auditoria int
TRANSCRIPT
10
A - AUDITORIA
1. GENERALIDADES DE LA AUDITORIA
1.1 DEFINICIÓN DE AUDITORIA
El objetivo de una auditoría de estados financieros es hacer posible que el
auditor exprese una opinión sobre si los estados financieros están preparados de todo
lo sustancial, de acuerdo con un marco de referencia para informes financieros
identificando las frases usadas para expresar la opinión. 1
1.2 OBJETIVOS DE LA AUDITORIA
Es hacer posible al auditor expresar una opinión sobre si los estados
financieros están preparados, respecto de todo lo sustancial, de acuerdo con un marco
de referencia para informes. 14
1.3 FUNCIONES DE LA AUDITORIA
Las organizaciones alcanzan sus metas mediante la utilización de recursos
humanos y económicos. Frecuentemente los recursos económicos que se encuentran
a cargo de las organizaciones provienen de individuos o grupos que se hallan bastante
distanciados de las operaciones internas; por lo tanto las organizaciones deben
presentar informes administrativos acerca de sus propios recursos de administración,
fuente, cantidad, ubicación, acumulación y agotamiento.
Una de las funciones principales de la profesión del Contador Público es emitir
dictámenes independientes y calificados acerca de los informes administrativos, con
base en un análisis de la información objetiva subyacente a los datos informados. Este
análisis es llamado Auditoría.
1 Instituto Mexicano de Contadores Públicos A.C./Normas Internacionales de Auditoría / Norma / Párrafo / Pág... 14 Instituto Mexicano de Contadores Públicos A.C / NIAS /Norma 200 Párrafo 2-3 Pág.37
11
La función de la auditoría tiene tres aspectos, Experiencia en el campo de la
contabilidad, destreza en métodos de recolección de información y responsabilidad
sobre un dictamen profesional ante terceras personas. 15
1.4 FINES DE LA AUDITORIA
1. Informar independientemente sobre la situación financiera y los resultados de las
operaciones de una empresa
2. Tener una autoridad independiente que actué como consejera y representante de
los propietarios y de la gerencia
3. Descubrir errores e irregularidades. 16
2 NORMAS DE AUDITORIA
2.1 GENERALIDADES
La auditoría como actividad profesional requiere de una especialización y una
aceptación de responsabilidad pública. Es debido a este carácter profesional de
responsabilidad que el ejercicio profesional de la Auditoría requiere que se efectué con
un alto nivel de calidad, acompañada de un juicio profesional sólido y maduro para
juzgar los procedimientos que deben seguirse y estimar los resultados obtenidos.
En virtud de lo anterior el trabajo de Auditoría tiene una finalidad y un objetivo
que no dependen de la voluntad personal del profesional, sino de la misma naturaleza
de la profesión de la Auditoría.
Una norma de auditoría, es la medida de actuación o criterio, que ha sido
establecido por una autoridad profesional; es decir, la característica básica de una
15 John J. W. y D.R. Carmichael / Auditoría Concepto y Métodos 16 Holmes / Auditoría
12
norma de auditoria se basa en que es un medio para medir los actos del auditor.17
El instituto americano de contadores públicos, que es una autoridad profesional
cuya sede está en Estados Unidos de Norteamérica, es la entidad que periódicamente
esta innovando las normas de auditoría, previas a consultas, análisis y aceptación por
parte de los Contadores Públicos, para que sea considerada una norma de auditoría de
general aceptación. Dichas normas son aceptadas por cada uno de los países, a través
de convenciones nacionales de Contadores Públicos y obliga a que el trabajo
profesional de auditoría se ejecute dentro de determinadas normas.18
2.2 DEFINICION DE NORMAS DE AUDITORIA
Son los requisitos mínimos de calidad relativos a la personalidad del auditor, al
trabajo desempeñado y a la información que rinde como resultado de este trabajo19
2.3 TIPOS DE NORMAS DE AUDITORIA
2.3.1 NORMAS PERSONALES
Las normas personales se refieren a las cualidades que el auditor debe poseer
para asumir y llevar a cabo de manera profesional la auditoría.
Las normas personales requieren que el auditor tenga una capacidad profesional, así
como un cuidado y diligencia profesional e independencia en su profesión. Las normas
personales son las siguientes:
a) ENTRENAMIENTO TÉCNICO Y CAPACIDAD PROFESIONAL
Se refiere a que el trabajo de auditoría deberá desempeñarse por personas que
posean titulo profesional legalmente expedido y reconocido. A su vez, dichos
17 Ventura Sosa José Antonio / La Auditoría Estratégica / Pág. .22,23 18 I bid, Pág.22,23 19 Instituto Mexicano de Contadores / Normas y Procedimientos de Auditoría / boletín 1010 párrafo 8
13
profesionales deberán poseer un entrenamiento técnico adecuado en el área de
auditoría.
b) CUIDADO Y DILIGENCIA PROFESIONAL
La ejecución de la auditoría obliga al auditor a ejecutar diligencias razonables
en la realización de su examen para la preparación de su dictamen o informe.
Al mismo tiempo se exige que los auditores planifiquen con el cuidado profesional con
el fin de cumplir cada paso del contrato en forma alerta y diligente; descartando así
cualquier acto de negligencia u omisión importante.20
c) INDEPENDENCIA
Esta norma establece que el Auditor en la ejecución de su trabajo esta obligado
a mantener una actitud mental independiente en todos los asuntos relativos a su
trabajo profesional.21
2.3.2 NORMAS RELATIVAS A LA EJECUCIÓN DEL TRABAJO
Los elementos fundamentales relativos a la ejecución del trabajo de auditoría,
son los relacionados con la acumulación y evaluación de evidencia lo suficientemente
que permita al auditor estructurar su opinión relativa a los estados financieros.
Asimismo se debe comprender y evaluar si el control interno ofrece la confiabilidad y su
previa planificación en cuanto al desarrollo del examen; dichas normas son las
siguientes.
a) PLANIFICACION Y SUPERVISIÓN DE LA AUDITORIA
Esta norma obliga al auditor a planificar de manera adecuada la auditoría para
obtener un examen satisfactorio, para lo cual se deben considerar los medios
necesarios a utilizar para la recolección de la información, la distribución del tiempo 20 Ray, Whittington, kurt Pani / Auditoría Integral 12ª Edición / Paginas 26-27 21 Instituto Mexicano de Contadores / Normas y Procedimientos de Auditoría / boletín 1010 parrafo12.13
14
prudencial para ejecutar el examen; el personal asignado elegido adecuadamente y la
supervisión en forma apropiada.22
b) ESTUDIO Y EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO
El auditor deberá ejecutar la revisión del control interno o procedimientos
internos de la empresa, relacionados con la salvaguarda de los activos de la empresa,
lo cual permitirá determinar el grado de confianza sobre la preparación de los estados
financieros. Asimismo le permitirá establecer la extensión, naturaleza y oportunidad
que van a tener los procedimientos de auditoría.
c) LA OBTENCION DE EVIDENCIA SUFICIENTE Y COMPETENTE
La comprobación de hechos que afectan los estados financieros requiere que el
auditor documente su opinión a través de una evidencia competente que contenga la
calidad y base suficiente para demostrar su opinión con objetividad, en relación a los
estados financieros.23
2.3.4 NORMAS RELATIVAS AL INFORME
El resultado de la auditoría se presenta en el dictamen, el cual pone en
conocimiento de las personas interesadas, los resultados de su trabajo.
Esta norma además hace referencia a que el dictamen del auditor incluirá un informe
sobre:24
a) QUE LOS ESTADOS FINANCIEROS HAN SIDO PREPARADOS DE
ACUERDO CON LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE
ACEPTADOS.
22 Ray, op. Cit.... Pág.28 23 Instituto, op. Cit.. parrafo16 24 Ray, Whittington, Kurt Pani / Auditoría Integral 12ª Edición / 28
15
Esta norma establece que el auditor deberá dar fe sobre la preparación de los
estados financieros, si estos han sido preparados de acuerdo con los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados y que dichos estados financieros demuestran
realmente la situación de la empresa que los presenta.
b) QUE LA INFORMACIÓN PRESENTADA EN LOS MISMOS Y EN LAS NOTAS
ACLARATORIAS ES ADECUADA Y SUFICIENTE
La presente norma establece que el auditor deberá considerar si los renglones y
notas expresan la adecuada información para su interpretación razonable.25
c) EMITIR EL INFORME
El examen concluye con la presentación del informe, el cual deberá contener
una opinión sobre la razonabilidad de aplicación de los principios, y la adecuada
consistencia de los mismos.
Por lo tanto, el auditor deberá mencionar en su informe en que consisten las
desviaciones y su efecto cuantificable sobre los estados financieros.26
3. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Son el conjunto de técnicas de investigación aplicables a una partida o un grupo de
hechos relativos a los estados financieros sujetos a examen, mediante los cuales el
contador público obtiene las bases para fundamentar su opinión.
