INSTITUCIONES DE DERECHO TRIBUTARIO

CAPITULO I.

NOCIONES GENERALES

1.1. Elementos Introductorios sobre las Finanzas Públicas:

En cualquier sociedad organizada, la totalidad de sus integrantes, sean personas

individuales o entes colectivos, encuentran un límite real al ejercicio de sus

actividades, dado por el acceso a recursos de distinta índole que les permitan alcanzar

la realización plena de sus actividades y objetivos. Estos recursos, en buena medida

tienen un fuerte contenido económico y financiero. De ahí que el concepto de finanzas

sea un común denominador tanto en las actividades privadas cuanto en las actividades

públicas.

La palabra Finanzas llega de la voz griega, finos, la cual pasa al latín, finis, que significa

FIN, en un principio se aplicó este término como fin de los negocios jurídicos, al pago

con que ellos terminan, luego surge finanzas lo cual implicaba otros elementos

esenciales para que se produjera tal fin, estos estaban constituidos por los recursos o

ingresos.

La ciencia de las Finanzas Públicas atiende todo lo relacionado con la forma de

satisfacer las necesidades que demande la comunidad de personas que integran un

Estado, se inclinan a cubrir las exigencias del colectivo, donde predomina el interés

general.

Las Finanzas Públicas rigen las necesidades que se originen frente a las relaciones de

Estado con los individuos o las del Estado frente a sus propias necesidades.

1.2. Actividad financiera del Estado

El Estado al igual que cualquier otra persona se ve en la necesidad de generar recursos

para administrarlos y así ejercer su autonomía. En tales términos ha señalado con

justicia el jurista Juan Bautista Alberdi1: "El Tesoro y el Gobierno son dos hechos

correlativos que se suponen mutuamente. El país que no puede costear su Gobierno no

puede existir como nación independiente, porque no es más el Gobierno que el ejercicio

de su soberanía por sí mismo. No poder costear su Gobierno es exactamente no tener

1 Alberdi Juan Bautista, Citado por Oswaldo Casás. Principios del Derecho Tributario. Ponencia

presentada en Simposio sobre Principios Jurídicos. Bs Aires. 1999

medios de ejercer su soberanía; es decir, no poder existir independiente, no poder ser

libre. Todo país que proclama su independencia a la faz de las naciones, y asume el

ejercicio de su propia soberanía, admite la condición de estos hechos, que es tener un

Gobierno costeado por él, y tenerlo a todo trance, es decir sin limitaciones de medios

para costearlo y sostenerlo; por la razón arriba dicha, de que el Gobierno es la

condición que hace existir el doble hecho de la independencia nacional y el ejercicio de

la soberanía delegada en sus poderes públicos"; sin perjuicio de afirmar también: "El

poder de crear, de manejar y de intervenir el Tesoro Público es el resumen de todos los

poderes. En la formación del Tesoro puede ser saqueado el país, desconocida la

propiedad privada y hoyada la seguridad personal; en la elección y cantidad de los

gastos puede ser dilapidada la riqueza pública, embrutecido, oprimido, degradado el

país"; concluyendo en lo estrictamente tributario: "No hay garantía de la Constitución,

no hay uno de sus propósitos de progreso que no puedan ser atacados por la

contribución exorbitante, desproporcionada o el impuesto mal colocado o mal

recaudado”.

Desde el punto de vista político, social, jurídico y económico la noción del Estado está

íntimamente vinculada a la consecución del bien común. El Poder Ejecutivo es titular

de la Administración Pública y ésta tiene la primordial función de prestar servicios

públicos para la satisfacción de las necesidades colectivas.

Entonces resulta evidente que el Gobierno del Estado, a través de la Administración

Pública Central o Seccional Autónoma, está conminada a realizar actividades de

carácter financiero que presupuesten, administren recursos, los recauden y los

destinen a los fines del Estado. Considerando que la autoridad sólo puede hacer lo que

la ley permite, esta actividad financiera del Estado se lleva a cabo a través de las

normas y preceptos del Derecho Financiero.

En conclusión se puede definir a la Actividad Financiera como la percepción de

recursos, y su administración para destinarlo al cumplimiento de los fines del Estado,

para la satisfacción de las necesidades públicas.

1.2.1. Momentos de la Actividad Financiera

La Actividad Financiera del Estado comporta tres momentos que determinan las

relaciones jurídicas en su ejercicio establecidas entre los diversos órganos del Estado o

entre dichos órganos y los particulares, ya sean deudores o acreedores del Estado y

que son:

a) La obtención de ingresos, que puedan provenir de la realización de los actos

regulados dentro del marco de Derecho Privado, como son los que obtiene el

Estado cuando explota, arrienda, o vende sus propiedades, y actividades

realizadas dentro de la esfera del Derecho Público, como son los que percibe

recurriendo al patrimonio de los particulares en forma coactiva.

b) La administración y fomento de los recursos obtenidos, derivados de su

actuación en cualquiera de sus dos personalidades, como ente del Derecho

Público o como sujeto de Derecho Privado.

c) Las erogaciones necesarias para la realización de las múltiples y variadas

atribuciones, actividades y finalidades, tanto propias como de la actividad que

el Estado tiene a su cargo, todo ello con base en un presupuesto de egresos.

1.2.2. Elementos que integran la Actividad Financiera:

a) Las Necesidades Públicas:

Nacen de la colectividad y se satisfacen mediante la actuación del Estado quien

será garante de las principales necesidades que se originen dentro de una

Actividad Financiera

del Estado

Generación

de Recursos

Públicos

Gastos

Públicos

Para Satisfacer las

Necesidades Colectivas.

Servicios

Públicos

Sistema

Tributario

Presupuesto

Administración

de Recursos

colectividad, necesidades éstas que solamente podrán ser satisfechas por el

Estado debido a que son de imposible cumplimiento por cada uno de los

individuos que conforman el colectivo.

b) Servicios Públicos:

Son las actividades que el Estado realiza en procura de la satisfacción de las

necesidades públicas. Se encuentran estrechamente vinculados a las

necesidades frente a las cuales están llamados a satisfacer, por lo cual se

distinguirá entre servicios públicos esenciales y no esenciales.

c) Gasto Público:

Son las inversiones o erogaciones de riquezas que las entidades públicas hacen

para la producción de los servicios necesarios para la satisfacción de las

necesidades públicas, y para enfrentar a otras exigencias de la vida pública, que

son llamadas propiamente servicios.

d) Recursos Públicos:

Son los medios mediante los cuales se logran sufragar los gastos públicos y

constituyen todos los ingresos financieros a la tesorería del Estado, cualquiera

sea su naturaleza económica o jurídica.

1.2.3. Actividad Financiera y Política económica:

El Gobierno puede incidir en la economía de distintas maneras, sea a través del gasto

público, a través del ahorro público o a través de los ingresos. De hecho las corrientes

económicas liberales e intervencionistas, exponen sus posiciones a través de estos

temas y como la reducción de unos y el aumento de otros, generan efectos favorables

en la economía, según la óptica que plantee.

Las corrientes intervencionistas postulan que el Estado debe aumentar el gasto público

para cubrir las demandas de la población, y reducir el peso de la deuda pública, para

cuyo efecto debe mejorar los ingresos, principalmente de carácter tributario y dentro

de estos los impuestos directos sobre los indirectos.

Por su parte los sectores de tendencia liberal, cuestionan estas políticas, planteando

que el incremento del gasto genera efectos inflacionarios nocivos para la economía y

que el incrementar el consumo a costa de disminuir el ahorro, generará

inconvenientes para la economía a mediano plazo, sobre todo si este consumo, se

relaciona con bienes importados, generando desigualdades en la balanza comercial.

Como alternativa plantean la generación de incentivos tributarios que permitan mayor

crecimiento de los sectores productivos, con el consecuente crecimiento económico, lo

que acarrea necesariamente la reducción del gasto y el incremento del ahorro público.

El papel del Estado en la economía se plasma a través de la implementación de una

Política Económica, entendida como el conjunto de medios mediante los cuales el

gobierno intenta regular o modificar los aspectos de la economía de un Estado, para

lograr la consecución de los objetivos trazados, que esencialmente son desarrollados a

través de los siguientes Instrumentos:

a) La política monetaria.- Se relaciona con el control del sector financiero y del

sistema monetario por parte del gobierno con el fin de conseguir la estabilidad

del valor del dinero y evitar una balanza de pagos adversa. El desarrollo de

estas políticas recae esencialmente en el banco Central y en la

Superintendencia de Bancos. En el Ecuador a raíz de la desaparición del sucre

como moneda nacional, y su reemplazo por el dólar, el control monetario se

reduce principalmente al control sobre las tasas de interés.

b) Política Comercial.- Guarda relación con las medidas para mantener una

adecuada balanza comercial, mediante la implementación de medidas

arancelarias y para- arancelarias que incidan en el comercio exterior del Estado.

c) La política fiscal.- Tiene relación principalmente con el manejo del

presupuesto del Estado, es decir el Gasto Público y los Ingresos Públicos, que en

el Ecuador principalmente son tributarios y petroleros.

El desarrollo económico en sí implica una economía estable en la que exista una

distribución de renta equitativa más allá de las cifras del ingreso per capita, en la que

exista además una eficiente asignación de recursos. Para esto el sistema tributario

resulta esencial. Emprender programas de gastos sin aumentar los impuestos para

pagar los mismos, puede llevar a substanciales déficit gubernamentales que en una

economía dolarizada pueden generar graves consecuencias.

En el caso de la Constitución vigente, el Capítulo Cuarto del Título Sexto sobre

Soberanía Económica, inicia señalando que “El sistema económico es social y solidario;

reconoce al ser humano como sujeto y fin; propende a una relación dinámica y

equilibrada entre sociedad, Estado y mercado, en armonía con la naturaleza; y tiene

por objetivo garantizar la producción y reproducción de las condiciones materiales e

inmateriales que posibiliten el buen vivir”.

Este concepto se encaja en lo que se ha denominado el Estado de Bienestar o Welfare

State, que tuvo un amplio desarrollo en la Europa de la post segunda guerra mundial y

cuyos desarrollos teóricos se remontan a la gran crisis mundial de 1929, cuyo principal

exponente en materia financiera es el economista inglés John Maynard Keynes, quien

afirmó: “Los fallos más importantes de la sociedad económica en que vivimos, son su

imposibilidad para garantizar el pleno empleo y la distribución injusta y arbitraria de la

Renta y la riqueza”2

Una revisión de los sistemas tributarios europeos e incluso norteamericanos del

segundo y tercer cuarto del siglo anterior, evidencian la relación entre los impuestos

progresivos, principalmente a las rentas de las personas físicas, en algunos casos con

tasas marginales muy elevadas, y una política de gasto social profunda que permitió un

crecimiento económico sostenido y sobre todo la disminución de las inequidades

sociales de manera determinante.

1.3. Derecho Financiero y Derecho Tributario.-

Dentro de la rama del Derecho que establece las normas que regulan la Administración

Pública, tenemos el Derecho Financiero como la disciplina que tiene por objeto el

estudio sistemático de las normas que regulan los derechos económicos del Estado y

de los demás entes públicos que emplean para el cumplimiento de sus fines, así como

el procedimiento jurídico de percepción de los ingresos, ordenación de los gastos y

realización de los gastos que se destinan a cumplir la función del Estado.

En forma genérica, entendemos al Derecho Financiero como la rama del Derecho en

general perteneciente al Derecho Administrativo, porque se integra por el conjunto de

normas que regulan el ejercicio de la autoridad estatal, determinando y creando

órganos para ejercerla, así como el posible contenido de los actos de autoridad y los

procedimientos correspondientes que regulan la actividad financiera del Estado en sus

tres momentos y las relaciones del ejercicio de su actividad.

