actualización contable nº 12 – octubre 2016 - ey · el artículo incluye un resumen de las...

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En este númeroNueva norma sobre arrendamientos En enero de 2016, el IASB publicó la nueva norma sobre arrendamientos, que requiere que los arrendatarios reconozcan en el balance los activos y pasivos correspondientes a la mayoría de los arrendamientos. En este artículo se detallan los principales aspectos de la NIIF 16.

Implicaciones contables del BrexitLa decisión del Reino Unido para iniciar el proceso de salida de la Unión Europea ha causado un período de incertidumbre significativa para el Reino Unido y en la economía mundial. El propósito de este artículo es asistir en la identificación de los riesgos que se pueden derivar de este proceso.

Situación de los distintos proyectos del IASB y del Comité de Interpretaciones de las NIIFEn este artículo se resumen los principales aspectos de las normas y modificaciones a las normas, así como las decisiones preliminares y las modificaciones incluidas en los borradores que se han desarrollado publicadas entre noviembre de 2015 y octubre de 2016.

Resolución del ICAC sobre el Impuesto sobre beneficiosEl 9 de febrero de 2016, el ICAC publicó la resolución por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuestas anuales para la contabilización del impuesto sobre beneficios. En este artículo se detallan los principales aspectos de la resolución.

Resumen de las consultas emitidas por el ICACEl artículo incluye un resumen de las consultas publicadas en los BOICAC 104, 105 y 106.

Otra información

Octubre 2016

Actualización ContablePublicación periódica sobre las novedades contables habidas tanto en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) como en la normativa española (PGC)

Índice

Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)

• Nueva norma sobre arrendamientos ...........3

• Implicaciones contables del Brexit ............12

• Situación de los distintos proyectos del IASB y del Comité de Interpretaciones de las NIIF ................................................14

Normativa española (PGC)

• Resolución del ICAC sobre el Impuesto sobre beneficios .......................................24

• Resumen de las consultas emitidas por el ICAC...............................................26

Otra información ..............................31

2 | Actualización contable Octubre 2016

3Actualización contable Octubre 2016 |

Nueva norma sobre arrendamientosPreparado por Juan José Salas

IntroducciónEl IASB emitió en enero de 2016 la nueva norma sobre arrendamientos, la NIIF 16 Arrendamientos, que requiere que los arrendatarios reconozcan en el balance los activos y pasivos correspondientes a la mayoría de los arrendamientos. Para los arrendadores hay pocos cambios respecto al tratamiento contable de la norma actual (NIC 17).

La NIIF 16 es consecuencia del proyecto conjunto llevado a cabo entre el IASB y el FASB. Sin embargo, el IASB y el FASB han tomado distintas decisiones y hay diferencias entre ambos marcos contables.

Es importante destacar, que esta norma no solo afectará a los estados financieros, sino que supondrá cambios relevantes en los sistemas informáticos y en los procesos, que las entidades tienen que considerar.

La nueva norma se aplicará a los ejercicios que se inicien el 1 de enero de 2019 o a partir de dicha fecha. Se permite la aplicación anticipada de la NIIF 16 siempre que la NIIF 15 Ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes ya se esté aplicando o se aplique al mismo tiempo.

Arrendamientos

Arrendadores

Modelo único: se registra en el balance un pasivo por la obligación de pago y un activo por el derecho de uso para todos los arrendamientos excepto los que tienen una duración inferior o igual a 12 meses y los de los activos de poco importe.

Se mantiene el doble modelo contable actual sin cambios sustanciales

Principales características

ObjetivoLa NIIF 16 establece los principios para el reconocimiento, valoración, presentación e información a revelar de los arrendamientos. Su objetivo es asegurar que los arrendatarios y arrendadores proporcionen información relevante de forma que represente fielmente estas transacciones.

Alcance de la normaLa NIIF 16 se aplica a todos los arrendamientos excepto los siguientes:

• Arrendamientos para la exploración o uso de minerales, petróleo, gas natural y recursos no renovables similares;

• Arrendamientos de activos biológicos dentro del alcance de la NIC 41 Agricultura mantenidos por un arrendatario;

• Acuerdos de concesión de servicios dentro del alcance de la CINIIF 12 Acuerdos de concesión de servicios;

• Licencias de propiedad intelectual concedidas por un arrendador dentro del alcance de la NIIF 15 Ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes; y

• Derechos mantenidos por un arrendatario bajo acuerdos de licencia que estén dentro del alcance de la NIC 38 Activos intangibles para elementos como películas de cine, videos, juegos, manuscritos, patentes y derechos de autor.

Además, los arrendatarios pueden, pero no están obligados a aplicar esta Norma a arrendamientos de activos intangibles distintos de los descritos en el punto anterior.

Exenciones al reconocimiento para los arrendatarios

Los arrendatarios pueden elegir como política contable, para cada clase de activo subyacente, aplicar un método similar al de los arrendamientos operativos de la NIC 17 y no registrar los activos y pasivos correspondientes a los arrendamientos que tienen una duración inferior o igual a 12 meses (arrendamientos a corto plazo).

Al considerar la duración de los arrendamientos a corto plazo, el plazo del arrendamiento incluirá el periodo no cancelable, junto con los periodos cubiertos por una opción de ampliar el arrendamiento si es razonablemente cierto que el arrendatario ejercitará esa opción y los periodos cubiertos por una opción para terminar el arrendamiento si el arrendatario no va a ejercer con razonable certeza esa opción. Los arrendamientos que incluyen una opción de compra no pueden ser arrendamientos a corto plazo.


Los arrendatarios también pueden elegir, arrendamiento por arrendamiento, si aplican un método similar al de los arrendamientos operativos de la NIC 17 a los arrendamientos de activos de bajo valor.

Para que un activo se considere de poco importe, el arrendatario tiene que poder beneficiarse del uso del activo por sí mismo, o junto con otros recursos que están fácilmente disponibles para el arrendatario, y el activo no puede ser altamente dependiente, ni estar altamente interrelacionado con otros activos. Cuando el IASB decidió incluir esta excepción, estaba pensando en activos con un valor, cuando son nuevos, de 5.000 dólares o menos.

Identificación de un arrendamientoUn contrato (o parte de un contrato) es, o contiene, un arrendamiento si transmite el derecho a controlar el uso de un activo identificado por un periodo de tiempo a cambio de una contraprestación.

Para que haya un arrendamiento, el contrato debe transmitir el derecho a controlar el uso de un activo identificado, que puede ser una parte físicamente distinta de un activo (por ejemplo, un piso de un edificio). Además, el activo identificado puede estar explícita o implícitamente identificado en el contrato.

Aunque el activo esté especificado, no se tendrá el derecho a usar un activo identificado si, al inicio del contrato, el proveedor tiene un derecho sustantivo de sustituir el activo a lo largo de todo el periodo de uso. El derecho del proveedor de sustituir el activo es sustantivo si el proveedor tiene la capacidad práctica de sustituir el activo a lo largo de todo el periodo de uso y el proveedor se beneficiaría económicamente del ejercicio de su derecho a sustituir el activo. Cuando el cliente no puede determinar si el proveedor tiene un derecho de sustitución sustantivo, se presume que el derecho no es sustantivo.

La otra condición que se exige para que haya un arrendamiento es que el contrato transmita el derecho a controlar el uso de un activo identificado. Lo cual se produce si, durante el periodo de uso, el cliente tiene el derecho a:

• Obtener sustancialmente todos los beneficios económicos de su uso, y

• Decidir el uso del activo identificado (por ejemplo, dirigir cómo y para qué propósito se usa el activo).

Un cliente puede obtener los beneficios económicos directa o indirectamente (por ejemplo, usando, manteniendo o subarrendando el activo). Los beneficios económicos del uso de un activo incluyen sus productos principales y subproductos (incluyendo los flujos de efectivo potenciales procedentes de estos elementos), y otros beneficios económicos procedentes del uso del activo que podrían realizarse por una transacción comercial con un tercero.

