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CAPÍTULO II
MARCO TEÓRICO
1. Antecedentes de la investigación
En cuanto al tema de investigación del que se ocupa este trabajo, se
ha hecho una revisión exhaustiva de documentos, trabajos de grado,
publicaciones, entre otros registros. Seguidamente se presentan aquéllos
que representan un aporte por estar en relación directa con este estudio, y
que ayudarán a nutrir el contenido teórico y metodológico del mismo.
En referencia a la categoría de la capacidad contributiva se encuentra
la investigación elaborada por Laterza (2011) llamado “El Principio de la
Capacidad Contributiva en la Ordenanza sobre el Impuesto a las Actividades
Económicas del Municipio San Francisco”. Dicha investigación fue realizada
en la Universidad Rafael Urdaneta para optar al título de Especialista en
Gerencia Tributaria.
El propósito de esta investigación fue analizar el principio de capacidad
contributiva en el impuesto sobre las actividades económicas del Municipio
San Francisco del Estado Zulia; a través del cual se estudiaron todos los
aspectos más resaltantes como sus elementos y el cumplimiento que se le
da a la capacidad contributiva dentro de esta ordenanza.
La investigación se estableció de tipo aplicada, descriptiva y
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documental con un diseño bibliográfico. Para la recolección de datos se
utilizó la técnica de observación documental o bibliográfica, y como
instrumento las fichas y los archivos en computadoras. Con respecto al
análisis de los resultados, se utilizó la técnica cualitativa denominada análisis
documental.
En referencia a los resultados obtenidos, la investigadora indica que
dentro de los elementos de la ordenanza municipal se encuentran
contemplados el hecho y la base imponible así como un sujeto activo y una
pasivo los cuales contemplan las regulaciones de este. Se considera a justa
distribución de las cargas tributarias de forma proporcional para dar
cumplimiento al principio de capacidad contributiva y por último se determinó
que el efecto confiscatorio se puede obtener al aplicar impuestos que
atenten contra el patrimonio del contribuyente y no por el simple hecho de
cumplir con el principio.
El antecedente antes citado guarda bastante relación con la presente
investigación, debido al tratamiento dado a la categoría de la capacidad
contributiva, donde la investigadora la relaciona con los Principios
Constitucionales Tributarios de generalidad y no confiscatoriedad y
capacidad económica. Sin embargo existen algunas diferencias ya que,
Laterza (2011) enfoca el principio de capacidad contributiva y el principio de
capacidad económica como si fueran el mismo, mientras que la presente
investigación se enfocó como dos principios diferentes pero que dependen
uno del otro.
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Por esta razón, el aporte que representa los resultados obtenidos por
Laterza (2011), están en contraposición a los obtenidos en la presente
investigación, lo cual no implica su poca importancia ya que se resalta efecto
que se produce en la capacidad contributiva con la aplicación del Impuesto a
las Actividades Económicas, siendo este efecto el que se busca pero con la
aplicación del ajuste por inflación del Impuesto sobre la Renta.
En referencia a las categorías de estudio se encuentra la investigación
presentada por Mendoza (2009), denominado “Impacto del Ajuste por Inflación
Fiscal del Inventario de una empresa ensambladora de vehículos ubicada en el
Estado Aragua, para la determinación de su renta neta fiscal en los períodos
2005, 2006, 2007 y 2008”; la cual fue realizada en la Universidad de Carabobo
para optar al título de Especialista en Gerencia Tributaria.
El objetivo general de esta investigación fue proponer rediseñar la
metodología para determinar el ajuste razonable del inventario de una
empresa automotriz a la fecha de cierre, que refleje la realidad económica y
financiera del contribuyente a efectos de determinar la base imponible del
impuesto sobre la renta.
El tipo de investigación que se consideró como documental y de campo
con un diseño no experimental seccional; con una población de ocho (8)
profesionales contadores públicos, administradores y economistas, y su
muestra fue de tipo intencional, es decir, que esta es tomada por la
investigadora de acuerdo con las necesidades requeridas para el objeto de
estudio.
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Los resultados obtenidos por parte de la investigadora fue que
evidentemente el aumento de la inflación produce inevitablemente el
aumento de los inventarios al final del periodo económico y que en efecto el
método de ajustar por inflación los inventarios por masa monetaria sin
considerar las subclases de inventario genera una base imponible mayor,
una renta gravable mayor y una distorsión en la valoración de estos activos.
Estas premisas dieron paso a la aplicación de un ensayo con
escenarios de inventarios proyectados, que dieron como resultado que la
propuesta planteada es viable y adicionalmente generando cifras que son
enmarcadas dentro de la realidad del país y de la empresa.
Esta investigación presenta un aporte de gran importancia, debido que
en ella se manifiesta de manera clara cuales son los efectos que se
producen con la aplicación de la metodología establecida en el Reglamento
de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2009) con respecto a los inventarios,
donde estos son ajustados sin poder ser divididos según su clase o rubros.
Este punto es tratado en la presente investigación y la información
obtenida a través de este antecedente confirma en cierta forma, lo
manifestado por los diferentes autores consultados con respecto al ajuste
por inflación de los inventarios.
La investigación realizada por Ayala (2009), cuyo título fue “Ajuste por
Inflación de acuerdo con la composición patrimonial por partidas monetarias y no
monetarias”. Esta investigación fue realizada en la Universidad Dr. Rafael Belloso
Chacín, para optar al grado de Magister en Gerencia Tributaria.
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La investigación tuvo como objetivo general analizar el ajuste por
inflación de acuerdo con la composición patrimonial por partidas monetarias
y no monetarias. Esta investigación mostró en tratamiento de las partidas
monetarias y no monetarias según la aplicación del ajuste por inflación tanto
el financiero como el fiscal.
El tipo de investigación que se manejó fue de descriptiva; su diseño de
tipo no experimental transeccional descriptivo, documental bibliográfico. Para
obtener los datos correspondientes a los objetivos planteados, se seleccionó
la fuente secundaria o datos procedentes de investigaciones anteriores. La
técnica e instrumentos de recolección de datos utilizados fueron las de
revisar, seleccionar y verificar la documentación escrita.
Los resultados obtenidos por el investigador permitieron identificar la
naturaleza en que las partidas monetarias mantienen un valor constante en
las unidades de su signo monetario de cambio de la economía, en tanto las no
monetarias no expresan un valor fijo en términos de la unidad utilizada como
signo monetario. También se pudo verificar como es el tratamiento fiscal de
las pérdidas fiscales provenientes del sistema de ajuste por inflación fiscal.
La investigación antes presentada permite conocer desde un punto de
vista más profundo, como es el manejo de las partidas monetarias y no
monetarias, así como también las exclusiones históricas al patrimonio dentro
del sistema de ajuste por inflación fiscal, debido a que dichas partidas forma
parte de la base para el cálculo del ajuste al final del un ejercicio fiscal.
Por su parte Rangel (2009), presentó el trabajo de investigación titulado
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“El impuesto al Patrimonio como medida de la capacidad contributiva en
Venezuela”. La misma se realizó en la Universidad de Carabobo para optar
por el título de Especialista en Gerencia Tributaria.
La investigación tuvo como objetivo explicar el impuesto al patrimonio
como medida de la capacidad contributiva, a través del cual se tomaron en
cuenta principalmente las características del Sistema Tributario Venezolano
adicionando la incidencia que tendría la implementación de este impuesto en
la economía de la población perteneciente a la clase media.
La investigación fue de tipo documental y descriptiva, donde los datos
fueron tomados de documentos que aportan la información suficiente que
permitieron a su vez, describir las categorías de investigación. También la
investigación se enmarcó en un diseño no experimental, bibliográfico,
transaccional descriptivo. Las técnicas de recolección de datos, por ser una
investigación netamente bibliográfica, fueron utilizadas la ficha, el resumen,
la síntesis y el análisis.
Los resultados obtenidos a través del proceso de investigación dieron
como conclusión que la implementación de este impuesto sería positivo en
materia de recaudación fiscal, más sin embargo afectaría de manera
negativa el flujo de efectivo de la población porque si bien es de suponer que
las personas con patrimonios considerables deberían de tener un buen
ingreso anual no siempre es así, razón por la cual se determinó que el
impuesto al patrimonio no mide la capacidad contributiva de la población.
Esta investigación permitió conocer la forma como se comporta la
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capacidad contributiva al momento de aplicar el Impuesto al Patrimonio,
impuesto que en la actualidad no está vigente en el Sistema Tributario
Venezolano, hecho tal que facilita la comparación que el presente tiene por
finalidad, donde se buscó analizar la afectación de la capacidad contributiva
a través de la aplicación del ajuste por inflación establecido en la Ley de
Impuesto sobre la Renta (2007).
Acedo (2008), realizó el estudio denominado “Tratamiento tributario de
las ganancias de capital en la Ley de Impuesto sobre la Renta y la capacidad
contributiva del sujeto pasivo”. Dicha investigación fue llevada a cabo en la
Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín, para optar el grado de Magister en
Gerencia Tributaria.
El objetivo de esta investigación se enfocó en analizar el tratamiento
tributario de las ganancias de capital en la Ley de Impuesto sobre la Renta y
la Capacidad Contributiva del sujeto pasivo. Por tener un enfoque jurídico-
tributario, esta investigación estuvo enfocada principalmente a describir el
entorno en el que se desenvuelven ambas variables desde el ámbito teórico
como legal.
El tipo de investigación de documental descriptivo con un diseño
bibliográfico y de campo, dado que la información se obtuvo de documentos
escritos a los cuales se le aplico el análisis documental como técnica, y
directamente de expertos en el área tributaria sobre el impacto de este
tributo a través de una entrevista no estructurada.
Los resultados que esta investigadora obtuvo indicaron que la renta
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fiscal, es una obligación de contenido pecuniario que supone un ingreso para
el Estado de carácter contributivo, así mismo se determinó que el dividendo
gravable es el excedente de la renta aprobada por Asamblea de Accionistas
con fundamentos en Estados Financieros elaborados bajo los Principio de
Contabilidad Generalmente Aceptados, y para determinarla la ley establece
un procedimiento y un método de cálculo, el cual contempla un régimen de
imputación a partir de los últimos dividendos decretados hasta llegar a los
más antiguos, destacándose la afectación del contribuyente, en este caso
del accionista que es quien recibe el dividendo.
También se determinó en esta investigación, la pertinencia de la capacidad
contributiva, económica y de la justicia tributaria en el tratamiento tributario de las
ganancias de capital en la Ley de Impuesto sobre la Renta, concluyendo que las
normas y leyes deben respetar tales principios constitucionales.
Esta investigación se considera de gran importancia en tanto aporta
gran información con respecto a la variable de la capacidad contributiva;
pero no solo es importante en este aspecto, sino que también trata la
relación existente entre los principios constitucionales de la capacidad
económica y la justicia tributaria con la capacidad contributiva, en la presente
investigación también se busca esta relación, por lo tanto existe una ayuda
para definir de mejor manera este punto de la investigación.
Bracho (2007), realizó el trabajo de investigación titulado “El ajuste por
inflación fiscal en los inventarios de los contribuyentes especiales en las
empresas del sector productor de alimentos”. El desarrollo de esta
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investigación fue en la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín, para optar al
título de Magister en Gerencia Tributaria.
El objetivo de esta investigación fue analizar el ajuste por inflación en
los inventarios de los contribuyentes especiales en las empresas del sector
productor de los alimentos. Los principales enfoques de la investigación se
orientaron al análisis del ajuste por inflación en los inventarios establecidos
en las normas aplicadas en las leyes jur ídicas-tributarias, en la
determinación de la utilidad fiscal para el cálculo del impuesto a pagar.
El tipo de investigación fue documental, descriptiva y correlacional. La
técnica de recolección de datos fue la observación documental, obtenida de
la Ley de Impuesto sobre la Renta , la Constitución Bolivariana de Venezuela
y fuentes bibliográficas. El análisis de datos fue de tipo descriptiva partiendo
de los resultados obtenidos.