Pugliese3 lo considera como la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático

del conjunto de normas que reglamentan la recaudación, la gestión y la erogación de

los medios económicos que necesita el Estado, los entes públicos para el desarrollo de

sus actividades y el estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos

del Estado, entre los ciudadanos y el Estado y entre los mismos ciudadanos que

derivan de la aplicación de esas normas.

2 John Maynard Keynes “General Theory of Employment, interest and Money”. 1973. Citado por Violeta

Ruiz Almendral. “Impuestos y Estado Social”, en “Finanzas Públicas y Constitución”. Corporación Editora Nacional, Quito, 2004 pp 15 3 Pugliese, citado por Valdes Costa, Curso de Derecho Tributario. Ed. Depalma Bs. Sires 1996, pp 65

Gualiani Fonrouge4 lo define como el conjunto de normas jurídicas que regulan la

actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos: órganos que la ejercen,

medios en que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina.

Para Sainz de Bujanda5 es la rama del Derecho Público interno que organiza los

recursos constitutivos de la hacienda del Estado y de las restantes entidades públicas,

territoriales e institucionales y regula los procedimientos de percepción de los ingresos

y de ordenación de los gastos y pagos que los sujetos destinan al cumplimiento de sus

fines.

Autonomía científica del Derecho Tributario frente al Derecho Financiero.-

Se puede afirmar que el Derecho como ciencia constituye en principio una

sistematización de normas. De esta sistematización se derivan instituciones y

principios cuya autonomía respecto de otras ramas del derecho le dan el carácter de

ciencia.

La doctrina ha sido diversa al debatir la autonomía científica del Derecho Financiero,

debido a su origen y a como lo hemos anotado su cercanía y dependencia del Derecho

administrativo particularmente, de ahí que se puedan destacar tres posiciones en

torno al tema:

a) la posición administrativa, que cuenta con una acogida mayoritaria, no otorga

al Derecho Financiero autonomía científica ubicándolo como una rama especial

del Derecho Administrativo.

b) En un segundo grupo se ubican quienes comparten con la premisa inicial de la

corriente administrativista, que niega el carácter científico al Derecho

Financiero aunque, consideran que su estudio abarca un campo mayor al

estudiado por el Derecho Administrativo, para lo cual se señalan ramas

variadas del Derecho y la Economía para aportar a su estudio. Esta corriente sin

embargo, defiende la autonomía científica del estudio de los ingresos –léase

derecho tributario-

c) Finalmente existe una corriente que defiende la autonomía total del Derecho

Financiero respecto de las otras ramas del Derecho, la cual no ha tenido mayor

acogida, por lo que no profundizaremos en su contenido.

4 Carlos Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero. Vol. 1 Ed. Depalma. Buenos Aires, 4a ed. 1987 pp. 421

5 Citado por Juan Martín Queralt y otros Curso de Derecho Financiero y Tributario. Ed. TECNOS 12ª ed.

2001, pp 31

De otro lado, cuando se analiza la relación Estado-Contribuyente, por efecto del cobro

de tributos, existe prácticamente unanimidad en reconocer el carácter cientìfico de la

rama del Derecho que abarca estas relaciones, llamado Derecho Tributario o Derecho

Fiscal, a diferencia de las otras ramas del llamado Derecho Financiero que son:

Derecho Patrimonial, referido a administración y fomento de los ingresos; y, Derecho

Presupuestario referente a la erogación de los recursos.

Etapas de evolución del Derecho Tributario.-

El Derecho Tributario ha transitado un largo camino para alcanzar el nivel científico

que en la actualidad tiene, gracias al aporte de grandes estudiosos entre los que hay

que destacar el aporte sustancial de los autores alemanes e italianos.

Esta evolución científica ha atravesado por distintas etapas del desarrollo. El brillante

profesor Eusebio González6 nos habla de tres etapas esenciales en la elaboración de la

ciencia del Derecho Tributario que pueden ser resumidas en las siguientes:

Primera etapa: Civilista

Hasta antes de la revolución francesa, no existía una sistematización en torno a la

relación impositiva entre estado y particulares, aunque gravámenes impositivos

existían en distintos territorios desde cientos de años, basados en la relación de poder

entre soberano y súbditos.

Evidentemente con la llegada del positivismo es que se alcanza un desarrollo del

derecho en general y el tributario en particular empieza a tomar forma. Con el

advenimiento del liberalismo, la relación tributaria es abarcada con una perspectiva

eminentemente civilista, que partía de la premisa de que el mejor impuesto es el que

no existe.

Sin embargo, es en Alemania y en Italia en donde se empieza a escribir sobre derecho

tributario. Así en 1898 Ranelleti escribe el primer estudio técnico “Natura Giuridica

dell’imposta” (Naturaleza Jurídica del Impuesto), que constituye el primer trabajo

elaborado sobre la relación jurídica impositiva. En este estudio ya se empieza a hablar

del fundamento del impuesto en la necesidad del poder público de satisfacer el

interés colectivo. También se señala que la carga impositiva debe estar ligada a la

capacidad contributiva de los ciudadanos.

6 Eusebio Gonzáles, Derecho Tributario I, Plaza Universitaria Ediciones, SALAMANCA 1997

En 1919 se dicta en Alemania la Ordenanza Tributaria que constituye el primer cuerpo

normativo sistemático en materia tributaria y cuyos principios han sido reproducidos

en muchos Códigos Tributarios posteriores.

Esta normativa se apartó de los preceptos del Código Civil y resalta la importancia

económica del régimen tributario.

Segunda etapa:

En el período entre guerras y debido sobre todo a las consecuencias que la primera

guerra mundial generó en las economías europeas, se empieza a estudiar las

instituciones tributarias y se empieza a hablar de los hechos económicos imponibles

(Hecho Generador) a los cuales el derecho le da contenido. El estudio del Hecho

imponible y su naturaleza jurídica y contenido económico constituye la piedra angular

del estudio del Derecho Tributario Material, pues en torno a él gira toda la relación

jurídica-tributaria.

Tercera etapa

En esta etapa la separación del derecho civil y la vinculación a los aspectos

económicos toma mayor fuerza al punto de que se empieza a hablar de la

interpretación económico de la norma tributaria y alcanzando la sistematización que le

permite en la actualidad mantener su autonomía científica, que gira en torno a tres

principios esenciales:

a) Fiscal o recaudatorio

b) Legalidad

c) Capacidad contributiva

De estos tres principios expuestos inicialmente se derivan los demás límites

constitucionales y principios que rigen el régimen Tributario.

.

1.3. El Derecho Tributario y sus ramas

El Derecho Tributario forma parte del Derecho Financiero, estudiando lo relativo a la

obtención de los recursos del Estado; como el conjunto de normas jurídicas que se

refieren al establecimiento, nacimiento, determinación, percepción, extinción,

cumplimiento de los tributos, es decir, a los impuestos, derechos, contribuciones

especiales y aprovechamientos, así como a las relaciones que se establecen entre la

administración y los contribuyentes, a los procedimientos oficiosos y contenciosos, las

sanciones surgidas por su violación. También, se utiliza como sinónimo el término

Derecho Fiscal, Tributario o Derecho Impeditivo, de ahí que generalmente entendemos

por Derecho Fiscal o Tributario el conjunto de normas jurídicas que se ocupan en

forma específica de regular la percepción de las contribuciones y las relaciones entre el

Poder Público (fisco) y los particulares (contribuyentes) que tienen la obligación de

cubrirlas.

Aunque se trata de una sola ciencia, se puede clasificar a las ramas que se encargan del

estudio de este conjunto de relaciones que giran en torno al Tributo desde el punto de

vista del aspecto que lo traten así:

Derecho Tributario Material.-

Sustenta el conjunto de normas jurídicas que disciplinan el nacimiento, efecto y

extinción de la obligación tributaria y los supuestos que originan la misma, esto es, la

relación jurídica sustantiva principal, así como, las relaciones jurídicas accesorias que

lógicamente se vinculan con el tributo ( nacimiento de la relación ley-contribuyente-

poder público).

Derecho Tributario Formal

Es el conjunto de normas que regulan la actividad administrativa pública que se

encarga de la determinación y de la recaudación de los tributos y de su tutela,

entendiéndola en su sentido más amplio.

Derecho Constitucional Tributario.

Es el conjunto de normas jurídicas que delimitan y disciplinan el poder tributario del

Estado, así como coordinan los diversos poderes tributarios que existen en los Estados

Federados. Determinan los límites temporales y especiales en que se ejercen los

poderes tributarios, como los límites representados por los derechos individuales

públicos de sus habitantes o gobernados, de donde sale o emana o se origina la norma

tributaria.

Derecho Procesal Tributario.-

Es el que regula los procesos en que se resuelven las controversias que surgen entre el

fisco y el contribuyente, contenidas en la norma secundaria (Código Fiscal de la

Federación, supletoriamente se aplica el derecho común).

Derecho Penal Tributario.-

Es el ordenamiento donde se definen los hechos ilícitos en materia tributaria, pueden

ser delitos o simples infracciones. Designando también, las sanciones que se imponen

a los transgresores.

Derecho Internacional Tributario.-

Esta parte del ordenamiento, está integrado por las normas consuetudinarias o

convencionales que tratan de evitar los problemas de doble tributación, coordinar

métodos para evitar la evasión y organizar mediante la tributación, formas de

cooperación de los países desarrollados a aquellos que están en proceso de desarrollo.

CAPITULO II

PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

2.1. De la Potestad Tributaria.-

Se puede definir al concepto POTESTAD como una “situación de poder que habilita a

su titular para imponer conductas a terceros mediante la constitución, modificación o

extinción de relaciones jurídicas o mediante la modificación del estado material de

cosas existentes”7. Las potestades públicas son poderes-deberes jurídicos conferidos

por la Constitución y las leyes a diversos órganos del Estado, que ejercen sus diferentes

funciones, tales como: Potestad Legislativa, Potestad Judicial, Potestad Contralora y

Potestad Administrativa.

En torno al alcance del término “Potestad Tibutaria, Giuliani Fonrouge8, señala que "la

expresión potestad tributaria significa la facultad o la posibilidad jurídica del Estado, de

exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su

jurisdicción".

En una concepción amplia, la potestad tributaria del Estado comprendería las

funciones normativa, administrativa y jurisdiccional, para cuyo ejercicio el Estado tiene

facultades de legislación, de reglamentación, de aplicación, de jurisdicción y de

ejecución que ejercen los poderes legislativo, ejecutivo y judicial según la competencia

que les confieren la Constitución Política y las leyes. El poder tributario sería exclusivo

del Estado y éste lo ejerce a través del poder legislativo (pues por el principio de

legalidad las leyes deben establecer los tributos y que deben contener los elementos

esenciales de los mismos), a través del poder ejecutivo (pues éste debe aplicar la ley

tributaria y proveer en la esfera administrativa para su cumplimiento y, en ocasiones,

cuando está facultado por la ley, debe dirimir las controversias ante la administración y

el gobernado que surgen como motivo de la aplicación de la ley impositiva) y a través

del poder judicial (cuando éste dirime las controversias entre la administración y el

gobernado o entre el poder legislativo y el gobernado sobre la legalidad o la

constitucionalidad de la actuación de dichos poderes, es decir, el administrativo o

ejecutivo y el legislativo). Por su parte se entendería a la potestad administrativa como

el conjunto de poderes-deberes conferidos a la Administración Pública, por la

Constitución o las leyes, con el fin de que cumpla y desarrolle su función propia de

servir con objetividad los intereses generales, sometiéndose plenamente a la ley y el

Derecho (López 1998).