Un cliente tiene el derecho a decidir el uso del activo identificado durante el periodo de uso cuando:

• El cliente tiene el derecho a decidir cómo y para qué propósito se usa el activo a lo largo de todo el periodo de uso (qué, cómo, cuándo y dónde), o

• Las decisiones relevantes sobre cómo y para qué propósito se usa el activo están predeterminadas y:

• El cliente tiene el derecho a operar el activo (o dirigir a otros para operar el activo de la manera que él considere) y el proveedor no tiene derecho a cambiar esas instrucciones, o

• El cliente diseñó el activo, o determinó el diseño, de una manera en la que ya se establece cómo y para que propósito se usará el activo.

Si el cliente tiene el derecho a controlar un activo identificado durante solo una parte del plazo del contrato, dicho contrato contiene un arrendamiento por esa parte del plazo.

Dependencia de un activo identificado

Derecho a cotrolar el uso del activo

identificadoArrendamiento

Solo se reevalúa si cambian los términos o condiciones

del contrato

En la fecha de inicio del acuerdo se evalúa si el contrato es, o contiene, un arrendamiento

+ =

Por un periodo de tiempo

Identificación de un arrendamiento


¿Hay un activo identificado?

¿Tiene el cliente el derecho de obtener sustancialmente todos los beneficios del uso del activo durante el periodo de uso?

¿Tiene el cliente, el proveedor o ninguno el derecho a dirigir cómo y para qué se utiliza un activo durante el periodo de uso?

¿Diseñó el cliente el activo de forma que predetermina cómo y para qué propósito se utiliza el activo durante el periodo de uso?

¿Tiene el cliente el derecho a operar el activo durante el periodo de uso, sin que el proveedor tenga el

derecho de cambiar estas instrucciones?

Identificación de un arrendamiento

El contrato no contiene

un arrendamientoEl contrato contiene un

arrendamiento

No

NoNo

Sí

Sí

Sí

Sí

No

ProveedorCliente

Ninguno, está predeterminado

Nuestros comentarios

Determinar si un cliente tiene el derecho a decidir el uso de un activo identificado puede requerir que se realicen juicios significativos, especialmente para los acuerdos que incluyen servicios significativos. Aunque la nueva norma proporciona nuevos criterios para determinar si un acuerdo cumple la definición de arrendamiento, esperamos que las entidades alcancen conclusiones similares a las que se obtienen actualmente.


Identificación y separación de los componentes de un contrato y atribución de la contraprestaciónPara los contratos que contienen derechos a utilizar varios activos (por ejemplo, un edificio y sus distintas instalaciones), el derecho para usar cada activo es un componente del arrendamiento separado si se cumplen las dos condiciones siguientes:

• El arrendatario puede beneficiarse del uso del activo subyacente por sí mismo o junto con otros recursos que estén fácilmente disponibles para el arrendatario, y

• El activo subyacente no es altamente dependiente ni está altamente interrelacionado con otros activos subyacentes del contrato.

Si no se cumplieran estos requisitos, el contrato se trataría como un único activo.

Muchos contratos incluyen componentes de arrendamiento junto con componentes que no son arrendamientos, sino acuerdos de compra o venta de bienes o servicios (por ejemplo, mantenimiento del activo). Para esos contratos, hay que identificar y contabilizar por separado los componentes que no son arrendamientos de los que lo son, excepto que los arrendatarios decidan aplicar la solución práctica que permite contabilizar todos los componentes como arrendamientos para cada clase de activo identificado. Si los arrendatarios no aplican esta solución práctica tienen que atribuir la contraprestación a los distintos componentes en base a los precios de venta independientes. Cuando estén disponibles se utilizarán datos observables. Si los precios de venta independientes no están disponibles, los arrendatarios estimarán los precios de venta independiente maximizando la utilización de información observable.

Los arrendadores tienen que aplicar la NIIF 15 para atribuir la contraprestación a los distintos componentes.


Identificar los componentes de un contrato que no son arrendamientos (por ejemplo, los servicios de mantenimiento proporcionados) puede suponer un cambio en las prácticas actuales de los arrendatarios. Actualmente, los arrendatarios pueden no estar diferenciando los componentes que suponen un arrendamiento y los componentes que no son arrendamientos, porque el tratamiento contable es el mismo para la contabilización de un arrendamiento operativo y un contrato de servicios. Sin embargo, al reconocer en el balance del arrendatario los activos y pasivos del arrendamiento, esto pasa a ser un tema relevante para los arrendatarios.

Contabilización del arrendatario

Reconocimiento inicial y valoración

Los arrendatarios inicialmente deben reconocer un pasivo por la obligación de realizar los pagos del arrendamiento y un derecho de uso por el derecho de usar el activo identificado durante el periodo de arrendamiento.

En la fecha de comienzo, el pasivo por el arrendamiento se valora al valor presente de los pagos pendientes durante el periodo del arrendamiento, utilizando la tasa de interés implícita en el arrendamiento, si se puede determinar fácilmente. Si esa tasa no puede determinarse fácilmente, el arrendatario utilizará la tasa incremental por préstamos del arrendatario.

El activo por el derecho de uso se valora inicialmente al importe del pasivo por el arrendamiento, ajustado por los pagos anticipados, los incentivos por el arrendamiento recibidos, los costes directos iniciales incurridos (por ejemplo, comisiones) y una estimación de los costes a incurrir por desmantelar y eliminar el activo subyacente y restaurar el activo subyacente o el lugar en el que se localiza.

Valoración posterior

Los arrendatarios aumentan el pasivo por los intereses y lo reducen por los pagos realizados. Por su parte, el derecho de uso correspondiente se amortiza de acuerdo con la NIC 16. Para los arrendatarios que amortizan el derecho de uso de forma lineal, esto supone que el gasto agregado por los intereses y la amortización sea mayor en los primeros años de arrendamiento, que el actual gasto por alquileres.


Los arrendatarios tienen que revaluar el pasivo cuando ocurren determinados eventos (por ejemplo, cambios en el periodo del arrendamiento, cambios en los pagos variables basados en un índice), que generalmente se registran ajustando el activo por el derecho de uso.

Los derechos de uso se someten a los test de deterioro requeridos en la NIC 36.


Los requerimientos en la contabilización de los arrendamientos van a suponer cambios en el balance y en la cuenta de resultados de los arrendatarios, que afectarán a los ratios de deuda y rentabilidad, al EBIT y al EBITDA. Esto puede influir en las estrategias para firmar contratos de arrendamiento. Por ejemplo, los arrendatarios pueden tomar decisiones diferentes sobre comprar los activos en lugar de arrendarlos.

Además, va a influir en las negociaciones relacionadas con los contratos de arrendamiento, pues al arrendatario le interesará reducir el plazo del arrendamiento (cuanto menor sea el plazo, menor será el pasivo a registrar) e incluir más pagos variables que hasta ahora (esto es pagos variables no referenciados a un índice o a una tasa), pues no se tienen en cuenta para el cálculo del valor inicial del activo y del pasivo.

Presentación

Los activos por los derechos de uso se presentan separados de otros activos en el balance o se presentan conjuntamente con otros activos similares (la partida que le hubiera correspondido a los activos subyacentes de haber sido de su propiedad), pero desglosando en las notas qué parte de esos activos se corresponden con un derecho de uso del activo. Igualmente, los pasivos por arrendamiento se presentan separados de otros pasivos en el balance o se presentan conjuntamente con otros activos similares, pero desglosando en las notas qué parte de esos pasivos se corresponden con pasivos por arrendamiento.

Los gastos por amortización e intereses no se pueden presentar juntos en la cuenta de resultados, y hay que incluirlos en las líneas correspondientes por debajo del EBITDA.

En el estado de flujos de efectivo, los pagos por el principal de los pasivos por arrendamiento se incluyen como actividades de financiación, y los pagos por intereses se presentan de acuerdo con la política contable elegida de acuerdo con la NIC 7.