Los resultados evidenciaron que las distorsiones generadas por el
ajuste por inflación en los inventarios en la utilidad fiscal del eje rcicio, se
pueden subsanar con la inclusión en la ley de los métodos de ajuste por
inflación para los inventarios. Se recomendó la utilización de otros métodos
de inventario en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento; y la
planificación de la utilidad presupuestada tomando en cuenta los principios
constitucionales de capacidad económica y no confiscatoriedad.
Esta investigación genera un aporte de suma importancia a la investigación
en cuanto a la aplicación del ajuste por inflación fiscal en los inventarios, ya que
la Ley solo específica el cálculo a través de dos métodos de valoración de
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inventario, sin tomar en cuenta el que es usado por la empresa.
Por su parte, Urdaneta (2006), realizó el trabajo de investigación
titulado “La Protección del Mínimo Vital de acuerdo con la Capacidad
Contributiva de Pequeñas y Medianas Empresas”. Ésta investigación se
desarrollo en la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín, para optar al título de
Magister en Gerencia Tributaria.
El objetivo general de esta investigación fue el de analizar los principios
constitucionales que protegen el mínimo vital de acuerdo con la capacidad
contributiva para pequeñas y medianas empresas, buscando entre otros
aspectos identificar la normativa que regula en materia tributaria en la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que favorece la
protección del mínimo vital como garantía del derecho de propiedad de la
pequeña y mediana empresa.
La investigación también presentó planteamientos sobre el hecho del
desarrollo en las que se han visto inmersas las pequeñas y medianas
empresas, enfrentando problemas para los que únicamente pueden
encontrarse soluciones satisfactorias si son nuevas; a ello se suma el deber
de contribuir con las cargas públicas de acuerdo con la capacidad
contributiva, lo cual no resulta fácil de determinar, ya que la medida de la
capacidad contributiva debe ser analizada en cada caso particular.
La metodología empleada fue cuanticualitativa, con un tipo de
investigación documental y de campo, empleando como unidades de análisis
fuentes primarias y secundarias de orden documental, además de
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descriptores de campo constituido de cinco (5) pequeños y medianos
empresarios. Se aplicó un instrumento de cuatro preguntas abiertas.
Los resultados arrojados por esta investigación fueron que los
funcionarios del SENIAT consideran que a veces han violado los derechos
ciudadanos aplicando principios confiscatorios de manera injusta y que los
impuestos no gravan a todos con igual intensidad de acuerdo a sus
capacidades, además los funcionarios expresaron que algunas pequeñas y
medianas empresas solicitan reconsideraciones tributarias alegando su baja
capacidad contributiva y que están de acuerdo con que la Ley protege el
mínimo vital.
Este antecedente es considerado para esta investigación, ya que
enfoca ciertos criterios con respecto a la confiscatoriedad que algunos
impuestos pueden tener y el efecto que puede producir sobre las pequeñas y
medianas empresas al afectar considerablemente su capacidad contributiva.
Otro punto de importancia que se toma en cuenta como aporte a esta
investigación es el desarrollo metodológico de la misma. El investigador la
consideró mixta, es decir, documental y de campo, característica similar a la
presente investigación, donde se tomó en cuenta la opinión de profesionales
en el área como una fuente primaria, además de la información obtenida a
través de la revisión documental como una fuente secundaria.
Andrade y Abrusci (2005), realizaron el trabajo de investigación
titulado “Análisis del ajuste por inflación fiscal del patrimonio en la Ley de
Impuesto sobre la Renta”. en la Universidad Metropolitana de Caracas, para
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optar al grado de Magister en Gerencia Tributaria de la Empresa.
El objetivo general fue el de realizar un análisis del ajuste por inflación
fiscal del patrimonio en la Ley de Impuesto sobre la Renta y sus efectos en
este impuesto. Esta investigación contempló la evolución del ajuste por
inflación en Venezuela, resaltando los cambios que incidieron en la fijación
del patrimonio fiscal y sus efectos en la determinación en la renta gravable.
Estos términos fueron comparados con la metodología aplicada en el ajuste
por inflación financiero a fines de identificar oportunidades de mejoras
aplicables a la legislación doméstica.
El tipo de investigación fue de tipo monográfico, y del análisis realizado
al contexto normativo del sistema de ajuste por inflación del patrimonio, las
investigadoras llegaron a la conclusión de que el ajuste por inflación fiscal al
patrimonio negativo sí está sujeto a este ajuste y que las exclusiones
estipuladas en la ley lo disminuyen o pueden convertirlo fiscalmente en
negativo, sin justificación alguna.
De igual manera, concluyen que en ambas situaciones, es decir, con
patrimonio positivo y negativo, conllevan a un aumento de la renta gravable y
por ende, a una mayor carga tributaria violando principio de capacidad
contributiva y distorsionando el objetivo primordial del sistema de ajuste por
inflación.
A pesar que la data de este trabajo es mayor a cinco años, se incluye
como aporte para esta investigación porque muestra de manera clara las
transformaciones que ha sufrido el Sistema de Ajuste por Inflación a través
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de las diferentes reformas que la Ley de Impuesto sobre la Renta; además
ilustra como es el efecto de la aplicación del ajuste por inflación sobre el
patrimonio tanto negativa como positivamente, siendo está una de las
partidas que se analizaron para determinar su fluctuación en la aplicación del
ajuste por inflación.
La investigación realizada por Chacón (2005), titulado “El ajuste por
inflación en los contribuyentes que presentan pérdida fiscal. Artículo 131
de la Ley de Impuesto sobre la Renta”. Trabajo de grado para optar al
título de Magíster en Gerencia Tributaria en la Universidad Dr. Rafael
Belloso Chacín.
Tuvo como objetivo analizar la situación de los contribuyentes que
presentan perdida fiscal por la aplicación de los lineamientos del sistema de
ajuste por inflación, y en virtud de que dicha perdida solo se puede trasladar
por un periodo, de acuerdo con el artículo 131 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta de 1999. Para ello fue necesario analizar si la incorporación de esta
norma constituye transgresión al principio de capacidad contributiva previsto
en el artículo 316 de la Constitución Bolivariana de Venezuela.
Dicha investigación fue de tipo documental y el diseño se identifica
como bibliográfico, porque está conformado principalmente por datos
extraídos de documentos consultados por la investigadora. La técnica de
recolección de datos fue a través de la observación documental. El
procesamiento de los resultados obtenidos se realizó con el análisis
cualitativo y la observación de textos y cuerpos legales.
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La conclusión que obtuvo la investigadora como resultado es que
existe una violación al principio de capacidad económica, cuando la Ley de
Impuesto sobre la Renta en el artículo 131 reduce de tres a un solo año el
traslado de las pérdidas generadas por la aplicación del ajuste por inflación,
sin procurar la justa distribución de las cargas.
Es importante resaltar que la antigüedad de la investigación de Chacón
(2005) no la separa de su importancia con la presente investigación, ya que
permite establecer una posición con respecto al artículo 131 (actual artículo
83) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, determinándose que no solo las
partidas que integran el ajuste por inflación pueden afectar el resultado fiscal
y la capacidad contributiva en sí, sino que la aplicación de ciertos artículo
estipulados en la Ley puedes también generara un balance negativo en el
patrimonio del contribuyente.
De igual manera, la investigación realizada por Chacón permitió
determinar el tipo de investigación que se quiere llevar a cabo. Esta
investigadora la orientó como una investigación documental, con análisis
cualitativo y con la observación de textos y cuerpos legales, el cual es el tipo
de trabajo que se desea realizar.
También se toma como parte de los antecedentes para esta
investigación, el trabajo realizado por Márquez (2004), titulado el “Principio
de la Capacidad Contributiva como Derecho fundamental en la Constitución
de 1999”. El mismo fue realizado en la Universidad Católica Andrés Bello
con la finalidad de optar al título de Especialista en Derecho Financiero.
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Este trabajo de estilo monográfico, abordo desde la perspectiva del
derecho constitucional el principio de capacidad contributiva. El autor
manifiesta que este principio representa el pilar fundamental de lo que la
justicia tributaria debe ser, es la mejor expresión de un verdadero límite
material, a los límites que se imponen vía legislación. Con esta investigación
el autor pretendió demostrar, que el principio de capacidad contributiva es un
derecho fundamental de los contribuyentes y que debe ir de la mano del
principio de progresividad y justicia tributaria.
Como conclusión el autor expresa, que actualmente al principio de
capacidad contributiva le falta mucho camino por recorrer para
consolidarse como derecho fundamental, pero indica que la
jurisprudencia constitucional reconoce que es un freno al poder público
al momento de legislar.
Esta investigación se considera de gran importancia a pesar del año en
que esta fue elaborada, ya que enmarca aspectos que no han cambiado a
través del tiempo como son los principios tributarios, y específicamente el
principio de capacidad contributiva. Esta investigación muestra con amplio
detalle la no constitucionalidad del principio de capacidad contributiva,
además de detallar de manera extensa como se interrelacionan entre sí con
los principios de justicia y progresividad.
También examina hasta qué punto este principio es una herramienta de
control para los legisladores de nuevos tributos o de tributos ya existentes
como es el caso del ajuste por inflación fiscal, objeto de esta investigación.
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2. Bases teóricas
Para la fundamentación teórica se realizó un análisis de las nociones
alrededor de la capacidad contributiva y el ajuste por inflación fiscal en el marco
de la Ley de Impuesto sobre la Renta y la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela. También se considerarán algunos aspectos
relacionados con estas dos variables de estudio, expuestos por diferentes
autores y con la finalidad de observar el entorno que las envuelve y de donde se
derivan.
2.1. El fenómeno inflacionario
La inflación no es un problema novedoso que se remonta desde la
aparición del dinero como medio de intercambio. Clásicamente la inflación
se ha considerado como un fenómeno económico, y específicamente
monetario, que se manifiesta como un aumento general y sostenido de los
precios de bienes de consumo durante un periodo determinado. Es un
fenómeno que se presenta a nivel mundial y del cual Venezuela no ha
escapado, y la inflación ha ido en un aumento constante y desmedido año
tras año.
Al respecto señala Ruiz (2004), que se puede definir la inflación
como una desproporción o desequilibrio entre la cantidad o volumen de
bienes y servicios que se ofrecen en un país o el nivel de dinero circulante
de que disponen los demandantes de esos bienes y servicios para
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adquirirlos. Estos dos aspectos determinan lo que se conoce como nivel
de precio, el cual, cuando estamos en periodo inflacionario varía
constantemente, generalmente de manera ascendente.
De igual manera, Yanes (1995) define la inflación como un aumento
general de los precios o, lo que es lo mismo, la pérdida del poder adquisitivo
de la moneda en un país determinado.
Por otra parte, Toro (2005) define la inflación como un aumento
continuo y generalizado en el nivel de los precios y servicios que se
producen en una economía, lo cual evidentemente conlleva a una merma en
el poder adquisitivo del dinero.
Ahora bien, las causas por las cuales se puede producir un proceso
inflacionario en un país son diversas, algunas de ellas son las
siguientes:
- El bajo volumen de bienes y servicios que se ofrecen al público ante
el exceso de circulante en su poder.
- La emisión de dinero para cubrir el déficit de la balanza de pagos,
conocido también como devaluación.
- La escasez o disminución de divisas (reservas internacionales) para
la adquisición de bienes en el exterior, ya sea por fuga de capitales o por el
bajo volumen de las exportaciones, debido a la falta de confianza para
invertir en el país.
- La baja producción de productos, que propicia la importación de lo
que no se produce en el país, lo cual obliga a los demandantes a invertir las
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divisas del país para la importación de dichos bienes.
- La fuerte dependencia de uno o pocos productos básicos de
exportación, que están expuestos a los vaivenes de los precios en los
mercados del exterior.
- El alto índice de endeudamiento por la utilización de los ingresos
fiscales internos para mantener el servicio de ese endeudamiento.
Las anteriormente mencionadas se presentan como las principales
causas que producen la inflación, las cuales se pueden considerar como
muy cercanas a la realidad económica que el país vive actualmente.