7 Santamaría Pastor, J.A., Fundamentos del Derecho Administrativo, Ed. Centros de Estudios Ramón

Arces, Madrid 1988, Vol. I, p. 879. 8 Op cit. pp 266

Sin embargo, cuando hablamos de Potestad Tributaria, nos referimos específicamente

a Potestad de que goza el Estado para imponer de manera unilateral cargas tributarias

a los habitantes sometidos a su soberanía, cuyo ejercicio se agota en el momento

mismo de creación normativa del tributo. Vale señalar que muchos autores se refieren

a ella con otros términos, como: Supremacía Tributaria, Poder Tributario, Poder de

Imposición, o Poder Fiscal, entre otros.

2.1.1. Fundamento de la Potestad Tributaria

Respecto al fundamento de esta Potestad Tributaria, han surgido discrepancias entre

los autores, pudiendo mencionarse básicamente dos posturas contrapuestas al

respecto. Por un lado, la doctrina Germana, con gran acogida entre los autores

europeos, con exponentes de la talla de Kruse en Alemania, Blumenstein en Suiza,

Sainz de Bujanda y Carretero en España, entre otros, nos hablan de la Soberanía del

Estado, como fundamento principal de la Potestad Tributaria, criterio de gran

aceptación entre las legislaciones anglosajonas, a tal punto que en los Estados Unidos

se habla del Poder Impositivo, como uno de los dos poderes soberanos del Estado,

siendo el otro el de Policía. Adolfo Carretero al tratar el tema destaca que "El Poder

Tributario es una emanación de la Soberanía sobre las personas que están dentro de la

competencia estatal y su contenido es la facultad de reclamar tributos a los individuos

sometidos a la soberanía".

Al lado opuesto se encuentran los tratadistas americanos, y en especial los argentinos,

quienes de la mano de Bielsa sostienen el criterio de que el concepto de Soberanía

constituye una noción de naturaleza política antes que jurídica y que su mención cabe,

únicamente tomando al Estado como una entidad internacional. Por tanto, dentro de

su ámbito o jurisdicción territorial, el Estado no tiene porque invocar su soberanía;

pues, le basta su Poder de Imperio, ejercido mediante los tres poderes que forman el

Gobierno: Legislativo, Ejecutivo y Judicial. La legislación tributaria constituye una

manifestación de este poder del Estado.

El poder atribuido a la Administración Tributaria tiene un contenido abstracto. En

Estados Unidos, de acuerdo a la doctrina clásica, la actividad tributaria radica en dos

poderes soberanos del Estado, cuales son el poder de imperio y el poder de policía. Por

el primero, el Estado puede exigir contribuciones a las personas; y por el segundo, el

Estado controla a las personas y bienes situados en su jurisdicción. Hay quienes

sostienen que la tributación hunde su fundamento en el deber constitucional de

solidaridad social, de contribuir al financiamiento público, con arreglo a la capacidad

económica y la ley. Finalmente hay quienes sostienen que la obligación tributaria se

impone no tan sólo con el fin de procurarse recursos el Estado, sino también con el

propósito de influir en la economía para orientar sus actividades productivas y obtener

de esta forma un mejor aprovechamiento de sus recursos. De este modo hace

referencia a los llamados fines económicos y sociales, a cuyo logro deben contribuir los

particulares.

2.1.2. Características de la Potestad Tributaria.

Como señala César Montaño9 El Poder Tributario tiene una naturaleza muy especial

dada su particular función y fundamento y cuyas características son:

Abstracto

Permanente

Irrenunciable

Indelegable

Abstracto

El poder tributario es esencialmente abstracto. Claramente se puede observar que

existe una confusión entre la potestad derivada del poder de imperio que es propia del

Estado y que le da el derecho de aplicar los tributos, con la práctica de ese poder. Es

una cosa totalmente diferenciada la facultad de actuar y otra muy diferente la

ejecución de esa facultad en el plano de la materialidad. Como sostiene MICHELI, la

existencia del poder tributario no requiere un ejercicio anterior al cumplimiento de la

obligación.

Permanente

Hemos visto que, el poder tributario es connatural al Estado y deriva de su soberanía,

por ello solamente puede terminar o extinguirse con el Estado mismo; mientras exista,

irremediablemente poseerá el poder de gravar.

A este respecto, en forma errónea se suele incurrir en examinar la posibilidad de que

este poder desaparezca por prescripción o por caducidad. En cambio, puede suceder

que se extinga por el paso del tiempo el derecho a hacer efectivas las obligaciones

surgidas a raíz del ejercicio del poder tributario, ya que los créditos del Estado, así

como de los particulares, caducan o prescriben por razones de interés social, por

necesidad de certeza del derecho. Se trata del obrar en dos planos diferentes: el

conceptual y el real.

9 César Montaño G, Imbricaciones entre el Derecho Financiero y la Tributación, texto inédito.

Irrenunciable

El Estado sin el poder tributario no podría subsistir, por ello no puede desprenderse o

dejar de lado este atributo tan especial e importante. Como complemento, los

órganos del Estado y quienes los integran carecen del derecho de renuncia.

Se ha querido ver en las llamadas leyes-contrato de los impuestos en coparticipación

una derogación de este principio, pero ello es incorrecto por cuanto las provincias no

han delegado ni renunciado al Estado el poder de gravar, sino la facultad de

administrar y recaudar los tributos, en base a una ley sancionada en su debido

momento por cada provincia.

Indelegable

Igual fundamento que el expuesto en la característica precedente sostiene a este

aspecto. El hecho de renunciar implicaría desprenderse de un derecho en forma

absoluta y total; el de delegar tendría como trasfondo la transferencia a un tercero de

manera transitoria.

Ni en el campo jurisdiccional, el poder legislativo puede delegar en el ejecutivo o en

otro departamento de la administración, ninguna atribución o poder que le han sido

expresa o implícitamente conferidos, es decir, tiene prohibido delegar el poder de

hacer la ley, pero, puede conferir al ejecutivo o a un departamento administrativo la

facultad de reglar pormenores y detalles para la ejecución de la ley. Y si no le es

posible hacerlo en el ámbito jurisdiccional propio, menos podría en relación a otro

campo jurisdiccional.

2.2. PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACIÓN

Límites Constitucionales al Ejercicio de la Potestad Tributaria del Estado

No se puede hablar de uniformidad cuando nos referimos a los principios de la

tributación, de hecho los estudiosos y los sistemas constitucionales de los distintos

Estados se muestran disímiles cuando se enfrentan a determinar cuales son estos

principios en delimitan el ejercicio de la Potestad Tributaria de un Estado10.

10

El ejercicio de la Potestad Tributaria tiene como sustento la autoimposición a que nos sometemos los miembros de una sociedad y que constitucionalmente se recoge en el numeral 15 del Art. 83 que señala que constituye un deber de todos los ciudadanos: “Cooperar con el Estado y la comunidad en la seguridad social, y pagar los tributos establecidos por la ley”.

A decir de Masbernat11, la mayoría de los autores reconocen límites externos o

internacionales e internos a la potestad tributaria de la misma manera como se limita

la soberanía de los Estados.

Los límites internacionales se relacionan con las obligaciones impuestas a los estados

en los tratados internacionales o en virtud del principio de reciprocidad. En este

sentido, las normas para evitar la doble tributación internacional, y los convenios

internacionales de desarrollo económico, de comercio y de integración, serían límites

de la potestad tributaria en el ámbito internacional.

Entre los límites internos se incluyen los relativos al sistema tributario como la

simplicidad, la flexibilidad y la suficiencia y los límites jurídicos, que son aquellos

principios de carácter constitucional que resguardan que la carga tributaria sea justa y

equitativa en relación a los sujetos que afecta, como asimismo, lograr el respeto de

derechos constitucionales de contenido económico social12.

Respecto de estos últimos, el destacado profesor argentino Héctor Villegas, distingue

entre límites de la potestad tributaria (principio de legalidad como límite formal y

principio de capacidad contributiva como límite material) y garantías materiales del

contribuyente (generalidad, igualdad, proporcionalidad, equidad, no confiscatoriedad,

razonabilidad, control jurisdiccional, seguridad jurídica en sus aspectos de

confiabilidad, certeza y no arbitrariedad en la interpretación de preceptos legales y

poder judicial independiente).

En la misma línea, como manifiesta el excelso profesor Eusebio Gonzalez, durante el

desarrollo científico del Derecho Tributario se formularon tres principios esenciales13:

Fiscal o recaudatorio.- entendido como el fundamento del Estado para exigir

cargas tributarias (Potestad Tributaria);

Principio de Capacidad Contributiva.- es el contrapeso necesario en el ejercicio

de tal potestad; y,

Principio de Legalidad.- es la forma que permite materializar ese equilibrio

necesario, mediante la legitimación de la carga tributaria.

11

Patricio MASBERNAT, Garantías Constitucionales del Contribuyente. Ponencia efectuada en la Universidad de Talca, Chile, 2004 12

Zabala, citado por Masbernat, op cit. 13

Eusebio Gonzalez. Op. cit pp 152

Por otro lado, desde la perspectiva económica, Adam Smith, efectúa la postulación de

lo que él denominó los principios básicos de la tributación, que son:

Justicia.- Los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del

Gobierno en proporción de sus aptitudes económicas o sus rentas, es decir los

tributos deben ser justos y equitativos.

Certidumbre.- El tributo que cada individuo está obligado a pagar debe ser

cierto y en ningún caso arbitrario. El tiempo de su cobro, la forma de pago, la

cantidad que deba satisfacerse, todo ha de ser claro, llano e inteligible para el

contribuyente y para cualquier otra persona.

Comodidad.- Todo tributo o impuesto debe exigirse en el tiempo y modo que

sea más cómodo y conveniente a las circunstancias del contribuyente, sea

cuando se genere la renta o cuando disponga de los medios necesarios para el

pago; y,

Economía.- Todo impuesto debe disponerse de tal forma que se afecte lo

menos posible a la riqueza de los particulares frente a lo que entra

efectivamente en el Tesoro público del Estado.

Partiendo de los principios de Smith, el profesor alemán Fritz Neumark postuló la

existencia de 18 principios que recogen en buena medida los planteamientos de Smith

y que los agrupa en tres categorías:14

a) Los relacionados con los fines político-sociales:

- Generalidad

- Igualdad

- Capacidad Contributiva

- Redistribución

b) Los relacionados con los fines políticos-económicos:

- Evitar el dirigismo

- Minimizar la intervención tributaria en la esfera privada

- Evitar distorsiones en la competencia y favorecerla

- Eficiencia en la provisión de recursos

- Capacidad de adaptación o incrementación de los ingresos necesarios

14

Citado por Dino Jarach. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Ed. Cangallo. 1ª ed. Bs. Aires 1985

- Flexibilidad activa, que posibilite la acción pública coyuntural

- Flexibilidad pasiva o automática

- Favorecer al desarrollo

c) Los relacionados con los fines técnicos-tributarios:

- Congruencia y sistematización

- transparencia

- factibilidad

- continuidad

- economicidad

- comodidad

Finalmente tenemos los denominados principios de los sistemas tributarios, algunos

de los cuales han sido incorporados en el texto constitucional, constituyéndose en uno

de de los aspectos innovadores y que son extraídos de las ciencias económicas.

Al respecto, Joseph Stiglitz15, un buen sistema tributario debe reunir cinco condiciones,

que son:

Eficiencia económica.- Entendida como una asignación económica que no

puede ser reemplazada por otra que mejore la situación relativa de algún

individuo sin empeorar la de otros. En el ámbito tributario, esto quiere decir

que se debe procurar que el impuesto no interfiera en la asignación eficiente de

los recursos. Lo que se busca es que los impuestos no sean distorsionadores.