Los procedimientos de auditoria pueden realizarse antes del cierre o con posterioridad
al fin de año. Además la principal forma de como los auditores obtienen evidencia es
aumentando la extensión de los procedimientos.27
25 Ray, op. Cit.. Pág28 26 I bid, Pág. 28 27 Normas y Procedimientos de Auditoría / Instituto Mexicano de Contadores / boletín 1010 párrafo 5
16
Los procedimientos son los que comprenden evaluaciones de la información de
los estados financieros a través de un estudio de las relaciones entre la información
financiera y no financiera.
Los procedimientos son aplicables en las etapas de planeación y de revisión
global de la auditoría, así como en otras tareas de la auditoría.
Los procedimientos incluyen la consideración de comparaciones de la
información financiera y son usados para los siguientes fines:
a. Ayudan al auditor a planear la naturaleza, oportunidad y alcance de otros
Procedimientos.
b. Reducen el riesgo de detección en aseveraciones especificadas de los
Estados Financieros.
c. Como una revisión global de los estados financieros en la etapa de la
descripción final de la auditoría.
4. CLASIFICACION DE LA AUDITORIA
La auditoría tiene sus características básicas y su campo de acción, y debido a
la diversidad de actividades económicas y financieras han surgido diferentes tipos.
Para ilustrar se detallan las clases de auditoría; algunas reconocidas por la Asociación
Interamericana de Contabilidad.
4.1 AUDITORIA ADMINISTRATIVA U OPERACIONAL
Consiste en la auditoría de recursos humanos, para verificar el desempeño del
recurso humano (cuantitativo y cualitativo) con respecto al cumplimiento de políticas
17
administrativas, así como las cualidades de los medios de producción, grado de
eficiencia, sistemas y métodos de operación de recurso humano.28
4.2 AUDITORIA DE SISTEMAS
Consiste en el examen efectuado a los sistemas computacionales, módulos
integrados, así mismo verificar los programas fuentes; con el fin de salvaguardar la
información e informar a la Junta Directiva o Gerencia General según sea el caso.
4.3 AUDITORIA FINANCIERA
La auditoría financiera la definiremos como el examen crítico que realiza un
Licenciado en Contaduría Pública a los libros, registros, control interno de una
organización basándose en técnicas especificas, con la razonabilidad de la información
y el cumplimiento de los controles internos así como también informar a los dueños o
accionistas sobre las situaciones encontradas para que sean corregidas de manera
oportuna y por el personal encargado de cada departamento. 29
4.3.1 AUDITORIA GUBERNAMENTAL
La auditoría gubernamental es el examen de cumplimiento de las disposiciones
que rigen las relaciones entre el gobierno y las entidades que están bajo su
jurisdicción, la cual es ejecutada por La Corte de Cuentas de la República. Verifica la
ejecución presupuestaria, examina flujos de fondos así como dar fe pública de las
cuentas y cifras de Contabilidad Gubernamental.
4.3.2 AUDITORIA FISCAL, LEGAL O DE CUMPLIMIENTO
Es la que ejecuta el Ministerio de Hacienda, en las empresas privadas a través
de la Dirección General de Impuestos Internos, con el fin de verificar el cumplimiento
de las obligaciones establecidas en las diferentes Leyes Tributarias y otras 28 Ray, Whittington, kurt Pani / Auditoría Integral 12ª Edición / Paginas 9 29 Boletín de Seminario Convención Nacional de Contadores Pág.-18
18
disposiciones legales vigentes en el país, obligaciones que van desde la exigencia de
llevar contabilidad formal, libros legalizados, auxiliares, control de inventarios, registros
especiales, emisión de documentos legales, registros, declaración y pago de
impuestos; verificando que en las operaciones económicas de las empresas, se
garantice el interés fiscal. La auditoría fiscal es llevada a cabo mediante la revisión de
los documentos que soportan legal, técnica, financiera y contablemente las
operaciones económicas de las empresas, con el objeto de determinar si los
procedimientos utilizados y las medidas de control interno, están de acuerdo con
normas que le son aplicables, si dichos procedimientos están operando de manera
efectiva y si son apropiados para garantizar el interés fiscal.
Desde el punto de vista del contador público que es nombrado por una empresa
obligada a dictaminar fiscalmente, los objetivos de dicha auditoría son:
a) Determinar si ha habido violaciones a las leyes y regulaciones que puedan
tener un efecto material sobre las declaraciones de impuestos presentadas
por los contribuyentes.
b) Proporcionar una base para los informes adicionales sobre el cumplimiento.
El auditor nombrado debe diseñar la auditoría de cumplimiento, para
proporcionar una seguridad razonable de que la empresa cumple con las leyes,
regulaciones y otros requerimientos importantes para el logro de los objetivos; es decir
el cumplimiento de algunas leyes y reglamentos, que pueda causar que la empresa
cese en sus operaciones, o poner en duda la continuidad como negocio en marcha o
estar sujeta a sanciones legales importantes.30
30 Boletín, op.cip /Pág. 19
19
5.1 BASE LEGAL DE LA AUDITORIA FINANCIERA
La auditoria financiera es desarrollada por un Contador Público debidamente
inscrito en el registro de profesionales la cual se encuentra en Ley Reguladora del
Ejercicio de la Contaduría .
Dicha Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría en su articulo 1 establece
que tiene por objeto regular el ejercicio de la profesión de la Contaduría Pública, las
funciones de la auditoría y los derechos y obligaciones de las personas naturales o
jurídicas que la ejerzan.
El artículo 2 de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría, establece que
personas pueden ejercer la contaduría, siendo estos:
a- Los que tuvieren título de Licenciado en Contaduría Pública conferido por
alguna de las universidades autorizadas en El Salvador.
b- Los que tuvieren la calidad de Contadores Públicos Certificados.
c- Los que hubieren obtenido en Universidades Extranjeras, título similar al
expresado en el literal a) y haber sido autorizado según el procedimiento que
disponga el Ministerio de Educación para la incorporación correspondiente.
d- Las personas naturales y jurídicas, que conforme a tratados internacionales
pudieren ejercer dicha profesión en El Salvador; por haber otorgado en dicho
instrumentos el mismo derecho a los Salvadoreños en su país de origen.
e- Las personas jurídicas conforme a las disposiciones31.
Además el articulo 6 de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría estable que
deberán Figurar en el registro de los profesionales de la Contaduría Pública que
deberá llevar el Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y
31 Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría / Artículo2,/ Pág.5
20
Auditoría, y aparecer en la lista de los inscritos en dichos registros que anualmente
publicará el Consejo según el articulo 13 de la Ley anteriormente mencionada.32
Cuando por descuido haya sido omitido al publicar la lista, podrá solicitar que se amplié
con su nombre. El Consejo con suficiente condición moral excluirá del registro y
consiguientemente de la lista publicada, a quienes hubieren cometido falta grave o
hubieren demostrado incompetencia o falta de honradez en el ejercicio profesional.33
El artículo 289 del Código de Comercio, establece que la vigilancia de las sociedades
anónimas, estará confiada a un auditor designado por la junta general; establece
además que el auditor ejercerá sus funciones por el plazo que determine el pacto
social, y en su defecto, por el que designe la junta en el acto del nombramiento.
Establece el artículo 290 del Código en el inciso dos que una ley especial
regulará el funcionamiento del Consejo de Vigilancia de Contaduría y el ejercicio de la
profesión que supervisa dicho Consejo.
Y el artículo 291 del Código de Comercio establece también las facultades y
obligaciones del auditor, siendo estas:
I. Cerciorarse de la constitución y vigencia de la sociedad.
II. Cerciorarse de la constitución y subsistencia de las garantías de los administradores
y tomar las medidas necesarias para corregir cualquier irregularidad.
III. Exigir a los administradores un balance mensual de comprobación.
IV. Comprobar las existencias físicas de los inventarios.
V. Inspeccionar una vez al mes por lo menos, los libros y papeles de la sociedad así
como la existencia en caja.
32 Ley Reguladora op.cip / Artículo2,3,6,13 / Pág.342-345 33 I bid Articulo 13 / Pág.345
21
VI. Revisar el balance anual, rendir el informe correspondiente y en los términos que
establece la ley y autorizarle al darle su aprobación.
VII. Someter a conocimientos de la administración social y hacer que se inserten en la
agenda de junta general de accionistas, los puntos que crea pertinentes.
VIII. Convocar la junta generales ordinarias y extraordinarias de accionistas, en caso de
omisión de los administradores y en cualquier otro en que lo juzgue conveniente.
