capacidad contributiva

EL PRINCIPIO DE CAPACIDADCONTRIBUTIVA COMO CRITERIO

ESENCIAL PARA UNA REFORMA FISCAL

Marco Csar GARCA BUENO*

SUMARIO: I. Contenido del principio de ca-pacidad contributiva. mbito objetivo de ac-tuacin. II. La capacidad contributiva subjeti-va. III. El mnimo exento personal y familiar.IV. El principio de capacidad contributivaen su relacin con la imposicin directa e in-

directa.

I. CONTENIDO DEL PRINCIPIODE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. MBITO

OBJETIVO DE ACTUACIN

La mejor manera para garantizar recursos econmi-cos sanos al Estado es la fiscal. El particular, en sucalidad de deudor tributario, tiene la obligacin de

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* Doctor en derecho tributario por la Universidad de Salamanca,Espaa.

participar en el concurso de los gastos pblicos, deacuerdo con su aptitud contributiva, tal y como loseala la fraccin IV del artculo 31 constitucional.En este tenor, el legislador, al crear la normativatributaria, requiere tomar en cuenta no slo aspec-tos presupuestales, garantes de la captacin de re-cursos pblicos, sino la condicin del sujeto frenteal tributo. Todo sistema fiscal, en consecuencia,debe estar planteado bajo dos postulados: la sufi-ciencia y la equidad. Nunca, sin embargo, por msapremio de captacin de recursos que tenga el Esta-do, se justifica la creacin de tributos ajenos a lospostulados del principio de capacidad contributiva.Las urgencias presupuestales, por tanto, no puedenprimar sobre los preceptos constitucionales.

Una reforma fiscal integral no se debe limitar abuscar una frmula milagrosa que permita captarmayores ingresos. Se necesita observar los princi-pios constitucionales garantes de la justicia1 impo-

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1 Bien sabemos que la justicia es un concepto difcil de definir yaque engloba mltiples caractersticas. En opinin de Berliri, L.V., ElImpuesto Justo, Madrid, IEF, 1986, p. 58, la justicia es algo que no semuestra sino que se siente y es especialmente un concepto lmite, unatendencia, que casi siempre se realiza por aproximacin. Es ms, inclu-so all, donde sea posible conseguir la justicia perfecta nunca son deci-sivas para demostrar la bondad de los resultados obtenidos los instru-mentos y las frmulas del cientfico, sino de la sensibilidad relativa dela conciencia ---- econmica---- social, la cual al contrario de las valora-ciones cientficas, es tan sutil en las apreciaciones cualitativas, comoburda en las cuantitativas.

sitiva. As, el acreedor tributario slo podr exigiral sujeto pasivo una aportacin apegada a su aptitudcontributiva. Tales argumentos representan la esen-cia del Estado de derecho, pero, a su vez, de la esta-bilidad social de un pas. Es notorio que el actualreparto de la carga tributaria no satisface las expec-tativas de los principios materiales que regulan latributacin (capacidad contributiva e igualdad tri-butaria), ello se observa en la presencia de una nor-mativa contraria al contenido de tales principios.Seamos claros. La legislacin fiscal precisa tener supunto de partida en la Constitucin y en los valoresvinculantes que sta demanda, lo contrario origina-ra su ilegitimidad constitucional. No es posible quesiendo el Estado un ente creado por el hombre ypara el hombre, slo pretenda, va tributos, el sanea-miento de sus presupuestos, lo cual atenta contra laeconoma de los particulares. Las razones argidasson muchas,2 la ms comn sacrifica el inters per-

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2 Las ideas vertidas no son algo nuevo. Cada sistema tributario tie-ne como principal objetivo satisfacer necesidades presupuestales, perono a costa de los criterios de equidad. As, el principio de capacidadcontributiva no slo legitima el tributo, sino que requiere ser parte deste y un elemento de su aplicacin. Para Javier Lasarte, ----en el casoespaol---- (El sistema tributario actual y la situacin financiera delsector pblico, Real Academia Sevillana de Legislacin y Jurispruden-cia, 1993, p. 31) el sistema tributario no puede tener un comporta-miento estrictamente recaudatorio cualesquiera que sean sus efectos so-bre la actividad general; de manera que atienda slo a la necesidadperentoria de obtencin de fondos sin tener en cuenta al mismo tiempo

sonal en beneficio de supuestos intereses colecti-vos, a fin de que posteriormente se est en posicineconmica de generar una utilidad al ncleo fami-liar. Esto no funciona de tal manera, unas finanzassanas necesitan de la participacin de toda la socie-dad. Empero, la colaboracin, de los sujetos en elconcurso de los gastos pblicos, requiere ser plan-teada en proporcin de su capacidad contributivaglobal, lo contrario producira efectos adversos alpostulado de la justicia, difciles de paliar. Este esel papel que le corresponde interpretar al principiode capacidad contributiva, considerado como ...elelemento de cohesin para que los impuestos cons-tituyan un sustento y no un conglomerado o uncaos.3

Estamos concientes, por otra parte, de que la tri-butacin no puede ser producto de una concepcineminentemente jurdica, su contenido se determina,a su vez, por decisiones de carcter poltico, econ-mico y social. Pretender, en consecuencia, que el


su posible incidencia en el cumplimiento de los objetivos econmicosencomendados por la Constitucin al Estado, en particular, estabilidady pleno empleo. Los tributos han quedado por tanto, subsumidos en elconjunto de instrumentos pblicos cuya utilizacin, de una manera uotra, est condicionada por esos objetivos.

