componentes del fut

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Revista Consultor Prctico: Tributario, Alameda 1302, oficina 50, Santiago; Telfono (02) 784 5800 Suscripciones: www.puntolex.cl, Telfono (02) 784 5808, Fax (02) 784 5895 Director Responsable: Vctor Gerlach Cavada Editor: Jos Luis Zavala Ortiz Representante Legal: Ramn Elizalde Aldunate Diagramacin: Lidia Gajardo Gonzlez Impresa en: RIL Editores ISSN 0718-2635 Prohibida toda reproduccin parcial o total del material de la revista Consultor Prctico: Tributario. Todos los Derechos Reservados.

CONSULTOR PRCTICO TRIBUTARIO

Vctor Gerlach Cavada DirectorJos Luis Zavala Ortiz Editor General Representante legal Ramn Elizalde Aldunate

Colaboradores Germn R. Pinto Perry Contador Pblico y Auditor Magister en Planificacin Tributaria Presidente Leonardo Torres H. Contador Auditor Consultor Tributario Eduardo Garca Carvajal Contador Pblico y Auditor Consultor Tributario

CONSULTOR PRCTICO: TRIBUTARIO

Revista N 30, marzo de 2008

SumarioPg. TEMA DEL MES COMPONENTES FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES Rodrigo Herrera vila. Contador Auditor. Posttulo en Legislacin Tributaria. Gerente Tributario de Deloitte 1. Introduccin 2. Normas generales 2.1. Origen del FUT 2.2. Obligaciones administrativas 3. Estructura de FUT neto 4. Remanente de FUT y prdidas tributarias de arrastre 4.1. Remanente positivo 4.2. Prdidas tributarias de arrastre 5. Gastos rechazados provisionados 5.1. Norma general 5.2. Situacin del impuesto de primera categora 5.2.1. Imputacin al FUT cuando se ha retirado el impuesto 5.2.2. Utilidad sin crdito generada por la C.M. del impuesto 5.2.3. Situacin de los crditos en contra del Impuesto de Primera Categora 5.2.3.1. Crdito por contribuciones 5.2.3.2. Crdito por donaciones 5.2.3.3. Otros crditos 6. Resultado tributario del ejercicio 6.1. Resultado tributario de primera categora 6.1.1. Ingresos brutos 6.1.2. Costos directos

1 1 1 1 2 3 7 7 8 12 12 14 15 16 17 17 18 18 24 24 25 25

I

SUMARIO

Pg. 6.1.3. Gastos necesarios 6.1.4. Correccin monetaria 6.1.5. Otros ajustes 6.1.6. Gastos rechazados 6.2. Renta lquida imponible 6.3. Prdida tributaria del ejercicio 7. Otras partidas que ingresan al FUT 7.1. Retiros de otras Sociedades 7.2. Participaciones en Sociedades que determinan contabilidad simplificada 7.3. Reinversin de utilidades 7.4. Rentas exentas de primera categora 7.5. Rentas presuntas 8. Posicin del Servicio de Impuestos Internos 26 27 27 28 29 35 39 40 41 41 46 46 56

INDICADORES ECONMICOS

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II


TEMA DEL MES

COMPONENTES DEL FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLESRODRIGO HERRERA VILA Contador Auditor Posttulo en Legislacin Tributaria Gerente Tributario de Deloitte

1. INTRODUCCIN En el presente documento, analizaremos las disposiciones legales vigentes que norman la confeccin del registro denominado Fondo de Utilidades Tributables, utilizando para tales efectos, un anlisis terico y prctico de las ltimas interpretaciones impartidas por la entidad fiscalizadora en relacin a citado registro. El alcance de nuestro estudio, incluir el anlisis de la normativa base y jurisprudencia administrativa de temas contingentes, relacionados con los componentes generales del FUT que afectan a cualquier contribuyente que determina su renta efectiva mediante contabilidad completa con balance general, independiente de su calidad jurdica. En este sentido, y por lo extenso que resultara el anlisis completo de las normas que rigen al registro FUT, nuestro estudio no contempla el desarrollo de tpicos exclusivos para ciertos contribuyentes, como son el caso del concepto de FUT devengado, retiros en exceso, distribucin de dividendos, entre otros, los cuales sern abordados en profundidad en una edicin posterior. 2. NORMAS GENERALES 2.1. Origen del F.U.T. En la historia del sistema tributario Chileno, podemos identificar un antes y un despus del 01 de enero de 1984, a raz de la gran reforma del sistema tributario. La tributacin de los contribuyentes de Primera Categora que estaban obligados a determinar sus rentas en base a un balance general hasta el 31 de diciembre del ao 1983, consista bsicamente en que se afectaban con impuestos en el perodo de la generacin u obtencin de las rentas. As, las empresas estaban afectas con el impuesto de categora sobre sus rentas, tanto percibidas como devengadas; por su parte, los dueos de estas empresas, ya sea, el empresario individual o socios deban cumplir con la obligacin tributaria de sus impuestos personales sobre la totalidad de tales beneficios, es decir, la base imponible proporcional a cada Socio junto con la proporcin de los gastos rechazados, gravndolos finalmente en la misma oportunidad que las empresas, en las bases imponibles de los impuestos Global Complementario o Adicional, segn correspondiera.

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TEMA DEL MES

A diferencia de los dueos de empresas individuales o socios de sociedades de personas, los accionistas de sociedades annimas o en comanditas por acciones, incluan dentro de sus bases imponibles, nicamente las sumas percibidas de las sociedades en las mantenan inversiones. Sin perjuicio de lo anterior, la diferencia de tributacin que se produca entre un socio de sociedad de personas y un accionista de sociedad annima, tenda a compensarse o a corregirse a travs del Impuesto de la Tasa Adicional del ex Artculo 21 de la Ley de la Renta, que se aplicaba a nivel de las sociedades annimas. El inconveniente que se planteaba respecto de la modalidad tributaria antes indicada, es que tal como estaba concebida la Ley, se gravaban incluso las utilidades que se encontraban invertidas en la misma empresa. Es por ello que se estim conveniente modificar o adecuar la estructura impositiva en cuestin, establecindose una nueva forma de tributacin que no afectara la reinversin de utilidades a nivel de las empresas, incentivando de esta forma, la inversin en Chile y por ende, generando crecimiento. Este nuevo sistema tributario, consiste, bsicamente, en gravar las utilidades generadas por las empresas con el impuesto de Primera Categora, pero con el carcter de crdito en contra de los impuestos Global Complementario o Adicional, segn corresponda, dejando de esta forma al impuesto de Primera Categora en carcter de impuesto provisional como crdito en contra de los impuesto definitivos, los cuales se devengan en la medida que los dueos de las empresas, socios o accionistas, efecten retiros o perciban dividendos. En otras palabras, las utilidades generadas por las empresas son afectadas con al impuesto de categora correspondiente en el perodo de su devengo o percepcin; pero, si se capitalizan o mantienen en las mismas empresas o se reinvierten en otras empresas, el gravamen con los impuestos Global Complementario o Adicional, segn proceda, no se devenga mientras no haya consumo final. Como hemos visto, antes de la gran reforma del sistema tributario chileno, no era necesario tener un control de las utilidades generadas por las sociedades, ya que en su mayora, estas eran tributadas en forma devengada, y el impuesto de primera categora era un impuesto final, sin embargo, con el cambio en el sistema tributario, fue necesario implementar un registro que permitiera conocer la fecha de las utilidades susceptibles de ser retiradas, y el monto del impuesto asociado a ellas, ya que ste ltimo se utilizar como crdito ante los impuestos finales. De esta manera, nace el Fondo de Utilidades Tributables, registro tambin conocido como F.U.T., siendo su objetivo principal, mantener en forma ordenada el registro de todas las utilidades generadas por las empresas que estn pendientes de tributacin final y que son susceptibles de ser retiradas. 2.2. Obligaciones administrativas En la actualidad, la Resolucin Exenta N 2.154, publicada en el Diario Oficial en julio de 1991, reglamenta el Fondo de Utilidades Tributables a que se refiere la Ley de la Renta en su artculo N 14, letra A, N 3.

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Ahora bien, de acuerdo a lo mencionado por el N 3, de la letra A, del artculo 14, de la Ley de la Renta, estn obligados a llevar el libro FUT, los contribuyentes clasificados en Primera Categora que declaran su renta efectiva demostrada mediante contabilidad completa y Balance General. De acuerdo con lo sealado por la Resolucin antes mencionada, las anotaciones en el libro especial debern hacerse con anterioridad a la presentacin de la declaracin de Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente, sin embargo esta no podr ser en ningn caso en una fecha posterior al ltimo da del vencimiento del plazo legal para la presentacin de las declaraciones de renta de Primera Categora. Cabe sealar, que en el citado registro deber estamparse la firma del representante legal de la empresa y del profesional encargado de llevar la contabilidad en la misma, anotando para ambos casos el N de RUT correspondiente y la fecha de las anotaciones respectivas, al trmino de las anotaciones efectuadas en el libro especial FUT, en la forma y oportunidad sealada en la Resolucin N 2.154, de 1991. 3. ESTRUCTURA DEL FUT NETO Mediante la resolucin N 2154 del 19 de julio de 1991, el Servicio de Impuestos Internos resolvi que los contribuyentes de la Primera Categora de la Ley sobre Impuesto a la Renta, obligados o que opten por declarar en dicha categora sus rentas efectivas determinadas a base de un balance general, segn contabilidad completa, debern llevar un libro especial denominado Registro de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora y Fondo de Utilidades Tributables. En este libro, los contribuyentes debern anotar en forma detallada la determinacin de la renta lquida imponible de Primera Categora o la prdida tributaria del ejercicio y las utilidades tributables con derecho a crdito o sin derecho a l, y otros ingresos o partidas y hacer la imputacin de los retiros o distribuciones de acuerdo con las disposiciones pertinentes contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, es decir, comenzando por las rentas o utilidades ms antiguas y con derecho al crdito que corresponda de acuerdo a la tasa del impuesto de Primera Categora que las haya afectado. Igualmente, el Servicio de Impuestos Internos indica en su resolucin, que el detalle de las utilidades tributables y de los otros ingresos o partidas y la imputacin de los retiros o distribuciones, debern ceirse al ordenamiento indicado en la resolucin, sin perjuicio de otros ajustes o formatos que los contribuyentes consideren necesario efectuar o utilizar en situaciones especiales para la correcta determinacin de dichos datos. El esquema descrito en dicha resolucin, es conocido tambin como FUT bruto, debido a que ste no hace distincin entre la utilidad sin impuesto y el impuesto. En el oficio N 1243 del ao 1993, relacionado con el incremento por el crdito por impuesto de primera categora, el Servicio de Impuestos Internos comenz a mencionar el concepto de renta bruta y renta