IX. Asistir con voz pero sin voto a la Junta General de Accionistas.
X. En general, comprobar en cualquier tiempo las operaciones de la sociedad..34
5.2.1 REQUISITOS PARA SER AUTORIZADO COMO CONTADOR PUBLICO
Una persona para ser autorizado en el ejercicio de la profesión de la Contaduría
Pública y Auditoría deberá cumplir con los requisitos señalados en artículo 3 de la Ley
Reguladora del Ejercicio de la Contaduría :
a) En caso de personas naturales:
1) Ser de nacionalidad Salvadoreña 35
2) Ser de honradez notoria y competencia suficiente
3) No haber sido declarado en quiebra ni en suspensión de pagos
4) Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano
5) Estar autorizado por el Consejo de conformidad a esta ley.36
b) En caso de personas jurídicas que ejerzan la auditoría deberán reunir los
requisitos siguientes.
34 Código de Comercio / Artículos 289-290-291 / Pág. 51 35 Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría / Artículo3,/ Pág.342 36 Ley Reguladora op, Cit. Pág.342 I bid, Pág. 342
22
1) Estas se constituirán conforme a las normas del Código de Comercio. En el caso
de sociedades de capital, sus acciones siempre serán nominativas
2) Que la finalidad única sea del ejercicio de la Contaduría Pública y materias
conexas
3) Que la nacionalidad de estas así como la de sus principales socios, accionistas o
asociados, sea salvadoreña
4) Que uno de los socios, accionistas, asociados y administradores, por lo menos, sea
persona autorizada para ejercer la contaduría pública como persona natural
5) Que sus socios, accionistas y administradores sean de honradez notoria
6) Que la representación legal de la misma, así como la firma de documentos
relacionados con la Contaduría Pública o la Auditoría la ejerzan solo quienes estén
autorizados como personas naturales para ejercer la Contaduría Pública
7) Estar autorizados por el consejo de conformidad con esta ley.37
La función de la Auditoría solo la podrán ejercer aquellas personas que hayan
sido autorizadas por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública
y Auditoría, según el artículo 4 de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Profesión en
mención. Para que una persona pueda ejercer la auditoría externa deberá ser
autorizado por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y
Auditoría, según lo establece el artículo 5 de la ley antes mencionada. Asimismo se
establece en artículo 6 de la Ley, que el registro de los Contadores Públicos estará a
cargo del Consejo de Vigilancia.38
37 I bid, Pág. 343 38 Ley Reguladora, op. Cit,.. Pág.343
23
5.2 BASE LEGAL DE LA AUDITORIA FISCAL O DE CUMPLIMIENTO
La base legal de la auditoría fiscal o de cumplimiento, ejercida por Auditores
Independientes. está contenida en los artículos 129 al 138 del Código Tributario,
vigente desde el 01 de enero de 2001, en los que se establece la obligación de
dictaminar fiscalmente, quienes están obligados a nombrar auditor para dictaminar, los
requisitos generales del Dictamen e Informe Fiscal, obligaciones del auditor y otros
aspectos formales del Dictamen; los cuales se expondrán en forma detallada en los
apartados posteriores.
El nombramiento del auditor deberá efectuarse como lo establece el artículo
131 del Código Tributario, en caso de personas naturales por el propio contribuyente o
su representante y en caso de personas jurídicas por la junta general de accionistas
socios u asociados.
El nombramiento deberá efectuarse a mas tardar dentro de los cinco meses
siguientes de finalizado el periodo anterior. Para el nombramiento en el caso de las
personas jurídicas resultantes de la fusión y transformación de sociedades y las
sociedades en liquidación deberán efectuarse en la misma fecha en que se tome el
acuerdo de liquidación, transformación o fusión.39
Así mismo en los Artículos 173 al 178 establecen las facultades de fiscalización
y control que ejerce la Administración Tributaria sobre los sujetos pasivos, siendo
estas:
a) Requerir a los sujetos pasivos los comprobantes fiscales, libros, balances,
registros, sistemas, programas y archivos de contabilidad manual, mecánica
o computarizada, la correspondencia comercial y demás documentos
39 I bid Pág.76
24
emitidos por el investigado o por terceros y que den cuenta de sus
operaciones; a si como examinar y verificar los mismos.
b) Verificar las cantidades, condiciones físicas de los inventarios y valores de
bienes y mercancías, confeccionar inventarios de los mismos, controlar su
confección o confrontar en cualquier momento los inventarios con las
existencias reales; 40
c) Practicar inspecciones en locales ocupados a cualquier título por los sujetos
pasivos. Para realizar las inspecciones en locales fuera de las horas hábiles
o en que estuvieren cerrados y en los domicilios particulares será necesario
solicitar orden de allanamiento al juez que corresponde, la cual deberá ser
decidida dentro de las veinticuatro horas de solicitada. Además verificar en
todas sus etapas, el proceso de producción y comercialización de bienes y
servicios.
d) Citar sujetos pasivos para que respondan o informen, verbalmente o por
escrito las preguntas o requerimientos realizadas por la Administración
Tributaria.
e) Requerir informaciones, aclaraciones y declaraciones a los sujetos pasivos
del tributo, relacionadas con hechos que en el ejercicio de sus actividades
hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como la exhibición
de documentos relativos a tales situaciones.
f) Requerir de los particulares, funcionarios, empleados, instituciones o
empresas publicas o privadas y de las autoridades en general, todos los
40 Código Tributario / Pág. 73
25
datos y antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalización y
control de las obligaciones.
g) Fiscalizar el transporte de bienes por cualquier medio para verificar las
obligaciones prescritas por este Código y las leyes tributarias.
h) Investigar los hechos que configuren infracciones administrativas, asegurar
los medios de prueba e individualizar a los infractores.41
i) Obtener de otras entidades oficiales, copia de los informes que en el
ejercicio de sus tareas de control hayan efectuado con relación a los
contribuyentes, responsables, agentes de retención o percepción
investigados y recabar de las mismas el apoyo técnico necesario para el
cumplimiento de sus tareas.
j) Realizar el control de ingresos por ventas o prestación de servicios en el
lugar donde se realicen las operaciones.
k) Accesar por medios manuales, mecánicos, u otros medios propios de los
avances tecnológicos, a los sistemas de facturación o similares autorizados
por la Administración Tributaria, de las entidades financieras o similares
como a administradoras de tarjetas de crédito, para obtener la información
que se maneje por este medio
l) Requerir el apoyo de la Policía Nacional Civil cuando resulte necesario para
garantizar el cumplimiento de sus funciones y el ejercicio de sus
atribuciones
41 Código, op. Cit... Pág.73,74
26
m) Exigir a determinados sujetos pasivos del tributo que lleven libros, archivos,
registros o emitan documentos especiales o adicionales de sus
operaciones.42
Así mismo, el artículo 174, establece que para ejercer las facultades a que se
refiere el artículo 173, la Administración Tributaria contará con un cuerpo de auditores,
quienes al concluir su comisión, deberán formular un informe dirigido a la
Administración Tributaria43
5.2.1 PERIODO DEL DICTAMEN FISCAL
El dictamen fiscal e informe fiscal que emite el auditor fiscal según el artículo
130 del Código Tributario, corresponderá a ejercicios anuales comprendidos del uno
de enero al treinta y uno de diciembre de cada año. Y en el caso de las fusiones y
transformaciones de las sociedades y sociedades en liquidación podrá corresponder a
un periodo menor.44
5.2.2 PLAZO DE PRESENTACIÓN DEL DICTAMEN
El artículo 134 del Código Tributario establece que, todo auditor nombrado
deberá presentar el dictamen juntamente con el informe fiscal a la administración
tributaria a más tardar el treinta y uno de mayo del año siguiente; al periodo que se
dictamine. Y para las sociedades en liquidación o en proceso de fusión, deberá
efectuarse por el periodo o ejercicio que comprenda dentro de los siguientes seis
meses a partir de la fecha de inscripción del acuerdo.45
42 I bid, ... Pág.74,75 43 I bid, Pág.75 44 Código, op. cip/ Art. 130, ..Pág.50 45 I bid /Art.134, .. Pág.52
27
B - ASPECTOS OPERATIVOS DE LA AUDITORIA
1. PLANEACION DE LA AUDITORIA
La planeación significa desarrollar una estrategia general y un enfoque
detallado para la naturaleza, oportunidad y alcances esperados en la auditoría, el
auditor planea desarrollar la auditoría de manera eficiente y oportuna.
En toda actividad, para lograr los objetivos previstos, es necesario planificar las
operaciones a realizar.46
Planear el trabajo de auditoría consiste en decidir, previamente cuales son los
procedimientos de auditoría que se van a emplear, cual es la extensión que se dará a
las pruebas, la oportunidad en que se aplicarán, los papeles de trabajo en que se van
a registrar los resultados del examen, el personal a utilizar y las experiencias del
mismo; todo ello tendiente a alcanzar los objetivos fijados, considerando todas las
áreas que comprende cada tipo de auditoría.
La planeación ayudará a la apropiada asignación de trabajo a los auxiliares,
para la coordinación del trabajo hecho por los auditores.
