidad de la Administración Financiera en Revista Española de Derecho Financiero N.76, Civitas, Madrid, 1992, p. 615.

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de difícil cumplimiento para un importante sector del Estado, con el objeto de integrar nuevas personas al universo de contribuyen­tes y por consiguiente se aumente los niveles de recaudación".

No obstante, el citado ponente, después de haberse paseado por la doctrina iberoamericana, destacando las posiciones rela­tivas a la naturaleza jurídica del "Monotributo", en cuanto a si se trata de una régimen especial para un grupo de tributos o, si por el contrario, se trata de un nuevo impuesto, expresa que en su criterio y en forma general, "el Monotributo" es un nuevo impuesto que contiene no solo un hecho imponible distinto al que se establece en los impuestos que se integraron, (Impuesto Valor Agregado, Impuesto sobre la Renta u otros), sino que hay elementos de la relación jurídica tributaria que cambian, como lo es el sujeto pasivo obligado al pago. También existen formali­dades, tarifas y hasta base imponible diferente a la configurada en los impuestos que se integraron ya sea el Impuesto al Valor Agregado, Impuesto Sobre la Renta ".

El Dr. Moucharfiech fundamenta el "nuevo impuesto" ,que en su criterio el "Monotributo" consiste, en la siguiente base jurí­dica que debe ser observada en su creación:

A. En los principios de generalidad o deber de contribuir con las cargas públicas que derivan de la interpretación con­junta de los artículos 113 y 316 de la Constitución y el cual, según lo expresado por el ponente con apego a un sector de la doctrina española, está dirigido al legislador quien tiene la obligación de acatarlo, y tipificar cualquier mani­festación de riqueza, " ...e l principio constitucional de ge­neralidad constituye acto, hecho o negocio jurídico que sea indicativo de capacidad económica.. ,"134.

En virtud de lo expuesto, "con la implementación del Mo­notributo, no se lesiona el principio de la generalidad del tributo, ya que no existiría trato discriminatorio alguno,

134 Juan Martin Queralt, Carmelo Lozano Serrano, José M. Tejerizo López, Gabrile Cazado España. Curso de Derecho Tributario, Tecnos. Vigésima Primera Edición, 2010, Madrid, p. 99.

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siendo por lo tanto una obligación para el legislador imple- mentar el denominado Monotributo, ya que así se incluiría dentro del sistema tributario a personas que hoy no tribu­tan, y por tal razón se puede entender que están obtenien­do un beneficio o dispensa lo cual si lesiona el artículo 133 de la Constitución".

B. Al momento de tipificar el hecho imponible y seleccionar los distintos sujetos de la obligación tributaria, entre otros, no solo debe percatarse de respetar el principio de la ge­neralidad del tributo, sino que además, existe un principio que está íntimamente relacionado con aquel, y se refiere al principio de capacidad contributiva, consagrado en el artículo 316 de la Constitución.

C. Al crearse el "Monotributo", el principio consagrado en el artículo 316 de la Constitución tiene que respetarse, y para esto el hecho imponible debe ser de naturaleza económica y revelar capacidad contributiva, ya que si por el contrario, se selecciona un hecho imponible en base a singularidades tales como por ejemplo edad, sexo, etc., "...susceptible de anulación o desaplicación por inconstitucionalidad."

D. La creación de este impuesto, no se buscaría crearle obli­gaciones a aquellos habitantes que no posean capacidad contributiva, sino por el contrario tiene como objetivo es aliviarle las cargas a aquellas personas que se les hace di­ficultoso el cumplimiento de obligaciones tributarias, en vista de lo complicado y oneroso de los procedimientos de determinación y pago de la renta.

E. El hecho que a los pequeños contribuyentes se les aplique una ley del Monotributo, no viola el principio de capaci­dad contributiva.

F. Debe respetar también los principios de progresividad e igualdad del tributo que vienen relacionados entre sí, sien­do el primero complementario al de capacidad económica y consistiendo en la adecuación de las normas tributarias según los niveles de capacidad indicadores de rentas.

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G. El principio de igualdad consiste en que todas las personas se encuentren en la posibilidad de gozar efectivamente de los derechos que consagra la Constitución, es decir, no se trata de igualitarismos, que busca colocar a todas las perso­nas en situación de absoluta igualdad matemática.

H. La implementación de este impuesto observa el contenido de la ley fundamental relativo a los principios de eficacia y eficiencia.

I. El Código Orgánico Tributario prevé en el artículo 339 que por ley especial se establezca un régimen simplificado, au­tónomo, integrado, presuntivo y optativo, destinado a los pequeños contribuyentes, sustitutivo de las obligaciones de los impuesto sobre la renta, a los activos empresariales, y al valor agregado, el cual se regirá por las normas esta­blecidas en dicha ley.

J. El régimen conllevará a una mayor recaudación con pro­cedimientos menos rigurosos e implementación de me­nor inversión para la Administración, y con esto se estaría cumpliendo con los parámetros de eficiencia, y sin menos­cabar los principios constitucionales que forman el bloque de justicia, ya que debe existir una simbiosis entre la bús­queda de una mayor recaudación por parte del Estado y el derecho de los contribuyentes.

K.La creación del Monotributo tiene un sustento sólido des­de el punto de vista constitucional y legal, que hace necesa­ria su implementación, faltando únicamente voluntad del legislador.

Por su parte, Rachadell en su ponencia expresa, que "en este modelo de Estado, que formalmente es el que tenemos,( se re­fiere el ponente al Estado Constitucional) se justifica emprender reformas que procuren la justa distribución de las cargas públi­cas según la capacidad económica de los contribuyentes y que pueden ser recaudados eficientemente por la Administración tributaria", destacando que la ampliación de base tributaria (...)

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podría logarse mediante el establecimiento de la tributación sim­plificada, que algunos califican como "monotributo".

Recuerda, Rachadell que "durante el año 2002 se elaboró en el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) un anteproyecto de Ley Del Régimen Sim­plificado de Tributación para Pequeños Contribuyentes, en el que se define a este régimen como simplificado, autónomo, inte­grado, presuntivo, y optativo, destinado a los pequeños contri­buyentes, sustitutivo de las obligaciones de los impuestos sobre la renta, a los activos empresariales y al valor agregado, que se causen con ocasión a las actividades incluidas en el régimen".

Igualmente, destaca el prenombrado ponente que "para la Administración, el régimen simplificado tiene la ventaja de que puede ser controlado de manera sencilla, mediante la verifica­ción de parámetros de fácil constatación, lo que permite destinar la fuerza fiscalizadora a los contribuyentes de mayor significa­ción económica."

Sin embargo, en su opinión "aún en su concepción inicial, el proyecto (...) no establecía realmente un monotributo, porque dejaba por fuera las contribuciones de seguridad social y los tri­butos municipales (especialmente el impuesto sobre actividades económicas), los cuales no pueden ser regulados por el Poder Nacional.

Finalmente, a juicio de Rachadell, la ventaja de la ampliación de la base de tributación mediante el "Monotributo" "es, por una parte, que resulta muy productivo para las arcas públicas sin constituir una carga importante para los contribuyentes; por la otra, y es lo más importante en el caso venezolano, que ayu­da a formar ciudadanos mediante la incorporación de amplios sectores de la población al sostenimiento de las cargas públicas en forma consciente, lo que los habilita actitudinalmente para re­clamar a los servidores públicos el cumplimiento de sus deberes con la sociedad."

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En todo caso, esta Relatoría General deplora la poca impor­tancia que se le otorga al tema de la política de administración tributaria por todos los sectores que tiene que ver con la actividad financiera y, en especial, con la tributación, y es del criterio que la asignatura sigue pendiente, que la AVDT debe insistir sobre el mismo en eventos de esta naturaleza, foros, conversatorios, publicaciones colectivas, premios y demás incentivos, pues el es­tudio de la imposición en un mundo globalizado, que conforma una tendencia irreversible, caracterizada por la gran velocidad de cambios a nivel mundial de la forma de hacer negocios, de los ne­gocios propiamente dichos, la intensa movilidad en lo factores de producción, muy especialmente, el capital, la definición e intensi­dad de las relaciones entre los distintos sectores de la economía, adicionándose, "la existencia de una gran masa de dinero activo, extremadamente arisco y volátil, que se mueve libremente entre los principales mercados económicos del mundo, interfiriendo en las reglas del mercado, por medio de especulación y de la mani­pulación del valor relativo de monedas y otros activos"135, exige una Administración tributaria que este a la par de esa movilidad e intensidad de relaciones y no a la zaga de ella.

La orientación de una reforma tributaria y la búsqueda de la racionalidad administrativa del sistema tributario, dentro del Es­tado Constitucional, debe centrarse en la preparación de la Ad­ministración tributaria para la gestión del tributo a partir de una nueva visión dimanante de la transformación de un contribu­yente territorial, interno y jurisdiccional, -criterio tradicional-, a la existencia de un contribuyente global que interactúa con distintos sectores, que realiza negocios jurídicos con expresiones económicas y financieras no tradicionales y estructuras trans- fronterizas sin que exista un compromiso con los estados "en" o "desde" el cual realizan o verifican sus actividades o partes de ellas, donde el tributo y la expresión dineraria que representan es

135 República Federativa de Brasil, Secretaría de Ingresos Federales, "La in­tegración de la administración de los tributos internos aduaneros y para la seguridad social. Experiencia y resultados", Conferencia Técnica CIAT, San Martino al Cimisno, Viterbo, Italia, Octubre 21-26,1996, p. 8.

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un costo de la colación o empleo de los factores de producción y encontrándose con el difícil control y manejo de la incidencia de las jurisdicciones de baja imposición, con una organización legal y administrativa que diluye o hace difícil el desarrollo de la fun­cionalidad que caracteriza a la gestión tradicional del tributo.

Por otra parte, debemos insistir en que uno de los temas más candentes que debe enfrentar una eventual reforma tributaria en este momento, es si se quiere que la misma este signada por la legitimación de origen y que venza la natural resistencia del contribuyente, a fin de establecer una relación jurídica tributaria identificada y sujeta al Derecho vigente, dentro del más tradicio­nal apego al principio de representación de sus instituciones y del tributo, y no relación de poder o imposición forzosa no con­sentida, es lo atinente a la instauración paralela del Estado Co­munal, con objetivos, características y formas relaciónales que exponencia y refuerza la tendencia a la evasión.

No es ni puede ser lo mismo la relación consentida, aceptada y asumida por los agentes económicos con la Administración tributaria en una sociedad democrática, respetuosa y fuerte­mente condiciona al respeto de los derechos humanos en el con­texto general del ejercicio de libertad económica y el subyacente respeto a la propiedad, que aquella que se pretende establecer y exigir en una sujeción incardinada en un Estado cuya fines, objetivos e institucionalidad son una amenaza real y efectiva al esfera de derechos fundamentales, especialmente, la propiedad y la libertad económica y de empresa.

La conciencia ciudadana y, por consiguiente, la definición de políticas para la reducción de los márgenes de la evasión fiscal y las distorsiones y perversiones que causan en el sistema tributa­rio y la economía, se imposibilita.

No debe olvidarse, reiteramos hasta la saciedad, el reto primo de toda Administración tributaria: establecer una relación fran­ca, abierta y de respeto con el contribuyente capaz de promover eficazmente el cumplimiento voluntario de la obligaciones tri­butaria y la observancia de los deberes formales que refuerzan

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el vinculo prestacional público, que denominamos relación ju­rídico tributaria, mediante formas de gestión caracterizadas por la justicia y eficiencia en aras del interés colectivo, que no es más que la concreción de los fines del régimen económico y social, constitucionalmente delineados.

No obstante, lo expresado y sin demeritar o esquivar las im­plicaciones de lo recientemente afirmado, reiteramos a guisa de agenda de asuntos pendientes en lo atinente al contenido de acometer la definición urgente de la política de administración tributaria, lo expresado en las Directrices elaboradas para este tema, en cuanto a que los retos que deben encarar los responsa­bles de la política tributaria y de administración tributaria tanto en lo que corresponde a la gestión de la actividad económica in­terna como la rutina que impone la globalización son de diverso índole, pero entre los más importantes encontramos136:

• Reducción de los márgenes de la evasión fiscal y el estimu­lo del cumplimiento voluntario de la obligación tributaria.

• Simplificación de los procesos de gestión de tributo y ma­yor dinamismo en las funciones operativas básicas e ins­trumentales de la Administración tributaria.

• Propuestas de regímenes simplificados de tributación.

• Control del comercio electrónico.

• Propiciar y coadyuvar la armonización y coordinación del sistema tributario.

• Adecuación permanente a las nuevas y modernas técnicas de la gerencia pública.

• La adecuación de los sistemas de información para el se­guimiento de las operaciones de las grandes empresas que operan cada día más como transnacionales, que realizan

136 Cfr. Claudio Pita, La Contribución del CIAT para mejorar la Eficacia de lasAdministraciones tributarias, ponencia presentada a las XXXVII AsambleaGeneral del C.I.A.D.T., Madrid, 2000.

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operaciones transfronterizas a fin de reducir los márgenes de elusión fiscal con el traslado base fijas a países con tasas efectivas bajas de imposición a la renta de las persona jurí­dicas, mediante la subcapitalización o baja capitalización y la manipulación de los precios de transferencias.

• En general la adecuación de verificación de operaciones re­lacionadas a la movilidad o flujos de capital.

• Fortalecimiento institucional de las figuras subjetivas or­ganizativas diseñadas para la gestión (sentido lato) de los tributos propios a casa esfera competencial de los entes im- positores.

• La cooperación internacional para el logro de los objetivos aquí previstos resulta fundamental.

• Articulación y profundización de la carrera administrativa que permita la profesionalización, capacitación y mejora­miento de los funcionarios, sin discriminación de ningún tipo.

• La estabilidad del ejercicio de la función pública en un ambiente institucional que propenda a la meritocracia, a la especialización y evite tendencia de corruptelas que se genera por la complejidad de los procesos de gestión y el otorgamiento de amplias facultades discrecionales en la actuación funcionarial.

A los fines de allanar el camino a la eficiencia y eficacia de la Administración tributaria debe lograrse:

• La coordinación entre la legislación y la administración, en cuanto a la atribución de atribuciones y facultades, el desarrollo de la gestión en estricto apego al Derecho y la racionalidad normativa que la atribuye.

• La reingeniería de los procesos y la simplificación de los procedimientos.

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• La divulgación de la normativa tributaria a objeto de lo­grar el cumplimiento voluntario y la resistencia de los su­jetos pasivos al tributo.

• El seguimiento a los procesos de reforma normativa para evitar las trabas e inconvenientes en la recaudación y la consecuente erosión de la base de imposición, producto de la improvisación de la función legislativa.

¿P uede h a bla rse de un a in m in en te RACIONALIZACIÓN DEL SISTEMA

TRIBUTARIO VENEZOLANO?En nuestro criterio, la legitimidad de una reforma tributaria

pensada en términos únicamente de recaudación como herra­mienta de financiamiento del Estado Comunal, solapado en su estructura paralela al Estado Constitucional encontraría mucha dificultad para justificar su aprobación, resistencia en los agen­tes económicos e institucionales que sean afectados o incididas por ella y complejidad en su implementación pues se estaría bus­cando fuentes de financiamiento para un régimen económico y político contrario al estatuto fundacional que se dio el pueblo venezolano en 1999 y erigiendo unas bases de otra forma de or­ganización rechazada mayoritariamente en el año 2007.

En igual sentido, en lo que corresponde a la función de or­denamiento de la tributación, sería de dudosa legitimidad una reforma tributaria que propugne por el establecimiento de un régimen económico comunal que atenta contra la propiedad en términos de limitación extrema y condiciona fuertemente la li­bertad económica y la iniciativa privada.

Los impuestos son necesarios e indispensables para el finan­ciamiento del Estado, siempre hemos creído conveniente los procesos de reforma tributaria para actuar de manera oportuna sobre la coyuntura, moldeándola y ajustando la actividad finan­ciera pública a sus exigencias, para la reducción del déficit fiscal,

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L e o n a r d o P a la c io s M á r q u e z

los embates de la globalización y hacer frente de manera racional a las distorsiones derivadas de la ejecución de políticas erráti­cas; independientemente el gobierno que la ejecute siempre que estén enmarcados dentro de los fines y cometidos del régimen económico y social del Estado Constitucional.

Esta Relatoría General hace suyo lo expresado por el Dr. Ra- chadell en cuanto a que "no podemos ni siquiera pensar en una reforma tributaria sin saber hacia dónde vamos, y también que, en las circunstancias que vive actualmente el país, es imposible avanzar en la instauración de un modelo de economía producti­va que sirva de sustento a un régimen político pluralista y respe­tuoso de los derechos humanos, conforme al diseño consagrado en la Constitución".

Ello no implica que debamos suspender toda reflexión sobre el sistema tributario adecuado para el modelo socioeconómico y político que queremos para Venezuela, y que no está muy lejos del diseñado en la Ley Fundamental".

En este orden de ideas, y percibiendo una propensión hacia una reforma tributaria esta Relatoría General estrictamente in- cardinada en la objetividad académica e institucional centra su Informe tanto en las Directrices para la presentación de las po­nencias como en los documentos y anteproyectos revisados e identificados- los cuales no le podemos atribuir el carácter de oficial por la ausencia de asunción de responsabilidad de su au­toría- y las propias ponencias elaboradas.

I . C ó d ig o O r g á n ic o T r ib u t a r io

Las reformas tributarias de los últimos años adelantas en Iberoamérica buscaron articular una política fiscal activa que permitiera reducir el déficit fiscal, derivadas entre otras razo­nes del alto nivel de evasión y la inequidad horizontal y vertical del sistema para lo cual procuró introducir cambios en las ley general tributaria, códigos fiscales o tributarios a fin de mejo­rar la Administración tributaria, sus funciones fundamentales,

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

la reorganización de las unidades que la integran, la revisión de los procedimientos y programas de fiscalización, los sistemas de información y divulgación, la tipificación de las infracciones y la adecuación de las bases de imposición y sancionatorias.

Los instrumentos así concebidos, cualquiera sea su denomi­nación, constituyen herramientas fundamentales y eficaces para la reducción de los márgenes de evasión fiscal, permitiendo mol­dear y actuar sobre las determinantes que influyen en su confi­guración (los beneficios de declarar correcta y oportunamente, el costo o perjuicio de no declarar, los medios y programas de con­trol y fiscalización, facilidades físicas y financieras para declarar) induciendo a los contribuyentes y responsables al cumplimiento voluntario de sus obligaciones y deberes formales, objeto termi­nal de toda la Administración tributaria.

El Código Orgánico Tributario conforme a su característica esencial de ser el marco referencial obligatoria de la tributación y, por lo tanto, un conjunto normativo signado por las ventajas de la codificación y con el grado de jerarquía normativa que de­riva de su carácter orgánico, debe analizarse y reputarse como el fiel de la balanza en justo equilibrio de un vinculo obligacional con partes claramente definidas: el ente impositor y los sujetos pasivos, relación jurídica y no de poder que se traba una vez que se origina el hecho imponible que da nacimiento a la obligación tributaria.

El Código Orgánico Tributario sistematiza los principios constitucionales que informan y sirven de ordenadores para que el conjunto de tributos que gravitan sobre una misma capacidad contributiva puedan calificarse como sistema tributario.

Los principios de la imposición en tanto reflejan los derechos humanos fundamentales y se erigen como condicionamientos a las políticas tributaria y de administración tributaria, no requie­ren desarrollo complementario para tener eficacia y, por consi­guiente, tutelables por la jurisdicción contenciosa tributaria.

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L e o n a r d o P a la c io s M á r q u e z

En todo caso, dentro de la tendencia de definir un "Estatuto del Contribuyente", criticado por algunos tratadistas por consi­derar que los mismos no son más que repeticiones innecesarias y baladíes de los principios de imposición de progenie constitu­cional, lo que se busca es darle especificidad a esos principios y concreción en lo que a materia tributaria se refiere, adoptando los mismos en protección de los contribuyentes frente al poder de imposición e iter para su ejercicio debido por parte de los en­tes impositores y el ejercicio de la potestad administrativa para la exigencia del tributo con sujeción plena a derecho, que debería ser el interés ultimo de la Administración tributaria.

El Código Orgánico Tributario no puede tomarse como una catalogo exclusivo de derechos y defensas de los sujetos pasivos frente al ente acreedor del tributo, ni como hoz normativa que luego reposara en el cuello de los contribuyentes.

Por eso rechazamos afirmaciones como la del El Troudi al de­cir que "el Código Orgánico Tributario es permisivo. La defrau­dación y su sanción son establecidas de modo tal que se hace prácticamente imposible la sanción penal por este delito. Ade­más, el esquema procesal no está actualizado de conformidad con el nuevo régimen constitucional venezolano"137.

Tal aseveración debe rechazarse categóricamente pues la de­ficiencias e ineficacias de la administración derivadas de la fa­lencia de voluntad de adaptación y actualización permanente de sus estructuras y procedimientos, la formación del funcionaria- do, la articulación de políticas de reducción de los márgenes de evasión fiscal, la ausencia de fiscalizaciones de fondo, el solapa- miento de funciones, la definición de parches en la estructura impositiva ajenas de los que debe ser una política tributaria y la corrupción, entre otras, no pueden escudarse en una supuesta permisividad del Código Orgánico Tributario.

137 Haiman El Troudi, La Política Económica Bolivariana (PEB) y los dilemas de la transición socialista en Venezuela", Centro de Estudios Políticos, Eco­nómicos y Sociales (CEPES), Monte Ávila, Caracas, 2010, p. 254.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu t a r io

Muchos menos podemos, aceptar la especie de la falta de adecuación del Código Orgánico Tributario a la Constitución de 1999 pues es una aseveración infundada, producto del descono­cimiento del sentido garantista de la misma y con sesgo de auto­ritarismo que no tiene cabida en el Estado Constitucional ni en el moderno Derecho tributario.