Para Yanes (1995) el origen de la inflación coincide en gran parte con
lo expuesto por el autor anterior, con la diferencia de que éste ve como
causas principales al exceso de dinero y la búsqueda de bienes escasos, la
expansión de la renta monetaria en mayor proporción que la capacidad de
generar rentan y, también, el exceso de liquidez, aunque no se precisa si el
este exceso es el que produce la inflación o la inflación produce la liquidez.
Como consecuencia de la inflación que se presenta de manera directa
sobre las empresas, donde las distorsiones producidas deben ser corregidas
para conocer la situación actualizada a moneda reciente; incluyendo en el
aumento de los costos fijos y la reducción de la rentabilidad.
Al respecto, Toro (2005) indica, que la inflación suele conducir a
graves distorsiones que terminan por afectar de una forma u otra a todos
los agentes que intervienen en el proceso productivo, incluso a todos los
miembros de la sociedad, es decir, que las consecuencias del fenómeno
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inflacionario no se distribuye de manera equitativa en la colectividad, ya
que, mientras unos se ven gravemente perjudicados, otros llegan a
recibir grandes beneficios por la misma.
Continua explicando Toro (2005), que esta falta de equidad
inflacionaria, la población general en si son quienes se ven más afectados.
Aquellos que perciben ingresos por vías de salarios, a pesar de los
aumentos que el gobierno propicia para proteger a los trabajadores, tales
suelen acarrear mayores incrementos en el nivel general de los precios, lo
que termina por afectar negativamente el salario real.
Por otra parte, el gobierno como generador de la inflación, tiene el
deber de combatirla, quien como resultado final sale beneficiado en el
proceso. La inflación se traduce en un incremento de los ingresos fiscales.
Puesto que una de las características de los impuestos es que son
progresivos, la proporción del impuesto a pagar se incrementa al aumentar
la renta de los contribuyentes. En otras palabras, como la proporción de
impuestos tiende a aumentar con el nivel de la renta nominal, la inflación,
que eleva la renta nominal pero no la real, tiende a elevar los impuestos, y
por ende la carga tributaria.
De tal forma, podría decirse que a consecuencia del aumento
constante de la inflación, el anterior Congreso de la República en 1991,
decretó una reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta donde se
establece un procedimiento de ajuste por inflación dirigido a minimizar los
efectos de la inflación sobre la renta neta de los contribuyentes y aumentar
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los efectos recaudatorios, confirmando lo expuesto por Toro sobre el
aumento de la carga tributaria como consecuencia de la inflación.
2.1.1. Indicadores de la inflación
La inflación es la variación de precios en la economía, es decir, el
porcentaje en que aumentaron o disminuyeron los precios en un tiempo
determinado. Para medir el encarecimiento del costo de la vida, en
Venezuela se ha venido utilizando el Índice de Precios al Consumidor (IPC)
del Área Metropolitana de Caracas y Maracaibo. El IPC nos permite
comparar los precios entre un año y otro, de una lista de servicios y bienes
representativos del consumo familiar. (Huerta, 2008)
Sin embargo, como se sabe, en Venezuela los precios de algunos rubros
están controlados y ellos afectan en consecuencia la medición de la inflación y
en cierto modo todos percibimos que los precios aumentan cada día más pero
la medición de la inflación apenas sube un pequeño tanto por ciento.
Debido a las distorsiones estacionales y otros factores, los gobiernos
en distintos países han creado un indicador denominado Núcleo
Inflacionario, que reduce las distorsiones y muestra con mayor certeza lo
que ocurre con los precios en la economía.
Según Huerta (2008), el Núcleo Inflacionario es la tasa de variación del
sub-agregado del IPC obtenido después de la exclusión de aquellos
componentes que presentan movimientos más erráticos.
Una las razones por las cuales se decidió construir un nuevo indicador
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que es más apropiado en los países cuya política monetaria está orientada a
estabilizar la inflación, esto a consecuencia de la volatilidad de la política
monetaria y a la actividad económica.
En el mismo nivel se encuentra también el Índice Nacional de Precios
al Consumidor (INPC). Este indicador inflacionario entró en vigencia a partir
de abril de 2008, el cual nace del trabajo conjunto del Banco Central de
Venezuela y el Instituto Nacional de Estadística.
El INPC es un indicador estadístico que mide un periodo determinado,
los cambios ocurridos en los precios de una canasta de bienes y servicios
que representan el consumo familiar en una ciudad, región o en país entero.
Con el INPC, además de conocer cuál ha sido el comportamiento de los
precios en el ámbito nacional, es posible obtener su variación en las
importantes áreas metropolitanas. Resulta más adecuado para afectar, escalar
e indexar valores que deben ser modificados de acuerdo con el índice de
precios al consumidor. Favorece una cuantificación del poder adquisitivo por
regiones. Aporta a los agentes económicos una importante referencia para
estrategias de producción y distribución. Contribuye al fortalecimiento de las
estadísticas regionales. (Banco Central de Venezuela, 2008).
2.1.2. Economías Hiperinflacionarias
Desde el año 2010, La Securities and Exchange Commission (SEC),
organismo encargado de regular las operaciones financieras en Estados
Unidos, colocó a Venezuela entre las naciones que tienen una economía
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hiperinflacionaria, esto debido a la disparidad existente entre costo oficial del
dólar y el llamado dólar paralelo. (Citizen News Agency, 2010)
Ahora bien, la Norma Internacional de Contabilidad No. 29 (NIC 29)
forma parte un compendio de normas que recientemente están siendo
aplicadas, en las grandes, medianas y pequeñas empresa, a raíz del
creciente aumento del fenómeno inflacionario en Venezuela.
Para Hernández (2004), las Normas Internacionales de Contabilidad o
NIC’s como popularmente se les conoce:
Son un conjunto de normas o leyes que establecen la información que deben presentarse en los estados financieros y la forma en que esa información debe aparecer, en dichos estados. Las NIC no son leyes físicas o naturales que esperaban su descubrimiento, sino más bien normas que el hombre, de acuerdo sus experiencias comerciales, ha considerado de importancias en la presentación de la información financiera.
Son normas de alta calidad, cuyo objetivo es reflejar la esencia
económica de las operaciones del negocio, y presentar una imagen fiel
de la situación financiera de una empresa. Las NIC’s son emitidas por el
International Accounting Standards Board (anteri or International
Accounting Standards Committee).
Esta norma es la que hace referencia a la reexpresión de los
Estados Financieros, y la cual va a ser aplicada si en el país se cuenta
con una economía hiperinflacionaria. Por lo tanto, a las empresas no les
resulta útil presentar su situación financiera bajo a valores reales o
moneda local, ya que, en este tipo de economías la moneda va perdiendo
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rápidamente en el tiempo el poder adquisitivo.
Según la NIC 29, existen varias características que indican que una
economía es hiperinflacionaria:
a) La población en general prefiere conservar su riqueza en forma
de activos no monetarios, o bien en una moneda extranjera
relativamente estable; además, las cantidades de moneda local
obtenidas son invertidas inmediatamente para mantener la capacidad
adquisitiva de la misma.
b) La población en general no toma en consideración las cantidades
monetarias en términos de moneda local, sino que lo hace en términos de
otra moneda extranjera relativamente estable; los precios pueden
establecerse en esta otra moneda.
c) Las ventas y compras a crédito tienen lugar a precios que
compensan la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el
aplazamiento, incluso cuando el periodo es corto.
d) Los tipos de interés, salarios y precios se ligan a la evolución de un
índice de precios
e) La tasa acumulada de inflación en tres años se aproxima o
sobrepasa el 100 %.
Es necesario resaltar, que la norma no indica una tasa de inflación
absoluta, que especifique que al sobrepasarla surge el estado de
hiperinflación. Por el contrario se dificulta juzgar cuando es necesario
reexpresar los estados financieros bajo esta norma.
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Según el International Accounting Standards Board (anterior
International Accounting Standards Committee), en una economía
hiperinflacionaria, los estados financieros, ya estén confeccionados
siguiendo el costo histórico o siguiendo las bases del costo corriente, solo
resultan de utilidad si se encuentran expresados en términos de unidades
de medida corrientes a la fecha del balance. Por ello esta norma es
aplicable a los estados financieros principales de las entidades que los
elaboran y presentan en una economía hiperinflacionaria. No está
permitida la presentación de la información exigida en esta norma como
un suplemento a los estados financieros sin expresar.
La reexpresión de los estados financieros, de acuerdo con esta norma,
requiere la aplicación de ciertos principios contables, así como de los juicios
necesarios para ponerlos en práctica. La aplicación uniforme de tales
principios y juicios, de un periodo a otro, es más importante que la exactitud
de las cifras que, como resultado de la reexpresión, aparezcan en los
estados financieros.
Es necesario acotar que esta norma está dirigida a los Estados
Financiero, es decir su aplicación se lleva a cabo principalmente cuando se
habla del Ajuste por Inflación Financiero, lo cual no exime a los demás
ámbitos económicos del país, es decir que el Ajuste por Inflación Fiscal
también se ve afectado por una economía que va en aumento
constantemente, donde los contribuyentes cada vez poseen más activos no
monetarios y menos capacidad de pago de los impuestos, pero que
39
beneficia al Estado al obtener un mayor ingreso tributario.
2.2. Evolución histórica del Ajuste por Inflación en la Ley de Impuesto sobre la Renta
Para conocer sobre el Ajuste por Inflación es necesario hacer un poco
de historia que permita saber cuál fue el origen de este sistema, el cual fue
inspirado en el modelo chileno de 1974 y tiene por objeto medir en términos
reales el incremento neto del patrimonio durante un periodo impositivo
La primera Ley de Impuesto sobre la Renta fue promulgada en el año
1942, y este estuvo determinado por muchos años en base a los costos
históricos sin la necesidad de que estos fueran afectados por la variación del
IPC, puesto que Venezuela no padecía para aquel entonces y con tanto
arraigo el mal de la inflación que distorsionara y alejara de la realidad los
valores presentados en los Estados Financieros.
En Venezuela se incorpora el Sistema de Ajuste por Inflación mediante
la promulgación de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1991. Esta
promulgación tiene como objetivo el establecimiento de un sistema integral
de los valores de los activos, pasivos y patrimonio de los contribuyentes que
realicen actividades empresariales con la finalidad de gravar los
enriquecimientos reales y no los nominales.
En la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, por ser el año en que
se adopta por primera vez en Venezuela el Sistema de Ajuste por Inflación,
se establece la normativa integral referente al mismo, donde se disponen
40
tres tipos de contribuyentes: a) Los contribuyentes obligados, por realizar
actividades empresariales y por llevar libros contables; b) los contribuyentes
voluntarios, que pueden opcionalmente acogerse al sistema por realizar
actividades empresariales no mercantiles y que lleven libros contables; c) y
por último, los contribuyentes excepcionales que sin estar sujetos al sistema
podrán actualizar solo los bienes que enajenen susceptibles de generar
rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta.
El Sistema de Ajuste por Inflación Fiscal, estableció que para realizar el
ajuste debía tomarse el IPC del Área Metropolitana de Caracas, y que su
aplicación sería sobre tres elementos los activos no monetarios, los pasivos
no monetarios y el patrimonio presentes en el Balance General del
contribuyente.
De igual manera, se contempla que este ajuste debía realizarse en dos
fases el ajuste inicial por inflación y el reajuste regular por inflación, donde
en el primero se procede a la actualización del patrimonio que servirá de
punto inicial del reajuste regular por inflación que se realizaría en los años
subsiguientes. En el segundo se toma en cuenta además de los activos y los
pasivos no monetarios, y el patrimonio inicial, se toma en cuenta los
aumentos y disminuciones del patrimonio durante todo el período fiscal.
Es necesario destacar dentro de la metodología que se establecía
en la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta (1991) sobre el
Ajuste por Inflación, se excluía al patrimonio inicial negativo, pero no
especificaba que hacer cuando el patrimonio se convertía en positivo por
41
los aumentos y disminuciones que ocurrieran durante un periodo
impositivo; o al contrario siendo positivo al inicio se convirtiera en
negativo al final, producto de las exclusiones establecidas por la Ley.
