R e v i s t a d e

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A los Suscriptores

Con es te núm ero , la R e v is ta ha cu m p l id o con la suscr ipc ión que u s tedes nos d ispensaron el honor de to m a r y ha te rm inado el p r im er año de su activ idad . N o p r e te n d e m o s un recuen to au to - lauda tor io , pero es preciso ano tar que y a la m a yo r ía de los o b s tácu lo s han s ido su p e ra d o s y que p ro ­m e te entrar en una e tapa de verdadera es tab il idad . N o es in m o d es t ia a se ­g urar a u s te d es — p o rq u e m u c h o s p u e d e n testif icarlo— que ella ha tenido una a co g id a sin p re ce d en te s y que, sin d esp l ie g u es de p ro p a g a n d a , gran p a r ­te de los suscr ip tores actua les lo son p or iniciativa p ro p ia y han solicitado esas suscr ipc iones p or correo o por te lé fono , lo cual co n s t i tu y e para noso tros la m a y o r sa tis facc ión e indica que es la R ev is ta , por sí m ism a , la que d e s ­pierta su f ic ien te in terés has ta el p u n to de que, com o quiera que es d e circu­lación cerrada — para suscr ip tores so la m e n te — , sean los suscr ip to res qu ienes la recom ienden . A s í , en verdad , se re tr ibuye y es t im u la nues tro trabajo.

L a aparic ión y la d is tr ibuc ión d e cada n ú m ero las h e m o s partic ipado a u s te d es por la prensa , con el ob je to d e que nos hagan saber cualquier irregu lar idad en la en trega , en cuyo caso repe t irem os su env ío , con el p ro ­p ó s i to d e que no in te rrum pan una colección que, cada día , les va a serm á s útil.

'Desde la p reparación de l N 9 5 — m a rzo -a b r i l d e 1965— , el Dr. M a r ­co R a m ír e z M urz i , nues tro D irec to r y prop ie tar io , se encuentra en Francia,a d o n d e viajó para rea lizar es tu d io s de espec ia lizac ión en D ere ch o Tr ibu tar ioy C o n tenc io so -T r ibu tar io . N i su viaje, ni su s es tud ios, com o u s te d es pu ed e n c o m probar lo , han s ido causa a lguna de en to rpec im ien to en la m archa re­g u la r de nues tra s ac t iv idades . T o d o lo contrario: en este e jem p lar po d rá n leer u s te d e s un trabajo su y o , sobre un te m a p or d e m á s in teresan te , y con ­f ia m o s en que para el N? 7 ( ju l i o - a g o s to ) , el pr im ero de l se g u n d o año de la R ev is ta , y a esté d e regreso en el pais.

N u e s t r a obra, en g ran parte , la d e b e m o s a u s tedes . H a s ta aqu í , h e m o s cum plido con nues tro co m prom iso . E sp e r a m o s que u s te d es nos s igan fa v o ­rec iendo con su su scr ipc ión p ara el p r ó x im o año que v a m o s a em pezar . L e s d esea m o s m u ch o éx ito y les d a m o s nues tra s m á s ex p re s iva s gracias.

R E V I S T A D E D E R E C H O T R I B U T A R I O

E s t u d i o s - 1

El Recurso de la Apelación en Impuesto Sobre la Renta

D r . M a r c o R a m í r e z M u r z i

CAPITULO I

HISTORIA LEGAL DEL RECURSO

El hecho de que en nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta exista un recurso, puesto en manos de los contribuyentes, para que ellos, dentro de las previsiones de la misma, puedan ejercer la defensa de sus intereses, reviste una especial importancia y debe ser advertido. A pesar de los vacíos de esa Ley; a pesar de que no se hayan establecido las necesarias y com­pletas disposiciones procedimentales que ello demandaba; a pesar, en sín­tesis, de los inocultables defectos y de la falta de que privara un criterio técnico y jurídicamente más eficaz en el articulado legal, como podremos apreciar más adelante ( l ) , el recurso de apelación en ella consagrado, señala una valiosa tendencia en el Derecho Positivo del país, encaminada a proveer a los ciudadanos de instrumentos adecuados de defensa frente a los actos de la Administración y constituye un precedente hacia la futura estructuración de una justicia en lo contencioso-administrativo y conten- cioso-tributario. Porque nos asiste la certeza de nuestras afirmaciones, es

(1) Véase estudio del Dr. Alejandro Reyes Flórez, publicado en el No. 4, Revista de Derecho Tributario.

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por lo que consideramos conveniente hacer una breve reseña histórica de la creación del mencionado recurso, de su evolución y de su transformación, hasta nuestros días.

La primera Ley de Impuesto sobre la Renta, de 10 de julio de 1942, y que entró en vigencia el 1’ de enero de 1943 (art. 50), creó, en el Mi­nisterio de Hacienda, una Junta de Apelaciones, integrada por tres o más miembros que serían designados por el Ejecutivo Federal y a la cual se le otorgaron las siguientes atribuciones:

l 9— Resolver las cuestiones que se suscitaran con motivo de la cali­ficación de la renta.

2’— Decidir, en caso de inconformidad del contribuyente con la li­quidación fiscal.

39— Conocer en apelación de todas las multas que fueran impuestas por razones distintas a la de la improcedencia del impuesto.

49— Las demás que se le señalaran en los Reglamentos que dictara el Ejecutivo Federal.

Contra las decisiones que la Junta dictara, tanto en los problemas que se suscitaran con motivo de la calificación de la renta, como en los casos de incorformidad del contribuyente con la liquidación fiscal, no se señalaba recurso alguno. De toda multa impuesta, conforme a la Ley, podía recurrirse para ante la Junta de Apelaciones, dentro de los cinco días hábiles siguientes a la fecha de la notificación, y el procedimiento estaba sujeto, en cuanto fuera aplicable, a lo establecido por la Ley Or­gánica de la Hacienda Nacional. Cuando la multa fuera impugnada por improcedencia del impuesto, la competencia correspondía al Tribunal Su­perior de Hacienda en el Distrito Feederal, y a los Jueces de Primera Instancia que tuvieran función de Jueces Federales, entendiéndose que las partes quedaban a derecho para todos los efectos del procedimiento, el cual, a su vez, era establecido en el artículo 54, de la manera siguiente: Recibidos los autos en el Tribunal competente, quedaba abierta la causa a pruebas por un lapso de ocho días hábiles, y el día siguiente de vencido el término se comenzaba la vista de la causa, terminada la cual, se fijaba la tercera audiencia para oir los informes de las partes, después de los cuales se produciría la sentencia en el término legal. De esas sentencias se oía apelación para ante la Corte Federal y de Casación, recurso el cual debía interponerse dentro del término de diez días hábiles, después de dictada. Expresamente se establecía que, en cualquier estado y grado del proceso, el contribuyente multado podía convenir en la procedencia del Impuesto, en cuyo caso se procedería al cobro a que hubiera lugar, que­

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dando a salvo el recurso de gracia (art. 56), creado en esa misma Ley, y que ha subsistido a través de las Leyes y reformas posteriores.

De acuerdo con el artículo 55 de la Ley a que se hace referencia, en todo caso de apelación o de impugnación de multas, el interesado debía pagar o afianzar previamente su monto. Esta era una condición previa al ejercicio del recurso y sin la cual no nacía el derecho a recurrir.

De acuerdo con la facultad que el ordinal 4’ del artículo 50 daba al Ejecutivo, en la oportunidad de reglamentar la Ley, éste dictó el Regla­mento de 2 de febrero de 1943, el cual, en su Capítulo 14, se ocupó de la organización de la Junta y le fijó nuevas atribuciones, así: el artículo 147 que se refería a su composición, dispuso que ella funcionaría en Caracas, con un presidente, un relator y un canciller. Agregó que tendría un secre­tario y los empleados dependientes que fueran necesarios, cuyos nombra­mientos serían efectuados por el Ejecutivo Federal, el cual, asimismo, de­signaría tres suplentes para los magistrados. El artículo 148, en el que se enumeraban los casos para cuyo conocimiento era competente ese orga­nismo, además de aquellos para cuyo conocimiento ya le había fijado com­petencia la Ley, y en los ordinales 49 y 59, respectivamente, le otorgó atri­buciones de órgano consultivo: estaba facultada para evacuar consultas sobre casos concretos que ocurrieran a los contribuyentes. De igual ma­nera, ejercía funciones de inspección y fiscalización: en consecuencia, po­día levantar expedientes administrativos cuando observara irregularidades en esa materia, y para el levantamiento de esos expedientes podía hacerse enviar directamente documentos de las oficinas fiscales y de los contribu­yentes. El ordinal 69, del artículo en referencia, fijaba, además, como atri­buciones de la Junta, las demás que se le señalaran en los Reglamentos que dictara el Ejecutivo Federal. E, igualmente, creó el procedimiento de las apelaciones, que consistía en la apertura de una articulación de ocho días, para promoción, evacuación de pruebas y consignación de alegatos de las partes, debiendo la Junta fallar dentro de los sesenta días hábiles siguientes al de la fecha de recibo del expediente.

Resumiendo lo anterior, podemos ver que la estructura y la manera como funcionaba la creada Junta de Apelaciones se contraían a los tér­minos siguientes:

l 9— Funcionaba en el Ministerio de Hacienda.

29— Sus miembros eran designados por el Ejecutivo Federal.

39— Era delegataria de funciones del Ministro de Hacienda.

49—^Ejercía funciones generales de inspección, fiscalización y vigi­lancia.

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5?— Era organismo de consulta de los contribuyentes, en casos con­cretos.

6?— Decidía recursos de apelación.

En el primer Reglamento Orgánico de la Administración General del Impuesto sobre la Renta, de 16 de abril de 1943, se establecieron las con­diciones requeridas para ser miembro de la Junta de Apelaciones, se deta­llaron algunas normas de procedimiento, y se dispuso, nuevamente, que contra sus decisiones sólo había el recurso de gracia. El artículo 37 del Reglamento citado, señalaba que para ser magistrado de la Junta de Ape­laciones se requería ser versado en la legislación del Impuesto sobre laRenta y demás materias conexas, estar en pleno ejercicio de los derechosciviles y políticos y gozar de buena reputación. Por lo menos uno de los magistrados y uno de los suplentes debían ser contadores técnicos y tanto el período de los unos como el de' los otros sería de dos años, pudiendo ser re-elegidos. El artículo 38 agregó que las consultas que la Junta de Ape­laciones estaba facultada para evacuar era las que versaran sobre casos con­cretos que hubieran ocurrido a los contribuyentes y de los cuales no fuera com­petente para conocer en apelación. Desde el artículo 40 hasta el 45, re­glamentó algunos aspectos del procedimiento: dispuso que vencido el lapso de ocho días de la articulación a que se refería el artículo 152 del Regla­mento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el ponente tendría un término de quince días para el estudio del expediente y, dentro de este lapso, podría dictar autos para mejor proveer, solicitando del interesado o de los fun­cionarios administrativos del Impuesto sobre la Renta, los documentos, informes, datos y explicaciones que juzgare necesarios para dictar su fallo y, para el mismo efecto, acordar el examen de los libros y comprobantes del contribuyente; que el lapso para evacuar estas diligencias no podría exceder de quince días después de vencido el término para el estudio del expediente; que, a petición del recurrente, y antes de que se dictara sen­tencia, podía permitírsele aducir oralmente y en audiencia privada las ex­posiciones que estimara convenientes en defensa de sus intereses, de las que se dejaría constancia en los expedientes, si el interesado las con­signaba o las reconstruía por escrito. Que, practicadas las diligencias de que trataba el artículo 40, el ponente elaboraría y presentaría por escrito a la Junta el proyecto de sentencia y, si dicho proyecto era improbado por la mayoría, el Presidente designaría a otro de los magistrados para que redactara la decisión. Que la Junta dictaría sentencia dentro del lapso que faltara para completar el de sesenta días fijado por el artículo 152 del Reglamento de la Ley. Que los fallos de la Junta serían definitivos y contra

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ellos no había recurso alguno, salvo el de gracia, cuando el proceso hubiese versado sobre un caso de multa. Por lo demás, el artículo 39 mandaba que la Junta informara anualmente al Ministro de sus actividades y formu­lara las observaciones que creyera convenientes.

Con fecha doce de julio de mil novecientos cuarenta y cuatro, fue apro­bada una reforma de la Ley, con el “ejecútese” de siete de los mismosmes y año y que, por disposición de la misma, entró en vigencia el siguienteprimero de agosto. El instrumento en cuestión, por virtud del artículo 52se refirió de nuevo a que se creaba en el Ministerio de Hacienda una Jude Apelaciones, compuesta por tres o más miembros que designaría el Ejecutivo Federal, y a la que fijó las siguientes atribuciones:

1?— Resolver las cuestiones que se suscitaran con motivo de la califi­cación de la renta.

2?— Decidir en caso de inconformidad del contribuyente con la liqui­dación fiscal.

39—Resolver las cuestiones sobre procedencia del Impuesto.

49— Conocer en apelación de todas las multas que fueran impuestas por incumplimiento de la legislación del Impuesto.

59— Las demás que se le señalaran en los Reglamentos que dictara el Ejecutivo Federal.

Como puede observarse, de tres atribuciones específicas y la delega­ción de otras posibles al Reglamento, que señalaba la Ley modificada, la reforma las elevó a cuatro y, mediante un punto quinto, dejó de nuevo al Reglamento la facultad de fijarle otras atribuciones y otorgó competen-' cia a la Junta para resolver las cuestiones sobre procedencia del Impuesto. La reforma estableció que, contra las decisiones de la Junta en los asuntos que se suscitaran sobre calificación de renta y en casos de inconformidad del contribuyente con la liquidación fiscal, no había recurso alguno, salvo el de gracia, que consagraba el art. 54, tendiente a lograr la exención o la rebaja de multas impuestas en conformidad con la Ley, ejercido para ante el Ministro de Hacienda, y cuando concurrieron circunstancias que demos­traran falta de intención dolosa del contribuyente.

Por su parte, el artículo 55 ejusdem establecía que los recursos de que trataba el Capítulo Catorce correspondiente, deberían interponerse den­tro de los cinco días siguientes al del recibo de la planilla de liquidación, y el organismo de apelación debía resolverlos dentro de los sesenta días después de recibidos los autos. También establecía la reforma, de manera

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especial, en su artículo 56, que, cuando se recurriera contra las decisiones de los organismos administrativos del Impuesto, deberían previamente afian­zarse o pagarse el impuesto y las multas.

El 12 de septiembre de 1944, fué dictado un Reglamento que, en virtud de su artículo 141, derogó el de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2 de febrero de 1943, sin proveer nada acerca de la Junta, ni incluir atribu­ción alguna de la misma, dejándole, con tan grave omisión, un extraño y peligroso vacío en el procedimiento que le había señalado el Reglamento anterior, y, al mismo tiempo, cercenándole dos importantes atribuciones, como eran la de evacuar consultas sobre casos concretos que ocurrieran a los contribuyentes y la de ejercer una función general de inspección y fiscalización, en lo atinente a la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta. El Reglamento que comentamos, en su Capítulo Quince, se re­dujo a insertar una “presunción de conformidad” para el interesado que no hiciera uso de los recursos que se le conferían, dentro del término legal, en cuyo caso se daban por aceptadas las resultas de la actuación fiscal y era procedente su ejecución. Por su parte, el artículo 128 disponía que, en caso contrario, el expediente se pasaría a la Junta de Apelaciones y por la apelación misma, que no podía ser interpuesta sin afianzar o pagar previamente (art. 130), el monto del impuesto y de las multas dentro del lapso fijado para la interposición de los recursos de apelación o de gracia, según el caso, el interesado quedaba a derecho en cuanto a los efectos del recurso de apelación, sin necesidad de nueva citación o notificación. El mismo Reglamento, en su artículo 129, fijó el plazo de cinco días para recurrir de gracia ante el Ministro de Hacienda, lapso que comenzaba a contarse desde la fecha en que la resolución de multa hubiera quedado firme, más el término de la distancia, que no podía exceder de un mes. Este último recurso debía ser interpuesto por ante la Administración Sec­cional respectiva, la cual remitiría al Ministerio de Hacienda el expediente con un informe circunstanciado.

Con fecha 24 de diciembre de 1945, 31 siguiente y 5 de marzo de 1946, la Junta Revolucionaria de Gobierno, en uso de todos los poderes que se había conferido, dictó sendos decretos-leyes que en nada incidieron ni sobre la composición de la Junta o sus atribuciones, ni sobre el proce­dimiento establecido. Lo propio ocurrió con la Ley de 28 de diciembre de 1946, promulgada el 30 de ese mismo mes y dictada por la Asamblea Na­cional Constituyente. Nuevamente introdujo reformas pero tampoco incidió en el recurso de apelación o en la organización de la Junta.

El 30 de julio de 1948, fué dictado el Reglamento Orgánico de la Ad­ministración General. El citado instrumento no se percató del problema

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suscitado por las derogatorias del Reglamento de la Ley, e incurrió en el grave error de derogar el anterior Reglamento Orgánico sin mencionar nada acerca de la Junta. De esta manera, acabó con las pocas normas que habían sido establecidas y que correspondían a la organización de dicha Junta.

Con fecha 25 de abril de 1949, la Junta Militar de Gobierno dictó un nuevo Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que vino a derogar el de 12 de noviembre de 1948. El Reglamento en cuestión, se ocupó de la Junta de Apelaciones en su Capítulo Diecisiete. Estableció que ella funcionaría en la ciudad de Caracas; que estaría integrada por un primero, segundo y tercer vocales, que tendría un Secretario, y que dis­pondría de los empleados subalternos que fueran necesarios; que el primer vocal ejercería las funciones de Presidente de la Junta. Y que, en tal ca­rácter, estaría encargado de la sustanciación de los asuntos, de la direc­ción de la secretaría y de la firma de la correspondencia; que, para ser miembro de la Junta de Apelaciones, se requeriría ser versado en la legis­lación del Impuesto sopre la Renta y demás materias conexas; que el pri­mero y el segundo vocales deberían ser abogados y el tercero contador; que las faltas temporales o accidentales de los miembros de la Junta, serían llenadas por los suplentes que designara el Ejecutivo Nacional, en númeroigual al de los principales, y que el tercer suplente debería ser contadory sólo llenaría las faltas del tercer vocal — también contador— . El Re­glamento, pues, estableció una composición mixta de la Junta de Apelacio­nes y, en consecuencia, introdujo un elemento más bien pericial en esa composición. En otras palabras: llevó a su seno un contador quien, de seguro, no iba a tomar parte activa en las deliberaciones jurídicas de la misma, sino que proporcionaría un asesoramiento a esas deliberaciones. El mismo capítulo se ocupó extensamente del procedimiento que debía seguirse en lo referente a los recursos que se tramitaran, y en relación a las Leyes y a los Reglamentos anteriores. De esta manera, el artículo 146 estableció que, dentro de los tres días siguientes al recibo del expediente, la Junta le daría entrada, designaría un ponente y declararía el procedimiento abierto a pruebas. El artículo 147 señaló para el lapso de promoción de pruebas un término de cinco audiencias, fijó las tres audiencias siguientes para la provisión y doce, más el término de la distancia, para la evacuación. Se entendía que este término de distancia era otorgable en caso de pruebas que no se debieran evacuar en la ciudad de Caracas. El artículo 148 fijó una de las cinco audiencias siguientes a la del vencimiento del término proba­torio para la fijación del acto de informes. El 149 disponía que, una vez realizado el acto de informes, el ponente designado tendría un término de diez dias continuos para el estudio del expediente; que, dentro de ese lapso,

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podría dictarse auto para mejor proveer, por el cual se ordenara solicitar de los interesados, de la Administración del Impuesto sobre la Renta, o de cualquiera otro funcionario público, documentos, informes, y datos que se consideraran necesarios, o se acordara el examen de los libros y compro­bantes de los interesados; y que el lapso para evacuar estas diligencias sería fijado, en cada caso, por la Junta. De esto, puede observarse que el Organismo, en virtud de las disposiciones citadas, no estaba rígidadmente circunscrito al mérito de las pruebas establecido por la legislación civil, ni a los simples medios probatorios tradicionales de nuestra legislación, sino que eran procurables y apreciables por él los datos, exámenes, comproba­ciones, etc., de una manera más flexible y conducente a un objetivo de hallar la verdad verdadera y de formar la convicción del Juzgador al res­pecto. El artículo 150 ejusdem ordenaba que, vencido el término de diez días acordados para el estudio del expediente, o practicadas las diligencias concernientes al auto para mejor proveer, el ponente elaboraría y presen­taría por escrito a la Junta, dentro de los tres días siguientes, el proyecto de decisión, y que, si ese proyecto era improbado por la mayoría, la Junta designaría a otro de sus miembros para que redactara la decisión a que hubiera llegado, y el artículo 151 ordenaba a la Junta decidir en el lapso que faltara para completar el de sesenta días hábiles fijado por la Ley de Impuesto sobre la Renta, con el objeto de garantizar la mayor cele­ridad en el desarrollo del procedimiento y el cumplimiento más estricto de los términos establecidos por la Ley y el Reglamento.