Enunciado

El 1 de enero de 2019, un arrendatario firma un contrato de alquiler de una máquina por tres años:

Duración del arrendamiento Tres años

Pagos anuales

31 de diciembre de 2019 - 10.000 31 de diciembre de 2020 - 12.000 31 de diciembre de 2021 - 14.000

Tasa de descuento 4,235%

Valor actual de los pagos 33.000

Contabilización 01/01/19 31/12/19 31/12/20 31/12/21

Pagos 10.000 12.000 14.000

Gastos del arrendamiento:

Gasto financiero 1.398 1.033 569

Gasto de amortización 11.000 11.000 11.000

Total 12.398 11.033 11.569

Balance:

Derecho de uso del activo 33.000 22.000 11.000 -

Pasivo (33.000) (24.398) (13.431) -

Ejemplo de contabilización del arrendamiento

Contabilización del arrendador

Reconocimiento inicial y valoración

Los arrendadores clasificarán los arrendamientos de la misma manera que en la actual NIC 17, distinguiendo entre arrendamientos financieros y operativos. Esta clasificación solo se evaluará nuevamente si hay una modificación del arrendamiento, que no supone un nuevo arrendamiento.

Para los arrendamientos operativos, los arrendadores continúan reconociendo los activos subyacentes.

Para los arrendamientos financieros, los arrendadores dan de baja el activo subyacente y reconocen una partida a cobrar por la inversión neta en el arrendamiento, registrando en la cuenta de resultados cualquier resultado en la venta del activo, igual que con los requerimientos de la NIC 17.


Valoración posterior

Para los arrendamientos operativos, los arrendadores registran el ingreso por arrendamiento de forma lineal o en función de cualquier otro método sistemático que refleje mejor el patrón de consumo de los beneficios por el derecho de uso.

Para los arrendamientos financieros, los arrendadores aumentan la inversión neta en el arrendamiento por el ingreso financiero que suponen los intereses devengados y lo reducen por los cobros recibidos. La inversión neta en el arrendamiento está sujeta a los requerimientos de deterioro y cancelación de la NIIF 9 Instrumentos financieros (hasta que se aplique dicha norma, a los requerimientos de la NIC 39).

Principales características para los arrendadores

• Se mantiene la clasificación de arrendamientos financieros y arrendamientos operativos

• La NIIF 16 prácticamente mantiene los requerimientos de la NIC 17, por lo que no habrá cambios significativos en la forma de registrar los arrendamientos

• Se requiere mejorar la información en las notas sobre los riesgos del arrendador, especialmente el riesgo sobre los valores residuales

Otros aspectos relevantes

Costes directos iniciales

De acuerdo con la NIIF 16, los costes directos iniciales son los costes incrementales que un arrendador o un arrendatario incurren para obtener un contrato de arrendamiento, en los cuales no habrían incurrido si no hubieran obtenido el contrato (por ejemplo, comisiones, pagos realizados al arrendatario actual para incentivar que termine su arrendamiento). La definición de costes directos iniciales es consistente con la de la NIIF 15.

El arrendatario los registrará como mayor valor del activo por derecho de uso.

Para los arrendamientos operativos, los arrendadores periodificarán los costes directos iniciales durante la duración del contrato, sobre la misma base que los ingresos del arrendamiento. Y para los arrendamientos financieros, los arrendadores los incluirán como mayor importe de la inversión neta en el arrendamiento, salvo

los fabricantes o distribuidores de los bienes arrendados, que los registrarán como gastos.

Transacciones de venta y arrendamiento posteriorHay que utilizar la definición de venta de la NIIF 15 para determinar si ha habido una venta y un arrendamiento posterior. Si la transferencia del activo identificado no cumple los requerimientos de la NIIF 15 para contabilizarse como una venta, la transacción se registrará como una financiación.


La determinación de si ha habido una venta en las transacciones de venta con arrendamiento posterior supone un cambio significativo respecto a las prácticas actuales, pues la NIC 17 se centra en si el arrendamiento posterior es operativo o financiero, y no requiere explícitamente determinar si se ha vendido el activo.

Dado que los arrendatarios tienen que registrar los activos y pasivos del arrendamiento en el balance, las operaciones de venta con arrendamiento posterior dejarán de llevarse a cabo si uno de los objetivos primordiales es dar de baja el activo del balance o reducir la deuda.

Pagos variables del arrendamiento

Los pagos variables que dependen de un índice o una tasa se incluyen en la valoración inicial del activo por el derecho de uso y del pasivo del arrendamiento, que se determinan considerando el índice o tasa del momento en el que comienza el arrendamiento y sin tener en cuenta las estimaciones sobre las variaciones que pueda haber. Por tanto, el arrendatario no estima la inflación futura, mide los pasivos por arrendamiento utilizando pagos por arrendamiento en los que se asume que no hay inflación a lo largo del resto del plazo del arrendamiento.

El arrendatario debe evaluarlos nuevamente cuando haya un cambio en los pagos contractuales previstos como resultado de un cambio en el índice o tasa. Es decir, cada vez que cambie el importe de las cuotas debido, por ejemplo, a la inflación, se tiene que volver a determinar el pasivo y el activo del arrendamiento. También hay que volver a evaluarlos cuando haya modificaciones a los contratos.


Principales características

Contraprestación del arrendamiento

Pagos fijos o pagos varibles que son en esencia pagos fijos, menos los incentivos

Precio de ejercicio de las opciones de compra*

Garantías al arendador sobre el valor residual

Penalizaciones por terminar el arrendamiento*

Pagos variables que dependen de un índice o una tasa

* Se incluyen únicamente si es razonablemente cierto su ejercicio

Los pagos variables que no dependan de un índice (por ejemplo, pagos contingentes en base a los resultados del activo o al nivel de ventas) se registran en la cuenta de resultados cuando ocurran.

Los pagos variables que son fijos en esencia, pues aunque, en su forma, puedan suponer variabilidad, en esencia, son inevitables (no existe una variabilidad real) se incluyen en la valoración inicial del activo y del pasivo por el arrendamiento.

Modificaciones del arrendamiento

La NIIF 16 define una modificación del arrendamiento como un cambio en el alcance de un arrendamiento (por ejemplo, añadiendo o terminando el derecho a usar uno o más activos subyacentes, o ampliado o acortando el plazo de arrendamiento contractual), o en la contraprestación por un arrendamiento, que no fue parte de los términos y condiciones originales del arrendamiento.

La nueva norma requiere que un arrendatario contabilice una modificación de un arrendamiento como un arrendamiento separado si:

• La modificación incrementa el alcance del arrendamiento añadiendo el derecho a usar uno o más activos subyacentes no incluidos en el contrato original, y

• La contraprestación pagada por el arrendamiento se incrementa por un importe acorde con el precio independiente del incremento del alcance y por cualquier ajuste adecuado a ese precio independiente para reflejar las circunstancias del contrato concreto.

Cuando se cumplen estas dos condiciones, la modificación del arrendamiento se contabiliza como dos arrendamientos separados, el arrendamiento original que no se modifica y un nuevo arrendamiento.

Para las modificaciones de arrendamientos que no den lugar a un arrendamiento separado, el arrendatario deberá evaluar nuevamente el pasivo por arrendamiento existente, usando una tasa de descuento determinada en la fecha de vigencia de la modificación. Cuando la modificación no suponga disminuir el alcance del arrendamiento, el ajuste correspondiente se registrará como mayor valor del activo por derecho de uso, sin afectar a la cuenta de resultados. Sin embargo, cuando la modificación suponga disminuir el alcance del arrendamiento, el arrendatario deberá disminuir el importe en libros del activo por derecho de uso para reflejar la terminación parcial o total del arrendamiento y reconocer la ganancia o pérdida correspondiente.

Para los arrendadores, una modificación de un arrendamiento financiero que no se contabilice como un arrendamiento separado se registrará de la forma siguiente:

• Si el arrendamiento se hubiese clasificado como operativo en el caso de que la modificación hubiera estado vigente en la fecha de inicio del acuerdo, la modificación del arrendamiento se contabilizará como un arrendamiento nuevo desde la fecha de vigencia de la modificación y se medirá el importe en libros del activo subyacente como la inversión neta en el arrendamiento inmediatamente antes de la fecha de vigencia de la modificación del arrendamiento.