La exclusión de los títulos valores monetarios o no monetarios, sean títulos
valores activos o pasivos originando un aumento o disminución del patrimonio, y
en consecuencia una disminución o incremento de la renta gravable.
Otros aspecto que establecía este sistema era el de la aplicación para
el cálculo del ajuste de los inventarios de un solo método de valoración de
inventarios, el UEPS (últimas en entrar, primeras en salir), sin considerar el
método de la realmente aplicado por el contribuyente, de acuerdo a la
rotación y al tipo de mercancía.
Posteriormente, se realiza una nueva reforma en el año 1994. En esta
reforma se mantiene la metodología adoptado en la Reforma de 1991, sin
embargo se modifica la definición del patrimonio prevista en el artículo 103:
“… Para estos fines se entenderá como la diferencia entre el total del activo y el
pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y
efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas”.
Un aspecto importante de esta reforma es la modificación en el sistema
de inventarios, donde se mantiene el método de ajuste por unidades y se
incluye un nuevo método que busca simplificar el cálculo del ajuste por
inflación, basado en los valores monetarios o bolívares aplicando el método
UEPS. Dicha modificación, venía a cubrir en cierta forma el vacío que había
dejado la reforma anterior, ya que tomaba en cuenta aquellos casos donde
42
los inventarios eran complejos por su cantidad y por los distintos tipos de
mercancía o materiales existentes, con la restricción de que una vez
aplicado un método, este no podía ser cambiado sin una previa autorización
de la Administración Tributaria.
Al respecto, Andrades y Abrusci (2005), opinan que este nuevo método
basado en el valor monetario, afectaba negativamente la capacidad
económica del contribuyente, ya que en una economía inflacionaria los
bolívares del inventario al final del ejercicio normalmente superan el
inventario inicial, con independencia de las unidades sin posibilidad de
liberar tales ajustes vía costo de venta.
Por otro lado, se elimina la exclusión de los títulos valores de los
activos y pasivos, del patrimonio neto. De esta manera los títulos valores no
monetarios pasan a formar parte de los activos no monetarios reajustables,
pero sin aclarar si los mismos debían ser previamente actualizados con base
en el ajuste inicial para luego aplicar el reajuste respectivo. También se
incluye como exclusión del Patrimonio neto inicial, las cuentas y efectos por
cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas, pero esto sin
tomar en cuenta el origen de esas operaciones.
En el año 1999 se realiza una nueva reforma a la Ley de Impuesto
sobre la Renta. En lo que respecta al Ajuste por Inflación la metodología
mantiene su forma, pero existen algunas modificaciones de fondo. En cuanto
a los inventarios se mantienen los dos métodos previstos en la Reforma de
1994, pero en lo referente al método con base en el valor monetario o
43
bolívares, ya no estaba referido solo a contribuyentes con inventarios
complejos, sino que los métodos se establecen como opcionales, pero una
vez seleccionado uno de ellos no podrían ser sustituidos sin previa
autorización de la Administración Tributaria.
Se exonera de la aplicación del Ajuste por Inflación los títulos valores
no monetarios que se coticen en la Bolsas de Valores de Venezuela, ya que
se ajustarían de acuerdo con la cotización de la respectiva bolsa de valores.
Se establecen nuevas exclusiones al patrimonio neto al inicio, la cuales son:
a) Los activos fijos no situados en el país
b) Los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la
producción de utilidades o enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados
o no sujetos al Impuesto sobre la Renta
c) Cuando el contribuyente no tenga activos y pasivos no monetarios
objeto del reajuste, el patrimonio no estará objeto al reajuste por inflación.
d) No se consideran como incrementos de patrimonio los aumentos
de valor asignados a los bienes y derechos del contribuyente, ni las
capitalizaciones de deudas de los accionistas, salvo los préstamos en
dinero.
Con respecto a la Reforma de la Ley de Impuestos sobre la Renta de
2001, se realizaron cambios relevantes en el Ajuste por Inflación, esto con la
finalidad de lograr una armonización entre la metodología aplicada en el
ajuste financiero y la del ajuste estipulado en la Ley de Impuesto sobre la
Renta.
44
Dentro de los cambios se puede resaltar la inclusión a los activos y
pasivos no monetarios los cargos y créditos diferidos y los activos
intangibles, pero considerando monetarios los intereses cobrados o pagados
por anticipado o registrados como cargos o créditos diferidos; al igual
consideran monetarios los pasivos, créditos y deudas con cláusulas de
reajustabilidad o en moneda extranjera.
Se excluyen de los activos no monetarios la capitalización por efectos
de devaluación de la moneda y cualquier revaluación de activos no
monetarios que no esté autorizado por la Ley. Con respecto al ajuste de los
inventarios se elimina el método con base en las unidades, con excepción de
aquellos contribuyentes que en su contabilidad de costo utilicen el sistema
de valuación el de precios específicos, donde el contribuyente deberá utilizar
las fechas reales de adquisición de cada producto de manera individual que
será considerado para actualizar los valores al cierre de cada ejercicio.
Con respecto al ajuste del patrimonio, en esta reforma se realizaron
varios cambios entre los cuales se enumeran los siguientes:
a) Se incluye el ajuste por inflación fiscal del patrimonio inicial
negativo, el cual estuvo excluido hasta la anterior reforma.
b) Prevé que el reajuste del patrimonio puede aumentar la renta
gravable.
c) Amplia las partidas a ser excluidas del patrimonio fiscal inicial como
las cuentas y efectos por cobrar de las empresas relacionadas y/o
vinculadas, así como las cuentas y efectos por cobrar accionistas,
45
administradores y filiales.
d) Elimina la dispensa de aplicar el ajuste por inflación al patrimonio
inicial aquellos contribuyentes que no poseían activos y pasivos no
monetarios.
e) Inclusión del efecto por inflación fiscal de los aumentos y
disminuciones periódicos que hayan experimentado las partidas excluidas
del patrimonio, y la creación de una cuenta “Exclusiones Históricas al
Patrimonio” para registrar y acumular todas las exclusiones.
En el año 2007 se realiza una nueva Reforma a la Ley de Impuesto
sobre la Renta, en la que no se produjeron cambios significativos en el
Sistema de Ajuste por Inflación, la cual será objeto de estudio en esta
investigación. Las disposiciones de esta última están desarrolladas en el
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicado en el año 2003.
2.3. El Ajuste por Inflación Fiscal
Partiendo de lo anteriormente expuesto, la normativa vigente de la Ley
de Impuesto sobre la Renta (2007), explica el Sistema de Ajuste por Inflación
como aquel que consiste en actualizar por la variación del IPC los tres
elementos del Balance General del contribuyente, clasificados en activos no
monetarios, pasivos no monetarios y el patrimonio.
Garay (2002) señala que como la inflación distorsiona los resultados de los
estados financieros, el ajuste por inflación tiene por finalidad lograr que los
contribuyentes paguen el impuesto sobre una garantía real y no ficticia o nominal.
46
Para Rodríguez (2003), el ajuste por inflación fiscal tiene por objetivo,
depurar la renta de los efectos distorsionantes de la inflación, que debe ser
aplicado en las economías afectadas por altos índices inflacionarios
generalizados, para que la renta recaiga sobre la expresión real de la base
imponible, ya que el sistema debe procurar una proporcionalidad entre los
derechos del Fisco y el de los contribuyentes.
Por su parte, Sanmiguel (2006) indica que se entiende como tal, la
actualización anual al cierre de cada ejercicio gravable, de los activos y
pasivos no monetarios y del patrimonio neto al inicio, el cual generará un
mayor o menor valor que será acumulado en una partida de conciliación
fiscal denominada Reajuste por Inflación, la cual se tomará en consideración
para la renta gravable.
Es necesario considerar, que debido a que la inflación presenta un
crecimiento continuo año tras año, es razonable que el ajuste por inflación
sea aplicado al momento de determinar la renta real que será gravada a
través de los parámetros que estable la Ley de Impuesto sobre la Renta
sobre aquellas partidas susceptibles a este fenómeno como las partidas no
monetarias presentes en el balance general de una organización.
Elementos del Ajuste por Inflación Fiscal
Toda obligación jurídica nace de una relación jurídica. Sobre esta
premisa se refiera Moya (2006), donde considera que la relación jurídica
tributaria es una obligación de dar (pagar el tributo) y de hacer (declarar una
47
renta o impuesto).
Según el Código Orgánico Tributario (2001), en el artículo 13,
establece que:
La obligación tributaria surge entre el Estado, en las distintas expresiones de Poder Público, y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el presupuesto del hecho previsto en la ley. La obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.
Blacio (2011), se refiere a la obligación tributaria como un vínculo
jurídico en virtud del cual un sujeto pasivo (deudor) está obligado a dar a otro
sujeto que actúa ejerciendo el poder tributario (acreedor, Estado o fisco),
ciertas prestaciones jurídicas a título de tributo, de conformidad o impuestas
por la Ley al confirmarse el hecho generador.
De tal manera se puede entender que los elementos de la obligación
tributaria son aquellos que funcionan a través de una relación conjunta entre
el Estado y los ciudadanos, estableciendo pautas para el cumplimiento del
pago de los tributos. Dentro de los elementos de la obligación tributaria
tenemos: el sujeto activo, los sujetos pasivos, el hecho imponible.
El artículo 18 del Código Orgánico Tributario (2001), establece que el
sujeto activo de la obligación tributaria es el ente público acreedor del tributo.
Villegas (2005) explica, que el Estado, que en un primer momento es titular
de la potestad tributaria, se transforma en sujeto activo de la relación jurídica
tributaria principal.
Para Orjuela (2008), el sujeto activo es aquel a quien la ley faculta para
48
administrar y percibir los tributos, en su beneficio o en beneficios de otros
entes. A nivel nacional el sujeto activo es el Estado representado por el
Ministro de Finanzas y más concretamente por el Servicio Nacional de
Integral de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), como ente
administrador de los tributos.
Entonces, el Estado puede actuar directamente como sujeto activo,
pero suele suceder que delegue sus funciones a organismos recaudadores y
administradores de los recursos tributarios obtenidos, que a su vez también
son organismos públicos, en algunos casos de funcionamiento autónomo
que usan esos recursos para fines propios.
Por otra parte, el Código Orgánico Tributario (2001) en el artículo 19,
los sujetos pasivos es aquel obligado al cumplimiento de las prestaciones
tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable. El Código
Orgánico Tributario (2001) divide a los sujetos pasivos en dos
(contribuyentes y responsables), por lo tanto, en el artículo 22 indica que los
contribuyentes son aquellos sujetos sobre los cuales se verifica el hecho
imponible; mientras que el artículo 25 define a los responsables como
aquellos sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes, deben
cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes.
De igual manera, Villegas (2005) divide a los sujetos pasivos en
contribuyente, sustituto y responsable solidario. Define que el contribuyente
es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga a
pagar el tributo por sí mismo, es decir, es un deudor a título propio.
49
Sigue explicando Villegas (2005), que el sujeto pasivo sustituto, es
aquel ajeno al acaecimiento del hecho imponible. Ocupa el lugar del
destinatario legal tributario, desplazándolo de la relación jurídica tributaria, es
por tanto quien paga en lugar del contribuyente.
Por último, menciona al responsable solidario que al igual que el sujeto
sustituto, es ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le
ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A diferencia del
anterior, no lo excluye de la relación tributaria al contribuyente, simplemente
actúa al lado del sujeto legal, al momento del pago de los tributos al Estado.
Ahora bien, el hecho imponible se encuentra establecido en el artículo
36 del Código Orgánico Tributario (2001), el cual lo define como el
presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuya realización
origina el nacimiento de la obligación tributaria.
Para Jarach (1980), el hecho imponible se caracteriza
fundamentalmente en su naturaleza de hecho jurídico al que la ley vincula el
nacimiento de la obligación. El hecho imponible puede ser el resultado de un
acto voluntario de uno o más sujetos particulares, por lo tanto, el hecho
imponible puede coincidir con un acto jurídico o negocio jur ídico, donde la
ley no reconoce la voluntad de los particulares de la obligación tributaria.