Es necesario reorientar el Código Orgánico Tributario hacia el sendero de la vigencia plena del derecho y de la sujeción de sus normas a los principios y valores que informan el ordenamiento constitucional pues tal sujeción es al Derecho y no al ente. La re­lación obligacional tributaria es jurídica y no de poder arbitrario o de lesión activa a la esfera patrimonial y demás derechos esen­ciales del contribuyente

En todo caso, la reforma del Código Orgánico Tributario debe efectuarse después de una década de la vigencia de la reforma de 2001, que trastocó el sentido original de su versión original, profundizo aspectos negativos de la reforma de 1992 y rompió el equilibrio deseado y auspiciado por la Constitución de 1999.

En su extraordinaria ponencia, Abache Carvajal interrelaciona la vigencia y preeminencia de los derechos humanos y su valor determinante en la aplicación del Derecho tributario al referirse a la obligación tributaria y a su determinación.

El referido ponente sostiene que la obligación tributaria "no debe considerarse exigible hasta tanto ésta no se haya determi­nado (declarado su existencia y liquidado su monto). No debe involucrarse ni confundirse el momento del nacimiento de la obligación tributaria por medio de la realización del hecho im­ponible, como criterio concluyente de la naturaleza ex lege de la obligación y declarativa del procedimiento de determinación, con el momento en que aquélla se hace exigible. Son dos cosas e instantes diferentes".

De igual forma el ponente que nos ocupa parte de la premisa de cambios necesarios al Código Orgánico Tributario, relaciona­dos a la naturaleza de la determinación de la obligación tributa­ria y su exigibilidad, entre los cuales resalta:

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L e o n a r d o P a l a c io s M á r q u e z

1. Positivizar en razón de técnica legislativa la naturaleza de­clarativa del procedimiento determinativo.

2. Diferenciar los momentos del nacimiento de la obligación (por la realización del hecho imponible) y de su exigibili- dad (por la terminación del procedimiento determinativo), sean distintos.

3. Reformular la regulación contenida en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario sobre el momento de causa­ción de los intereses moratorios, para alinearlo a la natu­raleza propuesta del procedimiento de determinación, lo cual tiene asidero en jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia.

4. En virtud de su flagrante inconstitucionalidad e inobser­vancia a la Convención Americana sobre Derechos Huma­nos y del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos derogar el artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

5. Establecer que la firmeza de los actos tributarios es condi­ción necesaria para la ejecución de los mismos en contra de la voluntad de los contribuyentes y/o responsables, en sin­tonía con las normas comentadas de la Convención Ame­ricana sobre Derechos Humanos y del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos.

6. Como corolario de lo anteriormente expuesto, ajustar la regulación del juicio ejecutivo establecido en los artículos 289 y siguientes del Código Orgánico Tributario, para que, entre otros aspectos, en lugar de hablar de actos adminis­trativos contentivos de obligaciones líquidas y exigibles, como presupuesto de procedencia, hacerlo en relación a actos administrativos firmes.

En lo que a la materia de intereses se refiere el Dr. Valmy Diaz en su ponencia138 coincide en cuanto a que el Código Or­gánico Tributario "requiere una profunda reforma en materia

138 Valmy J. Díaz Ibarra, Propuestas de reforma a ciertas normas del COT reñi­das con la Constitución. El caso de los intereses moratorios y las sancionesactualizadas

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de intereses moratorios y actualización de sanciones pecuniarias. El régimen de intereses de mora debe ser modificado para rati­ficar la necesidad de culpa a los fines de que se genere la mora indemnizable, regresar al criterio de exigibilidad de la deuda tri­butaria como el momento a partir del cual se causan los intereses de mora, se aplique una tasa de interés de mora razonable y no desproporcionada como la actual, se elimine la obligación de in­terpelar al Fisco cuando este debe indemnizar a los particulares por su retraso y se restituya la aplicación de intereses de mora a las accesorios de la obligación tributaria, especialmente en mate­ria de sanciones".

Igualmente, el ponente señala que "la actualización moneta­ria de sanciones mediante el uso de la Unidad Tributaria debe ser eliminada, puesto que resulta violatoria de las garantías constitucionales de tipicidad, irretroactividad, no confiscatorie- dad y tutela judicial efectiva. La indemnización por el retraso en el pago de multas debe ser sustituida por el pago intereses de mora. Adicionalmente, resulta imperativo establecer claramente que el valor de la Unidad Tributaria a utilizar para determinar el monto de una sanción debe ser aquel vigente para el momento en que se comete el hecho ilícito castigado".

En relación a este particular esta Relatoría General agrega que la Unidad Tributaria es un mecanismo antiinflacionista directo, que pretende conjurar las distorsiones que la inflación conlleva tanto en el derecho creditorio que le corresponde al ente impositor como a la magnitudes que sirve de base de cálculo de las cuotas impositivas a las que está obligado el contribuyente, la exención de base o la progresividad de las tarifas en el impuesto sobre la renta, etc., lo cual redunda en una adecuada consulta a la capaci­dad económica y, por ende, a la progresividad del sistema.

No puede concebirse y atribuírsele el efecto de sanción adicio­nal o complementaria al determinarse la sanción con la Unidad Tributaria vigente al momento de emitirse el acto administrativo sancionatorio.

En mérito de lo expuesto el Dr. Díaz Ibarra propone lo siguiente:

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L e o n a r d o P a l a c io s M á r q u e z

1. La eliminación del régimen de actualización de sanciones utilizando el valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del pago de la sanción. Estas conclusiones se ven reflejadas en las recomendaciones que presentamos de seguidas.

2. En materia de intereses moratorios, debe seguirse siguien­tes parámetros: (i) que el artículo 234 además de excluir la culpabilidad a los fines de imponer sanciones en casos de consultas, expresamente señale que tampoco se causan in­tereses moratorios visto que la mora debe ser culpable para que proceda su indemnización; (ii) se modifique el artícu­lo 66 para reinstituir la exigibilidad de la deuda tributaria como el momento a partir del cual se causan los intereses de mora, toda vez que estos, por definición, representan un régimen indemnizatorio de responsabilidad subjetiva; (iii) se aplique una tasa superior a la tasa pasiva bancaria (que puede incluso llegar a ser igual a la activa) pero eliminan­do el recargo de 20% actualmente establecido, a los fines de disuadir el retraso en el pago de obligaciones sin impo­ner una indemnización desproporcionada; (iv) se elimine la obligación de interpelar al ente acreedor prevista en el artículo 67, para que el régimen sea el mismo aplicado a los contribuyentes; y (v) se restituya la aplicación de intereses de mora a las accesorios de la obligación tributaria.

3. Eliminar la actualización monetaria de sanciones mediante el abuso del concepto de Unidad Tributaria, toda vez que ello vulnera las garantías constitucionales de tipicidad, irre- troactividad, no confiscatoriedad y tutela judicial efectiva.

4. Establecer claramente que el valor de la Unidad Tributaria a utilizar para determinar el monto de una sanción debe ser aquel vigente para el momento en que se comete el hecho ilícito castigado; y ordenar expresamente que el retraso en el pago de multas solamente sea indemnizado mediante el pago de intereses moratorios.

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En todo caso, esta Relatoría General considera insoslayable que la Asociación Venezolano de Derecho Tributario emprenda la labor de efectuar una análisis profundo del Código Orgánico Tributario a la luz de los criterios doctrinales y jurisprudenciales vigentes a fin establecer, a partir de las ponencias de los Dres. Abache Carbajal y Díaz Ibarra, los lincamientos generales para su reforma que conduzcan a la elaboración de una Anteproyecto de Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario, que los deslastre de las patologías reflejadas en su última reforma, tienda al equilibrio entre el ente impositor o acreedor y los suje­tos pasivos, sin olvidar que el primero es gestor de un interesa colectivo y el segundo sujeto de derechos y beneficiario de ga­rantías que le permita cumplir oportuna y voluntariamente su deber de contribución y de colaboración con la Adminitrsación tributaria.

El Código Orgánico Tributario debe ser la expresión de un poder normativo típico de un Estado democrático, Social y De­recho y Justicia, y no de una concepción totalitaria que arremete contra los derechos humanos, en lugar de observarlos pues, en definitiva, los mismos son limites objetivos y de eficacia primaria frente al poder de creación de los tributos y de la potestad de su gestión.

I I . I m pu est o S o br e la R en ta

A esta exacción directa sobre la cual tradicionalmente se ha hecho recaer la responsabilidad de mantener la progresividad del sistema impositivo, cuya razón de su difusión se justifica, en criterio de Pitone, por el hecho que la renta ha llegado a repre­sentar la expresión más típica de cómo los sujetos manifiestan su propia aptitud económica: al constituir un incremento patrimo­nial la renta prueba en forma inmediata la aptitud del sujeto a contribuir a la financiación del gasto público139.

139 Pasquale Pistone, Ponencia General del Tema II, Los Principios tributarios ante las nuevas formas de imposición sobre la renta" en XXTV Jomadas latinoamericanas de Derecho tributario, Margarita, 2008, op. cit. p. 7.

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L eo n a r d o P a l a c io s M á r q u e z

Sin embargo, corren tiempos de reforma a nivel mundial, las tendencias llevan a buscar una definición de renta más flexible que permitan nuevas formas de imposición a la renta, a discutir nuevamente sobre la conveniencia de restablecer el impuesto ce- dular, que nuestro país abandono con la reforma de 1966, bajo la supuesta bandera de lograr formas ciertas de equidad de la imposición, que no se logra con mecanismos integrados de im­posición, en criterios de algunos tratadistas.

En las Directrices que emitimos para la elaboración de las ponencias expresamos que los ponentes tenían la libertad de efectuar cualquier análisis que conlleve propuestas de reforma o transformación del impuesto sobre la renta, dentro de las pau­tas que impone irremisiblemente la vigencia de los principios constitucionales de la imposición, sin que ello deba ser objeto de interpretaciones rígidas o inflexibles que obstaculicen la mo­dernización de esta forma de imposición directa y su rol esen­cial dentro de la estructura impositiva del país; propuestas que pueden ir desde la transformación del impuesto a formas pre­suntivas de imposición objetiva a la renta, la incorporación de formas mínimas de imposición, la absorción del impuestos sobre sucesiones y donaciones, etc., ello siempre que responda a una argumentación de posible incardinación en el rol que desempe­ñan las reformas tributarias en las finanzas públicas.

A tal fin sugerimos, a título de ejemplo, como temas esencia­les para el análisis y propuestas de los ponentes, los siguientes:

1. La conveniencia de volver al sistema cedular de imposi­ción, o por el contrario, adelantar reformas que permitan la eficiencia y la equidad dentro del actual sistema global.

En caso de respuesta afirmativa, exhortamos a los ponen­tes a analizar, entre otros aspectos, los siguientes:

2. Cuáles serían los criterios de imputación temporal de in­gresos por cada categoría de rentas, es decir, cuáles reglas especiales deben establecerse para entender la disponibili­dad o no de cada tipo de renta.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu t a r io

3. Los métodos de determinación diferenciada de cada tipo de renta, mediante el cual se procede al cálculo por separa­do de cada base de imposición correspondiente al régimen impositivo previsto para cada cédula o actividad (trabajo independiente, actividades agropecuarias, empresariales, de consumo e hidrocarburos), con preeminencia de los principios propios del sistema cedular, que impide la con­jugación de rentas.

4. La determinación del régimen de las deducciones territo­riales y extraterritoriales; estableciendo requisitos de ad­misibilidad comunes y específicos para cédula.

5. El régimen de imputación de pérdidas.

6. Los tipos impositivos.

7. En el caso de sostenerse la conveniencia de mantener el sistema vigente, resulta importante analizar la racionali­zación de los exenciones de naturaleza subjetiva y totales de la obligación del pago de impuesto mediante una ade­cuación a los tiempos de globalización, a la realidad eco­nómica, el rol del Estado en la economía y sus diferentes formas de intervención, la simplificación de sus exigencias o requisitos de procedencia.

8. La derogatoria de algunos de los supuestos exentivos vi­gentes y la incorporación de otros, de ser el caso.

9. La armonización de los incentivos al sector turístico y a las actividades económicas en los espacios acuáticos, industria naviera y marina mercante, sectores prioritarios conforme al ordenamiento jurídico y estratégicos para el desarrollo del país, previstos en leyes especiales con los principios de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que garanticen su vigencia y alcance dentro de las políticas públicas que le dieron origen.

10.E1 establecimiento del método de determinación de la base imponible basado en la directa deducción a los ingresos

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L e o n a r d o P a l a c io s M á r q u e z

brutos mediante la integración en un mismo concepto -de­ducciones- los costos y gastos como medida de simplifica­ción y eficacia del sistema impositivo.

11.Si, por el contrario, manteniendo el mismo esquema de de­terminación, resulta, en aras de la equidad y la simplici­dad de la determinación del impuesto, el reorientar, dado el sistema de renta mundial, los requerimientos de nece­sidad, normalidad, anualidad y territorialidad o, si por el contrario, se precisa establecer el criterio de la vinculación, pretendido por la Administración tributaria y generador de seguras controversias.

12.E1 régimen de imputación de pérdidas en cuanto a definir un esquema amplio y flexible, o si por el contrario, confor­me a criterios manejados por la Administración tributaria debe establecerse un criterio general para que las pérdidas de explotación, como valor negativo que resulte de restar de los ingresos exclusivamente los costos y gastos, así como establecer un mecanismo restrictivo mediante la definición de su carácter personal e intransferible, aún en los casos de fusiones, y la eliminación de su capitalización.

13.Habida cuenta la vigencia del artículo 90 de la Ley de Im­puesto sobre la Renta que obliga a los contribuyentes a llevar los libros ajustados a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), y su correspondiente consideración como deber formal de acuerdo con lo esta­blecido por el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, sin que ello implique preterir la vigencia del principio de legalidad o de reserva legal del tributo, analizar no solo, aunque fundamentalmente, el carácter normativo y vincu­lante de la referida disposición legal impositiva sino tam­bién el eventual impacto de las denominada VEN-NIF en la determinación de la renta gravable.En consecuencia, analizar los referidos principios y su im­pacto en las diferentes partidas a fin de efectuar propuestas de reforma a las normas de derecho sustantivo o material a que haya lugar.

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X Jo r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu t a r io

14. El sistema de ajuste por inflación como mecanismo anti- inflacionista o antiinflacionario directo indispensable para garantizar el gravamen sobre capacidad efectiva y real y no nominal del contribuyente, bajo las premisas de la sim­plicidad y reducción del costo de gestión y del costo de cumplimiento por parte del contribuyente obligado a ello.

15.Vista la reformas normativas e institucionales experimen­tadas en el "mercado de capitales", ahora denominado "mercado de valores", analizar cuáles serían los cambios, reformas o nuevas previsiones necesarios para apuntalar la política legislativa reciente del Estado venezolano en la materia.

16. Vistas las reformas normativas e institucionales en el sec­tor financiero nacional y de seguros, analizar y proponer los cambios, reformas o nuevas previsiones necesarias para la determinación del enriquecimiento neto global o cedular, según sea el caso, de los titulares de tales enriquecimientos.

17.Si resulta conveniente la eliminación del régimen imposi­tivo cedular al dividendo ("Gravamen proporcional al di­videndo) por constituir una supuesto distorsivo de doble imposición económica o un desincentivo a la inversión ex­tranjera, restándole neutralidad externa al sistema tributa­rio venezolano.

Si por el contrario, se mantiene el régimen impositivo es­pecial, que modificaciones resultan necesarias para la de­terminación de la cuota proporcional, dentro de las exi­gencias de normativa constitucional, de los parámetros de medición de la equidad impositiva y de neutralidad del sistema impositivo patrio.

18.La reducción o incrementos de las alícuotas o tipos imposi­tivos, así como lo relacionado a la extensión de los tramos para garantizar una la progresividad del impuesto.

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L e o n a r d o P a la c io s M á r q u e z

II .l. L a im p o s ic ió n a l a r e n t a d e

LAS PERSONAS NATURALES

Teniendo presente las ponencias presentadas y los temas obje­to de desarrollo debemos comenzar por el tratamiento impositivo de las personas naturales a la luz de la vigencia del principio de justicia tributaria y de sus corolarios representados por los princi­pios de la consulta a la capacidad económica y progresividad.

Lo cual nos lleva a uno de los aspectos resaltados en las Direc­trices en cuanto a las características de los procesos de reforma tributaria: la equidad.

Una de las grandes razones que se esgrimen para proceder a la introducción de una reforma tributaria o para justificar la incor­poración o supresión de un impuesto es el tema de la equidad.

La equidad debe ser un objetivo siempre presente y no una ra­zón para justificar una medida parcial, inadecuada o insuficiente de política tributaria.

La equidad, como parámetro de medición de la justicia, uno de los valores esenciales del sistema tributario, ha ido evolucio­nando, al punto que ya se habla de la equidad y progresividad de la actividad financiera en su conjunto y no tanto de la equidad y/o progresividad por la vía del ingreso.

En las décadas de los setenta y de los ochenta, los respon­sables y teóricos de las reformas tributarias propugnaban por la concepción conforme a la cual el sistema tributario debía ser empleado como instrumento de redistribución de la renta y la riqueza. Era la concepción de la equidad en sentido vertical.

Las reformas de los últimos años, que adoptan la concepción de la equidad horizontal, buscan la definición de un sistema tri­butario sobre la base de la consecución que a ingresos compara­bles deben corresponder una carga fiscal semejante.

Este contraste en las concepciones del sistema tributario evi­denció la falencia de una verdadera progresividad del sistema tributario, la cual solo se alcanzaba en la abstracción de la norma

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T rib u t a r io

pues las deficiencias y debilidades administrativas que alimen­tan la evasión se juntaron en negativa cruzada con la prolifera­ción de beneficios e incentivos fiscales para minar la progresivi- dad efectiva de la estructura impositiva.

La equidad del sistema y la búsqueda de la progresividad de la imposición y de la actividad financiera nos obliga, al decir de Pistone, a establecer un sistema que logre los objetivos sustan­ciales de justicia impositiva, no importa cuántos sean impuestos progresivos, ni cuanta progresividad los mismos tengan, sino más bien cuantos efectos de redistribución resultan posibles de lograr mediante los mismos140.

Podría añadirse a lo afirmado por el profesor Pistone, que el reto de la política tributaria en conjunción con la fiscal en los años venideros, es la conformación de un sistema tributario armoni­zado, congruente con los principios generales de la imposición que los informan mediante la racionalización del binomio de la imposición directa e indirecta y la búsqueda de la progresividad en la ejecución complementaria del gasto.

Sin embargo, no debe preterirse la propuesta del actual go­bierno de establecer un "sistema tributario socialista", conforme a la cual se "debe disminuir la tributación indirecta que afecta los sectores populares y especialmente a la población en situación de pobreza. El objetivo de largo plazo es impuesto indirecto cero o muy bajo, diferenciado por bien y servicio. Correlativamente, incrementar la tributación directa para gravar efectivamente al capital, la renta y al patrimonio" 141142.

140 Ibid.p.68.141 Haiman El Troudi, op. cit., p. 253.142 Al analizar los documentos que sustenta la propuesta del establecimien­

to de un "sistema tributario socialista", pareciera más bien un cambio de formalidad en la nomenclatura y denominaciones pues incluso una de los anteproyectos de reforma constitucional mantenían los mismos principios constitucionales consagrados en las tres últimas Constituciones de la Re­pública (1946,1953 Y 1961).Sin embargo, la referida pretensión puede encontrar su fuente de inspira­ción en el hecho que, como lo señala la ponente Betty Andrade, "la noción

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L e o n a r d o P a l a c io s M á r q u e z

La Dra. Betty Andrade en su ponencia143 expresa que "el Impuesto sobre la Renta, como tributo esencialmente personal y progresivo, requiere para su determinación que se tomen en consideración las particulares condiciones de los contribuyen­tes, atendiendo, en el caso de las personas naturales, a los gas­tos necesarios para el desarrollo de sus actividades económicas, así como para su subsistencia digna, preservando el derecho a su progreso económico -lo cual conlleva la posibilidad efectiva del ahorro- y a un nivel de vida acorde con sus esfuerzos, protegien­do asimismo a la institución familiar y a los demás sujetos que estén a su cargo".

Tal circunstancia, en su criterio "conduce a la revisión de los elementos teóricos de la base de exención del Impuesto sobre la Renta, así como a los desgravámenes y rebajas aplicables para la determinación del tributo a pagar por las personas naturales".

Destaca Andrade Rodríguez en su ponencia la dificultad que comporta en la doctrina la definición del alcance y contenido de la progresivídad en la tributación y "la pugna entre los que mantienen la necesidad de la progresivídad en la tributación y aquéllos que sostienen que la justicia se da en los tributos proporcionales, una de las potenciales soluciones que se otor­ga para garantizar la equidad y la protección de la propiedad, al tiempo que se procura la equidad vertical, es el establecimiento de una base exenta de tributación, que permita proteger los mon­tos necesarios para la subsistencia digna. Dicha base debería ser

de los impuestos progresivos surgió en 1848 cuando Karl M a r x y Friede- rich E n g e l s consideraron necesaria la creación de un impuesto progresivo que despojara de forma gradual a la burguesía de la totalidad del capital, transfiriendo al Estado los instrumentos de producción. A pesar del origen de la noción de progresividad en la tributación y del fracaso del modelo co­munista en la mayor parte del mundo, ésta fue tomada como una bandera d e justicia social.(Vid.,Carlos Marx y Federico Engels, Manifiesto del Partido Comunista y otros Escritos Políticos. Editorial Grijalbo. México. 1970. Colección N° 70. p. 48 citados por Betty Andrade).

143 Betty Andrade Rodríguez, El principio de progresividad en el régimen de la tributación del impuesto sobre la rentas de las personas naturales:

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

suficientemente amplia como para cubrir todos los gastos de vida de los miembros de una familia, con lo cual, se mantendría la progresividad en la medida en que sólo comenzaría el grava­men allí donde puedan detectarse mayores recursos".