Mención aparte, por su importancia y novedad, merece el artículo 152, puesto que él establecía que, para todo lo no previsto especialmente en el capítulo que hemos comentado, regirían las disposiciones del Código de Procedimiento Civil.

Algunas normas de procedimiento, muy interesantes también, contem­plaba el Capítulo Dieciséis: repetía la llamada presunción de conformidad si el interesado no hacía uso, dentro del término legal, de los recursos que se le conferían; reproducía la norma de que en caso de inconformidad del contribuyente con la calificación de la renta, la liquidación del impuesto, la multa o la procedencia del impuesto, el expediente se pasaría a la Junta de Apelaciones, para cuyo efecto el interesado quedaría a derecho sin necesidad de nueva citación o notificación, y que la apelación debía in­terponerse por ante el funcionario que liquidaba el impuesto o imponía lamulta. El artículo 141 de ese Capitulo, señalaba el plazo para interecurso de gracia y que el mismo debía interponerse por ante la oficina li­quidadora respectiva. El 142 agregaba que no se daría curso a ningunaapelación o recurso de gracia cuando no se hubiera pagado o afianzado

previamente, el monto del impuesto o de las multas, dentro del lapso fijado para la interposición de uno y otro recursos, sin cuyo requisito la apelación o el recurso de gracia se tendrían como no interpuestos.

La Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada el 12 de noviembre de 1948 fué derogada por la que se promulgó el 26 de julio de 1955, y la cual entró en vigencia el 1’ de enero de 1956. El Capítulo Diecisiete, dividido en tres secciones, trata del Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta, de los recursos y del procedimiento. Es decir: esta Ley fué la que creó el Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta y un Juzgado de Sustanciación. Se realizó, así, una de las conquistas más importantes en nuestro Derecho Público. La Ley estableció que el Tribunal era organis­mo perteneciente al Poder Judicial, con carácter autónomo, aunque los magistrados del mismo eran postulados por el Ministro de Hacienda. Otorgó al Administrador General del Impuesto sobre la Renta, y de manera ex­presa, la facultad de reconsiderar sus actos, una vez interpuesto contra ellos un recurso de apelación. Le dio competencia para oir o denegar los recursos de apelación, en su caso, que fueran interpuestos para ante el Tribunal de Apelaciones, ya que éstos debían ser formulados por su conducto (es decir: por ante el Administrador), de acuerdo con las disposiciones de la misma Ley. Creó el Recurso de Hecho contra las decisiones del Administrador General, cuando ellas denegaran el recurso de apelación. Estableció que el Tribunal debía estar integrado por dos abogados y un contador, todos de reconocida idoneidad en materia fiscal. Le fijó al Tribunal las siguientes atribuciones:

1’— Conocer en apelación de las controversias entre la nación y los con­tribuyentes, con motivo de la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento.

29— Conocer en apelación de los reparos que formulara la Contraloría de la Nación (hoy Contraloría General de la República) a los contribuyen­tes, en materia de la Ley de Impuesto sobre la Renta. (Antes conocían de estos recursos los Juzgados Superiores de Hacienda).

3’— Conocer en apelación de las multas por incumplimiento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

49— Cumplir las demás atribuciones que se señalaran las Leyes y sus Reglamentos.

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De las sentencias dictadas por el Tribunal de Apelaciones, podía ape­larse para ante la Corte Federal, dentro del término de diez días. De igual manera, la Ley a que nos referimos, estableció, de nuevo, como las anterio­res, que, cuando se ejerciera el recurso de apelación por ante el Administra­dor General y para ante el Tribunal de Apelaciones, el apelante debería afianzar previamente o pagar el monto de la planilla liquidada y, en cam­bio, dispuso que para recurrir contra las sentencias del Tribunal de Apela­ciones debía, previamente, pagar la planilla, origen de la sentencia. Además, mandó aplicar, supletoriamente las disposiciones del Código de Procedi­miento Civil para todo lo no previsto en la Sección tercera de dicho Capí­tulo, pero anotó la salvedad de que “en cuanto fueran aplicables’’.

Con fecha 11 de enero de 1956, fué dictado el Reglamento de la Ley anterior, publicado en la Gaceta Oficial N’ 479 (Extraordinaria), de 3 de febrero del mismo año. Este Reglamento, inexplicablemente reformado des­pués de haber sido derogada la Ley para cuyo cumplimiento se dictó, e inexplicablemente en vigencia hasta ahora, nada nuevo introdujo a la parte especial que nos ocupa.

En diez de julio de mil novecientos cincuenta y ocho, la Junta de Go­bierno de la República Venezolana, realizó una modificación a la Ley de Impuesto sobre la Renta, y con fecha diecinueve de diciembre del mismo año, fué dictado un decreto-ley que derogó la de veintiséis de julio de mil novecientos cincuenta y cinco, reformada parcialmente el diez de julio de mil novecientos cincuenta y ocho. Esta nueva Ley dedicó su Capítulo Die­cisiete, dividido en tres secciones, respectivamente, al Tribunal de Apela­ciones del Impuesto sobre la Renta, los recursos y el procedimiento. En la sección primera, por virtud del artículo 73, se establecía lo concerniente a la composición del Tribunal de Apelaciones y que dicho Tribunal estaría integrado por tres vocales y sus respectivos suplentes, designados conforme a las normas de elección que contempla la Ley Orgánica del Poder Judicial. Es decir: por una parte, se introdujo una composición homogénea del T ri­bunal, y, por la otra, el Ejecutivo Federal no continuaría enviando las listas de candidatos a la Corte por conducto del Ministro de Hacienda sino del Ministro de Justicia. Esta era la única modalidad diferente que revestía la elección de los Vocales Principales y Suplentes. El artículo 74 fijaba de nuevo las atribuciones del Tribunal, las cuales coincidían con las pre­vistas en la Ley de 1955. El Juzgado de Sustanciación estaba destinado, co­mo su nombre lo indica, a sustanciar los asuntos y causas de que conociera el Tribunal, excepto cuando fuera necesario o pertinente conferir comisión para ello, sustanciar las incidencias y articulaciones de los mismos asuntos y causas, y ejecutar las sentencias definitivamente firmes dictadas por el

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Tribunal, lo que era, igualmente, transcripción de la Ley anterior citada. De nuevo, asimismo, se consagraba la existencia de un recurso de apelación contra las decisiones del Juzgado de Sustanciación y para ante el Tribunal en pleno. En cuanto al recurso de apelación, la manera de interponerse, término de interposición, etc., esta Ley sólo reprodujo la anterior. Lo pro­pio hizo al establecer un recurso de apelación para ante la Corte Federal contra las sentencias que dictara el Tribunal y previo el pago de la planilla liquidada. Como innovación, muy importante, puede señalarse la contenida en el artículo 88, por medio de la cual, cuando el Tribunal declara total­mente sin lugar la apelación, deberá imponer al recurrente el pago del in­terés del 1% mensual sobre el total de la planilla objetada, compu- table a partir del último día del plazo cencedido administrativamente para cancelarla. Conforme a esta disposición imperativa, el Tribunal sólo puede eximir de los intereses al apelante, cuando, a su juicio, hayan existido motivos racionales para interponer el recurso, lo cual deberá decidir me­diante exposición motivada en la misma sentencia, a semejanza de lo pre­visto en el Código de Procedimiento Civil, para las costas procesales. Por su parte, el artículo 89 de la tercera sección, reprodujo el mandato de que en todo lo no previsto por la Ley regirían las disposiciones del Código de Procedimiento Civil, en cuanto fueran aplicables.

Nuestra reseña histórica culmina con la Ley dictada el 3 de febrero de 1961, con ejecútese del 13 siguiente, cuyo articulado comentaremos en su oportunidad.

Deliberadamente, hemos querido que los lectores, en presencia de la primera Ley de Impuesto sobre la Renta, y a través de las reformas o de­rogatorias posteriores hasta nuestros días, pudieran apreciar, de una manera orgánica, las vicisitudes por las que ha pasado el recurso de apelación. En efecto: hasta hace poco tiempo, algunos abogados e incluso sentencias del Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta, se referían a la Junta o al Tribunal, sin solución de continuidad. Es decir, les daban el tratamien­to de un mismo organismo que antes se llamaba Junta de Apelaciones y que ahora se presenta, formalmente, como Tribunal de Apelaciones. Esa apre­ciación es falsa y así lo han reconocido ahora los mismos abogados y el Tribunal, cuando hablan de la extinguida Junta de Apelaciones. La dis­tinción es muy importante señalarla a cabalidad. La Junta de Apelaciones, como ha podido verse a lo largo de este relato histórico, fué creada en el Ministerio de Hacienda. Sus integrantes eran designados por el Ejecutivo. Ejercía este Organismo, no sólo funciones de fiscalización y vigilancia, en un principio, sino que era órgano consultivo de los contribuyentes. El re­curso de que conocía se formalizaba por el sólo afianzamiento o pago de

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la planilla y la manifestación de inconformidad del contribuyente, en cuyo caso se pasaba a ella el expediente. El proceso era una articulación simple­mente. Los medios probatorios desbordaban los tradicionalmente aceptados por nuestra legislación común: comprendían datos, informes, revisio­nes, etc. No se estableció expresamente ningún recurso jerárquico en los pro­blemas del impuesto y, por último, la competencia de la Junta estaba res­tringida: no decidía sobre la improcedencia del Impuesto ni sobre las multas originadas por la misma. La competencia, entonces, en esta materia fiscal especial, estaba distribuida entre la Junta y los Tribunales de Hacienda. De ello, necesariamente debe admitirse que la llamada Junta de Apelacio­nes, etc. No se estableció expresamente ningún recurso jerárquico en los pro- importantes, fué creada como organismo administrativo y paralelo a la Ad­ministración del Impuesto sobre la Renta y que, como tal, y además por sus propias atribuciones, el recurso de apelación que por ante ella era sus­ceptible de ser interpuesto, era de carácter administrativo, el único que existía en la Ley, para los casos por ella contemplados y el único mediante el cual se podía agotar la vía administrativa o gubernativa (2). En una segunda etapa, la Junta perdió sus funciones de órgano consultivo de los contribuyentes, de agente fiscalizador, y, en cambio, su competencia fué ex­tendida para conocer de los casos de improcedencia del impuesto y de las multas a que hubiera lugar, originadas en esa causa. Este hecho, ocurrido mediante la reforma de 1944, trajo por consecuencia que la Corte Federal, en sentencia de 1954, considerara que la Junta, desde entonces, había asu­mido la naturaleza de un verdadero Tribunal, es decir, de un verdadero organismo administrativo jurisdiccional, ya que por el sólo hecho de que se le hubiera atribuido competencia para conocer de las cuestiones sobre improcedencia del impuesto, había sufrido esa transformación. En realidad de verdad, la exposición de motivos hacía notar lo siguiente: “Se ha creído conveniente atribuir a la Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta toda la competencia en esta materia, pues dicho organismo jurisdiccional administrativo, además de ser un cuerpo técnico especializado en el co­nocimiento de ese instrumento legal, es un Tribunal Federal propio, en tanto que los Juzgados de Primera Instancia en lo Civil sólo lo son mientras no se creen los tribunales federales” (Boletín del Impuesto sobre la Renta N? 13, abril, mayo y junio de 1951, pág. 27).

En una tercera etapa, tanto por su origen como por su estructura, este organismo cambió fundamentalmente: la Ley, como vimos antes, creó el Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta y un Juzgado de

(2) L. Trotabas. Manuel de Droit Public et Administratif. París, 1964.

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sustanciación, dentro de la órbita del Poder Judicial propiamente dicho y competente para conocer de todas las controversias que se suscitaran entre la Administración y los contribuyentes, con motivo del Impuesto sobre la Renta. Si en un comienzo era mixta la integración de los vocales (dos abogados y un contador) y éstos eran postulados por el Ministro de Ha­cienda, en lo sucesivo fué homogeneizada esa composición (tres abogados) y los candidatos se elegían y se eligen de acuerdo con las disposiciones que rigen para los tribunales de la República. Desde que se creó el Tribu­nal no sólo confirió la Ley al Administrador General competencia para de­cidir sobre la admisibilidad o inadmisibilidad de los recursos, que deberían ser interpuestos por ante ese Despacho y para ante el Tribunal, sino que, consecuencialmente, estableció el recurso de hecho. El Tribunal de Apela­ciones del Impuesto sobre la Renta, en tal virtud, pasó a ser un organismo judicial al que se le atribuyó competencia total en lo contencioso-tributario en materia de Impuesto sobre la Renta, exclusivamente y con jurisdicción en toda la República.

CAPITULO II

EL TRIBUNAL DE APELACIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

La sección primera del Capítulo XVII de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente (13 de febrero de 1961) trata sobre el Tribunal de Ape­laciones del Impuesto sobre la Renta. Conforme a sus disposiciones, dicho Tribunal está integrado por tres vocales y sus respectivos suplentes (seis suplentes en total), designados de acuerdo con las normas establecidas en la Ley Orgánica del Poder Judicial. Es decir, tanto los unos como los otros son elegidos para cada período constitucional por la Corte Suprema de Jus­ticia, de ternas que, para tal efecto, le presenta el Ejecutivo Nacional por órgano del Ministro de Justicia. De lo anterior se desprende que el Tribunal mencionado es un órgano del Poder Judicial, enmarcado dentro del mismo, y que sus vocales gozan de la inamovilidad y prerrogativas establecidas para todos los Jueces de la República. Los candidatos para integrar el Tribunal no sólo deben llenar los requisitos que señala la Ley Orgánica del Poder Judicial, sino que, además de ser abogados, deben poseer una reconocida competencia en materia fiscal y particularmente de impuesto sobre la renta. Tales hechos deben acreditarse, sin duda, por circunstancias que visible y reiteradamente demuestren la calidad e idoneidad de los candidatos, en la forma establecida por la propia Ley de Impuesto sobre la Renta, como

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serían: a) un largo y honesto ejercicio profesional en la materia; b) haber desempeñado funciones docentes vinculadas a la especialidad contencioso- tributaria; c) haber ocupado cargos en la judicatura nacional; d) haber ejercido funciones públicas o administrativas dentro de la esfera del Dere­cho Fiscal o de lo contencioso-fiscal; o e) haberse ocupado de realizar es­tudios y publicaciones sobre la materia. A estas cualidades, por vía de ejemplo, debe agregarse que, para escoger los candidatos para el Tribunal de Apelaciones, se deben buscar personas de absoluta rectitud y de insos­pechable honestidad, poseedoras de una buena experiencia bien en el ejer­cicio profesional o dentro de la judicatura, puesto que ellas no sólo tendrán la responsabilidad de conocer siempre de causas que, en una u otra forma, puedan afectar los intereses del Fisco Nacional, sino que dichas causas, por su complejidad y la cuantía que muchas de ellas envuelven, requieren que los jueces se mantengan al margen de toda sospecha de parcialidad y rindan un trabajo que, cualitativa y cuantitativamente, corresponda a su categoría. Es bueno agregar también que, a personas como las deseables para ocupar dichos cargos, se les proporcione una justa y digna remune­ración y se les garantice su estabilidad, en la medida en que ellas cumplan con su deber, a fin de que empleen todo su tiempo en el estudio y la decisión de las causas que se les confían y se les aleje del mundo de las complacen­cias, los halagos, los negocios, el múltiple destino remunerado, o las pre­siones, directas o indirectas, que suelen amenazar, sistemáticamente, en nuestro país, la vocación de administrar justificia, grave y sagrada como ninguna otra.

Además de los vocales ya enumerados, el Tribunal tiene un Secreta­rio, un Alguacil y los empleados que sean necesarios. Las atribuciones que le señala la Ley son precisamente las que contiene el articulo 78 de la misma, a s í:

l p— Conocer en apelación de las controversias entre la Nación y los contribuyentes, con motivo de la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento.

2P— Conocer en apelación de las multas impuestas por incumplimiento a esa Ley.

39— Cumplir las demás atribuciones que le señalen las leyes y sus re­glamentos.

Puede advertirse, por lo anterior, que a este organismo jurisdiccional judicial se le ha otorgado una amplia competencia para conocer de lo con- tencioso-tributario, pero que, a su vez, esa competencia ha quedado cir­

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cunscrita, de manera categórica, a la materia de Impuesto sobre la Renta y, asimismo, que el Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta (uno sólo en la actualidad), con sede en la capital de la República, tiene juris­dicción en toda la República y, aun cuando es de primera instancia en lo referente a las materias en que conoce, sus vocales tienen categoría de jueces superiores y ganan igual a los Jueces Superiores de Hacienda, que conocen en segunda instancia de lo penal-fiscal.

En el Tribunal, asimismo, funciona un Juzgado de Sustanciación, como su nombre lo indica, destinado a sustanciar las causas de que conozca el Tribunal, salvo cuando se confiera comisión, las incidencias y articulacio­nes de los mismos asuntos y causas, y, por último, es el que ejecuta las sentencias definitivamente firmes dictadas por el Tribunal.

Durante los últimos meses ha tomado actualidad en nuestro país el tema de la jurisdicción contencioso-administrativa. Es más: como existe un proyecto de Ley de lo contencioso-administrativo y es posible que pron­to se estructure algo sobre el particular, se menciona, entre algunos abo­gados, la eventual creación de la jurisdicción contencioso-administrativa en Venezuela. También, en algunas ocasiones, hemos oído de profesionales notables, que el Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta es Contencioso-Administrativo, en el sentido de jurisdicción especial. Vale la pena dejar esto claro. La jurisdicción contencioso-administrativa no existe en Venezuela, ni puede existir a menos que se reforme la Constitución vi­gente. Hay que entender por jurisdicción administrativa “el conjunto de Tribunales agrupados bajo la autoridad del Consejo de Estado, en contra­posición a la jurisdicción judicial, es decir, a los tribunales agrupados bajo la autoridad de la Corte de Casación” (2 ). No hay que confundir, como muy bien lo anota un joven publicista venezolano (3 ),. la jurisdicción y la competencia, pues esta última, desde el punto de vista procesal, es la medida de la primera. De ahí que, aun cuando no existen en Venezuela tri­bunales contencioso-administratívos, sí existen Tribunales que tienen com­petencia para conocer de lo contencioso-administrativo, como es el caso de la Corte Suprema de Justicia y del propio Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta, en materia de lo contencioso-fiscal. Por conten­cioso-administrativo, a su vez, debe entenderse, con propiedad, “la reunión de los litigios que puede provocar la actividad de la Administración” (4).