Al planificar se persigue los objetivos siguientes:
a) Planificar las áreas de riesgo.
b) Administrar en forma adecuada el tiempo asignado para realizar la
auditoría.47
c) Fijar alcances de los procedimientos aplicables.
El proceso de planificación se desarrolla a través de cuatro etapas:
a) Estudio y evaluación del control interno
b) Planeación detallada 46 Instituto Mexicano de Contadores, AC /Normas Internacionales de Auditoría /Pág.166,167 47 Boletín de Seminario de Convención Nacional de Contadores / Pág. 19
28
c) Programas de auditorías
d) Análisis financiero
2- CONTROL INTERNO
El sistema de Control Interno son todas las políticas y procedimientos
adoptados por la Administración de una entidad para ayudar a lograr el objetivo de la
administración de asegurar, tanto como sea factible, la conducción ordenada y eficiente
de su negocio, incluyendo adhesión a las políticas de administración, la salvaguarda de
activos, la prevención y detección de fraude y error la precisión e integralidad de los
registros contables, y la oportunidad, preparación de información financiera confiable.
2-1 COMPONENTES DEL CONTROL INTERNO
El Control Interno esta constituido por cinco componentes interrelacionados. Su identificación se
da en función de la forma en que la gerencia conduce el negocio o actividad de la empresa, y desde luego
están integrado en el proceso administrativo general. Los cinco componentes son:
2-1-1 AMBIENTE DE CONTROL:
Es el componente que define el carácter de una organización, al estimular y
promover la conciencia y compromiso de Control entre todo personal, al generar orden
y disciplina puede considerarse como el fundamento de los demás comprobantes de
control interno.48
2-1-2 EVALUACIÓN DE RIESGOS:
Es la evaluación de un auditor que usa a su juicio profesional para evaluar
numerosos factores, así como el riesgo inherente y la efectividad de los sistemas de
48 Normas Internacionales de Auditoría / NIA’S 400
29
contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir
representaciones erróneas de importancia relativa.
2-1-3 PROCEDIMIENTO DE CONTROL:
Las actividades de control son todas a aquellas políticas y procedimientos, que
permiten asegurar la ejecución de las directrices gerenciales.
2-1-4 INFORMACIÓN Y COMUNICACIÓN:
La información que se considere esencial debe ser identificada, capturada y
comunicada al personal en forma y tiempo adecuados, de manera que ayude al mejor
cumplimiento de sus responsabilidades.49
2-1-5 SUPERVISIÓN Y SEGUIMIENTO:
Los sistemas de control deben ser supervisados mediante un proceso que
evalúe la calidad con que se desempeña, y como se mantiene dicha calidad en el
tiempo.50
2-2 OBJETIVOS DEL CONTROL INTERNO
• Prevenir fraude
• Descubrir robos y malversaciones.
• Obtener información administrativa, contable y financiera confiable y
oportuna
• Localizar errores administrativos, contables y financieros.
• Proteger y salvaguardar los bienes, valores, propiedades y demás activos
de la empresa.
• Promover la eficiencia del personal.
49 NIA’S op. cip 50 NIA’S op. cip
30
• Detectar desperdicios innecesarios como averías, mercaderías que tienen
poco movimiento, tiempo, etc.
• Mediante su evaluación, medir la extensión de análisis, comprobación y
estimación de las cuentas sujetas a auditoría.51
2-3 EVALUACION DEL CONTROL INTERNO
Debido a que la auditoría es un proceso de muestreo, los auditores seleccionan
las áreas a examinar que piensan tendrán el mayor grado de relevancia para el
propósito final de expresar un dictamen sobre los Estados Financieros.
Deben trabajar dentro de las restricciones que representan el tiempo y costo
razonable, y por lo tanto no pueden inspeccionar toda la evidencia disponible. Para
adquirir el mayor grado posible de confianza de que los dictámenes son correctos los
auditores52 examinan más evidencia cuando la posibilidad de error es grande y
pueden quedar satisfechos con menos pruebas cuando la posibilidad del error es
pequeña. O sea que mientras mayor sea el grado de riesgo será mayor la evidencia
que necesitan los auditores para sentirse satisfechos. Un eficiente sistema de control
interno contable aumenta las posibilidades de que los estados financieros sean
razonables.
3- MEMORANDUM DE PLANEACION
Los auditores formulan un memorándum de planeación el cual contiene
información a cerca del negocio del cliente y de los detalles de los convenios relativos,
a la fecha de iniciación del trabajo y otras condiciones de la auditoría, proporciona
51 Boletín sobre Seminario de Control Interno Pág.5 52 Boletín sobre Introducción a la Profesión Contable Pág.32
31
además una idea general respecto a la organización de la empresa y su personal.53
Para la elaboración de un MEMORANDUM DE PLANEACION se debe tomar en
cuenta como mínimo lo siguiente
3-1 INFORMACION BASICA
a) Objetivos de la Auditoría
Estos deben ser considerados por el auditor en forma general y específica,
lo cual dependerá del enfoque de la auditoría.54
b) Antecedentes del Cliente
Es la recopilación de todos los datos posibles que puedan dar una idea de la
magnitud y complejidad de la empresa, tales como:
• Fecha de Constitución de la Sociedad.
• Nacionalidad.
• Finalidad Principal.
• Representación Legal.
• Detalle de accionistas y su participación en el capital social.
c) Actividad Económica.
Se presenta una descripción detallada de las actividades que la empresa
desarrolla principalmente, detallándolas por orden de importancia, con sus
principales productos que comercializa, Ubicación de matriz, sucursales,
bodegas y otros, así como también detalle de principales clientes y
proveedores.
d) Legislación Aplicable
53 Metodología de la Auditoría Fiscal / Pablo Arena de Jean pag.www.ciberconta.inuzar.es/LECCION/auditoría07 54 Pablo Arena de Jean op. cip
32
Legislación que afecta a la empresa, al capital o riqueza, al consumo, a la
producción (Leyes Mercantiles, Tributarias y Otras relacionadas).
e) Sistemas de Información Contable y de Control
Aquí deben considerarse los tipos de reportes que fluyen dentro del área a
examinar, así como la forma en que esos son presentados. Adicional a lo
anterior, debe considerarse cual es el sistema de contabilidad que se aplica,
verificar que los registros contables utilizados estén autorizados por la
autoridad competente; así como las principales políticas contables.55
Describir brevemente los factores claves relativos a los sistemas de
información del cliente, incluyendo su complejidad y el grado de
dependencia de los sistemas computarizados, destacando los cambios que
se produjeron desde la última visita.
f) Ubicación.
Se indica la dirección en que se ubican las oficinas administrativas en la
actualidad, así como las sucursales que posee.
g) Ambiente Económico y Aspectos Comerciales
Se presentan los resultados de la investigación del auditor referente al tipo
de mercado en que opera, los clientes locales, las líneas principales de
comercialización, según su actividad económica.
h) Estructura Jurídica y Operativa de la Empresa
Se documenta bajo que régimen opera la empresa (conforme a los Títulos I,
II del Libro Primero del Código de Comercio, los comerciantes individuales 55 Pablo Arena, op. Cip Pág27
33
se sujetan a lo contenido en los artículos del 7 al 16 y las Sociedades desde
el 17 al 110 bajo el título II comerciante social) y la estructura ejecutiva y
administrativa clave de la empresa, detallando puestos que desempeñan y
sus nombres completos56, así:
Credencial de Junta Directiva o Administrador Único en Funciones.
• Presidente :
• Director Secretario :
• Director Vocal :
Niveles Jerárquicos Principales:
Gerente General :
Gerente Administrativo :
Adicional a lo anterior se debe de proceder a documentar los siguientes datos:
Accionistas principales.
Nombre de las Compañías Afiliadas.
Porcentaje de Composición del Capital por Accionista.
Variaciones Patrimoniales.
Casa Matriz y Sucursales.
Otros
i) Tendencias Financieras
Se analizará la información relativa a valores declarados por el cliente en los
períodos o ejercicios sujetos a estudio; además, se preparará un cuadro
analítico comparativo de los estados financieros del período auditado con el
56 I bid, Pág29
34
año anterior, que permita analizar los aumentos o disminuciones que se han
registrado.
A través del cálculo de porcentaje se procede a analizar, con el propósito de visualizar
áreas criticas y decidir sobre el énfasis de la auditoría, en lo relativo a su alcance.
También es conveniente analizar los estados financieros del año en estudio en forma
vertical, con mayor énfasis en el Estado de resultado con el propósito de analizar su
representatividad porcentual que tiene cada una de las cuentas con respecto a las
ventas totales.57
3-2 PLANILLA DE DECISIONES PRELIMINARES
a) Áreas Sujetas a Examinar
Estas deben determinarse de acuerdo a los objetivos fijados y deberán estar
considerados dentro de los rubros a examinar. Para determinarlas se debe
tomar en cuenta: el estudio y evaluación del control interno, el análisis de
estados financieros y aquellos antecedentes fiscales en poder del cliente.
b) Determinación de Factores de Riesgo por Área o Ciclo Económico
Aquí deben considerarse los riesgos inherentes, de control y de detección a
los que están expuestos los diferentes componentes en la auditoría a
realizar.
c) Determinación del Riesgo de la Auditoría
El auditor determinará, en base a la información y datos obtenidos con
anterioridad, cual es el riesgo que presenta el área sujeta a examen,
considerando la importancia y riesgo tributario.