• Si la clasificación como financiero no cambia por la modificación, el arrendador aplicará los requerimientos de la NIIF 9.

Un arrendador contabilizará una modificación en un arrendamiento operativo como un nuevo arrendamiento desde la fecha de vigencia de la modificación, considerando los pagos por arrendamiento anticipados o acumulados (devengados) relacionados con el arrendamiento original como parte de los pagos del nuevo arrendamiento.


Ejercicio comparativo (2018)

Ejercicio de aplicación inicial (2019)

Transición retroactiva

total Efec

to

acum

ulad

o

Arrendamientos registrados de acuerdo con la nueva norma (NIIF 16)

Transición retroactiva modificada

Arrendamientos registrados de acuerdo con la norma anterior (NIC 17)

Efec

to

acum

ulad

oArrendamientos registrados de acuerdo con la nueva norma (NIIF 16)

Los arrendatarios continuarán aplicando la contabilización de la normativa actual para registrar los arrendamientos clasificados actualmente como financieros. Sin embargo, el gran cambio se produce para los arrendamientos clasificados actualmente como operativos. En el cuadro adjunto incluimos algunas de las

posibilidades que permite la transición retroactiva modificada para facilitar la transición a la nueva norma.

Los arrendadores continuarán aplicando la contabilización de la normativa actual para realizar la transición a la NIIF 16.

Opciones en la transición retroactiva modificada para los arrendamientos operativos actuales

• Valorar el pasivo por el valor presente de los pagos pendientes, utilizando el tipo incremental de endeudamiento del arrendatario a la fecha de aplicación inicial.

• El derecho de uso del activo se podrá valorar eligiendo entre dos enfoques (para cada arrendamiento se puede elegir un enfoque):

• Como si la nueva norma siempre hubiera sido aplicada, pero utilizando el tipo incremental de endeudamiento en la fecha de aplicación inicial.

• Por el mismo importe por el que se valora el pasivo, ajustado por cualquier pago anticipado o diferido previamente registrado.

• Las entidades podrán:

• No hacer ningún ajuste para los arrendamientos de bajo valor.

• No hacer ningún ajuste a las inversiones inmobiliarias previamente contabilizadas usando el valor razonable de la NIC 40.

• Además, también se pueden utilizar las siguientes soluciones prácticas:

• Aplicar el mismo tipo de descuento para una cartera de contratos con características similares.

• Basarse en la evaluación de contratos onerosos de la NIC 37 en vez de realizar la revisión de deterioro en la fecha de aplicación inicial.

• Considerar arrendamientos de corto plazo aquellos que terminen en los próximos 12 meses o menos desde la fecha de aplicación inicial.

• Usar información actual (por ejemplo, para determinar la duración de un contrato que incluye una opción para ampliar o cancelar el arrendamiento).

• No incluir los costes directos incrementales en la valoración del derecho de uso.


Si la entidad tiene arrendamientos operativos significativos, la aplicación retroactiva modificada supondrá que no se puedan comparar los estados del ejercicio 2018 con los del ejercicio 2019.

Por otra parte, existen múltiples opciones que dificultarán la comparabilidad entre los estados financieros de las distintas entidades en el primer ejercicio de aplicación de la NIIF 16.

Transición

La nueva norma permite a los arrendatarios utilizar una transición retroactiva total o una transición retroactiva modificada para registrar los arrendamientos existentes en la fecha de primera aplicación de la NIIF 16. La posibilidad elegida se tiene que aplicar a todos los arrendamientos.


Próximos pasos La NIIF 16 supone un cambio significativo para los arrendatarios. Las entidades deberían realizar un diagnóstico preliminar cuanto antes, para determinar cómo les afecta la nueva norma. Los temas más críticos son determinar las fuentes y ubicaciones de los datos sobre los arrendamientos de la entidad y acumular dichos datos de forma que se facilite la aplicación de la NIIF 16. Para las entidades que tengan una operativa descentralizada (geográficamente dispersa), esto podría ser complejo debido a las diferencias en la situación operativa, económica y legal de los distintos países.

Las entidades también deberían asegurarse que los procesos (incluyendo el control interno) y los sistemas proporcionan toda la información necesaria para aplicar esta nueva norma e incluir los desgloses requeridos en las cuentas anuales. Además, es necesario analizar el impacto en los ratios financieros y en los “covenants” que haya en los préstamos recibidos, para proceder, en su caso, a la renegociación de los mismos.

Por su parte, los arrendadores deben conocer los requerimientos de la NIIF 16, porque se pueden encontrar con solicitudes de los arrendatarios para renegociar las condiciones de sus arrendamientos, de forma que se reduzcan los pasivos que tienen que registrar. De esta forma, los arrendatarios pueden solicitar, por ejemplo, que se reduzca el periodo de arrendamiento, que se incluyan más pagos variables o que se establezcan los pagos sin considerar los incrementos por inflación.

Si quiere obtener un conocimiento más profundo sobre la NIIF 16, vea nuestra publicación Applying IFRS: A closer look at the new leases standard (Agosto de 2016).


Implicaciones contables del BrexitPreparado por David España, Ainara Marcaida y Jone Ortiz

IntroducciónLa decisión del Reino Unido para iniciar el proceso de salida de la Unión Europea ha causado un período de incertidumbre significativa para el Reino Unido además de en la economía mundial. La reacción de los mercados tras la decisión proporciona una clara evidencia de esto.

El propósito de este artículo es asistir en la identificación de los riesgos que se pueden derivar de este proceso.

Teniendo en cuenta que el impacto del Brexit variará dependiendo del tipo de entidad, es importante superponer las siguientes consideraciones teniendo en cuenta las circunstancias específicas de cada empresa.

En el corto plazo los riesgos adicionales claves que son probables son:

• Incertidumbre adicional sobre el rendimiento futuro de los negocios - Una disminución en el negocio y en la confianza del consumidor y pérdidas de contratos pueden conducir a una rentabilidad más baja y flujos de efectivo menores.

• Las tasas de interés/descuento futuras pueden ser más volátiles y más difíciles de pronosticar.

• Incertidumbre adicional en cuanto a la valoración de activos – Tanto de los activos financieros (instrumentos con dificultades específicas para la valoración de nivel 2 y 3, incluyendo derivados), como de los activos tangibles.

• Fluctuación de los tipos de cambio que a su vez impactan a los flujos de efectivo.

• Aumento en la inflación e incremento en los costes de importación.

• Dificultades adicionales a la hora de contratar y retener personal con habilidades clave de fuera del Reino Unido.

Estos riesgos no solo pueden tener efecto inmediato, sino también pueden afectar a las consideraciones a largo plazo, por ejemplo a través de los test de deterioro o provisiones necesarias. Es probable que los riesgos se manifiesten en las áreas que indicamos a continuación.

Empresa en funcionamiento Es probable que todos los riesgos tengan un impacto en la evaluación de empresa en funcionamiento de cada sociedad.

• Los pronósticos de flujo de efectivo anteriores pueden no ser alcanzables debido a la reducción de rentabilidad y el aumento de los requerimientos de fondo de maniobra, si las condiciones de pago de la deuda se amplían.

• Los costes financieros pueden ser mayores debido al incremento en las tasas de interés.

• La falta de confianza puede poner en duda la capacidad de las empresas para refinanciar la deuda tan fácilmente como se había previsto anteriormente y lograr la obtención de capital prevista.

• La disminución de los valores de los activos (o el incremento de valor de los préstamos que no estén denominados en libras esterlinas) puede provocar que se vuelva difícil cumplir con los covenants de préstamos y dar lugar a incumplimientos no previstos.

Deterioro de los activos (materiales, intangibles y fondo de comercio)

La caída inmediata de los resultados a partir del referéndum bien podría dar lugar a indicadores de deterioro de acuerdo con la NIC 36 si se pone en duda la viabilidad de un activo o una línea negocio, o una disminución en la expectativa sobre el impacto de las últimas combinaciones de negocios.