3 Herrera Molina, Pedro, Capacidad econmica y sistema fiscal.Anlisis del ordenamiento espaol a la luz del derecho alemn, Ma-drid, Marcial Pons, 1998, p. 109 y 110.

legislador, apegado nicamente a criterios de equi-dad, vote por tal o cual normativa tributaria, resultaincoherente con la situacin nacional. Ello, empero,no es motivo suficiente para permitir al tributoatentar contra uno de los derechos ms sagrados dela sociedad: la propiedad. Es necesario, en conse-cuencia, obrar con sumo cuidado, y valorar si dichalesin es menor al beneficio colectivo alcanzado.Cuando la norma tributaria persigue fines de natu-raleza distinta a la meramente recaudatoria, se pro-duce una lesin al principio de capacidad contribu-tiva, puesto que se gravan o se dejan de gravarhechos que no la representan. En tales casos, el ra-zonamiento del legislador debe estar orientado aconsiderar si la medida es idnea, si es necesaria, y,por ltimo, si el dao al principio de capacidad con-tributiva es proporcional a los fines buscados. Asi-mismo, se debe estar atento a los actos y hechosaislados que, en muchos casos, presumen una rique-za global, (algunas enajenaciones, arrendamientos,mandatos, prestamos, etctera) sin que verdadera-mente la representen. En la mayora de los casosson manifestaciones tan inseguras de riqueza queno reflejan, en lo ms mnimo, la capacidad contri-butiva objetiva de los contribuyentes. A menudo(garantiza Moschetti)no estn ni siquiera en cone-xin con un hecho econmico o pueden incluso es-


tar conectados con una carencia de poder econmi-co (como la contraccin de una deuda).4

La potestad normativa tributaria de la que gozael legislador encuentra un lmite material en stesingular principio. Su reconocimiento como dere-cho fundamental supone garantizar cargas tributa-rias apegadas a la aptitud contributiva del sujeto.Empero, en muchas ocasiones privan intereses dis-tintos que desnaturalizan su funcin y slo tiendena alcanzar un cometido: el recaudatorio. Restar im-portancia a la calidad constitucional del tributo,desmerece el Estado de derecho, y, por ende, acre-cienta la presin social. Todo instituto tributarioprecisa ser, ante todo, justo. Es importante la par-ticipacin de todos ----ricos y pobres---- en el con-curso de los gastos pblicos, pero cada uno en lamedida de sus posibilidades. Un sistema fiscalapuntalado por impuestos atentatorios de los dere-chos de propiedad genera un slido andamiaje deinjusticias. Unos cuantos sabrn y podrn defender-se, de sus efectos, mediante los medios legales,pero la gran mayora pasar a formar parte de la


4 El principio de capacidad contributiva, Madrid, Instituto de Estu-dios Fiscales, 1980, p. 272 y 273. Como obvia consecuencia ---- agre-ga---- estos impuestos gravan de igual modo al rico y al pobre, y no slono tienen en cuenta en absoluto la situacin personal y familiar del con-tribuyente, sino que no admiten, ni aun en forma indirecta, ese elemen-to esencial de personalizacin que es la exencin del mnimo vital.

masa de descontentos que provocan los grandes cam-bios sociales.

La capacidad contributiva est condicionada poruna exigencia lgica: la presencia de capacidadeconmica. Sin embargo, el hecho de que el sujetocuente con un ndice de capacidad econmica nogarantiza el nacimiento de su capacidad contributi-va. Su origen no est en el poder de imperio del Es-tado, ni en el intercambio de utilidades entre el entepblico y el contribuyente. La contribucin se esta-blece no por un capricho del legislador, sino deacuerdo con la aptitud contributiva del sujeto quegarantiza la creacin de las hiptesis normativas.No tiene sentido hablar de capacidad contributivacomo aptitud para ser sujeto pasivo de la relacintributaria, si no se tienen los medios suficientespara hacer frente a las exacciones impositivas. Con-cebir la capacidad contributiva en un sentido econ-mico responde, sobre todo, a una consecuencia l-gica del sistema.5 Entre la capacidad contributiva yla capacidad econmica prevalece una relacin de in-terdependencia, la una presupone la existencia de laotra, pero no son trminos sinnimos. Para que di-cha aptitud contributiva se exteriorice debe haberun ndice de riqueza manifestada por medio de in-


5 Cfr., Manzoni, El Principio della Capacit Contributiva nell or-dinamento Costituzionale Tributario, Torino, Giappichelli, 1965, p. 73.

gresos, patrimonio o gasto:6 un sustento econmico,una riqueza disponible. Y, sobre todo, la riquezadebe ser efectiva, y no incidir sobre rendimientosinexistentes.

En la medida en que se respeten los postuladosdel principio de capacidad contributiva, se garanti-za la igualdad de trato en la distribucin de las car-gas pblicas. Esto implica que los sujetos participa-ron equitativamente en el concurso de los gastospblicos.

En la bsqueda de la equidad se han vertido mu-chas ideas, una de ellas, y con gran fuerza en susinicios, es la que surge en Alemania y subordina elprincipio de capacidad contributiva al postulado dela igualdad, con ello las situaciones de discrimina-cin son justificadas, mediante el argumento de queeran manifiestamente arbitrarias. Basta un motivorazonable para justificar el trato desigual, pero conuna notoria afectacin de la capacidad contributiva.En consecuencia, el control constitucional realizado


6 Claramente lo expone Da, Silva Martins, Capacidad econmicay capacidad contributiva, Revista de Derecho Financiero y HaciendaPblica, nm. 212, Madrid, 1991, pp. 67 y 68) cuando reafirma: capa-cidad contributiva es la capacidad del contribuyente relacionado con laimposicin especfica o global, siendo, por tanto, dimensin econmicaparticular de su vinculacin al poder tributario en los trminos de laley. Capacidad econmica es la exteriorizacin de la potencialidad eco-nmica de alguien, independientemente de su vinculacin al referidopoder.

de acuerdo con la tesis de la interdiccin de la arbi-trariedad, resultaba muy exiguo. Las ltimas ten-dencias ven en la proporcionalidad una solucin alos problemas que surgen en el control de la igual-dad. As, cuando un tribunal juzga una situacin dediscriminacin, lo primero que debe hacer es valo-rar si el trato desigual resulta adecuado al fin que sepersigue, y si el bien perseguido resulta proporcio-nal a la desigualdad que se produce.7