Por su parte, Orjuela (2008), define el hecho imponible , como el hecho
económico considerado por la ley como elemento fáctico de la obligación
tributaria. Su verificación es imputable a determinado sujeto que causa el
nacimiento de la obligación; en otras palabras, el hecho imponible se refiere
50
a la materialización del hecho generador previsto en las normas.
De acuerdo a los postulados antes establecidos, se deduce entonces,
que el hecho imponible nace como un hecho jurídico establecido por ley que
le da nacimiento a la obligación tributaria, donde el sujeto pasivo de la
relación tributaria define el inicio de este hecho al momento realizar alguna
actividad económica.
De tal manera, al ser el Ajuste por Inflación una obligación tributaria
estos tres elementos se encuentra presentes. El artículo 173 del Título
IX de la LISLR indica que los sujetos que están obligados a la aplicación
del ajuste por inflación, dentro de los cuales se encuentran todas
aquellas personas que realicen actividades comerciales, industriales,
bancarias, de seguros y reaseguros, explotación de minas e
hidrocarburos, y en general todas aquellas que estén obligados a llevar
libros de contabilidad.
Igualmente, este artículo dice que los contribuyentes que habitualmente
realicen actividades empresariales no mercantiles y lleven libros de
contabilidad, haciendo referencia principalmente a las personas naturales,
pueden acogerse al sistema de ajuste por inflación, realizándolo bajo las
mismas condiciones que los obligados, pero una vez acogidos no podrán
sustraerse de él.
De igual manera, el artículo 174 establece que las empresas que se
encuentren en etapa preoperativa no están obligadas a realizar el ajuste por
inflación. Esta condición dura hasta que la empresa realiza su primera
51
facturación, a partir de allí deberá apegarse al sistema integral de ajuste por
inflación.
Por su parte, el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta
(2009) en su artículo 100 indica que la empresas que se encuentren en
periodo preoperativo deben realizar este ajuste a partir de su primera
facturación comercial, pero la actualización de las partidas no monetarias se
efectuará según sus respectivas fechas de adquisición hasta el mes de
cierre del ejercicio gravable en el cual se inicie la primera facturación.
Es decir, una empresa que se encuentre realizando una la
construcción de un local para su funcionamiento debe llevar un registro de
todos y cada uno de los gastos incurridos con su fecha exacta, ya que estos
vendrán a formar parte del activo fijo, siendo ésta una partida no monetaria
la cual debe ser ajustada.
Este mismo artículo indica que las empresas inactivas deben realizar el
ajuste inicial en el cierre del ejercicio en el cual inicien sus actividades. Si el
contribuyente ya había hecho un ajuste inicial antes del cese de las
actividades, al momento de iniciarlas de nuevo este deberá hacer un
reajuste de las partidas no monetarias al cierre de ejercicio del año anterior
al inicio de las actividades nuevamente, acumulando el ajuste en la cuenta
Actualización del Patrimonio; y siendo este resultado el monto base para el
ajuste regular.
Con respecto a las personas naturales, las sociedades de personas y
comunidades no comerciales, el artículo 177 de la Ley de Impuesto sobre la
52
Renta (2007) explica que si realizan operaciones donde enajenen bienes
susceptibles de generar rentas sujetas al impuesto establecido en esta Ley,
al momento de determinar dichas rentas, tendrán derecho a actualizar el
costo de adquisición y las mejoras de tales bienes con base a la variación
experimentada.
Por último, el artículo 191 de la Ley establece que aquellos
contribuyentes que cuyos enriquecimientos sean presuntos, así como su
patrimonio, también están excluidos de la aplicación del ajuste por inflación.
De igual manera, el artículo 173 Parágrafo 2 de la Ley explica que
el Ajuste por Inflación consiste en la actualización de los activos y pasivo
no monetarios, y el patrimonio presentes en el Balance General del
contribuyente , siendo estas partidas las necesarias para que el ajuste
por inflación puede ser realizado, es decir, vienen siendo esta la base de
las dos fases de este sistema, el Ajuste Inicial por Inflación y el Reajuste
Regular por Inflación.
Ajuste Inicial por Inflación
Es la primera fase del ajuste por inflación. Según el artículo 173 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta (2007), consiste en actualizar, con base en
la variación del IPC entre mes de adquisición y el mes de cierre del ejercicio
gravable, los activos y pasivos no monetarios, con exclusión de algunos
activos y pasivos previstos en la ley y el reglamento, y la variación que
resulte será considerada en el patrimonio neto.
53
Freites (2003), indica que el ajuste inicial por inflación:
Consiste en actualizar el patrimonio fiscal del contribuyente, como punto de partida del sistema de ajuste por inflación. Ello se logra a través de la actualización de los activos y pasivos no monetarios existentes a la fecha del ajuste inicial. Se utiliza la cuenta de actualización del patrimonio, la cual revela el monto de la actualización inicial por el ajuste por inflación. Por su parte Ruiz (2004), define el ajuste inicial por inflación como
aquel que debe practicarse al final del ejercicio económico anterior a aquel
cuando se deben tributar. El mismo se practica en forma extraordinaria
sobre todos los activos y pasivos no monetarios, con la única finalidad de
actualizar o sincerar su patrimonio, ya que el mismo se ha modificado desde
la fecha en que se adquirieron o fabricaron hasta el día cuando se vaya a
practicar este ajuste.
Por su parte Cordero (2011), explica que es el ajuste que todos los
obligados a efectuarlo, deben practicar a los efectos tributarios y servirá
exclusivamente como punto de referencia al sistema de ajuste por inflación.
Este ajuste traerá como consecuencia una variación en el monto del
patrimonio neto para esa fecha. Se hace en forma extraordinaria sobre los
activos y pasivos no monetarios a fin de actualizar el patrimonio, pero sin
efectos a los fines de la determinación del Impuesto sobre la Renta.
En el artículo 173, parágrafo tercero de la Ley de Impuesto sobre la
Renta (2007), explica que la actualización inicial de los activos y pasivos no
monetarios, traerá como consecuencia un débito a las respectivas cuentas
54
de activo y un crédito a las correspondientes cuentas del pasivo y el neto se
registrará en una cuenta dentro del patrimonio del contribuyente que se
denomina actualización del patrimonio.
Al respecto, Cordero (2011) también indica, que al momento de
realizar el ajuste inicial, se modifica el activo, pasivo y patrimonio del
contribuyente. Dichas modificaciones originan asientos contables. La
actualización inicial de los activos y pasivos no monetarios se debita en las
cuentas del activo y se acreditan en las cuentas del pasivo, respectivamente
contra la cuenta denominada “Actualización del Patrimonio”.
Esta actualización extraordinaria no incidirá en el impuesto a pagar, ya
que solo busca ajustar el patrimonio neto histórico a valores reales, pero si
implicará pagar el tributo del 3% establecido sobre el incremento del valor
del ajuste inicial de los activos fijos depreciables.
De igual manera, la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) señala que
una vez realizada la actualización inicial de los activos y pasivos no
monetarios, el Balance General actualizado servirá como punto inicial de
referencia del sistema de reajuste regular por inflación, y en consecuencia
una vez que el contribuyente se haya acogido a este sistema integral, no
podrá sustraerse de él, sin importar si debía o no acogerse a éste.
Reajuste Regular por Inflación
Es la segunda fase en el ajuste por inflación. Este ajuste se encuentra
establecido en el artículo 178 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007).
55
Este artículo indica que el Reajuste Regular por Inflación se aplica en los
cierres de cada ejercicio económico una vez realizado el Ajuste Inicial por
Inflación.
Este ajuste se realiza con los activos y los pasivos no monetarios
existentes al cierre del ejercicio, el patrimonio al inicio del ejercicio y los
aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, con la finalidad
de sincerar las ganancias o pérdidas. El menor o mayor valor que resulte de
las partidas actualizadas serán registradas en la cuenta de “Reajuste por
Inflación”.
Cordero (2011) indica, que el reajuste regular por inflación es el ajuste
que deben realizar todos los contribuyentes sujetos a la tributación de la Ley
de Impuesto sobre la Renta, al cierre de cada ejercicio fiscal, con la finalidad
de sincerar sus ganancias o pérdidas, tomando como base la variación
ocurrida en el INPC.
Freites (2003), indica al respecto:
El ajuste regular por inflación, consiste en reajustar el patrimonio neto inicial del contribuyente y ajustar el patrimonio neto final del contribuyente para obtener valores expresados en bolívares de igual poder adquisitivo, y así poder restar al patrimonio final, el inicial y determinar el monto en que debe aumentar o disminuir la renta fiscal del contribuyente por efecto de la inflación. Ruiz (2004), también indica que el reajuste por inflación debe
realizarse al finalizar cada ejercicio con el propósito de sincerar sus
ganancias o pérdidas, a cuyo efecto se tomara en cuenta el índice
56
inflacionario que se haya producido en el respectivo ejercicio económico.
De esta manera, la actualización del patrimonio final se logra al
reexpresar los activos y pasivos no monetarios existentes al final del
ejercicio gravable y se registran en la partida de conciliación fiscal
“Reajuste por Inflación”, cargándose o abonándose a esta cuenta el
reajuste el patrimonio inicial, y cargándose o abonándose el ajuste del
patrimonio final.
Freites (2003) explica, que cuando el reajuste por inflación es con saldo
acreedor, es decir, que el patrimonio es final es mayor que el patrimonio inicial,
significa un incremento de la renta gravable. Por otro lado, si el reajuste por
inflación es con saldo deudor, es decir, que el patrimonio final es menor que el
patrimonio inicial, significa una disminución de la renta gravable.
De lo anterior se desprende, que esta cuenta incrementará o
disminuirá no sólo la renta gravable del contribuyente al ser comparados
el patrimonio inicial con el final a una moneda del mismo valor
adquisitivo, sino que formará parte del patrimonio neto inicial a partir del
último día del ejercicio gravable, debiéndose traspasar a la cuenta de
“Actualización del Patrimonio”.
Cordero (2011) considera, que el ajuste por inflación constituye una
medida fiscal saludable que beneficia al contribuyente al sincerar los valores
reales de sus activos y pasivos no monetarios y beneficia al Estado al ajustar
los impuestos a la realidad económica que viva el país al momento de su
aplicación. De esta forma se evita distorsión en los estados financieros.
57
Por otra parte, el Sistema de Ajuste por Inflación, en el artículo 183 de
la ley de Impuestos sobre la Renta (2007) establece que solo se permite el
traslado de las perdidas por un año, en contrario a las pérdidas que se
generan a través de la diferencia entre los ingresos, los costos y los gastos,
las cuales son trasladables por tres años.
Esto constituye un punto en contra para los contribuyentes que ven
afectado su patrimonio, tal explico Chacón (2005) en su investigación, donde
concluyo que existe una violación al principio de capacidad económica,
cuando la Ley de Impuesto sobre la Renta en el artículo 183 reduce de tres a
un solo año el traslado de las pérdidas generadas por la aplicación del
ajuste por inflación, sin procurar la justa distribución de las cargas.
Deberes formales del Sistema de Ajuste por Inflación
Los contribuyentes que se encuentran apegados al ajuste por inflación,
además de cumplir con los deberes formales que los diferentes tributos
exigen en sus leyes, también deben cumplir con ciertas reglas o deberes que
este sistema establece.
El artículo 192 dispone que los contribuyentes de este sistema deban llevar
un libro adicional fiscal donde se registraran todas las operaciones que sean
necesarias, de conformidad con las normas, condiciones y requisitos previstos
tanto en la Ley como en el Reglamento, y en especial las siguientes:
a) El Balance General Fiscal Actualizado Inicial (final al cierre del
ejercicio gravable anterior) reajustado con la variación del Índice Nacional de
58
Precios al Consumidor (INPC) durante el ejercicio gravable. Este Balance
servirá de base para el cálculo del ajuste al patrimonio inicial.
b) Los detalles de los ajustes de las partidas no monetarias.
c) Los asientos por las exclusiones fiscales históricas al patrimonio.
d) Los asientos de ajuste y reajuste.
e) El Balance General Fiscal Actualizado Final, incluyendo todos
los patrimonio de forma separada, la cuentas Reajuste por Inflación,
Actualización del Patrimonio y Exclusiones Fiscales Históricas al
Patrimonio.
f) Una conciliación entre los resultados históricos del ejercicio y la
renta gravable.