La propuesta esbozada, en criterio de la ponente, incentivaría al ahorro y la inversión, se establece un aliciente al trabajo y a la producción constante que no se vería arrasada por la tributación, generando fuentes de empleo y un incremento del nivel de vida de la población. De esta forma, "este sistema propuesto redun­daría en altos beneficios en el Estado y sus habitantes, maximi- zando la eficacia de la tributación y permitiendo un mayor desa­rrollo económico".

No se negaría, en este análisis y orientación de política tribu­taria, a juicio de Andrade Rodríguez, "la posibilidad de que se mantenga el sistema en la forma actualmente consagrada en la normativa positiva venezolana. En cualquier caso, uno de los factores que resulta fundamental es la determinación de la base de exención, así como el reconocimiento de los gastos necesarios para el mantenimiento del nivel de vida, en atención tanto al principio de progresividad como la protección de los derechos de la persona en la tributación. La base de exención y los gastos re­conocibles para el cálculo del tributo deberán ser suficientemente amplios como para garantizar que efectivamente no se grave más -efectivamente aun cuando no cuantitativamente- a quien menos tiene, en la medida en que se exija un sacrificio mayor a las clases menos favorecidas. El hecho de que los factores señalados sean fijados en forma insuficiente implicará que los sectores con meno­res recursos deberán hacer sacrificios mayores de sus ganancias para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

De igual forma, la fijación de las alícuotas aplicables, aun pro­gresivas, deberá tomar en consideración la incidencia que ellas producen en el particular sujeto a imposición y la ruptura de su obligatoria neutralidad".

En esta propuesta, "el impuesto de las personas naturales será determinado mediante la diferencia entre los ingresos percibidos

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y un mínimo exento elevado, facilitando de esta forma la deter­minación del tributo y disminuyendo la elusión. El elemento en tomo al cual girará la tributación de las personas físicas será, entonces, el establecimiento de un mínimo exento elevado que tome en consideración no sólo los gastos de subsistencia, sino el ahorro, el derecho al ocio y la posibilidad efectiva de desarrollo y mejoramiento social. La uniformidad de la tasa aplicable, con el establecimiento de una base de exención adecuada es cónso­na con el principio de progresividad que propugna nuestro texto constitucional."

Los elementos que considera Andrade Rodríguez deben ser tomados en cuenta ante una reforma del sistema tributario de las personas naturales, a los fines de una medición más apropiada de la capacidad contributiva de las personas naturales, atendien­do efectivamente al principio de progresividad en la tributación, que deben ser obligatoriamente apreciadas en cualquier reforma legislativa por disposición constitucional, son los siguientes:

1. La revisión del mínimo vital con base en diversos indicado­res económicos, como es el caso del Producto Interno Bruto (PIB) per cápita y el costo de la cesta alimentaria, a los fines de determinar la verdadera dimensión del impuesto en el patrimonio de los particulares.

2. La reducción de las tasas impositivas aplicables, adaptán­dose de esta forma a las tendencias modernas globales, que pretenden aumentar las bases de gravamen, pero garanti­zando un menor impacto en el patrimonio de cada uno de los contribuyentes.

3. El mantenimiento de un desgravamen único que simpli­fique la determinación del Impuesto sobre la Renta de las personas naturales, pero fijado en consideración a gastos esenciales, tales como alimentación, vestido, servicios pú­blicos de la vivienda, así como otras erogaciones necesarias en la actualidad venezolana, como es el caso de los gastos de seguridad personal y patrimonial, vigilancia, educa­ción, salud, etc.

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4. La ampliación del listado de los desgravámenes, a fin de permitir la deducción de un amplio número de gastos, pero sujeto a ciertas limitaciones cuantitativas, sobre bases elevadas que permitan considerar los gastos de subsisten­cia del núcleo familiar del contribuyente.

5. Partiendo que la tributación venezolana está sentada sobre esquemas de renta mundial, debe permitirse el desgrava­men de los gastos familiares realizados dentro y fuera del país, siempre y cuando éstos sean razonables.

6. Las rebajas familiares deben consagrarse en función de to­dos los sujetos que sean mantenidos por el contribuyente, no limitándola al cónyuge, su ascendiente o descendiente.

7. La redefinición del sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta venezolano, permitiendo que sea la unidad familiar y no el individuo, el contribuyente del impuesto, logrando medir apropiadamente las necesidades de cada uno de sus miembros, las cuales serían variables entre sí, no justificán­dose una deducción cuantitativa equivalente para todos los integrantes del núcleo familiar.

El interesante y denso análisis que efectúa la Dra. Andrade Rodríguez, pone en relieve la necesidad que en el diseño y eje­cución de la política tributaria, medie un revisión y actualización de los principios constitucionales de la imposición bajo la óptica de la flexibilización y transformación del Derecho tributario, de­jando asentado de manera clara e indubitable, la necesidad de armonizar y coordinar el sistema tributario en lo que respecta a las personas naturales a los fines de lograr una efectiva y real capacidad contributiva.

La armonización del sistema tributario como limitación explí­cita al ejercicio del Poder Público normativo en materia tributa­ria, debe ser constituir de igual forma, una norte de los respon­sables de las políticas públicas que tienen por objeto la amplia gama de aristas que componen la complejidad de la actividad financiera del Estado.

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Así por ejemplo, la necesidad de generalizar el IVA y aumen­tar su base de imposición, reduciendo al mínimo las exenciones y exoneraciones que generan distorsiones e inequidades en el sis­tema, preservando esta herramienta fiscal de primer orden para su racionalización y flexibilidad en función de la actividad finan­ciera, se apalancaría en un incremento de la significativo de la base de exención y una revisión sistèmica del régimen tarifario, de desgravámenes y rebajas que definen la imposición a la renta de las personas naturales

De esta forma, en criterio de esta Relatoría General se estaría cumpliendo con el mandato constitucional, que enmarca la vi­gencia de la generalidad del tributo, en cuanto a que todos están obligados a contribuir de acuerdo a su capacidad contributiva con el financiamiento de las cargas públicas.

El financiamiento del aparato prestacional público impone el buscar que el fin primario de la imposición, como es la de alla­nar los recxusos financieros para el sostenimiento del Estado, en­cuentre en el IVA la herramienta fundamental para ello.

Un IVA generalizado, sin otorgamiento irracional de dispen­sas, con alícuotas bajas y diferenciales para ciertos y determina­dos bienes y servicios que denotan alta capacidad contributiva, aunado al carácter instantáneo o simple de sus hechos imponi­bles permitiría, con el control cruzado entre contribuyentes y los consumidores finales y éstos, un incremento significativo de la recaudación y una herramienta determinante en la reducción de los márgenes de evasión fiscal tanto en el impuesto valor agre­gado como en el impuesto sobre la renta. Se vencería la resisten­cia al cambio y la percepción del contribuyente con respecto a las implicaciones de no pagar oportunamente sus obligaciones dinerarias.

De esta forma, el impuesto sobre la renta se reservaría para contribuyentes de mayor capacidad contributiva, disminuyendo el coste de gestión o recaudación, se inyectaría mayor progre- sividad al sistema financiero público por la vía del ingreso y se frenaría la tentación de reformas que acuden al fácil camino de

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aumentar la recaudación para hacer frente a los desequilibrios presupuestarios como consecuencia del aumento del desmedido del gasto público o de la caída de los ingresos tributarios, las distorsiones ocasionados por la inflación u otros desajustes ma- croeconómicos, en el sentido de incrementar los tipos imposi­tivos sin medir las consecuencias negativas de una tributación irracional, el desestímulo a la producción, a la inversión, alicien­tes perversos para la evasión fiscal en desmedro, incluso, de las finanzas estadales o locales como consecuencia de un solapa- miento de especies impositivas.

El aumento de los ingresos de fuente tributaria no petrolera no se logra por el aumento de los tipos o alícuotas impositivas; se requiere la ampliación de la base de imposición, la adopción de métodos eficientes de recaudación, la racionalización de los incentivos, la simplificación de la estructura impositiva y la ar­monización de los tributos de disímil naturaleza que inciden y afectan el bienestar de las personas naturales.

Ese es el gran reto de la política tributaria en esta segunda década del siglo XXI.

II.2. L a im p o s ic ió n a l a r e n t a d e

LAS PERSONAS JURÍDICAS

El Dr. Mejías Betancourt144 a partir de la escisión que efectúa de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, afirma que "en realidad comprende dos impuestos que están fundidos en un mismo tex­to normativo: el impuesto sobre la renta a las personas naturales y el impuesto sobre la renta a las personas jurídicas", (...) lo que conduciría a diferenciar en nuestro sistema tributario, en leyes distintas y separadas, entre el Impuesto Sobre la Renta a las Per­sonas Naturales y el Impuesto Sobre Sociedades. En realidad de la reforma surgirían dos impuestos diferentes: Uno, el Impuesto Sobre la Renta a las Personas Naturales y otro, el Impuesto sobre

144 José Amando Mejía Betancourt, La creación de un Impuesto sobre Socieda­des en Venezuela.

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la Sociedades. Reservando el concepto de impuesto sobre la ren­ta al que grava la renta de las personas naturales".

La justificación básica de este régimen diferenciador se en­cuentra, conforme a lo afirmado por Mejías Betancourt, en el he­cho que "la política fiscal reconoció las exigencias de la economía de mercado y del sistema económico, y por la necesidad de darle autonomía e individualidad al Impuesto Sobre la Renta sobre las personas físicas, como un requerimiento del Estado Bienestar, al entenderse que ocupa un lugar esencial en las políticas sociales del Estado".

El ponente analizado, parte de las siguientes premisas con­ceptuales, que comparte esta Relatoría General en cuanto a las orientaciones que deben seguirse en la elaboración y ejecución de una reforma tributaria:

1. La tributación como hecho humano este en permanente cambios y mutaciones.

2. El Estado no puede, como lo firma en acertada cita de Bouvier; "ignorar que la salud de la economía depende de su capacidad de hacer frente a las cargas que le incumben y que él no puede quedarse indiferente a la rentabilidad y eficacia de la fiscalidad"145.

3. El impuesto debe reaccionar a las fluctuaciones económi­cas, de igual forma debe comportar una "sensibilidad" so­cial y variar en armonía con la evolución de la economía.

4. La política tributaria es normalmente concebida en rela­ción a la regulación de la economía, como un componente voluntarista para controlar o estimular el desarrollo eco­nómico, que se comporta como un estabilizador de los grandes equilibrios económicos, y que en la práctica actúa con prudencia y pragmatismo teniendo en cuenta que no conviene aumentar de manera exagerada la presión impo­sitiva, y debe tomar en cuenta el efecto multiplicador de

145 Michel Bouvier. Introducción au droit fiscal et a la théorie de l'impôt.LGDJ. Paris, 1998, p. 157.

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la inflación que genera un crecimiento automático de las bases imponibles y de los ingresos fiscales.

5. La política tributaria, en criterio de Mejías Betancourt si­guiendo igualmente a Bouvier, "también concibe al im­puesto como un "deber necesario al establecimiento de un vínculo social fundado sobre la idea de la solidaridad"146. Lo que lleva a tener en cuenta el principio de capacidad contributiva de los contribuyentes y a instaurar la progre- sividad del impuesto para que funcione como instrumen­to de redistribución y de igualdad. En particular, al tomar en cuenta el principio de la capacidad económica se busca que el sacrificio solicitado sea igual para todos en relación a su poder económico, y que se tome en cuenta su situación económica.

6. En "un Estado Social constitucional (agrega este Relatoría General el Estado social de Derecho y de Justicia) como Venezuela se asocia estrechamente la justicia fiscal y la jus­ticia social, donde la política fiscal y la reforma tributaria tienen la obligación de seguir la orientación y el objetivo constitucional de una redistribución de la riqueza por el impuesto, en un proceso de "revolución silenciosa" como la llaman los ingleses, y a reducir las desigualdades de los ingresos y rentas".

7. La justicia es un ideal que impone para su realización que "todas las veces que sea posible, de personalizar el im­puesto: es decir, de una parte, de tomar en cuenta, en el es­tablecimiento de la exacción fiscal, el estatuto familiar del contribuyente y, de otra parte, de adaptar y acondicionar su contribución en función de su situación financiera de conjunto".

Luego de hacer una revisión panorámica del origen del Im­puesto sobre la Renta venezolano y las reformas experimentadas, Mejía Betancourt, formula de manera crítica algunas considera­ciones sobre la "integridad" de la referida imposición directa, la

146 Ibid., p. 210.

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cual le sirve de base para reforzar mediante argumentos técnicos la creación del Impuesto sobre las Sociedades.

En este sentido, el ponente de esta novedosa tesis en cuanto a la realidad venezolana se refiere, esgrime la siguiente argu­mentación:

1. En Venezuela la Ley de Impuesto Sobre la Renta ha sido utilizada para gravar, de manera unificada e integrada, los beneficios de las personas naturales y sus asimilados y los de las personas jurídicas y sus asimilados, siguiendo el vie­jo esquema. A pesar de una realidad tributaria basada en la economía petrolera, en la necesidad de gravar la actividad de las empresas explotadoras de petróleo.

2. La Ley de Impuesto Sobre la Renta, al mantener unificada la imposición sobre la renta de las personas físicas y de las sociedades, desconoce la realidad técnica, conceptual y eco­nómica de la moderna tributación venezolana, y los maneja asimilándolos con el rasgo común de impuestos directos.

3. La concepción pragmática y operativa de la Ley de Impues­to Sobre la Renta, con una envejecida, acumulada y enreda­da redacción practico contable, todavía está anclada en los fundamentos de la que fue la importante y casi extinguida Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional dictada hace casi cien años, y desconoce la nueva realidad conceptual jurídico tributaria que surgió a partir del Código Orgánico Tributario.

4. La Ley de Impuesto Sobre la Renta está desadaptada a su entorno jurídico tributario y constitucional, y no ha recibido todavía el ajuste conceptual y técnico necesario, derivado de la nueva teoría del derecho tributario vene­zolano que surgió con el Código Orgánico Tributario de 1982, y de la Constitución de 1999.

5. Su visión, estructura y concepción contable no responden al moderno derecho tributario venezolano, ni tampoco su

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idea básica original de ser un instrumento tributario prác­tico contable está vigente, ya que, la tributación directa ve­nezolana dejo de estar fundada en una reflexión contable de la imposición, para constituirse en una verdadera rama del derecho. Por lo que la interpretación contable de la Ley de Impuesto Sobre la Renta dejó de ser significativa, actual y relevante, y ha sido superada para dar paso a una inter­pretación de Derecho tributario.

6. El sometimiento de las personas jurídicas, conforme a la ponencia que analizamos que se orienta en respetada doc­trina francesa"147, a un impuesto distinto al que grava a las personas físicas se justifica por la inaplicabilidad de los elementos de personalización del impuesto y por las facul­tades contributivas superiores que ellas comportan.

7. La concentración de capitales que solo las personas jurídi­cas pueden realizar las favorece y les permite acrecentar las dimensiones de sus empresas, aprovechar las ventajas de la producción en gran serie y la integración vertical y horizon­tal, lo que legitima un régimen especial de imposición.

8. Las personas jurídicas no están afectadas ni disminuidas por las trasmisiones del patrimonio por causa de muerte como lo son las personas físicas. En estas jurídicas condi­ciones es evidente que las facultades contributivas de las personas son superiores a las de las personas físicas y que una imposición más pesada es justificada

9. La creación del Impuesto sobre las Sociedades favorece­ría la política tributaria en la consecución de objetivos de neutralidad en cuanto a la gestión de las empresa, el in­centivo a la inversión del ahorro en las sociedades comer­ciales; favorecer las inversiones de las empresas; favorecer la empresa agrícola; favorecer las pequeñas y medianas empresas; y permitir la concentración de empresas

147 Paul Marie Gaudemet / Joël Molinier. Finances Publiques. Fiscalité. Tome 2. Montchrestien. Paris. 1997. Pâg. 139.

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10. Se hace necesario buscar que la imposición abandone la vieja concepción del Estado intervencionista y se adapte al régimen socioeconómico que la Constitución venezolana establece basado en postulados como el desarrollo armóni­co de la economía nacional dentro del marco de una econo­mía social de mercado148.

11. Por tanto, queda en evidencia, en criterio de Mejías Betan- court, la necesaria creación del Impuesto Sobre Sociedades, que se constituya en un instrumento de protección de la tributación de las empresas dentro de la economía de mer­cado establecida en la Constitución.

12. La Ley de Impuesto Sobre la Renta establece elementos de personalización impositiva, pero el problema radica en que no se han desarrollado, perfeccionado ni han evolu­cionado hacia formas más sofisticadas, no tomándose en cuenta, por ejemplo, la situación económica cambiante e inflacionista que ha caracterizado la economía venezolana en los últimos treinta años que afecta directamente a las personas naturales. Mientras que en relación a la imposi­ción de las personas jurídicas, se establecieron mecanis­mos fiscales de reajuste permanente para tomar en cuenta el proceso inflacionario.

En criterio de esta Relatoría General, resulta, por demás inte­resante la propuesta analizada, más cuando la misma no solo se encuadra en la orientación que se efectuó en la Directrices ela­boradas, que presiden este Informe General sino que además, coincidencialmente se incardinan en los criterios de racionalidad que se emplearon para su desarrollo.

Sin embargo, no queremos dejar de evidenciar inquietud por el empleo de consideraciones de índole social o de "sensibilidad social" de la tributación, en momentos como los actuales donde se establece una escisión peligrosa y no deseada, por los riegos de arbitrariedad que conlleva entre Estado Social y Estado de Derecho.

148 Artículos 3, 87,112 al 118 y 299 de la Constitución.

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Tal criterio, si se le toma de manera aislada, como elemento independiente y desvinculado de la globalidad de la actividad financiera puede llevar a desafueros en la aplicación, por ejem­plo, de aquellas tesis que propugnan por una "Política Tribu­taria Progresiva que permita incrementar los ingresos fiscales no petroleros, estableciendo impuestos que "pechen" la renta (Impuesto Sobre la Renta) e impuestos sobre la riqueza con pro- gresividad de las tasas, según el nivel de ingresos del contribu­yente" a fin de frenar "la tendencia a una menor recaudación en materia de impuestos directos (la cual) guarda relación con: a) la disminución de la tasa de Impuestos sobre La Renta para personas naturales, b) el aumento del nivel de exención (medido como múltiplo del PIB per cápita ) lo cual deja por fuera una gran cantidad de contribuyentes y c) la reducción de las tasas del Impuesto sobre Renta para personas jurídicas"149.

La posición esbozada en cuanto a política tributaria se orienta a la consecución de "un sistema tributario socialista" que "ha de basarse en los impuestos directos", disminuyendo "gradualmen­te la tributación indirecta que afecta a los sectores populares y especialmente a la población en situación de pobreza. El objetivo de largo plazo es impuesto indirecto cero o muy bajo, diferencia­do por bien y servicio. Correlativamente, incrementar la tribu­tación directa para gravar efectivamente al capital, la renta y el patrimonio150.

Por ello esta Relataría General es del criterio que se debe ha­cer énfasis en que la progresividad no solo puede encararse a través del ingreso sino también mediante el gasto, en simetría con el criterio esbozado en nuestras Directrices.

En efecto, esta Relataría es fiel creyente del enfoque del gasto social fundamentado en la concepción amplia de la progresivi­dad de las finanzas públicas y del sistema en tanto que la misma no se logra única y exclusivamente mediante el ingreso sino tam­bién mediante el gasto público.

149 Vid., Haiman El Troudi, op. cit., pp. 250-251.150 Ibid., passim.

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Tal concepción permitirá vencer la resistencia al estableci­miento del impuesto al valor agregado y a la armonización de la imposición indirecta pues la prescindencia de ésta es volver al pasado, negar la posibilidad de contar con una herramienta que dentro de la visión de múltiples criterios de racionalidad permite la modernización del sistema tributario, su flexibilidad en fun­ción de la viabilidad y efectividad de las finanzas públicas y el consecuente desarrollo de la economía nacional, sin sacrificar el bienestar de la población.

Por tanto, resulta absolutamente necesario que el ente respon­sable de la definición de los lincamientos generales de la refor­ma tributaria tenga una visión global de las finanzas públicas en función de la estabilización, de la asignación de recursos, la redistribución de la renta, la progresividad combinada entre el ingreso de fuente tributaria y la articulación del gasto que pueda mitigar la regresividad propia de ciertos impuestos que resultan imprescindibles en la estructuración del sistema.

En definitiva, lo que se quiere es la flexibilidad del sistema en la configuración de una política fiscal activa, es decir, la visión integrada del ingreso y el gasto dentro del ámbito de vigencia plena de los principios fundamentales de la organización del Es­tado, del régimen económico, social y político y de las políticas públicas diseñadas y ejecutadas a partir de la elasticidad que el constituyente permite para tal fin, dentro de ciertos parámetros y restricciones, que constituyen limites al ejercicio del Poder Pú­blico normativo en materia tributaria.

No significa lo expresado un rechazo a priori de la "sensibili­dad social" de los impuestos y de la política tributaria en conce­bir al impuesto como un "deber necesario al establecimiento de un vínculo social fundado sobre la idea de la solidaridad" pues ello en si mismo responde a los principios constitucionales.

Por el contrario, somos partícipes de un fuente de legitima­ción de los impuestos que responda a "un poder representati­vo capaz de responder a los derechos de los ciudadanos (que contraponga) a la dinámica de Estado mínimo que defiende los

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neoliberales del pensamiento único, para someterlo a sus privi­legios, en nombre de "la mano invisible del mercado" que todo lo arregla mejor que los políticos, aunque siempre golpee en la misma dirección151.