Más allá de que las empresas realicen un test de deterioro, mayor consideración se le dará a:

• La fiabilidad de las proyecciones de flujos de efectivo subyacentes en el nuevo entorno empresarial – Es probable que sea necesario recalcular los presupuestos y previsiones a corto plazo y las tasas de crecimiento a largo plazo históricamente usadas, pues puede que no sean adecuadas.

• Las tasas de descuento aplicadas deberán ser consideradas detenidamente debido a los movimientos en las tasas de interés globales.


• En los casos en los que el deterioro ha sido evaluado mediante referencia al valor razonable del activo, su valor e indicios basados en información histórica, tendrán que ser considerados detenidamente, ya que puede que no sean adecuados.

Valoración de activosPara aquellos activos valorados a valor razonable, en especial los activos no financieros y activos financieros de nivel 2 y 3, la incertidumbre en cuanto a la valoración adecuada aumentará significativamente, debido a la incertidumbre sobre los parámetros de valoración a utilizar y los posibles cambios en el riesgo de la contraparte.

Cobrabilidad de cuentas a cobrarEs probable que la incertidumbre tras la decisión del Reino Unido cause un impacto negativo en el riesgo de crédito de las contrapartes de las empresas. Es necesario asegurar que se registran las correcciones por deterioro adecuadas para cubrir dichos riesgos.

Contabilidad de coberturasLas relaciones de cobertura deben ser revisadas cuidadosamente. Transacciones previstas anteriormente pueden que ya no sean altamente probables ya que los planes de negocio y pronósticos pueden cambiar. Esto puede significar que las coberturas previamente eficaces ya no cumplan con los criterios de cobertura. También hay margen para una mayor ineficacia, o incluso un fallo en la relación de cobertura, dependiendo de la forma en que la cobertura está definida debido a, por ejemplo, cambios en el riesgo de crédito de contraparte y la naturaleza del derivado utilizado como instrumento de cobertura.

ProvisionesLas empresas tendrán que considerar detenidamente las provisiones registradas.

• Los flujos de efectivo subyacentes pueden estar sujetos a cambios - Por ejemplo, puede que sea necesario revisar las suposiciones acerca de cuánto tiempo se tardará en subarrendar propiedades vacantes.

• Hipótesis que subyacen en el cálculo provisiones por ejemplo, la inflación futura puede que requiera una revisión.

• Del mismo modo las tasas de descuento apropiadas tendrán que ser revisadas.

PensionesLas consideraciones que se plantean sobre las pensiones son una combinación de las que están en relación con la valoración de los activos afectos a los planes de pensiones y de las provisiones.

El grado de dificultad, por supuesto, depende de la complejidad del plan, su estrategia de inversión y el grado en que el plan invierte en activos que no sean de Nivel 1.

En cuanto al pasivo por pensiones, tendremos que considerar detenidamente la inflación subyacente y la tasa de descuento.

Activos por impuesto diferidoLa capacidad de las empresas para reconocer los activos por impuestos diferidos puede verse afectada por modificaciones en sus expectativas de ganancias.

Desgloses en los estados financieros Dada la variedad de incertidumbre mencionada anteriormente, las empresas tendrán que revisar y reconsiderar su nivel de desglose en relación con los principales riesgos que enfrentan y la mitigación de los mismos. Las áreas clave es probable que incluyan desgloses en relación con la estimación de la incertidumbre (NIC 1.125 y siguientes), la gestión del capital (NIC 1.134 y siguientes), los riesgos de crédito, de mercado y de liquidez (NIIF 7), el fondo de comercio (NIC 36.134 y siguientes), así como desgloses en virtud de otras normas pertinentes (por ejemplo, la NIC 10, la NIC 36 y la NIC 37).


Situación de los distintos proyectos del IASB y del Comité de Interpretaciones de las NIIFPreparado por Juan José Salas y Luis Cañal

Principales hechos ocurridosDesde octubre de 2015, el IASB ha emitido la nueva norma de arrendamientos (NIIF 16) y modificaciones a las NIIF 15, NIC 12, NIC 7, NIIF 2 y NIIF 4. Además, ha publicado un borrador para discusión con las mejoras anuales del ciclo 2014 – 2016 y otros borradores con modificaciones a las NIC 40, NIIF 3 y NIIF 11. Por otra parte, también se han mantenido reuniones en el TRG sobre la implementación de la NIIF 15.

En este artículo resumimos estas modificaciones, borradores y discusiones.

Situación de los distintos proyectos al 31 de octubre de 2016

Próximos pasos

Proyectos principales Estado actual

Próximos tres meses

De tres a seis meses

Más de seis meses

Nuevas normas

Contratos de seguros Redacción NIIF NIIF

Marco conceptual Análisis Marco Conceptual

Actividades con tarifa regulada Análisis DD

Nuevas interpretaciones

Incertidumbres en el impuesto sobre las ganancias Análisis CINIIF

Moneda extranjera y contraprestación anticipada Redacción CINIIF CINIIF

Modificaciones a las normas

Iniciativas de desgloses – Materialidad Análisis Decisión sobre el

proyecto

Mejoras anuales 2014 - 2016 Redacción NIIF NIIF

Mejoras anuales 2015 - 2017 Redacción BD BD

NIIF 8: Aclaraciones tras la revisión de su implementación Redacción BD BD

NIC 1: Clasificación de pasivos Análisis NIIF

NIIF 3 y NIIF 11: Definición de negocio y valoración de las participaciones mantenidas previamente cuando se obtiene el control o el control conjunto de una operación conjunta que constituye un negocio

BD abierto a comentarios

Decisión sobre el proyecto

Iniciativas de desgloses – Cambios de criterios contables y estimaciones

Redacción BD BD

NIIF Norma o modificación a la norma

CINIIF Interpretación

BD Borrador para discusión

DD Documento para discusión


Próximos pasos

Proyectos principales Estado actual

Próximos tres meses

De tres a seis meses

Más de seis meses

NIC 19 e IFRIC 14 – Medición de la modificación del plan, reducción y reintegros de planes de aportación definida

Análisis Decisión sobre el proyecto

NIC 40 – Traspasos de inversiones inmobiliarias Redacción NIIF NIIF

Proyectos de investigación

Iniciativa de desgloses - Principios Redacción DD DD

Gestión del riesgo dinámico: enfoque de revalorización de cartera de macrocoberturas

Análisis DD

Fondo de comercio y deterioro Análisis Decisión sobre el proyecto

Estados financieros principales AnálisisDecisión sobre

alcance del proyecto

Combinaciones de negocios de entidades bajo control común Análisis DD

Instrumentos financieros con características de patrimonio Análisis DD

Tipos de descuento AnálisisResumen de la investigación

pública

Pagos basados en acciones RedacciónResumen de la investigación

pública

NIIF Norma o modificación a la norma

CINIIF Interpretación

BD Borrador para discusión

DD Documento para discusión


Normas emitidas

Arrendamientos

En el artículo Nueva norma sobre arrendamientos de esta publicación se resume el contenido de la NIIF 16.

Modificaciones a la NIIF 15 En 12 de abril de 2016, el IASB publicó las modificaciones a la NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes. El resumen de algunas de estas modificaciones puede encontrarse en la edición de Actualización Contable de octubre de 2015, en el que se resumía el borrador para discusión emitido.

Tras las deliberaciones de enero de 2016, el IASB confirmó su postura, pero se han incluido dos modificaciones adicionales:

• Identificación de las obligaciones de desempeño: El borrador para discusión únicamente modificaba los ejemplos 10, 11 y 12 de la norma relativos a la identificación de las obligaciones de desempeño, para aclarar el concepto de “distinto”. Tras los comentarios recibidos por el IASB sobre el borrador para discusión y para alinear la NIIF 15 a la norma emitida por el FASB, se ha decidido modificar también el concepto de “distinto”. Con la modificación se aclara que los bienes o servicios son identificables por separado si la naturaleza del compromiso, dentro del contexto del contrato, es transferir cada uno de esos bienes o servicios de forma individual o, en su lugar, combinados.