(3) Allan-Randolph Brewer Carias. Las Instituciones Fundamentales del Derecho Administrativo y la Jurisprudencia Venezolana. Caracas, 1964.

(4) L. Trotabas, ob. cit. y Finances Publiques. París, 1964.

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En Francia, donde sí existe la jurisdicción contencioso-administrativa, lo contecioso-administrativo desborda esta jurisdicción, pues si la mayoría de los litigios suscitados por la actividad de las administraciones públicas son llevados ante la jurisdicción administrativa, asimismo, por suerte de una “partición” de competencia que existe en el Derecho Positivo francés, y que no es el caso explicar en este trabajo, algunos de estos litigios son llevados ante la jurisdicción judicial. Por último, la existencia de la jurisdicción con­tencioso-administrativa en Francia, la cual, dicho sea de paso, ha inspi­rado la de otros países especialmente de la América Latina, se debe a una PROTECCION DE LA ADMINISTRACION CONTRA EL JUEZ, como bien lo hace notar el eminente publicista y profesor, Luis Trotabas. Más claro, diríamos que por circunstancias de orden histórico y político, y en virtud de leyes precisas que así lo establecieron a partir de 1790, a raíz de la revolución, “las funciones judiciales son distintas y permanecerán siempre separadas de las funciones administrativas. Los jueces no podrán, bajo pena de prevaricación, perturbar de cualquier manera que ello sea, las operacio­nes de los cuerpos administrativos, ni citar ante ellos a los administradores, por razón de sus funciones” . Luego, en el siglo XIX, al margen de la ad­ministración activa, fué creada una jurisdicción administrativa. Esta nueva jurisdicción, que no pertenece ni a la administración activa, ni al poder judicial, hizo, tal vez, que algún tratadista la llamara un cuarto poder. En Venezuela, por el contrario (y al menos hasta nuestros días), los actos de la administración son impugnables ante el poder judicial. Y a él la Cons­titución Nacional (artículo 206) le ha atribuido esta competencia. Es fácil comprender, de esta manera, que el Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta no es un organismo Contencioso-Fiscal, pero sí tiene tal competencia. Es decir: competencia para conocer de las controversias de lo contencioso-fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta.

CAPITULO III

EL RECURSO DE APELACION. INTERPOSICION. ADMISIBILIDAD.RECURSO DE HECHO. RECONSIDERACION ADMINISTRATIVA

El recurso contencioso-administrativo consiste en el derecho de im­pugnar los actos administrativos por ante un organismo independiente y autónomo, con facultad, a su vez, para revisar esos actos. En nuestro país, como ya lo hemos visto, esa impugnación sólo es posible por ante los órga­nos propios del poder judicial. El nombre de “recurso contencioso-adminis-

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trativo” ha sido seriamente criticado por la doctrina, hasta el punto de llamársele “ocurso”, porque, en efecto, no se recurre ante el organismo dado, sino que se va a él, se ocurre a él, para efectuar en él esa impugna­ción. Nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, por su parte, lo llama “re­curso de apelación”. Y lo cierto es que de los actos de la administración no se puede “apelar” por ante el Poder Judicial. Ese grave error de nues­tra Ley, ha traído subsiguientes errores, muy difíciles de corregir en la prác­tica, a base de meras interpretaciones por vía de jurisprudencia o de doctrina, y, además, muchas lagunas casi imposibles de llenar. Es nece­sario que, puesto que el legislador ha confundido la naturaleza de este recurso con el de “apelación” administrativa, a veces, y otras, las más, con el recurso judicial de “apelación” , sin ser ni el uno ni el otro, trate­mos de acomodarnos, hasta donde sea posible, dentro del campo de la apelación judicial, por cierto bien diferente, puesto que ella se trata de la impugnación de un acto del inferior por ante el superior que ha de co­nocer del asunto en última instancia, ya que dentro del Derecho Adminis­trativo, la apelación no es otra cosa distinta al ejercicio del recurso jerár­quico (por ante el superior) más alejado aún de lo que se quiso hacer en la Ley y de lo que efectivamente en ella se estableció, como fué un recurso contencioso-fiscal, para ante el Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta. La prueba más evidente de lo que venimos afirmando, es que en la misma Ley se ha establecido que “la apelación” se interpone por ante el Administrador del Impuesto, y, consiguientemente, ha creado el “ recurso de hecho”. Acerca de uno y otro aspecto, trataremos más adelante. Por ahora, era imperioso señalar este error tan grave del legislador, porque de otra manera no se podrían comprender los absurdos a que hemos llegado en materia de este recurso y las interpretaciones hechas en algunos casos concretos que se encontraron con este articulado irregular.

La Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, establece la existencia del recurso de apelación en su artículo 82. En él, estatuye que deberá interponerse en la Administración del Impuesto dentro del término de diez días hábiles a contar del recibo de la planilla de liquidación y que el escrito podrá ser remitido por intermedio de un juez de la localidad. Agrega que por la apelación el recurrente queda a derecho sin necesidad de citación o notificación. El artículo 83, siguiente, ordena que, para interponer la apelación, el recurrente deberá afianzar o pagar previamente el monto de la planilla liquidada. El 84 prevé que cuando la apelación sea “negada” (sic), podrá recurrirse de hecho, dentro de los cinco días de la “negativa” (sic) y que en este caso el Tribunal decidirá sobre la procedencia de la apelación, dentro de la quinta audiencia. El recurso de apelación consagrado en la

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Ley es, pues, el instrumento que permite impugnar, ante el Tribunal de Ape­laciones del Impuesto sobre la Renta, el acto administrativo en virtud del cual se lesione el interés del contribuyente, por mala o desacertada interpre­tación de la Ley o del Reglamento, o por manifiesta ilegalidad del mismo. Aún cuando la Ley sólo habla de contribuyentes y no precisa quiénes pue­den ejercerlo, es obvio que el ejercicio del mismo está supeditado a la exis­tencia de un interés diferencial situado en cabeza de quien pretende atacar o impugnar el acto, es decir, un interés legitimo, que debe ser DIRECTO O PERSONAL Y ACTUAL (5 ). Este recurso pertenece al contencioso de anulación, ya que en él no suelen discutirse derechos subjetivos, sino actos lesivos del interés de los contribuyentes, bien sea, como se dijo antes, o, como tan exactamente lo subraya Bielsa, por incompetencia, omisión o violación de forma, o ilegalidad del contenido del acto. Interés directo o personal, significa que “el recurso debe proceder de una situación jurídica particular en que se encuentra el reclamante con relación al acto atacado y por el cual este acto puede causarle agravio” (6 ). El interés actual, por contraposición al eventual o futuro, se refiere a que la acción se otorga para conseguir una satisfacción inmediata y no lejana (7 ). Dicho esto, los con­tribuyentes que se encuentren frente a un acto administrativo que, en ma­teria de impuesto sobre la Renta, pueda lesionarles un interés económico directo o personal y actual, es decir, legítimo, pueden impugnarlo mediante el recurso establecido por la Ley. Pero, cómo debe hacerse esta impug­nación? Y cuáles son esos actos susceptibles de ser impugnados porque pueden lesionar los intereses del contribuyente? La Ley tampoco nos lo dice. Sabemos que el recurso se ejerce, afianzando o pagando previamente el monto de la planilla (art. 83), mediante un escrito (art. 82) y dentro de un término. Es indudable que quien impugna demanda la nulidad o la reforma de ese acto administrativo. Nuestra doctrina y nuestra jurispru­dencia han sido unánimes y reiteradas a este respecto, puesto que conside­ran al apelante como actor. Por otra parte, como lo indica su propio nom­bre, estamos frente a un recurso contencioso-fiscal. Su ejercicio es el que traba la litis contencioso-fiscal y el que crea una relación jurídico-procesal entre la Administración y el contribuyente, en virtud de ese acto impug­nado. Pueden ejercer ese recurso, entonces, y por fuerza debemos despla­zarnos al Derecho Procesal Civil, quienes estén en posesión de ese interés

(5) Rafaël Bielsa.—“Sobre lo contencioso-administrativo”. Buenos Aires, 1954.(6) Hauriou.—“Précis de Droit Administratif”. Paris, 1933.(7) Manuel J'. Arganaras.—“Tratado de lo Contencioso-Administrative”. Buenos

Aires, 1955.

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legítimo, por sí mismos o por medio de apoderado. Tampoco ha habido con­troversia en cuanto a que, para ocurrir a la vía contencioso-fisca!, se re­quiere una decisión PREVIA de la Administración y que esa decisión agotela vía administrativa o gubernativa. Es decir, que esa decisión, una vezproducida, no tenga otro recurso, dentro de la órbita administrativa. Ge­neralmente es el recurso jerárquico el que agota la vía administrativa y esto mismo ocurre en nuestro país. Pero hemos dicho “generalmente” , por­que en materia de Impuesto sobre la Renta no existe el recurso jerárquico, a no ser la reclamación que algunos confunden con éste y la facultad de la administración de revocar sus propios actos o reformarlos. Desde hace varios años, la misma Corte, en su jurisprudencia, ha negado la posibilidad de que exista este recurso, cuando él se contraiga al Impuesto sobre la Renta. Y tal jurisprudencia es acertada, porque el VERDADERO recurso jerárquico (no la reclamación jerárquica) debe estar expresamente previs­to por la Ley (8). De aquí que en la materia que nos ocupa, es la reso­lución de la Administración del Impuesto (y su consiguiente planilla deliquidación fiscal) la que puede ser impugnada. La planilla debe ser notifi­cada al contribuyente o a su apoderado legalmente constituido, personal­mente, o por medios idóneos que produzcan la perteza de que dicho con­tribuyente en realidad de verdad ha sido notificado y está en conocimiento del acto impugnable (9) o cuando éste acepta la mencionada notificación, expresa o tácitamente, ya que es a partir de este momento cuando empie­za a correr el término de caducidad (10) de diez días hábiles, dentro de los cuales se deberá interponer el recurso (11). Notificado el acto, el con­tribuyente debe, en el lapso de esos diez días, afianzar o pagar el monto de la planilla, por ante el Administrador General, e introducir el escrito del recurso, bien sea directamente, si su domicilio o residencia es la sede de la Administración y del Tribunal, o, para facilitarle la presentación, por intermedio de un juez cualquiera de la localidad en que se encuentre. La Ley ha sido poco rigurosa en lo que atañe a la inflexibilidad del prin­cipio solve et repete y admite, como se ha visto, que el pago se sustituya por una fianza. No creemos ocioso advertir que esa fianza y el fiador de-

(8) Véase Bielsa. “El Recurso Jerárquico”, pág. 21. Buenos Aires, 1958.(9) Véase sentencia No. 278 del Tribunal de Apelaciones, Revista de Derecho Tri­

butario, pág. 35, No. 2.(10) Véase sentencia del Tribunal, No. 278, Revista de Derecho Tributario, No. 2,

pág. 34.(11) Sobre días hábiles. Véase sentencia No. 277, Revista de Derecho Tributario,

No. 2, pág. 33.

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ben llenar los requisitos que para tal contrato de garantía previene nues­tro Código Civil. Tampoco menciona la Ley el contenido del escrito de impugnación. Esta ha sido una omisión grave y peligrosa. Pudiera creerse que el “escrito” es simplemente para decir “apelo” y no faltará quienes así lo lleguen a pensar. Sin embargo, como esta “apelación” ya hemos visto que no es tal “ recurso de apelación” , sino la impugnación del acto adminis­trativo por ante el Tribunal de Apelaciones, es decir, una demanda de im­pugnación, debería llenar los requisitos que para la demanda exige nuestro Código de Procedimiento Civil, que contiene las normas supletorias sobre el particular. En todos los países se han señalado expresamente tales re­quisitos. Y casi todos los Códigos de las Provincias argentinas los contie­nen expresamente (12). Porque el escrito mediante el cual se ejerce el recurso es de tanta trascendencia, que, además de lo dicho, es él el acto contencioso inicial y el que al señalar lo que se impugna, por ejemplo, y las razones de la impugnación, habrá de repercutir directamente en la admi­sibilidad de las pruebas por parte del Tribunal, durante el período de promoción correspondiente, y fijará los límites del proceso y de la sentencia que deba sobrevenir. De lo contrario, ni jueces ni representante del Fisco sabrían qué se discute ni por qué se discute, ni, en consecuencia, podría aclararse la situación de parte.

Introducido el líbelo del recurso, el Administrador entra, en virtud de los artículos citados de la Ley, a examinar si él se ajusta a las condiciones previstas por la propia Ley, es decir, a pronunciarse sobre su admisibili­dad o inadmisibilidad. En consecuencia, si encuentra que ha sido inter­puesto dentro del término señalado, que el recurrente tiene interés legíti­mo pára ejercer la impugnación, que se ha afianzado o pagado previamen­te el monto de la planilla, etc., deberá proceder a oirlo, mediante una re­solución. Esto, en la práctica, desafortunadamente, no ha ocurrido así, sino que, por vicios inherentes tal vez al breve tiempo de vida que lleva este re­curso, no sólo de hecho se ha venido oyendo, cuando se remite el expe­diente al Tribunal, sino que, de hecho también se efectuaban acumulacio­nes por cierto muy peligrosas en las sentencias definitivas que se produ­jeran, puesto que, en virtud de ellas, muchas veces podría el recurrentesalir eximido hasta del pago de intereses. Por fortuna, no sólo estas acu­mulaciones ya no se hacen ni llegan, por consiguiente, al Tribunal, sino que hay una concienzuda apreciación de que los recursos ameritan una resolu­ción que los oiga, lo cual, inclusive, se le debía comunicar al contribuyente, quien sabría, entonces, de manera oportuna y exacta, sobre la suerte de

(12) Véase a Argañarás. Tratado de lo Contencioso-Administrativo, pág. 269.

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su interposición. Volviendo al punto del que nos habíamos apartado, cuan­do el Administrador, por el contrario, encuentra que el tantas veces nom­brado recurso ha sido interpuesto extemporáneamente, o que no se han cumplido los requisitos de pago o afianzamiento, o que no existe interés legítimo para recurrir, por parte del contribuyente, o que su representación la ha asumido una persona a quien la ley se lo prohíbe, etc., habrá de denegar el recurso, puesto que todas éstas son causas de inadmisibilidad de la impugnación, algunas de las cuales veremos más adelante.

Por ahora debemos advertir, muy claramente y sin temor alguno, que, a consecuencia de la propia fisonomía que nuestra Ley, le ha dado al re­curso, y de la idea equivocada que del mismo tuvieron los proyectistas, el Administrador, cuando la Ley le atribuye competencia a fin de que “por ante” él se interponga ese recurso “para ante el Tribunal de Apelaciones” (art. 82) y, al mismo tiempo, establece que “cuando la apelación fuere negada podrá recurrirse, de hecho, dentro de los cinco días de la negati­va” (art. 84) es porque le está dando competencia para que se pronuncie sobre su admisibilidad o inadmisibilidad, como si fuera un Juez de categoría inferior al Tribunal de Apelaciones. Es decir: que le está atribuyendo una función jurisdiccional en cuanto al aspecto formal del recurso, que a todas luces es innegable, y que pudiéramos llamar una “función delegada”, si se quiere “sui generis”, porque es al Tribunal al que se ocurre (por vía de la Administración) y, sin embargo, existe un recurso de hecho ante ese mismo Tribunal. De manera que la inteligente aseveración de un joven publicista nacional a quien, de paso, admiramos, de que en Venezuela la jurisdiccionalidad es “monopolio” del Poder Judicial, a causa del despla­zamiento parcial de esa función a un órgano administrativo, puede cons­tituir la única excepción de la regla (13).

Es bueno puntualizar, asimismo, que fué un error abolir la Junta de Apelaciones, en vez de mantenerla como un Consejo o Junta, o Comisión, a nivel del Ministro, para conocer de un recurso jerárquico. Y que es, igual­mente, un error muy grave de la Ley, n o ‘haber creado término alguno para que el Administrador oiga o deniegue el recurso, que hubiera sido muy útil, entre otras cosas, para aportarle datos, pruebas suplementarias, o para corregir pequeños defectos adjetivos, o cambiar fiadores, etc., antes de cualquier pronunciamiento. El hecho de que se creara el Tribunal, no debía haber significado la desaparición de la Junta, y menos cuando en el país sólo hay un Tribunal.

(13) Allan-Randolph Brewer Carias, en “Las Instituciones Fundamentales del De­recho Administrativo y la Jurisprudencia Venezolana”. Caracas, 1964.

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Una vez que el Administrador examina los recaudos del recurso y, a su juicio, éste llena los requisitos legales para su procedencia, se abre la posibilidad de una “reconsideración” administrativa, que algunos han con­fundido con el recurso del mismo nombre que existe en algunas legislacio­nes extranjeras, entre ellas la argentina, pero que entre nosotros no es tal recurso, sino una facultad discrecional del Administrador.

Sobre este aspecto, nuestra jurisprudencia no ha sido muy afortuna­da. El propio Tribunal de Apelaciones ha sido contradictorio en tal sentido y, desafortunadamente, estas contradicciones tienden a confundir y a de­sorientar, cuando se trata de una materia tan delicada. Por ejemplo: en la sentencia N9 277 (determinación de recurso de hecho numerada como sen­tencia) (14), acertadamente, expone: “Según las normas procesales es­peciales que rigen la apelación ante este Tribunal, en toda ocasión en que ocurra una contención de tal índole, antes de que el expediente entre al Tribunal, la Administración conoce de la misma y resuelve sobre su proce­dencia, negándola o admitiéndola según el caso. La Administración debe examinar si se han llenado los requisitos formales previos y si el recurso ha sido interpuesto en término. Cuando el recurrente ha cumplido con todos los extremos legales para su admisibilidad, la Administración oye la ape­lación y ordena su envió al respectivo órgano jurisdiccional. Este pronun­ciamiento previo sobre la procedencia formal del recurso, tiende a econo­mizar desgastes inútiles de jurisdicción, además de que tiene evidentes ventajas prácticas, pues se propone evitar que una vez sustanciado íntegra­mente el recurso, se llegue a la conclusión de que fué interpuesto después de vencer el término o antes de agotar la vía administrativa, etc., y que, por ende, toda su tramitación ha sido inútil; y mientras no sea satisfecho cabalmente no se origina la contención” (subrayados nuestros). Todo lo anterior coincide con lo que veníamos afirmando. Algo más: es, como dice el Tribunal, cuando se interpone el recurso, es decir, cuando se satisfacen legalmente sus extremos, cuando nace la contención, cuando se inicia el proceso contencioso-fiscal. Sin embargo, después de esta sentencia, la N9 279 (también una determinación de recurso de hecho numerada como tal) (15) expresa justamente lo contrario: pues asienta, por ejemplo: “Mien­tras la reconsideración administrativa no se consuma, y la interposición del recurso de apelación es previa a ella, no se está frente a la jurisdicción judicial, sino frente a dos partes, la administración y el contribuyente, que discuten sus d ife ren c ias ...” . Que “el recurso de apelación motiva natural-

(14) Revista de Derecho Tributario, No. 2, pág. 33.(15) Véase Revista de Derecho Tributario, No. 2, págs. 36-37.