Nuestra preocupación es que se pretenda ver lo social como un único leit motiv, excluyente o determinante de la política tri­butaria que conlleve a formulas ideologizadas, sin el menor ape­go a los criterios de racionalización constitucional, financieros, económicos, respondiendo a principios y valores ajenos a la rea­lidad constitucional que delimita y da forma al Estado, en el caso venezolano, al Estado Social, democrático de Derecho y de Justi­cia sustituido por un Estado paralelo denominado Comunal que persigue el establecimiento de un modelo económico y social que desconoce la libertad individual multifacética y omnicom- prensiva de todos los derechos, incluyendo los de tercera genera­ción o colectivos, enajenada a un poder en el cual la tributación, enmarcada en un concepción marxista, será un mecanismo de exclusión y debilitamiento, respondiendo al criterio de origen de la progresividad152.

Por otra parte, a juicio de esta Relatoría General el esbozo y justificación de la creación de un Impuesto Sobre las Sociedades, con un tratamiento propio y legislación particular, no resuelve la

151 Vid., Felipe González, Mi idea de Europa, RBA Libros S.A., Barcelona, 2010, p. 59.

152 Es importante traer a colación la cita efectuada por la Dra. Betty Andrade del Manifiesto Comunista en cuanto al origen de la progresividad, cuyos autores; tanto Marx como Engels, inspiradores primarios del Estado Co­munal, que formalmente se instaura en Venezuela a partir del 2010 con la aprobación de las leyes que le dan sustento, a pesar que políticas públicas y la legislación desde mucho apuntaban hacia ello, "el proletariado valién­dose de su dominación política, iría "arrancando gradualmente a la bur­guesía todo el capital, para centralizar todos los instrumentos de produc­ción en manos del Estado, es decir, del proletariado organizado como clase dominante, y para aumentar con la mayor rapidez posible la suma de las fuerzas productivas". Para ello, el proletariado debería ir adoptando una suma de medidas, entre las cuales estaría un "fuerte impuesto progresivo" (Vid., Carlos Marx y Federico Engels, "Manifiesto del Partido Comunista y otros...", op. cit. p.48 citados por la referida ponente).

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discusión abierta en relación a la "vuelta atrás" al sistema cedu- lar, fundamentada en la necesidad de buscar la justicia tributaria con base a la discriminación de las fuente de la renta, en el sen­tido que no se puede gravar de la misma manera e intensidad a las rentas del trabajo que las de capital o empresariales, tal como se debatió en las XXIV Jomadas Latinoamericanas del Instituto Latinoamericano llevadas a cabo en Margarita en el 2008 y como queda de manifiesto en los documentos oficiales o de apoyo a las propuestas gubernamentales.

II.2.1. D e u n esbozo d e l a im po sició n a l a

RENTA BAJO UN ESQUEMA DE SISTEMA CEDULAR

En efecto, de la revisión de los documentos mencionados en este informe, se evidencia la intención del Ejecutivo Nacional de restablecer después de cuarenta y cinco años el sistema cedular.

En efecto, en uno de los proyectos que hemos podido revisar, al cual no podemos atribuirle el carácter de oficial, encontramos una serie de propuestas con marcado carácter funcionalista, que le da visos de preocupante regresividad al impuesto sobre la renta cedular, que se tiene proyectado establecer, entre las que observamos y los siguiente:

1. Es importante resaltar que el Ejecutivo Nacional desde enero de 2005, fecha en que fue presentada a considera­ción al gabinete económico y la fracción parlamentaria del gobierno una reforma impositiva tendente a la racionaliza­ción, de acuerdo a su visión y proyecto político del sistema impositivo venezolano, no ha efectuado una presentación oficial de proyecto de reforma parcial.

2. Este es un proyecto que tiene cambios estructurales, pues abroga el sistema global de la renta y lo trasforma en un sistema cedular, pero en el que se aprovecha incluir ele­mentos de restricción de gastos deducibles.

3. La reforma adopta el sistema cedular abandonado en el año de 1966, insertándose en la tendencia mundial que preco­niza las reformas del sistema a la renta bajo los parámetros

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de discriminación de la fuente generadoras de la renta con fines de progresividad, simplicidad y justicia tributaria.

4. Tal como se desprende de la lectura de la revisión de los li­ncamientos generales del Plan Quinquenal para el estable­cimiento del socialismo del siglo XXI y el Programa Eco­nómico Bolivariano, el proyecto analizado se inserta en la ida de establecer un régimen o sistema tributario socialista, apuntalando el deseo de minimizar por vía de la unifor­midad en el concepto de deducciones, los costos que incu­rren las empresas en los procesos productivos, acogiendo la orientación marxista de la relación "de la apetencia y la oferta", que en el fondo busca complementar la definición de una tasa de ganancia determinada a los sectores eco­nómicos de acuerdo con los costos de producción y a la finalidad social de la mercancía.

5. En esa concepción, el "sistema tributario socialista" debe basarse en la imposición directa para los cuales se busca, dentro de una aplicación radical y ortodoxa del principio de redistributivo gravar los sectores de mayor capacidad contributiva, lo cual permite, en nuestro criterio, hacerla más "vendible".

6. La reforma justifica su procedencia en la pretensión de de­rribar la resistencia entre los sectores medios y bajos de la población.

7. Así por ejemplo, se establece alícuotas o tipos altos para la rentas empresariales (15% y 50%) y el sector financiero (hasta el 60%).

8. La reforma no deja de incardinarse en la tendencia global de los cambios experimentados en el ordenamiento jurídico general en cuanto a su carácter punitorio, intervención del Estado, otorgamiento de amplias potestades discrecionales y una acusada deslegalización en cuanto a la definición de aspectos esenciales que deben estar referidas a la reserva legal, mediante la figura del exhorto reglamentario.

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9. En efecto, al analizar el Proyecto suministrado nos encon­tramos que en materia de incentivos (exoneraciones y re­bajas) su otorgamiento, las condiciones y requisitos para su disfrute quedan delegados al Reglamento, así como lo relacionado a aspectos delicados a la determinación del impuesto como lo atinente a la definición de los dividen­dos, regalías, métodos de amortización e identificación de inversiones amortizables.

10. Existe una intención velada de centralizar las eventuales fuentes de financiamiento de la descentralización al reafir­mar el carácter nacional del impuesto, a pesar de ya haber­lo establecido el artículo 156 numeral 12 de la Constitución; impidiendo de esta forma, como se pretendió en el pasado reciente, transferir el Impuesto sobre la renta a los Estados en lo que corresponde a las personas naturales ,tal como se debatió en el proceso constitutivo de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Estadal.

11. Debemos reconocer la existencia de un esfuerzo de armo­nización entre el régimen de imposición a la renta y el im­puesto valor agregado.

Título I Disposiciones Fundamentales

12. En el primer título, se justifica la propuesta mediante una norma que atribuye competencia al Poder Nacional para la creación, concepto, naturaleza y atribución de la com­petencia, destacando la necesidad de mejorar la redacción, sustituir el tradicional concepto de renta bruta, por el de ingresos y el de unificar las cantidades que se sustraen para obtener la renta; estableciendo el concepto de deduc­ción, sustituyendo las expresiones "costo" y "gasto".

13. Se pretende establecer un método de cálculo basado en la sustracción directa de las deducciones a los ingresos.

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14. Este cambio de método, lo que persigue es reducir la lista de deducciones y costos y someterla a los criterios de nor­malidad y necesidad que tanta controversia ha generado por la indeterminación de los conceptos.

15. Se destaca el hecho de que el Impuesto sobre la Renta, pue­de ser utilizado como instrumento para apuntalar las polí­ticas públicas diseñadas por el Ejecutivo Nacional, a través de los incentivos fiscales o del establecimiento de alícuotas diferenciales o incrementadas.

16. Finalmente, debemos resaltar la tendencia centralizadora de las fuentes tributarias de financiamiento lo cual deja sin efecto, cualquier posibilidad de que el Impuesto sobre la Renta sea objeto de descentralización.

Título II Hecho Imponible

17. Es evidente que el cambio fundamental está en la clasifi­cación de tipos de rentas y la conceptualización de cada una de estas categorías, a los fines del establecimiento del Impuesto Cedular.

18. En cuanto a la territorialidad del hecho imponible, no exis­te cambios con el actual régimen de renta mundial, incor­porado en nuestra legislación desde el año de 1999, en el cual existen rentas consideradas territoriales tomando en consideración la teoría de la equivalencia de causas y no la causa eficiente de la operación que genera la renta. Se incluye un concepto de renta extranjera donde continúa imperando el concepto de equivalencia de causas.

19. Se unifica el período impositivo anual para todos los con­tribuyentes, independientemente de su ejercicio económi­co, para el que transcurre entre el 1 de enero 31 de diciem­bre de cada año calendario, salvo en los casos especiales de inicio o finalización de actividades económicas.

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20. Típico de los sistemas cedulares, se establecen criterios de imputación temporal de ingresos por cada categoría de rentas. Es decir se crean reglas especiales para entender disponible o no, determinados tipos de renta, de acuerdo a la clasificación cedular de la reforma.

21. En materia de incentivos fiscales se destacan los siguiente aspectos: (i) El Registro de Información Fiscal y la necesi­dad de su actualización a los fines del uso y goce del incen­tivo, facilitando el control fiscal por parte del SENIAT, (ii) se elimina la necesidad de calificación previa, para el use y goce del beneficio (vgr. Sociedades benéficas y sin fines del lucro), (iii) las dispensas relacionadas a los enriqueci­mientos derivados de títulos de deuda pública nacional, serán otorgados por decretos de exoneración; (iv) en este proyecto, no aparecen las indemnizaciones pagadas por los seguros como exentas del impuesto, como ha sido tra­dicionalmente; (v) se limita las exenciones en materia de donaciones y legados, (vi) se elimina la exención de los planes de retiro, jubilación, (vii) se limita la exención de los intereses en los depósitos en instrumentos financieros y eliminaron lo relativo a fondos mutuales y oferta pública; (viii) se estable un beneficio para entidades cooperativas de consumo y ahorro y crédito y las comunas.

22. Teniendo presente que se destaca la naturaleza de instru­mento de política fiscal del Impuesto sobre la Renta, se es­tablece una autorización genérica y no específica para que el Ejecutivo Nacional otorgue exoneraciones o rebajas de impuesto, limitando las categorías de renta a las cuales se­rán otorgadas.

Título ni De la Determinación del Impuesto

23. Se establece una determinación diferenciada por tipo de renta, mediante el cual, se procede al cálculo por separa­do, de cada base de imposición correspondiente al régimen

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impositivo previsto para cada actividad, prevaleciendo los criterios y principios propios de un sistema cedular, que impide la conjugación de rentas.

24. Así por ejemplo, en lo que se corresponde a los "Ingresos Empresariales", se establece a título enunciativo, cuáles son tales ingresos y como complemento, restablece una imputación genérica residual* sobre la cual se establecen como integrantes de este tipo de renta, todas aquellas que no califiquen expresamente en las otras categorías o que excedan a los límites establecidos en ellas.

25. Se establece un régimen especial, de acuerdo a la naturaleza cedular adoptada, caracterizado por una deslegalización al permitir al Ejecutivo Nacional para que por vía reglamen­taria, incluya las definiciones de "regalía" y "dividendos".

26. Se establece los ingresos generados por la tenencia de tí­tulos valores, así como aquellos que derivan de negocios jurídicos que conlleven a su cesión temporal.

27. En cuanto a las deducciones y conforme a lo señalado con anterioridad, existiendo la unificación de los "costos" y "gastos" en el concepto de "deducciones", para la determi­nación del impuesto, es preocupante el hecho que se pre­tendan establecer requisitos formales a través de conceptos indeterminados que condicionan la deducción, a saber: nor­malidad, necesidad, vinculación (concepto nuevo), territo­rialidad, amparados en facturas y que se hayan efectuado la retención, lo cual atenta contra los principios constitucio­nales de libertad probatoria y capacidad contributiva.

28. Siguiendo el régimen cedular, se establece una norma­tiva específica y común, para las rentas de trabajo inde­pendiente, actividades agropecuarias, empresariales y de consumo, atribuyendo facultades al reglamento, para de­finir los servicios con el mandato de armonizarlos con el IVA, así como el sistema para calcular la amortización y el listado de inversiones capitalizables para el caso de las

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L e o n a r d o P a l a c io s M a rq u ez

actividades de hidrocarburos. Incorpora este "borrador" de proyecto deducciones específicas para determinadas rentas empresariales (subtipo) para el caso de constructo­ras y empresas de seguros.

29. Existe una normativa mucho más específica para la determi­nación de las deducciones territoriales y extraterritoriales.

30. Se incorporan un régimen de "deducciones inadmisibles" para todas las categorías de rentas, donde el perfil genérico es disminuir las deducciones para incrementar las rentas.

31. Un caso paradigmático es el relativo a los tributos, en el cual se establecen como condicionantes para su deducción, a través del reglamento, los montos deducibles y cuáles efectivamente pueden ser deducidos.

En general se establecen: (i) un régimen de deducciones inadmisibles para todas las categorías de rentas; (ii) un ré­gimen de deducciones inadmisibles paira ciertas categorías de rentas (hidrocarburos y patrimoniales) y un régimen de deducción.

Reiteramos que es un papel de trabajo, que conforme a in­formaciones suministradas se encuentra a la fecha paralizada su discusión, en espera del momento oportuno para reiniciar su análisis en las altas instancias de la Administración tributaria.

II.2.2. E l esta blec im ien to per m a n e n t e c o m o fa c to r de

CONEXIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA A LAS PERSONAS JURÍDICAS

La figura del establecimiento permanente ha constituido uno de los aspectos más importantes en la armonización y coordi­nación de la imposición interna en lo relativo a la imposición municipal a las actividades económicas e internacional en lo que respecta al impuesto sobre la renta.

La relevancia jurídico-tributaria del establecimiento perma­nente viene determinada por los efectos jurídicos que conllevan

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u t a r io

aparejados su existencia en un territorio concreto153 en virtud de lo cual su delimitación conceptual cobra una dimensión impor­tante en aquellas normas que vinculan a la existencia o no de establecimiento permanente determinados efectos jurídicos154.

En el año de 1999 Venezuela, como lo asienta el Dr. Luis Eduar­do Ocando B. en su ponencia155, caracterizada su estructura "por muchos años (...) por un sistema de renta territorial modificó su sistema tributario a uno de renta mundial. Como parte de este cambio, se introdujo el concepto de establecimiento permanente en la legislación del impuesto a la renta, el cual ha permanecido casi inalterable hasta la fecha".

El ponente señala que como premisa de análisis y base ati­nentes a la reforma de la normativa contentiva de la definición de establecimiento permanente y de las reglas de atribución de ingresos y deducciones previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta de Venezuela "la legislación interna en materia de esta­blecimientos permanentes no puede desarrollarse de espaldas a las normas tributarias internacionales, y en particular, a los Con­venios para Evitar la Doble Tributación suscritos por los países, pues ello puede generar problemas de coherencia normativa, de aplicación práctica, especialmente en materia de atribución de los ingresos, obligaciones formales e incluso del cumplimiento del principio de no discriminación".

El ponente al realizar una revisión de la normativa definitoria del establecimiento permanente indica que:

• Su incorporación "se encontró impregnada de la tradición territorial del sistema Venezolano. Como consecuencia, a pesar que sustancialmente es una entidad no residente la

153 J.L. de Juan Peñalosa, prólogo a obra Doble Imposición Internacional de D. Carbajo Vasco, El concepto de establecimiento permanente en el Modelo de la OCDE; consideraciones y crítica, citado por Francisco Alfredo García Prats. El Establecimiento permanente. Análisis jurídico tributario interna­cional de la imposición societaria, Tecnos, Madrid, 1996, p.85.

154 Francisco Alfredo García Prats, ibídem.155 Luis Eduardo Ocando B., Análisis de los sistemas tributarios centroameri­

canos y su aplicabilidad en una reforma tributaria venezolana.

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que está operando en el país y la que obtiene la renta, aun en el supuesto que esta última sea de origen extranjero, el hecho que sea obtenida a través de un establecimiento permanente situado en Venezuela, generará que se tribute ahí" .

• Otra posible razón para la incorporación de este especial criterio de fuente," se podría encontrar en los problemas interpretativos que ya había generado el criterio de la cau­sa, aun mantenida en el artículo 6 la Ley de Impuesto sobre la Renta156, y así, asegurar la tributación en Venezuela de aquellas rentas respecto de las cuáles se habría identificado su no tributación en fuente"

De esta manera Ocando señala que el establecimiento perma­nente como factor de conexión debe "ser tratado como un prin­cipio de reparto de potestades que tiene la función de eliminar la doble imposición, en lugar de ser calificado como un criterio de conexión adicional" en virtud de que éste no son creación de un tratado sino materia de la legislación interna de cada Estado.

Ello así en criterio del ponente la verificación de la existen­cia de un criterio de fuente respecto de la renta de una entidad no domiciliada es el paso previo al análisis sobre la existencia de un establecimiento permanente. De acuerdo con un convenio las rentas de fuente (criterio de conexión) atribuidas al estable­cimiento (centro de imputación de rentas) serán gravables en el Estado de ubicación del mismo.

Sustenta el ponente la tesis que la función que debería seguir el concepto de establecimiento es la de asimilar su tratamiento al de los residentes, pero limitado a las rentas de fuente venezolana.

156 El primer párrafo del artículo 6 de la LISR señala que: " Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en la República Bolivariana de Ve­nezuela, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya se refieran esas causas a la explotación del suelo o del subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales o a los servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en la República Bolivariana de Venezuela y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país".

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu t a r io

Luego de efectuar un análisis fundamentado en Derecho com­parado centroamericano y de las normas legales y reglamenta­rias patrias el ponente se pronuncia "por una reforma tributaria dirigida a contar con una Ley del Impuesto sobre la Renta com­pleta, coherente y que otorgue seguridad jurídica no solo a los residentes, sino también a los no residentes que invierten en el país" para lo cual urge cambios en la definición y atribución de funcionalidad del establecimiento permanente, debería incluir como parte del cambio normas de establecimiento permanente más acordes con la práctica internacional".

II.2.3. E l rég im en a l a t r a n sfer en c ia d e t ec n o lo g ía e n e l Im pu esto so bre l a R e n t a a la s per so n a s ju r íd ic a s .

Esta Relatoría General es del criterio que uno de los grandes retos de la política tributaria contemporánea en Venezuela es in­yectarle neutralidad externa al sistema tributario, mediante una reforma de la estructura impositiva, que sin duda, por razones históricas y de naturaleza del tributo, se asienta en el impuesto sobre la renta.

La legislación impositiva no solo debe observar la transpa­rencia en cuanto a claridad de su configuración normativa en aras de materializar el valor esencial de la seguridad jurídica, sino que debe brindar, sin renunciar a la flexibilidad de ser he­rramienta de la política fiscal para las funciones inherentes a la actividad financiera en cuanto a estabilidad y redistribución, a un marco atractivo para la inversión extrajera.

Es el reacomodo legislativo a las exigencias de la "era global" y sus implicaciones que con el colapso de los sistemas marxis- tas157 conlleva la intensificación de las relaciones sociales y eco­nómicas en todo el mundo.

Es enfrentar con decisión la exigencia de reforzar el crecimien­to y desarrollo económico del país sin complejos y sin renunciar, en forma alguna, ni a la soberanía impositiva o a la recaudación, razones que llevan a la satanización de los Tratados para evitar

157 Martin Albrow, The global age, Cambridge, Polity Press, 1996, p. 30.

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la doble imposición en materia de impuesto sobre la renta y el patrimonio158.

Es afrontar la realidad de la adopción de un sistema de renta mundial dejando a tras complejos de enfrentar los efectos de la globalización que tiene en la mundialización de los mercados fi­nancieros y en la deslocalización de los factores productivos, al decir de García Novoa, algunas de sus expresiones más conspi­cuas y alguna de sus consecuencias más nefastas para América Latina en forma de deuda externa y pérdida de competitividad.

Si los grandes retos de la mundialización y la intemalización del poder tributario, conforme al citado profesor español, son desafíos de futuro del Derecho tributario, el propio Derecho tri­butario deberá reflexionar también sobre la necesidad de que las medidas fiscales para afrontar los signos más ostensibles de la globalización respeten las exigencias de capacidad económica y que las medidas unilaterales para afrontar el fraude propiciado por la deslocalización y la competencia fiscal desleal no vulneran la seguridad jurídica159.

Una de esas implicaciones y retos para la política tributaria y de administración tributaria es el tratamiento de la tecnología que ha contribuido a la globalización y sus implicaciones, da ma­nera irreversible, a los fines no solo de articulación de medidas de control fiscal necesarias para la reducción de la evasión fiscal y del sometimiento a la imposición de las rentas que deriven de

158 Así, por ejemplo, Haiman El Troudi establece que en el Programa Econó­mico Bolivariano en la ruta de transición al socialismo, "ha de encaminar en materia tributaria (...) acciones tendentes a crear un sistema tributario socialista", entre las cuales, menciona "establecer un control efectivo y di­recto de las multinacionales que funcionan en el país (precios de transfe­rencias, repatriación de dividendos, pagos de intereses y regalías). En ese sentido, revisión permanente de los Convenios Internacionales suscritos para Evitar la Doble tributación, y suscripción de convenios de intercambio de información con las administraciones tributarias de otros países asocia­dos. (op. cit. p. 254).

159 César García Novoa, Reflexiones sobre la influencia de la globalización en los principios tributarios en Revista Argentina de Derecho tributario, Uni­versidad Austral, Facultad de Derecho y la Ley, Enero Marzo, N.5, Buenos Aires, 2003, p. 28.

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los negocios jurídicos que tengan que ver con las transferencias tecnológicas y las operaciones económicas que se concretan al amparo del avance de la tecnología, tal como sucede con las rea­lizadas por Internet.

En las Directrices señalábamos que uno de los restos que en­frenta la Administración tributaria en un ambiente de globaliza- ción es la ampliación de la base de imposición, o si se quiere, fre­nar su erosión frente a las diversas formas de interacción basado en Internet, ("red global de computadoras").