Lo que la capacidad contributiva exige, en su ca-rcter de principio material de la tributacin, es, enun primer aspecto, ubicar la riqueza susceptible detributacin. El legislador, en ningn momento, estautorizado para establecer cargas tributarias dondestas no se manifiesten. As, la presencia de unarenta, de patrimonio o un ndice de gasto, exteriori-zan movimientos de riqueza de los gobernados, ypresumen su aptitud contributiva. Quien tenga uningreso seguro y reiterado en el tiempo, cuente conciertos bienes, o, en su caso, exteriorice determina-dos gastos, es, en una primera aproximacin, un su-jeto susceptible de participar en el concurso de losgastos pblicos, en consecuencia, al ser el tributo


7 Estas ideas han sido vertidas por Herrera Molina, Pedro, op. cit.,nota 5, p. 88. Para quien la interdiccin de la arbitrariedad como tc-nica de control constitucional tiende a degenerar en el mero control for-mal de que existe algn motivo para la diferencia de trato, remitien-do la valoracin de tal motivo a la discrecionalidad del legislador.

un instrumento econmico, requiere, a su vez,de unfundamento econmico. En este contexto, la rique-za disponible se convierte en el origen de dichosinstitutos.

La bsqueda de la riqueza imponible, por partedel legislador, es una actividad delicada, compete alos idelogos de la tributacin demarcar el mbitode actuacin fiscal a efecto de evitar, en lo posible,gravar hechos o actos de los particulares carentesde capacidad contributiva. Un buen ejemplo se nospresenta con el uso de las ficciones, como tcnicalegislativa para evitar el fraude a la ley tributaria(elusin fiscal). A travs de estos institutos se sus-cita una discrepancia entre la verdad legal y la ver-dad econmica. ya que legislador crea su propiaverdad, con el fin de evitar los actos de los particu-lares tendientes a rehuir el cumplimiento de susobligaciones tributarias. La ficcin, como tcnicalegislativa, permite agilizar y facilitar las facultadesde las autoridades administrativas, e identificar lariqueza susceptible de imposicin. La construccinde una ficcin, empero, requiere ajustarse al conte-nido del principio de capacidad contributiva, locontrario vicia de ilegitimidad constitucional al tri-buto que en ella encuentra su fundamentacin legal.As, cuando se define el derecho, se crea el supues-to normativo, y se establece el elemento objetivo deun impuesto en lo particular, la verdad prejurdica


puede ser contraria a la estipulada por la norma.Todo ello es vlido, siempre y cuando tenga una fi-nalidad prctica, necesaria para erradicar conductaselusivas en el sujeto. Sin embargo, aun cuando laficcin es una figura necesaria para el desarrollo delderecho tributario, precisa respetar los lineamientosdel principio de capacidad contributiva. En definiti-va, cuando el legislador busca la riqueza suscepti-ble de tributacin lo hace sobre hechos de riquezaciertos, evitando el gravamen sobre aquella otra denaturaleza ficticia.8

II. LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA SUBJETIVA

Las personas fsicas son titulares de la obligacinde contribuir de acuerdo con su capacidad contribu-tiva, su participacin en los gastos del Estado preci-sa informarse en la riqueza neta, la cual representa,


8 Para adentrarse en el estudio de las ficciones es de consulta obli-gada: Eseverri Martnez, Ernesto, Presunciones legales y derecho tri-butario, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, 1995;Gonzlez Garca, Eusebio, y Prez de Ayala, Jos Luis, Presuncionesy ficciones en materia tributaria, Crnica Tributaria, nm. 61, Ma-drid, 1992; Michelli, G. A., Las presunciones y el fraude de ley en elderecho tributario, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pbli-ca, Madrid, 1976; y del mismo autor Capacit Contributiva Reale ePresunta, Giurisprudenza Costituzionale, 1967; Prez de Ayala, J.,Las ficciones en el derecho tributario, Madrid, Ed. de Derecho Finan-ciero, 1970; Pugliese, Mario, La prueba en el proceso tributario, Mxi-co, Jus, 1949.

como ya se dijo, el mbito objetivo del principio decapacidad contributiva. El legislador individualizala carga tributaria del contribuyente, valorando susituacin personal y familiar, esto es lo que se hadado en llamar el aspecto subjetivo del principio decapacidad contributiva.9

Es importante que los impuestos que recaen so-bre los sujetos contemplen, unos ms que otros,ambos aspectos del principio de capacidad contri-butiva; lo contrario producira una normativa adver-sa a los lineamientos de la justicia. En el caso de laspersonas morales la situacin es diferente, auncuando estn obligadas a contribuir ----el impuestosobre la renta---- es un buen ejemplo no fijan su con-tribucin de acuerdo con el principio de la capaci-dad econmica subjetiva, puesto que slo se tomacomo referencia su riqueza disponible (capacidadcontributiva objetiva).

De lo dicho podemos colegir que para determi-nar el derecho a contribuir con relacin al principio


9 La capacidad contributiva surge una vez que el contribuyente hasatisfecho sus necesidades primarias personales y familiares. Estos fac-tores no son fijos, para determinar los recursos necesarios para vivir esnecesario contar con ciertos elementos que ayuden a ajustar la situa-cin econmica del sujeto a la realidad en la que se vive. Nos referi-mos al costo de la vida el grado de bienestar y la situacin econmicadel pas y las prestaciones asistenciales con las que se cuenta. Tales sonlas ideas de Herrera Molina, Pedro, op. cit., p. 121), las cuales compar-timos.

de capacidad contributiva, es necesario valorar, enun primer aspecto, la aptitud contributiva del sujetode acuerdo con su riqueza neta (aspecto objetivo) y,posteriormente, individualizar su carga tributariarespecto a las circunstancias personales y familiaresen que se encuentre (aspecto subjetivo). Por ltimo,el aumento de la riqueza imponible, justifica el incre-mento de las cargas tributarias (progresividad), sinque ello implique llegar a resultados confiscatorios.