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mente un acto jurisdiccional, pero antes de éste, el contribuyente pide a la Administración misma que revoque o reconsidere su decisión. . . Que la reconsideración, sin embargo, es acto discrecional: “La facultad de recon­sideración contemplada en el arículo 85 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, reviste el carácter de d iscrecional...”. Agrega esta sentencia que la contención no se inicia con el recurso y que su interposición no es otra cosa “que requisitos administrativos de viabilidad del recurso”. Como pue­de observarse, por la ambigüedad de la misma, es muy difícil saber en qué quedaron las cosas. Es indudable que la reconsideración es un acto discre­cional, y que el Administrador no puede reconsiderar sino cuando se ejerce el recurso, es decir, cuando se inicia la contención por su conducto para ante el Tribunal, que es la manera directa mediante la cual él tiene conocimiento de que esa contención se ha iniciado y está en posesión aún del expediente que le permite rever su acto. Pero, entonces, es que no nace el recurso contencioso-fiscal con el ejercicio del mismo Entonces es que debemos partir el recurso en dos, uno que es requisitos de “viabilidad” y el otro que sí es recurso? Y que la primera parte es para que el Administrador y el contribuyente discutan? Esto es absolutamente incierto. El recurso conten­cioso-fiscal no es sino uno y nace, evidentemente, cuando se interpone, es decir, cuando se produce la impugnación, que es cuando se traba la litis, en la cual, dentro de la cual, se van a discutir judicialmente las diferencias.

El artículo 85 de la Ley de Impuesto sobre la Renta consagra la re­consideración administrativa, y dice textualmente: “Cuando se ejerza el re­curso de apelación previsto en el articulo 82, la Administración podrá re­considerar el acto sobre que versa el recurso, antes de la remisión al Tri­bunal. Con este objeto solicitará del contribuyente las informaciones que juzgue necesarias.

Como resultado de esta reconsideración, podrá ser modificado total o parcialmente el acto administrativo como también la planilla de liquida­ción recurrida. En caso de que el contribuyente apelante manifieste su in­conformidad con alguna de las liquidaciones resultantes de la nueva ac­tuación, será sobre ésta que versará el recurso ante el Tribunal.

El término para la reconsideración administrativa será de sesenta (60) días”.

Estamos en presencia, pues, de una facultad discrecional de CONVE- NIMIENTO en cuanto a la ilegalidad de su propio acto, que le otorga la Ley al Administrador. El ejercicio de esta facultad, no obstante, está supe­ditada a que previamente se haya ejercido el recurso y que ella se realice dentro del término de sesenta días. Sin el requisito previo de la existencia del recurso, ejercido con todos los extremos legales y oído como tal, y sin

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que la decisión pertinente de reconsideración no esté dentro del término, el Administrador no puede ejercer esta expresa facultad. Lo contrario sería conceptuar el poder discrecional como un poder arbitrario. Es necesario anotar que cuando el Administrador se ha pronunciado en un acto lesivo de los intereses del contribuyente, éste ha ejercido el recurso en los términos legales, y tal recurso ha sido oído, el Administrador no tiene ninguna fa­cultad ni competencia para pronunciarse jurisdiccionalmente en el fondo del asunto. Puede, si está en presencia de los presupuestos de que hemos ha­blado, RECONSIDERAR. Es decir: ejercer la facultad discrecional que le otorga la Ley, y que no es, en todo caso, sino de carácter administrativo. Para formarse mejor la convicción del asunto, el Administrador habrá de solicitar del contribuyente las informaciones que juzgue necesarias, tendien­tes a esclarecer cualquier punto. No debe seguirse creyendo que, desde el momento en que se interpone el recurso, se abre necesariamente un proceso de reconsideración y que por reconsideración se pueden confirmar reparos, o cosas semejantes. El resultado de la reconsideración es la revocación o la modificación del acto, o, como impropiamente dice la Ley, su modificación parcial o total.

La misma Ley prevé que en caso de que el contribuyente apelante manifieste su inconformidad con alguna de las liquidaciones resultantes de la nueva actuación, será sobre ésta que versará el recurso ante el Tribunal. No dice la Ley en qué término debe manifestar el contribuyente su incon­formidad, ni bajo qué formalidades, ni qué ocurre si no manifiesta incon­formidad. Una redacción tan imprecisa y oscura, se presta a graves pro­blemas. El artículo 81 de la Ley anterior a la actualmente en vigencia, era mucho más claro. En efecto, decía: “ . . . E n caso de confirmación total o parcial, la Administración dará curso a la apelación interpuesta, salvo que el recurrente manifestare su conformidad con la decisión”. No podemos ex­plicarnos la inversión de los términos en que el correspondiente artículo de la Ley vigente está concebido. De acuerdo con la Ley derogada, como se ve, ocurrida una reconsideración, si ella no revocaba el acto impugnado, el ex­pediente pasaba al Tribunal, a menos que el contribuyente manifestara su conformidad. Entonces, como es lógico pensar, era porque se allanaba a las resultas de la reconsideración. A pesar de ello, no es así en la Ley que comentamos y que es la que atañe directamente a este trabajo. Nos permi­timos observar lo siguiente: la manifestación de inconformidad de que trata la Ley, ha sido, a través de la historia del recurso que vimos al comienzo de este trabajo, la impugnación misma. Es decir: a veces, el legislador ha­blaba de manifestar su inconformidad el contribuyente, a manera de recurrir, de impugnar el acto. De modo que la manifestación de inconformidad, en el

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caso concreto del artículo 85 de la Ley que comentamos, es un ACTO IM­PULSIVO DEL RECURSO, por medio del cual se expresa, directamente, el desacuerdo en que está el contribuyente aún con el acto inicial modificado y, más exactamente, con alguna de las liquidaciones resultantes. Ejecutado ese acto, la impugnación sigue su vía normal, entonces reducida a la liqui­dación o liquidaciones resultantes de la reconsideración. Por lo demás, ese acto impulsivo del recurso, requiere las mismas condiciones o requisitos que existen para recurrir. Y, no ejecutado, es decir, no manifestada ninguna in­conformidad, dentro del término de diez días hábiles que existe para recu­rrir, y que en este momento debe ser aplicable al acto impulsivo de dicho recurso, sin duda alguna quedan firmes la liquidación o las liquidaciones resultantes de la reconsideración administrativa. Interpretar este artículo de manera diferente, sería traer a la Ley un número sin fin de incertidum- bres y de inseguridad, que no se corresponderían a la naturaleza de orden público que tiene, ni a la certeza de las relaciones entre la administración y los administrados, en lo que respecta al Impuesto sobre la Renta.

La Reconsideración Administrativa, en razón de su propia finalidad, y como su nombre lo indica, no puede utilizarse para fundar reparos en cau­sas nuevas o ajenas a la determinación fiscal consignada en el acta res­pectiva, cuya resolución aprobatoria dio origen a la liquidación objeto del recurso. La Corte Suprema de Justicia, a este respecto, por Sentencia de 28 de enero de este año, que reforma la N’ 186 dictada por el Tribunal de Apelaciones el 6 de agosto de 1962 (16), se ha expresado de la manera siguiente sobre el particular:

“Ahora bien, el Acta de la Fiscalización hace constar, como tales mo­tivos invocados por la actuación fiscal para objetar la deducción de la par­tida examinada, su no comprobación satisfactoria.

Por tanto, presentado por la contribuyente, durante el procedimiento de la reconsideración administrativa, un documento para acreditar esa com­probación, sólo correspondía a la Administración pronunciarse, en el Acta de la Reconsideración, sobre la idoneidad de ese documento a tal fin, sobre su carácter satisfactorio o no; pues era el único motivo que, para rechazar el cargo, se le había notificado formalmente a la contribuyente. Pero, no obs­tante haber admitido tal comprobación como satisfactoria, la Administra­ción ratificó el reparo, invocando otro motivo distinto del que consta en el Acta de Fiscalización: “considerarse (el gasto) no necesario para la pro­ducción de la renta” ; lo cual, materialmente, constituye la formulación de un nuevo reparo, sin el cumplimiento, esta vez, de las formalidades, im-

(16) Véase Revista de Derecho Tributario, No. 6.

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pretermitibles por lo demás, establecidas en el citado artículo 146 regla­mentario. Y de ahí que la Corte, en razón de su irregular formulación, lo considere improcedente”.

Terminado el procedimiento de reconsideración, se levanta un Acta en que consta tal hecho y los motivos que hubo para el mismo. Esta acta ori­gina una nueva Resolución del Administrador, la cual, en caso de revoca­toria del acto recurrido, simplemente manda anular la planilla o planillas correspondientes. Y en caso de una modificación del mismo, manda anular esa planilla o planillas y a emitir una nueva, en sustitución. De esta forma, la nueva planilla puede resultar con una liquidación menor, que es el caso de general ocurrencia, pero también existe la hipótesis de que resulte con una liquidación mayor, debida, por ejemplo, a errores aritméticos o de cálcu­lo que pudiera contener la primera, aun cuando esta segunda no se realiza­ra sobre reparos nuevos. No es cierto que ésta y la planilla o planillas anu­ladas sean la misma y una sola, sin solución de continuidad, puesto que ellas, jurídica y materialmente, son a todas luces distintas (17). De modo que, como lo más frecuente es que el contribuyente haya apelado mediante afianzamiento, debe afianzar la nueva planilla, objeto del recurso. Y en el caso — no frecuente— de que hubiera pagado la primera, deberá pagar la segunda o afianzarla y pedir reintegro de la primera.

Cumplidas todas las etapas anteriores, o simplemente, cuando no ha habido reconsideración, la Administración, al finalizar el término de los se­senta días que tiene para reconsiderar, deberá remitir el expediente respec­tivo al Tribunal.

Pero la Administración puede y debe denegar el recurso, cuando se encuentre en presencia de que es inadmisible por no haberse llenado los extremos legales. Ya vimos que esos extremos se refieren a un término durante el cual debe interponerse, a una garantía o pago suficientes de la planilla impugnada, a interés legítimo en la persona del recurrente, o de cualidad adjetiva en la persona del mandatario, para comparecer por otro en juicio o para representarlo en gestiones propias de la profesión de abo­gado. Hemos tocado todos estos requerimientos, pero, deliberadamente, he­mos dejado para el final de este capítulo el caso de los mandatarios, porque consideramos que, además de la importancia que reviste en lo que concierne a la protección de los mismos contribuyentes; a la propia razón de ser de la profesión de abogado; a un interés de orden público y a la buena marcha de la Administración y de la Justicia, él ha tomado una especial relevancia

(17) Sentencia del Tribunal de Apelaciones No. 279. Véase Revista de Derecho Tributario, No. 2, pág. 36.

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en el terreno práctico de la controversia. Para ello, será necesario hacer un poco de historia de nuestra jurisprudencia, con las citas que pensamos pertinentes para aclarar el asunto.

Hemos demostrado que el ejercicio del recurso de apelación previsto en el articulo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, constituye el ejer­cicio mismo del recurso contencioso-fiscal y la demanda de impugnación consiguiente, por la vía judicial, de una decisión administrativa, puesto que entre nosotros, y en esta materia especial, la vía gubernativa se agota pro­piamente con la decisión del Administrador. Se equivocan quienes piensan que la reconsideración es distinta a una facultad discrecional de convenci­miento en lo que atañe a la ilegalidad del acto recurrido, o un derecho del contribuyente, o un recurso propiamente tal, ya que si fuera esto último, no cabría dentro de ninguna posibilidad jurídica normal ejercer la apelación antes de que la reconsideración se produjera, y la Ley, por norma expre­sa, lo establece a la inversa. En todo caso, este poder discrecional sólo pue­de ejercerse una vez producido el acto que agota la vía administrativa e interpuesto el recurso contencioso-fiscal contra este acto.

Nuestra Ley de Abogados, vigente a partir del 1’ de octubre de 1957, ordena en su artículo 29:

"PARA COMPARECER POR OTRO EN JUICIO Y REALIZAR CUAL­QUIER G ESTIO N INH EREN TE AL EJERCICIO DE LA ABOGACIA, SE REQUIERE POSEER EL TITULO DE ABOGADO”. (Subrayado nues­tro). “LO S JUECES Y LAS AUTORIDADES CIVILES, POLITICAS O AD­M IN ISTRATIVAS, NO ADM ITIRAN COMO REP RESEN TAN TE A PERSONAS QUE CAREZCAN, SEGUN EL CASO, DE LAS ’CONDICIO­NE EXIGIDAS PARA SER APODERADOS JUDICIALES”. “QUEDAN EXCEPTUADOS DE ESTA DISPOSICION QUIENES, SIN SER ABO­GADOS, TENGAN BAJO SU GUARDA PERSONAS O DERECHOS AJE­NOS POR M ANDATO O CARGO CREADO EXPRESAM ENTE POR LA LEY”. (Subrayado nuestro).

El artículo 18 de la misma Ley señala que ejercen ilegalmente la abo­gacía los que sin poseer el título respectivo se ocupan en realizar los actos y gestiones que la presente Ley reserva a los abogados, salvo que actúen en el ejercicio de sus funciones legítimas (previstas en el artículo 2o citado) o en asunto no contencioso ante las autoridades aduaneras, de sanidad o de simple policía y en cualquier otro caso expresamente permitido por las le­yes”. La mencionada disposición agrega que los titulares que presten con­curso profesional o amparen con su nombre o encubran actividades de per­

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sonas u oficinas que se ofrezcan y actúen de manera ilegal en asuntos ju­rídicos, también ejercen ilegalmente la abogacía. Estamos en presencia de una Ley Especial que regula el ejercicio de la profesión respectiva y ante una NORMA EXPRESA DE ORDEN PUBLICO (art. 2’ citado) que LIMITA EL EJERCICIO DEL MANDATO O DE LA REPRESENTACION, en cuanto a que ese mandato o esa representación NO PUEDE EJERCERSE para comparecer por otro en juicio o realizar cualquier gestión inherente, es decir, que atañe al ejercicio de la abogacía, y salvos los casos que la ley expresamente permita. La ley y los artículos que hemos citado y su­brayado en su contenido son de una claridad meridiana, que no admite dos interpretaciones y menos aún cuando se trata de una Ley Especial, como en este caso, que, mediante una prohibición de orden público de carácter ge­neral, limita el ejercicio del mandato y condiciona la representación a que nos hemos referido.

A pesar de que el 27 de febrero de 1957 no estaba en vigencia la Ley anterior, el Tribunal dictó la sentencia N’ 25, en la que, entre otras cosas, exponía:

“En primer lugar, entra el Tribunal a estudiar y resolver como punto previo la cuestión planteada en los informes de la Administración General referente a la representación asumida en la apelación (subrayado nuestro) por el ciudadano J.A.H. (18). El Tribunal encuentra de los recaudos del expediente que, en efecto, tal como lo expresa el informante, dicho ciu­dadano no ha demostrado ante este Tribunal su capacidad para actuar ante el Poder Judicial en nombre y representación de tercera p e rs o n a .. .”.

En esa oportunidad, como puede verse en el texto completo de la sen­tencia, la única actuación del señor J.A.H. consistió en suscribir y remitir a la Administración General del Impuesto el recurso para ante el Tribunal, el cual, a su vez, tenía firmados o autorizados todos los alegatos por el Dr. D.S. (19), quien era personalmente el apelante. Y fué por esa razón, como quedó expuesto en la propia sentencia, por la cual el Tribunal dio curso a la apelación y multó a J.A.H. por ejercer ilegalmente la profesión de abogado. Lo anterior, no sólo deja muy claro que el Tribunal conside­raba que el recurso contencioso-fiscal no podía ser ejercido, en representa­ción, sino por abogados. Asimismo, se pronunció sobre el hecho de que el proceso contencioso-fiscal nacía por el recurso interpuesto, como nosotros lo hemos sostenido. El Tribunal, por sentencia de 3 de abril de 1957, N’ 28, ratificó una igual posición al respecto.

(18) Se omite el nombre.(19) Se omite el nombre.

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Ya vigente la Ley de Abogados actual, con fecha 7 de mayo de 1963, el Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta dictó la sentencia N9 249, en la que se contiene la determinación tomada sobre un recurso de hecho, y en ella expresa:

“Ahora bien, al examinar el primer aparte del artículo 29 de la Ley de Abogados encontramos un mandato imperativo dirigido a los jueces en el sentido de que éstos no admitirán como representantes a personas que ca­rezcan, según el caso, de las condiciones exigidas para ser apoderados ju­diciales. Entre esas condiciones se encuentra la de ser abogado, tal como lo exige en su parte primera el citado artículo 29 de la Ley de Abogados; y como no aparece que el ciudadano H.P. (20) sea abogado para la fecha en que ejerció el recurso de hecho a nombre del contribuyente J.B.A.O. (21), este Tribunal no puede, por imperativo legal, admitirlo como representante judicial del citado contribuyente y, en consecuencia, debe declarar, como en efecto lo declara, no interpuesto el recurso de hecho”.

Obsérvese de la anterior decisión que dicho Tribunal admitió, como te­nía que admitirlo, que la Ley de Abogados, en el artículo traído, LIMITABA el ejercicio del poder y que un mandato no puede ejercerse directamente por el mandatario original cuando éste, con su ejercicio, viola disposicio­nes especiales y de orden público sobre el particular, porque para eso existe la sustitución del mandato en persona que reúna esas condiciones.

De acuerdo con la Ley Especial que venimos comentando, pues, sólo se puede representar a otro ante las autoridades judiciales, civiles, políticas o administrativas, en su caso, bien sea en juicio o en gestiones inherentes al ejercicio de la abogacía, sin llenar las condiciones exigidas para ser apoderados judiciales, en los siguientes casos:

l 9—Quienes, sin ser abogados, tengan bajo su guarda personas o de­rechos ajenos, por mandato o cargo creado expresamente por la Ley.

29—Cuando, no estando en el anterior caso, la representación se ejerza en asunto no contencioso, ante las autoridades aduaneras, de sanidad o de simple policía y en cualquier otro caso expresamente permitido por las leyes.

La Ley, como se ha visto, cuando prohíbe el ejercicio de la representa­ción y establece las excepciones anteriores, considera que es ejercicio de la abogacía todo acto o gestión de carácter judicial y todo acto o gestión, aunque no judicial, que sea inherente a esa profesión. Por ello, es preciso aclarar que los actos inherentes al ejercicio de la abogacía son todos aque­llos que correspondan a una defensa o a un alegato en protección o defensa

(20) Se omite el nombre.(21) Se omite el nombre.

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de los derechos ajenos. La profesión, históricamente, nació para llenar ese cometido y justamente para proteger la eficacia y la idoneidad de esos ale­gatos o defensas, hasta el punto de que en nuestro país, inclusive se re­quiere la autorización de un abogado en determinados actos que no con­tienen ni defensas de los terceros, ni alegatos de los mismos, con el doble propósito de protegerlos en sus derechos y, al mismo tiempo, de poner en relieve la importancia de esa profesión.

Vale la pena, ahora, examinar el primer caso de excepción que trae la Ley, es decir, quienes tengan bajo su guarda personas o derechos ajenos por mandato o cargo creado expresamente por la propia Ley.

El artículo 44 del Código de Procedimiento Civil, manda que las per­sonas que no tengan el libre ejercicio de sus derechos, deberán ser repre­sentadas, asistidas o autorizadas, según las leyes que reglen su estado o capacidad. El Código Civil es el que establece la representación de los in­capaces, crea los cargos y señala la manera de representarlos. Por su parte, el artículo 46 del Código de Procedimiento Civil, se refiere expresamente a las personas que pueden presentarse en juicio como actores sin poder. El 47 ejusdem agrega que el Estado, las Iglesias y demás Comunidades o Cor­poraciones, serán representadas en juicio por sus respectivos Procuradores, Vicarios o Rectores o personas autorizadas, y las Sociedades por el socio o los socios a quienes el contrato o la ley autoricen. El artículo 57 del Re­glamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece la representación de los no presentes o presuntos ausentes, en relación con ese Impuesto.