El auge y desarrollo del comercio electrónico, definido como la utilización de redes informáticas con el fin de facilitar las transacciones que comprenden la producción, la distribución, la venta y la entrega de bienes y servicios dentro del mercado160, puede comportar tres categorías: (i) el uso de los medios electró­nicos para la venta de bienes materiales; (ii) la venta de conteni­dos digitalizados y (iii) el acceso a Internet y a las telecomunica­ciones161, las cuales comportan cada una problemas de políticas tributaria y administración tributaria.

Ello así, exhortamos a los ponentes a examinar en qué consis­ten eso retos y problemas y cuáles son las medidas o mecanismos legales y administrativos para enfrentarlos.

Así, exhortamos analizar entre la conveniencia de proceder en un mismo instrumento a establecer un régimen impositivo al comercio electrónico que abarque el impuesto sobre la renta y el impuesto al valor agregado, o si resulta mejor y más efectivo, el establecimiento de normas materiales y administrativas en la ley creadora de cada especie tributaria.

En igual sentido, partiendo de las premisas que justifican formas de imposición especifica a la renta, como "quien contami­na paga"; debe analizarse la premisa según la cual "quien usa la realidad virtual paga".

160 H.E. Abrahams y R.L. Doemberg, How Electronic Commerce Works, "St. Tax Notes", n .13,14 de Julio de 1997, p. 123.

161 Charles E. MacLure, Jr. Y Giampaolo Corabi, La tributación sobre el comer­cio electrónico: objetivos económicos, restricciones tecnológicas y legisla­ción tributaria, Depalma, Buenos Aires, 2000, p. 83.

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L e o n a r d o P a l a c io s M á r q u e z

Ello conduce a la posibilidad de la creación del denominado B it Tax162, basada en la existencia de una nueva forma de rique­za que justificaría plenamente el ejercicio del Poder Público nor­mativo en materia tributaria partiendo de las hipótesis de inci­dencia de los intercambios de la información, en el tráfico digital interactivo. Sería un nuevo impuesto, que a juicio de MacLure y Corabi, sería de fácil de determinar y administrar y difícil de evadir. No se basaría sobre ningún valor agregado, sino en la interactividad y en la intensidad de las transmisiones163.

Lo que se pretende es el tratamiento y desarrollo del tema en una visión tendente a la elaboración de propuestas/recomen­daciones para una próxima reforma tributaria, de considerarse conveniente y oportuna la creación de esta nueva forma de im­posición.

En este orden de ideas, el Dr. Eduardo Leáñez en su ponen­cia164, luego de una análisis crítico a la normativa de la Ley de Impuesto sobre la renta a la luz del Modelo de Convenio de la OCDE sostiene que "(i) para estimular adecuadamente la inver­sión en el sector de tecnología y (ii) para que Venezuela se con­vierta en una país atractivo para la inversión extranjera en tal sector, debe:

1. Crearse una ley especial que incentive efectivamente la in­versión en el sector de tecnología, el cual debe estar muy bien definido y ser más preciso que la definición amplia de tecnología contenida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tec­nología e Innovación, la cual alude al concepto de conoci­

162 Véase, Luc Soete, Merti: Building the European information society for Us All, Fisrt reflections of the higt level group of experts, Bruselas, 1996; Luc Soete y Karim Kamp, The bit tax: the case for further research, 1996; Ar- thur J. Cordell, New taxes for a new economy., speech "Scenerarios for the future:work and education en Government information, Cañada y "taxin the Internet: The proposal for a Bit Tax, discurso pronunciado por Cordell en el International tax Program en Harvard Law School, feb., 1997.

163 Ibid., p. 199.164 Eduardo Leáñez Berrizbeitia, Transferencia de tecnología: ideas para ac­

tualizar el gravamen a la transferencia internacional en la ley de islr e in­centivos fiscales al sector.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T rib u t a r io

miento, de carácter genérico y lamentablemente impreciso. En tal ley debe concederse, al igual que el caso de Argen­tina, estabilidad fiscal por un período de tiempo, exone­ración total del pago del IVA y un gravamen limitado al impuesto sobre la renta esto es, establecer una tarifa más reducida.

2. Adicionalmente, podría extenderse tal incentivo a la esfera de los tributos municipales.

3. Alternativamente, reformar la Ley de Impuesto sobre la Renta e incluir una rebaja por inversión efectiva y directa en activos tecnológicos no utilizados previamente, similar a lo que ocurre en la actualidad con la rebaja por inversión en materia turística; y la deducción del 150-125% del mon­to de los gastos erogados efectivamente en I+D, depen­diendo de sí se trata de grandes empresas por un lado y de pequeñas y medianas empresas por el otro, debiéndose a tal efecto precisar con claridad que constituye innovación tecnológica y que no, para evitar el uso indebido de incen­tivos fiscales165.

El ponente expresa de manera categórica que "las normas ac­tuales sobre transferencia de tecnología contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta son escasas e insuficientes para regular las nuevas formas de transferencia de tecnología., concretamen­te, la definición de asistencia técnica, servicios tecnológicos y re­galías son vetustas"

165 El Dr. Leáñez Berrizbeitia menciona como posibles incentivos fiscales:I. Exoneraciones temporales de impuestos (tax holidays) y reducción de

tasas.II. Incentivos a la inversión (depreciación acelerada, deducción parcial,

créditos fiscales, diferimiento impositivo).ni. Zonas especiales con tratamiento tributario privilegiado (derechos de

importación, impuesto a la renta, impuesto al valor agregado).IV. Incentivos al empleo (rebajas en impuestos por la contratación de mano

de obra). (Vid., JIMÉNEZ, Juan Pablo y PODESTÁ, Andrea. Inversión. Incentivos Fiscales y Gastos Tributarios en América Latina. P. 16. h ttp :// www.receita.fazenda.gov.br/Publico/estudoTributarios/Eventos/ WorkShopGastosTributarios / IuanPabloTimenezArtigo.pdf

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L e o n a r d o P a l a c io s M á r q u e z

Dentro de la escasez normativa, acusada por Leánez Berriz- beitia, destaca "la ausencia de regulación del software o progra­ma de ordenador, bien que existe desde hace varias décadas pero no se encuentra expresamente regulado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta o su Reglamento, instrumentos éstos que han sido reformados ,sin embargo, varias veces en el mismo período".

En este sentido, el ponente recomienda que una futura refor­me de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

1. Se defina expresamente el software o programa de ordena­dor; se modifique la definición de regalías para ampliar su contenido e incluir expresamente el software o programa de ordenador junto con otras obras del ingenio.

2. Se limite la renta presunta asociada a tales pagos -en opera­ciones internacionales- y se modifique otras normas del ca­pítulo de rentas presuntas que colidan con la nueva acep­ción de regalías.

3. Se modifique la definición de asistencia técnica, eliminán­dose como condición para la deducción la no prestación efectiva o potencial de tal actividad en el país al tiempo de la ejecución de la asistencia técnica.

4. En relación al comercio electrónico no se debe regular en la Ley de Impuesto sobre la Renta, al igual que la mayoría de legislaciones del mundo., en virtud que con el actual desarrollo del "comercio-e" son suficientes los principios de imposición existentes, evitando los problemas prácticos que su colecta y retención en la fuente tendrían.

5. Se proceda a la promulgación de una ley especial que esta­blezca beneficios fiscales en los tributos nacionales y muni­cipales o, alternativamente, mediante una reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que establezca una rebaja por inversión en activos tecnológicos no utilizados previamente, y una deducción del 150% o 125% del gasto en investigación y desarrollo ligado al sector tecnológico, para grandes em­presas por un lado, y medianas y pequeñas por el otro.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ribu t a r io

Esta Relatoría General comparte la procedencia de la existen­cia y vigencia del principio de no imposición, que ha venido pro­pugnando como herramienta de política fiscal propia e inherente a la esencia de un Estado democrático Social y de Derecho como el definido en la Constitución de 1999 y, por consiguiente, parti­dario que en una visión global de las finanzas públicas es absolu­tamente conveniente y aceptada la clasificación de los impuestos en razón de sus fines: recaudatorios y los de ordenamiento .

Sin embargo, también somos de la opinión que el ejercicio de no imposición debe ser ejercido con racionalidad a fin de evitar la opacidad de las finanzas y la erosión de las bases recaudato­rias que dependen tanto de la transparencia normativa en el di­seño del incentivo y forma de su otorgamiento como del control efectivo de su uso y goce y del seguimiento de las implicaciones en el sector económico que se pretende incentivar o auspiciar.

Por tanto, no estaríamos cerrados al establecimiento de incen­tivos como los propuestos por el ponente, siempre y cuando se orienten por lo afirmado anteriormente.

En otro orden ideas, somos partidarios que los incentivos a las transferencia, cualquiera sea la naturaleza, este contenidos en cada ley impositiva y no en ley especial, ello por razones de téc­nica legislativa que evite la dispersión o la definición de un régi­men contradictorio del cual resulte interpretaciones encontradas de la Administración tributaria o de los órganos de la jurisdicción contenciosa tributaria en perjuicio del contribuyente o del sector incentivado ,como sucede con la rebaja impositiva a la marina mercante y al sector naviero, en general, que le da la espalda a las políticas del Ejecutivo Nacional en ese sector estratégico.

Adicionalmente, no puede establecer en una ley especial in­centivos en materia de impuestos municipales pues esto lesiona­ría la autonomía de los Municipios, los cuales tienen facultad de creación limitada de los tributos dentro de la esfera competen- cial y principios y limitaciones contenidos en la Constitución y la Ley Orgánica del Poder Público Municipal: el poder de crear tributos y definir el régimen de su exigencia conlleva el poder

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L e o n a r d o P a la c io s M á r q u e z

de dispensarlos de su pago o reducir la carga que deriva de su consagratoria.

En todo caso, podría establecer principios y orientaciones so­bre la importancia de incentivar o racionalizar la carga fiscal a las actividades representativas de negocios jurídicos que tengan por objeto la transferencia de tecnología o regímenes de protección y estabilidad jurídica sobre los mismos, a manera de exhorto o facultad y no como imposición, tal como lo efectuó la Ley de Promoción y Protección de Inversiones. Lo más natural sería una reforma de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

En otro orden de ideas, no quiere esta Relatoría General des­aprovechar la oportunidad que le brinda el Dr. Leañez Berriz- beitia en su ponencia para efectuar algunas consideraciones en tomo a la vigencia de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación en cuanto al tratamiento de la tecnología como objeto o materia de imposición.

La referida ley tiene su antecedente en el "Proyecto de Ley que crea el Fondo para el financiamiento de la investigación cien­tífica y tecnológica de la Educación Superior y de la Educación Técnica", que formó parte del paquete de leyes propuestas en la Reforma de 1976.

El objetivo del referido proyecto de ley era la creación de un fondo mediante la afectación especial de ciertos ingresos, y espe­cíficamente, de una "contribución especial", concebida, en crite­rio de Padrón Amaré, como un impuesto a los ingresos brutos de las empresas166 167.

166 Vid., Oswaldo Padrón Amaré, Observaciones al Proyecto de Ley que crea el Fondo de Financiamiento de la Investigación Científica y Tecnológica, de la Educación Superior y de la Educación Técnica en revista Resumen, N .175,8 de marzo de 1977, p. 27

167 Esa tendencia perversa de crear impuestos a los ingresos brutos bajo pre­tendidas contribuciones especiales está presente en la Ley Orgánica de Te­lecomunicaciones.En igual sentido, se ha abusado del principio de responsabilidad social en varias leyes, siendo la última de ellas, la Ley Orgánica de Deporte, actividad física y educación física, la cual establece en su artículo 68 lo siguiente

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Artículo 68: Se crea el Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte, la Ac­tividad Física y la Educación Física, el cual estará constituido por los apor­tes realizados por las empresas u otras organizaciones públicas y privadas que realicen actividades económicas en el país con fines de lucro; por las donaciones y cualquier otro aporte extraordinario que haga la República, los estados, los municipio o cualquier entidad pública o privada y por los rendimientos que dichos fondos generen.El fondo principalmente será utilizado para el financiamiento de planes pro­yectos y programas de desarrollo y fomento de la actividad física y el depor­te, así como para el patrocinio del deporte, la atención integral y seguridad social de los y las atletas.El aporte a cargo de las empresas u otras organizaciones indicadas en este artículo, será el uno por ciento <1%) sobre la utilidad neta o ganancia con­table anual, cuando ésta supere las veinte mil Unidades Tributarias (20.000 U.T); y se realizará de acuerdo con los parámetros que defina el Reglamento de la presente Ley o en normas emanadas del Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de deporte, actividad física y educación física.Este aporte no constituirá un des%ravamen al Impuesto sobre la Renta.Se podrá destinar hasta el cincuenta vor ciento (50%) del aporte aquí previs­to para la ejecución de provectos propios del contribuyente, propendiendo al desarrollo de actividades físicas y buenas prácticas, v para el patrocinio del deporte, con sujeción a los lineamientos que al respecto emita el Insti­tuto Nacional de Deportes.Los lineamientos indicados en el párrafo anterior deberán ser actualizados cada dos años y deberán promover sistemáticamente la inversión en activi­dades físicas y deportes en todas las disciplinas, así como en deportes ances­trales para la masificación deportiva a nivel nacional. (Resaltado del Relator General).

Por su parte, la Disposición Transitoria Octava establece, de manera anti­jurídica, el aspecto temporal del hecho imponible de la contribución en los términos siguientes:

Octava. El artículo 68 de esta Ley adquiere vigencia desde el momento de la publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. Durante su primer año de vigencia, los sujetos contribuyentes realizarán el aporte correspondiente en proporción a los meses de vigencia de la ley, con­siderando en cada caso el inicio y fin de sus respectivos ejercicios fiscales.

Las conclusiones preliminares a las cuales hemos abordado resultado de la lectura de los referidos dispositivos bajo el análisis sistèmico del ordena­miento jurídico, de las instituciones y principios que conforman la tributa­ción, y más detenidamente, en la imposición directa a la renta y de los me­canismos de armonización necesaria para la configuración de un sistema tributario racional, son las siguientes:I. Los artículos transcritos de naturaleza tributaria carecen de ima adecuada

técnica legislativa, que contraría el "Bloque de la legalidad tributaria", que seguramente por la indebida conceptuación del aporte generará controversias con el Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte, figura subjetiva organi­zativa creada para toda la gestión administrativa del tributo, en virtud de lo cual las empresas deben tener claridad en el contenido y alcance de los mismos a los fines de mantener consistencia en la información suministradas o declara­ciones presentadas por ante las distintas administraciones tributarias nacional,

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L e o n a r d o P a la c io s M á r q u e z

parafiscal o local y la incidencia que las mismas van a tener con aquellas que deben producirse con la Ley de Costos y Precios Justos que entrará en vigencia -en la mayoría de su articulado- el 22 de noviembre de 2011.

H. El aporte creado concede la p>otestad a los sujetos pasivos de en un cincuenta por ciento (50%) del mismo, es decir, punto cinco por ciento (0.5%) de forma dineraria y el otro cincuenta por ciento (50%) representado en proyectos "des­tinados para la ejecución de proyectos propios del contribuyente, propendien­do al desarrollo de actividades físicas y buenas prácticas, y para el patrocinio del deporte, con sujeción a los lineamientos que al respecto emita el Instituto Nacional del Deporte".

III. La base de cálculo o imponible del aporte está constituido por la utilidad neta o ganancia contable, no definida en la ley. La "ganancia neta anual", o "utili­dad neta" es un concepto que es independiente de las reglas de determinación del enriquecimiento neto grabable, prevista en la regulación del Impuesto so­bre la Renta, que se obtiene una vez que la compañía ha deducido todos los costos y gastos incurridos de los ingresos percibidos durante el ejercicio fiscal, incluyendo dentro de estas deducciones, el monto de Impuesto sobre la Renta pagado por la compañía durante el ejercicio y el efecto del ajuste por inflación dentro de su patrimonio.

IV. Existe una marcada deslegalización del tributo por cuanto el legislador no ago­tó en el propio texto de la ley elementos sustantivos o materiales del tributo, conforme a los previsto en los artículo 317 de la Constitución y 3 del Código Orgánico Tributario, exhortando al Ejecutivo Nacional para que mediante el Reglamento o al Ministerio del Poder Popular con competencia en la materia mediante otros actos administrativos de efectos generales procedan a fijar los "parámetros" para su aplicación.

V. La experiencia de leyes especiales que proceden a la creación de contribucio­nes especiales bajo la figura de aportes (Vgr. la Ley Orgánica de Drogas), es que mediante actos de rango sublegal y hasta en avisos de páginas web, fijan los elementos constitutivos del tributo.

VI. El sistema tributario consagrado a nivel constitucional refiere a la existencia de la totalidad de los tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales) que el Estado en sus distintas expresiones de base territorial puede crear y exigir a los particulares para el financiamiento de las cargas públicas

VII. A los fines de que se pueda estar en presencia de un sistema o estructura impo­sitiva es necesario la consagratoria y vigencia plena de una serie de principios ordenadores denominados principios de imposición, entre los cuales, destacan el de legalidad y el de justicia, siendo corolarios importantes de éste último, los principios relativos a la exigencia de la justa distribución de la carga impositiva, la consulta a la capacidad económica de los contribuyentes y la progresividad.

VIH. La imposición a renta es la expresión máxima de la tributación directa y progre­siva en Venezuela, sobre la cual descansa la progresividad del sistema tributa­rio y se garantiza la consulta a la capacidad económica de los contribuyentes.

IX. La progresividad del impuesto sobre la renta se logra no sólo con el estableci­miento de tipos impositivos progresivos, es decir, que aumentan en la medida que la base imponible se incrementa, sino que también, es imprescindible que la base imponible sea el producto del reconocimiento de los gastos ocasiona­dos por el contribuyente para la preservación del enriquecimiento gravable, sea éste producto de una actividad económica o de bienes productores de ren­tas. Ello porque el legislador desde el año de 1943 adoptó el criterio de renta neta como base de cálculo de la cuota impositiva para lo cual se precisa un

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régimen de deducciones que se corresponde con gastos normales y necesarios para la producción de la renta.

X. Los tributos constituyen egresos ineludibles para la producción del enriqueci­miento, que deben ser reconocidos para lograr la reiteración de la verificación del incremento patrimonial y garantizar la racionalidad de la imposición y la consulta a la capacidad contributiva y, por tanto, comportan la naturaleza de una deducción, es decir, un elemento de depuración y determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta.

XI. Son sólo susceptibles de perder la condición de deducibles los tributos dise­ñados con fines extrafiscales y aquellos vinculados o de naturaleza similar a la imposición a la renta al momento de su percepción o por razones de imputa­ción, acreditación o cualquier otro mecanismo de armonización, conforme a la determinación que efectúe la propia Ley de Impuesto sobre la Renta, tal como lo dispone su artículo 4.

XII. El artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece como gastos deducibles los impuestos pagados por los contribuyentes por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta.

XIII. El aporte previsto en la LOD es una exacción regresiva, inflacionaria y distorsi- va que afecta el resultado de las empresas, siendo lo jurídicamente apropiado a la definición progresiva del impuesto sobre la renta y a la consulta a la capa­cidad económica su deducción o tratamiento como gasto normal y necesario para la producción de la renta.

XTV. El artículo 27 numeral 3 así concebido comparte la naturaleza de armonización y coordinación prevista en el artículo 156 numeral 13 de la Constitución, que procura una tributación racional, no confiscatoria y la definición de un estatuto del contribuyente que garantice su justa contribución a la satisfacción de las cargas públicas mediante la consulta a su capacidad económica.

XV. El carácter acusado de la norma contenida en el artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta exige que su reforma o supresión se efectué mediante Ley de reforma parcial a la Ley de Impuesto sobre la Renta.En todo caso, de aceptarse la posibilidad de establecer una norma de armoni­zación o coordinación en una ley distinta a la Ley de Impuesto sobre la Renta, la misma no puede demeritar o desconocer los principios propios del sistema tributario, de la imposición a la renta y desmejorar la exposición patrimonial de los contribuyentes mediante formas de imposición regresivas, como lo es la pretendida prohibición de "desgravar" del ISLR, aunque la intención real fue establecer la improcedencia de la deducción del aporte del uno por ciento (1 %) por parte de las empresas, tal como se efectuó en el pasado reciente con el impuesto a las transacciones financieras, que planteó una colisión del artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurí­dicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica que estableció que el impuesto a las transacciones financieras "no será deducible del impuesto sobre la renta" y el artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que le atribuye la naturaleza de gasto normal y necesario.

XVI. Una revisión de la legalidad de los actos determinativos de tributos emitidos por la Administración tributaria por parte de órganos de la jurisdicción con­tenciosa administrativa debe privilegiar la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta por tratarse de ley especial que desarrolla en forma integral los elementos integradores del tributo en concordancia con el mandato o exigen­cia constitucional de consulta a la capacidad contributiva de los contribuyen­tes y la orientación progresiva del imposición a la renta.

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L eo n a r d o P a la c io s M á r q u e z

Esta Relatoría General advierte que el seguimiento que even­tualmente pueda efectuarse del análisis y propuesta efectuada por el Leañez Berrizbeitia en el sentido de promulgar una ley especial que defina régimen para la transferencia de tecnología "el cual debe estar muy bien definido y ser más preciso que la definición amplia de tecnología contenida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, la cual alude al concepto de conocimiento, de carácter genérico y lamentablemente impreci­so", implica necesariamente la derogatoria de la mencionada ley y, por consiguiente, de la "contribución especial" (contributo) en ella prevista, ello en virtud de las siguientes razones:

1. La demanda cada día mayor de recursos por parte del Es­tado es producto, entre otras razones, de su crecimiento desmedido y su intervención irracional en actividades que

XVn. Este criterio de la especialidad vinculada a la ley creadora del tributo ha sido adoptado por el SENIAT frente a las leyes que establecen exclusiones, fran­quicias territoriales, regímenes aduaneros especiales, dispensas y supuestos de no sujeción con respecto al IVA y por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. (Vid., República Bolivariana de Venezuela, Servicio Na­cional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, Gerencia Jurídico Tributaria, Consulta Nro. DCR-5-12925-2928 de fecha 26 de jimio dirigida a CORPOTULIPA, p.4, citada por Leonardo Palacios Márquez El IVA y el régi­men de la zona libre para el fomento de la inversión turística en la Península de Paraguaná Estado Falcón, en Revista de Derecho Tributario, N° 116, oct./ dic., 2007, AVDT, Caracas, p. 105.)