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TEMA DEL MES

neta, en relacin a si a la utilidad que era susceptible a retirar, se le haba rebajado el impuesto de primera categora o no. Sin embargo, es recin en el ao 1999 cuando el Servicio de Impuestos Internos dio a conocer el concepto de FUT Neto mediante el oficio N 4306 del ao 1999. En este oficio, el contribuyente, una casa de softwares tributarios, solicit al Servicio de Impuestos Internos la aclaracin de diferentes consultas relacionadas con: Imputacin del impuesto de primera categora pagado en el FUT Si procede la provisin en el FUT del impuesto de primera categora

La diferencia de correccin monetaria que se origina al rebajar el impuesto de primera categora. Ahora bien, en la respuesta que el Servicio de Impuestos Internos entrega al contribuyente, da a conocer un par de ejercicios con un esquema (rayado) muy diferente al instruido mediante la resolucin N 2154/91, lo que actualmente se conoce como FUT neto, lo que implica un FUT abierto que no solo entrega informacin de las utilidades tributables susceptibles de ser retiradas, sino que tambin, informacin de los crditos e incrementos. A continuacin podemos ver uno de los casos analizados en el oficio precitado, mediante el cual, el Servicio de Impuestos Internos valida el formato de este FUT neto, y reconoce la utilidad sin crdito que se genera por efecto de la correccin monetaria a raz de esta apertura del libro FUT.Detalle FUT Impuesto de (Utilidad Bruta) 1 categora 50,000,000 2,150,000 52,150,000 7,500,000 322,500 7,822,500 Utilidad Neta Incremento por Crdito por Impuesto de Impuesto de 1 Categora 1 Categora 42,500,000 7,500,000 7,500,000 1,827,500 322,500 322,500 44,327,500 7,822,500 7,822,500

1- Remanente ejericio anterior Ms: Reajuste del ejercicio Remanente reajustado 2- Menos: Impuesto de 1 Categora del ao anterior ($7.500.000 x 1,031) Utilidades disponibles 3- Retiros Remanente ejercicio siguiente

4.3%

(7,732,500) 44,417,500 (44,417,500) 0

(7,732,500) 90,000 (90,000) 0

0 44,327,500 (44,327,500) 0

0 7,822,500 (7,822,500) 0

0 7,822,500 (7,822,500) 0

Figura N 1 FUT neto segn oficio N 4603, del 26.11.1999 En este caso, podemos ver claramente la diferencia de $90.000, que se genera al abrir el FUT en la columna Impuesto de 1 Categora, ya que por un lado, el saldo inicial se corrige por el factor de correccin monetaria anual (4,3%), y por otro lado, el impuesto pagado en abril se rebaja corregido desde la fecha de pago (3,1%).

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Al respecto, el Servicio de Impuestos Internos, explica que si el contribuyente optara por retirar el monto total de las utilidades disponibles equivalentes a $44.417.500, respecto de la diferencia de reajustabilidad de $90.000, no tendr derecho al crdito por impuesto de Primera Categora y tampoco tal partida deber generar incremento por concepto de dicho gravamen. Aun cuando este formato de FUT no es oficial, ya que no existe una resolucin que lo solicite, es conocido que el Servicio de Impuestos Internos solicita comnmente en sus fiscalizaciones, el denominado FUT neto, y aunque muchos tributaristas, profesores universitarios y empresas consultoras, entre otros, estn en desacuerdo con la exigencia, el Servicio de Impuestos Internos no se ha referido formalmente al tema. Debido a los insistentes requerimientos del Servicio de Impuestos Internos, y que la resolucin N 2.154 del ao 1991, indica que los contribuyentes debern ceirse a las instrucciones impartidas en la resolucin, sin perjuicio de otros ajustes o formatos que los contribuyentes consideren necesarios efectuar o utilizar en situaciones especiales para la correcta determinacin de dichos datos, presentaremos el formato de FUT neto que utilizaremos en adelante, el que nos permitir llevar un mejor control de las utilidades tributables acumuladas y sus crditos. A continuacin visualizamos el esquema general del libro FUT neto en base a resolucin N 2154. ESQUEMA GENERAL DEL FUT NETODetalle Control Utilidades ao x01 Utilidades ao x02 Control de crditos Propias/Ajenas Propias/Ajenas 16.5% 17% C/Crdito S/Crdito C/Crdito S/Crdito 0.197604 0.204819

1) +/- Remanente anterior o saldo negativo + Reajuste = Remanente reajustado 2) - Gastos rechazados provisionados 3) - Impuesto a la renta 4) + Repone prdida tributaria arrastre 5) + Resultado tributario del ejercicio Ms: RLI Menos: Gastos rechazados pagados 6) + Otras partidas que ingresan al FUT + Retiros de otras sociedades + Participaciones percibidas o devengadas + Rentas exentas de Primera Cat. + Participacin en rentas presuntas = Sub total antes de retiros 7) - Otras partidas que se imputan al FUT - Participacin en rentas presuntas - Retiros presuntos Art. 21 - Retiros en exceso aos anteriores - Retiros efectivos del ejericicio = Remanente para el prximo ejercicio

Figura N 2 Modelo de FUT Neto en base a Resolucin 2154/91

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TEMA DEL MES

Basados en el esquema anterior, y para efecto de un mejor entendimiento de los componentes del registro FUT, efectuaremos el anlisis de cada uno de ellos en el siguiente orden: Remanente anterior y prdidas tributarias de arrastres Remanente anterior Prdidas tributarias de arrastre y reposicin Tratamiento de los gastos rechazados provisionados en general Tratamiento del impuesto a la renta Renta lquida imponible Prdida tributaria del ejercicio

Gastos rechazados pagados provisionados

Resultado tributario del ejercicio

Anlisis de las partidas que ingresan al FUT Sin perjuicio de esta estructura, a continuacin efectuaremos una breve descripcin de cada una de las columnas del esquema anterior, las que sern de gran relevancia para la comprensin de los ejercicios prcticos que desarrollaremos en nuestro estudio. Columna Detalle: En esta columna, registraremos el concepto de las partidas que ingresan o se imputan al FUT. Columna Control: En esta columna se anotar la sumatoria horizontal de las partidas que ingresan o se imputan al FUT. Columna Utilidades ao x01: Dado que los Retiros de Utilidades Tributables deben imputarse al FUT en el orden de prelacin establecido en la circular N 60 de 1990, es decir, a las utilidades ms antiguas con el crdito que les corresponda, es importante que separemos las utilidades por ao de antigedad, por lo que habilitaremos una columna para cada ao en que vallamos percibiendo utilidades. Es de mucha utilidad, dejar registrado en la misma columna de Utilidades ao x01, si se trata de utilidades propias o utilidades ajenas que han llegado a la sociedad. Por ltimo, en la misma columna Utilidades ao x01, pero en la separacin Con Crdito y columna Sin Crdito, anotaremos separadamente y tal como hemos analizado algunas interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos, el impuesto de Primera Categora que se paga por las Utilidades Tributables del al renta neta de impuesto. A modo de ejemplo, analizaremos el siguiente caso, partiendo del supuesto que plantea el Servicio de Impuestos Internos, en donde indica que por cada $100 de utilidad, $17 son del fisco a ttulo de impuesto y $83 susceptibles de ser retirados por el contribuyente.

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Detalle

Control

Utilidades ao x01 Propias/Ajenas C/Crdito S/Crdito 83 17

Control de crditos 16.5% 17% 0.197604 0.204819 17

+

Resultado tributario del ejercicio Ms: RLI

100

De esta forma, en la columna S/Crdito registraremos el impuesto que el contribuyente debe pagar el prximo ao, el que ser rebajado del FUT el prximo ao, en el evento que no existan retiros que se imputen a estas utilidades. En la columna C/Crdito registraremos el 87% de la RLI que vendra a ser tericamente (para el SII) la parte de los socios o el empresario individual susceptible de ser retirado. En preciso mencionar que en la prctica, pueden darse situaciones en que los dueos de la sociedad, podran retirar la parte del impuesto, ya que el FUT slo nos entrega la situacin tributaria de los retiros, por lo que aceptar completamente la hiptesis del Servicio de Impuestos Internos sera un error, ya que es aplicable slo en ciertas ocasiones. De la misma forma, cabe mencionar que la divisin de columnas C/Crdito y S/Crdito, principalmente aplica para las utilidades propias de la empresa (Renta Lquida Imponible), ya que en caso de llegar utilidades de terceros, como podran ser los retiros de otras sociedades o algn dividendo percibido, etc, stos se deben registrar completamente en la columna C/Crdito y mantener un riguroso control de los crditos e incrementos cuando corresponda. 4. REMANENTE DE FUT Y PRDIDAS TRIBUTARIAS DE ARRASTRE Como muchos registros, el Fondo de Utilidades Tributables puede tener dos saldos, positivo o negativo. El primero, refleja las utilidades generadas, percibidas o devengadas, retenidas por un contribuyente de primera categora que determina su renta efectiva mediante contabilidad completa con balance general, y que son susceptibles de ser retiradas por sus dueos, mientras que el segundo caso, un saldo negativo de FUT al 31 de Diciembre revela que la empresa en vez de tener utilidades tributables acumuladas ha experimentado prdidas tributarias que no han logrado ser absorbidas por resultados positivos. Tambin este saldo negativo puede tener su origen en la imputacin al FUT de gastos rechazados y pagados. 4.1. Remanente positivo de FUT Tal como se mencionaba anteriormente, el saldo positivo de FUT al 31 de diciembre del ao anterior, indica que la empresa ha acumulado utilidades tributables, las que podran estarse acumulando desde el ao comercial 1984 y que hasta la fecha no han sido retiradas por sus dueos. Por lo

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TEMA DEL MES

tanto, dicho saldo positivo refleja la cantidad de utilidades susceptible de ser retiradas y que tendrn que tributar con Global Complementario o Adicional por sus dueos, dependiendo de la naturaleza jurdica de cada uno de ellos. 4.2. Prdidas tributarias de arrastre En este caso, nos estaremos refiriendo al caso en que un contribuyente gener prdidas tributarias en ejercicios pasados, y como consecuencia de aquello, hoy existen prdidas que se encuentran formando parte del remanente inicial del FUT. En base a lo anterior, y dado que los contribuyentes registran las prdidas generadas en el periodo dentro del libro FUT, se comete un error comn en su determinacin, que consiste en considerar el saldo negativo de FUT como sinnimo de prdida tributaria de arrastre. En concordancia con el artculo14; 21 y el N 3 del artculo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, slo existen tres conceptos que se imputan a todo evento al FUT y en caso de no haber saldo de FUT suficiente, pueden dejar este registro con saldo negativo. Estos tres conceptos son: las prdidas tributarias, los gastos rechazados pagados y los retiros presuntos por el uso o goce de bienes. Prdidas tributarias

Saldo negativo de FUT

Gastos rechazados pagados

Retiros presuntos por el uso de bienes

En cuanto a las prdidas tributarias, el nmero 3 del artculo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, establece lo siguiente: Las prdidas sufridas por el negocio o empresa durante el ao comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad. Podrn, asimismo, deducirse las prdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las prdidas del ejercicio debern imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas prdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deber imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y as sucesivamente. En el caso que las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los artculos 93 a 97 de la presente ley.