57 Pablo Arena, op. Cip Pág30
35
Los riesgos son determinados de acuerdo a la ausencia, deficiencia o
fortaleza de los controles por cada área, identificados en la evaluación de la
estructura de control interno.
El análisis del riesgo, busca medir el grado probable de incumplimiento; por
lo que la determinación del riesgo debe clasificarse en: Alto, Medio y Bajo,
comprendiendo los conceptos siguientes:
ALTO: Cuando los elementos evaluados presentan ausencia o
deficiencias significativas en la evaluación del control interno, que
generen la evasión de impuesto.
MEDIO: Corresponde al riesgo observado al evaluar la estructura de control
interno, de algunos incumplimientos o deficiencias que puedan o no
provocar evasión.
BAJO: Se califica bajo cuando la estructura de control interno, se estima
satisfactoria y garantiza razonablemente los fines impositivos.
d) Procedimientos de Auditoría
Se detallan los procedimientos a utilizar, dependiendo de los factores de
riesgo probable y la evaluación de éste. Estos procedimientos pueden ser
suspendidos o modificados en su desarrollo cuando se evalúe la necesidad
de aplicar otros en forma alterna.
e) Alcance del Trabajo
El auditor emplea el nivel evaluado de riesgo de control, el nivel aceptable
de riesgo inherente, el nivel aceptable de riesgo de detección, para
determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de
36
auditoría, que se emplearán para probar los valores acumulados que
muestran los ciclos económicos, cuentas a examinar o valores declarados.
3-3 ADMINISTRACION DEL TRABAJO
Uno de los pasos más importantes en la planeación de una auditoría lo
constituye la forma como se administrará el trabajo que se va a realizar; en ese sentido
el auditor debe considerar los aspectos siguientes:
a) Presupuesto de Trabajo
Se debe presentar cronológicamente una distribución del tiempo técnico y
administrativo, asignado para la ejecución del trabajo, con base a las horas-
hombre a utilizar.
b) Informes de Auditoría
Se deben elaborar Cartas a la Gerencia e Informes conteniendo los
resultados que se hayan obtenido en la auditoría, los cuales deben ser
referenciados especialmente donde se encuentran soportados los
incumplimientos.
c) Personal Clave del Cliente
En la planeación se debe considerar quien o quienes tendrán a su cargo
facilitar la información y aclarar inquietudes del auditor por parte del cliente
durante la ejecución de la auditoría.
d) Fechas Clave del Examen
El auditor al planear deberá considerar las fechas importantes en el
transcurso del examen, debiéndolo hacer a través de un detalle de
actividades que presente el tiempo estimado para su ejecución.
e) Alcance de la Auditoría
37
Este se define con base al estudio preliminar el presupuesto de tiempo a
emplear en cada área sujeta a examen y la extensión que se dará a los
procedimientos de los programas de auditoría.
El alcance con el que se aplican los procedimientos, dependen de las consideraciones
siguientes:
1. Conocimiento de las Leyes Tributarías.
2. Conocimiento de las técnicas contables.
3. Conocimiento respecto a las debilidades del control interno.
4. Conocimiento de las técnicas de auditoría.
4- PROGRAMAS DE AUDITORIA
Son la selección de las técnicas y procedimientos que deben ser aplicados,
para averiguar la confiabilidad de las afirmaciones contenidas. Pablo Arena de Jaén
los define como: “ Una lista detallada de los procedimientos acompañados de técnicas
que se utilizarán en el curso de la auditoría, como parte de una planeación adelantada
para la auditoría tentativa”.58
Un programa de auditoría está diseñado para lograr objetivos de auditoría con respecto
a cada cuenta importante en los estados financieros, estos objetivos surgen
directamente de las afirmaciones contenidas en los estados financieros de los clientes.
Dentro de las afirmaciones se comprenden:
a) Existencia u ocurrencia
b) Inclusión completa
c) Derechos y obligaciones 58 Metodología de la Auditoría Fiscal / Pablo Arena de Jean pag.www.ciberconta.inuzar.es/LECCION/auditoría07
38
d) Valuación o asignación
e) Presentación y revelación
Generalmente el programa de auditoría está dividido en dos secciones importantes:
• La primera sección aborda los procedimientos para evaluar la efectividad del
control interno del cliente.59
• La segunda aborda la prueba sustantiva de las cifras que aparecen en los
estados financieros, y la determinación de si las revelaciones de los estados
financieros son adecuadas.
La parte de las pruebas sustantivas del programa que busca sustentar cifras de
los estados financieros, está organizada generalmente en términos de cuentas
importantes del balance general.
Los programas de auditoría proporcionarán una base para asignar, programar y
determinar que trabajo resta por hacer.60
5- TECNICAS DE AUDITORIA
Son los métodos prácticos de investigación y prueba que el Contador Público
utiliza para comprobar la razonabilidad de la información financiera, que le permita
emitir su opinión profesional.
Las técnicas de auditoría son las siguientes:
5-1 ESTUDIO GENERAL
Consiste en la apreciación de las características generales de la empresa, de
sus estados financieros, de los rubros y partidas importantes, significativas o
extraordinarias.61 59 Ray, Whittington, kurt Pani / Auditoria Integral 12ª Edición / Páginas 28 60 Ray, op. Cip./ Pág. 28
39
Dicha operación se hace con aplicación del juicio profesional del auditor y el
apoyo fundamental del supervisor, que basado en su entrenamiento técnico y
experiencia profesional puede lograr la identificación de situaciones importantes o
extraordinarias que pudieran requerir atención especial (áreas de riesgo).
El estudio general debe aplicarse con mucho cuidado y diligencia,
recomendándose su aplicación antes de cualquier otra técnica.
5-2 ANALISIS
Es la clasificación y agrupación de los distintos elementos individuales que
forman una cuenta o una partida determinada de tal manera que los grupos constituyan
unidades homogéneas y significativas.
Esta técnica es fundamental para conocer como se encuentran integradas las
cuentas o rubros de los estados financieros.62
5-3 INSPECCION
Consiste en el examen físico de los bienes materiales o de los documentos, con
el objeto de cerciorarse de la existencia de un activo o de una operación registrada en
la contabilidad presentada en los estados financieros, al ver el Activo, el auditor
identifica que el articulo es lo que suponía que era, y queda seguro de que existe en
realidad, llegando también a una conclusión sobre la autenticidad y calidad del artículo.
5-4 CONFIRMACIÓN
Es la obtención de una comunicación escrita de un tercero, independiente de la
empresa examinada, sobre transacciones económicas realizadas con la empresa y que
se encuentra en posibilidad de conocer la naturaleza y condiciones de la operaciones;
61 Instituto Mexicano de Contadores, AC /Normas y procedimientos de Auditoría / párrafo 5/ Boletín5010 62 Ibid, párrafo 6/ boletin5010
40
por lo tanto, dar validez a las cifras registradas en la contabilidad y mostradas en los
estados financieros.63
5-5 INVESTIGACIÓN
Consiste en la obtención de información, datos, y comentarios de los
funcionarios y empleados de la empresa.64
Con esta técnica, el auditor puede obtener conocimiento y formarse un juicio
sobre saldos u operaciones realizadas o sobre la ausencia de información contable.
Toda información que se solicite a la empresa debe hacerse de manera escrita,
dirigida al propietario o representante legal, como base sólida de la opinión del auditor.
5-6 DECLARACIÓN
Es la manifestación por escrito con la firma de los interesados, del resultado de
las investigaciones realizadas con los funcionarios y empleados de la empresa.
5-7 CERTIFICACIÓN
Es obtener un documento en el cual se asegure la verdad de un hecho, o
autenticidad de cifras, legalizado por lo general, con la firma de una autoridad.
Esta técnica es de suma importancia cuando el auditor necesita garantizar que
lo que el empresario refleja en los estados financieros y en sus registros contables,
realmente se ha realizado, como por ejemplo el pago de impuestos, derechos y otros,
en cuyo caso la certificación se solicita a las instancias encargadas de la recaudación
fiscal o municipal.
63 Ibid, párrafo 9/ boletin5010 64 I bid, párrafo 9/ boletin5010
41
5-8 OBSERVACIÓN
Se efectúa mediante la presencia física para verificar instalaciones, bienes,
procesos productivos u otras operaciones o hechos.
Aquí, el auditor puede definir un tiempo establecido para cerciorarse de la forma
de cómo se realizan ciertas actividades y la documentación utilizada con el propósito
de elaborar un resumen y opinar sobre lo observado.