XVm. La previsión contenida en el artículo 68 de la LOD mas que negar la condición de gasto normal y necesario para la producción de la renta y, por lo tanto, de- ducible de la renta bruta para la obtención del enriquecimiento neto gravable establece el desconocimiento de importe acreditable a la cuota o importe anual del contribuyente del impuesto sobre la renta de aquel qué está representado por un desgravamen en lugar de una gasto. La interpretación literal de la refe­rida norma caracteriza por la ausencia de técnica legal e imprecisión, conduce a sostener la improcedencia de un mecanismo de aminoración de la carga tribu­taria previsto para las personas naturales y no para las personas jurídicas.

XIX. Finalmente, la Disposición Transitoria Octava es violatoria de los principios de no retroactividad de la ley tributaria, de la seguridad jurídica, consulta a la capacidad contributiva o económica y de la anualidad típica de los tributos de periodos, desarrollados en los artículos 24 y 317 de la Constitución, desarrollado por el artí­culo 8 del Código Orgánico Tributario, al establecer que "durante su primer año de vigencia, los sujetos contribuyentes realizarán el aporte correspondiente en proporción a los meses de vigencia de la ley, considerando en cada caso el inicio y fin de sus respectivos ejercicios fiscales".

XX. El primer pago para empresas con periodo tributario anual coincidente con el año calendario es a partir del 2013.

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu t a r io

no le corresponden o no deberían actuar lo que conlleva a una ineficiencia en los niveles de satisfacción de las nece­sidades públicas y en la debilidad institucional de control y determinación de responsabilidades, en el solapamiento de competencias y la ausencia de coordinación de las fi­nanzas públicas.

2. El establecimiento de fondos resultantes de la afectación específica de recursos rompe con la Unidad del Tesoro, principio básico de racionalidad de la actividad financiera que afecta el normal desenvolvimiento del Estado disper­sando recursos e incrementando el gasto público corriente en perjuicio de la inversión.

3. Resulta poco técnico y confiscatorio, generador de una múltiple imposición económica acudir al expediente de creación de impuestos a los ingresos brutos bajo el manto protector de la manipulación nominal de un especie tribu­taria como la contribución especial, la cual se caracteriza por ser un ingreso de naturaleza tributaria cuyo funda­mento radica, como lo describe Giampietro Borras, en la ventaja o beneficio particular que deriva directamente al tributante de una obra pública, o de un gasto público moti­vado por él168.

Esta exacción parafiscal, que desborda el principio de res­ponsabilidad social, como lo afirmaba Padrón Amaré con respecto al Proyecto de 1976 antecedente de la "contribu­ción de la LOCTI" concebida en idénticos términos, "no existe ninguna ventaja especial a favor de los contribuyen­tes afectados por el impuesto, sino ventajas genéricas y di­fusas, por muy importantes y calificadas que sean, como ocurre con los servicios sanitarios o asistenciales.(....) y re­sulta claro que es prácticamente imposible individualizar beneficiarios cuando se trata de servicios de la naturaleza expuesta"169.

168 Gabriel Giampietro Borras, Las tasas en la Hacienda Pública, Montevideo, 1959, p. 342 citado por Oswaldo Padrón Amaré, op. cit, p. 28.

169 Ibidem.

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L e o n a r d o P a l a c io s M á r q u e z

4. La investigación científica y tecnológica obedece, en un país ahíto de tales objetivos para su desarrollo, que los mismos con la especificidad que le es propia, "merece un tratamiento también especifico, en el cual la función de la unidad productiva (empresa) como demandante resulta decisiva"170.

5. Más que captar fondos para la investigación científica, la transferencia e innovación tecnológica, que implica deci­siones bajo el prisma de un visión burocrática coyuntural, se debe definir una estrategia y prioridades en el campo económico, creando incentivos institucionales y fiscales para que las empresas definan y orienten su actividad en función de esas prioridades pues tal como lo afirma­ba magistralmente Padrón Amaré, "el desarrollo tecno­lógico debe vincularse de manera directa a las unidades empresariales, públicas y privadas, que como usuarias o demandantes son las que pueden definir el campo de sus necesidades en ese sector. En tal virtud el problema debe­ría enfocarse tomando en consideración la urgencia de que sean las propias empresas quienes asignen y administren sus recursos destinados a investigación y desarrollo, den­tro de un plan global definido y controlado en su ejecución por los órganos competentes con la participación de los sectores interesados".

En realidad, complementa el excelso hacendista prematu­ramente fallecido, "uno de los problemas esenciales del de­sarrollo tecnológico en nuestros países, ha consistido en la falsa creencia de que el financiamiento de la investigación científica y tecnológica constituye el factor decisivo para su logro171".

6. El impuesto a los ingresos brutos configurado bajo la inde­bida manipulación de las especies tributaria, es una transfe­rencia dineraria de las economías particulares al Estado que en nada contribuye al fortalecimiento de la empresa como

170 Ibidem.171 Ibid.p.29.

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unidad productiva y, por consiguiente, al cumplimiento de los fines y cometidos del régimen económico y social dise­ñado en la Constitución, una afectación especifica que se diluye en el gasto público ineficiente y en la voracidad de un Estado hipertrofiado y paralelo, aumentando la presión fiscal sobre los agentes económicos sin que ello se traduzca en un aumento del gasto social, una adecuada progresivi- dad del sistema tributario, un estimulo al ahorro y la inver­sión de las empresas.

7. El crecimiento desmedido de los "contributos" o la para- fiscalidad, aunado a las políticas erráticas de controles, se transforman en adiciones o elementos determinantes de los costos de producción pues al adoptarse como base de su cálculo los ingresos brutos, en claro divorcio entre el hecho imponible y tal magnitud, la contribución se transforma en un impuesto a la actividad económica, trasladable a los consumidores finales, afectando regresivamente a los cuar­teles de la población menos favorecidos económicamente.

En un circuito económico interdependiente dada la rela­ción entre proveedor y productor, productor y distribui­dor, distribuidor y comercializador al detai y entre éste y el consumidor, se genera por ese "encadenamiento acumu­lativo" una traslación de estas contribuciones (impuestos) hacia adelante (protraslación impropia) que derivan en incrementos en cascadas de los precios finales de bienes y servicios, lo cual tiene un efecto exponencial por el otor­gamiento de exenciones en el IVA, la voracidad de la im­posición local y los controles de costos y precios.

II.2.4. L a in f l a c ió n y e l im p u e s t o s o b r e l a r e n t a

A LAS PERSONAS JURÍDICAS.

En las Directrices en relación al de ajuste por inflación como mecanismo antiinflacionista o antiinflacionario directo indispen­sable para garantizar el gravamen sobre capacidad efectiva y real y no nominal del contribuyente, adoptado a partir de 1991,

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L e o n a r d o P a la c io s M á r q u e z

indicamos como pauta su tratamiento bajo las premisas de la simplicidad y reducción del costo de gestión y del costo de cum­plimiento por parte del contribuyente obligado a ello.

Obviamente, dábamos como sobrentendido el respeto y pro- fundización de la consulta de la capacidad económica del con­tribuyente y, consecuencialmente, la inyección de progresividad del sistema tributario en su conjunto a través del impuesto sobre la renta.

Nos preocupa que las reformas sucesivas a la Ley de Impues­to sobre la Renta estén signadas con:

1. Una excesiva complejidad en relación al costo indirecto de gestión que entraña sus sucesivas reformas.

2. La tendencia "carga gestora" en que se ha convertido el impuesto mediante un régimen de detracción anticipada o retenciones que en la práctica se traducen en la conversión de un acto normativo del Ejecutivo Nacional en legislación paralela.

3. Deficiencias normativas que se traducen en una traba para el control fiscal y en un costo mayor en su administración y control.

4. Desnaturalización por efecto de una interpretación sesga­da de los incentivos fiscales, que entra en contradicción con otras leyes especiales que los contemplan.

5. Tendencia a desdibujar la esencia progresiva y directa, con las implicaciones que de ello derivan, del impuesto

Algunas de esas características se ponen de relieve con cruda intensidad en el sistema de ajuste por inflación.

Tal circunstancia no solo afecta la esencia de la consulta de la capacidad económica de los sujetos incididos y sometidos a la sujeción pasiva del impuesto, progresivo por naturaleza, expo- niépdqlos a la niveles de mayor sacrificio contributivo, sino que hace engorroso y costoso la gestión de fiscalización, lo que evita un control efectivo por parte del contribuyente.

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Es en el sistema de ajuste por inflación donde se pone de ma­nifiesto lo expresado por Mejías Betancourt en su ponencia co­mentada, en cuanto a que "la Ley de Impuesto Sobre la Renta fue y sigue siendo un conglomerado equívoco de normas de origen contable, ordenadas con una inapropiada reflexión, enlace y es­tructura interna fundamentalmente contable; en lugar de ser una adecuada y moderna estructura normativa con un contenido ju­rídico tributario conforme a las exigencias del Código Orgánico Tributario".

Esta situación deriva también de la circunstancia, acota el prenombrado ponente, a que "las reformas que se han hecho al impuesto sobre la renta, en muchas oportunidades, responden a un enfoque contable de la reforma tributaria, de dar respuesta a los problemas "golpe a golpe", sin abordar las complicaciones de fondo y con una continua orientación y perspectiva contable, que, hasta ahora, ha dominado toda la sistemática de la Ley.

Hoy en día la contabilidad172, expresa el referido ponente, "es el instrumento de apoyo de la tributación que está sometida completamente al derecho, y constituye la expresión numérica y cuantitativa de la norma tributaria. Recordemos que la conta­bilidad tributaria es un procedimiento que permite el registro, mediante la correcta llevanza de los libros de cuentas173 del con­tribuyente, de todas las operaciones realizadas y relacionadas con el enriquecimiento del contribuyente conforme a las reglas establecidas en las normas tributarias. La contabilidad tributaria es el sistema adoptado por la ley para llevar la cuenta y razón del contribuyente y registrar las magnitudes de la tributación, resul­tantes de las operaciones gravadas. Por eso el padre del derecho

172 Romero Muci pone de relieve la característica de la contabilidad como un sistema de información cuantitativo dirigido a proporcionar información útil para que los usuarios puedan tomar sus decisiones económicas en condiciones adecuadas y su vinculación con el derecho, un carácter esen­cialmente practico de ambas disciplinas (Vid. Humberto Romero Muci, El Derecho y el Revés de la Contabilidad, Academia de Ciencias Jurídicas y Políticas, Serie Estudios 94, Caracas, 2011.

173 David Morán Bovio. La contabilidad de los Empresarios. Derecho Mercan­til. Ariel Derecho. Barcelona. 2002. Pág. 123.

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L e o n a r d o P a la c io s M á r q u e z

tributario francés Louis Trotabás decía que el Fisco no se relacio­na con la empresa sino con la contabilidad de la empresa".

No queda duda que establecimiento de la normativa del sis­tema de ajusta por inflación como mecanismo antiinflacionario directo es un complejo entramado normativo contrario a la trans­parencia jurídica, corolario de la seguridad jurídica, que deriva en excesiva complejidad en su aplicación dada la técnica legis­lativa empleada, lo cual se traduce en una engorrosa forma de determinación ya bien sea por el contribuyente o por la Admi­nistración tributaria de manera complementaria o sustitutiva, en aquellos supuestos previstos en el Código Orgánico Tributario.

El proceso inflacionario que ha venido padeciendo Venezuela desde hace aproximadamente treinta años, como lo expresa el Lic. Gustavo Serrano Bauza en su ponencia174, se ha convertido en una enfermedad para la economía. Durante este período la inflación ha superado los tres dígitos, por lo que la información financiera que suministran los estados financieros, elaborados con base en una moneda uniforme o en la hipótesis de la esta­bilidad monetaria y en el principio contable de los costos his­tóricos, se ve distorsionada, pues no toman en cuenta el factor inflacionario"175.

La inflación, como el alza de niveles general de precios de los bienes y servicios, es decir, la disminución del poder adquisitivo o de compra del dinero en una economía nacional, utilizada en sentido similar a la expresión depreciación monetaria176, y las distorsiones que crea en los sistemas tributarios, ha venido ocu­pando la atención de los especialistas desde hace bastante tiem­po, variando los resultados del estudio y el enfoque dependien­

174 Gustavo Serrano Bauza los ajustes por inflación en la ley de impuesto sobre la renta "propuestas para una reforma tributaria en Venezuela.

175 En lo expresado por Serrano Bauza, véase Manuel Torres Núñez, Rose- 11a Fallini y otros, "Responsabilidad de los Administradores y Comisarios ante la Declaración de Principios de Contabilidad N° 10 y Publicaciones Técnicas N° 14 y 19", Caracas, 1998, p. 11.

176 H.G. Ruppe Inflation and Taxation General Repórt XXXI, Congrés Interna­tional de Droit Financier Et Fiscal, Viena 1977, pp. 89-121.

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do la arista metodológica que se adopte para abordar el tema en cuestión.

El proceso evolutivo del estudio de la inflación y la Hacienda Pública, tiene una primera etapa que se ubica en la década de los años cincuenta, donde los especialistas centraron su atención en el efecto inflacionario en el déficit fiscal público. De manera tal, que los economistas y los hacendistas tuvieron como preocu­pación los efectos de la inflación sobre el nivel de los ingresos tributarios y la adaptabilidad de estos a la tendencia del nivel general de los precios, lo cual se conoce como el principio de "flexibilidad automática", que constituye una herramienta ex­traordinaria para cambiar la inflación mediante las correcciones en el gasto total.

En la década de los setenta al comenzar el proceso inflacio­nario y la depreciación monetaria a generalizarse en la mayoría de los países del mundo, la orientación adoptada en los estu­dios de la inflación y relaciones con la actividad financiera pú­blica del Estado, no se centraron en la vertiente de los gastos, sino que la misma fue poco a poco trasladándose al estudio del impacto, que las tendencias inflacionistas tenían en los recursos ordinarios públicos de fuente tributaria, al establecer la relación de las distorsiones que la inflación ocasionaba en los ingresos o enriquecimientos obtenidos por las personas naturales y jurídi­cas sometidas a gravamen y, la influencia negativa, que de no adoptarse sistemas correctivos de inflación, traían en el nivel del rendimiento de tales ingresos177.

En este orden de ideas y, analizando la influencia de la inflación en el sistema tributario, puede establecerse dos ramificaciones y, por lo tanto, dos sectores de influencia negativa determinante, que permiten el estudio de la relación de esta macromagnitud económica o con el conjunto de exacciones existentes en un país determinado.

177 Organización de los Estados Americanos Inflación y Tributación, Was­hington, DC. Diciembre 1978, pp. 1 y 2.

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L e o n a r d o P a la c io s M á r q u e z

(i) Una primera delimitación o demarcación de las áreas de influencia de la inflación, corresponden a los efectos que éstas conlleva en la deuda tributaria, lo cual exige que en la legislación impositiva se adopten correctivos de manera de proteger el ingreso del Estado y su recaudación por la Administración tributaria, de manera de hacerlo más efi­ciente y rendidor para el destino originario e inherente a su naturaleza, como es el de sufragar los gastos públicos.

En este sentido, lo que se pretende es limitar, reducir o evitar las manipulaciones de los sujetos pasivos de las re­laciones jurídicas tributarias de diferir el pago de impues­to, ante acusados procesos de inflación, mediante el uso de mecanismos de impugnación en sede administrativa o judicial, que benefician tal decisión tomando en cuenta la ponderación entre los costos de pagar o no pagar aprove­chando los vacíos o deficiencias de la normativa general tributaria. Tal decisión, que es lo que se conoce en el mun­do hacendístico y tributario moderno con el efecto Olivera- Tanzi178, es la pérdida que sufre el Fisco Nacional por la diferencia acusada en el índice de precios al consumidor o nivel de precios utilizados para la medición de la inflación, entre el momento de la captación o recaudación efectiva de los impuestos y su causación, de acuerdo a la normativa sustancial relativa a los aspectos temporales y sustanciales de los hechos imponibles.

178 El efecto Olivera-Tanzi, entendió como la pérdida que experimenta el fisco en procesos de inflación habida cuenta la diferencia del nivel de precios entre el momento de la recaudación de los tributos y su causación, se pone de relieve más crudamente en los impuestos directos, entre estos el im­puesto sobre la renta y a los activos empresariales, donde las hipotecas de incidencia que conforman sus hechos imponible o generadores son de naturaleza compleja, verificándose en períodos de tiempos equivalentes a un año. Entre los mecanismos que cuenta el fisco para hacer frente a este tipo de distorsión, se encuentran las retenciones, como tendremos oportu­nidad de referimos infra. Cfr. Jorge Enrique Restrepo, Elementos básicos de los ajustes por inflación en Sistemas tributarios ajustes por inflación en América Latina, FAUS/FESCOL, Caracas 1991, passim.

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Estas distorsiones de la inflación en la deuda tributaria, dependerán en mayor o menor medida del conjunto de co­rrectivos adoptados por la legislación, referida fundamen­talmente a los sistemas de penalización o derecho tributa­rio sancionatorio, y a las bases de cálculo de los intereses de mora por deudas líquidas y exigibles y su falta de pago dentro de los períodos correspondientes.

Igualmente el mayor o menor efecto distorsionante o ne­gativo de la inflación en la deuda tributaria, dependerá del sistema de anticipo, detracciones o retenciones en las fuen­tes, de sistemas de devoluciones y de la eficiencia y eficacia de la Administración Tributaria en efectuar las determina­ciones de oficio, conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario.

(ii)Por otro lado, en lo que respecta a la segunda vertiente de influencia distorsionante de la inflación en el sistema impositivo, nos referiremos a la parte correspondiente a los ingresos de los agentes económicos cuya incidencia negativa afecta, en consecuencia, los ingresos tributarios. El efecto distorsionante de un sistema impositivo que no incluya correcciones, sean éstos globales o parciales en las bases de imposición conlleva a que el gravamen se consti­tuya, sobre valores nominales y no reales, lo cual por su­puesto trae problemas no solamente sobre la medida de la capacidad contributiva real del contribuyente, sino el desconocimiento de principios generales de imposición, como es la legalidad propiamente dicha, si se considera que la inflación es un tributo no legislado, y los principios de igualdad y progresividad; efecto que en el caso espe­cífico de las personas naturales, origina el fenómeno que se conoce como el "fiscal drag", los conduce a ir pasando de un tramo a otro en las tarifas progresivas, afectando la equidad vertical del sistema.

No debe olvidarse, que el efecto distorsionante de la inflación, se da con mayor crudeza en los impuestos directos, que en los impuestos indirectos, habida cuenta de la naturaleza compleja

174

L e o n a r d o P a l a c io s M á r q u e z

de la verificación de los hechos imponibles. Lo que, en definitiva, persigue un sistema de corrección monetaria o de ajustes por in­flación, es el de buscar la uniformidad de la imposición. El razo­namiento, como lo afirma Calle Saiz, es así de simple: la inflación supone un cambio en la carga fiscal real entre los diferentes con­tribuyentes; de esta forma, el principio de la carga fiscal, que una en primera fase preocupa al legislador se distorsiona y, desde este punto vista, los efectos de inflación, deben neutralizarse con la finalidad de restablecer la estructura original de la carga179.

En lo que respecta a las personas jurídicas, los efectos de la in­flación sobre su economía y su contabilidad pueden clasificarse con fines analítico, siguiendo los trabajos de distintos autores que han escrito sobre el particular, de la siguiente manera: a) efectos sobre los activos fijos y los activos circulantes, b) efectos sobre los créditos y el activo líquido o disponibilidades financieras; y c) efecto sobre el pasivo del balance180.

En igual sentido, con una clasificación mucho más extensi­va el autor español Argamentería García, clasifica los efectos de la inflación en las personas jurídicas -o en las empresas, viéndolo desde la óptica económica - de la siguiente manera: a) efecto del poder adquisitivo de los salarios; b) efectos en la elaboración de activos; c) efectos en las operaciones a plazos, sean financieras o estrictamente comerciales; djefectos en las decisiones; e) efectos en la política presupuestaria de la empresa; f) efectos en la pla­nificación de la producción; g) efectos en la expansión y men­ción de la empresa; h) efectos en su propio mercado de capitales y efectos en la conquista de mercado; ijefectos en las empresas marginales181.

179 Ricardo. Calles Saiz, Inflación y Hacienda Pública, Instituto de Estudios Fiscales-Ministerio de Hacienda-Madrid, 1978, p. 113.

180 J.M Fernandez Virla. Teoría Económica de la Contabilidad, Ediciones ICE, Madrid, 1974, citado por Ricardo Calle Saiz, op. cit., p. 82-83.

181 García, Argamenería. La Incidencia de la Inflación sobre las Empresas en la Inflación en el Mundo Occidental y en España, Madrid, 1974 pp. 105-124 citado por Ricardo Calle Saiz, op. cit. p.83

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ibu t a r io

Es dentro de este marco referencial, que debemos analizar las medidas adoptadas por el ordenamiento jurídico venezolano para hacer frente a las distorsiones, que la inflación trae en la actividad financiera del Estado.

Así podemos clasificar estas medidas siguiendo a Calle Saiz, en dos tipos de medidas antiinflacionistas: en directas e indirectas.

Las medidas antiinflacionistas directas, entendidas éstas como disposiciones fiscales promulgadas con la finalidad expre­sa de reducir o suprimir los efectos de la inflación sobre el siste­ma fiscal; entre estas medidas, nos encontramos (i) sistema de ajuste por inflación incorporado por vez primera a la legislación venezolana con la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, (ii) la modalidad de unidades tributarias, fundamental­mente lo que corresponde a la parte de los ingresos de los agen­tes económicos, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario y (iii) el sistema de corrección monetaria prevista n lo que corresponde a la reducción de los efectos distorsionantes en la inflación de la deuda tributaria..