La Suprema Corte de Justicia de la Nacin habuscado dar un contenido al principio de capacidadcontributiva, pero hasta ahora se ha quedado cortaen sus apreciaciones. Slo reconoce un aspecto dedicho principio, el representado por los ndices ge-nerales de riqueza, pero se olvida de aquella otraparte que alude a la vinculacin e individualizacinde las condiciones del sujeto frente al tributo.10


10 Para un anlisis ms completo sobre las observaciones crticasque sobre el principio de proporcionalidad y equidad ha proporcionadola doctrina en Mxico. Cfr., Flores Zavala, La Constitucin y la polti-ca fiscal, Foro, Mxico, rgano de la Barra Mexicana del Colegio deAbogados, Cuarta poca, nm. 24-25, 1959 ; Cortina Gutirrez, Laequidad y el bienestar general en el derecho tributario, Revista delTribunal Fiscal de la Federacin, 1er. nmero extraordinario, Mxico,1978; Retchkiman, Notas sobre tributacin en Mxico, Revista Lati-noamericana de Economa, Mxico, Instituto de Investigacin Econ-mica, UNAM, nm. 60, 1984-1985; Moreno Padilla, Principios cons-titucionales de los impuestos en Mxico, Cuadernos Iberoamericanosde Estudios Fiscales, nm. 8, Mxico 1988; Prez Nieto, La relacinfinanciera entre la Federacin y los estados: el caso de Mxico, Palao

A travs de las diversas pocas que caracterizanla interpretacin de la fraccin IV del artculo 31 de laConstitucin, la Suprema Corte ha delimitado la pro-porcionalidad como una forma de garantizar la consti-tucionalidad de los tributos; recientemente ha equipa-rado la proporcionalidad al principio de capacidadcontributiva, y homologado la equidad al principiode igualdad que exige un trato igual a los iguales ydesigual a quienes sus circunstancias los distinguen.Pero no ha profundizado en su contenido.11 Esto ha


14, Revista Valenciana de Hacienda Pblica, nm. 6, septiembre-di-ciembre 1988; Robles Glenn, Equidad y proporcionalidad en el im-puesto, Revista de la Facultad de Derecho, Mxico, UNAM, t. XIV,julio-septiembre 1964; De la Cueva, Arturo, Justicia, Derecho y Tribu-tacin, Porra, Mxico, 1989; Daz Olivares, Los principios constitu-cionales mexicanos en materia de impuestos, Revista del TribunalFiscal de la Federacin, nm. 27, Mxico, 1990; Azuela Guitrn, Laconstitucionalidad de las contribuciones vista por la Suprema Corte,Perspectivas Actuales del Derecho, ITAM, Mxico, 1991; AlvaradoEsquivel, Las garantas individuales en materia fiscal, Revista delSupremo Tribunal de Justicia, abril-junio 1990, Durango, Mxico.

11 Una tesis de jurisprudencia relativamente reciente busca dar uncontenido al principio de capacidad contributiva, pero aun cuando esun buen intento, desconoce su aspecto subjetivo. Capacidad contributi-va. Consiste en la potencialidad real de contribuir a los gastos pblicos.Esta Suprema Corte de Justicia de la Nacin, ha sostenido que el prin-cipio de proporcionalidad tributaria exigido por el artculo 31, fraccinIV, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, con-siste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gas-tos pblicos en funcin de su respectiva capacidad contributiva. Lo an-terior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiereque el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje

impedido sacar a colacin el lado subjetivo caracte-rstico del principio de capacidad contributiva, yvalorar la situacin personal y familiar del contribu-yente, sobre todo en impuestos tan importantescomo el que recae sobre la renta de las personas f-sicas. En consecuencia, las cargas impositivas requie-ren incidir sobre la riqueza neta objetiva, ser reales yno meramente ficticias.

Al legislador le corresponde ubicar la materiaimponible (establecida sobre aspectos objetivos deriqueza), la que en ltima instancia es la fuente deltributo, sin olvidar, en una segunda fase, determinarcon precisin la capacidad contributiva subjetivadel obligado tributario. En el primer caso se justifi-ca la existencia del impuesto, en cambio, el carctersubjetivo de la capacidad contributiva se tipifica atravs de la posibilidad que el sujeto tiene, en loparticular, de cubrir la carga tributaria. Para poder


una autntica manifestacin de capacidad econmica del sujeto pasivo,entendida sta como la potencialidad real de contribuir a los gastos p-blicos. Ahora bien, tomando en consideracin que todos los presupues-tos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza econmica enforma de una situacin o de un movimiento de riqueza y que las conse-cuencias tributarias son medidas en funcin de esta riqueza, debe con-cluirse que es necesaria una estrecha relacin entre el hecho imponibley la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto. Sema-nario Judicial de la Federacin y su Gaceta, Novena poca, t. X, no-viembre de 1999, Tesis: P./J. 109/99, p. 22.

determinar con precisin la aptitud contributiva delcontribuyente es necesario valorar sus condicionespersonales y familiares. Una operacin de tal mag-nitud cualifica la cuanta del gravamen, permitien-do la distribucin equitativa de las cargas tributa-rias. As, la capacidad contributiva surge una vezque el contribuyente ha satisfecho sus necesidadesprimarias personales y familiares. El sujeto est enaptitud de contribuir a los gastos del Estado, cuandosu riqueza es susceptible de imposicin. Slo des-pus de satisfacer sus necesidades primarias: ali-mentacin, vestido, vivienda, sanidad, educacin,por sealar a las ms indispensables, el contribu-yente ser contributivamente apto.