5-9 TECNICA DEL CALCULO
Consiste en la verificación matemática de una partida de un renglón de los
estados financieros.65
6- PAPELES DE TRABAJO
6-1 GENERALIDADES
Los papeles de trabajo son los registros de los diferentes tipos de evidencia
acumulada por el auditor.
Los papeles de trabajo son el vínculo conector entre los registros de
contabilidad del cliente y el informe de los auditores, ellos documentan todo el trabajo
realizado por los auditores y constituyen la justificación para el informe que estos
presentan.
La materia de evidencia suficiente y competente que exige la tercera norma de
trabajo de campo debe estar claramente documentada en los papeles de trabajo de los
auditores; por lo tanto los papeles de trabajo de auditoría tiene una gran cobertura.
El profesional que firma el informe de los auditores no realiza personalmente la
mayoría de los procedimientos de la auditoría, su opinión se basa en el desarrollo y 65 Instituto Mexicano de Contadores / Normas y Procedimientos de Auditoría / / Boletín 5010 párrafo 5
42
revisión de los papeles de trabajo preparados por el personal de auditoría; por
consiguiente, los papeles de trabajo deben contener o ser el soporte necesario para
expresar una opinión de la razonabilidad de los estados financieros del cliente.
Los papeles de trabajo de auditoría ayudan a los auditores en diversas formas
importantes para constituirse en un medio de asignar y coordinar el trabajo de
auditoría, ayudar a los auditores júnior, gerentes y socios en la supervisión y revisión
del trabajo.
Diversos auditores, aun en oficinas diferentes de una firma de contador público
académico, participan generalmente en cada contrato, el trabajo de estos auditores
es66 coordinado a través de los papeles de trabajo; el trabajo es delegado
convenientemente mediante la asignación de responsabilidades de completar
diferentes papeles de trabajo a los diferentes asistentes.
Los papeles de trabajo deben contener evidencia adecuada y documentación
para convencer al socio de que se ha cumplido el contrato, y que son apropiados para
que el contador público académico pueda emitir un tipo particular de opinión sobre los
estados financieros del cliente.67
En mucho casos el socio sabe de algún riesgo de que los inversionistas puedan
sufrir perdidas realizando una auditoría inapropiada, por tal motivo los dirigentes de la
empresa deberán estar seguros de que el informe de los auditores está apoyado y
justificado por la evidencia contenida en los papeles de trabajo; los papeles de trabajo
son el medio principal mediante el cual los auditores puedan demostrar el cumplimiento
de las normas de trabajo de campo.
66 J.W.Cook /Auditoría 3ª Edición / Pág. 297 67 Ray, Whittington, kurt Pani / Auditoría Integral 12ª Edición / Pág. 29
43
6-2 PROPOSITOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO
Es una acumulación de toda la evidencia obtenida durante el desarrollo de la
auditoría, los papeles de trabajo tienen varias funciones; los propósitos principales de
los papeles de trabajo son: Ayudar a organizar y coordinar las fases de la revisión de
la auditoría, proporcionar información que será incluida en el informe de auditoría y
servirá como respaldo de la opinión del auditor, también pueden ser usados68 como
evidencia en caso de demandas legales, fuente de información para las declaraciones
del impuestos y otros informes especializados. Los propósitos de los papeles son los
siguiente:69
6-3 ORGANIZACIÓN Y COORDINACION DEL EXAMEN DE
AUDITORIA
Lo papeles de trabajo son un medio de organizar y coordinar las diferentes
fases de la auditoría mientras se lleva a cabo. Durante la auditoría de una empresa
grande se asignan auxiliares a las diferentes fases de la revisión. Los papeles de
trabajo preparados por auditores son el vehículo mediante el cual el auditor a cargo
está en70 posibilidad de supervisar su trabajo y revisar sus hallazgos, con lo cual
cumple con la primera norma sobre el trabajo. Cuando se realiza el trabajo en
diferentes ubicaciones, como es el caso de una empresa que tenga sucursales
distantes; los papeles de trabajo sirven para asegurar al auditor que se han completado
todas las etapas del examen.
6-4 RESPALDO A LA OPINION DEL AUDITOR
68 J.W.Cook /Auditoría 3ª Edición / Pág. 296 69 J.W.Cook op, cip. / Pág. 296 70 Ibid, Pág. 297
44
El objetivo final de una auditoría es la expresión de la opinión del auditor sobre
los estados financieros , el auditor al firmar el dictamen afirma que la revisión se llevó a
cabo de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoria, Código Tributario. En los
papeles de trabajo se debe contener evidencia de que el trabajo fue planeado de modo
adecuado y que se basó sobre la revisión de los controles internos, que los ayudantes
fueron supervisados en forma apropiada y que se revisó suficiente evidencia
competente.
También el auditor esta afirmando que los estados financieros presentan
razonablemente la situación de la empresa y los resultados de las operaciones de
acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad (NICS).
Los papeles de trabajo deben contener evidencia del trabajo realizado y las
conclusiones a que llegó una de estas personas, también evidencia de que el trabajo a
cada nivel fue revisado por el supervisor inmediato.
6-5 EVIDENCIA LEGAL
Los papeles de trabajo constituyen una forma de evidencia que puede ser
utilizada en acciones legales .71
Los auditores pueden tener necesidad de usar los papeles de trabajo para
apoyar su afirmación de que realizaron la auditoría de un modo profesional, que
ejercieron el debido cuidado y que no fueron negligentes en la realización de la
revisión.
En los papeles de trabajo no deben haber afirmaciones contradictorias y
cualquier conclusión final que se oponga a otra evidencia debe ser plenamente
71 .W.Cook op, cip. / Pág. 298
45
justificada. En todos los asuntos dudosos tiene que existir la explicación adecuada para
la conclusión a que se llega.
6-6 GUIA PARA AUDITORIAS SUBSECUENTES
El auditor trae a las oficinas del cliente los papeles de trabajo de la auditoría
del año anterior para llevar a acabo la revisión del año actual. Los papeles de trabajo
del año anterior señalaran las dificultades encontradas y las soluciones que se les dio.
De esta manera el auditor está alerta sobre la posibilidad de encontrar una
situación similar en el año actual. Además, por la auditoría anterior, el auditor debe
estar familiarizado con la descripción del sistema de Contabilidad y de los controles, a
fin de estar conciente de los cambios que se produzcan durante el año y hacer las
modificaciones necesarias en el programa de auditoría.72
6-7 NATURALEZA CONFIDENCIAL DE LOS PAPELES DE TRABAJO
Para realizar una auditoría fiscal se dará a los auditores el uso ilimitado de toda
la información relacionada con la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios sobre el negocio del cliente, esta información es
confidencial,73. como son contabilidad formal, registros de IVA, declaraciones de IVA
declaraciones de pago a cuenta, inventarios, métodos de valuación de inventario. Los
encargados o gerentes de la empresa no estarán dispuestos a entregar a los auditores
información que esté restringida para los competidores, a menos que lleven las dos
tipos de auditorias del cliente y que deben mantener el secreto profesional.
72 Ibid, Pág. 298 73 Ray, Whittington, Kurt Pani / Auditoría Integral 12ª Edición
46
Gran parte de la información obtenida por los auditores de confianza es
registrada en sus papeles de trabajo y por consiguiente, la naturaleza de dichos
papeles de trabajo debe ser confidencial.
Bajo circunstancias normales, los auditores consideran la información
confidencial como datos que no deben ser divulgados a terceras personas; además,
los papeles de trabajo pueden identificar cuentas particulares de sucursales, o periodos
que serán objeto de prueba de los auditores; por lo que permite que los empleados del
cliente se enteren de estos aspectos con anticipación, debilitaría la importancia de las
pruebas. Estos papeles de trabajo deben ser cuidados en todo momento, es decir
significa mantenerlos bajo llave en un archivo o en cualquier forma segura cuando no
se estén utilizando
6-8 PROPIEDAD DE PAPELES DE TRABAJO
El auditor deberá adoptar procedimientos apropiados para mantener la
confidencialidad y salvaguarda de los papeles de trabajo, para su retención por un
periodo suficiente para satisfacer las necesidades de la practica de acuerdo con los
requisitos legales.
6-9 TIPOS DE PAPELES DE TRABAJO
Puesto que los papeles de trabajo son el medio para acumular toda la
evidencia de las obligaciones de cumplimiento como sustantivas por parte del cliente
que necesita el auditor para emitir una opinión profesional, los tipos de papeles de
trabajo tienen que ser necesariamente muy variables; algunos siguen un formato
estándar, mientras que otros son un simple memorándum de una discusión que se
llevó a cabo relativa a la versión de auditoría .