Entre las medidas antiinflacionistas indirectas, entendidas como disposiciones fiscales cuya finalidad primordial no es tener en cuenta la consecuencia de la inflación sobre el sistema fiscal, pero que de hecho contribuyen a la moderación o eliminación de los efectos de la inflación, nos encontramos: i) las retenciones o detracción en la fuente previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en el reglamento parcial sobre la materia, y (ii) las previs­tas en materia de imposición al valor agregado.

De la ponencia presentada por Serrano Bauza se evidencia la necesidad de reformular el ajuste por inflación a fin de evitar las distorsiones que implica para ciertos tipos de contribuyentes la forma de valoración y determinación del ajuste, la exclusión de ciertos activos del contribuyente y la transparencia de la nor­mativa que configura el régimen, que constituye una especiali- zación dentro de la especialización y una forma enrevesada de redacción que atenta contra la seguridad jurídica.

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L e o n a r d o P a l a c io s M á r q u e z

Es un tema pendiente que debe ser analizado con metodolo­gía y especial dedicación a veinte años de su incorporación en el sistema de imposición a la renta, ajustándolo a la realidad del país, sus instituciones jurídicos tributarias y al formas de inter­pretación aceptadas en el Derecho tributario presididas por los principios constitucionales y aquellos inherentes al impuesto so­bre la renta, dejando a tras la tendencia de rigurosidad contable atípica que la impronta de sistema foráneos se refleja en nuestra legislación.

Se impone la búsqueda de un justo equilibrio entre los intere­ses colectivos que representan la República y aquellos propios del contribuyente en cuanto a sujeción pasiva validada y valorada sobre capacidad real económica y no nominal o distorsionada.

Considera esta Relatoría que no derivan de las ponencias pre­sentadas un esquema suficiente y claro de reforma en lo que re­fiere a la complejidad del sistema de ajuste por inflación, exhor­tando a la Asociación Venezolano de Derecho Tributario a incluir con premura en su agenda de actividades académicas, la revisión de esta metodología de corrección monetaria, para convertirlo en un mecanismo eficiente, borrando las complejidad que represen­ta y su incidencia distorsionante en el coste de cumplimiento y de gestión, en franca correspondencia a principios constitucionales y no como un amasijo de particulares normas contables.

II.2.5. E l r é g im e n d e d iv id e n d o s e n l a im p o s ic ió n a l a r e n t a

De acuerdo al enfoque que esta Relatoría General le ha dado al desarrollo del tema relacionado a la formulación de propuestas de reforma tributaria, fijando previamente las características que éstas deben comportar, tal como lo dejamos expresado en las Di­rectrices y asumiendo la racionalidad de su formulación a través de criterios esbozados, parte de la premisa que las políticas tribu­tarias y de administración tributaria deben responder activamen­te a los retos y riesgos que derivan de la globalización.

Además, de la exigencia de J Stigliz, de que el sistema tribu­tario posea eficiencia económica, simplicidad administrativa,

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X J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D er e c h o T r ibu t a r io

flexibilidad, responsabilidad política y justicia182, debe agregar­se, en palabras de De Almeida Maciel, la inserción internacio­nal183.

Así la política tributaria debe propender a la definición de los impuestos acorde con la realidad económica subyacente a cada uno de ellos en ambiente de globalización signada por los avan­ces tecnológicos y la intensidad del flujo de capitales que impo­nen nuevas formas de hacer y estructurar negocios cuyos resul­tados queden en el umbral de la imposición ni de la potestad de la administración de determinar y exigir el pago de la cuota impositiva correspondiente.

El objetivo central de la política tributaria es definir régimen a los "contribuyentes globales" que le permita realizar actividades económicas y obtener la retribución correspondiente a su capital invertido y los beneficios propios a la rentabilidad de sus activi­dad empresarial.

La legislación en el marco de una reforma tributaria debe propender a la neutralidad en niveles aceptables del sistema tributario y convertir al país en un polo de atracción seguro de inversiones.

Por su parte, a la política de administración tributaria le co­rresponde, en un marco de armonización tributaria propia de los tratados para evitar la doble imposición, establecer los procedi­mientos relacionados al control propio a un régimen de renta mundial en temas tales como, el tratamiento paritario entre do­miciliados o residentes y no domiciliados y no residentes, movi­mientos de capital, tecnología y personas, los precios de transfe­rencias y los dividendos.

182 Joseph Stigliz, Economics of the Public Sector, Ed. Norton, New York, pp. 390-408.

183 Everardo de Almeida Maciel, La adecuación de los sistemas tributarios a la Globalización en La tributación en un contexto de globalización económica ponencia presentada en XXXII Asamblea del C.I. A.T., Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2000, p. 99.

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L e o n a r d o P a la c io s M á r q u e z

En el caso de los dividendos todavía subsiste la discusión re­lacionada a la doble imposición económica que derivan de la in­clusión de los enriquecimientos derivados del dividendo en la base de imponible del impuesto o mediante el establecimiento de un régimen cedular o especifico para gravarlo, como formas que alejan las inversiones nacionales y extranjeras.

Más allá de si efectivamente se trata de un supuesto de doble imposición económica o de establecer a un gravamen a dos tipos de enriquecimientos y, por tanto, a dos distintos titulares, lo cier­to es que el impuesto a los dividendos, restituido en la reforma de 1999, trae consigo una serie de distorsiones y complejidades que deben ser resueltas para minimizar las consecuencias nega­tivas que deriva de la coexistencia de un régimen exorbitante de control de cambios que agrava el flujo de capital de Venezuela hacia el mundo en términos de retribución, escollo de fuente nor­mativa y administrativa que afecta la inversión extranjera.

El Dr. Dugarte Lobo en su ponencia184 expresa que "el divi­dendo, ese resultado tan esperado por el inversor pero tan perse­guido por el legislador en nuestra Ley de Impuesto sobre la Ren­ta ha vivido varios momentos que algunos calificarían de gloria, por no haber sido gravados en ese tiempo y otros momentos que, serían calificables como una suerte de homenaje a una cadena de desaciertos por la forma en que el gravamen ha sido definido en el cuerpo normativo para su aplicación"

El ponente efectúa una sumaria evolución, recordando el in­forme Shoup que en el año 1958 recomienda el gravamen, la cual recogió la reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1966, y un sentido contrario de exclusión de la base de imposición de la determinación, en una visión del legislador tributario ,que califi­ca de "vanguardista" puesta de manifiesto en la reforma de 1991, abandonada, y otro legislador que ávido de una armonización tributaria y apegado a la cartilla del nuevo tiempo impositivo que se vive en el mundo a tenor de lo dispuesto en los Convenios para

184 Antonio Dugarte Lobo, La determinación del gravamen al dividendo en la ley de impuesto sobre la renta vigente y su patología.

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Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal, lo re- establece en la reforma de 1999, pero bajo un esquema de deter­minación totalmente distinto a la experiencia vivida en el tiempo anterior de su vigencia.

El ponente caracteriza al gravamen al dividendo vigente en los siguientes términos:

1. El gravamen al dividendo vigente no es un gravamen que engloba a ese monto que la Asamblea de Accionistas, so­berana y autónomamente decide decretar para ser paga­da con base en los resultados positivos acumulados en su cuenta de Balance (utilidad no distribuida para algunos, superávit para otros).

2. Un régimen que al amparo de "una serie de presunciones establece una extensión interpretativa al concepto de di­videndo lo convierte en una "suerte de hijo extraño o en­gendro de la legislación", el cual se representa en una cifra que está acompañada de varios cálculos previos para verla nacer, pero que el legislador no considera ni les da el justo peso técnico que tienen, tal como ser un principio rector del impuesto sobre la renta".

3. La Ley de Impuesto sobre la Renta considera que el divi­dendo es toda diferencia que se produzca entre la Renta Neta y la Renta Neta Fiscal Gravada, en la cual ésta úl­tima sea menor a la primera, olvidando el legislador que para que ello ocurra, está dejando de considerar que hay partidas que el texto legal ordena excluir, incluir, o dar un tratamiento dispensatorio temporal o definitivo de la tri­butación (partidas de conciliación fiscal de la Renta).

4. La modalidad de imposición al dividendo vigente deja a un lado el reconocimiento tributario a la pérdida patrimonial que puede generar el contribuyente como producto de no haber obtenido ganancia (renta positiva) sino pérdida por "explotación" en el ejercicio de que se trate así como la que pudiese generarse de la aplicación del propio sistema del

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reajuste fiscal por inflación (tres ejercicios fiscales y un ejer­cicio respectivamente, como tiempo efectivo de traslado).

5. El actual mecanismo de imputación deja desaplicados el principio de disponibilidad del enriquecimiento sobre la base de lo pagado, así como también los beneficios del re­ajuste por inflación fiscal, en lo concerniente a su resultado "gasto" y de igual manera, el de la pérdida fiscal trasladable, tanto por la explotación en si, como la proveniente del re­ajuste por inflación, ya que los efectos de disminución en la renta neta que estos producen, son interpretados como di­videndos que deben ser sometidos a retención en la fuente.

6 La alícuota del 34% de retención, en el caso de las empre­sas pagadoras sometidas a la Tarifa II, resulta totalmente incongruente con lo que es la filosofía de creación del gra­vamen, por cuanto grava linealmente a un excedente de dividendo, que tal vez en su año de origen tributo con base a una alícuota menor a esta

7. No debe el legislador, presuponer la capa de utilidad que está siendo decretada por la Asamblea de Accionistas como dividendo, cuando asume que es la correspondiente al ejercicio inmediato anterior al de la fecha del pago de este, la que está siendo empleada, ya que no respeta el ca­rácter autónomo de la Asamblea que bien puede tomar la decisión de decretar y pagar sobre otra base distinta.

Dejando zanjada la discusión sobre la doble imposición económica del gravamen al dividendo en virtud de existir formas de armonización que evita la distorsiones de doble o múltiple imposición jurídica, esta Relatoría General com­parte la recomendación del Dr. Dugarte Lobo en cuanto se impone un reforma integral del régimen al dividendo a los fines de ajustarlo a la reserva de la legalidad y evitando el uso de presunciones y observando los corolarios propios y dimanantes de la justicia tributaria, que permitan la inyec­ción de racionalidad al impuesto sobre la renta.

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III. L a im p o sició n a LAS SUCESIONES Y DONACIONES

El Dr. Juan Carlos Colmenares en su ponencia185 efectúa, si­guiendo calificada doctrina -cuyas fuentes y demás especifica­ciones podrá encontrarse en la ponencia presentada-, las siguien­tes consideraciones:

1. Es necesario "recalcar (...) que todo sistema tributario debe integrado por más que formas de imposición, por tributos que, además de estar en consonancia directa con los prin­cipios constitucionales y técnicos requeridos, deben tener por norte, a parte de un eficiente sistema que garantice un óptimo nivel recaudatorio, garantizar el manejo de todos los índices reveladores de capacidad contributiva, esto es, que sean gravadas las rentas del contribuyente, los incre­mentos patrimoniales, los incrementos por inflación, el consumo, la producción, la circulación de riqueza, entre otras que, tal como lo configura la propia naturaleza de la operación, debe tratarse de operaciones tanto onerosas como gratuitas; si bien lo oneroso, (...) comporta la con­traprestación económica sea por ventas, entrega a terceros, opciones de compra venta, anticipos, rentas, honorarios, emolumentos, componentes del salario, dividendos, par­ticipaciones, regalías, entre otras a mencionar, con más razón, aquellas operaciones en las cuales no se reciba una contraprestación directa, al menos en lo que se refiere al carácter oneroso de la operación, conlleva implícito un supuesto de gravabilidad, pues se trata de formas de en­riquecimiento obtenidas por el contribuyente, que no han supuesto esfuerzo o erogaciones en que ha tenido que in­currir para obtenerlas; estas prestaciones las constituyen el haber obtenido la persona el derecho de propiedad de su causante por transmisión hereditaria, o el beneficiario

185 Juan Carlos Colmenares El impuesto sobre transmisiones gratuitas (suce­siones y donaciones) frente al impuesto al patrimonio: aportes para una reforma tributaria.

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L e o n a r d o P a la c io s M á rq u ez

donatario por la transmisión gratuita efectuada a él por parte de su donante.

2. Que un sistema tributario "que carezca de formas de im­posición a la transmisión gratuita de bienes, deja de ser un sistema tributario racional, para convertirse en un sistema debilitado y apartado de la justicia y equidad".

3. Que en la perspectiva constitucional, tal como señala Giu- liani Fonrouge, se señala al impuesto sobre sucesiones como uno de los impuestos más justos, no solamente por perci­birse en ocasión de un acrecentamiento patrimonial que no responde a ninguna actividad personal del contribuyente, sino también por su carácter casual y por responder a un caso evidente de aumento de la capacidad tributaria".

4. Dentro de esa misma perspectiva de la Ley Suprema, como lo afirma Jarach "el impuesto sobre el acervo global como los que gravan las asignaciones a herederos, legatarios o donatarios, satisfacen las exigencias de la equidad y justi­cia tributaria según las valoraciones predominantes"

5. En cuanto a la permanencia de los impuestos en un sistema tributario considerado justo y económicamente racional, ha de comprender necesaria, el impuesto de sucesiones.

6. En el marco de la equidad y la justicia redistributiva, se justifica el impuesto sucesorio en el hecho de que la per­cepción de herencias, legados o donaciones representa un mejoramiento en el bienestar económico del beneficiario, que puede gravarse con justicia.

7. En cuanto a los efectos económicos de los impuestos a las transmisiones gratuitas de bienes por sucesiones y por donaciones, señala la doctrina autorizada que en un im­puesto tipo patrimonial o de renta, son contribuyentes de derecho las sociedades de capital o el dueño de la empresa, mientras que en los impuestos sucesorios lo son los benefi­ciarios de las herencias, legados o donaciones

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8. Sobre el carácter traslativo o no de impuestos a las transmi­siones gratuitas por sucesión y por donación, se señala que los impuestos sucesorios no son susceptibles de traslación a través de los precios.

9. Sobre la afectación de este impuesto de transmisiones gra­tuitas a la formación de capitales, se señala que el impuesto sobre las sucesiones "mortis causa" es un impuesto basado en el capital y satisfecho a través del mismo.

10. Siguiendo en los lincamientos de los "efectos adversos" de los impuestos sobre transmisiones gratuitas en la for­mación de capitales, se señala que lo que se espera de una imposición sobre las sucesiones, motivada fundamental­mente por consideraciones propias de la política redistri- butiva, no es tanto una positiva e incrementada formación de capital en manos de muchos, como una negativa dismi­nución de la concentración de riqueza en manos de pocos, a la que se juzga exagerada y antisocial.

11.En relación a la naturaleza de la imposición sobre transmi­siones gratuitas por sucesión y donación, el impuesto con­tribuye a la redistribución de riqueza, al detraerse en cada adquisición gratuita un porcentaje de la misma a favor del Tesoro Público.

l2.Se trata de un tributo especialmente adecuado para lograr un mayor grado de igualdad en la distribución de la ren­ta y riqueza en los ciudadanos y que viene exigido por la necesidad de dar contenido real al principio de igualdad de oportunidades que de forma más o menos expresa está reconocido por todas las constituciones de los países desa­rrollados.

Luego de asumir la defensa de la presencia del impuesto so­bre sucesiones y donaciones en la estructura impositiva vene­zolana Colmenares Zuleta, propone una reforma integral de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, para lo cual sugiere y recomienda:

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1. Cambiar el actual nombre de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás ramos Conexos por el de Ley de Impuesto a las Transmisiones Gratuitas por causa de muerte o por actos entre vivos.

2. La incorporación del sistema de acreditación del impuesto similar pagado por los herederos en el extranjero por la transmisión por sucesión (imputación ordinaria).

3. La exclusión del objeto del impuesto a los depósitos en cuentas de ahorro e instrumentos personales, o bien suge­rir la inclusión de una base de exención de hasta 1.000 uni­dades tributarias.

4. La posibilidad legal de designar a la sucesión hereditaria como contribuyente especial en función de los lincamientos que contemplen las providencias respectivas que existen en esta materia o bien su reforma, esta medida estimula­ría las políticas de recaudación empleadas, ya que se gra­varían las grandes fortunas que esta designación supone como sujeto pasivo especial.

5. Aumentar la base de exención del impuesto sobre suce­siones que actualmente es de 75 unidades tributarias en función de la cuota hereditaria, alícuotas y legados a un promedio entre 500 y 800 unidades tributarias de cuota he­reditaria, alícuotas y legados e inclusive cuotas sobre bie­nes donados.

6. En materia de desgravaciones se sugiere desgravar ínte­gramente las prestaciones y demás beneficios sociales reci­bidos por el causante.

7. Se propone igualmente en materia de desgravaciones, ex­tender el beneficio de exclusión del asiento permanente de hogar al transmitirse con esos fines también a los hermanos y hermanas del causante, a las uniones estables de hecho y hasta los sobrinos que habitaren el hogar por un período continuo de más de diez (10) años y que hayan contribuido a la manutención de su causante.

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8. El incremento de los beneficios de exención y/o exonera­ción del impuesto de sucesiones y donaciones para incluir los depósitos en cajas de ahorro y cuentas bancarias del causante, o bien ajustar a un monto menor de 1.000 unida­des tributarias, en caso de desechar su exclusión como fue propuesta en el numeral 2 de estas recomendaciones.

9. Establecer incentivos consistentes en exenciones y/o exo­neraciones del impuesto sobre transmisiones hereditarias destinadas al fomento de actividades turísticas, deporti­vas, sociales y similares, así como incorporar la exención del impuesto a los bonos de deuda pública y bonos del te­soro, cuando formen parte del activo sucesoral.

10. Desgravar del impuesto de sucesiones y donaciones los ac­tivos intangibles que integren el acervo de bienes transmi­tidos gratuitamente.

ll.Otorgamiento de beneficios fiscales del impuesto de su­cesiones y donaciones para la transmisión de la empresa familiar, que engloba el valor de una empresa individual y también el de las participaciones en entidades que reúnan las condiciones exigidas para haber estado exentas de otros impuestos.

12.Fijación de la opción de la reducción del impuesto sobre su­cesiones y donaciones en base a las cuotas líquidas heredita­rias o legados deferidos y donaciones a herederos, legatarios y donatarios en función del principio de progresividad.

13.Definir los parámetros de valoración de los bienes muebles e inmuebles que integren el activo hereditario, conforme a las actuales reglas de mercado que se implementan con fines oficiales (variaciones de precios, índices nacionales y regionales de precios al consumidor, correctivos aplicables de superficie, de fecha, por invasiones, etc.).

14.Definir los parámetros de valoración de acciones mercan­tiles, cuotas sociales, participaciones, obligaciones emiti­das por entes públicos o privados, de acuerdo a las actua­

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les reglas de mercado que se manejan con fines oficiales (valor contable, valor en libros, costos involucrados, va­lor contable del capital social, cuentas de activo, pasivo, patrimonio a la apertura de la sucesión; estas sugerencias aplicarán igualmente al caso de las donaciones y su trata­miento tributario.

15.La admisión como gastos deducibles, las cargas de la he­rencia producto de saldos contra el causante no cubiertos por seguros y las depreciaciones de los activos sucesorios y pérdidas registradas sobre los mismos.

16. La inclusión del régimen de anticipos de impuesto que de­berán practicar y enterar por ley: los albaceas testamenta­rios, administradores, partidores, registradores, notarios, a cargo de los herederos, legatarios y donatarios, por las operaciones de venta y/o actos de disposición onerosos o gratuitos de bienes gravados, que fueren ejecutadas en el lapso de tiempo a transcurrir entre la apertura de la suce­sión y la cesación del estado de indivisión comunitaria.

17.La implementación de la sistematización para la presen­tación de la declaración ante la Administración Tributaria empleando algunas opciones como: sistemas de control de citas a través del portal fiscal, entre otras (sin menoscabo del cumplimiento de los lapsos para los deberes formales tributarios).

18.Se sugiere crear la forma de pago para la cancelación del impuesto en una o varias porciones e incluir sistemas de pagos en línea para facilitar la recaudación del impuesto.

19. La armonización tributaria interna mediante los denomina­dos contratos de estabilidad jurídica de regímenes de tri­butación nacional, estadal y municipal, en el marco de las normas sobre descentralización y transferencia de recursos provenientes del impuesto sobre sucesiones y donaciones a los Estados y Municipios de la República e inclusive a los nuevos órganos del Poder Comunal, pudiendo manejarse

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criterios como la coparticipación en la recaudación del im­puesto sobre las sucesiones, sin dejar de ser un tributo re­servado al Poder Nacional.

Esta Relatoría General en relación a la imposición sobre las sucesiones y donaciones, desea formular algunas consideracio­nes enmarcadas en las Directrices elaboradas para la redacción de las ponencias, no sin antes reconocer la importancia y validez de las consideraciones efectuadas por el Dr. Colmenares Zuleta, las cuales estima de grava valor y un punto de partida para el diseño de la política fiscal correspondiente.

En este sentido, nos permitimos observar lo siguiente:

Un de las características que debe comportar el sistema tribu­tario es su simplicidad.

El afán de los gobiernos por corregir los desequilibrios fiscales los lleva a la adopción de medidas que pueden incardinarse en la denominada "tensión fiscal", caracterizada entre otras cosas, por aquellas políticas que intenta corregirlos sobre bases pocos sostenibles186, en lugar de buscar aumentar la base de imposición de ingresos públicos provenientes de la actividad no petrolera.

La adopción de este tipo de políticas conlleva al diferimiento de medidas típicas de una política fiscal global, la mayoría de las veces en franca huida a enfrentar el costo electoral o el miedo de enfrentar críticas a su ejecución.