• Transición retroactiva modificada: Las entidades que opten por el enfoque modificado de transición retroactiva sólo tendrán que aplicar la nueva norma de reconocimiento de ingresos a los contratos que no estén completados en la fecha inicial de primera aplicación. La nueva norma considera un contrato completado cuando se han transferido los bienes y servicios, aunque el ingreso no se haya registrado en su totalidad. Esto podría suponer que las entidades no registraran en la cuenta de resultados los ingresos de determinados contratos, por ejemplo en el caso que se hayan transferido los bienes y servicios pero con las normas actuales se hubiera diferido el reconocimiento del ingreso porque el cobro no era probable. El FASB modificó la norma para indicar que para que un contrato se considere completado a la fecha de transición, el ingreso tiene que estar totalmente reconocido. Tras las deliberaciones, aunque el IASB acordó no modificar la definición de contrato completado a la fecha de transición, permitirá a las entidades que opten por el método de transición modificada que apliquen la NIIF 15 a:

• Los contratos que no estén completados en la fecha de transición.

• Todos los contratos (incluidos los contratos completados).

El IASB considera que esta modificación ayudará a la convergencia entre las NIIF y los US GAAP.

Para mayor información ver el número 119 de IFRS Developments y si quiere obtener un conocimiento más profundo de la NIIF 15, vea nuestra publicación Applying IFRS: A closer look at the new revenue recognition standard (septiembre de 2016).

Modificaciones a la NIC 12 – Reconocimiento de los activos por impuestos diferidos de pérdidas no realizadas

El 19 de enero de 2016, el IASB publicó unas modificaciones a la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias. Estas modificaciones aclaran que:

• Si un instrumento de deuda se valora al valor razonable, la diferencia entre este valor y el coste, que es su valor fiscal, supone una diferencia temporaria deducible, aunque el instrumento se vaya a mantener hasta su vencimiento.

• En qué casos los beneficios fiscales futuros estimados incluyen los importes de recuperar los activos por un importe superior a los valores contables.

• Los beneficios fiscales futuros estimados excluyen las deducciones fiscales que resultan de la reversión de las diferencias temporarias deducibles.

• La evaluación para reconocer el efecto fiscal de una diferencia temporaria deducible como activo por impuesto diferido hay que hacerla considerando el resto de activos por impuesto diferido.

Las modificaciones se tienen que aplicar retroactivamente para los ejercicios que comiencen el 1 de enero de 2017 o posteriormente, aunque se permite su aplicación anticipada.

Modificaciones a la NIC 7 – Estado de flujos de efectivo: Iniciativa sobre información a revelar

El 29 de enero de 2016, el IASB publicó unas modificaciones a la NIC 7 Estado de flujos de efectivo. Estas modificaciones forman parte de la iniciativa de mejora de los desgloses y requieren que se proporcione información sobre los cambios habidos en los pasivos financieros, de forma que se entiendan las variaciones en la deuda de la entidad. Las modificaciones ayudarán a los usuarios de los estados financieros a evaluar los cambios en los pasivos financieros surgidos de las actividades de financiación, incluyendo los cambios habidos por operaciones monetarias y por operaciones no monetarias (como, por ejemplo, las diferencias de cambio). En las modificaciones se incluyen ejemplos en formato de tabla con la conciliación del saldo inicial y final de los instrumentos financieros que suponen flujos que se clasifican como actividades de financiación, excluyendo los instrumentos de patrimonio, y separando los movimientos que suponen flujos de efectivo de los que no lo suponen. Estas modificaciones se aplicarán a los ejercicios


que comiencen el 1 de enero de 2017 o posteriormente, aunque se permite su aplicación anticipada. No se requiere que se proporcione información comparativa para el ejercicio anterior.

Modificaciones a la NIIF 2

El 20 de junio, el IASB publicó unas modificaciones a la NIIF 2 Pagos basados en acciones para aclarar como contabilizar los siguientes temas:

• Los efectos de las condiciones para la irrevocabilidad de la concesión y de las condiciones no determinantes de la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión en la valoración de las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas en efectivo. Las modificaciones aclaran que el método utilizado para contabilizar las condiciones para la irrevocabilidad de la concesión cuando se valora un plan que se liquida mediante instrumentos de patrimonio también son aplicables cuando el plan se liquida en efectivo.

• Las transacciones con pagos basados en acciones que incluyen una liquidación neta de las retenciones fiscales. Las modificaciones añaden una excepción para registrar tanto la entrega de las acciones del plan, como la reducción en el número de acciones para hacer el pago por la retención fiscal (que la entidad liquidará en efectivo a las autoridades fiscales) como un plan que se liquida mediante instrumentos de patrimonio, siempre que el plan se clasificase de esta forma si no hubiera la reducción del número de acciones a entregar por la retención fiscal.

• La modificación de los términos y condiciones de un pago basado en acciones que cambia su clasificación, pasando de liquidarse en efectivo a liquidarse mediante instrumentos de patrimonio. Las modificaciones aclaran que desde la fecha de la modificación se contabiliza como un plan que se liquida en instrumentos de patrimonio y que cualquier diferencia entre el valor del pasivo cancelado y el importe registrado en patrimonio se reconoce en pérdidas y ganancias.

Estas modificaciones se tienen que aplicar en los ejercicios que comiencen el 1 de enero de 2018 o posteriormente, aunque se permite su aplicación anticipada.

Para mayor información, ver el número 121 de IFRS Developments.

Modificaciones a la NIIF 4

El 12 de septiembre, el IASB emitió una serie de modificaciones a la NIIF 4 Contratos de Seguros, las modificaciones abordan las preocupaciones surgidas por la aplicación de la NIIF 9 Instrumentos Financieros antes de adoptar la nueva norma sobre contratos de seguros que se está desarrollando, debido al aumento de la volatilidad en los resultados.

Las modificaciones introducen dos enfoques, un enfoque de superposición y un enfoque de aplazamiento:

• Todas las entidades que emiten contratos de seguros tienen la opción de reconocer en otro resultado global, en lugar de en pérdidas y ganancias, la volatilidad que podría surgir cuando se aplique la NIIF 9 antes de que se aplique la nueva norma sobre contratos de seguros.

• Las entidades cuya actividad predominante sea la emisión de contratos de seguros tienen la opción de no aplicar la NIIF 9 hasta el año 2021. Las entidades que difieran la aplicación de la NIIF 9, seguirán aplicando la NIC 39 Instrumentos Financieros.


Borradores publicados

Mejoras anuales 2014 – 2016

El 19 de noviembre de 2015, el IASB publicó el borrador para discusión de las mejoras anuales a las NIIF para el Ciclo 2014-2016. El borrador contiene las modificaciones propuestas a las NIIF 1 Adopción por primera vez de las Normas Internaciones de Información Financiera, NIIF 12 Revelación de participaciones en otras entidades y NIC 28 Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos.

NIC 40 Traspaso a inversión inmobiliaria

El 19 de noviembre de 2015, el IASB publicó un borrador para discusión con pequeñas modificaciones a la NIC 40 Inversiones inmobiliarias. Estas modificaciones aclaran los traspasos entre inversiones inmobiliarias y otros activos.

NIIF 3 Definición de negocio y NIIF 11 Contabilización de participaciones mantenidas con anterioridadEl 28 de junio de 2016, el IASB publicó un borrador para discusión en el que se proponen modificaciones a la NIIF 3 y a la NIIF 11 para:

• Clarificar la definición de negocio.

• Eliminar la diversidad que actualmente hay a la hora de contabilizar las participaciones mantenidas con anterioridad en los activos y pasivos de una operación conjunta que cumplen con la definición de negocio, cuando una entidad toma el control o control conjunto de la operación conjunta.