Sencillez administrativa.- Esta característica se refiere a que debe ser fácil y

relativamente económico administrar los impuestos. Relacionado con este se

encuentra el criterio de simplicidad en el sentido de que un impuesto debe ser

establecido de forma tal que pueda ser entendido fácilmente por los

contribuyentes.

Flexibilidad.- El sistema tributario debe ser capaz de responder fácilmente a

cambios de las circunstancias económicas.

Responsabilidad Política.- Para que un sistema tributario sea adecuado, debe

diseñarse de tal forma que cada individuo pueda averiguar qué está pagando

para que el sistema político pueda reflejar con mayor precisión sus

preferencias. Algunos prefieren hablar de Rendición de Cuentas

(Accountability).

15

Joseph Stiglitz. La Economía del Sector Publico, Ed. Antoni Bosch 2ª ed. Madrid, pp. 430

Equidad.- Un sistema debe ser justo en su manera de tratar a los diferentes

individuos. Existen dos acepciones distintas sobre el alcance de la equidad. La

equidad horizontal, y la equidad vertical

Más allá de esta serie de principios o postulados expuestos, ya desde la perspectiva

jurídica o de la visión económica, resulta evidente que ha sido el constitucionalismo de

los distintos Estados el que ha ido desarrollando principios específicos y que a su vez

han sido materia de amplios debates en la doctrina y la jurisprudencia tributaria, esta

última que, en buena medida, les ha dado contenido a los postulados constitucionales,

en alguno casos evidenciando la necesaria evolución de los sistemas jurídicos y de los

sistemas tributarios.

En el caso ecuatoriano, una breve comparación entre le texto constitucional vigente y

el de la Constitución anterior, nos enfrentan precisamente a esa divergencia.

El Art. 300 de nuestra Constitución refiere a los principios del régimen tributario en los

siguientes términos:

“Art. 300.- El régimen tributario se regirá por los principios de generalidad,

progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad,

transparencia y suficiencia recaudatoria. Se priorizarán los impuestos directos y

progresivos.

La política tributaria promoverá la redistribución y estimulará el empleo, la

producción de bienes y servicios, y conductas ecológicas, sociales y económicas

responsables.”

Por su parte el texto constante en el régimen constitucional anterior incluido en el Art.

256 de la Constitución política anterior que se pronunciaba así:

“Art. 256.- El régimen tributario se regulará por los principios básicos de

igualdad, proporcionalidad y generalidad. Los tributos, además de ser medios

para la obtención de recursos presupuestarios, servirán como instrumento de

política económica general.

Las leyes tributarias estimularán la inversión, la reinversión, el ahorro y su

empleo para el desarrollo nacional. Procurarán una justa distribución de las

rentas y de la riqueza entre todos los habitantes del país.”

Las principales diferencias entre los textos constitucionales se pueden explicar

principalmente por dos razones:

En primer término, nuestra Constitución enfoca al régimen tributario no solo desde la

perspectiva de la relación Estado y ciudadano, sino que incorpora los principios

esenciales de la gestión de la administración tributaria16 y los relativos al sistema

tributario. Desde esta perspectiva, los principios no solo se entienden como la

contrapartida de las garantías del contribuyente, sino como condiciones necesarias al

Estado en su conjunto, para la aplicación de políticas integrales tendientes a

redistribución y generación de empleo, la producción de bienes y servicios, y el

fomento de conductas ecológicas, sociales y económicas responsables.

La segunda diferencia sustancial radica en la importancia que se otorga en esta nueva

constitución a la imposición directa y progresiva como elemento esencial de

redistribución del ingreso, privilegiando este tipo de impuestos frente a los impuestos

denominados proporcionales. De ahí la necesidad de abordar de manera un poco más

amplia este aspecto y su relación con el impuesto a la Renta en particular.

Siguiendo a Villegas, Masbernat y González, podemos intentar agrupar los principios

previstos en nuestra Constitución según los aspectos materiales, formales,

administrativos o económicos.

2.2.1. Limites Materiales a la Potestad Tributaria.-

Considero necesario empezar la mención de los principios constitucionales relativos a

la necesaria limitación material del ejercicio de la Potestad Tributaria, que

esencialmente tienen como contrapartida las garantías de los ciudadanos y

contribuyentes.

a) Capacidad Contributiva.-

Pese a que no se hace una mención específica de él en el texto constitucional,

considero que el principio que constituye el eje transversal de todos los demás es el de

Capacidad Contributiva, es la base de cualquier sistema tributario, limita el riesgo

planteado por Alberdi y se materializa en la aplicación de todos los demás principios:

su fundamento está dado por el deber de contribuir, y se constituye en la base de

medida de las prestaciones tributarias y límite de la carga.

16

El Art. 73 del Código Tributario manifiesta “La actuación de la administración tributaria se desarrollará con arreglo a los principios de simplificación, celeridad y eficacia”.

Algunos autores cuestionan que la capacidad contributiva, constituya en si mismo u

principio sobre todo por considerar que carece de contenido real17. Sin embargo la

mayoría reconocen su importancia, aunque no deja de ser difícil el determinar el

contenido material de dicho principio, al punto que Pérez de Ayala, sobre la capacidad

contributiva afirma que “nadie se atreve a negarla pero cada cual la entiende y aplica

como se le ocurre”.

Sobre este principio, Ernesto Leujene Valcárcel, señala que: “En efecto, en primer

lugar, se establece la obligación básica de todos los ciudadanos de contribuir al

sostenimiento del gasto público, contribución que se hará de acuerdo con la capacidad

contributiva de ellos. En esta formulación se encuentran los dos elementos

identificadores del tributo como prestación ex lege: su finalidad de cobertura del gasto

público y el criterio de la capacidad contributiva...”18. Esta estrecha relación destacada

por el autor entre igualdad y capacidad contributiva la describe bastante bien

Franchesco Moschetti19, quien señala: “La capacidad contributiva es la idoneidad del

sujeto a efectuar la prestación impuesta coactivamente y que tal idoneidad debe ser

deducida de la existencia concreta del presupuesto económico relativo (...) Además ello

‘condiciona’ también ‘la medida máxima del tributo en el sentido de que no puede

fijarse en un nivel superior a la capacidad mostrada por el acto o el hecho’ asumido

como presupuesto.”

De ahí que la aplicación de las disposiciones legales deba tener relación con los

principios básicos que las delimitan. Tenemos entonces, que se debe considerar la

capacidad contributiva (idoneidad para contribuir) de los distintos sujetos pasivos y

evitar tratamientos desiguales. Dino Jarach20, define a la capacidad contributiva

como: “...una apreciación de la riqueza de los contribuyentes y de su aptitud para

contribuir a los recursos del Estado. Este concepto implica dos elementos constitutivos:

la existencia de una riqueza o manifestación de riqueza, en el aspecto objetivo y una

evaluación de los gobernantes en ejercicio del poder fiscal, de la correspondiente

idoneidad para contribuir al erario público”

b) La Razonabilidad, el reconocimiento del derecho de propiedad e interdicción de la

confiscatoriedad como elementos complementarios al Principio de Capacidad

Contributiva

17

Tal como lo refiere Hector Villegas, Enno Becker, manifiesta al respecto que se trata de una locución ambigua que se presta a las más variadas interpretaciones y una de las mejores representantes del “manicomio” tributario, en igual línea Giannini señala que se trata de un concepto parajurídico que interesa al economista y no al jurista. 18

En Tratado de Derecho Tributario, de Andrea Amatucci, Bogotá 2001, pp. 229 19

IBIDEM, pp. 261 20

Jarach, Dino, En torno al Principio de la Capacidad Contributiva en la Economía. La Información. T LVI, pp 885

Como lo señala Dino Jarach, la aptitud de los ciudadanos para contribuir al erario

público requiere de un legislador capaz de determinar la idoneidad real para aportar,

para evitar que, como manifestó Alberdi se saquee al país o se desconozca la

propiedad privada. De ahí que totalmente interrelacionados con el Principio de

Capacidad Contributiva encontramos tres aspectos esenciales que al igual que con este

principio no los refiere en forma expresa el Art. 300 CR, pero si están garantizados en

la Constitución.

- Respeto a la Propiedad Privada e interdicción de la Confiscación.-

Nuestra Constitución consagra en el numeral 26 del Art. 66 manifiesta que se

encuentra garantizado “El derecho a la propiedad en todas sus formas, con

función y responsabilidad social y ambiental”.

Esta disposición se complementa con la determinada en el Art. 321 que

manifiesta

“El Estado reconoce y garantiza el derecho a la propiedad, en sus diversas

formas: pública, privada, comunitaria, estatal, asociativa, cooperativa, mixta.

Siempre deberá cumplir su función social y ambiental”.

Complementariamente, el Art. 323 en su parte final determina expresamente

que “Se prohíbe la confiscación”.

En tales condiciones, de nada valdría que la Constitución garantizara la

propiedad privada, su uso y disposición, mientras, por vía indirecta, la

tributación vaciara de contenido efectivo el apuntado derecho, so pretexto de

llevar al límite la capacidad de aportar de los ciudadanos. Estos criterios

permiten descalificar aquellos gravámenes, con efectos o alcances

confiscatorios que absorban una parte sustancial de la renta o del capital, tal

cual se la refiere en la Carta Magna.

- Razonabilidad.-

En la misma línea de lo anterior, es imprescindible que los gobernantes actúen

con buen juicio y sentido de justicia al punto que los tributos sean establecidos

de manera racional para lograr que la carga sea justa.

b) Principio de Generalidad.- El principio de Generalidad no es nuevo en nuestro

sistema Jurídico y es uno de los basamentos de todo régimen tributario. Según

Carretero21, la generalidad positivamente equivale a la contribución de todos los

administrados al impuesto, y negativamente que nadie debe quedar exceptuado de la

ley tributaria, reduciéndose las exenciones al mínimo y sólo en los casos de interés

público establecidos en la ley. El poder de eximir o conceder dispensas tiene validez

constitucional por no otorgarse por razones de linaje, clase, raza o casta, sino por

otorgarse en función de circunstancias de orden económico y social tendientes a lograr

una efectiva justicia social, o a fomentar actividades convenientes para la convivencia

o para el desarrollo del país.

Algunos estudiosos, señalan que este principio no difiere sustancialmente del principio

de igualdad, sobre todo en lo atinente a su dimensión formal de no discriminación, sin

embargo es uno de los principios que con mayor amplitud recogen las constituciones,

al punto que constaba expresamente referido en la constitución anterior.

Es necesario señalar que uno de los problemas que generan complejidad en los

sistemas tributarios, son precisamente las excepciones a este principio, que algunos

denominan escudos fiscales22, pues el establecimiento de excepciones más allá de las

determinadas por la real capacidad contributiva de los ciudadanos, genera inequidades

y no favorece a la adecuada redistribución, de ahí la importancia en la aplicación de

este principio.

c) Principio de Equidad

Este es uno de los principios introducidos en la Constitución actual y guarda relación

con el principio de igualdad, aunque es claro que la equidad va más allá de la igualdad

formal.

Este principio es uno de los pilares más importantes sobre los que se asienta nuestro

régimen tributario y por tanto debe considerarse este principio, elevado al rango de

disposición constitucional, en su real dimensión. Se puede afirmar que la equidad

consiste principalmente en que la carga tributaria ha de ser repartida justamente.