III. EL MNIMO EXENTO PERSONALY FAMILIAR

Cuando la riqueza supera el estado de necesidad,se cruza la frontera que separa al sujeto no contri-buyente (mnimo exento) de aquel otro apto para elpago de la obligacin tributaria (capacidad contri-butiva). Ambos principios son antagnicos entre s,uno avala la posibilidad de no pagar el tributo, y elotro, la sujecin al cumplimiento de una obligacintributaria. En tales trminos, es necesario una efec-tiva vinculacin entre ellos a fin de determinar con


precisin el momento en que surge la capacidadcontributiva.12

El tema del mnimo exento ha sido blanco deamplios estudios doctrinales,13 ya que se le conside-ra una parcela de la teora de la capacidad contribu-tiva en sentido subjetivo.14 No todos, empero, hanaceptado su injerencia en el derecho tributario,como medio eficaz en la bsqueda del contenidodel principio de capacidad contributiva. Una crticaa la teora del mnimo exento puede verse en Maf-fezzoni15 quien al defender la tesis de que el princi-pio de capacidad contributiva debe ser entendido


12 El mnimo exento constituye, en opinin de Cencerrado Milln,El mnimo exento en el sistema tributario espaol, Madrid, MarcialPons, 1999, p. 63, el requerimiento constitucional de justicia tributariaque, ante la ausencia de riqueza o ante su presencia de forma insufi-ciente, impide el ejercicio del poder tributario por carecer ste del ele-mento bsico que le sirve de fundamento y, correlativamente, eximelegtimamente del deber de contribuir a los titulares de aquella riqueza.

13 Para una consulta rigurosa en su estudio, cfr., El mnimo personaly familiar en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas, Ma-drid, Marcial Pons-Instituto de Estudios Fiscales, 2000; CencerradoMilln, El mnimo exento en el sistema tributario espaol, Madrid,Marcial Pons, 1999; Garca Fras, El mnimo de existencia en el im-puesto sobre la renta alemn, Informacin Fiscal, nm. 3, 1994; Mos-chetti, El principio de capacidad contributiva, Madrid, IEF, 1980, p.265; Gaffuri, La Attitudine alla Contribuzione, Miln, Giuffr, 1969,p.122 y ss; Manzoni, Il Principio della Capacit Contributiva nell ordi-namento Costituzionale Italiano, Torino, Giappichelli, 1965, p. 73 y ss.

14 Cfr., Giardina, Le Basi Teoriche del Principio della CapacitContributiva, Miln, Giuffr, 1961, p. 211.

15 Cfr., Il Principio di Capacit Contributiva nel Diritto Finanzia-rio, Torino, UTET, 1970, p. 301 y 302.

como manifestacin del goce de los servicios pbli-cos, desconoce el valor del mnimo exento al sea-lar que no existe ningn criterio objetivo para fijarsu cuanta. A su vez, agrega, que de aplicarse el m-nimo exento no podra hacerse vlido en aquellosimpuestos de naturaleza indirecta. En nuestra opi-nin la postura del profesor italiano es incorrecta,los lmites para la cuantificacin del mnimo exentose fijan atendiendo a la aptitud contributiva del su-jeto, y a la situacin poltica y econmica del pasque lo regule. La postura del profesor Herrera Mo-lina, es sustento de nuestros argumentos. En su opi-nin, en la cuantificacin del mnimo exento reper-cuten diversos factores de hecho y de derecho:

a) Por un lado, influyen circunstancias como elcoste de la vida que varan no slo a lo largo deltiempo, sino en las diversas localidades de un de-terminados pas. b) Por otra parte, el grado de bie-nestar alcanzado por la sociedad incide sobre el ni-vel de vida que se considere mnimo para unaexistencia acorde a la dignidad humana. c) Tam-bin representa un papel el nivel de prestacionesasistenciales que otorgue el propio Estado u otrasinstituciones benficas.16


16 Cfr., Capacidad econmica y sistema fiscal. Anlisis del Ordena-miento espaol a la luz del derecho alemn, Madrid, Marcial Pons,1998, p. 121. En definitiva ----concluye el autor---- el control del mnimo

La idea general se recoge sobre la base de quelos tributos slo pueden ser establecidos cuandoexiste una riqueza disponible. As, aquellos ingre-sos destinados a la satisfaccin de las necesidadesesenciales del individuo no forman parte de lo quedebemos considerar su capacidad contributiva. Lasteoras que analizan el funcionamiento de las rentasmnimas inician con la postura asumida por Giardina,para quien la explicacin de dicho instituto tributa-rio se realiza a la luz de la teora de la reintegracindel capital-hombre. Su idea discurre en el sentidode que la renta mnima es una especie de produc-cin destinada a la reintegracin de la energa labo-ral consumada por quien obtenga un ingreso con di-cha actividad. El mnimo exento, representa, as, laconsecuencia lgica del principio de capacidad con-tributiva, por lo cual slo puede ser gravada aquellariqueza a la que se le han restado los gastos de pro-duccin de las fuentes productivas. Tanto las quetengan su origen en el capital como en el trabajo.17

Necesitamos analizar la figura del mnimo exen-to,18 considerando una consecuencia lgica de la


existencial absoluto slo podra realizarse con datos estadsticos quetuvieran en cuenta, al menos, los costes de vivienda y manutencin.

17 Cfr., Giardina, Le Basi Teoriche del Principio della CapacitContributiva, Miln, Giuffr, 1961, p. 213 y ss.

18 Para Cencerrado Milln, El mnimo exento en el sistema tributa-rio espaol, Madrid, Marcial Pons, 1999, p. 67, el estudio del mnimo

teora de la capacidad contributiva.19 Segn Cence-rrado Milln, su objeto permite que a determinadossujetos se les respete su capacidad econmica, entanto no sea calificada como apta para la contribu-cin, por parte del principio de capacidad contribu-tiva.20

El mnimo exento puede ser personal o familiar.En el primer caso, es necesario respetar las necesi-dades bsicas del contribuyente; los recursos conlos que ste satisface sus necesidades primarias nodeben ser gravados por impuestos, independiente-mente de la cuanta que representen. El mnimoexento personal se mueve en el mbito de la justiciavertical. En la medida en que la riqueza del sujetoaumente, mayores posibilidades tendr de satisfacersus necesidades y, por ende, de participar en el con-curso de los gastos pblicos. No todos los impues-


exento debe extenderse a todas aquellas cuestiones a las que se encuen-tra ligado el principio de capacidad contributiva.