Definición de negocio

En respuesta a los comentarios recibidos en la revisión de la post-implementación, el IASB y el FASB han discutido conjuntamente las aclaraciones que eran necesarias hacer en la NIIF 3 y en el ASC 805, respectivamente. Tras este análisis se ha considerado necesario aclarar qué es un negocio. En la nueva definición, se destaca:

• Concentración del valor razonable en único activo. Un conjunto de activos y actividades no es negocio si el valor razonable bruto de lo adquirido, que no de lo pagado, se concentra en un único activo.

• Requisitos mínimos para cumplir con la definición de negocio. Para que un conjunto de activos y actividades pueda cumplir

con la definición de negocio tienen que tener al menos un insumo (input) y un proceso significativo, que conjuntamente contribuirían a la creación de productos (outputs).

• Evaluación de si el proceso adquirido es significativo. Si el conjunto de activos y actividades no tiene productos, sólo cumpliría con la definición de negocio si los insumos adquiridos incluyen dos elementos: mano de obra que ejecuta procesos relevantes para la obtención de productos y al menos otro insumo que esté preparado para desarrollarse en la creación de productos. En cambio, si el conjunto de activos y actividades tiene productos, no es necesario que exista mano de obra, si se incluyen procesos únicos o que sean difíciles de reemplazar.

• Participante de mercado que sea capaz de reemplazar los elementos no adquiridos. El IASB ha eliminado de la evaluación la posibilidad de que un participante de mercado sea capaz de reemplazar o añadir los procesos necesarios para la creación de productos. El IASB considera que la evaluación tiene que realizarse en base a lo que se adquiere y no en base a los que se puede reemplazar o añadir.

• Revisión de la definición de producto para limitarla, únicamente, en proporcionar bienes y servicios. Se eliminaría la mención de menores costes u otros beneficios económicos. El IASB considera que la definición actual de productos podría considerar que, por ejemplo, la compra de una máquina para una fábrica resultara en menores costes, aunque no se adquieran actividades ni procesos.

El borrador para discusión también clarifica que un contrato adquirido no es un proceso sustantivo. Sin embargo, un acuerdo de subcontratación de personal a una empresa puede dar acceso a una mano de obra con procesos sustantivos.

Se han añadido ejemplos a la norma para ayudar a entender la nueva definición. Esta nueva definición se aplicaría para las adquisiciones de activos y actividades que ocurran a partir de su entrada en vigor.

Operaciones conjuntas

El IASB ha observado distintas prácticas a la hora de contabilizar las participaciones mantenidas con anterioridad en los activos y pasivos de una operación conjunta, que cumple con la definición de negocio, cuando una entidad toma el control o control conjunto de la operación conjunta. Para eliminar esta diversidad, el borrador para discusión requiere que:

• Cuando se adquiere el control sobre una operación conjunta, la participación en los activos y pasivos previamente mantenidos se valoraría a valor razonable. El IASB considerará esta operación análoga a una adquisición por etapas de la NIIF 3.


• Cuando una entidad aumenta su participación en una operación conjunta, pero se sigue manteniendo el control conjunto, los activos y pasivos previamente mantenidos no se revalúan a valor razonable. El IASB considera que no ha habido cambios en la operación ni el control para realizar una revaluación.

Estas aclaraciones se aplicarían para transacciones que ocurran a partir de su entrada en vigor.

Para mayor información, ver el número 122 de IFRS Developments.

Reconocimiento de ingresos – Reuniones del TRG (IASB y FASB)

La NIIF 15 supone un cambio significativo en los criterios contables de reconocimiento de ingresos, que requerirán la aplicación de juicio profesional y la modificación de los sistemas informáticos de las compañías. Los Comités de Auditoría tienen un importante papel que jugar en la implementación de la nueva norma de reconocimiento de ingresos en sus entidades.

Con el objetivo de recibir información sobre los problemas de implementación de la nueva norma de reconocimiento de ingresos (NIIF 15) e informar al IASB y al FASB sobre la necesidad de interpretaciones o de guías de aplicación, se creó el Joint Transition Resource Group for Revenue Recognition (TRG).

En la reunión de noviembre de 2015 se discutieron los siguientes temas:

Opciones versus contraprestaciones variables Se ha preguntado al TRG qué factores hay que considerar si un contrato incluye una opción o una contraprestación variable por cantidades variables:

• El TRG ha respondido que habrá que analizar todos los hechos y circunstancias. El primer paso será determinar la naturaleza del compromiso a través de los derechos y obligaciones de cada una de las partes. En una opción, el vendedor no está obligado a transferir los bienes y servicios hasta que el cliente ejerce la opción, mientras que una contraprestación variable el vendedor si estaría obligado a transferirlos al inicio del contrato.

• Se discutió el siguiente ejemplo: un entidad firma un contrato para vender 100 productos a 10 € por unidad. Cada producto es distinto y se transfiere en un momento determinado. El contrato otorga el derecho al cliente a comprar más unidades adicionales a 10 €. Sería una opción, pues aunque la cantidad es variable, la entidad no tiene la obligación de entregarlos hasta que el cliente decida comprarlos.

Contabilización de opciones no significativas

Mediante un ejemplo le han preguntado al TRG cómo se contabiliza una opción cuando no hay cláusulas de rescisión o penalizaciones por alcanzar un número mínimo de unidades:

• Una entidad acuerda vender un equipo y sus piezas consumibles. Los precios de venta independientes (PVI) del equipo y de cada pieza son 10.000 € y 100 €, respectivamente (coste de 8.000 € y 60 €, respectivamente). La entidad vende el equipo por 6.000 € e introduce una opción a comprar piezas a 100€. Es un contrato exclusivo y el cliente no puede comprar las piezas a otra entidad. La entidad espera vender 200 piezas al cliente, pero no hay ninguna cláusula sobre piezas mínimas.

• El TRG está de acuerdo que la opción sobre las piezas no es significativa por ser al mismo importe que su PVI. Por tanto, la entidad registraría una pérdida de 2.000 € a la entrega del equipo.

Tratamiento contable de copias adicionales de licencias de software A través de un ejemplo se ha preguntado al TRG cómo tendrían que contabilizarse las opciones para adquirir copias adicionales de licencias de software:

• Una entidad acuerda un precio fijo de 300.000 € para la entrega de licencias de software para 500 usuarios (600 € / usuario). El cliente pagaría 400€ por cada usuario adicional.

• El TRG está de acuerdo que habrá que analizar todos los hechos y circunstancias para determinar si el contrato es por una licencia o varias licencias. Posteriormente habría que determinar si los usuarios adicionales son una contraprestación variable o una opción (sin tener en cuenta que el cliente pueda replicar o no la licencia adicional).

• Si fuera una opción significativa habría una obligación de desempeño separada y, por tanto, se asignaría parte del importe de la contraprestación. Si fuera una opción no significativa no se registraría hasta que fuera ejercitada. Y si fuera una contraprestación variable el ingreso no se registraría hasta que la compra ocurriera (asimilable a un royalty por uso).

Contrato principal de suministro

Se ha preguntado al TRG si un contrato principal de suministro que obliga al proveedor a entregar piezas cuando el cliente lo solicita es una obligación de desempeño dispuesta a ser aceptada (stand-ready):

• El TRG está de acuerdo que es un contrato de venta de piezas, en lugar de una obligación de desempeño dispuesta a ser aceptada


cuando lo solicite el cliente. Por tanto, cuando el cliente solicitara un número de bienes distintos, se crearía una obligación de desempeño.

• En cambio, si se determinara que un contrato principal de suministro promete una obligación de desempeño dispuesta a ser aceptada, el ingreso se reconocería a lo largo del tiempo. Habría que estimar el número de piezas que se venderían y actualizar la estimación continuamente.

Cláusulas de rescisión

Se preguntó que si en el caso de que sólo el cliente tenga derecho a rescindir el contrato, supone que haya derechos y obligaciones entre dos partes a la hora de identificar un contrato. También se preguntó si una penalización que disminuye a lo largo del tiempo es sustantiva:

• Si la penalización es sustantiva, aunque sólo el cliente tenga el derecho a la rescisión, es suficiente para considerar que se han creado derechos y obligaciones exigibles.