Este postulado puede ser visto desde dos perspectivas

Como manifestación de beneficio o equivalencia, es decir que el tributo se de en

medida del beneficio obtenido. Criterio que prima en materia de Tasas y

Contribuciones.

21

Citado por Sandro Vallejo. “Régimen Tributario y Aduanas”. Ed. UTPL. Loja 2007. 2ª ed. 2007. 22

Sobre este tema resulta ilustrativo el estudio realizado por el Servicio de Rentas Internas sobre el Gasto Tributario publicado en la Revista “Fiscalidad” que se encuentra publicada en la página web de dicha institución.

Como derivación del principio de capacidad contributiva, según la riqueza que posea o

genere, debe estar la carga tributaria.

El tratamiento igual entre iguales, dentro de toda relación jurídico-tributaria permite el

sostenimiento de un sistema justo y razonable. Sobre el particular, la mayoría de

autores23, distinguen dos tipos de igualdad: la equidad horizontal, es decir, aquella

que evita cualquier tipo de discriminación entre los ciudadanos y tiende a fomentar

un trato similar entre los contribuyentes, ubicados en situaciones similares; por otro

lado tenemos, la llamada equidad vertical muy vinculada con los criterios de

progresividad y de capacidad contributiva, que procuran que la afectación por la carga

tributaria se distribuya de manera proporcional, en mayor medida a quien puede

soportarla más, en atención a criterios de bienestar, en definitiva se busca un

equilibrio en la distribución de la carga para el sostenimiento del gasto público.

Para valorar la equidad tributaria hemos de tener en cuenta los indicadores de riqueza,

fundamentalmente la renta, el patrimonio y el consumo.

La equidad tributaria es un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las

cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para

evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un

beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos

pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión.

En otras palabras la equidad constituye una expresión amplia del principio de igualdad

en materia tributaria, pero en una perspectiva multidimensional, es decir no limitada

exclusivamente al reconocimiento de la igualdad formal o igualdad ante la ley,

recogida en el Art. 11 numeral 2 de la Constitución

“Todas las personas son iguales y gozarán de los mismos derechos, deberes y

oportunidades.

Nadie podrá ser discriminado por razones de etnia, lugar de nacimiento, edad,

sexo, identidad de género, identidad cultural, estado civil, idioma, religión,

ideología, filiación política, pasado judicial, condición socio-económica,

condición migratoria, orientación sexual, estado de salud, portar VIH,

discapacidad, diferencia física; ni por cualquier otra distinción, personal o

colectiva, temporal o permanente, que tenga por objeto o resultado

menoscabar o anular el reconocimiento, goce o ejercicio de los derechos. La ley

sancionará toda forma de discriminación”.

23

Stiglitz, Op. Cit. pp 440

La equidad implica también una forma de igualdad material o igualdad en la ley, es

decir la ley trate en forma igual a los iguales y en forma desigual a los desiguales

(equidad horizontal), clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible sobre la

base de criterios razonables esencialmente influidos por la capacidad contributiva de

los sujetos llamados a atender las cargas. Al respecto el Art. 66 # 4 de la Constitución

señala que entre las libertades garantizadas por el Estado están: “Derecho a la

igualdad formal, igualdad material y no discriminación”.

Finalmente la equidad busca una forma de igualdad real plasmada en una igualdad

por la ley, que tiende a reclamar un mayor aporte de quienes más tienen, para luego, a

través del gasto público, poner especial empeño en los requerimientos de aquellos

sectores con necesidades insatisfechas, tal como se plantea en el inciso final del mismo

numeral 2 del Art. 11 que señala: “El Estado adoptará medidas de acción afirmativa

que promuevan la igualdad real en favor de los titulares de derechos que se encuentren

en situación de desigualdad”.

En esta línea, el criterio de equidad vertical, se relaciona íntimamente con el principio

de progresividad y se materializa sobre la base de tres aspectos: mayor capacidad de

pago; mayor nivel de bienestar económico y quien recibe mayores prestaciones del

estado. Esto presenta una serie de dificultades para los analistas, pues no deja de

tener una carga subjetiva el concepto de bienestar, y como debe medirse. Aquí los

economistas discrepan en si la mejor forma de medirlo es el ingreso o si es el consumo.

Victor Uckmar, afirma que “la existencia natural de desigualdades justifica la creación

de categorías de contribuyentes sujetos a un tratamiento fiscal diferente, si concurren

las siguientes circunstancias: a) todos los contribuyentes comprendidos en una misma

categoría deben tener idéntico tratamiento; b) la clasificación en diversas categorías

debe fundarse en diferencias reales; c) la clasificación debe excluir cualquier

discriminación arbitraria, injusta y hostil, dirigida hacia determinadas personas o

categorías de personas; d) la diferencia debe implicar una justa igualdad a la luz de la

equidad; e) la diferencia debe respetar la uniformidad y la generalidad del tributo.”24

d) Progresividad.

Este principio significa que el gravamen debe guardar consonancia con el nivel de

capacidad contributiva de los diferentes obligados a su pago, de forma que la carga

tributaria se incremente de forma más que proporcional, conforme la capacidad

económica de los ciudadanos va en aumento.

24 Víctor Uckmar, Principios Comunes del Derecho Constitucional Tributario, Editorial Temis S.A. Bogotá, 2002, pág. 60.

Sainz de Bujanda25 manifiesta que el reparto de la carga tributaria exige la

determinación cuantitativa concreta de la prestación tributaria de cada individuo. No

basta, por tanto saber que han de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas

quienes tengan capacidad contributiva, sino que es necesario determinar la medida

que corresponde a cada sujeto.

Este principio guarda relación con el de proporcionalidad, que constaba referido en

nuestra Constitución anterior, entendido como que el que más tiene, más pague y el

que menos tiene menos pague. Tanto el principio de Progresividad como el principio

de proporcionalidad se relacionan directamente con la cuantificación de la obligación

tributaria, es decir, el monto o cuantía de la obligación tributaria debe guardar

proporción con la capacidad contributiva del sujeto pasivo, o con la dimensión de la

transacción que es objeto de la imposición.

Sin embargo, con fines redistributivos, a partir de la segunda mitad del siglo pasado, se

generalizó la inclusión del concepto de progresividad en buena parte de las

legislaciones positivas de los diversos países, sobre todo en las economías de los países

actualmente más desarrollados. Este principio implica que a mayor capacidad

contributiva es mayor la tarifa del tributo, o que mientras más grande es la operación

o negocio gravado, la tarifa aplicable para cuantificar la obligación es progresivamente

mayor. Por ejemplo, a mayor renta, es mayor el porcentaje aplicable para la

determinación del impuesto a la renta; o, si se transfiere un bien de alto avalúo, los

tributos que deben satisfacerse son progresivamente más altos.

Bajo este principio, lo que se busca es reducir las diferencias relativas entre los

aportantes de mayor y de menor capacidad contributiva.

Para varios autores el principio de progresividad constituye, una manifestación

particular del principio de equidad,

En un fallo de la Corte Suprema de Justicia mexicana26 se afirma que “el principio de

progresividad compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en el sistema

tributario pues como en este ámbito no basta con mantener en todos los niveles una

relación simplemente porcentual entre la capacidad económica del contribuyente y el

monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha superado esa deficiencia

disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y perciben mayores ingresos

aporten en mayor proporción al financiamiento de los gastos del Estado; es decir, se

25

Fernando Sainz de Bujanda. Lecciones de Derecho Financiero. Madrid. Universidad Complutense. 1979 26

Sentencia C-643 de 2002

trata de que la carga tributaria sea mayor entre mayores sean los ingresos y el

patrimonio del contribuyente.”

Ahora bien, este principio no implica necesariamente que yodos los impuestos deban

ser progresivos, sino que en su conjunto su aplicación permita diferenciar las diversas

capacidades contributivas de los ciudadanos y generar un mayor impacto en los

sectores económicamente más aventajados.

Por ejemplo en el caso de los impuestos indirectos, no son susceptibles de ser creados

y recaudados atendiendo el criterio de la progresividad, sin que por ello dejen de tener

fundamento constitucional. De hecho un impuesto a los consumos suntuarios(aquellos

relativos al consumo no prioritario de las clases altas) bien implementado, aunque se

aplique bajo un esquema de proporcionalidad, bien puede convertirse en una

herramienta eficaz para contribuir a la progresividad del sistema.

La progresividad se materializa en mecanismos de cálculo con tarifas impositivas

crecientes que surgen de análisis econométricos que permitan aplicar criterios de

afectación económica más equitativos, de ah{i su relación con este principio.

En todo caso, tal como le referimos anteriormente, el límite de aplicación de este

principio esta dado por el principio de No Confiscatoriedad recogido expresamente en

el inciso final del Art. 323, previamente citado.

e) Tutela jurisdiccional.

Este es un principio esencial que no consta recogido en el Art. 300 de la Constitución

pero que permite efectivizar precisamente la adecuada aplicación de la norma

constitucional, y que consta expresamente recogido en nuestra constitución.

Este principio es conocido también como el principio del Debido proceso legal, o "due

process of law", que alcanza su mayor desarrollo en la doctrina norteamericana, como

garantía procesal de la libertad, recogido en la V Enmienda Constitucional, con vigencia

a partir del año 1788 respecto al Estado Federal y por la XIV Enmienda frente a los

estados locales a partir del año 1868.

La Constitución de la República, garantiza este principio en varias de sus disposiciones,

entre las cuales el Art. 75, lo refiere en forma básica en los siguientes términos:

“Toda persona tiene derecho al acceso gratuito a la justicia y a la tutela

efectiva, imparcial y expedita de sus derechos e intereses, con sujeción a los

principios de inmediación y celeridad; en ningún caso quedará en indefensión. El

incumplimiento de las resoluciones judiciales será sancionado por la ley.”

Este principio alcanzó un gran auge a partir de la segunda mitad del siglo pasado sobre

todo en el periodo de posguerra llegando a incluirse en disposiciones positivas de

varios países entre las que se pueden señalar: la Constitución Italiana de 1947, la Ley

Fundamental de Bonn de 1949 y la Constitución Española de 1978,

En nuestro continente se pueden citar como antecedentes fundamentales: la

Declaración Americana de los Derechos y de los Deberes del Hombre, aprobada por la

IX Conferencia Internacional Americana de Bogotá, Colombia, en 1948; la Declaración

Universal de Derechos Humanos, adoptada y proclamada por la Resolución 217 A (III)

de la Asamblea General de las Naciones Unidas, del 10 de diciembre de 1948; la

Convención Americana sobre Derechos Humanos, suscrita en San José de Costa Rica, el

22 de noviembre de 1969; y, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos,

suscripto en la Ciudad de Nueva York, Estados Unidos de América, el 19 de diciembre

de 1966.

Siguiendo a Casás, se puede afirmar que, entendido de modo más amplio, el ejercicio

de esta garantía constitucional en materia tributaria comporta los siguientes aspectos:

- Debido proceso legal Art. 76 CR

- Defensa de la persona y los derechos Art. 66 CR

- Tutela de los derechos y acceso a la jurisdicción Art. 75, Arts. 86-94 CR

- Abandono del "solve et repete"

- Tutela cautelar

En nuestro país, cobra particular importancia este principio al amparo de la

Constitución vigente que refuerza el ejercicio pleno de las garantías jurisdiccionales de

los ciudadanos.

Se puede afirmar que el acceso del contribuyente a la Tutela judicial efectiva, permite

un mayor control de la constitucionalidad y legalidad de las actuaciones de la

administración pública, que se ve avocada a un control más estricto de sus

actuaciones.