Los principales papeles de trabajo son los siguientes :
47
6-9-1 PAPELES DE TRABAJO ADMINISTRATIVOS
La auditoría al igual que otras ramas de la administración necesita de
planeación, supervisión, coordinación y control
Ciertos papeles de trabajo, denominados administrativos, están diseñados
principalmente para ayudar a los auditores a planificar y administrar eficientemente los
contratos. Estos papeles de trabajo incluyen cartas de contratación, presupuestos de
tiempo, cuestionarios de control interno, memorándum de planeación, programas de
auditoría, cedulas para vaciar la información que evidencia a dar forma al curso de la
revisión75
6-9-2 HOJAS DE TRABAJO
Son las diferentes cédulas que prepara el auditor independiente para reflejar los saldos
de los diferentes rubros y cuentas de mayor, a su ves contienen columnas para ajustes
y reclasificaciones llevadas a cabo por el auditor independiente en el desarrollo de una
auditoria fiscal, su función es vincular los estados financieros con los diferentes
registros del contribuyente, como lo son: Libros para el Control del IVA, declaraciones
de IVA, registros contables y así poder determinar diferencias si las hubieran y
documentar las pruebas para que sirvan de documento probatorios de la infracción.
6-9-3 CEDULAS DESCRIPTIVAS DE GENERALIDADES Y OBLIGACIONES
FORMALES.
Estas son preparadas por el auditor fiscal, con el fin de conocer el
cumplimiento de las obligaciones formales por parte de contribuyente, y a continuación 75 Técnicas para Decisiones de Auditoría / Pág. 300,.3002
48
detallamos cuales son dichas obligaciones, por lo que las detallamos a continuación: si
los libros para el registros de IVA, cumplan los requisitos que en la cédula de
verificación de obligaciones formales, y si los diferentes tipos de documentos que el
contribuyente emite por las ventas al crédito y al contado y que cumplen lo establecido
en el Art. 114 que se detalla en la cédula de verificación de obligaciones formales de
documentos; y concluir sobre ello. También la verificación de las declaraciones de IVA
que estas hayan sido preparadas de acuerdo a los registros de IVA esta se detallara en
una cédula de verificación de declaraciones de IVA, y asi se pueda concluir sobre ello;
asi también se hará una cédula de rentabilidad para conocer el rendimiento fiscal por
parte del contribuyente al termino del ejercicio fiscal y compararlo con el rendimiento
financiero para determinar si el contribuyente ha declarado en su totalidad sus ingresos
para lo cual se hará en una cedula de siete columnas que lleva por nombre cédula de
análisis de rentabilidad.
6-9-4 CEDULAS DE INGRESOS
Este tipo de cédulas sirven para determinar el incumplimiento o cumplimiento de las
obligaciones tributarias, para emitir una opinión sobre el cumplimiento, para verificar lo
anterior expuesto se deberán llenar las diferentes tipos de cédulas relacionadas con los
ingresos para lo cual detallamos algunas de ellas: cédula comparativa de ingresos los
cuales se asentaran de acuerdo a los registros del contribuyente, y se comparara con
los diferentes registros y asi determinar diferencias si las hubieren; los totales de libros
de ventas para registros de IVA de cada mes, serán vaciados la cédula detallada de
ingresos según registros IVA, este se hará con el fin de verificar los totales de los
ingresos registrados. También se verificaran en una cédula los documentos emitidos y
registrados en los libros respectivos por cada mes para lo cual existe una cédula que
49
lleva por nombre cédula de verificación de documentos emitidos, la cual en el
momento que se este ejecutando la auditoría será llenada; etc las demás cédulas que
corresponden a los ingresos que no se detallan, pero que si serán llenadas en el
momento de la ejecución de la auditoría quedan indicadas.
6-9-5 CEDULAS DE COMPRAS
Estas son preparadas por el auditor fiscal para poder determinar créditos fiscal
reclamados por el contribuyente y que no corresponden al giro del negocio o por
cualquier atributo que esto no cumplan, por las compras con crédito fiscal serán
vaciados los valores registrados en los diferentes registro, para determinar diferencias
que afecten el cumplimiento tributario, también se validaran los créditos fiscales por
compras, dicha validación se hará de acuerdo al modelo de cédula de créditos fiscales
para lo cual en dicha cédula existen atributos que deben de cumplir ó de lo contrario
estos créditos fiscales serán objetados por parte del auditor fiscal para ello existe una
cédula para detallar los créditos fiscales objetados. Pero existen otras cédulas que el
momento de la ejecución de la auditoría serán llenadas por el auditor, y para ello solo
se dejan indicados los modelos.
6-9-6 CEDULAS DE INVENTARIOS
En este tipo de cédulas sirven al auditor para verificar la existencia de los inventarios al
cierre del ejercicio para ser comparados los inventarios físicos contra inventarios
registrados según libros y así pueda determinar diferencias, ya sean esta por arrastre
de inventarios, por ajustes de inventarios, o por desafectacion de inventarios, todas
estas pueden ser desarrolladas en las cédulas que se indican en el presente trabajo.
50
7- MARCAS DE AUDITORIA
Para indicar el tipo de procedimiento que ha sido empleado en los datos que contienen
las hojas de trabajo, es necesario colocar marcas distintivas cerca del número o de la
información de que se trata. Estas marcas después se ubicaran en algún lugar de la
hoja de trabajo, junto con una explicación de su significado. Algunos auditores
prefieren usar ciertas marcas uniformemente durante toda una Auditoría; esto es, que
determinada marca quiere decir siempre lo mismo en donde quiera que se use. Ella
puede significar que la partida ha sido comprobada, o cualquier otra cosa similar.
Cuando ésta es la práctica, una lista de las marcas, junto a la explicación de sus
significados, debe ponerse al comienzo o al final del legajo de los Papeles de Trabajo
para quién lo utilice tenga referencias de ellas. Otra práctica y algunas veces la más
común consiste en usar las marcas que se estimen convenientes durante las
revisiones, expresando la explicación de las marcas que se han usado y su significado
en una nota explicativa al final de la Hoja de Trabajo.
Esto tiene la ventaja de permitir que ciertas marcas puedan volver a ser usadas
de manera que no se necesite una larga lista de marcas, ni tampoco se tenga que
memorizar el significado de las marcas. Igualmente facilita el trabajo del revisor puesto
que al pie de cada Hoja de Trabajo tiene la clave del significado de las marcas.
En la mayoría de los casos es de hacerse el uso de lápiz de color rojo para las
marcas, por que tiene las ventajas de que éstas resalten en la Hoja de Trabajo de tal
manera que se encuentran fácilmente. El hecho de haber llevado a cabo la
comprobación es generalmente la más importante información en los Papeles de
Trabajo, esto tiene la ventaja de mostrarlo en forma más llamativa76
76 Marcas
51
8.- NOTAS USADAS EN LOS PAPELES DE TRABAJO
Son aclaraciones por desviaciones de los procedimientos evaluados,
ampliaciones al alcance o explicaciones adicionales se representan con una letra
encerrada en un circulo tienen que ser distinguibles, razón por la cual se hace con lápiz
de color rojo o azul la explicación debe ser breve, claro y conciso deben de
inicializarse al final de la explicación.
9- METODOS DE REFERENCIACION
Los papeles de trabajo deben ser referenciados de tal manera que cualquier
análisis o cualquier sección de los mismos pueda ser encontrada con facilidad.
Cada cédula debe contener una referencia en la esquina superior derecha; la cédulas
de apoyo deben estar referenciadas a la cédula sumaria y estas a su vez al balance
general o estado de resultados del auditor .
Debido a que la referencia cruzada es necesaria para la localización de la
información, debe tenerse mucho cuidado en asignar números a las cedulas, a fin
evitar similitud en número que posteriormente tengan que ser cambiados.77 Un método
simple y a la vez flexible consiste en asignar una sola letra a cada grupo principal de
las cuentas del activo y letras dobles separadas para cada grupo principal de las
cuentas de pasivo y capital, y finalmente las tres ultimas letras del abecedario para las
cuentas de resultados.78
77 Teoría Básica en la Preparación de Papeles de Trabajo 78 Teoría Básica en la Preparación de Papeles de Trabajo
52
9-1 CRUCES DE REFERENCIACION
Las cedulas se deben archivar de lo general a lo especifico, de las cifras
resumidas a las de detalle. El cruce de las cifras, que representan sumatorias de
detalles y se mandan a las cifras de resúmenes, se ponen en el extremo inferior
derecho de la cifra que se envía. El cruce en las cifras resumen que recibe de la
cédula detalle, va en el extremo superior izquierdo.
10- CLASIFICACION Y ORGANIZACIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO
Archivo Administrativo o Preliminar
Este archivo contiene información relacionada con la administración del trabajo
del auditor y cuyo uso esta limitado solo al periodo o ejercicio sujeto a revisión por lo
tanto es de carácter transitorio.