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Las prdidas se determinarn aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinacin de la renta lquida imponible contenidas en este prrafo y su monto se reajustar, cuando deba imputarse a los aos siguientes, de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio comercial en que se generaron las prdidas y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deduccin Es dable concluir que las prdidas pueden ser rebajadas como gasto tributario, en la medida que cumplan con los requisitos que establece el artculo N 31 de sus primeros incisos, esto es: Que la prdida sea real, Que exista documentacin fehaciente que respalde el gasto, Que sea necesaria para producir la renta, y Que sean del ejercicio En virtud de aquello y del N 3 del artculo N 31, podemos concluir que cumpliendo los requisitos antes mencionados, las prdidas sufridas por el negocio, prdidas por estrategias comerciales, prdidas por gestin, prdida por operaciones puntuales que estn relacionadas con operaciones de la empresa, prdidas por siniestros, sern aceptadas como gasto tributario de la sociedad. Ahora bien, el requisito Que sean del ejercicio, implica que las circunstancias que concurren a la generacin de la prdida, no correspondan a otro ejercicio comercial. El tpico caso de esto, es cuando no contabilizan las correspondientes provisiones, y luego en un ao posterior se registra un gasto a resultado, que corresponde a un ao anterior. Sin perjuicio de lo anterior, el propio legislador permiti a los contribuyentes la utilizacin de la prdida tributaria de arrastre como gasto tributario del ejercicio en la determinacin de la Renta Lquida Imponible, esto es, el saldo de resultado tributario negativo que queda al trmino del ejercicio, despus de ser imputado a las utilidades registradas en el FUT, puede ser rebajado en la determinacin del resultado tributario de aos siguientes, debidamente actualizado. Por tal razn, cuando un contribuyente posee una prdida de arrastre, ste debe actualizar anualmente la Prdida del ao anterior por el factor y luego rebajarla de la determinacin de la Renta Lquida Imponible como un gasto tributario ms. Esto podra provocar una duplicidad en el registro FUT al ingresar formando parte del resultado del ejercicio, ya que se encuentra incorporado en el remanente de FUT del ao anterior, por lo que se hace necesario efectuar un agregado en el libro FUT por el mismo monto que se rebaj en la determinacin del resultado tributario. A continuacin analizaremos un ejemplo de la situacin planteada.

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TEMA DEL MES

Ejercicio N 1 Remanente negativo de FUT Sociedad de personas Antecedentes 1Saldo de FUT al 31.12.2006 * Saldo negativo de FUT (12.000.000)

* Nota: El saldo de FUT negativo, est compuesto de la siguiente forma: - Prdida tributaria de arrastre - Gastos rechazados - Retiros presuntos Saldo negativo de FUT 2(6.000.000) (4.000.000) (2.000.000) (12.000.000)

La sociedad presenta los siguientes antecedentes para la determinacin del resultado tributario de primera categora. a. Resultado segn balance 3.500.000 b. Dentro de las cuentas de gastos se encuentran los siguientes conceptos: Gastos no documentados (marzo) 2.000.000 Multas al fisco (febrero) 500.000 Estimacin deudores incobrables 700.000

Se pide: Determinar el resultado tributario de primera categora al 31.12.2007 Determinar el FUT de la sociedad al 31.12.2007 Desarrollo Para el desarrollo del ejericio, utilizaremos los factores de IPC reales del ao 2007 IDETERMINACIN DEL RESULTADO TRIBUTARIO DE PRIMERA CATEGORA AL 31.12.2007 = + Resultado segn balance Se agrega Gastos rechazados Multa al fisco EDI Se deduce Prdida tributaria de arrastre RESULTADO TRIBUTARIO DEL EJERCICIO 3.500.000 2.000.000 500.000 1,072 1,070 2.144.000 535.000 700.000 (6.444.000) 435.000

-

(6.000.000)

1,074

=

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Comentarios: 1De acuerdo a las instrucciones establecidas en el nmero 3 del artculo N 33 de la Ley de Impuesto a la renta, Los agregados a la renta lquida que procedan de acuerdo con las letras a), b), c), f) y g), del N 1 se efectuarn reajustndolos previamente de acuerdo con el porcentaje de variacin que haya experimentado el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior a la fecha de la erogacin o desembolso efectivo de la respectiva cantidad y el ltimo da del mes anterior a la fecha del balance. Esto implica que aquellas partidas cuya deduccin no autoriza el artculo 31 o que se rebajen en exceso de los mrgenes permitidos por la ley, debern agregarse en la determinacin del resultado tributario, debidamente reajustadas. El nmero 2 del artculo N 33, establece que se deducirn en la determinacin del resultado tributario de primera categora, los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del pas, an cuando se hayan constituido con arreglo a las leyes chilenas. Esto, en concordancia con el nmero 1 del artculo N 39 de la Ley de Impuesto a la Renta, que establece la exencin del impuesto de primera categora a los los dividendos pagados por sociedades annimas o en comandita por acciones, respecto de sus accionistas, con excepcin de las rentas referidas en la letra c) del N 2 del artculo 20, en virtud de que tales rentas corresponden a utilidades que ya tributaron con el precitado impuesto de categora. 3Para efectos de la determinacin la Renta Lquida Imponible de Primera Categora, en virtud de lo dispuesto por el N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta, se tiene derecho a rebajar las prdidas tributarias de arrastre de ejercicios anteriores; tal deduccin efectuada debe reponerse o excluirse de la citada Renta Lquida al anotarse en el Libro FUT. Debe recordarse que en el remanente FUT de ejercicios anteriores ya se encuentra reconocida dichas prdidas tributarias, por lo tanto, su reposicin a la Renta Lquida Imponible de Primera Categora en el FUT, tiene como objetivo evitar la duplicidad de tales cantidades. Como podemos ver en este ejemplo, el saldo negativo de FUT se encontraba compuesto por tres conceptos, de los cuales slo la prdida tributaria es posible utilizar como gasto a nivel de la determinacin del impuesto de primera categora.

2-

II-

DETERMINACIN DEL FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES AL 31 DE DICIEMBRE Detalle Control Saldo Negativo (12.000.000) (888.000) (12.888.000) 6.444.000 435.000 (2.144.000) (535.000) (8.688.000)

= + = + +/-

=Nota: 1-

Remanente del ejercicio anterior Correccin monetaria Remanente de FUT al 31.12.2007 Repone prida tributaria de arrastre Resultado tributario del ejercicio Menos: Gastos rechazados Multa al fisco Remanente de FUT ejercicio siguiente

7,4%

(12.000.000) (888.000) (12.888.000) 6.444.000 435.000 (2.144.000) (535.000) (8.688.000)

Despus de actualizar el saldo completo de FUT negativo, es preciso reponer la prdida tributaria de arrastre que se est utilizando como gasto del ejercicio en la determinacin del resultado tributario, ya que, sta ingresar nuevamente al FUT, formando parte, en este caso, de la prdida tributaria del ejercicio. De acuerdo con las instruccin de la Circular N 17 del ao 1993, los gastos rechazados pagados debern ser rebajados de las utilidades en que stos fueron pagados (RLI del ejercicio), sin embargo, en caso de no existir estas utilidades o no ser suficientes, debern ser rebajadas de las utilidades ms antiguas, y en caso de no existir stas ltimas, dejarn el FUT negativo o incrementarn el saldo negativo.

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5. GASTOS RECHAZADOS PROVISIONADOS Respecto de los gastos rechazados pagados que hayan sido provisionados al 31 de diciembre del ao anterior al de su pago, separaremos nuestro anlisis, para un mejor entendimiento, en: 1) Norma general, es decir, gastos rechazados en general, y 2) Situacin del pago del impuesto de primera categora. 5.1. Norma general Independiente de cual sea la naturaleza jurdica del contribuyente, sociedad annima o sociedad de personas, el tratamiento tributario de los gastos rechazados provisionados al interior del FUT ser similar pero con ciertas diferencias que a continuacin comentaremos. Situacin 1: Existe saldo de FUT suficiente para cubrir los gastos rechazados Los gastos rechazados pagados durante el ejercicio, que se encuentren provisionados en aos anteriores, se imputarn o deducirn al interior del FUT, de las utilidades del ejercicio en el cual se efectu la provisin y, si tales utilidades no existieran o no fueren suficientes, las referidas partidas se imputarn a las utilidades de los ejercicios ms antiguos con derecho, cuando corresponda, al crdito por impuesto de Primera Categora, equivalente a la tasa con que se afectaron las utilidades tributables a las cuales se impute el gasto rechazado. Este crdito tambin procede en el caso de las sociedades annimas, en comandita por acciones y contribuyentes del artculo 58 N 1 de la ley, para ser utilizado en contra del impuesto nico que afecta a estos contribuyentes por dichos gastos rechazados con la tasa del 35% que establece el artculo 21. Situacin 2: Saldo de FUT es insuficiente o negativo Cuando no existan utilidades acumuladas en el FUT o las existentes no fueren suficientes o exista un saldo negativo en el FUT, los gastos rechazados se imputarn a las utilidades del ejercicio en que se realiz el pago de stos, con derecho al crdito por impuesto de Primera Categora con la tasa con que se afectaron las utilidades de las cuales se rebajaron. Si el resultado de este perodo es negativo, dichas partidas incrementarn el citado saldo negativo, con derecho al crdito por impuesto de Primera Categora slo respecto de su imputacin a los impuestos Global Complementario o Adicional, pero sin que proceda la devolucin. Ahora bien, cuando se de esta situacin, respecto de las S.A., C.P.A. y Contribuyentes del artculo 58 N 1, las referidas partidas se desagregarn del resultado obtenido en el ejercicio de su pago efectivo, con el fin de preservar la calidad de tributo nico del impuesto de 35% del artculo 21 de la Ley de la Renta. Momento en que deben imputarse los gastos rechazados provisionados al FUT La circular N 60, de 1990, seala que cuando se trate de sociedades annimas, en caso de distribucin de utilidades, debern deducirse previamente los gastos rechazados del artculo 21