Como señala Casás, admitir la "tutela judicial en sentido estricto en materia tributaria",

importa eliminar las limitaciones a la habilitación de la instancia e, incluso, otorgar un

"plus" de protección judicial para que ésta se torne "real y efectiva", intensificando el

control de la acción administrativa y protegiendo al ciudadano de posibles

desviaciones en el ejercicio de prerrogativas exorbitantes. A tal efecto, es necesario

admitir la demandabilidad del Estado y la revisión de los actos de determinación

tributaria sin que sea menester, a tales fines, dar satisfacción a recaudos irrazonables,

como el que impone el tránsito ritual de vías administrativas inconducentes, o el pago

previo del gravamen, como lo vino predicando, durante casi un siglo, la regla del "solve

et repete". Ello así, desde que el derecho de acceder al proceso no debe ser sólo

teórico, sino efectivo y materializable en los hechos.

Concebida en los términos precedentes, la "tutela judicial efectiva" exige mucho más

que una simple optimización de la defensa jurisdiccional que se alza, primordialmente,

como un reaseguro ante las recurrentes violaciones a la Constitución y a la ley de los

poderes públicos, reconvirtiéndose de un simple precepto indicativo de una obligación

de respeto del derecho de defensa, en un deber positivo a cargo de los magistrados

judiciales, en la idea de que el proceso no tiene exclusivamente un fin ordenador, sino

que sirve de instrumento para la realización de los derechos fundamentales.

Cabe señalar que precisamente respecto de este principio se han generado algunos

debates, que han llegado a los Tribunales, relacionados esencialmente con dos

reformas específicas de la ley de Equidad Tributaria, que son el recargo en la

determinación tributaria y la obligación de afianzamiento en los procesos contenciosos

tributarios, tema que aunque lo considero relevante, no lo abordaré en esta ponencia.

1.2.2. Limite formal a la Potestad Tributaria

a) Principio de Legalidad y Principio de Reserva de Ley

El principio de legalidad, constituye una regla de Derecho Constitucional Tributario

universalmente adoptada por los ordenamientos jurídicos contemporáneos. Para

algunos autores este principio está estrictamente relacionado con el den seguridad

jurídica, por ejemplo Eusebio Gonzalez afirma que “la seguridad, en su doble

manifestación –certidumbre del Derecho y eliminación de la arbitrariedad- ha de

considerarse ineludiblemente en función de la legalidad y la justicia”27. El principio de

legalidad, constituye la base del Estado de Derecho pues responde a la necesidad de

que la actuación del Estado, en sus distintas manifestaciones, tenga sustento en una

norma jurídica que la preceda.

Atado a este principio y en buena medida confundido con él, está el Principio de

Reserva de Ley. Como destaca Alexandra Naranjo citando a Eugenio Simón Acosta, ya

en los orígenes del constitucionalismo, “el principio de reserva de ley se confunde con

el de legalidad pues la rígida separación de poderes impedía al Ejecutivo dictar normas

27

Eusebio Gonzalez. Op. Cit. pp 39

generales; sin embargo estas dos concepciones empiezan a tomar rasgos individuales y

autonómicos cuando el Ejecutivo adquiere competencias normativas administrativas”28

En general, se vincula el principio con el consentimiento brindado por los súbditos a los

monarcas para el establecimiento de impuestos extraordinarios a partir de los albores

de la Baja Edad Media, siendo un lugar común establecer su origen en la Carta Magna

del 15 de junio de 1215, arrancada por los barones de Inglaterra al Rey Juan Sin Tierra.

Quienes le obligaron a aceptarla, constituyéndose en el primer compromiso escrito de

un monarca inglés de respetar una serie de derechos y libertades. Dicho documento

sentó el precedente del sistema parlamentario, al instaurar una asamblea nobiliaria

con potestad exclusiva para aprobar los nuevos impuestos.

Se atribuye a este documento el antecedente del principio de reserva de ley por las

siguientes disposiciones:

“XII. Ningún impuesto o contribución será aplicado en Nuestro reino a menos

que se fije por deliberación conjunta, excepto para rescatar nuestra persona,

para hacer caballero a nuestro hijo mayor y para casar por una sola vez a

nuestra hija mayor y por esto se pagará únicamente una contribución

razonable. Así se hará respecto de las contribuciones de la ciudad de Londres...

XIV. Para obtener la deliberación conjunta de todo el reino con respecto a la

fijación de impuestos que no sean los tres casos citados anteriormente,

haremos que se citen separadamente por nuestras cartas, los arzobispos,

obispos, abates, condes y grandes barones, y además haremos que sean citados

conjuntamente por nuestros alguaciles y oficiales de justicia, todos los que

dependen de nosotros a reunirnos un día determinado, es decir, a fin de

cuarenta días por lo menos y en un lugar determinado y en todas las cartas de

dichas citaciones explicaremos las causas y los emplazamientos así realizados;

las tratativas se llevarán a cabo el día señalado, de acuerdo al consejo de los

presentes a pesar de que el número total de personas convocadas no hayan

concurrido”29

De todos modos, en forma contemporánea e incluso con anterioridad, existen

referencias históricas de la implementación de la práctica en la Península Ibérica.

28

Citado por Alexandra Naranjo N. Ponencia sobre el Principio de Reserva de Ley y la Capacidad Normativa de la Administración Tributaria. III Jornadas Jurídico-Tributarias del Servicio de Rentas Internas. Noviembre 2009. 29

IBID

El Art. 301 de la Constitución de la República refiere específicamente este principio en

los siguientes términos:

“Art. 301.- Sólo por iniciativa de la Función Ejecutiva, y mediante ley sancionada

por la Asamblea Nacional, se podrá establecer, modificar, exonerar o extinguir

impuestos. Sólo por acto normativo de órgano competente se podrán

establecer, modificar, exonerar y extinguir tasas y contribuciones. Las tasas y

contribuciones especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley”.

Cuando hablamos de legalidad nos referimos a la ley material como sinónimo de

aquella que es dictada por autoridad competente, mientras que con el principio de

reserva de ley se refiere a la ley formal, es decir aquella que dicta el órgano legislativo;

mientras el principio de legalidad refiere a la Administración en su tarea de ejecutar

normas; el principio de reserva de ley se concentra en la relación de ley y reglamento,

limitando las facultades de la Administración.

En todo caso es necesario considerar que el principio de Reserva Legal va más allá del

aforismo latino “Nullum Tributum sine lege” y tiene que ver con la legitimación misma

del ejercicio de la Potestad Tributaria, que se explica únicamente en su manifestación

a través del órgano de mayor representatividad como es el poder legislativo. De hecho

la doctrina norteamericana al referirse a este principio recurre al aforismo “No

taxation without representation” es decir no hay impuesto sin representación.

En virtud de este principio, para el establecimiento de tributos es necesario de la

sanción de leyes, las cuales deben emanar necesariamente de los órganos depositarios

de la voluntad general, cualquiera que sea su denominación y modo de

funcionamiento, lo que vendrá dado por la tradición institucional y el tipo de

organización política adoptada (Cortes, Parlamento, Asamblea General, Congreso,

Legislatura, etc.).

Nuestra Constitución además de la norma del Art. 301, contiene otras disposiciones

vinculadas a este principio, así, el Art. 84 sobre Garantías Normativas, señala:

“Art. 84.- La Asamblea Nacional y todo órgano con potestad normativa tendrá

la obligación de adecuar, formal y materialmente, las leyes y demás normas

jurídicas a los derechos previstos en la Constitución y los tratados

internacionales y los que sean necesarios para garantizar la dignidad del ser

humano o de las comunidades, pueblos y nacionalidades…”

Por su parte el Art. 120 numeral 7 al puntualizar las atribuciones y deberes del Poder

Legislativo incluye la de: “Crear, modificar, ceder o suprimir tributos mediante ley…”.

Por su parte el Art. 132 hace referencia específica al principio de Reserva de ley

señalando:

“Art. 132 Se requerirá de ley para regular las siguientes materias:..

3. Crear, modificar o suprimir tributos, sin menoscabo de las atribuciones que la

Constitución confiere a los gobiernos autónomos descentralizados.”

De igual forma el Art. 135 determina que la iniciativa en materia tributario es privativa

la Presidenta o el Presidente de la República

Por otro lado, cabe señalar que la reserva de ley en materia tributaria no se agota con

el principio general previsto en el Art. 3 del Código Tributario, sino que va más allá. Así,

el Art. 4 del mismo Código dispone que las Leyes Tributarias determinarán el Objeto

Imponible, los sujetos activo y pasivo, la cuantía del tributo o el modo de establecerla,

las exenciones o deducciones; y, los reclamos o recursos que deben concederse.

Según Jellinek30 el principio de Reserva de Ley de basa en tres postulados esenciales

que son:

a) La ley como proposición jurídica (Rechtssatz): el concepto material de ley.- La

ley es la única norma jurídica, que puede constituir derechos e imponer

obligaciones. Los particulares, los ciudadanos, no pueden ser afectados en sus

situaciones o posiciones jurídicas más que por la ley. La ley es la única norma

originaria. El resto de las normas, los reglamentos o las meras circulares

administrativas, o bien reciben su fuerza de obligar de la ley o afectan sólo al

ámbito interno del Estado.

b) La influencia del concepto de ley en la determinación de las potestades

administrativas: Como la ley tiene asignadas unas materias en la Constitución,

la posición del ejecutivo y de la Administración es necesariamente residual.

Aquellos ámbitos que no corresponden al legislador pueden ser abordados por

la Administración. Por ello, la Administración no necesita de la autorización de

la ley para actuar sobre aquellas materias no reservadas al legislador.

c) La reserva de ley no afecta a las relaciones especiales de sujeción.- A decir de

Otto Mayer, la reserva sólo afecta a las relaciones generales de sujeción, a las

que se entablan entre el Estado y los ciudadanos; lo que la reserva protege es el

ámbito material de la propiedad y la libertad de los ciudadanos. Pero cuando el

ciudadano está en una relación especial de sujeción o de deber con el Estado,

cuando forma parte de su. aparato organizativo (funcionario) o tiene especiales

30 Postulados teóricos de Paul Laband y Georg Jellinek. Citados por Alexandra Naranjo op. cit.

relaciones con él (reclusos, soldados, escolares, etc.), entonces no opera la

reserva de ley. En la relación especial de sujeción o de poder (besondere

Gewaltverhältniss) la Administración no requiere de la previa autorización de la

ley. La reserva de ley no opera en la relación especial de sujeción porque ésta

es una relación ad intra del propio Estado. La Administración actúa aquí con sus

instrumentos propios, se basta con el reglamento y las instrucciones o

circulares.

Por su parte Oswaldo Casás31, nos habla de otros tres postulados esenciales que son la

indelegabilidad, la exclusión de las facultades legislativas de excepción y la

irretroactividad de la ley a los que, por su trascendencia nos referimos a continuación:

Indelegabilidad.- A diferencia que lo que acontece con el principio de legalidad, en el

que se admite la delegación de facultades normativas, es decir basta con la

enunciación de la facultad en una norma jerárquicamente superior para que la

Administración pueda desarrollar disposiciones sobre la materia delegada; tratándose

del Principio de Reserva de Ley, existe el impedimento de que una norma que no sea

una ley formal pueda regular sobre una materia determinada, considerando la

dualidad que cumple la reserva de ley, como instrumento para atribuir potestades

exclusivas al órgano legislativo, y como mecanismo que permite tutelar el derecho a la

libertad y propiedad de los ciudadanos.

En esta línea, la facultad de establecer vía ley gravámenes tributarios, es en principio

de carácter indelegable, es decir constituye facultad privativa de la Asamblea Nacional

como órgano máximo de expresión de la soberanía el normar en materia impositiva.