La Corte de Casación, en sentencia de 3 de agosto de 1959, expone lo siguiente:

“En consecuencia, por virtud de la naturaleza de las sociedades como personas jurídicas, capaces para cumplir los actos relativos a su objeto y por tanto, para ejercer los derechos a ellos concernientes, bien puede decirse que las sociedades obran ellas mismas cuando no se valen de los servicios de una tercera persona que no sea órgano de ellas, órgano de función de sus actividades". (Subrayado nuestro).

En igual forma se pronunció la Corte Suprema de Justicia respecto a este problema, en sentencia de 10 de marzo de 1960. Queda muy claro que los representantes de sociedades cuyo cargo es de creación legal o estatutaria, son los únicos que en los casos pertinentes, pueden represen­tarlas sin ser abogados. Pero que cuando se valen de una tercera persona, no órgano de ellas, esa persona requiere las condiciones establecidas para todo apoderado judicial, cuando vaya a representarlas judicialmente o a gestionar asuntos propios de la profesión de abogado, ante las autorida­des civiles, políticas o administrativas.

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Sobre el segundo punto de excepción, no tenemos nada que agregar en vía de comentario. Es extremadamente claro. Sólo querríamos advertirque el propio Código de Procedimiento Civil prevé que los mandatos nose puedan ejercer en hipótesis dadas, y otorga a los mandatarios la facul­tad de sustituirlos en Abogado o Procurador (arts. 49-50-51), a menos que esa sustitución esté expresamente prohibida por el mandante, pues, en tal caso, el mandatario salvaría la responsabilidad con la renuncia opor­tuna del mandato o la participación al mandante de que no es posible el ejercicio del mandato en casos determinados, por lo que puede designar otro mandatario o autorizar la sustitución. Pero este es un problema con­tractual de responsabilidad, entre mandante y mandatario, que en nada nos interesa en cuanto se refiere al ejercicio del mandato en las oportuni­dades de que nos ocupamos.

El profesor Eduardo Vivancos (22) hace un estudio total y pormeno­rizado de las causas de inadmisibilidad del recurso contencioso-adminis-trativo y, entre las subjetivas, además de la falta de legitimación, señala la inidoneidad de la representación. Comentando el artículo 33 de la co­rrespondiente Ley española que establece la obligación de que las partes confieran su representación a Procurador o Abogado, asienta:

“Con ello se ha dado innegablemente un paso importante en recono­cimiento de los derechos de la profesión y también en evitación de las crecientes incursiones intruístas en las actividades y funciones privativas de la Abogacía. Es de subrayar que tal medida no sólo es justa y acertada por lo que hace a los derechos profesionales, sino, además beneficiosa para las partes, para la misma Administración y para la propia jurisdicción con- tencioso-administrativa. A las primeras, por disuadírselas de pretensiones inviables y, a veces, temerarias, fruto generalmente de, como dice Pi Súñer, una reciente irritación, y por dirigírselas con posibilidades de acierto no presumibles cuando el litigante actúa por sí o dirigido por persona des­provista de formación y conocimientos jurídicos que, además, conviene sean especializados, pues la progresiva extensión y amplitud de las rela­ciones y puntos de fricción entre la Administración pública y los particu­lares hace cada vez más complejos los problemas que entre una y otros se suscitan. A la misma Administración pública le es más fácil, económico y conforme a sus fines, la resolución de expedientes y recursos partiendo de exposiciones claras apoyadas en fundamentos jurídicos aplicables y alegados en debida forma que tener que hacerlo ante instancias confusas,

(22) “Las Causas de Inadmisibilidad del Recurso Contencioso-Administrativo”. Bar­celona, 1963.

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escritos desordenados y alegaciones mal enfocadas, producto casi siempre del zurupeto o del presuntuoso lector de Boletines Oficiales “que no ne­cesita Abogado” . Y, finalmente, se beneficia aún más la propia jurisdic­ción contencioso-administrativa por así sustraerse a su conocimiento un sinfín de pretensiones disparatadas, la declaración de cuya inadmisibilidad no sólo consume la atención, el tiempo y las energías de personas a las que corresponde una función que merece los más altos respetos y consi­deraciones, sino que obligan a la monótona y tediosa labor de razonar y poner de relieve, con objetividad y exquisitas buenas formas, día tras día, la ignorancia y la tozudez ajena, evidenciada en un sinnúmero de pleitos que un abogado con preparación no más que mediana, no se prestaría a patrocinar”.

Concluye, el expositor, en la página 238 de la obra citada:“No pretendemos afirmar que los abogados tienen un derecho na­

tural a la defensa de los que acuden o han de acudir ante los tribunales. Lo que sí afirmamos es que resulta intolerable, inmoral y ridículo, que de modo expreso o tácito se permita que esta función la asuman otras per­sonas”.

El Dr. Isaac López Freyle (23), ex-Jefe de Rentas e Impuestos Na­cionales de Colombia y profesor en Universidades de ese país, expresa:

“El propio contribuyente puede reclamar directamente contra las liqui­daciones de Impuesto sobre la Renta, sus complementarios, especiales y sanciones, pero si constituye apoderado para que lo represente, el apo­derado debe ser abogado titulado e inscrito en la oficina en donde tramite la reclamación (Subrayado nuestro). En cuanto a los gerentes de socieda­des, tenemos que ellos son el representante legal de la sociedad y por tanto pueden actuar en su condición de tal ante la oficina en donde se instaure el recurso (subrayado nuestro) sin que ostente la calidad de abogado ti­tulado e inscrito. Mas si el contribuyente otorga poder general para que lo represente en todos los negocios judiciales y extrajudiciales, para que el apoderado pueda actuar directamente en las reclamaciones (subrayado nuestro) debe ser abogado titulado e inscrito y, en caso de que no lo sea, debe constituir apoderado especial para que adelante la reclamación, apo­derado especial que debe ser abogado t itu la d o ...” (subrayados nuestros).

El Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta, recientemente, ha mandado oir recursos de apelación interpuestos a nombre de otras per­sonas, por mandatarios contractuales especiales (24) que la Administra-

(23) “Principios de Derecho Tributario”. Isaac López-Freyle. Pág. 540. Bogotá.(24) Véase Revista de Derecho Tributario. No. 6. (mayo-junio, 1965).

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ción había rechazado por resoluciones denegatorias de tal recurso. De ninguna manera podemos estar de acuerdo con tales determinaciones, ni por razón de lo que hemos venido exponiendo, ni por la razón concreta de los fundamentos de las mismas. No sólo creemos que la Administración ha cumplido con un elemental deber que la Ley Especial le imponía, sino que está en el deber de continuar denegando cada recurso que se inter­ponga ante ella en esas condiciones y de alegar, naturalmente, la nulidad de los procesos, en su oportunidad, pues estamos seguros de que esa jurisprudencia no podrá permanecer.

En efecto: las determinaciones a que nos referimos, se basan en lo siguiente:

1?— QUe cuando la Administración ha aceptado la representación de los mandatarios para suscribir en su nombre el acta de los reparos, no puede desconocer esa representación en cuanto a su legitimidad para la interposición del recurso.

29— Que el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta les impone a los representantes cumplir las obligaciones que esa Ley impone a los contribuyentes representados y que por tanto esas relaciones no pueden considerarse limitativas a menos que conste lo contrario del ins­trumento mismo.

3’— Que la Procuraduría General de la Nación, en informe de 1957 presentado al Congreso Nacional, entiende que el art. equivalente al 57 de la vigente Ley faculta a los apoderados a que ella se refiere (y los 49 y 59 del Reglamento), “para obligar a sus poderdantes, también pueden tenerlas para realizar las gestiones conducentes a la liberación de tales obligaciones” .

No es necesario extenderse mucho en explicaciones sobre el particular, porque es evidente que se trata de tres fundamentos centrales que, la­mentablemente, no corresponden a una interpretación legal admisible.

En el primero, se confunden actos que difieren absolutamente por su naturaleza: el acta fiscal en que se consignan los reparos no es sino eso, exactamente: una determinación fiscal de presupuestos impositivos que puede generar una obligación líquida y exigible, cuando ella sea apro­bada por una resolución y mandada liquidar en la misma, tras la posterior notificación del contribuyente o de su apoderado legal. La apelación, en cambio, es un recurso, el ejercicio de una acción, un acto inherente al ejer­

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cicio de la profesión de Abogado. Es claro que, desde el punto de vista del mandato, esta facultad de representación no sólo obliga al mandante sino que el mandatario puede tener facultades dispositivas y por tanto vender, comprar, gravar, etc., obligando al mandante y contratando en su nombre y representación. Pero eso no quiere decir que ese mandante pueda inter­poner recursos, comparecer en juicio, ejercer acciones, interponer excep­ciones, ni introducir alegatos o representaciones ante las’ autoridades pú­blicas correspondientes, en ejercicio de ese mandato, cuando existe sobre esto último una Ley Especial y prohibiciones de orden público. Las dis­posiciones de orden público no pueden variarse ni dejarse sin efecto por la mera voluntad de las partes, ni por la conveniencia de intereses particu­lares. De manera que la aceptación de una representación que consta de instrumento de mandato auténtico, en la notificación de una acta fiscal, no convalida ninguna actuación propia de abogado y efectuada a posteriori, ni la Administración tiene por qué admitirla. Tampoco tiene que admitir un particular, que demande sobre un derecho que emana de un acto en el que aceptó la representación de otra persona para obligarse, que el re­presentante actúe en el juicio que decida esa demanda. En síntesis: el acta y la interposición del recurso no pueden ubicarse en la misma naturaleza, ni la representación para la una, tiene nada que ver con la representación en el otro. El acta, por lo demás, ni siquiera es recurrible.

El segundo fundamento, o sea la disposición del artículo 57 de laLey de Impuesto sobre la Renta, es una traslación a la materia impositivade los deberes que el Código Civil les impone a los mandatarios. Nadanos aclara al respecto ni atañe al ejercicio del mandato, cuando éste con­cierne a actos propios de la profesión de abogado, porque es justamente para esta hipótesis para la que existe una Ley Especial de Abogados, que regula ese ejercicio.

El tercer fundamento, o sea, el dictamen de la Procuraduría de laNación de 1957, tenemos entendido que para entonces ni siquiera estaba en vigencia la actual Ley de Abogados. Pero, si hubiere estado en vigencia, es lógico que quien tiene facultad para obligar a sus poderdantes, tam­bién la tenga para liberarlos de tales obligaciones. Los medios de libe­rarlos de esas obligaciones no son, ciertamente, sino los medios de ex­tinguir las obligaciones de que trata el Código Civil y de ninguna manera el ejercicio de recursos por vía contenciosa ni la gestión o ejecución de actos inherentes al ejercicio de la profesión de Abogado.

No hay, entonces, razón jurídica que ofrezca validez para aceptar que los mandatarios puedan actuar sin limitaciones legales al ejercicio de ese mandato, contra las propias disposiciones expresas de la Ley. Si se acep­

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tara la no limitación de ese mandato, tendrían forzosamente que aceptar el Tribunal y la Corte Suprema de Justicia, que actuaran en los juicios los mandatarios designados por los mandantes, con facultad para inter­poner recursos, excepcionar, promover pruebas, etc. No habría medida al­guna para contrarrestar la omnipotencia de la voluntad de las partes del contrato.

Nos resta, en este Capítulo, referirnos brevemente al Recurso de Hecho. Tomado de nuestro Derecho Procesal Civil, este recurso tiene por objeto que el Juez se pronuncie sobre la viabilidad de una apelación, que es in­terpuesta ante él, cuando la Ley ordene producirla ante el Juez inferior. Para recurrir de hecho ante el Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta, se requiere, consecuencialmente, que la Administración haya de­negado el recurso de apelación interpuesto por su conducto para ante el Tribunal. El artículo 84 de la Ley de Impuesto sobre la Renta lo establece de esta manera y fija como término para recurrir de hecho el de cinco días a partir de la “negativa”, es decir, a partir de la notificación de la reso­lución en que se deniegue la apelación. Para recurrir de hecho, deberán producirse las copias conducentes que demuestren al Tribunal que ha ha­bido un acto recurrible, que la apelación se interpuso, y que dicho recurso fué denegado por la administración. En todo lo no previsto por la Ley, deben observarse las disposiciones del Código de Procedimiento Civil, acerca del Recurso de Hecho. Tal recurso, una vez recibido por el Tribunal, se decide por una determinación que éste toma, en lapso muy corto, sobre la admisibilidad o no admisibilidad de la apelación y, en su caso, manda oir la apelación, si encuentra que fué interpuesta con el cumplimiento de los extremos legales, o declara sin lugar el referido recurso y confirma la re­solución denegatoria.

CAPITULO IV

DESARROLLO DEL PROCESO EN EL TRIBUNAL

Cuando la Administración General del Impuesto oye el recurso de apelación y no hay reconsideración alguna, o cuando la reconsideración es parcial y el contribuyente manifiesta su incorformidad con su resultado, el expediente, como ya hemos visto, se envía al Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta. Dentro de los tres días de su recibo, el Tri­bunal le dará entrada, designará ponente y declarará la causa abierta a pruebas (art. 87). El lapso de promoción de pruebas es de cinco audien-

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d as (art. 88). La provisión se efectuará dentro de las tres audiencias si­guientes. La evacuación será de doce audiencias, más el término de la distancia para las pruebas que no hayan de ser evacuadas en Caracas, el cual se calculará a razón de un día por cada doscientos kilómetros o fracción de esta cantidad. Vencido el lapso probatorio, se fijará una de las cinco audiencias siguientes para el acto de informes (art. 89). Celebrado el acto de informes, el ponente estudiará el expediente dentro del término de diez días continuos y durante este lapso, el Tribunal podrá dictar auto para mejor proveer, cuyo término de evacuación fijará, en cada caso. El estudio del expediente de que habla la Ley, no es otra cosa distinta a la “relación de la causa” de que habla el Código de Procedimiento Civil para los procesos Civiles y así lo ha establecido la jurisprudencia a propósito de una denegatoria de acumulación (25). Dentro de los tres días siguientes al término acordado para el estudio del expediente, o de haberse cumplido el auto para mejor proveer (art. 91), el ponente presentará al Tribunal el proyecto de sentencia. Si éste fuere improbado por la mayoría, se nom­brará nuevo ponente. El Tribunal decidirá dentro del plazo que faltare para completar noventa días (art. 92) contados a partir de la fecha en que se dio entrada al expediente.

No existen más disposiciones especiales al respecto, salvo dos que especialmente comentaremos por su importancia. Por consiguiente, todo lo no previsto en la Ley, conforme a su propio mandato contenido en el art. 93, se suplirá con las disposiciones del Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean aplicables. Tenemos, entonces, que un juicio cuya natura­leza es diferente, está regulado en su casi totalidad por las normas del proceso civil, lo cual constituye un desacierto. El juzgador tendrá que ob­servar sumo cuidado en la aplicación de esas normas supletorias, cuando ellas toquen la propia naturaleza del proceso y las funciones del juez. Porque, indudablemente, aquí no existe el mal llamado “juez mercenario” , ni éste ha de asumir un papel enteramente pasivo, frente a un proceso de carácter inquisitorio (25).

La primera de las disposiciones que hemos dejado para el final de este breve resumen, se refiere a la contenida en el artículo 92, parágrafo único de la Ley, y la cual transcribimos: “Declarada totalmente sin lugar la apelación, deberá imponerse al recurrente el pago del interés del uno

(24) Véase Revista de Derecho Tributario, No. 2, pág. 32.(25) Véase, entre otros, Allan-Randolph Brewer Carias. “Las Instituciones Funda­

mentales del Derecho Administrativo y la Jurisprudencia Venezolana”, pág. 343. Caracas, 1964.

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por ciento (1% ) mensual sobre el total de la planilla objetada, compu- table a partir del último día del plazo concedido administrativamente para cancelarla.

El Tribunal sólo podrá eximir de dichos intereses al apelante cuando a su juicio hubiere motivos racionales para interponer el recurso, lo cual deberá hacer mediante exposición motivada en la misma sentencia” .

La identidad que existe entre la redacción de este artículo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en cuanto a la imposición del pago de inte­reses al apelante, y la del Código de Procedimiento Civil (art. 172), en cuanto a imposición de costas, ha sido causa principal de que, entre otros, un apreciado colega (26) y, aparentemente, la Corte Suprema de Justi­cia (27), hayan visto identidad entre costas e intereses establecidos por la Ley, nociones que difieren fundamentalmente. El artículo que venimos comentando de la Ley de Impuesto sobre la Renta (imposición del pago de intereses) y el supletorio del Código de Procedimiento Civil ya citado, traen por consecuencia que no sólo el apelante totalmente vencido sea obligado al pago de esos intereses, sino también al pago de las costas. Y, coníorme a los mismos artículos, esa condenatoria sobreviene de todas maneras, inevitablemente, aun cuando el Tribunal nada diga al respecto en la sentencia. Es decir: las costas y los intereses están implícitamente contenidos en la sentencia que declare totalmente sin lugar la apelación y en cuyo caso el apelante será obligado a pagarlos. La excepción es que el Tribunal encuentre que el actor tuvo motivos racionales para interponer el recurso. En este caso, deberá decidirlo motivadamente en la propia sen­tencia.

Es principio aceptado que en todos los procesos contencioso-adminis- trativos exista la imposición al pago de las costas. Los Códigos Provin­ciales de la Argentina, expresamente las establecen (28). Igual ocurre en España (art. 93 de la Ley Española sobre Contencioso). Bielsa, por su parte (29), las considera una indemnización procesal debida por el que litigó con temeridad y falta evidente de razón (subrayado nuestro). Giu-

(26) Dr. Alejandro Reyes Flórez. “Las Costas en los Procesos Contenciosos sobreImpuestos a la Renta”. Revista de Derecho Tributario, No. 3, pág. 1-5.

(27) Revista de Derecho Tributario. No. 3, pág. 28.(28) Manuel J. Argañarás. “Tratado de lo Contencioso-Administrativo”, págs. 250

a 254. Buenos Aires, 1955.(29) Citado por Argañarás. Pág. 253, ob. cit.

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liani Fonrouge (30) precisa, de manera cabal, la diferencia entre los in­tereses y las costas, para el caso que nos ocupa:

“INTERESES Y COSTAS.— Otro medio de disminuir los perjuiciosque pueda causar el retardo en el cumplimiento de las obligaciones delEstado, consiste en la condena judicial al pago de intereses sobre la sumalíquida que resulte adeudar, a partir de la fecha de la interpelación judicial,esto es, desde la notificación de la demanda respectiva. Los intereses re­visten carácter indemnizatorio o resarcitorio por el daño derivado de la privación del capital” (subrayado nuestro).

“Aunque de orden procesal, la imposición de costas constituye tam­bién una forma de reparación del perjuicio causado, ya que en el concepto moderno aquélla no importa una condena o sanción por conducta ilícita en el proceso, sino una reparación o compensación por los g a s to s . . .” (subra­yado nuestro).

Por último, Bielsa considera (31) que las costas y costos son gastos originados en la defensa de un derecho y deben ser pagados por aquél, que según la decisión judicial, ha lesionado un derecho o se ha opuesto injustamente a su reconocimiento.

De manera, pues, que el artículo comentado de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no se refiere a las costas del proceso, cuando lo que hace es tasar el interés que debe pagar el apelante vencido totalmente, en vía de resarcimiento por la privación del capital. Las costas, en cambio, cons­tituyen una reparación de orden procesal, en compensación a los gastos.