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de la ley provisionados al 31 de diciembre del ao anterior, cuyo pago efectivo ocurra en una fecha anterior a la distribucin del dividendo, entre los cuales especialmente se encuentran los impuestos de la Ley de la Renta declarados y pagados por las sociedades annimas y en comandita por acciones en el mes de abril de cada ao (impuesto de Primera Categora e impuesto nico del inciso tercero del artculo 21 de la ley). Para estos fines, dichos gastos rechazados se consideran como una distribucin ms, es decir, el remanente de FUT se actualiza hasta la fecha en que ocurri la distribucin del dividendo y los gastos rechazados para su deduccin de dicho remanente, se reajustan en la variacin del IPC existente en el perodo que media entre el desembolso y el reparto del dividendo, con el desfase que contempla la ley, procedindose en los mismos trminos con los dems gastos rechazados que pudieran existir con antelacin a la fecha en que se efecta la distribucin del dividendo. En el caso en que el desembolso de los gastos rechazados provisionados al trmino del ejercicio anterior, hubiera ocurrido en una fecha posterior a la distribucin de los dividendos, dichas partidas no inciden en la determinacin del remanente del FUT del ejercicio precedente para precisar la situacin tributaria del dividendo repartido, ya que stas partidas slo deben rebajarse del FUT cuando ocurre su desembolso efectivo. De acuerdo con la resolucin exenta N 2154, este orden de imputacin de los gastos rechazados pagados provisionados en aos anteriores, que implica que los gastos rechazados deben ser rebajados antes que las distribuciones, es tambin para el caso de las sociedades de personas. Adicionalmente, y para mayor abundamiento, el Servicio de Impuestos Internos, mediante las instrucciones impartidas en la circular N 17, de 1993, igual el tratamiento tributario de estos gastos en las sociedades de personas, al de las sociedades annimas, con las diferencias antes mencionadas, ya que, el anterior tratamiento tributario para las sociedades de personas, consista en reconocer el gasto rechazado como gasto del perodo en que se pagaba, por lo que evidentemente no podra darse la figura que se daba en las sociedades annimas, dando mayor fuerza a que con el cambio de criterio, tambin deba considerarse la rebaja de estos gastos en el FUT antes de otras imputaciones. A continuacin graficaremos la situacin tributaria de los gastos rechazados pagados al interior del FUT.

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Efectos tributario en: RLI FUT S.P. 1- En el ao de la provisin Positivo 2- En el ao del pago S.A. Saldo de FUT S.P. Cero o negativo S.A. 2- En el ao del pago Se rebaja 2- En el ao del pago 1- En el ao de la provisin Sin efecto Se agrega Se rebaja Sin efecto Sin efecto Se rebaja Se agrega Sin efecto

Crdito de 1 Cat. Sin efecto Aplica *

1- En el ao de la provisin

Se agrega

Sin efecto

Sin efecto Aplica ** Sin efecto

Sin efecto *** No aplica ***

* El crdito por impuesto de primera categora aplica dependiendo de las utilidades a las que se haya imputado el G.R. ** El crdito se determinar aplicando la tasa directa del impuesto de primera categora sobre el monto del gasto rechazado. Este monto no tendr derecho a devolucin. *** Segn circular 42/90, que establece que las mencionadas partidas deben desagregarse de la Renta Lquida Imponible del impuesto de Primera Categora y se afectan con el impuesto Unico de 35%, sin derecho a deducir del monto de este gravamen ninguna cantidad por concepto de crdito u otra denominacin.

5.2. Impuesto de primera categora El tratamiento tributario del impuesto de Primera Categora frente al Registro del Fondo de Utilidades Tributables, ha sido mencionado en diversos pronunciamientos, dentro de los cuales, uno de los ms importantes se estableci mediante la Circular N 42, del ao 1995. El Impuesto de Primera Categora, no obstante su carcter de crdito por igual concepto en contra de los impuestos personales de Global Complementario o Adicional, segn proceda, conforme a lo establecido por el N 2 del artculo 31 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo sealado en el N 1 del artculo 33 de la misma ley, tiene la calidad de un gasto rechazado, y por lo tanto, le afecta el tratamiento tributario que dispone el artculo 21 de la ley del ramo para dicho tipo de partidas, cuando stas constituyan cantidades representativas de desembolsos de dinero. La tributacin que establece esta ltima disposicin legal, se aplica independientemente de la contabilizacin de la partida que constituye un gasto rechazado, esto es, que se registre con cargo a una cuenta del activo o de resultado, toda vez que el referido precepto legal expresa que las cantidades que se gravan con la tributacin que l dispone son todas aquellas partidas sealadas en el N 1 del artculo 33 de la ley precitada, de lo que se concluye que la imposicin de las mencionadas sumas se aplica independientemente de su registro contable. En virtud de lo anterior, si un contribuyente en un determinado ejercicio provision el impuesto de Primera Categora con cargo a una cuenta de resultado, obviamente en dicho perodo el mencio-

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nado tributo deber agregarlo a la utilidad del balance para los efectos de la determinacin de la renta lquida imponible de Primera Categora, y en el ao de su cancelacin (en el mes de abril del ao siguiente, generalmente como plazo legal), su registro contable no tendr efecto tributario en resultado, ya que debe efectuarse con cargo a la cuenta de pasivo exigible mediante la cual se provision el referido gravamen. Si en el mencionado perodo el contribuyente efectu la provisin del citado tributo cargo a una cuenta de activo, obviamente en este caso no debe efectuar ningn agregado al resultado del balance, ya que con tal registro contable no est afectando el monto de ste, no producindose efecto tributario en el ao de la cancelacin del referido tributo. Ahora bien, si el contribuyente en un determinado perodo no provision el tributo en cuestin y en el ao de su cancelacin lo contabiliza con cargo a una cuenta de resultado, en tal situacin deber agregarlo a la utilidad o prdida del balance, conforme a lo dispuesto por el N 1 del artculo 33 de la Ley de la Renta. En cuanto a su tratamiento tributario frente al Registro FUT, el citado impuesto, en el ao de su entero o pago efectivo al Fisco, en su carcter de gasto rechazado constitutivo de un desembolso de dinero obligatorio, no susceptible de retiro o distribucin a los propietarios, socios o accionistas de la empresa, debe ser rebajado de las utilidades que dieron origen a su determinacin, con el fin de poder determinar las utilidades netas que pueden ser objeto de retiro o distribucin por las personas antes indicadas. Este tratamiento, es ratificado mediante el Oficio N 1.752, de fecha 5 de Agosto de 1997, en donde el Servicio de Impuestos Internos, seala adems, que este criterio es aplicable independientemente de que el contribuyente haya provisionado o no el impuesto de Primera Categora del ejercicio comercial respectivo, y de hecho, cuando el contribuyente ha retirado toda la utilidad tributable equivalente sta a la renta lquida imponible del impuesto de Primera Categora, y dentro de ella se incluye el impuesto de Primera Categora, en el ao del pago de dicho tributo, ste no debe constituir una rebaja de las utilidades del ao siguiente, ya que el contribuyente al adoptar esta decisin no est financiando el impuesto con las utilidades del mismo ejercicio del retiro, sino que con otras cantidades no afectas, recuperando de este modo todo el impuesto de Primera Categora que pag la empresa. A continuacin analizaremos algunas situaciones particulares que comnmente surgen en la confeccin del Fondo de Utilidades Tributables en relacin a la imputacin del impuesto de primera categora, para finalmente analizar algunos ejercicios prcticos relacionados con dichas situaciones. 5.2.1 Imputacin del impuesto de primera categora cuando se ha retirado parte o todo el impuesto de la columna sin crdito Ya que el tratamiento tributario de la imputacin del impuesto de primera categora, implica que en el ao del pago, ste debe ser rebajado del FUT, es muy posible que en el ao 1, es decir, el ao en que se genera la utilidad que determina el impuesto que se pagar en el ao 2, los dueos de la sociedad decidan retirar o distribuir el 100% de la renta generara en el ao 1. En el evento en que ocurra la situacin anteriormente descrita, surgir un inconveniente en el FUT del ao 2, ya que el impuesto pagado en el ao 2 que corresponde a las utilidades del ao 1 que fueron retiras, debe

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ser rebajado del FUT, sin embargo, el FUT se encontrar en cero o bien el impuesto no se encontrar en su totalidad. Al respecto, y de acuerdo a diversos pronunciamientos emitidos por la entidad fiscalizadora, cuando el contribuyente ha retirado toda la utilidad tributable, dentro de la cual se incluye el impuesto de Primera Categora, en el ao del pago de dicho tributo ste no debe constituir una rebaja de las utilidades del ao siguiente, en razn a que el contribuyente al adoptar retirar toda la Renta Lquida imponible, no est financiando el impuesto con las utilidades tributables del mismo ejercicio del retiro, sino que con otras cantidades no afectas, recuperando de este modo todo el impuesto de Primera Categora que pag la empresa. Ahora bien, en caso que el contribuyente no haya retirado la totalidad de la Renta Lquida Imponible del ao 1, pero si haya retirado parte del impuesto, en el ao 2 deber rebajar slo hasta el monto del impuesto que haya quedado formando parte del remanente de FUT. 5.2.2 Utilidad sin crdito generada por la correccin monetaria del impuesto De acuerdo a la mecnica de confeccin del registro FUT, se produce habitualmente un diferencia por correccin monetaria del impuesto, la que obviamente al corresponder a la correccin monetaria de una utilidad sin crdito, su correccin tampoco tendra derecho a crdito. Esta diferencia surge producto de los siguientes hechos: El remanente del ejercicio anterior es corregido generalmente por el factor de correccin anual, es decir, de capital inicial a diciembre, como norma general, o la fecha de las distribuciones de dividendos en el caso de las sociedades annimas. Bajo la mecnica de FUT neto, es preciso identificar claramente el Impuesto de primera categora que forma parte del remanente inicial, el cual se considera una utilidad sin derecho a crdito. El impuesto de primera categora pagado en abril de cada ao, debe imputarse al FUT, de la columna sin crdito que corresponde al impuesto, debidamente corregido monetariamente desde la fecha de su pago, hasta el 31 de diciembre, como norma general, o hasta la fecha de la distribucin de dividendos en el caso de las sociedades annimas. Por lo anterior, resulta evidente que por la aplicacin de la correccin monetaria se produzca una diferencia que por lo general es positiva. Esta situacin, es probablemente una de las que ms controversia a trado desde la implementacin emprica no expresa del FUT neto, ya que antes de la existencia del FUT neto, esta diferencia se perda dentro de las utilidades brutas y por ende, al efectuar retiros o distribuciones, el todas de las utilidades se consideraba con derecho a crdito luego, obviamente, que se le hubiera rebajado el impuesto.