En tal virtud ningún otro órgano o autoridad puede ejercer esta potestad de imperio,

más adelante al tratar de la Potestad Tributaria reforzaremos lo dicho. En todo caso

este principio mantiene la excepción prevista en el propio Art. 301 y los artículos 120 y

132 de la Carta Magna, respecto del Régimen Seccional Autónomo y Aranceles.

La más relevante de las dos citadas es la relacionada con el Régimen Seccional

Autónomo, por lo que creo necesario hacer algunas puntualizaciones. Se puede

afirmar que nuestro sistema jurídico positivo otorga a las municipalidades la facultad

legislativa, dentro del ámbito de su competencia y siempre limitado por las

disposiciones legales y constitucionales, así lo establece el numeral 5 del Art. 264 de la

Constitución. También es claro que esta facultad legislativa otorgada a los entes

seccionales autónomos, no es originaria sino derivada y por tanto no puede

equipararse a la facultad que de manera privativa le compete al Estado a través del

Poder Legislativo en uso de su soberanía. Resta entonces por delinear en que consiste

esta facultad legislativa, como se ejerce y cuales son sus alcances.

31

Citado por Vallejo op cit.

El Art. 123 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, al hablar de los actos decisorios

del Concejo los clasifica en Ordenanzas, Acuerdos y Resoluciones, correspondiendo a

las primeras aquellos asuntos de carácter general que tengan fuerza obligatoria en

todo el Municipio. De esta definición se desprende que los actos legislativos

municipales se denominan Ordenanzas

Es necesario poner énfasis en que pueden darse ordenanzas que reglamenten una Ley

y Ordenanzas que normen determinada actividad municipal, sin necesidad de una Ley

específica, en uso de esta facultad legislativa delegada y dentro de los límites

previstos en la Constitución y la propia Ley.

La mayoría de autores otorgan a la Ordenanza la jerarquía de un reglamento y lo

distinguen notoriamente de los actos administrativos, considerando la generalidad de

sus disposiciones. La Ordenanza no puede ir en contra de una norma legal, y en

principio no llena vacíos legales sino que determina con claridad regulaciones sobre

distintas materias cuya competencia en términos generales está asignada por la

Constitución y la Ley a los Municipios. Sin embargo constituye a no dudarlo un acto

legislativo, revestido de formalidades que no pueden ser omitidas y lo más importante

es dictado por un estamento autónomo, democráticamente elegido, como es el

Concejo Municipal, lo que le dota de una fuerza especial.

En materia tributaria esta facultad legislativa existía aún antes de expedirse la

Constitución actual, respecto de tasas y contribuciones. Así se manifiestan los Arts.

378, y 380 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal respecto de las Tasas y los Arts.

396 y siguientes de la misma ley, tratándose de contribuciones especiales de mejoras.

El hecho de no estar contemplada esta facultad constitucionalmente, restaba fuerza

jurídica a ésta que sin embargo, ha venido siendo ejercida por muchas municipalidades

en forma amplia, aunque existen casos específicos en que la Jurisprudencia ha dejado

sin efecto esta posibilidad.

El Art. 264 de la Constitución se plantea la posibilidad de los gobiernos seccionales, de

crear, modificar y suprimir tasas y contribuciones de mejoras, norma que concuerda

plenamente con lo dispuesto en el Art. 301 de la misma Carta Magna y el Art. 120

numeral séptimo ibidem, y 132 que al hablar de la reserva de ley en materia tributaria,

excluyen expresamente a la facultad legislativa de los entes seccionales autónomos.

Evidentemente, esta facultad otorgada a los Concejos Provinciales y Municipales

además de los límites legales y constitucionales tiene como límite la naturaleza misma

de los tributos y su carácter vinculado a la actuación de la administración pública, por

tanto la creación está ligada a la prestación del servicio o a la ejecución de la obra

pública y, con los límites en cuanto a la fijación de la cuantía que la doctrina tributaria

expresa y que la propia Ley señala.

En el mismo sentido, evidentemente la supresión del tributo está ligada a la

suspensión del servicio o a la no ejecución de la obra pública, pues la constitución y la

Ley son claras al excluir de la facultad legislativa la posibilidad de eximir que en este

tipo de tributos no cabe.

Antes de la vigencia de la carta magna que nos rige, era prácticamente unánime el

criterio de que el establecimiento de tasas y contribuciones formaba parte de la esfera

de la facultad reglamentaria de los entes seccionales, pues se citaba que tanto las tasas

como las contribuciones estaban creadas por la Ley y la Ordenanza simplemente

regulaba su cobro. Hoy por hoy, la facultad de crear tasas y contribuciones atribuida a

las municipalidades, indudablemente va más allá de la simple reglamentación ya que

otorga de manera delegada la facultad legislativa, situación que suscita debate entre

los estudiosos, entre los cuales no falta quien sostiene que se ha violentado el

principio de legalidad, aunque a mi modo de ver esta reforma no solo responde a una

realidad institucional y económica de las municipalidades y constituye una respuesta

lógica del legislador constitucional a una realidad evidente que es: quien efectúe la

obra o preste el servicio es el llamado a recuperar la inversión efectuada, sino que, se

enmarca plenamente dentro de los límites de la legalidad y la forma en que esta puede

ser ejercida.

Exclusión de facultades legislativas de emergencia.- Nuestra legislación contempla la

exclusión de las facultades legislativas especiales del Ejecutivo, que alguna vez

existieron, con la excepción de la posibilidad de la recaudación anticipada de

impuestos, conforme lo prevé el Art. 165 de la Constitución que manifiesta:

“Art. 165.- Declarado el estado de excepción, la Presidenta o Presidente de la

República podrá:

1. Decretar la recaudación anticipada de tributos.”

En todo caso, nuestra Constitución mantiene la posibilidad de expedición de los

denominados Decretos Leyes que se dictan en casos de emergencia nacional y sobre

los que cabe el debate de su constitucionalidad cuando su contenido se refiera a

aspectos tributarios sobre los que existe reserva de ley.

El Art. 140 establece que la Presidenta o el Presidente de la República podrá enviar a la

Asamblea Nacional proyectos de ley calificados de urgencia en materia económica y

que la Asamblea deberá aprobarlos, modificarlos o negarlos dentro de un plazo

máximo de treinta días a partir de su recepción.

Cuando la Asamblea no actúa dentro del plazo dicho plazo la Presidenta o el

Presidente de la República lo promulgará como ley y ordenará su publicación en el

Registro Oficial.

Si el contenido del proyecto de ley calificado de urgencia económica es la creación

modificación o extinción de tributos, la utilización del mecanismo contemplado en el

Art. 140, chocaría directamente con lo establecido en el Art. 301 respecto del papel de

la Asamblea en la expedición de la normativa, lo que ami juicio podría derivar en un

problema claro de inconstitucionalidad.

En todo caso en varias legislaciones es materia de debate este tema, en el ámbito

tributario.

El tercer postulado referido por Casás, es el de la irretroactividad que consta recogido

expresamente como un principio autónomo en el Art. 300, por lo que nos referimos a

él a continuación.

b) Principio irretroactividad,

Este principio realmente forma parte del de legalidad, sin embargo consta recogido

expresamente como un principio autónomo en el Art. 300.

Desde mi punto de vista, resulta curiosa su inclusión en la disposición del Art. 300,

pues, como lo afirma Casás, realmente forma parte del principio más amplio de

legalidad, de hecho en la Constitución anterior, estaba expresamente referido en el

Art. 257, que hablaba de dicho principio.

En materia tributaria el principio de irretroactividad tiene dos aplicaciones. En primer

lugar, desde un punto de vista general, las leyes tributarias, sus reglamentos y

circulares de carácter general rigen exclusivamente para el futuro. El Código Tributario

señala que regirán desde el día siguiente al de su publicación en el registro oficial (sin

embargo muchas leyes tributarias señalan como fecha de vigencia la de su publicación

en este registro). Pero puede también señalarse una fecha posterior a la de la

publicación. (Art. 11 C. Tributario). La norma en cuestión puntualiza que las leyes que

se refieren a tributos cuya determinación o liquidación deba realizarse por períodos

anuales, por ejemplo el impuesto a la renta, son aplicables desde el primer día del

siguiente año calendario; y si la determinación o liquidación se realiza por períodos

menores, se aplicarán desde el primer día del mes siguiente.

En segundo lugar, las normas tributarias penales (las que se refieren a delitos,

contravenciones y faltas reglamentarias de carácter tributario) rigen también para el

futuro, pero excepcionalmente tendrán efecto retroactivo si son más favorables y aun

cuando haya sentencia condenatoria. En estos términos resulta interesante la mención

del Art. 3 del Código Tributario que señala expresamente que “no se dictarán leyes

tributarias con efecto retroactivo en perjuicio de los contribuyentes”. Surge en todo

caso al duda si en el marco del nuevo texto constitucional, esta disposición mantendría

su vigencia o no.

1.2.3. Principios Constitucionales de los Sistemas Tributarios

a) Eficiencia.-

El principio de eficiencia, con un fuerte contendido económico puede ser entendido

como una asignación económica que no puede ser reemplazada por otra que mejore la

situación relativa de algún individuo sin empeorar la de otros.

En el ámbito tributario, esto quiere decir que se debe procurar que el impuesto no

interfiera en la asignación eficiente de los recursos. Lo que se busca es que los

impuestos no sean distorsionadores y que por sí mismos no influyan en las conductas

socio-económicas de los contribuyentes. Sin embargo, como señala el propio Stiglitz,

todos los impuestos afectan la conducta económica. La aplicación práctica de este

principio resulta difícil, considerando que por regla general los tributos más justos

resultan más complejos de administrar y por tanto suelen resultar menos eficientes

desde la perspectiva económica, por sus debilidades en materia de recaudación y por

sus afectaciones en la presión fiscal indirecta, previamente referida.

Buscar un equilibrio adecuado entre equidad y eficiencia resulta siempre difícil, y sobre

todo complejo de medir pues los parámetros no siempre resultan coincidentes.

En todo caso en esta línea se explica el fortalecimiento de los esquemas de control

tributarios implementados en las últimas reformas tributarias que permiten un mejor

control de los impuestos directos, principalmente del impuesto a la renta, generando

riesgos mayores a las prácticas elusivas o evasivas, sin afectar en su esencia el carácter

progresivo del impuesto a la renta.

b) Simplicidad administrativa

Respecto de la simplicidad administrativa, es elemento esencial que rige el quehacer

administrativo en general y tributario en particular. A decir de Stiglitz, este se refiere a

que debe ser fácil y relativamente económico administrar los impuestos, aun

considerando que la administración tributaria de por sí tiene un costo alto por el nivel

de especialización y tecnología que requiere.

En esta línea, la existencia de impuestos de difícil administración, complican su

administración, afectando en definitiva la eficiencia del tributo. En tales términos

resulta conveniente para la administración la implementación de tributos y

mecanismos que permitan un control más efectivo, con menos intervención de la

administración y por tanto con menor coste. Sin embargo es importante buscar que los

costes tampoco sean excesivos para los sujetos pasivos.

Por otro lado el sistema tributario debe procurar estar establecido de forma tal que

pueda ser entendido fácilmente por los contribuyentes; es decir, de lo que se trata es

de no crear confusión en los agentes económicos. Además, la simplicidad también

involucra un sistema tributario con pocos impuestos.