Archivo Permanente
Este tiene por objeto tener disponible aquel tipo de información que se requiere
para conocer y mantener un conocimiento permanente y actualizado sobre las
distintas actividades o hechos de la empresa auditada, que directa o indirectamente se
relacionan con el examen de sus estados financieros. Este archivo incluye todos
aquellos datos y todos los papeles que retengan por mas de dos años, y por lo
general esta información no es preparada por el auditor, si no que se obtiene
directamente del cliente, cada año debe revisarse críticamente su información a fin de
contener información de interés actual, aquella que no sea necesaria examinar para la
revisión de los años futuros deberá transferirse a un archivo permanente inactivo79
Archivo Corriente 79 Rivas Nuñez, Calero Rodas, Gómez Castaneda / Técnicas de Preparación de los Papeles de Trabajo
53
Es el que contiene la principal información que soporta la opinión del auditor
sobre los estados financieros examinados en los papeles de trabajo se encuentra la
evidencia extensión de los procedimientos de auditoria aplicados, contenidos tanto de
pruebas de cumplimiento como pruebas sustantivas. 80
80 I bid,
54
C- DICTAMEN E INFORME FISCAL
1. DEFINICIONES
1.1 DICTAMEN
El dictamen fiscal es el documento en el consta la opinión relacionada con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente, emitida por un
Licenciado de Contaduría Pública o un Contador Público Certificado , en pleno uso de
sus facultades profesionales de conformidad a lo establecido en la Ley Reguladora del
Ejercicio de la Contaduría.81
El dictamen lo definiremos como: la opinión o juicio que emite un auditor sobre una
misión económica, financiera o contable que se le ha encomendado a una persona 82
1.2 INFORME FISCAL
Es el documento que contendrá un detalle de trabajo realizado por el auditor y
los resultados obtenidos lo cual constituyen un fundamento de lo expresado en el
dictamen fiscal.
El informe de auditoría difiere sustancialmente del informe tradicional de los estados
financieros, ya que el primero se dictamina a demás de las cifras financieras de las
operaciones generales de la entidad considerando aspectos al hacer el examen del
cumplimiento de las obligaciones tributarias de las cuales puede o no ser cuantificables
en términos monetarios.
81 Código Tributario / Art. 129 82 Metodología de la Auditoria Fiscal / Pablo arena de Jean/p5
55
2- BASE LEGAL DEL DICTAMEN E INFORME FISCAL
Es una de las aplicaciones mas frecuentes del dictamen, es utilizado por parte
de las autoridades fiscales; para verificar el correcto pago de los impuestos de los
causantes obligados a dictaminar sus estados financieros. este adopta ciertos
requisitos de forma derivadas a las disposiciones del Código Tributario, contemplado
en su articulo ciento treinta y dos. Entre los requisitos que se consideran tenemos
A. Deberá realizarse de acuerdo a las disposiciones establecidas en el Código
Tributario, su reglamento, Leyes Tributarias y la Ley Reguladora del
Ejercicio de la Contaduría.
B. Poseer la firma de Auditor que dictamine y sello que contiene el número de
registro de autorización del Consejo de Vigilancia de la Profesión de la
Contaduría y Auditoria.
C. Presentar por escrito en el plazo señalado por el Código Tributario que es a
mas tardar el treinta y uno de mayo del año siguiente al periodo que se
dictamine
La obligación de dictaminar fiscalmente, tiene su base legal en los artículos 129
al 138 del Código Tributario, en los que se encuentran especificados los aspectos mas
importantes de dicha obligación, como los obligados a dictaminar, el periodo, requisitos
y plazo de presentación del dictamen, obligación del auditor nombrado y otros aspectos
relevantes que se detallan a continuación.
2.1 CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A NOMBRAR AUDITOR PARA
DICTAMINAR
De acuerdo a lo establecido en el articulo 131 los contribuyentes obligados a
nombrar auditor, son los siguientes:
56
a) Haber poseído un activo total al treinta y uno de Diciembre del año
inmediato anterior al que se dictamine, superior a diez millones de colones
(¢ 10,000,000.00);
b) Haber obtenido un total de ingresos en el año anterior superiores a cinco
millones de colones ( ¢ 5,000,000.00);
c) Las personas jurídicas resultantes de la fusión o transformación de
sociedades, deberá cumplir con esta obligación por el ejercicios en que
ocurran dichos actos y el siguiente; y
d) Las sociedades en liquidación tendrán esta obligación por cada uno de los
periodos o ejercicios de imposición, según sea el caso, comprendido desde
la fecha de inscripción de la disolución hasta aquel en que finalicen los
tramites de la liquidación y previo a su inscripción.
El nombramiento de auditor para los casos de los literales a) b) deberá
efectuarse, en caso de persona natural por el propio contribuyente o su representante,
y en caso de persona jurídica por la junta general de accionistas, socios o asociados,
en el periodo anual a dictaminarse a mas tardar dentro de los cinco meses siguientes
de finalizado el periodo anterior; para el caso de los literales c) y d) el nombramiento
deberá efectuarse en la misma fecha en que se tome el acuerdo de transformación,
fusión o disolución del ente jurídico83
2.2 PERIODO DEL DICTAMEN E INFORME FISCAL
Según él articulo 130 el cual establece: El Dictamen Fiscal e Informe Fiscal que
emita el Auditor deberá corresponder a periodos anuales comprendidos del uno de
enero al treinta y uno de Diciembre de cada año y solo en los casos señalados en los
83 Ibid ... Art.131/p 50
57
literales c) d) del articulo 131 de este Código podrá corresponder a un periodo menor.
El Auditor deberá opinar sobre las obligaciones tributarias formales y sustantivas del
sujeto pasivo, dejando constancia en el cuerpo del dictamen del cumplimiento o no de
dichas obligaciones, sea que estas correspondan a periodos tributarios mensuales o,
periodos o ejercicios de imposición regulados por este código o por las Leyes
Tributarias respectivas, incluidos en el periodo del dictamen, con excepción de las
establecidas en la Ley de Impuestos de Transferencia de Bienes Raíces.84
2.3 PLAZOS DE PRESENTACION DEL DICTAMEN
Artículo 134 establece: El Auditor nombrado deberá presentar a la
Administración Tributaria el Dictamen conjuntamente con el informe Fiscal a mas tardar
el treinta y uno de mayo del año siguiente al periodo que se dictamina.
En el caso de sociedades en liquidación o procesos de fusión el Auditor deberá
presentar a la Administración Tributaria el Dictamen Fiscal conjuntamente con el
informe Fiscal por el periodo y ejercicio que corresponda, dentro de los seis meses85
siguientes, contados a partir de la fecha de inscripción del acuerdo o sentencia de
disolución, o acuerdo de fusión; y si antes de este plazo se realiza un proceso de
liquidación o fusión, deberá presentarlo a previa solicitud de inscripción de la escritura
publica de liquidación o fusión en el Registro de Comercio.
2.4 REQUISITOS GENERALES DEL DICTAMEN E INFORME FISCAL
El Dictamen e Informe Fiscal deberán cumplir con los siguiente requisitos.
a) Deberán realizarse de acuerdo a las disposiciones establecidas en este
Código, su Reglamento, Leyes Tributarias, Ley Reguladora del Ejercicio de
la Contaduría: 84 Código Tributario op. Cip, .Art.130 Pág. .50 85 Ibid , Art.134, Pág.52
58
b) Poseer la firma del Auditor que Dictamina y sello que contiene él numero de
registro de autorización del Consejo de Vigilancia de la Profesión de la
Contaduría Publica y Auditoria;
c) Presentar por escrito a la Administración Tributaria en el plazo señalado en
este código.86
3. TIPOS DE DICTAMEN E INFORME PARA EFECTOS FISCALES
Para efectos fiscales, se utilizará dos tipos de Dictámenes :
a) Dictámenes e Informe Fiscal con Opinión de Cumplimiento: el cual consiste
en que el auditor emite su opinión confirmando que el contribuyente
auditado ha cumplido con sus obligaciones contenidas en la legislación
Tributaria aplicable, describiendo además las bases y procedimientos
empleados en la auditoria:
b) Dictamen e Informe con Opinión de no Cumplimiento :
Es un dictamen con opinión adversa al anterior, es decir el auditor afirma en base
a las pruebas realizadas, que el contribuyente no ha cumplido con sus obligaciones
tributarias contenidas en la legislación Tributaria aplicable. Especificando en el párrafo
precedente al de la opinión los incumplimientos formales de los sustantivos, subsanado
y subsanado debiendo cuantificarse monetariamente el impacto impositivo de los
incumplimientos 87
c) Dictamen con Abstención de Opinión: Este se da cuando el efecto de una
limitación en el alcance del trabajo a realizar, es de tal relevancia, y el
86 Ibid, Art.132 ,...Pág. 51 87 Reglamento del Código Tributario / Art., 65 literal c
59
auditor fiscal no ha podido obtener suficiente evidencia con respecto a los
cumplimientos tributarios a cargo del contribuyente, y consecuentemente se
ve limitado para expresar una opinión, debería abstenerse de emitir su
opinión y deberá informarlo a la Administración Tributaria.