En casos concretos, actualmente para sentencia en el Tribunal de Ape­laciones del Impuesto sobre la Renta, pueden encontrarse expedientes, con­tentivos de procesos, en los cuales los Abogados-Fiscales, como Repre­sentantes del Fisco Nacional, han debido promover pruebas, cuya evacua­ción, necesariamente, constituye desembolso que el mismo Fisco, aun cuan­do sea por conducto diferente como el Ministerio de Justicia, debe pagar. Tales desembolsos, si se aceptara que los intereses tasados por la Ley cubren las costas en los procesos, quedarían pesando sobre la Nación, la cual se vería expuesta a que las apelaciones interpuestas, sin fundamento alguno, casi intencionalmente con el objeto de aplazar el cobro de las pla­nillas, a su vez le causaran perjuicios imprevisibles de orden financiero. Es seguro, entonces, que, ante los casos planteados, a que se refiere el colega ya mencionado en su interesante trabajo, el Tribunal de Apelaciones del

(30) “Derecho Financiero”. Tomo 1, pâg. 225, Buenos Aires, 1962.(31) Rafael Bielsa. “Sobre lo Contencioso-Administrativo”. Pag. 221. Buenos Aires,

1954.

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Impuesto sobre la Renta, si los apelantes resultan totalmente vencidos y si no halla que hubo motivos racionales para litigar, les imponga el pago de los intereses previstos por la Ley del Impuesto y las costas a que suple­toriamente manda condenar el Código de Procedimiento Civil, ya que unos y otras pertenecen a un orden diferente.

La segunda disposición que queremos mencionar expresamente es la contenida en el artículo 86 de la Ley, por medio del cual se establece que, dentro del término de diez días podrá apelarse para ante la Corte Federal (Ahora Corte Suprema de Justicia, Sala Político-Administrativa) de las sentencias dictadas por el Tribunal, pero sólo se oirá el recurso, previo el pago de la planilla liquidada. Por virtud de este artículo, el legislador ha consagrado rigurosamente el principio “solve et repete” , ya que para im­pugnar las sentencias del Tribunal ante la Corte, que en el caso es Juez de segunda instancia, no basta opcionalmente con afianzar o pagar la planilla recurrida previamente, sino que se impone el pago de ella como condición para que el Tribunal pueda oir el recurso correspondiente.

El Juzgado de Sustanciación, cuya existencia y competencia ya traji­mos informativamente al presente Capítulo, está integrado por el Presidente y el Secretario del Tribunal de Apelaciones. De sus decisiones se oye ape­lación para ante el Tribunal, que en este caso se integra por el segundo y tercer vocales y el Primer suplente, convocado para tal efecto. En estos casos, el Segundo Vocal ejerce las funciones de Presidente. De las senten­cias que dicte el Tribunal de Apelaciones así constituido, para decidir las apelaciones contra las decisiones del Juzgado de Sustanciación, no hay más recurso porque, de oirse también apelación ante la Corte Suprema de Jus­ticia, se estaría creando una tercera instancia que en estos procesos no existe. Valga recalcar que la tercera instancia, por excepción, sólo existe, dentro de nuestra legislación, en los procesos penales-fiscales, ventilados en los Juzgados de Primera Instancia de Hacienda (Juzgados Nacionales de Hacienda), cuando la sentencia de los Juzgados Superiores de Hacienda (en segunda instancia por consulta o apelación) reforma o revoca la de primera instancia.

CAPITULO V

ALGUNAS OBSERVACIONES FINALES

A través de este trabajo, en el que hemos dejado sin tratar amplia­mente algunos puntos, aun cuando revisten importancia especial, por te-

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mor a que nos resultara demasiado extenso, podemos advertir, claramente, una decidida constancia del legislador, en el sentido de que los procesos contencioso-fiscales de Impuesto sobre la Renta se desarrollen y decidan con la mayor eficacia y rapidez. Esa celeridad está expresada, de manera categórica, en los términos que se conceden en la Ley para efectuar la re­consideración y para fallar la causa en el Tribunal. Por lo demás, el legis­lador especial no ha hecho sino consagrar, en esos términos, lo ordenado en el artículo 11 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional: “Los tribunales de justicia tienen el deber de despachar en los términosmás breves los juicios en que sea parte el Fisco Nacional”.

Pero, a pesar de la constante legal anotada, es notoria la ausencia de instrumentos y de una organización contecioso-fiscal adecuados, que per­mitan y garanticen el cumplimiento de tan anhelado propósito. Junto al hecho, muy significativo por cierto, de que en el país sólo exista hasta el momento un Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta, único organismo competente para conocer de esos litigios, por una parte hace prácticamente imposible la defensa de los contribuyentes que se encuentran en el interior donde, como es de todos conocido, existen pocos abogados que se ocupan de esta manteria. En segundo lugar, debido al aumento de investigaciones fiscales; al número cada vez creciente de contribuyentes; y, en consecuencia, de litigios, anualmente se irán acumulando innumerables expedientes sin decidir, que representan inmensas sumas de dinero, mu­chas de ellas garantizadas por simples fianzas, y que no ingresan al Te­soro Nacional, con grave perjuicio para el Fisco. En tercer lugar, la or­ganización del Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta, de­manda una reforma sustancial: el Juzgado de Sustanciación, que, en lamayoría de los casos que decide y son apelados, desintegra el Tribunal yobliga a convocar suplentes y, en ocasiones, hasta conjueces, es causa de que los procesos sufran demoras considerables. Y, por último, el recargo de trabajo, sin un aumento correlativo de personal en la Administración General del Impuesto sobre la Renta, impide que los recursos sean trami­tados con la celeridad que ello requiere. Y si se aumentara ese personal y se tramitaran rápidamente esos recursos, no se haría nada distinto a tras­ladar la demora de ellos al Tribunal. Por su parte, si se crearan otros Tribunales, sin una reforma de la Ley, desde el punto de vista procesal, ubicaríamos el mismo problema en la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia. La situación, por ello, reviste caracteres de seria importancia y debe ser encarada en su justa proporción, mediante una reforma de la Ley de la materia que se ocupe de buscar una solución útil y eficaz, a fin de que, en el futuro, no haya más procesos paralizados

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ni más acumulación de causas por decidir, indefinidamente. Esto no sólo desmoraliza a quienes ocurren en defensa de sus intereses ante los tribu­nales de justicia, sino que al Fisco causa daños irreparables que deben anotarse. Entre ellos, la apelación interpuesta por ante el Tribunal, con una fianza del monto de la planilla y sólo con la posibilidad de que al apelante, en caso de vencimiento total, se le imponga el pago de un interés del 1% a manera de resarcimiento del capital de que ha privado al Fisco, a la larga, con procesos paralizados indefinidamente, se convierte en un negocio del más acentuado e innegable carácter comercial, que de ninguna manera se le ocurrió al legislador establecer, como es el de la inversión de un capital que en muchos casos pertenece al Fisco, mediante el pago del interés del uno por ciento, en industrias u operaciones que producen rendimiento fabuloso del 20 al 50 por ciento. Esto quiere decir que puede llegar un momento en que el contribuyente-apelante no pague el impuesto que se le ha liquidado, porque el montante de la liquidación sea pagado con la propia utilidad que le produjo el capital tomado al uno por c ien to .. . Dramática verdad, indudablemente. Es urgente, entonces, que se estudie y saque adelante una reforma que ponga a salvo la seriedad del proceso contencioso-fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta y que, por lomenos, mientras tanto, se busque la creación de varios Tribunales de Ape­laciones del Impuesto sobre la Renta y el aumento considerable de un per­sonal especializado en la Administración General, que atenúen las conse­cuencias que nos hemos permitido señalar.

París, abril de 1965.

FUENTES DE CONSULTA

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vancos. Barcelona, 1963.Manuel de Droit Public et Administratif.—Louis Trotabas, París, 1964.Finances Publiques.—Louis Trotabas. París, 1964.Principios de Derecho Tributario.—Isaac López-Freyle. Bogotá, 1962.El Control Jurisdiccional de Constitucionalidad.—Alejandro E. Ghigliani. Buenos

Aires, 1952.

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Procedimiento Impositivo.—Giuliani Fonrouge y Bello. Buenos Aires, 1963.Derecho Financiero (2 Tomos).—Carlos Giuliani Fonrouge, Buenos Aires, 1962.El Impuesto sobre la Renta.—Germán Herrera Humérez (Jurisprudencia). Caracas,

1945.Jurisprudencia del Impuesto sobre la Renta.—Caracas, 1961.La Interpretación de la Ley Tributaria.—Horacio García Belsunce. Buenos Aires,

1959.Boletín del Impuesto sobre la Renta (Compilación).—1960. Caracas.Interpretación de las Leyes Tributarias.—Adolfo A. Amaya. Buenos Aires, 1954. Poderes Impositivos.—Carlos A. Adrogue. Buenos Aires, 1943.Código Contencioso-Administrativo.—J. Ortega Torres. Bogotá, 1952.Derecho Contencioso-Administrativo.—Tulio Enrique Tascón. Bogotá, 1946.Droit Administratif.—H. Barthélemy. París, 1933.Tratado de Derecho Administrativo.—José Joaquín Castro Martínez. Bogotá, 1942. Precis de Droit Administratif.—H. Hauriou. París, 1933.Droit Administratif.—Jean Rivero. París, 1965.Precis de Droit Fiscal.—J. Pécoup. París, 1964.Revista de Derecho Tributario (Nos. 1 al 5).—Caracas, 1964-1965.Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento.Código Civil.Código de Procedimiento Civil.Constitución Nacional.

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S e n t e n c i a s - í al 31. DE LA CORTE SUPREMA D E JUSTICIA —SALA POLITICO ADMI-

NISTIATIVA— D E VEINTIOCHO D E ENERO DE MIL NOVECIEN­TOS SESENTA Y CINCO, QUE REFORMA LA No. 186 DICTADA PO R EL TRIBUNAL DE APELACIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CON FECHA 6 D E AGOSTO DE 1962, APELADA, COMO FUE, POR LA CONTRIBUYENTE Y POR EL REPRESENTANTE DEL FISCO NACIONAL.

ACTAS FISCALES: su valor probatorio.

“Conforme a jurisprudencia reiterada, las actas fiscales levantadas por los fun­cionarios competentes y con el cumpli­miento de las respectivas formalidades le­gales y . reglamentarias, en las que se con­signen los diversos reparos que la Admi­nistración formule a las declaraciones de rentas de los contribuyentes, gozan de una presunción de legitimidad y, espe­cialmente, de veracidad de los hechos con­signados en ellas. Por tanto, conforme a esa misma jurisprudencia, que se ratifi­ca una vez más, corresponde al contri­buyente producir en el debate procesal la prueba adecuada de la incorrección, falsedad e ineaxctitud de tales hechos a fin de desvirtuar los efectos de los refe­ridos instrumentos fiscales.

En este orden de ideas, considera la Corte que las circunstancias, que el apo­derado de la contribuyente estima que constituyen el elemento determinante de la territorialidad de la erogación cues­tionada, son, todas, circunstancias de he­

cho, y, por tanto, susceptibles de prueba.No obstante, la contribuyente no pro­

movió prueba alguna al respecto. Por tan­to, el acta fiscal, en cuanto a este reparo se refiere, no siendo contrario a derecho, ha de conservar sus plenos efectos; por lo cual el reparo debe ser confirmado, como en efecto lo confirma la Corte”.

GASTOS: Su territorialidad.

“Conforme a la legislación aplicable al ejercicio reparado y, como bien lo esta­bleció la recurrida, no basta que el gasto tenga relación con la actividad econó­mica del contribuyente en el país, sino que es imprescindible, para que pueda calificársele como territorial a los fines de su deducción, que se efectúe íntegramen­te dentro del territorio nacional”.

GASTOS NORMALES Y NECESA­RIOS.

“La jurisprudencia, tradicional, sobre el particular, ha considerado que los gas­

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tos relacionados con la propaganda, con las relaciones sociales de la empresa, con ciertas obras usuales de caridad o de al­truismo, cuando revisten caracteres tra­dicionales y dentro de límites de mo­deración; todos estos gastos —se repite—, que podrían calificarse como gastos de representación, contribuyen al normal y fácil desarrollo de las relaciones con el público, por lo cual se los ha conside­rado también como gastos necesarios pa­ra la producción de la renta, siempre y cuando aparezcan, además, de un mon­to moderado.

De acuerdo, pues, con esa jurispruden­cia, que se ratifica una vez más, la Cor­te considera que los gastos aquí cuestio­nados hasta la suma de ciento sesenta y un mil doscientos sesenta bolívares (Bs. 161.260,oo) en razón del escaso mon­to de cada una de las subpartidas que la integran y de su propia finalidad, de­ben calificarse como gastos generales, nor­males y necesarios, de propaganda; por lo cual su deducción es procedente, sien­do, por tanto, improcedente la de la su­ma de cuarenta y cinco mil ochocientos noventa y seis bolívares (Bs. 45.896,oo), diferencia entre aquélla y el monto del reparo, el cual queda modificado en esta forma”.

RECONSIDERACION ADMINISTRA­TIVA: en virtud de la misma no se pue­

de ratificar un reparo por causa distinta a la consignada en el acta en que el mis­mo se formuló.

“Ahora bien, el Acta de la fiscalización hace constar, como tales motivos invoca­dos por la actuación fiscal para objetar la deducción de la partida examinada, su no comprobación satisfactoria.

Por tanto, presentado por la contribu­yente, durante el procedimiento de la reconsideración administrativa, un docu­mento para acreditar esa comprobación, sólo correspondía a la Administración pronunciarse, en el Acta de la Reconsi­deración, sobre la idoneidad de ese do­cumento a tal fin, sobre su carácter sa­tisfactorio o no; pues era el único mo­tivo que, para rechazar el cargo, se le había notificado formalmente a la con­tribuyente. Pero, no obstante haber ad­mitido tal comprobación como satisfac­toria, la Administración ratificó el repa­ro, invocando otro motivo distinto del que consta en el Acta de Fiscalización: “considerarse (el gasto) no necesario pa­ra la producción de la renta”; lo cual, materialmente, constituye la formulación de un nuevo reparo, sin el cumplimiento,' esta vez, de las formalidades, impretermi- tibles por lo demás, establecidas en el ci­tado artículo 146 reglamentario. Y de ahí que la Corte, en razón de su irre­gular formulación, lo considere impro­cedente . . . ”.

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2. DEL TRIBUNAL D E APELACIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, No. 286 D E 22 D E DICIEMBRE DE 1964 (DECISION DE U N RECURSO DE HECHO) QUE MANDO OIR UNA APELA­CION (1 ) .

MANDATARIOS: no requieren ser abo­gados quienes representen a los contri­buyentes e interpongan en su nombre re­curso de apelación.

“El artículo 146 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente dice: “Que las actuaciones que practi­quen los funcionarios fiscales a los fi­nes previstos en los artículos 68 y 69 de la Ley, deberán hacerse constar en ac­tas selladas con el sello de la Administra­ción del Impuesto sobre la Renta y fir­madas por el funcionario y el contribu­yente o su representante”. Es inconsecuen­te, pues, la propia oficina liquidadora, cuando sostiene la validez del acta fir­mada por el señor X.X. (2), en su ca­rácter de representante de la Compañía N.N. (3), conforme a la disposición re­glamentaria anteriormente citada y la procedencia de planillas emitidas con base en dicha acta y por otro lado sostiene que dicho ciudadano carece de legitimidad pa­ra ejercer la representación y como con­secuencia de ello envía a la apelante el oficio HIR-300-958 del 13-5-64, acompa­ñándole la planilla respectiva junto con la Resolución, ordenándole su inmediata cancelación.

El artículo 57 de la Ley de la materia vigente dispone: “Las personas que ejer­zan la representación de incapaces, no

domiciliados o no residentes en el país, y todos los representantes contractuales, deberán cumplir las obligaciones que es­ta Ley impone a sus representados como contribuyentes”.

“Esta disposición legal transcrita se­ñala la posibilidad de que los contribu­yentes conduzcan sus relaciones con la Administración General del Impuesto so­bre la Renta a través de apoderados o representantes contractuales o convencio­nales y estas relaciones no pueden enten­derse limitativamente al sólo deber de presentar la declaracióin, a menos que cons­te lo contrario del instrumento que otor­ga la representación, sino que debe com­prender la gestión de todos los asuntos que surjan entre la Administración y los representados como contribuyentes, es de­cir, no puede entenderse que esta repre­sentación atinge exclusivamente a las obli­gaciones propiamente dichas de aquéllos: presentación de declaraciones de rentas, pago de las planillas de liquidación y multas, suministro de informaciones y datos a la Administración, etc., sino tam­bién a los derechos que correlativos a las obligaciones o deberes la misma Ley les otorga a los representados como contri­buyentes, solicitud de prórrogas, recursos de gracia, reconsideraciones administrati­vas y aun interposición del recurso de apelación, y ello en virtud de que el le­

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gislador no ha podido fijar solamente y de modo unilateral la responsabilidad que estatuye al decir “deberán cumplir las obligaciones que esta Ley impone a sus representados como contribuyentes”, sin conceder también tácitamente los dere­chos y atribuciones que la misma Ley otorga a los propios contribuyentes en sus relaciones con el Fisco, so pena de violentar las normas fundamentales del Estado de Derecho, al cual están suje­tos en paridad de condiciones aquél y el contribuyente.

En dictamen evacuado por la Procu­raduría General de la Nación con fecha 29-7-58, que parcialmente se transcribe, se lee: “Entiende la Procuraduría que si dichas disposiciones (las comprendidas en los artículos 53 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1955, equivalente al 57 de la vigente y 4? y 5- del Reglamen­to) permiten hacerse tales declaraciones por medio de apoderados, éstos, que tie­nen por tanto facultades para obligar a sus poderdantes, también pueden tener­las para realizar las gestiones conducentes a su liberación de tales obligaciones”. (Procuraduría de la Nación, Informe al Congreso Nacional, 1957, pág. 604).

En la opinión del más alto organis­mo consultivo de la Nación, sería ab­surdo considerar que el derecho de re­presentación consagrado por el artículo 57 de la Ley de la materia y los artículos 4? y 5° de su Reglamento, se refiere exclusivamente a las obligaciones de los representados como contribuyentes y no a la determinación de la procedencia o cuantía de quizás la principal obligación o deber de éstos, como es la del pago

del impuesto en la correcta medida au­torizada por la Ley, para lo cual preci­samente el mismo estatuto legal confie­re a los propios contribuyentes, los recur­sos administrativos y los jurisdiccionales consagrados en su texto”.

“El apoderado o representante que nc tiene legitimidad para ejercer la repre­sentación obra válida y eficazmente si la representación le ha sido reconocida y admitida. La misma Ley de Abogados, en su artículo 2°, reza expresamente “que la ilegalidad en el ejercicio profesional es independiente de la validez que con­forme a las leyes tengan los actos cum­plidos”. En este orden de ideas nuestro más alto Tribunal ha dicho en senten­cia del 19 de mayo de 1942 lo siguiente: “El único temperamento admisible en es­ta situación es que los actos ya raliza- dos antes del rechazo del representante y sin el oportuno reclamo de la parte interesada, se consideran válidos, salvo cuando se trate de vicios que, según el Código de Procedimiento Civil, no pue­dan quedar cubiertos con la presencia de la parte que debió denunciarlos o por haber omitido ésta ejercer las excepciones y recursos que habrían sido procedentes”.

(Sentencia del 19 de mayo de 1942, Ga­ceta Oficial N° 20997 del 19 de enero de 1943).