No referiré mayormente este aspecto, dejando señalado únicamente que su

importancia radica en buscar los mecanismos más ágiles para el ejercicio de sus

facultades de la administración tributaria, que condiciona el quehacer de sus

funcionarios y guarda relación con lo que se denomina la presión fiscal indirecta, que

representa los costes que debe asumir el contribuyente por efecto del sistema

tributario, pero que no forman parte de la recaudación fiscal. Sobra decir su estrecha

relación con el principio de eficiencia.

c) Transparencia

Un sistema tributario requiere ser claro y asequible para el conjunto de

contribuyentes, para esto necesita contar con disposiciones claras y con un nivel

mínimo de certeza. Este principio constituye una forma de reconocimiento de las

limitaciones del postulado civilista de que la ley se presume conocida por todos, y

exige al Estado el difundir las normas jurídicas.

El artículo 227 de la Constitución, establece que: “La administración pública constituye

un servicio a la colectividad que se rige por los principios de eficacia, eficiencia, calidad,

jerarquía, desconcentración, descentralización, coordinación, participación,

planificación, transparencia y evaluación”.

El principio de transparencia, no es de aplicación exclusiva de la Administración

Tributaria, sino que nace de la doctrina del Derecho Administrativo, es decir aplicable a

los órganos que integran la Administración Pública, tal como denomina a los entes

estatales nuestra Constitución.

A decir de Roberto Dromi, el principio de transparencia “... permite ver con claridad y

diafanidad el actuar de los órganos administrativos”, señala el autor que “Con esto se

busca lograr un actuar transparente de la Administración que, (…) lo que permite,

favorece y acrecienta, sin lugar a dudas, la publicidad real, la participación auténtica y

efectiva del administrado, sin condicionamientos de ninguna naturaleza, la

competencia real de los procedimientos administrativos…”32

La publicidad en la actuación general e individual de los entes públicos tiene efectos

positivos, que se reflejan directamente en la sociedad y coadyuvan a eliminar la

arbitrariedad, la discrecionalidad y la corrupción.

Este principio, que nace de la exigencia constitucional, general para los organismos

estatales, obliga a la Administración Pública a proporcionar a los administrados, un

amplio acceso a la información relacionada con su proceder, salvo las excepciones

establecidas en la propia Constitución y en la ley.

La transparencia ha sido recogida también por la normativa internacional. La

Organización Mundial de Comercio, la considera como “un principio guía”, es decir,

ineludible a la hora de suscribir acuerdos comerciales. En esta línea, los Acuerdos

Generales de Comercio de Servicios (AGCS) y los Acuerdos Generales sobre Comercio y

Aranceles (GATT), contienen disposiciones expresas referentes a este principio.

El principio de transparencia es complementario y guarda relación con el principio

general de la Seguridad Jurídica.

- Principio de Seguridad Jurídica.-

La Seguridad Jurídica está recogida en nuestra Constitución en su Art. 82 que señala:

“Art. 82.- El derecho a la seguridad jurídica, que se fundamenta en el respeto a

la Constitución. En caso de sanciones o restricciones de derechos, se requerirá la

existencia de normas jurídicas previas, claras, públicas y aplicadas por las

autoridades competentes”.

Este principio fue referido por el profesor Ranelletti, en su estudio del Derecho

tributario allá por 1898 y forma parte de los postulados básicos de Adam Smith. La

certeza de lo que cada uno debe pagar es tan importante que no ha faltado quien

afirme que “un grado muy considerable de desigualdad no es tan peligroso como un

32 Roberto Dromi, Derecho Administrativo. Ed. Ciudad Argentina, Buenos Aires, 2001, 9ª ed. pg. 1022.

pequeñísimo grado de incertidumbre"33. El impuesto que cada individuo está obligado

a pagar, debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de pago, la forma de pago, la

cantidad a pagar: todo esto debe ser claro y preciso para el contribuyente y para

cualquier otra persona.

El aludido principio, ya con un alcance mucho más amplio, logró difusión con el

Iluminismo y la Revolución Francesa y es así que la Asamblea, el 26 de agosto de 1789,

al proclamar la "Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano" El Art. 2º de

dicha declaración señaló: "El objeto de toda sociedad política es la conservación de los

derechos naturales e imprescriptibles del hombre. Estos derechos son la libertad, la

propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresión".

Siguiendo al catedrático Fernando Sainz de Bujanda, puede sostenerse que "la

seguridad, en su doble manifestación -certidumbre del Derecho y eliminación de la

arbitrariedad- ha de considerarse ineludiblemente en función de la legalidad y de la

justicia. Esta última y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que,

a su vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz"34.

Según el profesor Geraldo Ataliba, el Derecho es por excelencia instrumento de

seguridad jurídica, es el que asegura a gobernantes y gobernados sus recíprocos

derechos y deberes, haciendo viable la vida social. Por ello puede predicarse que

cuanto más segura jurídicamente es una sociedad, tanto es más civilizada. El mismo

autor, citando a Alberto Xavier, señala que habrá seguridad jurídica donde haya una

rigurosa delimitación de las esferas jurídicas y sobre todo cuando ello ocurra en el

derecho público, como sólido pilar de los derechos subjetivos privados -libertad y

propiedad- y no quede lugar para lo contingente y arbitrario.

Ataliba recoge también los conceptos del tratadista argentino Agustín Gordillo, para

quien la seguridad jurídica demanda: 1º) que la Administración respete la ley; y 2º) que

el legislador respete la Constitución , dado que ya no basta que la Administración esté

sometida a la ley, sino que es también necesario que la ley esté sometida a la

Constitución, que haya un orden jurídico superior al mismo legislador, superando así el

dogma de la soberanía popular por la soberanía del pueblo en la Constitución.

La seguridad jurídica aparece en el marco constitucional -ideario de fines del siglo XVIII

como consecuencia de las revoluciones francesa y norteamericana-, a través de varios

principios que la expresan, delimitan y le dan sentido. Ellos han sido, según el autor

brasileño a quien nos venimos refiriendo:

33

Casás. Op cit 34

Citado por Sandro Vallejo. Op.cit.

La supresión de la incertidumbre y de la sorpresa en el obrar estatal.

La certeza del Derecho.

El consentimiento en la formación de la ley.

La representatividad de los gobernantes.

La lealtad del Estado que se expresa en el estandar anglosajón del "debido

proceso legal".

La previsibilidad del Derecho y de las consecuencias jurídicas que se derivan del

obrar de los particulares.

La protección de la confianza (Paulick, H. Kruse, Hensel).

La interdicción de la arbitrariedad.

Como señala Ataliba, el principio de "lealtad" se presume en el Estado Republicano, ya

que es el pueblo el que se tributa a sí mismo con el tránsito experimentado por el

principio de legalidad, que ya no es consentimiento de las prestaciones patrimoniales

coactivas del súbdito al monarca, sino autoimposición de los ciudadanos en favor de la

comunidad política organizada de la cual son miembros.

No debe pasarse por alto que es en materia tributaria donde el Estado se ve más a

menudo tentado de realizar bruscas y súbitas alteraciones, lo cual es grave en una

economía de mercado fundada en la libertad de iniciativa y de empresa, la que

demanda un clima de seguridad jurídica y de previsibilidad del obrar gubernamental

para adoptar las decisiones de inversión previa estimación de costos y de utilidades, en

tanto todo ello, de por sí, ya está supeditado a los abundantes imponderables del

mercado, por lo que resulta intolerable sumarle más sorpresas, en este caso

provenientes del desvarío estatal.

2.2.3. Fines extrafiscales de la Tributación

El inciso segundo del Art. 300 señala que “La política tributaria promoverá la

redistribución y estimulará el empleo, la producción de bienes y servicios, y conductas

ecológicas, sociales y económicas responsables”.

Sobre este cabe decir que su inclusión justifica la implementación de los impuestos

para el cumplimiento de los fines extrafiscales de la tributación y que se materializa a

través de los denominados impuestos reguladores, que no están exentos de críticas

desde la perspectiva de la capacidad contributiva pero que se entienden en una

concepción más amplia del régimen tributario. Entre estos se pueden mencionar el

Impuestos a los Consumos Especiales al tabaco y alcohol cuyo sustento no es la

recaudación sino el desincentivo al consumo de productos nocivos para la salud, o los

recientemente incorporados impuestos a la salida de divisas o a las tierras rurales, con

contenido de política económica no fiscal y que han merecido duras críticas, algunas

de las cuales, las comparto en lo personal.

Aunque es evidente que la función principal del régimen tributario es el generar

ingresos para el estado, es decir, el fin recaudatorio, es claro que nuestra Constitución

incluye funciones adicionales que resultan complementarias de aquel, y que derivan en

que en la práctica resulte muy difícil el concebir un impuesto exclusivamente como

medio de recaudación de ingresos que no genere algún efecto extra fiscal, así como

tampoco es factible encontrar impuestos exclusivamente extra fiscales. En el caso

ecuatoriano, la nueva constitución se aparta de la visión liberal que procura otorgar un

carácter neutral a los impuestos, enmarcándose en las corrientes intervencionistas.

Como lo manifiesta Gemma Patón35, en la práctica hay una mixtura del fin

recaudatorio y de los fines extra fiscales. La relación imposición y extrafiscalidad es tan

importante que la función fiscal y extra fiscal del tributo constituyen dos fenómenos

inescindibles que se presentan como las dos caras de una misma realidad.

En todo caso es claro que sobre todo desde una perspectiva de justicia y

redistribución, principalmente en aquellas legislaciones que postulan el Estado de

Bienestar, se pueden encontrar tributos que se han creado expresamente con fines

extrafiscales, actuando así el pago de los mismos como incentivo o desincentivo a

ciertas conductas que el legislador desea fomentar o desincentivar respectivamente,

entre los que destacan los denominados “Impuestos verdes”36. En el Ecuador, no

existen casos concretos de estos impuestos, aunque desde la perspectiva económica,

la denominada Ley de Equidad Tributaria, introdujo algunos casos de impuestos cuya

finalidad es extra fiscal37, como los denominados “Impuestos Reguladores”38

Al respecto, el Tribunal Supremo español39 ha manifestado que este tipo de impuestos

son “por una parte, instrumentos de la actividad administrativa de fomento, con un

contenido económico y signo negativo, para evitar o al menos obstaculizar indirecta o

sesgadamente, sin el uso de la coacción, determinadas conductas o situaciones no

convenientes o inadecuadas respecto del interés general, y en tal sentido actúan como

35

Gemma Patón García. Las Políticas Fiscales y el Estado de Bienestar. Universidad de Castilla-La Mancha. Instituto de Estudios Fiscales. www.ief.es/publicaciones/revistas/ 36

Este tipo de tributos se basan en el principio “Quien contamina paga”, que en buena medida se aparta del criterio de capacidad contributiva por lo que existe un amplio debate respecto de este tipo de impuestos frente a los principios generales de la tributación. 37

La Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador y sus reformas instauró los siguientes impuestos: A la Salida de Divisas, A las Tierras Rurales, y a los Activos en el Exterior, que conjuntamente con el ICE a los cigarrillos, a la venta de armas de fuego y a las bebidas alcohólicas, constituyen ejemplos claros de impuestos extra fiscales. 38

La doctrina denomina a este tipo de impuestos como impuestos no financieros o de ordenamiento. 39

Fallo del Tribunal Supremo de Justicia de 25 de diciembre de 1989, citado por Patón op.cit.

factores de disuasión. Ahora bien, estructural y funcionalmente son, por otra parte,

auténticos tributos, sometidos en un todo al régimen común de éstos, ya que también

sirven en última instancia para el levantamiento de las cargas públicas”.

En tales términos, nuestra Constitución recoge la relevancia de los fines extra fiscales

de la tributación cuyo fundamento, como hemos manifestado está más allá del criterio

fiscal o recaudatorio, aunque no se encuentra enteramente apartado de aquel.