19 Cfr., Giardina, op. cit., nota 17, p. 447. La misma postura sostieneManzoni, II Principio della Capacit Contributiva nell ordinamentoConstituzionale Italiano, Torino, Giappichelli, 1965, p. 75, para quienel principio del mnimo vital, aun cuando no est expresamente estable-cido por la Constitucin italiana, debe considerarse implcito en la pro-pia afirmacin del principio de capacidad contributiva. Por su parteGaffuri, op. cit., nota 13, p. 123, en los mismos trminos agrega que elcitado instituto slo interesa por su relacin con el principio de capaci-dad contributiva.

20 Cfr., Cencerrado Milln, op. cit., nota 12, p. 103 y 104.

tos tienen la misma naturaleza progresiva, pero enla medida que aumentan se evita la regresividad delsistema. En el caso del mnimo exento familiar, sebusca beneficiar a las familias cuya situacin impo-sitiva no puede ser resuelta mediante la progresivi-dad. Se procura establecer tratamientos discrimina-torios con relacin a las condiciones especficas decada ncleo familiar. El problema, por tanto, seconvierte en una manifestacin de justicia horizon-tal, que busca dar un trato igual a los iguales y desi-gual a los desiguales. La tributacin no obedece acondiciones cuantitativas sino cualitativas. Por locual los contribuyentes que teniendo los mismos in-gresos netos, tienen situaciones familiares diferen-tes no cuentan con el mismo nivel de capacidadcontributiva. La cuantificacin del mnimo exentodebe extenderse a todas aquellas cuestiones a lasque se encuentra ligado el principio de capacidadcontributiva. sta a su vez, es una tarea reservada allegislador, quien para establecer los mnimos debe-r tener la informacin suficiente para clarificar lasituacin econmica a la que se enfrenta el pas.Cada sistema fiscal, de acuerdo con su grado de de-sarrollo econmico puede ampliar o disminuir elcontenido del mnimo exento. Lo ideal no es sloavalar la existencia mnima, sino llegar a desgravarla riqueza que asegure el acceso a la cultura, el artey la educacin. La problemtica de la cuantifica-


cin del mnimo exento personal puede solucionar-se mediante diversas tcnicas legislativas, la mscomn tiende a desgravar una parte de la tarifa, afin de garantizar la presencia de un ndice de rique-za suficiente para satisfacer las necesidades bsicas.Una segunda opcin disminuye la base imponible,mediante deducciones autorizadas, a fin de que lacarga tributaria incida eficazmente sobre la riquezaneta subjetiva y, bajo un ltimo supuesto, que brin-da mayor eficacia al anterior, se eliminan de mane-ra progresiva las deducciones permitidas de la baseconforme la riqueza aumenta. Esto impide que elmnimo exento, por motivo de la progresividad, seconvierta en una beneficio fiscal para las clases pu-dientes.

IV. EL PRINCIPIO DE CAPACIDADCONTRIBUTIVA EN SU RELACIN

CON LA IMPOSICIN DIRECTA E INDIRECTA

Cuando nos referimos al mnimo exento autom-ticamente lo vinculamos con impuestos de naturale-za directa, en especial el que recae sobre la renta delas personas fsicas. Tcnicamente este es el im-puesto cuya contenido permite al legislador indivi-dualizar con mayor precisin las cargas tributarias.Empero, por ms eficaz y justo que sea, es ilgicoplantear un sistema fiscal basado nicamente en el


gravamen sobre la renta y sobre todo en aquellos denaturaleza personal y directa. Para el legislador re-sulta fcil individualizar las cargas tributarias per-sonales. En el caso del Impuesto sobre la Renta sepuede permitir exonerar una parte de la tarifa, a finde que el contribuyente, antes de verse obligado acontribuir, est en posicin econmica de satisfacersus ms ingentes necesidades, o, como ya se dijo l-neas arriba, consentir la reduccin de la base impo-nible para que la carga tributaria del sujeto se ajustea su riqueza disponible.

En los impuestos de naturaleza indirecta, la per-sonalizacin de la carga tributaria presenta una mayorcomplejidad. Se trata de impuestos que no repercu-ten especficamente sobre la capacidad contributivade quienes se ven sujetos a su hecho imponible. Sinembargo, en tales impuesto tambin requiere refle-jarse el mnimo exento a travs de la exoneracinde productos de primera necesidad. Gravar bienesnecesarios para la subsistencia del hombre impedi-ra que una buena parte de la poblacin alcanzarasus satisfactores primarios21 y, en consecuencia, sellegara a transgredir la capacidad contributiva deciertos contribuyentes.


21 Para Moschetti, el impuesto al valor agregado que sujete a grava-men productos de primera necesidad est viciado de ilegitimidad cons-titucional. Cfr., El principio de capacidad contributiva, cit., p. 268.