2.4. Partidas ajustadas por Inflación
Es notorio que la inclusión del Ajuste por Inflación dentro de la Ley de
Impuesto sobre la Renta (2007), representa un reconocimiento del aumento
desmesurado de la inflación, efecto tal que como ya se ha mencionado,
afecta por sus características, ciertas partidas presentes en el Balance
General de una organización. Por lo cual, a continuación se describirán
dichas partidas.
2.4.1. Activos y pasivos no monetarios. Exclusiones.
En la ley de Impuesto sobre la Renta (2007), en el artículo 173,
Parágrafo Segundo, se definen como activos y pasivos no monetarios,
59
aquellas partidas del balance general histórico del contribuyente que por su
naturaleza o característica son susceptibles de protegerse de la inflación,
tales como: los inventarios, mercancías en tránsito, activos fijos, edificios,
terrenos, construcciones, inversiones permanentes, inversiones convertibles
en acciones, cargos y créditos diferidos y activos intangibles.
Por otra parte, se consideran como activos no monetarios: los
créditos y demás reajustables o en moneda extranjera y los intereses
cobrados o pagados por anticipado o registrados como cargos o créditos
diferidos.
El artículo 93 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta
(2009) indica además de lo establecido en la Ley, que los activos y
pasivos no monetarios generalmente representan valores reales
superiores a los históricos. Además agrega otras partidas que no se
encuentra establecidas en la Ley, como son: seguros pagados por
anticipado, cargos y créditos diferidos distintos de intereses, accesorios
y repuestos, depreciaciones, amortizaciones y realizaciones
acumuladas, inversiones no negociables para la venta, obligaciones
convertibles en acciones, entre otros.
El artículo 94 del mismo Reglamento, deja en claro que son activos
y pasivos no monetarios, las partidas del Balance General del
contribuyente que representa valores nominales en moneda nacional
que al momento de su disposición o liquidación, esta se hace en base al
valor histórico con que fueron registrados. También hace énfasis de que
60
todos aquellos activos y pasivos no clasificados como no monetarios se
consideran monetarios.
En cuanto a las Exclusiones, el parágrafo cuarto del artículo 173 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) manifiesta algunas
exclusiones a los activos no monetarios. Estas exclusiones se
acumularan en una cuenta de patrimonio denominada Exclusiones
Fiscales Históricas al Patrimonio. Algunas de las cuentas que deben
excluirse son: los enriquecimientos presuntos, las cuentas y efectos por
cobrar a accionistas, administradores, empresas afiliadas, las
capitalizaciones en las cuentas de activos no monetarios por efectos de
las devaluaciones de la moneda y cualesquiera revalorizaciones de
activos no monetarios no autorizados por esta ley.
Al respecto el artículo 97 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre
la Renta (2009), establece otras exclusiones al activo, pasivo y al patrimonio
neto del contribuyente, las cuales se mencionan a continuación: las
revalorizaciones de activos fijos y sus depreciaciones no autorizadas por
esta ley; la participación patrimonial en las utilidades o pérdidas de las
inversiones permanentes en filiales, afiliadas y otras empresas relacionadas;
los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción
de utilidades o enriquecimiento presuntos, exentos, exonerados o no sujetos
a este impuesto; las provisiones para la obsolescencia de inventario y
cuentas incobrables intangibles no pagados ni asumidos por el
contribuyente.
61
Con respecto a las personas naturales, el artículo 97 indica que
también deberán excluir los bienes, derechos, deudas y obligaciones que no
estén en función del objeto, giro o actividad empresarial realizada en el
ejercicio gravable por el contribuyente.
2.4.2. Ajuste por Inflación Fiscal de los Inventarios
El procedimiento de ajuste inicial por inflación de los inventarios se
encuentra contenido en el artículo 104 del Reglamento de la Ley de
Impuesto sobre la Renta (2009). Este artículo indica que deben ser
ajustados todos los inventarios existentes tale como materias primas,
productos en proceso, productos terminados para la venta o mercancía en
tránsito que el contribuyente tenga al momento del cierre del primer ejercicio
gravable. El procedimiento al que se refiere este artículo lo separa según
tres casos, que se detallan a continuación:
1) Cuando de la comparación de los inventarios, resulta que el inventario
final es igual o menor al inventario al inicio de las operaciones, se entiende que
todo el inventario proviene del inventario inicial y por lo tanto se ajustará.
2) Cuando de la comparación de los inventarios, resulta que el
inventario final es mayor que el inventario inicial, ese excedente del inventario
no se ajustará, pero se actualiza la porción proveniente del inventario inicial.
3) En el caso donde no hay inventario inicial.
El método de reajuste de los inventarios se encuentra establecido en el
artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y desarrollado en el
62
artículo 119 del Reglamento, en el cual no existen diferencias resaltantes
con respecto a lo establecido para el ajuste inicial de los inventarios.
Tanto el artículo 104 de la Ley como el 119 del Reglamento de la Ley
de Impuesto sobre la Renta (2009), hablan sobre los procedimientos de
valoración de inventarios que deben ser llevados a cabo por parte del
contribuyente específicamente para fines fiscales, es decir para la aplicación
del ajuste por inflación.
Con respecto a estos procedimientos el reglamento permite dos tipos
de procedimientos de obligatoria aplicación como son método de valoración de
los inventarios y el método de los promedios. Con respecto al segundo
procedimiento constituye una opción para los contribuyentes con esta
condición de que las diferentes unidades que forman los inventarios se
identifiquen claramente con seriales u otros controles similares para verificar
las fechas de adquisición y venta.
El artículo 182 parágrafo segundo, también establece que la aplicación
de este procedimiento requiere previa aprobación por parte de la
Administración Tributaria.
En el caso del Ajuste Inicial por Inflación el artículo 104, establece que se
realizará un cargo a la cuenta del activo correspondiente y se dará un abono a la
cuenta de Actualización de Patrimonio, mayor monto que resulte de ajustar los
inventarios existentes, esto deberá incidir en el monto del patrimonio.
Por otra parte, en concordancia con el artículo 182, el artículo 119 del
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2009), especifica que se
63
realizará un cargo o un crédito a las cuentas de inventario correspondiente y a la
cuenta de Reajuste por Inflación, según sea el caso, todo esto tomando en
cuenta menor o mayor valor que resulte de reajustar los diferentes inventarios
existentes como son: materia prima, productos en proceso o productos
terminados para la venta, mercancía para la venta o mercancía en tránsito, que
el contribuyente posea para el momento del cierre del ejercicio fiscal.
2.4.3. Ajuste por Inflación Fiscal de los Activos y Pasivos no monetarios
Este sistema ayuda al contribuyente controlar cada activo y pasivo,
permitiéndole saber el momento que se termina la vida útil, como la
depreciación y el ajuste por inflación para cada uno de ellos en el caso de los
activos fijos. Con la realización del Ajuste de los Activos, el contribuyente tiene
un registro confiable donde aparecen los siguientes datos: la fecha de la
compra del activo, la vida útil, el valor de compra, valor de mejoras, valor de
ajustes por inflación causados desde la fecha de ingreso del activo a la
producción de la empresa, la depreciación acumulada y los ajustes de esa
depreciación.
Con respecto al ajuste inicial de los activos y los pasivos no monetarios
el artículo 102 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2009)
explica, que los aumentos de valor que experimenten como consecuencia de
este ajuste estas partidas, a los fines tributarios deberán cargarse a sus
respectivas cuentas de activo o realizaciones acumuladas en caso de
64
haberlas, con crédito a la cuenta patrimonial Actualización del Patrimonio; y
por el otro lado, los aumentos de valor que experimente las cuentas de
pasivos no monetarios y las depreciaciones y amortizaciones, se cargarán a
esta misma cuenta.
De acuerdo a lo establecido en el artículo 189 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta (2007), los contribuyentes que tengan activos
fijos totalmente depreciados o amortizados, siempre y cuando estos
activos estén integrados a la producción de la renta, podrán revaluarlos
y ajustar su balance general en contabilidad, pero esta revaluación y
ajuste no tendrá ningún efecto fiscal.
Con respecto al Reajuste por Inflación, el artículo 115 del Reglamento
de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2009), indica que a la cuenta de
activos no monetarios se le realizará un cargo y se acreditará a la cuenta de
Reajuste por Inflación, generando así un aumento de la Renta Gravable.
Continúa este artículo diciendo que en el caso de los activos no monetarios
depreciable o amortizables, de igual manera se realizará el ajuste
correspondiente realizando un abono a la cuenta de depreciación o
amortización del activo correspondiente y un cargo a la cuenta de Reajuste
por Inflación, causando así la disminución de la Renta Gravable del
contribuyente.
Por otra parte, en el artículo 116 del Reglamento de la Ley de Impuesto
sobre la Renta (2009), explica que al acreditar a la cuenta del pasivo no
monetario respectiva y cargar a la cuenta de Reajuste por Inflación, genera
65
una disminución de la Renta Gravable, mientras que en el caso de los
pasivos no monetarios realizables se cargará a la cuenta de realización
acumulada y acreditará a la cuenta Reajuste por Inflación causando un
aumento de la Renta Gravable del contribuyente.
2.4.4. Aumentos y disminuciones del Patrimonio
Según el artículo 185 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007), los
aumentos de patrimonio efectivamente pagados en dinero o en especies
durante el ejercicio gravable se Reajustará según el porcentaje de variación
del IPC, entre el mes del aumento y el mes del ejercicio gravable. El
resultado obtenido se acumulará en la cuenta de Reajuste por Inflación
como una disminución de la renta gravable.
No se consideran como incrementos del patrimonio:
a) Las revalorizaciones de bienes y derechos del contribuyente distintos
de los originados para las inversiones negociables en la bolsa de valores.
b) Aportes de los accionistas pendientes por capitalizar, deben
capitalizarse en el ejercicio gravable siguiente, de lo contrario se
consideraran pasivos monetarios.
c) Utilidades del contribuyente.
En el artículo 186 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007), indica
que constituyen aumentos del patrimonio el monto que resulte de reajustar
las disminuciones del patrimonio ocurridas durante el ejercicio gravable.
Estos aumentos se acumularán en la cuenta de Reajuste por Inflación
66
representando un aumento de la renta gravable. Para estos fines, se
consideraran disminuciones del patrimonio: los dividendos, las utilidades y
participaciones análogas distribuidos en el ejercicio gravable por la empresa
las reducciones de capital.
2.5. El Principio de Capacidad Contributiva
Todo sistema tributario consagrado en una ley fundamental debe
estar orientado por principios constitucionales cuyo propósito es
asegurar su vigencia y evitar reformas puramente fiscales. El principio
capacidad contributiva es considerado en muchos países como
constitucional, pero en nuestra constitución no lo es, pero si es
considerado como un principio tributario de gran importancia dentro de
nuestro sistema tributario.
Sin embargo, el principio de Capacidad Contributiva es uno de los
principios básicos dentro del campo de la tributación y al mismo tiempo uno
de los más discutidos doctrinariamente. Villegas (2008), expresa que este
principio es el articulador de todo sistema de principio constitucional donde la
ausencia o defectuosa formulación de este principio en alguna norma legal,
generalmente conlleva a la incompatibilidad de otros principios respecto de
la Constitución.
A pesar de lo expresado por Villegas (2008), la aplicación de este
principio siempre ha estado presente en el sistema tributario venezolano al
momento de promulgar nuevos tributos donde se encuentre el riesgo de
67
afectación del patrimonio del contribuyente.
Para Villegas (1994), indica que la capacidad contributiva constituye un
principio constitucional implícito que sirve a un doble propósito: de un lado,
como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro,
como limite material al ejercicio de la potestad tributaria.
Por su parte, Ramírez, Baute y Planchart (2000), definen el principio de
capacidad contributiva como la disposición para soportar las cargas
tributarias en la medida económica y real que le viene dada a un sujeto
frente a su situación fiscal particular en un periodo determinado, medida en
la cual aporta la contribución que le corresponde al Estado.