Así la pretensión de aumentar los ingresos para el financia- miento del gasto público, ha llevado a los gobiernos no solo a la

186 Entras estas políticas que resultan altamente perjudiciales en términos de eficiencia económica y generan serios conflictos sociales y políticos, se en­cuentran la reducción de los salarios reales en el sector público; posposi­ción de gastos de operación, mantenimiento e inversión en infraestructura pública, con efectos negativos en el crecimiento económico y en la vida útil de dichos bienes y la disminución de los inventarios de bienes y equipos de las instituciones públicas que prestan servicios esenciales a la población. Vid. Gustavo García Osío, Rafael Rodríguez Balza y otros, La sostenibili- dad de la política fiscal en Venezuela, Banco Interamericano de Desarrollo, Red de Centros de Investigación Documento de Trabajo R-137.

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perversión del ajuste aislado de la tasa de cambio para la correc­ción de los desequilibrios fiscales sino también de la adopción de medidas de política tributaria erráticas mediante el aumen­to de los impuestos al comercio exterior, el incremento de las alícuotas o tipos impositivos, mayores potestades discrecionales a la Administración tributaria y el establecimiento de procedi­mientos complejos que atenta contra la seguridad jurídica y la transparencia de la gestión, el mantenimiento de impuestos poco eficientes en la exigencia de su cumplimiento y, por tanto, de baja recaudación y costosos desde el punto de vista tanto del cumplimiento como de administración; el mantenimiento de es­pecies impositivas anacrónicas o la incorporación de impuestos altamente distorsivos en términos de regresividad, inflación e in­cidencia perjudicial en la productividad u formación de precios de transacción de bienes y servicios como el impuesto al débito bancario (IDB) o, su versión más perversa, como el impuesto a las transacciones financieras (ITF).

Los sistemas tributarios se han comparado con los jardines y, como ellos, a menos que se poden y limpien con frecuencia los cubre la maleza y la vegetación parasitaria, con lo cual resulta muy difícil distinguir unas plantas de otras y se reduce el pai- sajismo u ornato para el cual está destinado187.

Por tanto, constituye un reto de la política tributaria la bús­queda de medidas que contribuyan a disminuir los efectos ne­gativos de la volatilidad fiscal, aumentando la eficiencia de la recaudación, reduciendo los márgenes de evasión fiscal, incre­mentando la productividad y el desarrollo económico.

La simplificación del sistema tributario ha sido una constan­te, un enunciado siempre presente tanto de manera explícita o implícita, en los lincamientos de las reformas tributarias en La­tinoamérica, incluso, en propuestas y planes maestros imbuidos en premisas elaboradas por instituciones y autores de opuestas concepciones e ideologías.

187 Vid., Vito Tanzi, La reforma tributaria de América Latina en los últimos diez años en Revista de política y administración tributaria, N.l.SENLAT; Caracas, 1996, p. 84

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La simplicidad es un objetivo importante de la política tributa­ria en todos los países, especialmente en aquellos que se encuen­tran en vías de desarrollo, donde la pericia requerida tanto para el cumplimiento del contribuyente como para la administración tributaria, en algunos casos, es extremadamente escasa188.

En este orden de ideas, se ha dicho, que "después de todo poco se obtiene de la implantación de un sistema elegante que teóricamente logra objetivos de equidad y neutralidad, pero a decir verdad no consigue ninguno porque no puede aplicarse efectivamente189.

Desde el punto de vista de la Administración tributaria, se­ñala Homes Jiménez, que la complejidad de las leyes dificulta el funcionamiento de la Administración. Se crean necesidades de nuevos departamentos, nuevos controles y hasta se incrementa la necesidad de funcionarios para tareas insignificantes190.

En igual sentido, Tanzi expresa, que los sistemas tributarios con un elevado número de impuestos son difíciles de entender y desentrañar. Resulta difícil evaluar su eficiencia, el impacto en los cambios estatuarios sobre el ingreso y su incidencia. Dichos sistemas tienden a ser costosos de administrar y difíciles de cum­plir. Entre los economistas se ha observado una tendencia a pa­sar por alto estos costos191.

Uno de los impuestos sobre los cuales ha recaído esa carac­terización de costoso, difícil de aplicar y poco eficiente es el im­puesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos.

188 República de Colombia, Ministerio de Hacienda y Crédito Públicos, Direc­ción General de Impuestos Nacionales, La tributación de la renta prove­niente de los negocios y del capital en Colombia. Coordinador: Charles E. McLure, Jr., p. 6.

189 Ibidem.190 Luis Homes, Política fiscal, Administración tributaria y desarrollo econó­

mico en Revista de política y administración tributaria, N.l.SENIAT; Cara­cas, 1996, p. 98.

191 Vito Tanzi, "La reforma tributaria.. op. cit., p. 85.

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A nivel de la doctrina se indicado que técnicamente el refe­rido impuesto, desde el punto de vista de la técnica tributaria, no tiene razón alguna de existir, tal y como el mismo esta nor­mativamente concebido y estructurado, generando además, su misma existencia graves anomalías en la aplicación del impuesto sobre la renta de las personas naturales192, desde el momento en que los más genuinos incrementos de patrimonio, como son los que se causan con ocasión de las transmisiones lucrativas, que­dan al margen de impuesto, al gravarse por el impuesto sobre sucesiones y donaciones193.

Más aún, para algunos resulta indudable, como a Checa Gon­zález, que en presencia de dos tributos como el Impuestos so­bre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que, en principio, son aptos para gravar los incrementos patrimoniales producidos por las adquisiciones lu­crativas siempre se debe aplicar este último, por ser él el espe­cíficamente destinado a la imposición de la renta, de la cual los incrementos y disminuciones de patrimonio son un componente más194.

En virtud de la baja incidencia recaudatoria del impuesto sobre sucesiones y donaciones, el efecto redistributivo de la ri­queza es insignificante si se le compara con otros impuestos del sistema tributario, desdibujando la razón esencial que justifica su permanencia en las estructuras impositivas.

Ello así, somos del criterio que la racionalización del sistema tri­butario a través de su simplificación, las reducciones de los costos de cumplimiento y de gestión, la búsqueda de mecanismos más

192 Clemente Checa González, La supresión del impuesto sobre sucesiones y donaciones. Materiales para la reflexión, Marcial Pons, Madrid, 1996, p. 146. .

193 Vid., Simón Acosta, Incrementos y disminuciones patrimoniales. Comen­tarios a las Leyes Tributarias y Financieras, T.III, Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, A A .W . Madrid, Edersa, 1983, p.279 y Martin Queralt, Comentarios a la Ley del Impuesto a las personas físicas A A .W , Madrid, Civitas, 1983, p. 243

194 Clemente Checa González, "La supresión del impuesto...", op. cit., p. 147.

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transparentes y eficientes de recaudación, el redimensionamiento de los impuestos existentes conlleva a la eliminación de impuestos distorsivos, molestos al contribuyente y costosos a la Administra­ción, es decir, de baja recaudación y alta exigencia, entre los cua­les, se encuentra el impuesto sobre sucesiones y donaciones.

En este sentido, opinamos al igual que Checa González, que los incrementos de patrimonio obtenidos por personas naturales solo se deben gravar en el Impuesto sobre la renta por ser la ren­ta el principal índice de capacidad económica, y en la persona del donatario, que es quien realmente experimenta en su patri­monio un incremento derivado de la transmisión lucrativa a su favor195.

En otro orden de ideas, este Relatoría General disiente del cri­terio del ponente Colmenares Zuleta en cuanto a que el impuesto sobre sucesiones y donaciones puede constituir una fuente de fi- nanciamiento para " ... los nuevos órganos del Poder Comunal" pues éste es una expresión que no es susceptible de ser ajustada a la Constitución de 1999 por ser una estructura y forma de Es­tado ajeno al Estado Constitucional en ella prevista tal como se ha indicado en este Informe de Relatoría General y, por tanto, responde a principios y valores ajenos del régimen económico y social, que delimita el ejercicio del Poder Público normativo en materia tributaria.

Un tributo así definido y establecido se convierte en una exac­ción indebida, en un apoderamiento injustificado de una expre­sión o manifestación de renta.

Además, de suyo haría más costoso y engorroso las gestión del tributo, costoso y molesto el cumplimiento por parte de los sujetos pasivos, amén que de esta forma se afectaría un fuente de ingresos para el Poder Nacional y la progresividad del conjunto del sistema tributario.

195 Ibid., p. 162.

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C o n c lu sio n es

Una vez analizadas las ponencias presentadas con fundamen­to en las Directrices elaboradas y sometidas a la consideración de los participantes para su elaboración, esta Relatoría General pasa a efectuar las conclusiones correspondientes, no sin antes adver­tir que las mismas constituyen una visión del relator, las cuales son bajo su responsabilidad y no de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario ni de los ponentes, salvo que se haga expresa mención o adherencia a algunos de sus planteamientos.

Así las cosas, las conclusiones a las que hemos arribado son las siguientes:

1. Las reformas tributarias como expresión final de las políti­cas tributaria y de administración tributaria deben reflejar y se encuentran a su vez condicionadas por los principios y valores del Estado en el que se pretende sean aplicada.

2. Las reformas tributarias expresadas en leyes impositivas no solo deben ser sancionadas por el órgano legislativo que detenta el Poder Público normativo en materia tributaria o por el Ejecutivo Nacional habilitado bajo ciertas condicio­nes, sino que deben estar irrestrictamente enmarcadas para que sean legítimas y debidamente acatadas en la Constitu­ción vigente. Es el corolario de la representación y acepta­ción consentida del tributo, que legitima su exigencia como deber y obligación ciudadana para el financiamiento de las cargas públicas.

3. En el caso de una eventual reforma tributaria en Venezue­la la misma respondería a un Estado Comunal, paralelo al Estado Constitucional, que responde a principios y valores ajenos al Estado democrático Social y de Derecho delinea­do en la Constitución de 1999.

Un Estado que no es el producto del consenso debidamen­te manifestado por un proceso de reforma sometido a con­sulta universal, directa y secreta, que es el que correspon­

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dería para legitimar de origen la transformación del Estado Constitucional en uno Comunal.

4. En criterio de esta Relatoría General tales condiciones no se verifican en Venezuela en virtud de lo cual, la definición de un Plan Maestro de Reforma Tributaria y su implemen- tación no responderían a los cometidos y fines del régimen económico y social esbozado en el artículo 299 de la Cons­titución sino a los postulados orientadores, de naturaleza contraria al previsto para regir las relaciones en el Estado Constitucional, previstos en la Ley Orgánica del Sistema Económico Comunal favoreciendo la consolidación me­diante el financiamiento del Estado Comunal.

5. En tal sentido, el principio que marca el nacimiento de la constitucionalización del tributo contenido en la Carta Magna del año 1215: «No taxation without representation» (No hay tributo sin representación), debe transformarse en «No taxation beyond the Constitution» (No hay tributo a espaldas de la Constitución), pues se afectaría la reserva legal de origen en el sentido que la ley en materia tributaria cumple, en primer lugar, la función de limitación de la pro­piedad y libertad económica o de empresa, no entendida en términos de "prestación del consentimiento", típico de las democracias directas inexistentes, sino de autorización otorgada para la utilización del poder de establecer tribu­tos a los representantes democráticamente elegidos196.

No debe olvidarse que la creación y exigencia de los tribu­tos responden a la tutela de un interés colectivo relaciona­do al reparto de las cargas públicas del Estado Constitucio­nal, lo cual de suyo interdicta a la Asamblea o al Ejecutivo Nacional habilitado para dictar leyes que se alejan vertigi­nosa y diametralmente de los fines del sistema tributario del Estado democrático Social y de Derecho, en aras de una

196 María Pilar Alguacil Mari, Acerca de la flexibilidad de la reserva de ley en materia tributaria en Revista española de Derecho financiero, N.101, enero marzo, Civitas; Madrid, 1999, p. 17.

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estructura calificada como socialista y de una "recentrali­zación" preocupante que desdibuja la estructura de Estado orientada a la participación y a la prestación eficiente de los servicios, borrando los avances que sobre el particular se produjeron en el país en materia de descentralización.

6. Lo expresado no impide hacer ciertas consideraciones y recomendaciones para una eventual reforma tributaria, como es el deseo de la mayoría de los ponentes, orientán­dola por el sendero de la racionalidad bajo los criterios es­bozados para tal fin, a pesar que el criterio de racionalidad constitucional no se observaría.

7. De manera tal que la racionalización del sistema tributario en esquema similar o de mayor alcance a la caracterización e idealización de la misma en los términos acusados en la Directrices y en este Informe General de Relatoría, es una tarea perentoria de la cual no puede permanecer ajena la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

8. Lina reforma tributaria en Venezuela debe ser integral, co­ordinada, eficiente en el incremento de la recaudación no petrolera, propugnar por la simplicidad de la estructura impositiva, la equidad del sistema, lograr la eficiencia y eficacia de la Administración tributaria, inducir la neutra­lidad del sistema, responder a los retos y riesgos de la glo- balización.

9. El abandono de las políticas tributarias y de administra­ción tributaria requiere la inmediata empresa de efectuar un estudio global y multidisciplinario de las finanzas pú­blicas y del sistema tributario que permitan la formulación de políticas de modernización y reforma con las caracterís­ticas señaladas.

10. La formulación de las mismas no pueden ser el resultado de habilitaciones sucesivas e indiscriminadas al Ejecutivo Nacional, que lesionan severamente la aceptación delega­da de la legislación y demás normativa resultante, es decir, conculca la representatividad y participación del proceso

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constitutivo de ley, lo cual genera en resistencia y en la se­gura definición de medidas inviables o alejadas de la reali­dad en cuanto al diseño del tributos como de los mecanis­mos de gestión.

11.Debe prestarse mayor atención por todas las instituciones públicas y privadas, a los temas de política de administra­ción tributaria pues la importancia de la estructura, méto­dos y procedimientos empleados en la gestión del tributos debe ser motivo de ocupación de todos y preocupación solo de la propia Administración tributaria.

12. La política de administración tributaria debe procurar coadyuvar a que las empresas puedan reducir sus costos de cumplimiento, favoreciendo la competitividad y su in­serción en los mercados internacionales. Mientras menos tiempo dediquen las empresas en el cumplimiento de los deberes formales y los requerimientos que efectúa la Ad­ministración, mayor el tiempo que puede dedicar a incre­mentar su productividad, generar fuentes de trabajo y ge­nerar riqueza, lo cual amplía la base de recaudación.

13. La política de administración tributaria, debe traducirse en medidas permanentes y oportunas, y no en trazos espas- módicos y parciales, absolutamente contraproducentes.

14. El objetivo terminal de la política de administración tribu­taria es el cumplimiento voluntario de la obligación tribu­taria, venciendo la resistencia por parte de los contribuyen­tes, mediante articulación de medidas de reducción de la evasión fiscal en términos de eficiencia y eficacia; reducir la brecha existente entre la recaudación efectiva del tributos y aquellas resultantes de la erosión de la base de imposición por causas diversas (por ejemplo, ausencia de regímenes simplificados de tributación; abuso en el otorgamiento de exenciones, exoneraciones, rebajas, y demás incentivos fis­cales o su desconocimiento, y el establecimiento irracional de franquicias territoriales o secciones del territorio nacio­nal sometidos a regímenes especiales).

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L e o n a r d o P a la c io s M á r q u e z

15.La política de administración tributaria en un contexto de creciente movilidad de factores de producción, especial­mente capital y trabajo calificado y el agotamiento de las estructuras tributarias, entre otras razones, por el deterio­ro de las principales bases de imposición, deben tender no a una adecuación pasiva a la globalización económica, sino ser responsables proactivos en el diseño de mecanis­mo de control y gestión que facilite los objetivos de la po­lítica tributaria.

R ec o m en d a c io n es

Los procesos de reforma tributaria son complejos, requieren de la participación de expertos en distintas disciplinas y el con­curso de varios órganos del Poder Público, no obstante, que la iniciativa y mayor peso en su diseño corresponda al Ejecutivo Nacional por órgano del Ministerio del Poder Popular de Plani­ficación y Finanzas.

En los Estados democráticos la participación, como se ha se­ñalado, no sólo es deseable sino que constituye un elemento de validez del proceso constitutivo de ley.

Hemos sido partidarios, que las políticas tributarias y de ad­ministración tributaria tienen que estar alejadas de la controver­sia política diaria, a pesar que estamos conscientes que culminan en ello al momento del debate parlamentario, que es el escenario óptimo para su aprobación.

En todo caso, la discusión debe estar presidida por considera­ciones técnicas jurídicas, y damos fe y constancia que ello se pue­de, a fin de lograr la mayor aproximación a la noción de raciona­lidad cincelada en los criterios que se utilizan para lograrlo.

Es una tarea ardua y difícil cuando nos encontramos en un ambiente institucional nada propenso al dialogo, al debate pú­blico y con tendencia a desconocer principios de racionalidad constitucional.

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La empresa que debe acometer la Asociación Venezolana de Derecho Tributario en los términos a que nos referiremos infra, deben partir de las consideraciones de algunas de las ponencias presentadas con sus respectivas recomendaciones.

Esta Relatoría General es del criterio, y así lo somete a la con­sideración de la plenaria, que para hacer frente a la responsabi­lidad de formular recomendaciones en correspondencia con las ponencias presentadas se requiere (i) tiempo suficiente de aná­lisis; (ii) visión integrad de la tributación en el contexto de las finanzas públicas, y (iii) el concurso de todos los sectores e insti­tuciones que tenga que ver con la tributación.

Es la única forma de ser asertivos y de suministrar a los res­ponsables de las políticas tributaria y de administración tributa­ria insumos susceptibles de orientar un Plan Maestro de Refor­ma Tributaria para Venezuela, y no simples reformas aisladas del articulado de una ley en particular.

Por lo tanto, sin demeritar lo expresado en este Informe Gene­ral, esta Relatoría recomienda:

1. Que la Asociación Venezolana de Derecho Tributario inste al Ejecutivo Nacional y a la Asamblea Nacional, con su con­curso y las representaciones de las instituciones públicas y privadas, a los fines de que se proceda a la constitución de una Comisión de Reforma Fiscal que permita una evalua­ción de las finanzas públicas y el rol que le corresponde a la tributación a los fines de definir un Plan Maestro de Re­forma Tributaria integral, armónico y coordinado que dé respuestas inmediatas a la economía globalizada, garanti­zando la ampliación de la base de imposición no petrolera y la reorientación a los fines del Estado Constitucional.

2. Que la Asociación Venezolana de Derecho Tributario proceda en un término perentorio a nombrar entre sus miembros un Comité de Reforma Tributaria que siente las bases y orientaciones que debe comportar el diseño y ejecución de las políticas tributarias y de administración

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tributaria que conduzca a una Reforma Integral del Siste­ma Tributario.

3. Del Comité de Reforma Tributaria designado deben salir las siguientes Comisiones, la cual sugerimos a título ejem- plificativo:

a Comisión para la Reforma del Código Orgánico Tribu­tario que elabore lincamientos generales y un Antepro­yecto de Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario a los fines de someterlo a consideración de la Asamblea Nacional, que incluya además de los aspectos analizados por los ponentes, aspectos esenciales para su configuración como marco referencial obligatoria de la tributación en Venezuela.

b. Comisión para la Reforma de la Imposición a la Renta, que elabore los lineamientos generales y el respectivo Anteproyecto de Ley de Reforma Parcial a los fines de someterlo a consideración de la Asamblea Nacional.

Es importante destacar, y esto se traduce en una recomen­dación, que la reforma parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta debe mantener el sistema de renta global sintético, rechazando las pretensiones de regresar a un sistema cedu- lar o analítico y la afincada tendencia funcionalista de re­caudar por recaudar sin tomar en cuenta las implicaciones en el alcance de los fines y cometidos del régimen econó­mico y social del Estado Constitucional establecidos en el artículo 299 de la Constitución y a espalda de la naturaleza progresiva propia del impuesto.

c. Comisión de Reforma a la Ley de Impuestos sobre Su­cesiones, Donaciones y demás ramos conexos. Este gru­po de trabajo debe determinar la conveniencia entre mantener el impuesto con la sugerencia y lineamientos esbozados en estas Jomadas Nacionales, incluyendo su cambio de denominación, o la derogatoria del impuesto

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para incorporar esa manifestación de renta y de capaci­dad económica contributiva en la Ley de Impuesto so­bre la Renta, criterio último que sustenta esta Relatoría General.

d. Comisión para la Reforma de la Imposición Indirecta, que elabore los lincamientos generales y los Antepro­yectos de Ley de Reforma Parcial de la Ley de al Valor Agregado y la integración o armonización de la imposi­ción especifica, reflejando la racionalización de las exen­ciones y exoneraciones, la existencia de franquicias te­rritoriales o secciones especiales del territorio aduanero nacional, establecimiento de formas de detracción anti­cipada que eviten efectos confiscatorios, la articulación de mecanismos de devolución expeditos, entre otros as­pectos, contenidos en las Directrices de este Tema I.

e. Comisión de Política de Administración Tributaria que defina lineamientos generales para el diseño de políti­cas de reducción de los márgenes de evasión fiscal y de mecanismos o metodologías que incremente la recau­dación, como el caso del Monotributo analizado, permi­tiendo su adaptación y fortalecimiento a la exigencias y retos de la globalización

Es indispensable que en este equipo de trabajo partici­pen funcionarios o ex funcionarios de la Administración activa, consultiva y contralora, con el apoyo de colegios y gremios profesionales y círculos académicos y de re­presentantes de la jurisdicción contenciosa tributaria.

f. Incentivar la discusión para reorientar las políticas pú­blicas hacia la descentralización, revirtiendo la tendencia hacia la centralización y vaciamiento competencial de los estados y municipios que ha predominado a la fecha.

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Este libro se terminó de imprimir en el mes de noviembre de 2011, en los talleres gráficos de Editorial Torino, C.A., RIF.: J-30143170-7, Teléfonos (0212) 239.76.54 - 235.24.31. En su composición se emplearon tipos de la familia Book Antiqua. Para la tripa se uso papel bond20 grs, de esta edición se imprimieron 1000 ejemplares

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