Al hablar de los impuestos, utilizados por el le-gislador para sufragar los gastos pblicos del Esta-do, como uno de las contribuciones importantes yvistos como el medio de cobertura ms importantede las necesidades del presupuesto,22 se ha realiza-do una importante clasificacin, que an hoy poseeuna seria indeterminacin. Se distingue entre aque-llos impuestos de naturaleza directa, y aquellosotros, considerados como indirectos. Los criteriosde diferenciacin varan segn la clasificacin rea-lizada, y su circulacin por diversos estadios.23 Encuanto a los primeros, se argumenta, son los que re-caen sobre personas especficas, quienes estn obli-gadas a darle cumplimiento. Son impuestos que nose pueden trasladar, y, a su vez, gravan situacionesduraderas. El principal razonamiento, es que recaensobre manifestaciones directas de capacidad contri-butiva. A contrario sensu, los indirectos aluden amanifestaciones no directas de capacidad contribu-tiva, se ligan a acontecimientos pasajeros y permi-ten que el obligado pueda trasladar la carga imposi-


22 Cfr., Neumark, Principios de la imposicin, Madrid, Instituto deEstudios Fiscales, p. 52.

23 Manzoni, op. cit., nota 13, p. 125, considera que los ndices direc-tos son las manifestaciones o expresiones inmediatas de la riqueza delos sujetos; en cambio, los ndices indirectos son aquellos otros hechoso situaciones de hecho que manifiestan capacidad econmica solamen-te en va mediata o sintomtica.

tiva. Los criterios de distincin, como se observa,son mltiples.24

La doctrina no ha homologado sus ideas, e inclu-so el legislador contribuye a crear ese mar de con-fusiones.25 Lo que s debemos aclarar es que ambosdescansan sobre el principio de capacidad contribu-tiva. En caso contrario se rompe la frgil estructuraque sostiene el edificio tributario.26 Nuestra inten-cin, reflejada en el siguiente apartado, tiene comoobjetivo relacionar el principio de capacidad contri-butiva con los principales ndices directos o indirec-tos de la materia imponible.

Los ndices de riqueza indirectos, como ya seasent, representan una capacidad contributiva me-


24 El criterio formalista para su distincin establece que el impuestoser directo cuando repercuta en el sujeto obligado sin drsele oportu-nidad de resarcirse a cargo de otra persona. En cambio, el impuestoser indirecto cuando se permita al sujeto pasivo trasladar la carga tri-butaria a un tercero. Tales puntos de distincin no son eficaces, tngaseen cuenta que se dan casos de excepcin en uno y otro caso. Lo impor-tante es que al surgir la traslacin se considera el principio de capaci-dad contributiva, en relacin con la aptitud de cada sujeto de contribuira los gastos de Estado, en su defecto se atenta contra Constitucin.

25 Sostiene Gianini, Instituciones de derecho tributario, Madrid, Ed.de Derecho Financiero, 1957, p. 324, que los impuestos directos sonlas que gravan una manifestacin inmediata de capacidad contributiva,es decir, el patrimonio o la renta de las personas sujetas a la potestadfinanciera del Estado.

26 Tales ideas corresponden a las vertidas por Gianini, A.D., Institu-ciones de derecho tributario, Madrid, Ed. de Derecho Financiero,1957, p. 150.

diata o sintomtica, no aluden a representacionesdirectas como en su caso corresponde a la renta o elpatrimonio. El hecho imponible que los contemplarequiere estar en contacto con el principio de capa-cidad contributiva, aun cuando su relacin surja conmenor fuerza. El problema se centra en terminar silos ndices indirectos son los idneos en el naci-miento de la obligacin tributaria y se sujetan alprincipio de capacidad contributiva. El juicio del le-gislador al respecto es consustancial al encuentrocon ndices representativos de esa capacidad.

El poder tributario se ejercita en la esfera econ-mica de los sujetos, no se necesita que slo a travsde los ndices que manifiestan una capacidad con-tributiva directa pueda surgir la obligacin tributa-ria. Existen expresiones de riqueza que se despren-den de circunstancias externas y presuponen en elsujeto un grado de capacidad contributiva diferentea la renta y el patrimonio. Tal es el caso de los gas-tos, a travs de ellos se concluye una riqueza aptapara la contribucin. Si un sujeto tiene una serie degastos se presume que cuenta con una capacidadeconmica que le permite realizarlos y, en conse-cuencia, tiene la posibilidad o aptitud de contribuiral concurso de los gastos pblicos. En el caso deque stos slo permitan adquirir artculos de prime-ra necesidad se excluye la posibilidad de pago.


No debemos negar legitimidad constitucional alos impuestos afectos a una naturaleza indirecta. Ellegislador necesita tener gran cuidado en la confi-guracin tcnica de sus presupuestos para no privarde contenido a la disposicin normativa, respecto alprincipio de capacidad contributiva. Los impuestosdirectos se ajustan con mayor eficacia y plenitud alos criterios de justicia material, pero dejar de gra-var los ndices indirectos de riqueza atenta, por otraparte, con el contenido del dicho principio. No eslegtimo considerar a los primeros criterios nicosde tributacin. Se contraviene, as, la Constitucincuando se dejan de gravar ndices de capacidad eco-nmica que en forma directa o indirecta representanun grado de aptitud contributiva de los sujetos. Se-ra adverso a la razn resolver el problema de lajusticia impositiva limitando las cargas tributarias alas manifestaciones directas de riqueza. Debe, enconsecuencia, existir una presuncin de que el he-cho elegido como base del tributo est en ntima co-nexin con el principio de capacidad contributiva.As, siguiendo a Manzoni, la correspondencia entresituaciones de hecho y situaciones de capacidadeconmica se fundan en una cualidad o condicintpica del hecho, y no sobre elementos de orden pu-ramente extrnsecos y accidentados.27