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En relacin al tratamiento tributario de esta diferencia, el Servicio de Impuestos Internos, ha sido enftico en manifestar que la diferencia de reajustabilidad que se produce respecto del impuesto de Primera Categora que se rebaj del FUT, constituye una mayor utilidad retenida en dicho Registro y que es susceptible de ser retirada o distribuida, con la salvedad importante de que se trata de una renta que no ha sido afectada con el impuesto de Primera Categora, y por lo tanto, las rentas retiradas o distribuidas con cargo a dicho valor, no tienen derecho al crdito por impuesto de Primera Categora, y por ende, tampoco generan incremento por concepto de dicho tributo. Por otra parte, el Servicio de Impuestos Internos, mediante el Suplemento Tributario del ao tributario 2006, especficamente en la pgina N 60, seal los siguiente, refirindose a la diferencia antes comentada, pero en el caso que por la variacin del IPC, de cmo resultado un reajuste negativo: Respecto de estos mismos contribuyentes (los obligados a llevar el Registro FUT), la diferencia negativa que se genere en dicho registro producto de la actualizacin del Impuesto de Primera Categora del Ao Tributario 2005 por la VIPC de todo el ejercicio 2005 (3,6%), y luego la actualizacin del citado tributo desde la fecha de su pago en el ao 2005 hasta el trmino del mencionado perodo (de Abril de 2005 a Diciembre del mismo ao, 3,8%), y consecuente con los pronunciamientos emitidos por el SII sobre esta misma materia, dicho saldo negativo se debe imputar a las diferencias positivas por igual concepto registradas en el FUT provenientes de ejercicios anteriores calificadas de utilidades afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, pero sin derecho al crdito por concepto de impuesto de Primera Categora. En el caso que no existan las citadas utilidades, la mencionada diferencia negativa podr imputarse a otras utilidades de la misma naturaleza de las anteriores (sin derecho a crdito), y en el evento de no existir stos, tal partida adopta la calidad de un saldo negativo de FUT a imputar a las utilidades que se produzcan por iguales conceptos en los ejercicios siguientes. 5.2.3 Situacin de los crditos en contra del Impuesto de Primera Categora 5.2.3.1 Crdito por contribuciones El artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, establece las situaciones en que los contribuyentes podrn utilizar el impuesto territorial como un crdito en contra del impuesto de primera categora. Ahora bien, el Servicio de Impuestos Internos, mediante el Oficio N 4518, de fecha 12 de Septiembre de 2003, explic el tratamiento tributario que debe tener el impuesto territorial frente al libro FUT, indicndose que tal tributo debe imputarse a las utilidades retenidas en el citado registro, especficamente sealndose que el referido gravamen por concepto de contribuciones de bienes races en su calidad de un gasto rechazado, debe rebajarse de la columna en la cual se anotan las utilidades tributables netas con derecho al crdito por impuesto de Primera Categora, y en ningn caso de la columna sin crdito donde se registra el impuesto de Primera Categora. Segn el Servicio de Impuestos Internos, esta forma de imputacin, es aplicable cualquiera que sea la calidad jurdica del contribuyente, recuperndose en la declaracin del Impuesto Global Complementario o Adicional, cuando corresponda, el impuesto de Primera Categora pagado por la empresa, hasta el monto y en la forma que establece la ley.

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Finalmente, mediante el Oficio N 299, del ao 2004, el Servicio de Impuestos Internos, indic que cuando las empresas distribuyan o se retiren las utilidades retenidas en el FUT, no deben otorgar en ningn caso una cantidad mayor por crdito por impuesto de Primera Categora que del monto efectivamente pagado por la respectiva empresa por concepto del tributo antes indicado. 5.2.3.2 Crditos por donaciones Actualmente existen otros crditos contra el impuesto de Primera Categora , los cuales a nivel de la Ley de Impuesto a la Renta, tienen un tratamiento similar al crdito por contribuciones de bienes races, tales como Donaciones Culturales ( Art. 8 de la Ley N 18.985); Donaciones para fines Educacionales (Art. 3 de la Ley N 19.247), entre otras, que en aquella parte que constituyan crdito contra del citado impuesto, sern considerados como partidas de aquellas sealadas por el N 1 del artculo N 33 de la Ley de la Renta o para los fines del artculo N 21 del mismo cuerpo legal, por as disponerlo expresamente las mencionadas leyes especificas de cada tipo de donaciones. Sin perjuicio de esta liberacin tributaria, los referidos desembolsos, debern deducirse como gasto rechazado de las utilidades acumuladas en el FUT, de acuerdo a lo dispuesto por el N 3 letra A) del artculo N 14 de la Ley de la Renta, ya que tales sumas no son susceptibles de retiro ni de distribucin a los propietarios o dueos de la empresa. Por lo que la duda planteada por un contribuyente fue si en el caso de estas donaciones que dan derecho a crdito en contra del impuesto de primera categora, se aplica el mismo criterio adoptado para el caso del crdito por contribuciones? En respuesta a lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos mediante el Oficio N 700, del ao 2006, seal que el criterio establecido en el Oficio N 299, del ao 2004, es aplicable a todas las dems partidas o sumas que adoptan la calidad de un crdito imputable al impuesto de Primera Categora, como sucede con los crditos por donaciones, ya que los efectos que se producen con este tipo de crdito son los mismos que se derivan de la imputacin del crdito por contribuciones de bienes races al Impuesto de Primera Categora; situacin por ejemplo, en la cual no se encuentra el crdito del artculo 33 bis, ya que no existe ninguna norma legal que establezca que el citado crdito tenga el carcter de un gasto rechazado, y por consiguiente, se pueda deducir de las utilidades retenidas en el Registro FUT. 5.2.3.3 Otros crditos Lo antes expresado ha sido establecido por el Servicio de Impuestos Internos, mediante las instrucciones impartidas en el Suplemento Tributario correspondientes a la Lnea 11 del Formulario N 22, en las cuales se seala que la cantidad que debe declararse en dicha lnea es el impuesto segn tasa, menos la parte cubierta con el crdito por contribuciones de bienes races y otros crditos que sean deducibles de las utilidades tributables retenidas en el FUT que por disposicin de alguna norma legal tengan el carcter de gasto rechazado, como lo son los crditos por donaciones

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sealados anteriormente, agregando a la parte no cubierta con los mencionados crditos el reajuste del artculo 72 de la Ley de la Renta, cuando corresponda, sin considerar aquellos crditos que no adoptan la calidad de un gasto rechazado como lo son, por ejemplo, el crdito por gastos de capacitacin, pagos provisionales mensuales y crdito del artculo 33 bis de la ley precitada, los cuales son considerados formas de pago del mencionado tributo de categora. Este tratamiento tributario se justifica debido a que ambas partidas (contribuciones y donaciones) tienen el carcter de un gasto rechazado para los efectos del artculo 21 de la Ley de la Renta, y por consiguiente, deducibles del FUT, debiendo considerarse, por lo tanto, como rebaja por concepto de impuesto de Primera Categora, tanto para los efectos del FUT como para los fines de la declaracin de dicho tributo en el Formulario N 22, el monto total del impuesto menos la parte cubierta con el crdito, ya que si se considera como rebaja el total del mencionado gravamen se estara efectuando una deduccin excesiva por concepto del citado tributo a nivel de impuestos finales, al estar rebajndose el total del impuesto de Primera Categora segn tasa y tambin los crditos antes mencionados, y de esta manera disminuyendo en forma indebida las utilidades retenidas en el FUT sobre las cuales los contribuyentes deben tributar. Por tanto, cuando el Impuesto de Primera Categora sea pagado total o parcialmente con el crdito del artculo 33 bis de la Ley de la Renta, crdito Sence o PPM, lo que debe considerarse como gasto rechazado por concepto de Impuesto a la Renta de Primera Categora, para su rebaja del FUT, es el total del Impuesto a la Renta, sin efectuar ninguna rebaja por los crditos en comento, ya que stos no tienen la calidad de un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el artculo 21 de la precitada ley, y por lo tanto, no se rebaja del FUT al adoptar slo la calidad de una forma de pago del citado gravamen. En los prximos tres ejercicios visualizaremos el efecto que producen estos crditos al interior del FUT.

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Ejercicio N 2 Rebaja del Impuesto de Primera Categora Sociedad de personas Antecedentes 1Saldo de FUT al 31.12.2006 Utilidades con crdito del ao 2006, con crdito del 17% Utilidades sin crdito del ao 2006 23La sociedad determin una renta lquida imponible de 83.000.000 17.000.000 , Impuesto. 10.000.000

El impuesto a la renta, fue pagado en abril de 2007, completamente con PPM

Se pide: Determinar el FUT de la sociedad. Desarrollo 1Utilizaremos los factores de IPC reales del ao 2007

I- DETERMINACIN DEL FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES AL 31 DE DICIEMBRE DE 2007 Ao 2006 Ao 2007 Crditos Utilidades propias Utilidades propias 17% Con crdito Sin Crdito Con crdito Sin Crdito 0,204819 = Remanente del ejercicio anterior 100.000.000 83.000.000 17.000.000 17.000.000 + Correccin monetaria 7,4% 7.400.000 6.142.000 1.258.000 1.258.000 = Remanente de FUT al 31.12.2007 107.400.000 89.142.000 18.258.000 18.258.000 - Impto. Renta pagado abril 17.000.000 1,067 (18.139.000) (18.139.000) +/- Renta lquida del ejercicio 10.000.000 10.000.000 8.300.000 1.700.000 1.700.000 Control = Remanente de FUT ejercicio siguiente 99.261.000 89.142.000 119.000 8.300.000 1.700.000 19.958.000 Detalle

Comentarios: 1- Debe tenerse presente, de que independientemente se haya provisionado o no el impuesto de Primera Categora del ejercicio comercial respectivo, ste en el ao en que se materialice su pago debe rebajarse del FUT de las utilidades del ejercicio al cual corresponden las rentas que se afectaron o gravaron con dicho tributo y si tales utilidades no existieran por haberse retirado toda la utilidad y dentro de ella se incluya el Impuesto de Primera Categora, en el ao de su desembolso esa parte no se rebaja del FUT. (Oficios Ns. 1752, de 05.08.1997, y 4306, de 26.11.1999). 2Ahora bien, la diferencia de $119.000, de la hablbamos por concepto de correccin monetaria, surge producto de la diferencia de correccin monetaria con que se corrige el saldo inicial (7.4%), y el pago del impuesto (6.7%, correspondiente a la variacin desde abril a diciembre de 2007). Se hace presente que la diferencia de reajustabilidad que se produce respecto del impuesto de Primera Categora que se rebaj del FUT, tal valor constituye una mayor utilidad retenida en dicho Registro y que es susceptible de ser retirada, con la salvedad importante de que se trata de una renta que no ha sido afectada con el impuesto de Primera Categora, y por lo tanto, las rentas retiradas o distribuidas con cargo a dicho valor, no tienen derecho al crdito por impuesto de Primera Categora, y por ende, tampoco generan incremento por concepto de dicho tributo. (Oficio N 4306, de 26.11.1999).