De igual manera, Villegas (1994), también define:
La capacidad contributiva como una aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de las obligaciones tributarias, y que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que, luego de ser sometidos a la valoración del legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible. Para Montilla (2000), en el caso venezolano, el sistema tributario debe
ser una organización legal, administrativa y técnica, con sus objetivos y sus
tributos ya sean impuestos, tasas y contribuciones, siempre teniendo en
cuenta los principios constitucionales que eviten la ilegalidad de los tributos.
Dentro de estos principios tributarios, se encuentra en el Principio de
Capacidad Contributiva.
Para Moscato (2008), comenta al respecto:
68
…el Principio de Capacidad Contributiva exige gravar los rendimientos reales, efectivamente percibidos y no aquellos meramente ficticios, a través de presunciones (o ficciones) que no admitiendo prueba en contrario, violentan el principio constitucional que vincula al propio legislador con la necesidad de justicia del sistema tributario, la necesidad de que éste sea un sistema coherente. De esta manera, el principio de capacidad contributiva vincula la justificación de la estructura del tributo con los fines técnicos del mismo. Palacios y Korody (2008) opinan que el principio de capacidad
contributiva:
Consiste en la aptitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real que fácticamente le viene dada a un sujeto frente a su propia situación fiscal en un periodo determinado, medida con base en la cual aporta la contribución debida al Estado. De igual manera, Belisario (2008) indica que el principio de capacidad
contributiva representa la base fundamental de un sano sistema tributario,
no solo porque es la capacidad económica lo que brinda un indicio de que
existe la posibilidad de pagar el tributo de que se trate, sino también porque
este sirve de límite para que dicha capacidad económica no se extinga,
pues inmediatamente el sistema tributario perecería con ella.
Este principio representa una garantía razonable dentro de cualquier
sistema tributario, siendo un legitimador del establecimiento de tributos y por
su complejidad debe ser analizado en conjunción con la política, economía,
sociología, ética y recaudación, esto en razón de que el contenido del
principio confiere equidad y proporcionalidad, lo que lo hace un principio
69
autónomo que posee cuatro manifestaciones: igualdad, no confiscatoriedad,
proporcionalidad y progresividad.
El principio de capacidad contributiva ha sido la base a partir de la cual
alcanzaron su definición doctrinal y jurisprudencial los restantes principios,
básicamente los de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad.
Rodríguez (2009), explica que la capacidad del contribuyente para
soportar las cargas fiscales impuestas por el Estado en ejercicio de su poder
de imposición, es una sola, única e indivisible, que debe ser respetada por
cada esfera de imposición, es decir, por el Poder Público Nacional, estadal o
municipal.
Moschetti (1980), indica de acuerdo con el caso español, que la
capacidad contributiva no es, por tanto, toda manifestación de riqueza sino
aquella potencia económica que debe juzgarse idónea para concurrir a los
gastos públicos, a la luz de la fundamentales exigencias económicas y
sociales acogidas en la Constitución.
Todos estos principios nos refieren a la capacidad contributiva, asumen
su existencia como dato obligado, la rozan, generan efectos derivados, pero
no la agotan. Es un principio que sirve de doble propósito, como presupuesto
legitimador de la determinación del gasto público, y como límite material del
ejercicio de la potestad tributaria.
Además, es la garantía que permite alcanzar un equilibrio de la justicia
social en la distribución de las cargas públicas. Aún cuando todo estado
requiere de medios económicos destinados a satisfacer las necesidades
70
públicas, es decir, de todas aquellas necesidades colectivas de la población
de la cual se origina, en ningún caso puede utilizar su poder impositivo para
desvanecer la capacidad económica de esa población que
constitucionalmente está obligada a contribuir con el pago de tributos.
Zapata (2008), expone que el venezolano en la última década, ha
tenido una conciencia colectiva renovada, siendo cada día menos ignorante
de la realidad tributaria nacional, debido a la política fiscal evidente en
Venezuela.
En fin, la capacidad contributiva se encuentra estrechamente vinculada
al deber de solidaridad del contribuyente, ya que la primera está
determinada por la segunda. El Estado debe garantizar una tributación
equilibrada y no desproporcionada creando impuestos que puedan afectar a
la población, con el pretexto del deber constitucional de contribuir.
Por lo tanto, en caso que se pretenda la obligación forzosa sin el
cumplimiento de estos dos requisitos, y se haga fuera del ámbito del bloque
de la legalidad, estaremos en presencia de una confiscación y, por lo tanto,
en un supuesto de inconstitucionalidad intolerable y de claro resarcimiento
por parte del ente fiscal.
En tal sentido, el principio de Capacidad Contributiva obliga al
legislador a estructurar un sistema tributario en la que la participación del
ciudadano en el sostenimiento del gasto público se realiza de acuerdo con
sus posibilidades económicas, concebidas como titularidad de un patrimonio,
percepción de una renta o tráfico de bienes.
71
2.6. Principios Tributarios Constitucionales en Venezuela
Según Márquez (2004), hay que establecer la distinción estructural
ente reglas y principios. La autora establece que los principios son normas
que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida posible, dentro de
las posibilidades jurídicas y reales existentes; mientras que las reglas son
normas que solo pueden ser, o no, cumplidas.
Hay que entender entonces, que un principio es el mayor orden
jurídico; es un ordenamiento que debe ser cumplido de manera obligatoria, y
en el caso que compete, por el contribuyente y por el Estado, como
componentes de la relación jurídica tributaria. La existencia de los principios
tributarios es básica dentro de todo Estado de Derecho.
Los principios tributarios nacen de la necesidad de poner fin a los actos
arbitrarios que el Estado aplicaba al momento de ejercer la potestad de
fundamentales que rigen el ordenamiento jurídico de cada país, donde a su
vez deben apoyarse las distintas instituciones jurídicas-tributarias, ya sean
estadales o municipales.
Para Bulit (1994), son garantías constitucionales de los derechos de los
contribuyentes. Tales garantías no deben verse aisladamente sino
enhebradas cada una con las demás en un plexo prácticamente indisoluble,
y que no deben verse separadas de su contracara.
Así mismo explica el autor Bulit (1994), que es necesario que el tributo
sea establecido por una ley, pero no basta con ello, esa ley debe ser
72
constitucional, lo que significa que: el legislador que la dicte disponga de la
atribución sustantiva; que esa ley no afecte garantías que la Constitución
otorga al sujeto pasivo destinatario; y que no contradiga la ramificación
normativa.
La doctrina y los diferentes ordenamientos constitucionales prevén un
cúmulo de principios de carácter impositivo, que si bien en algún momento
pueden concurrir en casos particulares son de distinta naturaleza. Así,
conocemos como principios de primera generación por ser los iniciales y
sustanciales de todo sistema: la justicia, la capacidad, la generalidad, la
igualdad y la no confiscatoriedad.
En tal sentido, los principios tributarios se encuentran en un grado de
entrelazamiento donde el contribuyente se encuentra protegido, es decir,
mientras las leyes estén creadas de manera constitucional, el contribuyente
no puede ser tratado de manera desigual ni puede ser objeto de confiscación
de su propiedad. El Estado no puede crear leyes inconstitucionales, y por lo
tanto no puede pretender aplicarlas, por el contrario debe brindar la tutela
necesaria para proteger al contribuyente de aquellas leyes que se
consideren inconstitucionales.
2.6.1. El Principio de Generalidad
El principio de generalidad se encuentra establecido en la Constitución
de 1999 en el artículo 133. Este establece: “Toda persona tiene el deber de
coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y
73
contribuciones que establezca la ley”.
Para Villegas (2005), el principio de generalidad se aplica cuando una
persona se halla en condiciones que marcan el deber de contribuir, debe
tributar cualquiera sea su categoría social, sexo, nacionalidad, edad o
estructura jurídica. Sigue el autor explicando, que no se trata de que todos
deban pagar, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de
clase, linaje o casta.
Para Palacios y Korodoy (2008), el principio de generalidad está
estrechamente relacionado con el principio de igualdad, pues
consideran que en la medida en que todos seamos iguales ante la ley
tributaria, en esa misma medida, estaremos llamados a contribuir de
acuerdo a ella.
Blacio (2011), comenta al respecto que el principio de generalidad
se refiere a que todos los individuos debemos pagar impuestos por lo
que nadie puede estar exento de esta obligación, por ende, es aplicable
universalmente para todos los sujetos que tengan una actividad
económica.
Dentro del principio de generalidad existen ciertas excepciones, de las
cuales comentan Ramírez, Baute y Planchart (2000):
Los límites a la generalidad del tributo se encuentran representados por las exenciones (otorgadas por ley), exoneraciones (creadas por la Ley y concedidas por el Poder Ejecutivo) y demás beneficios fiscales, tales como la rebaja por nuevas inversiones en materia de Impuesto sobre la Renta, por medio de los cuales, a pesar de configurarse el
74
hecho imponible, determinados sujetos pasivos quedan exentos total o parcialmente de la carga fiscal que les corresponde. Unido a lo antes expresado, se puede decir que el principio de
generalidad tiene ciertas excepciones, como son los beneficios
tributarios, exenciones y la exoneraciones, es decir, las normas
presentan estas vías de escape para aquellos contribuyentes o
ciudadanos en general, que por lo niveles de pobreza, es decir, donde no
hay ingresos ni bienes suficientes, o puede ser también por el tipo de
actividad que realicen, quedan fuera de esta generalidad, quedando
exentos o exonerados, según sea el caso.
En consecuencia, si se desea lograr verdaderamente que los
beneficios fiscales no deriven en situaciones discriminatorias, las
concesiones de las exoneraciones y figuras similares deben tener
como norte los fines del Estado, y fundamentalmente, los principios de
orientación socioeconómica consagrados en la Constitución de 1999.
2.6.2. El Principio de Prohibición de Confiscatoriedad
Villegas (1994), manifiesta la necesidad de evitar que el poder tributario
se convierta en un arma de destrucción de la economía y de la sociedad,
extendiendo los límites mas allá de los cuales los habitantes de un país no
están dispuestos a tolerar su carga.
La propiedad, especialmente la individual o privada es un atributo
75
de la personalidad, es un derecho natural, y como tal, preexistente a su
reconocimiento constitucional. La protección constitucional a la
propiedad constituye el mejor instrumento de una política tendiente al
crecimiento de la nación, pero debido a la existencia de los tributos y a
la necesidad que tiene el Estado de los mismos, ese crecimiento se ve
disminuido al apropiarse de las riquezas privadas, constituyendo éste el
precio que hay que pagar para vivir en sociedad y lograr cumplir y hacer
cumplir la Constitución.
De tal manera, es necesario que exista una armonización entre las
instituciones privadas y el sistema tributario nacional; y siempre que el
Estado garantice el respeto del derecho a propiedad podrá así obtener los
recursos necesarios.
Guevara (2004), explica que el principio de no confiscatoriedad se
entiende como una garantía de eficacia del derecho de propiedad. El autor
también indica, que este principio permite al ciudadano impedir que el
Estado ejecute confiscaciones de sus bienes, salvo en los casos permitidos
por la propia Constitución sobre aquellas personas que hayan cometido
determinados delitos definidos por sentencia firme.
En materia tributaria, el principio de no confiscatoriedad se
encuentra establecido en el Artículo 317 de la Constitución, y dice:
“… Ningún tributo podrá tener efecto confiscatorio”. Entonces, el
principio de no confiscatoriedad impide, de alguna manera, que el
Estado como ente regulador y sujeto activo de la relación jurídico –
76
tributaria, no pueda cobrar de manera excesiva, o sustraer más de lo
debido, lo recaudado por un tributo específico, sino solo aquello que
este establecido por ley, ya que de no ser así, esto puede representar la
descapitalización del contribuyentes, violándose de igual manera el
principio de capacidad contributiva.