Estimados como correctos los anterio­res pronunciamientos de que son válidos los actos realizados por los representan­tes contractuales, aun cuando carezcan de las condiciones exigidas por el artículo 2° de la Ley de Abogados, y por otra par­

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te tomando en cuenta la previsión del artículo 1° del Reglamento Orgánico de la Administración del Impuesto sobre la Renta de que “los funcionarios públicos que intervengan en la ejecución de las leyes, decretos y reglamentos relativos al impuesto sobre la renta, tendrán por norma fundamental que la aplicación rec­ta y leal de los principios legales debe ejercerse de acuerdo con los objetivos de equidad y justicia que persigan dichas disposiciones y, en consecuencia, que la defensa de los intereses fiscales que les está encomendada no excluye un espí­ritu de cultura cívica y mutua sinceridad, comprensión y armonía en sus relaciones con los contribuyentes. La Administra­ción Pública no exige ni aspira a obte­ner de los contribuyentes sino lo que la Ley les impone”.

El Tribunal considera, para el caso de autos, que el criterio expuesto por la Ad­ministración General del Impuesto sobre la Renta, en la Resolución denegatoria del recurso de apelación interpuesto por la Compañía Shell de Venezuela, no puede ser acogida, porque se trataría en primer lugar, de desconocer la titulari­dad de un derecho de representación, re­petidamente admitido, reconocido y acep­tado por la propia Administración, pues con el carácter de apoderado de la com­pañía el señor G.V. (4) suscribió el acta

que dio lugar a los reparos originarios de la planilla de liquidación complemen­taria recurrida, por lo que sí ha sido estimada debidamente capaz en el expe­diente administrativo, no puede negarse a posteriori tal representación por la mis­ma Administración que antes la conoció, ya que ello equivaldría a rectificar una situación jurídica en perjuicio de la par­te interesada, sólo con la invocación de exigencias, que en su momento pudo re­putar necesarias e indispensables, solici­tando su cumplimiento, lo que no hizo o no creyó necesario hacer; y en segun­do lugar, porque es evidente que el re­curso de apelación interpuesto contra la tantas veces mencionada planilla de li­quidación complementaria es un acto cumplido y por tanto válido, como lo es­tatuye el artículo 21 de la vigente Ley de Abogados. Por lo demás, si como ha acontecido en el caso de autos, quien se presentó como representante de la ape­lante no tenía tal carácter y, por tanto, no podía interponer el recurso de apela­ción, cómo puede explicarse que se le haya permitido actuar hasta ese momen­to con una representación que no tenía? Permitir que se objete la personería de un apelante, en el momento en que con­venga a la Administración, sería consa­grar una inexplicable desigualdad, que dejaría al contribuyente inerme ante las pretensiones del Fisco Nacional”.

(1) Las sentencias posteriores a ésta son también decisiones de recursos de hecho y no se reproduce ningún texto porque versan sobre casos análogos.

(2) Se omite el nombre.(3) Se omite el nombre.(4) Se omite el nombre.

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3. DEL TRIBU NAL DE APELACIONES DEL IM PUESTO SO BRE LA REN TA, No. 295, DE 30 DE MARZO D E 1965, QUE DECLARA SIN LUGAR APELACION.

ACCIONES: utilidad en su venta; venta de activo y pasivo de la compañía emi­sora.

“La fiscalización, para determinar cuál fuese, a su criterio, el verdadero benefi­cio para la venta de las acciones, tomó el precio de venta menos su valor de costo, elevando así a Bs. 774.634,53, la utilidad que debió ser declarada; tal can­tidad en efecto resultó de la simple di­ferencia entre Bs. 2.330.520,20, valor de costo de 2.150 acciones, de las compa­ñías mencionadas, y su venta por Bs. 3.105.154,73.

A juicio del recurrente, en cambio, la utilidad debió ser determinada, tomando como punto de partida el valor de costo de las acciones, más el superávit acumu­lado en cada una de las compañías an­teriormente mencionadas. Un caso que reproduce los mismos términos técnicos y prácticos del que aquí se contempla fué planteado anteriormente ante la extingui­da Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta y ante este mismo Tribu­nal, según se desprende de las senten­cias 454, del 17-3-54, y 9, del 4-6-56, res­pectivamente.

En efecto, se lee en la primera de ellas: “El recurrente parece que pretende que se asimile el hecho económico de la ven­ta de acciones, al de la venta del activo y el pasivo de la compañía emisora de las acciones. Ahora bien, la diferencia que

existe entre una y otra operación, no es sólo de simple forma, sino de consecuen­cias económicas bien diferentes. En el caso de la venta del activo y el pasivo de la compañía emisora de las acciones, para la compañía vendedora la utilidad o pérdida de la operación se determina­rá, restando al precio de venta, el valor del capital vendido, en el cual estarán incluidos los fondos de reserva, y para el comprador estos fondos de reserva pa­san a formar parte del capital, de forma que si el comprador, posteriormente, ven­de a su vez. la empresa compradora, de­terminará el beneficio o pérdida restan­do al precio de venta, el costo del capi­tal comprado, sin posible evasión del Im­puesto sobre la Renta”.

“En caso de la venta de las acciones de una compañía anónima, la situación es diferente; así si se tomara como costo de las acciones vendidas, como pretende el recurrente, el costo original de las ac­ciones más los fondos de reserva, se pre­sentaría la siguiente situación: el nuevo adquirente podría perfectamente retirar del pasivo los fondos de reserva, los cua­les le pertenecen, bajando, en consecuen­cia, el monto del capital comprado, el cual quedaría únicamente en la suma del ca­pital suscrito, y si posteriormente vende sus acciones, por el mismo precio de adquisición, habrá realizado un benefi­cio que sería igual al monto de las re­servas, el cual escaparía al impuesto so­

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bre la renta, ya que la utilidad o pérdi­da en la venta de las acciones se deter­mina por la diferencia entre el precio de venta y el precio de costo de las mismas. Por tanto, para determinar el beneficio gravable en los casos de venta de accio­nes ha de tomarse por base la diferencia entre el precio de venta y el costo de las acciones vendidas, sin tomar en conside­ración los fondos de reserva, excepto en los casos en que dichos fondos han sido aplicados a aumentar el capital en accio­nes, con las formalidades requeridas por el Código de Comercio”.

En la sentencia N? 9, ya referida, se dispone lo siguiente: “A los razonamien­tos de la Junta de Apelaciones que aca­ban de transcribirse, el Tribunal desea añadir lo siguiente: dos problemas han sido contemplados por la Junta, que son los mismos que ocurre hoy contemplar y decidir al Tribunal, a saber:

“1?—Un problema de control fiscal. Si se admitiera la pretensión de la contri­buyente, quedaría abierta una amplia bre­cha para la evasión fiscal”.

“Las reservas de que se trata en el caso —que no han sido incorporadas legal­mente al patrimonio de la compañía anó­nima a título de aumento de capital— constituyen, en efecto, mayores valores y un enriquecimiento eventual para los ac­cionistas; pero mientras conserven tal ca­rácter de reservas no han salido del pa­trimonio de la compañía y sólo han si­do, al determinarse como utilidades, gra­vadas en cabeza de la compañía, que es un contribuyente distinto de los accionis­tas. Las operaciones, por así decirlo, de orden interno, que se realizan en el seno

de la compañía, sólo afectan fiscalmente a la propia compañía, y los accionistas permanecen ajenos a esos resultados”.

“Sólo es en caso de venta de acciones, u otras operaciones semejantes, que cons­tituyen actos de comercio para los accio­nistas, cuando éstos vienen a ser objeto de relaciones fiscales resultantes de esas mismas operaciones. En el caso concreto, las utilidades destinadas a reservas que no hayan sido retiradas como dividen­dos o que no hayan sido destinadas a aumento de capital, permanecen ajenas al patrimonio del accionista”.

“Si esta separación no se mantuviese, y hubiese el Fisco de actuar simultánea­mente ante dos contribuyentes diferentes, y dados los mecanismos especiales de las compañías anónimas, que ha menciona­do la sentencia transcrita, vendrían a re­sultar las consecuencias que han sido se­ñaladas en la misma, en cuya virtud se daría el caso de que uno de esos contri­buyentes podría retirar utilidades que quedarían así exentas del impuesto. Ello impone el mantenimiento en todas sus partes de la creación legal en cuya vir­tud compañía y accionistas son dos su­jetos fiscales diferentes y autónomos”.

“2°—Una cuestión fiscal propiamente dicha, esto es, de gravabilidad de utili­dades diferentes para dos tipos de contri­buyentes igualmente diferentes. Así, la compañía se enriquece o no según el re­sultado de sus propias actividades, de la marcha de sus negocios, de los acciden­tes favorables o desfavorables, de esos mismos negocios o actividades, y sin atin­gencia a la actividad particular del ac­cionista como tal. Este, a su vez, frente

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al Impuesto sobre la Renta, y en rela­ción con la compañía, cuyas acciones po­see, sólo es sujeto contributivo por los resultados de las operaciones que reali­za sobre tales acciones, como acto de co­mercio, como la venta de que allí se trata, y en tal caso, concretándonos al estudio particular de tal traspaso o ven­ta de acciones, la utilidad o pérdida no puede determinarse sino mediante la fi­jación de la diferencia entre el precio de las acciones como tales acciones y el de su venta. Las otras operaciones que se realicen —dentro de la compañía—, tie­nen efectos contables y consecuencias fis­cales para ella, que es entonces el ver­dadero y único contribuyente”.

En la aplicación de la Ley fiscal emi­nentemente objetiva, no puede entrarse a considerar lo que pudo o debió hacerse y no se hizo, o simplemente contemplar

las consecuencias de haber tomado una vía y no otra, como lo alega el recurren­te en sus conclusiones escritas de infor­mes, pues ello va contra la esencia eco­nómica que informa el proceso de la tributación directa en nuestro medio; co­mo acto de comercio que son, las ope­raciones que se hagan sobre las acciones de una compañía anónima (venta, tras­paso, etc.) constituyen objeto de gra­vamen para el dueño de tales títulos y para determinar el beneficio gravable no puede computarse como costo de las mis­mas su precio de adquisición más el va­lor de las reservas sociales, sino única­mente el precio de adquisición o el valor nominal de éstas, según el caso, confor­me se estableció en las sentencias ante­riormente transcritas, cuyo criterio aco­ge nuevamente este Tribunal, en el caso de autos. Así se declara”.

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Doctrina - / al 31. LA RETENCIO N DE LO S IM PU ESTO S ORDENADOS POR LA

LE Y D EBE EFECTU ARSE E N EL ACTO DEL PAGO O DEL ABONO E N CUENTA DE LA REN TA QUE CAUSA EL IMPUESTO.

“En relación con su atenta comunica­ción de fecha 11 de noviembre del pre­sente año, cumple esta Administración en comunicarle el procedimiento regla­mentario por medio del cual se da cum­plimiento a lo ordenado sobre retención del impuesto causado por rentas de ori­gen territorial, debidas a personas o co­munidades no domiciliadas o residentes en el país.

Consta el referido procedimiento en el Decreto 613 del 11 de agosto de 1961, publicado en la Gaceta Oficial N° 26629 del 16 de agosto del mismo año, en el cual se lee en el aparte final del artícu­lo 3° lo siguiente:

“Se procederá en forma acumulativa para determinar la porción de los im­puestos sujeta a retención. A este efecto

el deudor del ingreso sumará las cantida­des que para cada caso pague o abone en cuenta durante el ejercicio del bene­ficiario de dicho ingreso”.

El resultado del procedimiento aquí indicado puede sintetizarse en la siguien­te fórmula matemática: si al total de lo pagado o abonado en cuenta hasta una fecha dada, se le calcula el total del im­puesto complementario causado y a este impuesto se le resta el retenido anterior­mente, la diferencia indicará el impues­to complementario correspondiente al úl­timo pago o abono en cuenta que se está haciendo, que es el que se debe re­tener en ese caso”.

Oficio N'? HIR-300-99 de 18 de enerode 1965.

2. LA COMPRA D E COSAS M UEBLES, HECHA CON ANIMO DE REVEND ERLAS, DEBE REPU TARSE COMO ACTO OBJETIVO D E COMERCIO.

“En relación con su atenta comunica­ción de fecha 7 de octubre del presente año, cumple esta Administración en dar­le a conocer su criterio sobre la califica­

ción impositiva correspondiente a la ce­ba de ganado vacuno.

El beneficio proveniente de la mencio­nada actividad siempre ha sido conside­

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rado por esta Administración como ca­lificable en el Capítulo IV de la Ley —impuesto sobre beneficios industriales y comerciales y otros enriquecimientos—, por las siguientes razones:

1°—Porque corresponde a la enumera­ción de actos objetivos de comercio, men­cionados en el artículo 2° del Código de Comercio bajo el numeral 1° de dicho artículo, que dice:

“La compra, permuta o arrendamiento de cosas muebles, hecha con ánimo de revenderlas, permutarlas, arrendarlas o subarrendarlas en la misma forma o en otra distinta; y la reventa, permuta o arrendamiento de estas mismas cosas”.

El ganado vacuno, aún bajo la subcla- sificación de semoviente, corresponde a la clasificación general de bienes muebles, según la definición que hace de éstos el Código Civil en su artículo 532:

“Son muebles por su naturaleza los bienes que pueden cambiar de lugar, bien por sí mismos o movidos por una fuer­za exterior”.

2?—Porque ni en la Ley especial o en su Reglamento se encuentra excepción alguna a esta calificación general. En efecto, en el artículo 112 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que enumera las actividades sujetas al gravamen establecido por el Capítulo VI de la Ley —impuesto sobre los benefi­cios agropecuarios—, se especifican como actividades correspondientes a este Capí­tulo:

1°—Explotación directa del suelo con el fin de producir frutos, plantas, raíces, fibras, pastos y demás productos vegetales.

2°—Explotación directa de la cría de ganados, aves, abejas, gusanos de seda y otros animales y sus productos.

Claramente se ve de estos dos nume­rales: a) que no puede confundirse la producción de pastos, producto vegetal derivado de la explotación del suelo, con el engorde de vacunos adquiridos para este fin; b) Explotación directa de la cría de ganados. Tampoco encaja en este nu­meral la ceba de ganado, dada la acep­ción de la palabra cría que en él se em­plea, derivada de “criar” —producir, en­gendrar—, que hace entender que se re­fiere al ganado que naturalmente se pro­crea en los potreros o sabanas propiedad del contribuyente y no a los adquiridos por compra.

En consecuencia de lo expuesto, esta Administración tiene que concluir que su declaración de rentas abarca dos ca­pítulos de la Ley e incluye beneficios correspondientes a dos cédulas distintas: la comercio-industrial por lo que atañe al beneficio resultante de su actividad en la adquisición, ceba y posterior venta del ganado adquirido, y la agro-pecuaria por lo que se refiere a la venta del ganado producido en su propio fundo”.

Oficio HIR-300-98 de 18 de enero de 1965.

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3. S E RATIFICA LA NO GRAVABILIDAD E N M ATERIA D E VIATI­COS Y SE PIDE SU DISCRIMINACION DEL TO TAL DE LAS RE­MUNERACIONES.

“Ha sido criterio constante de esta Ad­ministración que, desde la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada el 26 de julio de 1955, los viáticos no constituyen materia gravable; debiendo entenderse por éstos los gastos de transporte y vida ocasiona­dos con motivo de un viaje al servicio de un tercero, durante la duración del mismo.

Ahora bien, admitido lo anterior, se sigue como consecuencia que el ingreso correspondiente al viático debe quedar perfectamente discriminado de las remu­neraciones gravables, llamadas en el caso concreto, según se desprende de su ofi­cio, habilitación, que en virtud del servi­cio prestado reciben de los capitanes de los buques servidos.

Aclarado este punto, la Administración se permite advertir sobre la facultad de investigación y fiscalización de que están

investidos los funcionarios fiscales en vir­tud de los artículos 72 y 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, a consecuen­cia de la cual los reparos que dichos funcionarios constaten en sus actas tie­nen perfecta validez legal y en el caso de discrepancia sobre los fundamentos le­gales del reparo queda al contribuyente el derecho de ejercer el recurso de apela­ción conforme al procedimiento estable­cido en los artículos 82 y siguientes de la sección II del Capítulo XVII de la Ley de la materia. Introducido formal­mente el recurso, queda entonces la Ad­ministración General del Impuesto facul­tada para reconsiderar el acto antes de la remisión al Tribunal, valiéndose para es­to de toda la información adicional que para el caso solicitará”.

Oficio N° HIR-300-171 de 9 de febre­ro de 1965.

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Indice de Materias Tratadas en esta Revista

durante el primer año, Nos. 1 al 6, inclusive

ABOGADOS.— Para ejercer representación.— No. 6, pág. 28 y 46.

ACCIONES.— Véase Dividendos de.— Utilidad en su venta. No. 6, pág. 49.

ACCIONISTA.— Es el sujeto pasivo del Impuesto en el caso del art. 33. No. 1, pág. 19.

ACTIVIDADES.— Económicas de compañía extranjera: No. 1, pág. 31.— Industriales y comerciales: No. 3, pág. 19.— Mineras: No. 3, pág. 20.— Agropecuarias: No. 3, pág. 21.

ACTA FISCAL.—Valor probatorio: No. 2, pág. 25.— Idem: No. 4, pág. 21.

ACTOS.— Interruptivos de la prescripción: No. 2, pág. 22.— Idem: No. 2, pág. 22.— Discrecionales: véase reconsideración.

ACUMULACION.— De autos: véase autos.— De hecho: No. 6, pág. 21.

ADMISIBILIDAD.— De la apelación: No. 2, pág. 34.— Idem: No. 6, pág. 21.

ADMINISTRACION.— Consultas que absuelve: No. 4, pág. 23.— Función frente a la interposición del Recurso: No. 6, pág. 22.

ALICUOTA.— De amortización: véase amortización.

AMORTIZACION.— No. 3, págs. 28 y 29.

APELACION.— Impide la prescripción: No. 2, pág. 23.— Ver: No. 2, pág. 26. No. 2, pág. 31. Véase: admisibilidad. — Véase término. — No. 2, págs. 36 y 37.— Historia del Recurso, procedimiento, etc., No. 6, págs. 2 y siguientes.

APORTE.— Por persona física, con acciones al portador, cuyo valor exceda del 50% de sus bienes: No. 1, pág. 18.

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APRENDIZAJE.— Véase Impuesto de.

AUTOS.— Su acumulación: No. 2, pág. 31.

BENEFICIOS.— De Valorización de inmuebles: No. 1, pág. 1. De los NO RESIDENTES: véase No Residentes.

BIENES.— Inmuebles: No. 1, pág. 1.

BECAS.—Véase pensiones becarias.

CADUCIDAD.— Véase término.

CAPITALIZACION.— Véase títulos de.— Caso en que ocurre premio y con­tinúa el contrato: No. 1, pág. 12.— Ocurre premio y se extingue: No. 1, pág. 12.— Renta de capital gravable: No. 1, pág. 14.— Véase Títulos d e . . .

CATEGORIA.— De sueldos de personal técnico: véase sueldo técnicos ex­tranjeros.

CODIFICACION.— Del Derecho Tributario: No. 4, págs. 9 y siguientes.

COMERCIANTES.— Son sujetos de otras rentas: No. 1, pág. 20.

COMISIONES.— Véase corretaje mercantil.

COMPRA.— De cosas muebles: No. 6, pág. 52.

COMUNIDADES.— Véase solvencia para liquidación.

CONSTRUCCIONES.— Véase exoneración.

CONSU LTAS.— Véase Administración.

CONTRAVENCIONES.— Fiscales: No. 2, pág. 29.—Véase Facultades de la Administración.