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Ejercicio N 3 Imputacin del impuesto de primera categora cuando se ha retirado parte o todo el impuesto de la columna sin crdito. Sociedad de personas Antecedentes 1- Saldo de FUT al 31.12.2006 Utilidades sin crdito del ao 2006

8.000.000 , Impuesto. 10.000.000

2- La sociedad determin una renta lquida imponible de

3- El impuesto a la renta, fue pagado en abril de 2007, completamente con PPM, por un monto de 17.000.000. Nota: segn lo informado por la sociedad, el ao pasado se obtuvo una renta lquida imponible de $100.000.000, sin embargo, el mismo ao 2006 los socios retiraron $92.000.000. Se pide: Determinar el FUT de la sociedad. Desarrollo 1- Utilizaremos los factores de IPC reales del ao 2007I- DETERMINA CIN DEL FONDO DE UTILIDA DES TRIBUTA BLES A 31 DE DICIEMBRE DE 2007 L Ao 2006 Ao 2007 Utilidades propias Utilidades propias Con crdito Sin Crdito Con crdito Sin Crdito = Remanente del ejercicio anterior 8.000.000 0 8.000.000 + Correccin monetaria 7,4% 592.000 0 592.000 = Remanente de FUT al 31.12.2007 8.592.000 0 8.592.000 - Impto. Renta pagado abril 17.000.000 1,067 (8.592.000) (8.592.000) +/- Renta lquida del ejercicio 10.000.000 10.000.000 8.300.000 1.700.000 = Remanente de FUT ejercicio siguiente 10.000.000 0 0 8.300.000 1.700.000 Detalle Control Crditos 17% 0,204819 0 0 0 1.700.000 1.700.000

Comentarios: 1Debe tenerse presente, de que independientemente se haya provisionado o no el impuesto de Primera Categora del ejercicio comercial respectivo, ste en el ao en que se materialice su pago debe rebajarse del FUT de las utilidades del ejercicio al cual corresponden las rentas que se afectaron o gravaron con dicho tributo y si tales utilidades no existieran por haberse retirado toda la utilidad y dentro de ella se incluya el Impuesto de Primera Categora, en el ao de su desembolso esa parte no se rebaja del FUT. (Oficios Ns. 1752, de 05.08.1997, y 4306, de 26.11.1999). En este caso, al imputar el impuesto pagado en abril, debidamente corregido, nos damos cuenta que una parte del impuesto de primera categora fue retirado el ao anterior, por lo que de acuerdo a las instrucciones del SII, slo debemos rebajar hasta el monto del saldo de Impuesto que est registrado en el libro FUT, no procediendo rebajar la diferencia de otras utilidades.

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Ejercicio N 4 Impuesto pagado con contribuciones de bienes races Sociedad de personas Antecedentes INFORMACIN DEL AO COMERCIAL 2006 1- Saldo de FUT al 31.12.2005 $0.2- La sociedad determin la siguiente R.L.I. al 31 de diciembre de 2006. = Resultado segn balance + Se agrega Gasto no documentado pagados (Mayo) 500.000 Contribuciones de bienes races (crdito actualizado) Crdito Sence = RENTA LQUIDA IMPONIBLE AL 31.12.2005Supuesto: la sociedad cumple con los requisitos para utilizar el crdito por contribuciones.

150.000.000 1,012 506.000 3.000.000 * 500.000 154.006.000

INFORMACIN DEL AO COMERCIAL 2007 1- La sociedad determin una renta lquida imponible al 31.12.2007 de 80.000.000

3- El impuesto a la renta, fue pagado en abril de 2007, completamente con PPM y crditos. Se pide: Determinar el FUT de la sociedad al 31.12.2006 y al 31.12.2007. Utilice los factores de IPC reales Desarrollo I- AO COMERCIAL 2006 (TRIBUTARIO 2007) 1- Determinacin del impuesto a pagar Renta lquida imponible determinada Impuesto 17% Crdito por contribuciones Crdito Sence Impuesto a pagar en abril de 2007 154.006.000 26.181.020 (3.000.000) (500.000) 22.681.020

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2- Determinacin del fondo de utilidades tributables al 31 de diciembre de 2006 Detalle Ao 2006 Crditos Utilidades propias 17% Con crdito Sin Crdito 0,204819 0 0 0 0 154.006.000 127.824.980 26.181.020 26.181.020 (506.000) (506.000) (103.638) (3.000.000) (3.000.000) (614.457) 150.500.000 124.318.980 26.181.020 25.462.925 154.006.000 127.824.980 26.181.020 26.181.020 Control

= Remanente anterior +/- Renta lquida del ejercicio 154.006.000 - Gastos rechazados Gasto no documentado pagados (Mayo) Contribuciones de bienes races (crdito actualizado) = Sub total - Renta lquida depurada = Remanente de FUT ejercicio siguiente

II- A COMERCIA 2007 (TRIBUTA 2008) O L RIO Determinacin del fondo de utilidades tributables al 31 de diciembre de 2007 Crditos Ao 2006 Ao 2007 17% Utilidades propias Utilidades propias Con crdito Sin Crdito Con crdito Sin Crdito 0,204819 = Remanente del ejercicio anterior 154.006.000 127.824.980 26.181.020 26.181.020 + Correccin monetaria 7,4% 11.396.444 9.459.049 1.937.395 1.937.395 = Remanente de FUT al 31.12.2007 165.402.444 137.284.029 28.118.415 28.118.415 - Impto. Renta pagado abril 23.181.020 1,067 (24.734.148) (24.734.148) +/- Renta lquida del ejercicio 80.000.000 80.000.000 66.400.000 13.600.000 13.600.000 Detalle = Remanente de FUT ejercicio siguiente 220.668.296 137.284.029 3.384.267 66.400.000 13.600.000 41.718.415 Control

Comentarios: 1En el primer ao, podemos ver que el crdito por contribuciones es agregado en la renta lquida imponible, en su calidad de gasto rechazado, y consecuentemente con ello, procedimos a efectuar la rebaja de los gastos rechazados de las utilidades con crditos (renta neta), dentro de los cuales se encuentra el crdito por contribuciones. Debido a la calificacin tributaria del crdito por contribuciones, para efecto de efectuar la rebaja del impuesto a la renta en el FUT del ao comercial 2007 (ao del pago), ste debe ser rebajado del impuesto, dejando de esta forma, un saldo de utilidad sin crdito similar al monto del crdito por contribuciones. Monto del impuesto a la renta determinado Menos: Crdito por contribuciones Impuesto histrico a rebajar del FUT 326.181.020 (3.000.000) 23.181.020

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Tal como lo comentamos en nuestro estudio, el crdito Sence no tiene el mismo tratamiento, ya que este crdito no tiene la calidad de gasto rechazado afecto al artculo 21, como en el caso de las contribuciones de bienes races o las donaciones.

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6. RESULTADO TRIBUTARIO DEL EJERCICIO Luego de haber reajustado el saldo o remanente de FUT del ao anterior, rebajado los gastos rechazados pagados provisionados, rebajado el pago del impuesto de primera categora, repuesto la prdida tributaria de arrastre, corresponde agregar el resultado tributario del nuevo ejercicio comercial. Este resultado tributario est conformado por la Renta Lquida Imponible de 1 Categora o la prdida tributaria de 1 Categora, dependiendo del saldo. Debido a que el resultado tributario del ejercicio (positivo o negativo), se encuentra contaminado por gastos rechazados en virtud del artculo 21, los cuales no son susceptibles de ser retirados, resulta necesario depurar el resultado tributario obtenido, de todos estos conceptos. 6.1. Resultado tributario de primera categora El resultado tributario de Primera Categora, es aquel determinado conforme la mecnica establecida en los artculos 29 al 33 de la Ley de la Renta.

Sociedad de personas Concepto

Normativa

Monto XXXX (XX) XXX (XX) XX XX (XX) XXX ---> Monto que ingresa a FUT

+ Ingresos brutos Art. 29 - Costo directo Art. 30 = Renta bruta - Gastos necesarios Art. 31 Art. 32 +/ -Correccin monetaria + Otros ajustes Art. 33 N 1 - Otros ajustes Art. 33 N 2 = Renta lquida imponible o prdida tributaria Sociedad annima Concepto

Normativa

Monto XXXX (XX) XXX (XX) XX XX (XX) XXX (XX) XXX ---> Monto que ingresa a FUT

+ Ingresos brutos Art. 29 - Costo directo Art. 30 = Renta bruta - Gastos necesarios Art. 31 Art. 32 +/ -Correccin monetaria + Otros ajustes Art. 33 N 1 - Otros ajustes Art. 33 N 2 = Renta lquida imponible o prdida tributaria - Gastos rechazados pagados Art. 21 = Base imponible de primera categora

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En la grafica anterior, podemos ver el mtodo de determinacin del resultado tributario de primera categora para el caso de una sociedad de personas y para una sociedad annima. A continuacin analizaremos someramente cada uno de estos conceptos. 6.1.1 Ingresos Brutos (art. 29) El artculo 29 de la Ley de la Renta, por regla general, dispone que el monto a que asciendan los ingresos brutos sea incluido en el ao en que ellos sean devengados o, en su defecto, en el ao en que sean percibidos por el contribuyente, salvo las excepciones. Por consiguiente, si existe devengo de los ingresos brutos, stos deben tributar justamente en el ao en que se hayan devengado, an cuando su percepcin ocurra con posterioridad. Por disposicin expresa del citado artculo 29, las rentas mencionadas en el artculo 20, N 2, de la Ley de la Renta, se incluirn en el ingreso bruto del ao en que se perciban, y no en el ao de su devengo. En esta situacin se encuentran las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesin o tenencia a ttulo precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominacin, y que no estn expresamente exceptuados. 6.1.2 Costos Directos (art. 30) Para determinar cul es el costo directo que describe el Legislador, es preciso analizar uno a uno los casos de adquisicin o procesos productivos. En el caso de mercaderas adquiridas en el pas slo se considera como costo directo el valor del precio de adquisicin, segn la respectiva factura, contrato de convencin, y optativamente el valor del flete y seguros hasta la bodega del adquiriente. En el caso de mercaderas internadas en el pas, se considera como parte del costo directo, el valor CIF, los derechos de internacin, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y el seguro hasta quedar en las bodegas del importador. Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerara como costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra. El costo directo de los minerales extrados considerara tambin el costo la parte del valor de adquisicin de las pertinencias respectivas que corresponda a la proporcin que el mineral extrado represente en el total del mineral que tcnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenecas, en la forma que determine el reglamento. Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderas, materias primas y otros del activo realizable o para determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se aplique a procesos productivos y / o artculos terminados o en proceso, debern utilizarse los