Por su parte, Villegas (2005) explica, que los tributos son confiscatorios
cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La
razonabilidad de la imposición debe establecerse en cada caso concreto,
según exigencias de tiempo y lugar, y según los fines económicos sociales
de cada impuesto. Así, es evidente que no puede ser igual la imposición en
épocas de paz que en épocas de guerra.
Por lo tanto, de lo anterior se deduce que para que un impuesto no
sea confiscatorio, primero que nada debe estar establecido por medio de
una ley, y no puede exceder del límite razonable, es decir, que debe
respetar el derecho de propiedad del contribuyente tomando en cuenta
la rentabilidad que este genere de su actividad económica.
2.6.3. El Principio de Progresividad
El principio constitucional de progresividad, también llamado principio
de proporcionalidad. Moya (2006) explica que la doctrina ha considerado
que la progresividad es equivalente al principio de igualdad que quiere decir
paridad, y progresividad significa igualdad con relación a la capacidad
contributiva.
77
El principio de progresividad se encuentra consagrado en la Constitución
de la República Bolivariana (1999), en el artículo 316, el cual reza:
El sistema tributario procurara la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos. Para Pistone (2008), el principio de progresividad es un complemento
de algunos principios, como el de igualdad y la capacidad contributiva, ya
que implican la necesidad de gravar de formas más que proporcional a los
sujetos, y en consecuencia a sus rentas. En este sentido, al haber una
proporcionalidad, aquellos que posean una capacidad contributiva más
elevada mayor será la tributación que generen.
Continua explicando Pistone (2008), que el principio de
progresividad del sistema tributario cumple también objetivos de
justicia social e igualdad en sentido sustancial y, sirve para lograr los
objetivos de redistribución.
Por su parte, Fernández (2008) explica que el significado principal de
este principio es la obligación de todos los ciudadanos de concurrir al
financiamiento de las cargas públicas, lo que no supone que todos
efectivamente deban pagar tributos, sino que deben hacerlo todos los que a
la luz de los principios constitucionales y de las leyes que los desarrollan,
tengan la necesaria capacidad contributiva.
Por otra parte, Domínguez (2008) afirma que el principio de
78
progresividad en el caso mexicano no es un principio del Derecho Tributario
de México, ya que la constitución de este país no lo señala expresamente
como tal, sino que indica que se ha de contribuir al gasto público de la forma
proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
Si bien es cierto que el caso mexicano el principio de progresividad no
es considerado constitucional, para el caso venezolano si lo es, y es uno de
los principios que más se relaciona con el principio tributario de la capacidad
tributaria, exige que los tributos a los ciudadanos sean fijados en proporción
a sus ingresos de una manera equitativa, es decir, a mayor ingreso mayor
impuesto debe pagar el contribuyente .
2.6.4. El Principio de Capacidad Económica
En Venezuela, el principio de capacidad económica, se encuentra
como garantía constitucional en el artículo 316: “El sistema tributario
procurara la justa distribución de las cargas según la capacidad económica
del o la contribuyente …”.
Para Montilla (2000), la capacidad económica es la causa económica y
la razón de los impuestos. Es el supuesto necesario para establecer la
obligación de contribuir a los gastos públicos. La capacidad económica es de
alguna forma la medida en que cada quien enfrenta el cumplimiento del
deber de contribuir con los gastos públicos.
Por su parte Masbernat (2010), la capacidad económica dice la relación
con la potencialidad económica vinculada a la titularidad y la disponibilidad
79
de la riqueza con la aptitud, la posibilidad real, la suficiencia de un sujeto de
derecho para hacer frente a la exigencia de una obligación tributaria
concreta por parte de una Administración Pública.
Igualmente Morán (2008) afirma que la capacidad económica es la
aptitud para adquirir y ser titular de bienes y servicios económicos. Por
ello esta capacidad se puede denominar también capacidad de pago.
Esta autora explica que los presupuestos de hecho que se reconocen
como instrumentos más adecuados para medir la presencia de
capacidad económica en una determinada persona o empresa consiste
en la acumulación de bienes económicos en forma de patrimonio o de
capital, la existencia de un flujo de entrada de ingresos y salida de
gastos o inversión.
Igualmente, Parra (2010) explica que este principio se manifiesta de
tres formas:
a) Por la acumulación de patrimonio (donde no se conoce nada sobre
dos sujetos pero se sabe cuál es su patrimonio, entonces tiene mayor
capacidad económica quien tenga más patrimonio).
b) Como flujo de ingresos, atendiendo a las rentas, (así, dos personas
con un patrimonio similar pero uno de ellos trabaja y obtiene unas rentas
mayores que el otro, entonces tendrá más capacidad económica quien tenga
más renta).
c) Como flujo de salida, en forma de consumo, gasto o inversión, (tendrá
mayor capacidad económica aquél que realice un mayor consumo).
80
Morán (2008), también expresa que el principio de capacidad
económica se fundamentó con el propósito de establecer y regular los
diferentes elementos del sistema tributario, puesto que sirve como límite
para el legislador en la configuración de los tributos.
Urquizu (2008), opina que el principio de capacidad económica exige la
contribución a que los gastos públicos de todos se mida en relación a la
potencia económica global de cada uno, y para ello es necesario que se
graven todos los hechos indicativos de tal riqueza y solo estos. Así la
capacidad económica de contribuir se expresa a través de una relación: la
que existe entre los recursos y las necesidades humanas del contribuyente;
es decir dos contribuyentes con idénticos recursos y distintas necesidades
no tienen la misma capacidad económica.
Por su parte Parra (2010) expresa lo siguiente :
La capacidad económica, se define como la capacidad para adquirir o ser titular de bienes o servicios (Públicos o Privados), esta capacidad puede recibir diferentes nombres como capacidad adquisitiva . Este principio en materia tributaria, busca establecer una carga impositiva, acorde con la capacidad económica y contributiva del particular, y en concordancia con el principio de progresividad, debe proteger la economía naciona l y elevar el nivel de vida de la población, por su carácter proteccionista; cabe destacar que en diferentes países no existe este principio establecido constitucionalmente; pero como forma parte de los Principios de la Tributación, en algunos casos son adoptados en sentencias, que forman jurisprudencias en el tema. Con respecto a este principio, Rivas (2008) explica que existes dos
cuestionamientos: a) Cómo se puede determinar la capacidad económica
81
sometida al gravamen; b) Cuál es el grado mínimo de capacidad
económica que tiene que tener un tributo para ser constitucional.
Con respecto a la primera cuestión explica la autora, que es
necesario tener en cuenta que tradicionalmente la capacidad económica
era sinónimo de la titularidad de riqueza, pero en la actualidad no toda
existencia de riqueza es un índice de capacidad económica, es decir, no
siempre la existencia de riqueza implica la imposición, sino que es
necesario que la titularidad de la riqueza sea susceptible de imposición
tributaria. Por lo tanto que será necesario valorar de forma específica la
titularidad de esta riqueza para ver si es digna o suficiente de ser objeto
de imposición.
En referencia con la segunda cuestión expresa que el problema se
basa en que pueden existir tributos cuyo hecho imponible no determine
la capacidad económica ni de forma directa ni indirecta, ni tampoco se
derive de los restantes elementos estructurales del tributo, es decir, que
se exige el pago a un contribuyente que no tiene capacidad económica
para hacer frente a un tributo.
La solución a esta cuestión es establecer una capacidad económica
mínima sometida a gravamen, es decir un mínimo exento de capacidad
económica gravada, de tal forma que aquel sujeto que no tenga este mínimo
no deberá satisfacer este tributo, nunca será objeto de gravamen.
Este principio, de acuerdo a la mayor parte de los autores consultados,
es observado de diferentes maneras, lo definen como el principal principio
82
encargado de la distribución y como principio rector de la justicia tributaria,
sobre el cual recae la responsabilidad del criterio correcto al momento de
establecer la distribución justa de los impuestos.
Por otro lado, es visto como una aptitud la cual no todos los
contribuyentes poseemos; aptitud tal de la cual depende el Estado para la
recaudación de los impuestos, y por consiguiente la efectiva distribución de
esos recursos dentro de la población.
También se expreso el hecho que el principio de capacidad económica
implica gravar hechos donde se aprecie una riqueza marcada en el sujeto
pasivo, presentándose por otra parte el problema de cómo gravar en
aquellas situaciones donde el contribuyente obtenga una riqueza insuficiente
para aplicarle una alícuota impositiva.
3. Sistema de Categorías
En el sistema de categorías se establecen los elementos teóricos que
permiten alcanzar los objetivos de la investigación.
3.1. Definición nominal
De acuerdo con el tema de investigación se definen de manera nominal
las siguientes categorías:
CATEGORÍA No.1: La Capacidad Contributiva. CATEGORÍA No.2: El Ajuste por Inflación en el Impuesto sobre la Renta.
83
3.2. Definición conceptual
CATEGORÍA No.1.
La Capacidad Contributiva es un principio tributario, Villegas (1994),
lo definen de la siguiente manera:
La capacidad contributiva es una aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de las obligaciones tributarias, y que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que, luego de ser sometidos a la valoración del legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible. CATEGORÍA No.2.
El Ajuste por Inflación en el Impuesto sobre la Renta, es definido por
Sanmiguel (2006) como la actualización anual al cierre de cada ejercicio
gravable, de los activos y pasivos no monetarios y del patrimonio neto al inicio,
el cual generará un mayor o menor valor que será acumulado en una partida de
conciliación fiscal denominada Reajuste por Inflación, la cual se tomará en
consideración para la renta gravable.
3.3. Definición operacional
Dentro de la definición operacional se hizo un análisis de cómo se
plantea el presente estudio.
CATEGORÍA No.1. La Capacidad Contributiva donde se manejaron
como sub-categorías: los elementos básicos del Principio Tributario de la
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Capacidad Contributiva y la Afectación de la Capacidad Contributiva.
CATEGORÍA No. 2. El Ajuste por Inflación en el Impuesto sobre la
Renta presenta como sub-categorías: El tratamiento dado en la Ley de
Impuesto sobre la Renta (2007) al Ajuste por Inflación y las Partidas
Ajustadas del Balance General.
Para visualizar de manera más detallada la operacionalización de las
categorías, se presenta a continuación la matriz de análisis de las categorías
en el siguiente cuadro:
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CUADRO 1
MATRIZ DE ANÁLISIS DE LAS CATEGORÍAS
OBJETIVO GENERAL: Analizar la capacidad contributiva en el ajuste por inflación del Impuesto Sobre la Renta en Venezuela.
Fuente: Bravo (2012)
OBJETIVOS ESPECÍFICOS
CATEGORÍA SUB
CATEGORÍAS UNIDADES
DE ANÁLISIS
1. Examinar el tratamiento dado en la Ley del Impuesto sobre la Renta (2007) al Ajuste por Inflación.
Ajuste por Inflación
Tratamiento dado en la Ley del Impuesto
sobre la Renta (2007) al Ajuste
por Inflación.
El Ajuste por Inflación Fiscal Elementos del Ajuste por Inflación Sujetos Obligados en el Ajuste por Inflación Ajuste inicial por Inflación Ajuste Regular por Inflación Deberes Formales del Ajuste por Inflación
2. Explicar cómo se ven afectadas las partidas del Balance General dado el Ajuste por Inflación establecido en el Impuesto sobre la Renta.
Partidas Ajustadas del
Balance General
Ajuste de Activos no monetarios. Ajuste de Pasivos no monetarios. Ajuste del Patrimonio. Aumentos y disminuciones de capital Exclusiones fiscales
3. Explicar los elementos básicos del Principio Tributario de la Capacidad Contributiva.
Capacidad Contributiva
Elementos básicos del
Principio Tributario de la
Capacidad Contributiva.
Definición del Principio de Capacidad Contributiva Propósito del Principio de Capacidad Contributiva Principios Constitucionales relacionados con la Capacidad Contributiva: Generalidad; Prohibición de Confiscatoriedad; Progresividad; Capacidad Económica.
4. Determinar cómo se ve afectada la Capacidad Contributiva dado el Ajuste por Inflación establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007)
Afectación de la Capacidad Contributiva
Estas unidades se obtuvieron a través de la aplicación de una entrevista a profundidad.