CONTRATO.— De capitalización: véase Títulos de.— Contrato de Capitali­zación y en qué consiste el beneficio: No. 1, pág. 13.— Como actividad territorial: véase cumplimiento de los.— De trabajo, elementos: No. 2, pág. 25.— De sociedad: No. 5, pág. 27.

CONTRIBUCION.— Parafiscal: No. 2, págs. 2 y siguientes.— Para el Ince, véase Ince.

CONTROL.— De Impuestos: No. 5, pág. 13.

COPIAS.— Certificadas: No. 2, pág. 38.

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CORRETAJE.—Mercantil: No. 2, pág. 26.

COSTAS.— No. 3, págs. 1 a 5.— No. 6, pág. 38.— No. 3, pág. 28.

COTIZACION.— En Seguro Social Obligatorio: No. 2, pág. 2.

CERTIFICADO.— De solvencia: Véase solvencia.

CREDITOS.—Fiscales: No. 2, pág. 7.

CUANTIA.— De las multas: véase multas. Prueba de la del reparo: No. 3, pág. 31.

CUMPLIMIENTO.— De contrato y territorialidad de renta: No. 1, pág. 31.

DECLARACION.— Su extemporaneidad: No. 2, pág. 30.— Estimada: No. 4, pág. 30.

DEDUCIBILIDAD.— Del gasto: véase Gastos.— Véase Intereses.

DEDUCCION.— De intereses sobre préstamos: Véase Intereses.

DENEGACION.— Del recurso: No. 2, pág. 36.— No. 6, pág. 27.

DEPENDENCIA.— Véase prueba de la.

DESCUENTO.— De letras de cambio: Véase Intereses.

DERECHO.—Tributario: Véase Codificación del.— Sucesoral: Véase Renun­cia del.— Tributario: Véase Sistemas Tributarios.

DIAS HABILES.— No. 2, pág. 33.

DICTAMEN.— Pericial: Véase Experticia.

DISPOSICION.— Del art. 33 y su significado: No. 1, págs. 18-19.

DISPONIBILIDAD.— En valorización de inmuebles: No. 1, pág. 7.— Dispo­nibilidad y gravabilidad: No. 3, pág. 32.— Disponibilidad y liquidez: No. 4, pág. 20.— De los beneficios comercio-industriales: No. 4, pág. 20.

DIVIDENDOS.— De acciones: No. 3, pág. 27.

ELEMENTOS.— Del contrato de trabajo: Véase contrato de trabajo.

ENAJENACION: De inmuebles a título oneroso: No. 1, págs. 1-2-3.

ENRIQUECIMIENTO.— Gravable en títulos de capitalización: Véase T í­tulos de.

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ESPIRITU.— De la Ley: No. 2, pág. 15.

EQUIPARACION.— Entre venta y prueba de ella: No. 1, pág. 5.

ESTUDIO.— Del expediente: Véase Relación de la Causa.

EXONERACION.— No. 4, pág. 30.— En nuevas construcciones: No. 3, pág. 33.

EXPERTICIA.— En materia de gastos: No. 1, pág. 27.— No. 2, pág. 28.

EXTEMPORANEIDAD.— En la declaración: Véase Declaración.— En Ape­lación: No. 6, pág. 20.

FACULTAD.— Discrecional de la Administración: No. 6, pág. 24.

FIANZA.— O pago del monto de la planilla: No. 2, pág. 34.— No. 6, pág. 18.

FUNDAMENTO.— De la parafiscalidad: No. 2, pág. 6.

GASTOS.— Extraterritorial: No. 1, pág. 2 5 — No deducibles; por extraterri­toriales: No. 1, pág. 25.— No necesarios: No. 1, págs. 27-28.— Nor­males y necesarios: No. 1, pág. 28.— Territorialidad: No. 6, pág. 44.— Normales y necesarios: No. 6, pág. 44.—Territorial (para el adicio­nal): No. 2, pág. 20.— Extraterritoriales: No. 2, pág. 27.— De re­presentación: Véase Gastos Normales y Necesarios.— Normales y necesarios: No. 2, pág. 28.— Normales y necesarios: No. 3, págs. 6 a 15.

GRAVABILIDAD.— En operaciones varias: No. 4, pág. 22.

GRAVAMENES.— Distintos en una misma expresión de riqueza: No. 1,pág. 21.

INCE.— (Instituto Nacional de Cooperación Educativa): No. 2, pág. 4.

INICIATIVA.— En Leyes Fiscales: No. 5, pág. 6:

IMPUESTO.— De aprendizaje: No. 2, pág. 6.—Adicional: Véase territoria­lidad de la Renta en el.— Cedular y complementario (finalidad): No. 2, pág. 14.— Sobre la Renta: No. 3, págs. 19 a 27.— Véase Control en.— Sobre el Capital: No. 5, pág. 18.— Véase Percepción de los.— Loca­les: No. 5, pág. 21.

INMUEBLE.— No. 1, pág. 1.

INSTITUTO.— Venezolano de los Seguros Sociales: No. 2, pág. 2.

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INTERESES.— No. 4, pág. 19.— Intereses y alquileres: No. 4, pág. 31.— De capitales tomados en préstamo y su deducción: No. 1, pág. 16.

INTERPRETACION.— De la Ley: No. 2, pág. 7.— Económica de la Ley Tributaria: Véase Ley Tributaria.

INTERRUPCION.— De la prescripción: No. 2, págs. 22 a 24.

LEGALIDAD.— Del Impuesto: No. 5, pág. 5.

LETRA.— De cambio: No. 4, pág. 20.

LEY.— Interpretación: No. 2, pág. 7.— Incompleta y su integración: No. 2, pág. 8.— Tributaria (interpretación económica): No. 2, pág. 13.— Véase Espíritu de la.

LIQUIDEZ.— Véase disponibilidad y liquidez.

MANDATARIOS.— No. 2, pág. 28.

MARCA.— De Comercio: No. 4, pág. 27.

MENORES.— Véase Patria Potestad.

MITRA.— No. 4, pág. 26.

MONTO.— De la planilla (fianza o pago), Véase Fianza o Pago.

MULTA.— Conforme al artículo 56 de la Ley vigente para 1957: No. 1, págs. 28-29.— Por no declarar: No. 2, pág. 29.— Por resolución motivada: Véase Resolución Motivada.— Su cuantía: No. 2, pág. 30.

NO RESIDENTES.— No. 4, págs. 1 a 8.— No. 4, pág. 17.

NOTIFICACION.— De la planilla: No. 2, pág. 35.

OBLIGACION.— Civil y Fiscal (su estructura): No. 2, pág. 6.— De decla­rar: Véase Multas.

OPERACIONES.— Objetivamente mercantiles: No. 1, pág. 22.

OPORTUNIDAD.— En que se causa el Impuesto sobre Beneficios de Valo­rización de inmuebles: No. 1, pág. 1.

PAGO.— Semanal de un Trabajador: No. 2, pág. 40.

PARAFISCALES.— Véase Contribuciones Parafiscales.

PASAJES.— Al exterior: No. 1, pág. 23.— No. 2, pág. 28.

PATRIA POTESTAD.— No. 4, pág. 32.

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PENSIONES.— Becarias (gravabilidad): No. 4, pág. 24.

PERCEPCION.— De los Impuestos: No. 5, pág. 19.

PLANILLA.— Véase Notificación.— Original y reconsiderada: No. 2, pág. 36.— No. 6, pág. 20.

PRECIO.— Percibido total o parcialmente en enajenación de ‘inmuebles: No. 1, pág. 6.

PRESCRIPCION.— En contribuciones parafiscales: No. 2, pág. 2.— Su inte­rrupción: No. 2, págs. 11 a 24.— El recurso de apelación la impide: No. 2, pág. 23.

PRIMAS.—Deducibilidad: No. 4, pág. 28.

PRINCIPIO.— De Justicia: No. 5, pág. 7.

PRUEBA.— De cuantía del reparo: Véase cuantía.— De subordinación o de­pendencia en el contrato de trabajo: No. 2, pág. 25.

RECONSIDERACION.— No. 2, pág. 36.— No. 6, pág. 24.—No. 2, pág. 37.

RECURSO.— De apelación: Véase Apelación.— De Hecho: No. 6, pág. 36.

RELACION.— De la causa: No. 2, pág. 32.

RENTA.— Del Capítulo VII: No. 2, pág. 29.— De los menores: Véase PatriaPotestad. Territorial: Véase territorialidad de la.

RENUNCIA.— De derechos sucesorales: No. 4, pág. 29.

REPARO.— Su cuantía: Véase Cuantía.

REPRESENTACION.— Véase mandatarios.

RESOLUCION.— Motivada para imponer multas: No. 2, pág. 30.

RESPONSABILIDAD.— De los socios: Véase Sociedad irregular.

RETENCION.— Ord. 8’ del art. 12: No. 4, pág. 24.— No. 6, pág. 52.

SEGURO.— Seguros Sociales: Véase Instituto Venezolano de los.— Social Norteamericano: Véase Gastos Extraterritoriales.

SILENCIO.— De la Ley: No. 2, pág. 5.

SISTEMAS.— Tributarios Venezolano y Francés: No. 5, pág. 1 a 22.

SOCIEDADES.— De Hecho, su régimen impositivo: No. 3, págs. 16 a 18.— De Hecho, como sujetos de Impuestos: No. 5, págs. 23 a 40.—

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Véase contrato de.— Mercantiles: No. 5, pág. 30.— Irregulares:No. 5, pág. 34.— Irregular y responsabilidad de los socios: No. 5, pág. 37.

SOLVENCIA.— Para venta de inmuebles: No. 2, pág. 39.— Para cesión de crédito: No. 3, pág. 33.— Para disolución de compañía: No. 3, pág. 34.— Para Liquidación de Sociedad y comunidad: Véase Solven­cia para liquidación.

SUBORDINACION.—Véase prueba de la.

SUELDOS.— De Técnicos Extranjeros situados en Venezuela: No. 1, pág. 31.— Sueldos, pensiones, etc.: No. 4, pág. 17.

SUJETOS.— Pasivo del Impuesto: Véase Accionistas.

TERMINO.— De días hábiles: Véase Días Hábiles.— Para Recurrir: ídem.— No. 6, pág. 20.— Para recurrir, es de caducidad: N9 2, pág. 34.

TERRITORIALIDAD.— De pasajes al exterior: Véase Pasajes al Exterior.— Del Gasto: No. 6, pág. 44.— De la Renta y del Gasto — Diferencias— : No. 2, pág. 21.— Para el Impuesto Adicional: Véase Gasto territorial del Im p u esto ...— De la Renta en el Impuesto Adicional: No. 2, págs. 12 y siguientes.— De la Renta: No. 2, pág. 18.

TESTIMONIO.— No. 4, pág. 21

TITULOS.— De Capitalización — enriquecimiento gravable— : No. 1, pá­gina 30.— El Impuesto sobre la Renta en el caso de los: No. 1, pág. 10.

TRANSFORMACION.— De Compañía: No. 4, pág. 25.

UTILIDADES.— De los Trabajadores — deducción— : No. 4, pág. 26.

VALOR.— Probatorio de Actas Fiscales: Véase Actas Fiscales.

VIATICOS.— No. 6, pág. 54.

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Indice de Autores y Trabajos que se han

publicado hasta este número

CALCAÑO HENRIQUEZ (C .P.), Eduardo.— “ Régimen Impositivo de las Sociedades de Hecho” .— No. 3, págs. 1 6a 18.

CASADO HIDALGO, Dr. Luis R.— “Notas Informativas sobre la Codifi­cación del Derecho Tributario” .— No. 4, págs. 9 a 16.

CONTRERAS QUINTERO, Dr. Florencio.— “La Prescripción de las Con­tribuciones Parafiscales en la Legislación Venezolana” .— No. 2, pá­ginas 2 a 11.

DONIS, Ramón A.— “Los Inversionistas y Hombres de Negocios ante el Impuesto sobre la Renta Venezolano” .— No. 3, págs. 19, 27.

HERRERA VILLAMEDIANA, Dr. Jesús.— “Las Sociedades de Hecho en el Derecho y su Situación como Sujetos de Impuesto”.— No. 5, págs. 23 a 40.

LANDAZABAL B., Abogado José A.— “Presupuestos Constitucionales Bási­cos de los Sistemas Tributarios Venezolano y Francés” .— No. 5, págs. 1 a 22.

LEPERVANCHE PARPACf;N, Dr. René.— “Impuesto sobre los Beneficios de los No Residentes” .— No. 4, págs. 1 a 8.

MUCI-ABRAHAM (hijo), Dr. José.— “Oportunidad en que se causa el Im­puesto sobre Beneficios de Valorización de Inmuebles”.— No. 1, pá­ginas 1 a 9.

62

PADRON AMARE, Abogado Carlos Eduardo.— “Algunas Ideas Fundamen­tales acerca de los Concepto de Normalidad y Necesidad del Gasto en la Ley de Impuesto sobre la Renta” .— No. 3, págs. 6 a 15.

RAMIREZ MURZI, Dr. Marco.— “El Impuesto sobre la Renta en el Caso de los Títulos de Capitalización”.— No. 1, págs. 10 a 14.

RAMIREZ MURZI, Dr. Marco.— “El Recurso de Apelación en nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta”.— No. 6, págs. 1 y siguientes.

REYEZ FLOREZ, Dr. Alejandro.— “Las Costas en los Procesos Contencio­sos sobre Impuestos a la Renta”.— No. 3, págs. 1 a 5.

SALAS DOMINGUEZ, Dr. Gonzalo.— “La Territorialidad de la Renta y el Impuesto Adicional”.— No. 2, págs. 12 a 21.

Revista de Derecho Tributario Publicación especializada bimestral Director-editor: Dr. Marco Ramírez Murzi Director-encargado: Dr. Pedro Guerrero Galavís Administrador: Jesús A. Delgado-López Apartado 1821 . Teléfono 8143 14 Caracas - Venezuela

Año I, número 6, mayo-junio de 1965

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NOTA BIBLIOGRAFICA

“LAS INSTITUCIONES FUNDAMENTALES DEL DERECHO ADMINISTRA­TIVO Y LA JURISPRUDENCIA VENEZOLANA”.—Por Allan-Randolph Bre- wer Carias. Colección Tesis de Doctorado, Volumen IV, Publicaciones de la Facultad de Derecho de la U.C.V. Caracas, 1964.

Por falta de espacio en esta revista, nos habíamos visto precisados a posponer un breve comentario acerca de la obra cuyo título encabeza esta nota. Estábamos en mora de cumplir con un deber y de agradecer el envío y la dedicatoria que de ella nos ha hecho el autor.

Allan-Randolph Brewer Carias es un joven abogado, ya bien conocido en los círculos profesionales del país, quien, para optar al título de Doctor en Derecho, no se contentó, como algunos de nuestros abogados, con escribir una tesis a manera de reportaje científico o de breve resumen de algún tema estudiado. Por el contrario, con acuciosidad, paciencia e inteligencia, ha escrito para los estudiosos del Derecho Administrativo, en el que, dicho sea de paso, no tenemos muy abundante bibliografía, una obra completa que abarca cinco títulos, cada uno de ellos integrado por varios ca­pítulos, que arrojan un total de 494 páginas, en los que se tratan, respectivamente, El Principio de la Legalidad Administrativa, La Teoría de los Actos Administrativos, La Teoría de los Contratos Administrativos, Los Recursos Administrativos y la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, con acopio de doctrina, jurisprudencia y conclusiones, al­gunas de ellas evidentemente personales y nuevas, por lo que no dudamos en recomen­darla a todos los profesionales y estudiantes. Y que sirvan estas breves líneas para fe­licitar, de la manera más sincera al autor, que ha dado un ejemplo de preocupación, consagración y disciplina, digno de ser imitado entre nosotros.

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Directorio Profesional

D r. José M uci-A braham (h ijo ), A bogado. Sociedad a San Francisco, E dif. Banco M ercantil y Agrícola, 4° piso. T els. 420391 al 5. Caracas.

E scritorio “A ntonio Reyes A n drade”, fundado en 1945. A suntos Civiles, M ercantiles, Pena­les y del T rabajo . Gestiones A dm inistrativas y de D erecho Internacional Privado. Patentes. M arcas de Fábrica. A gente de la Propiedad Industrial. Sociedad a Traposos, E dif. Z ingg, 2° piso. O f. 219. T el. 425018. A partado 12771. Cables: R E G R A V A L . Caracas.

D r. Pedro F . G uerrero Galavís, Abogado. A suntos Civiles, M ercantiles, Fiscales y del T rabajo . C onde a Principal. E dif. A m bos M undos, 4? Piso, O f. 401. Tel. 814314.

D r. A lberto Corrales Sánchez, A bogado. Escritorio Juridico-Fiscal. C onde a Principal, E dif. L a Previsora, 4o Piso n° 44. T el. 815120. Caracas.

D r. J. A . N avarro Palacio, A bogado. Av. 2 (E l M ilagro), E dif. Profesional, Of. 3: T el. 6679. M aracaibo.

D res. José A ndrés O ctavio y G onzalo Salas D . Abogados. E d if. Polar, 6” Piso. Plaza V enezuela. Tels. 554459 y 555009. Caracas.

D r. N anzo Rafael Biaggi T ap ia . A bogado en Ejercicio. A suntos Penales y Civiles. E dif. Santana, Piso 9, O f. 91. Tels. 411920 y 412967. Sociedad a Traposos. Caracas.

En p róx im as ediciones pub licarem os e s tud ios de los s ig u ien te s d is tin g u id o s a u to res : D r. R a fae l P izan i, D r. R am ón J . V elásquez, D r. J . G. S a rm ien to N úñez, D r. L u is M iguel T am ayo , D r. A lberto C orrales Sánchez, D r. Jo sé M uci.A bra- ham , h ijo , D r. J e sú s N oguera M ora, D r. G uillerm o F a r iñ a s , D r. M anuel S i­m ón E g añ a , D r. J a im e M oran tes, D r. Jo sé A ndrés O ctavio, D r. T u lio H e r­nández B itte r , D r. O sw aldo P ad ró n A m aré, D r. A ugusto M endoza B onilla, D r. Jo sé Adolfo Ja im e s

R ev is ta de D erecho T rib u ta r io . C aracas, V enezuela. D irec to r: D r. M arco R am írez M urzi.

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Suscripción an u a l Bs. 35. P a ra suscripciones a l in te r io r , en v ia r cheque-g iro com prado en un banco, a nom bre de n u es tro D irec to r. P a ra C aracas, cheque bancario a nom bre del m ism o o de la R ev is ta , todo d ir ig id o a l ap a rta d o 1821.

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M. A. G arcía & H ijo . Im p reso re s - Sur, 15-105 - Tel. 557961 - C aracas

6' U M A R J O

1. Estudios

1) El Recurso de Apelación en nuestra Ley de Impuesto sobre . la Renta.—Dr. Marco Ramírez Murzi.

2. Jurisprudencia.— Sentencias

1) De la Corte Suprema de Justicia, 28 de enero de 1963.2) Del Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta,

No. 286, 22 de diciembre de 1964.3) Del Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta,

No. 295, 30 de marzo de 1965.

3. Doctrina Adm inistrativa'

1) Retención en el acto de Pago o Abono en Cuenta.2) Compra de Cosas Muebles con ánimo de revenderlas,3) No gravabilidad de Viáticos y Discriminación de otras re-

múneraciones.

4. Suplemento de este número

1) Indice de Materias de la Revista: Nos. 1-2-3-4-5-6.2) Indice de Autores en los Nos. 1-2-3-4-5-6.3) Nota Bibliográfica.