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costos directos mas antiguos, sin perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el mtodo denominado Costo Promedio Ponderado. El mtodo de valorizacin adoptado respecto de un ejercicio determinar, a su vez, el valor de las existencias al trmino de este, sin perjuicio del ajuste que ordena el artculo 41. El mtodo deber mantenerse por 5 ejercicios comerciales consecutivos. Tratndose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha del balance respectivo que no hubieren sido adquiridos, producidos, fabricados o construidos por el enajenante, se estimar su costo directo de acuerdo al que el contribuyente haya tenido presente al celebrar el respectivo contrato. Debiendo reflejar la utilidad estimada de la operacin que diga relacin con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respectivo de las dems operaciones; todo ello sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se produzca. En el caso de promesas de compra venta de inmuebles, el costo de su adquisicin o construccin se deducir en el ejercicio que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Tratndose de contratos de construccin por suma alzada, el costo directo deber deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro. En los casos de construccin de una obra de uso pblico a que se refiere el artculo 15, el costo representado por el valor de la obra, deber deducirse en el ejercicio en que se inicie la explotacin de la obra. En los casos que no puedan establecerse claramente estas deducciones, la Direccin Regional podr autorizar a los contribuyentes que dichos costos directos se rebajen conjuntamente con los gastos necesarios para producir la renta. 6.1.3 Gastos Necesarios para Producir la renta (Art. 31) El artculo 31 de la precitada Ley, establece los requisitos que debern concurrir simultneamente para que un gasto sea aceptado tributariamente. Los requisitos que se desprenden del anlisis del citado artculo, son los siguientes: Que el gasto correspondan al ejercicio comercial. Que los gastos sean reales, pagados o adeudados. Que los gastos sean necesarios para producir la renta. Que sean acreditados fehacientemente, es decir, que estn debidamente documentados. Que no exista una norma expresa que impida su deduccin como gasto, como por ejemplo en el caso de los gastos relacionados con automviles, station wagon y similares. Que el gasto no se encuentre formado parte del costo de los productos. Sin perjuicio de los requisitos anteriores, dentro del mismo artculo 31, el Legislador describi el tratamiento de los siguientes conceptos, frente a la determinacin del resultado tributario y su utilizacin como gasto aceptado:

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Intereses y Reajustes de crditos de banco y proveedores. Impuestos establecidos por leyes chilenas salvo de la Ley de Impuesto a la renta. Prdidas tributarias Castigos por crditos incobrables Cuota anual de depreciacin Remuneraciones Donaciones Reajustes y diferencia de cambio Gastos de organizacin y puesta en marcha Gastos de promocin de productos nuevos fabricados por la empresa Gasto de investigacin cientfica y tecnolgica Pago al exterior por el uso de marca en chile, de patentes, marcas y otros.

6.1.4 Correccin Monetaria del Artculo 41 (Art. 32). De acuerdo al artculo 32 de la Ley de la Renta, la renta liquida determinada en conformidad a los artculos 29, 30 y 31, se ajustara de acuerdo con las siguientes normas segn lo previsto en el articulo 41. Se deducirn de la renta liquida imponible las partidas que se indican a continuacin: El monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio. El monto del reajuste de los aumentos de dicho capital propio , y El monto del reajuste de los pasivos exigibles reajustables o en moneda extranjera, en cuanto no estn deducidos conforme el artculo 30 y 31 siempre que se relacionen con el giro de la empresa. Se agregaran a la renta liquida imponible las partidas que se indican a continuacin: El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio inicial del ejercicio, y El monto de los ajustes al activo a que se refieren los nmeros 2 al 9 del artculo 41, a menos que ya se encuentren formados en la renta liquida imponible. Cabe mencionar que las normas que sustentan nuestro actual sistema de correccin monetaria, se encuentran establecidas en el artculo 41 de la Ley de Impuesto a la renta. 6.1.5 Otros ajustes a la Renta Lquida Imponible (Art. 33) Segn lo establecido en el nmero 1, del artculo 33, para la determinacin de la renta liquida imponible, se agregaran a la renta liquida, entre otras, las partidas que se indican a continuacin siempre y cuando se hayan disminuido de la renta liquida declarada.

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Las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de este, solteros menores de 18 aos. Segn el oficio N 5236, del ao 1992, las remuneraciones, sueldos, honorarios, etc., pagadas al cnyuge de un socio no se aceptan como gastos, sin distinguir entre conjugues casados en rgimen de separacin de bienes o afectos al rgimen de sociedad conyugal. Los retiros particulares en dinero o especies efectuadas al contribuyente; Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los citados bienes. Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas que debern rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originen. Se agregar siempre y cuando estn disminuyendo la renta liquida imponible de primera categora, los costos, gastos, y desembolsos que sean imputados a ingresos no reputados renta o rentas exentas. Las que debern rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originen. Las cantidades cuya deduccin no autoriza el artculo 31 o que se rebajen en exceso de los mrgenes permitidos por la ley o la direccin regional, en su caso. Las partidas que a continuacin se sealan, se deducirn de la renta lquida, siempre que hayan aumentado la renta lquida declarada. Los dividendos percibidos y las utilidades percibidas o devengadas por el contribuyente en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del pas, aun cuando se hayan constituido con arreglo de las leyes chilenas. Rentas exentas por esta ley o leyes especiales chilenas. Correccin monetaria de los agregados Los agregados a la Renta Liquida que procedan de acuerdo a las Letras a), b), c) f) y g) del N 1, se efectuaran debidamente reajustados. 6.1.6 Gastos Rechazados (Art. 21) El artculo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, es una norma de sancin, que castiga principalmente las fugas injustificadas de activos, o cualquier bien de propiedad de la empresa. De la misma forma, este artculo castiga todo aqul gasto que se encuentre pagado durante el ejercicio que no cumpla con los requisitos establecidos en el artculo 31 y 33 de la precitada Ley. Dentro de los conceptos ms comunes en las empresas de primera categora, se encuentra los siguientes:

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Gastos no documentados Multas Remuneraciones a los socios o cnyuges que excedan o no cumplas los requisitos legales Gastos de automviles Etc.

6.2 Renta Lquida Imponible Ahora bien, considerando que es muy difcil encontrar un contribuyente que confeccione su resultado contable basado en la normativa tributaria anteriormente descrita, y que de ser as, su contabilidad no se apegara a las normas contables aceptadas en Chile, se torna imprescindible contar con un mtodo que nos permita determinar el resultado tributario y cumplir de esta forma con las obligaciones tributarias establecidas. Por lo anterior, prcticamente el en cien por ciento de los contribuyentes de primera categora que determina su renta efectiva mediante contabilidad completa y balance general, tendrn diferencias entre el resultado contable y el resultado tributario, lo que lleva finalmente, a determinar el resultado tributario de primera categora mediante el mtodo de agregados y deducciones. El mtodo de agregados y deducciones para la determinacin de la Renta Lquida Imponible, consiste en partir del resultado segn del balance (financiero), y ajustar este resultado de acuerdo a la normativa tributaria, para lo cual es necesario por una parte, agregar todos aquellos gastos tributariamente no aceptados y que se encuentran contabilizados en resultado prdida, y por otra parte, deducir los ingresos o rentas exentas o no afectas a impuesto de primera categora, o aquellos que correspondan ser gravados con algn impuesto de otra categora, como por ejemplo, el impuesto nico del artculo 17 N 8 de la Ley de Impuesto a la Renta. En el siguiente ejercicio veremos el mtodo de determinacin del resultado tributario de primera categora, partiendo del resultado segn balance.

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Ejercicio N 5 Determinacin de la renta lquida imponible Sociedad annima De acuerdo con la informacin que se le presenta a continuacin, que corresponde a la sociedad Los Tapas duras S.A. cerrada, con giro en la produccin y fabricacin de cuadernos, se le solicita que efecte la determinacin de la RLI. Correspondiente al ao comercial 2007. El resultado segn balance al 31 de diciembre del 2007 es de 30.000.000

Las siguientes partidas (entre otras) se encontraron formando parte de las cuentas de gastosDescripcin del Gasto Provisin de Vaciones del personal Gastos varios sin respaldo Contribuciones de Bienes Races (Galpn seccin produccin) Multa municipal (SII) Gasto de capacitacin (con derecho a crdito) Reparacion de casa DFL 2 de propiedad de la empresa Amortizacin de Gastos de Organizacin y puesta en marcha. Amortizacion derechos de marca Prdida devengada empresa relacionada Fecha 31-dic-07 13-jul-07 30-sep-07 10-mar-07 31-dic-07 15-feb-07 31-dic-07 31-dic-07 31-dic-07 Monto 2.200.000 700.000 400.000 50.000 150.000 85.000 500.000 360.000 9.000.000

- Los derechos de marca se encuentran pagados totalmente. - Los gastos de organizacin y puesta en marcha se estn amortizando en 6 aos financieramente. Tributariamente se llevaron a resultado en el primer ejercicio. - Dentro de los $700.000, de castigo de cuadernos obsoletos, se encuentra la provisin del ao. En las cuentas de utilidad se encuentran registradas las siguientes partidas Todos los valores se encuentran histricos a la fecha de percepcin.Descripcin del ingreso Arriendo percibido por casa DFL 2 (Corresponde al ao 2007 completo) Recuperacin de incobrables (1) Dividendo Percibido de la Tormenta S.A.A. Fecha 9-ene-07 15-dic-07 15-ene-07 Monto 2.000.000 2.400.000 9.000.000

(1) Esta recuperacin corresponde a clientes de los cuales no se agotaron los medios de cobros

A continuacin se entregan las siguiente cuentas contables para que efecte el anlisis correspondientePROVISIONES Vacaciones del personal Pago gasto de automvil prov. Despido de personal Castigo D. incobrables (3) 13-feb-07 15-mar-07 6-may-07 30-dic-07 Provisiones 8.600.000 500.000 2.200.000 600.000 125.000 1.250.000 423.000 2.500.000 750.000 2.500.000 4.850.000 14.598.000 Saldo inicial (1) 31-dic-07 Vacaciones del personal Gasco Chilectra Gasto de automvil documentado (2) 31-dic-07 IAS todo evento Valor actual

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(1) Este saldo se distribuye de la siguiente forma: Gasto de automvil EDI Vacaciones del personal IAS todo evento Valor actual 600.000 3.000.000 2.300.000 2.700.000