27 Manzoni, op. cit., p. 143.

Actualmente muchas son las voces defensoras deun impuesto al valor agregado que sujete a tributa-cin los productos de primera necesidad y las medi-cinas. El principal argumento deviene de la propianaturaleza del impuesto que repercute en todo eluniverso de consumidores, garantizando una ampliacaptacin de recursos. Sus idelogos, entre otros ra-zonamientos, arguyen que a travs de otros impues-tos se pueden compensar sus deficiencias. En talsentido ----manifiestan---- se puede ampliar la des-gravacin del impuesto sobre la renta, lo cual per-mitira al contribuyente contar con mayores recur-sos para consumir los productos necesarios para susubsistencia, aun cuando se encuentren sujetos alpago del impuesto al valor agregado. Esta medida,empero, no es lo suficientemente eficaz. En un pascomo el nuestro, con un gran nivel de pobreza, ungran porcentaje de la poblacin no alcanzan a tenerlos ingresos necesarios para pagar el impuesto so-bre la renta, por lo tanto no pueden gozar de tal be-neficio, y, por ende, no tienen la suficiente capaci-dad econmica para adquirir aquellos productosindispensables para su subsistencia, y mucho menospara pagar el impuesto indirecto que llevan implci-to. La solucin para ajustar el mnimo exento a losimpuestos de naturaleza indirecta, est en permitirla exencin de bienes de primera necesidad, o, a suvez, que el Estado se comprometa a pagar una com-


pensacin por la imposicin indirecta que las clasesms necesitadas deban desembolsar para estar enposicin de adquirir su consumo mnimo.28

El impuesto progresivo sobre la renta es un tribu-to sumamente controvertido, al que siempre se leatribuye un grado de injusticia. Hacer contribuir alos que ms tienen es un medio de medir la capaci-dad contributiva de los sujetos, quizs la ms certera.Permite ajustar las circunstancias individuales a labase para el clculo de la cantidad a pagar.29 Mlti-ples han sido los estudios realizados sobre este im-puesto,30 en algunos casos, se ha pretendido formar


28 Cfr., Herrera Molina, op.cit., p. 126 y 127.29 La Renta, opina Neumark, Principios de la imposicin, Madrid,

IEF, 1974, p. 177, expresa exactamente en la gran mayora de los ca-sos la disponibilidad econmica-financiera a largo plazo de su titular,ms an, se identifica con ella.

30 Para un estudio ms completo sobre la renta como base de grava-men, cfr., Haig, R.M., El concepto de ingreso: aspectos econmicosy legales, Ensayos sobre economa impositiva, dirigido por Musgrave yShoup, Mxico, Fondo de Cultura Econmica, 1964; Von Shanz, Elconcepto de renta y las leyes reguladoras del impuesto sobre la renta,Hacienda Pblica Espaola, nm. 3, 1970; Simons, El impuesto per-sonal sobre la renta, Hacienda Pblica Espaola, nm. 3, 1970;Musgrave Richard y Musgrave, Peggy, Hacienda Pblica Terica yAplicada, Madrid, Mc Graw Hill, 1991, 397-486; Prez Royo, Manualdel impuesto sobre la renta de las personas fsicas, Madrid, MarcialPons, 1992 ; Calvo Nicolau, Estudio de la Ley del Impuesto sobre laRenta (Empresas y Personas Fsicas) Mxico, Ed. Themis; Goode, Ri-chard, El impuesto sobre la renta, Madrid, Instituto de Estudios Fisca-les, 1973; Giuliani Fonrouge, Carlos y Navarrine, Susana, Impuesto alas ganancias, Buenos Aires, Depalma, 1980; Neumark, Principiosde la imposicin, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1974; Agullo,

un concepto general y lograr su identificacin para unmejor resultado fiscal. En cambio, se ha dicho quelos impuestos como el impuesto al valor agregadoal incidir en el gasto de las personas tienen un me-jor resultado valorativo, ajustan su contenido alprincipio de capacidad contributiva, por lo cualcumplen con los postulados de la equidad vertical yhorizontal.31 No compartimos esta idea, su persona-lizacin es problemtica, aun cuando, segn loconsidera Moschetti, ----y ya lo hemos dejado entre-ver---- se establezcan algunos elementos de indivi-dualizacin, eximiendo los consumos de primeranecesidad correspondientes al mnimo vital y pre-viendo tipos discriminados segn el carcter ms omenos suntuario del consumo.32

Para adecuar la renta al principio de capacidadcontributiva se necesita, de manera fehaciente, de-ducir los gastos realizados para producirla y aque-llos otros necesarios para ajustar la carga tributariaa las condiciones reales de la aptitud contributivadel sujeto. A travs de estas operaciones resulta


Antonia, Estructura de la imposicin sobre la renta y el patrimonio yel principio de capacidad contributiva, Revista Espaola de DerechoFinanciero, nm. 37, Madrid, 1987.

31 Cfr., Kaldor, Impuesto al gasto, Mxico, Fondo de Cultura Eco-nmica.

32 Cfr., El principio de capacidad contributiva, Madrid, Instituto deEstudios Fiscales, 1980, p. 266.

factible depurar la renta bruta para dar paso a larenta neta, y tomar en cuenta las caractersticas per-sonales y familiares del contribuyente en el estable-cimiento de la tasa de gravamen.33 Si utilizamosnicamente el costo de generacin de la renta parallegar a una base imponible (renta gravable) dondela ley permita deducir los gastos realizados para al-canzar la base del impuesto, se contraviene el prin-cipio de justicia, y, esencialmente, la capacidadcontributiva de cada contribuyente. Es necesario,por ello, ajustar la base gravable del impuesto a losgastos realizados para satisfacer las necesidadesprimarias bsicas del individuo y del ncleo fami-liar. Al obtener la renta neta en un sentido subjetivose completa el sistema tributario justo.


33 Esta es la tesis que sostiene el profesor Lang, Joachim, Tributa-cin familiar, Hacienda Pblica Espaola, nm. 94, Madrid, 1985, p.410, a travs de la cual se debe determinar la base tributaria de la rentatomando en cuenta la capacidad contributiva en sentido subjetivo, con-siderando los gastos de mantenimiento necesarios del contribuyentepara s y para su familia, que hay que cubrir inevitablemente mediantelos ingresos en el sentido econmico, y que por eso no son disponiblespara el pago de los impuestos.

capacidad contributiva

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