(2) Segn factura 7854, de fecha 05-01-2008. De acuerdo a lo indicado por la gerencia, el gasto debe ser reconocido en el ao 2007. El automvil es utilizado exclusivamente para la empresa. (3) De este castigo, slo $1.500.000, se agotarn todos los medios de cobros. Activo Fijo Para la depreciacin, la empresa contabiliza la depreciacin normal de los bienes, no existiendo diferencias entre el tratamiento financiero y tributario. OTROS En enero de 2007, la sociedad realiz un prstamo a uno de los accionistas minoritarios de la sociedad. 07.01.2007 16.01.2007 23.02.2007 Prstamo al accionistas Sr. Salas Pacheco 23.000.000 Devolucin del prstamo (15.000.000) Devolucin del prstamo (8.000.000) Saldo por pagar 0

Datos para el FUT Utilidades con crdito del ao 2006 Utilidades sin crdito del ao 2006 16.600.000 3.400.000

En abril de 2007, la sociedad declar el F22, pagando el impuesto renta completamente con PPM. Se pide: - Confeccione la renta lquida imponible de 1 categora - Determine los impuesto a pagar por la sociedad - Confeccione el libro FUT

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DESARROLLO I. DETERMINACIN DEL RESULTADO TRIBUTARIO DE PRIMERA CATEGORA (=) Utilidad Segn Balance (+) Se agrega Provisin de Vaciones del personal Gastos varios sin respaldo 700.000 1,045 Multa municipal 50.000 1,072 Crdito Sence Reparacion de casa DFL 2 de propiedad de la empresa Amortizacin de Gastos de Organizacin y puesta en marcha. Amortizacion derechos de marca Prdida devengada empresa relacionada Gasto de automvil documentado (2) IAS todo evento Valor actual (-) Se deduce Arriendo percibido por casa DFL 2 Recuperacin de incobrables (1) Diviendo Percibido de la "Tormenta S.A.A." Vaciones del personal Despido de personal Castigo D. incobrables (3) (=) Renta lquida imponible de primera categora al 31.12.2007 (-) Se desagrega Gastos varios sin respaldo $ 30.000.000 16.330.100 2.200.000 731.500 53.600 150.000 85.000 500.000 360.000 9.000.000 750.000 2.500.000 (16.650.000) (2.000.000) (2.400.000) (9.000.000) (500.000) (1.250.000) (1.500.000) 29.680.100 (731.500) (731.500) 28.948.600

(=) BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA AL 31.12.2007

Comentarios 1- El mtodo de agregados y deducciones, consiste en partir del resultado segn balance obtenido por la sociedad, y comenzar a efectuar todos los agregados y deduciones necesarios para determinar el resultado tributable del ejercicio. A continuacin, y slo para continuar con el ejercicio, comentaremos las raznes de cada uno de los ajustes. 2- A continuacin se detalla el concepto por el cual se agregaron cada una de estas partidas:

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Concepto Prov. de Vaciones del personal Gastos varios sin respaldo Multa municipal Crdito Sence Reparacion de casa DFL 2 de la empresa Amort. de Gastos de Organizacin Amortizacion derechos de marca Prdida devengada empresa relacionada Gasto de automvil documentado (2) IAS todo evento Valor actual

Motivo del agregado El gasto se reconoce al momento del pago efectivo, no la provisin. Sin documentacin de respaldo. No es necesario para producir renta. Es un activo, no debe estar en gasto. Corresponde a un gasto de otra categora. No renta. Tributariamente el gasto fue utilizado en el primer ejercicio. La LIR no contempla la amortizacin de intangibles. Corresponde a un ajuste financiero y no tributario. Concepto rechazado expresamente por la Ley. Slo se aceptan las PIAS cuan son a todo evento y valor corriente.

3- Ahora, analizaremos los conceptos que se deducen en la determinacin del resultado tributarioConcepto Arriendo percibido por casa DFL 2 Recuperacin de incobrables (1) Diviendo Percibido de la "Tormenta S.A.A." Vaciones del personal Despido de personal Castigo D. incobrables (3) Motivo del agregado Corresponde a un ingreso no renta Ya que no se acept inicialmente el castigo, no debe tributar Ingreso exento de primera categora Este monto es lo pagado en el ejercicio, por lo tanto es gasto Este monto es lo pagado en el ejercicio, por lo tanto es gasto Se cumpli con los requisitos exigidos (supuesto)

4- En el caso de las sociedades annimas, los gastos rechazados pagados afectos al artculo 21 deben ser desagregados de la renta lquida imponible, para que formen parte de la base imponible del impuesto nico del artculo 21. De esta manera, y luego de efectuar el desagregado, obtenemos la base imponible de primera categora, la que posteriormente ingresar al FUT de la sociedad annima.

II. DETERMINACIN DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA A PAGAR EN ABRIL DE 2008 Impuesto de Primera Categora Crdito Sence Impuesto a la renta de primera categora a pagar 17% 4.921.262 (150.000) 4.771.262

III. DETERMINACIN DEL IMPUESTO NICO DEL ARTCULO 21 Determinacin de la base imponible Gastos varios sin respaldo Gasto automvil pagado provisionado Prstamo Base imponible del artculo 21

700.000 600.000 23.000.000

1,045 1,072 1,073

731.500 643.200 24.679.000 26.053.700 9.118.795 (131.740) 8.987.055

Impuesto nico del artculo 21 Menos: Crdito por impuesto de primera categora por gasto automvil provisionado Impuesto nico del artculo 21 a pagar

35% 0,204819

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Comentarios De acuerdo con el artculo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, en este ejercicio, existen tres partidas afectas al impuesto de sancin. 1- El gasto rechazado sin respaldo, pagado en el ejercicio. El hecho de no tener la documentacin fehaciente que respalde la veracidad de la operacin, hace calificar a este gasto como de aquellos que tributarn con el 35%. 2- El gasto de automvil pagado en el ejercicio, pero provisionado en el ao anterior, implica, de acuerdo a nuestro anlisis, que por este concepto no corresponde efectuar ajuste alguno a nivel de determinacin del resultado tributario, ya que al momento del pago, ste fue contabilizado contra la provisin, por lo tanto no aplica efectuar un agregado. Por el mismo efecto de la provisin del ao anterior, este gasto form parte de la base imponible que entr al FUT, ya que al no estar pagado en el ao pasado, result improcedente efectuar la rebaja, lo que conllev a que el ao pasado se pagara impuesto por este gasto, por lo que, este ao al ser imputado al FUT (debido a que se encuentra dentro de ste), le corresponder el crdito por impuesto de primera categora que le corresponda en virtud de las utilidades a las que haya sido imputado. Como en este ao se imput a utilidades que haban pagado con la tasa del 17%, le corresponden el crdito aplicando el factor de incremento relacionado con dicha tasa. Cabe mencionar, que este crdito puede ser utilizado en contra del impuesto nico del artculo 21. 3- Finalmente, el propio artculo 21, de la LIR seala que pagarn tambin este impuesto nico las sociedades annimas cerradas, siempre que stas no se encuentren voluntariamente sujetas a las normas de las sociedades annimas abiertas, por los prstamos que efecten a sus accionistas personas naturales. Considerando que la norma anterior no distingue si el prstamo es o no devuelto, es dable concluir, que independiente del pago del prstamo, ste tributar igualmente con el impuesto nico del artculo 21.IV. DETERMINACIN DEL FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES AL 31.12.2007 Concepto Control Ao 2006 Ao 2007 Propias Propias Con crdito Sin crdito Con crdito Sin crdito 16.600.000 3.400.000 1.228.400 251.600 17.828.400 3.651.600 (3.627.800) (643.200) 24.027.338 4.921.262 17.185.200 23.800 24.027.338 4.921.262 Crditos 17% 0,204819 3.400.000 251.600 3.651.600 (131.740) 4.921.262 8.441.122

Remanente del ejercicio anterior Reajuste anual 7,4% Remanente anual reajustado Impuesto renta 3.400.000 1,067 Gasto automvil 600.000 1,072 Base imponible de primera categora Remanente de FUT ejercicio siguiente

20.000.000 1.480.000 21.480.000 (3.627.800) 28.948.600 46.800.800

Comentarios 1- En primer lugar, el gasto rechazado pagado provisionado, debe ser rebajado de la columna con crdito del ao al que corresponde, es decir, del ao de su provisin. 2- Por otra parte, los gastos rechazados pagados del ejercicio, no ingresan al FUT por la mecnica de la determinacin de la base imponible de primera categora, ya que stos son desagregados, razn por la cual, no deben ser rebajados nuevamente del FUT. Esta situacin slo se da en las sociedades annimas, ya que en el caso de las sociedades de personas no se efecta el desagregado, ya que finalmente el artculo 21 castiga a los dueos hacindolos tributaras por esta partidas en su global complementario o impuesto adicional.

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V. RECUADRO N 6: DATOS DEL FUT (Resumido)774 775 225 623 624 231 318 232 625 626 627 838

Remanente FUT ejercicio anterior con crdito Remanente FUT ejercicio anterior sin crdito R.L.I. 1 Categora del ejercicio Gastos Rechazados afectos al Art.21 Gastos Rechazados no gravados con el Art.21 Remanente FUT para el Ejerc. Sgte., con crdito Remanente FUT para el Ejerc. Sgte., sin crdito Saldo negativo para el ejercicio siguiente Remanente Crdito Impto 1 Categ. ejercicio anterior Crdito Impto. 1 Categ. del Ejercicio Crdito Impto. 1 Categ. Utilizado en el ejercicio Remanente Crdito Impuesto 1 Categ. ejercicio siguiente

17.828.400 3.651.600 29.680.100 1.374.700 3.627.800 41.212.538 4.945.062 3.651.600 4.921.262 131.740 8.441.122

+ + + = = = + + =

6.3 Prdidas tributarias del ejercicio A continuacin, analizaremos el caso de una sociedad que posee un remanente de FUT positivo, y en ltimo ejercicio comercial determina prdidas tributarias, por lo tanto, la pregunta que surge es cul es el tratamiento tributario que tienen las prdidas tributarias al interior del FUT? Al respecto, la Circular N 17 de 1993, instruye acerca del orden de imputacin de las prdidas tributarias a las utilidades acumuladas en el FUT. El inciso segundo del nmero 3 del artculo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, establece que Para estos efectos, las prdidas del ejercicio debern imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas prdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deber imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y as sucesivamente. En el caso que las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los artculos 93 a 97 de la presente ley. De acuerdo a lo anterior, el legislador establece un orden de imputacin para las prdidas tributarias generadas en el ejercicio, el que consiste en imputar stas prdidas a las utilidades acumuladas y en caso que stas no sean suficientes para cubrir la totalidad de la prdida, los contribuyentes podrn controlar el remanente negativo para que sea imputado a utilidades de

componentes del fut

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