• El análisis para determinar si una penalización es sustantiva requerirá analizar todos los hechos y circunstancias, pero el hecho de que la penalización disminuya a lo largo del tiempo no implica que no sea sustantiva.

• Por otro lado, el TRG matizó que si un contrato tiene cláusulas de rescisión no sustantivas que permiten rescindir el contrato al cliente unilateralmente, se considerará como una opción.

Actividades previas a la construcción

En determinados contratos de largo plazo se realizan actividades de ingeniería y diseño, para crear o adaptar una tecnología a los bienes solicitados por el cliente. Se ha preguntado cómo tienen que registrarse estas actividades:

• El TRG ha respondido que habrá que analizar todos los hechos y circunstancias para determinar si esas actividades son bienes y servicios distintos. Para los casos complejos habrá que analizar si el control de esas actividades es transferido en algún momento al cliente.

• Por ejemplo, si una entidad realiza servicios de desarrollo e ingeniería antes de la entrega de los bienes y esas actividades se transfieren en una patente de propiedad intelectual, serían un bien distinto.

• Sin embargo, el TRG destaca que no sólo hay que analizar si hay un cambio de título legal, pues habrá que analizar por analogía los indicadores de transferencia de control para determinar si una obligación de desempeño se transfiere a lo largo del tiempo.

• Si se consideran bienes o servicios, habrá que analizar si son una obligación de desempeño separada o se combinan con otras obligaciones de desempeño.

Renovaciones y restricciones en licencias de propiedad intelectualLa norma requiere que las entidades omitan restricciones sobre la duración, región geográfica y las garantías para proteger la licencia a la hora de analizar si la licencia es de uso o de acceso.

El TRG está de acuerdo que la norma no clarifica cómo debe realizarse este análisis. Se plantearon dos ejemplos:

• El 1 de agosto de 20x0 se acuerda entregar una licencia por tres años empezando el 1 de enero de 20x1 hasta el 31 de diciembre de 20x3. El 30 de junio de 20x3 se acuerda renovar la licencia por otros tres años, desde el 1 de enero de 20x4 hasta el 31 de diciembre de 20x6.

• El staff del IASB y del FASB concluyó que el ingreso debe registrarse en la fecha del acuerdo de renovación y no en la fecha de inicio de la renovación. Se basa en que el cliente no recibe una licencia distinta, sino que es una continuación de los derechos que el cliente ya controla y son constantes.

• Se acuerda entregar una licencia con derechos escalonados, que consiste en una licencia por siete años para vender un producto. Los dos primeros años el cliente sólo puede vender el producto en Europa y a partir del tercero en Europa y Japón.

• El staff del IASB y del FASB concluyó que hay dos obligaciones de desempeño distintas (licencia en Europa por 7 años, y licencia en Japón por 5 años). Habría que asignar el importe de la contraprestación a cada obligación y registrarlas en el momento en el que estuvieran disponibles.

• Aunque algunos miembros estaban de acuerdo, a otros miembros del TRG les costó entender el distinto tratamiento de las restricciones, que en el primer ejemplo se ignoran y en el segundo ejemplo se consideran para identificar dos obligaciones de desempeño.

Reconocimiento de ingresos – Reuniones del TRG (FASB)

La reunión de noviembre de 2015 fue la última reunión conjunta del TRG en la que asistían tanto el FASB como el IASB. Desde entonces el IASB ha tomado la decisión de no asistir a las siguientes reuniones, en las que sólo participan los miembros del FASB. No obstante, el IASB está haciendo seguimiento de los asuntos tratados en estas reuniones. Los temas tratados en la última reunión, de abril de 2016, fueron:


Contabilización de modificaciones de contratos A través de un ejemplo le han preguntado al TRG-FASB cómo debe registrarse el activo de un contrato, que representa el ingreso registrado que no se ha cobrado, cuando haya modificaciones de contratos que supongan la rescisión del contrato existente y la creación de uno nuevo.

Una entidad vende un bien y un servicio que son obligaciones de desempeño separadas. La contraprestación acordada es de 12 pagos mensuales de 350 € (4.200 €). En función de los precios de venta independientes se asignan 3.000 € al bien y 1.200 € al servicio (100€/mes). El bien se entrega en la firma del contrato y el servicio tiene una duración de un año desde la firma del contrato

Al final del noveno mes el asiento registrado sería el siguiente:

Cuenta Debe Haber

Caja (350 * 9 meses) 3.150 -

Ingreso por la entrega del bien - 3.000

Ingreso por el servicio - 900

Activo de contratos 750 -

Al inicio del décimo mes, se realiza una modificación del contrato, por la que se extiende el plazo un año más, manteniendo la contraprestación de los restantes 3 meses del contrato inicial en 350 €/mes, y la extensión del año en 50 €/mes. En este caso, el precio del servicio distinto está negociado a precios inferiores a los de mercado por lo que sería una rescisión del contrato existente y la creación de uno nuevo.

Se han planteado dos opciones:

• Eliminar el activo de contratos de 750 € contra menos ingreso en la fecha de la modificación, y posteriormente registrar ingresos mensuales de 110 €, que corresponde a: (100 € * 3 meses de ingresos pendientes de registrar + 750 € de activo de contratos + 50 € * 12 meses) / 15 meses.

• Mantener el activo de contratos de 750 €, y posteriormente registrar ingresos mensuales de 60 €, que corresponde a: (100 € * 3 meses de ingresos pendientes de registrar + 50 € * 12 meses) / 15 meses.

El TRG-FASB está de acuerdo que habría que mantener el activo, pues representa el derecho de cobro de bienes y servicios transferidos antes de la modificación.

Evaluación de cómo se transfiere el control en las obligaciones de desempeño que se satisfacen a lo largo del tiempo La norma permite utilizar el método del producto para medir el progreso de las obligaciones de desempeño que se satisfacen a lo largo del tiempo. Según la norma, el método del producto podría medirse en función de hitos alcanzados. Se ha preguntado al TRG-FASB si una obligación de desempeño que se satisface a lo largo del tiempo, puede ser transferida en momentos concretos dentro del periodo en el que se transfiere, como podrían ser el caso de los hitos alcanzados.

• El TRG-FASB está de acuerdo en que si una obligación de desempeño se satisface a lo largo del tiempo, el control se está transfiriendo a medida que la entidad realiza el esfuerzo por satisfacerla y no en momentos concretos del periodo en el que se transfiere.

• También, coincidieron en que no debería surgir un activo (obra en curso), ya que el control se transfiere con el trabajo realizado. El método del producto podría usarse sólo si está correlacionado con el desempeño de la entidad hasta la fecha.

• El IASB mostró su apoyo a este punto de vista en su reunión de mayo 2016.

Consideraciones sobre la “clase de clientes” cuando se evalúan las opciones Las opciones que proporcionen un derecho significativo al cliente, que no recibiría sin firmar ese contrato, como puede ser un descuento que aumenta el rango de descuentos que habitualmente se dan para esos bienes o servicios a esa “clase de cliente” en un área geográfica o mercado, serán obligaciones de desempeño separadas.

Se ha preguntado al TRG-FASB con ejemplos sobre opciones entregadas en contratos de servicios profesionales, contratos de distribución, descuentos por volumen, puntos de fidelización, cómo debería analizarse la “clase de clientes”.

El TRG-FASB tuvo distintos puntos de vista sobre cómo debía realizarse el análisis y seguirá discutiendo sobre este asunto tras las reuniones que mantendrán con empresas del sector de viajes y entretenimiento.

Para mayor información sobre estos aspectos, ver el número 120 de IFRS Developments.


Normas e interpretaciones (y fecha de aplicación del IASB)

Publicación por el IASB

Opinión favorable del EFRAG

Opinión favorable del ARC

Publicación en el DOUE

Fecha de aplicación del reglamento UE

Nuevas normas

NIIF 14: Cuentas regulatorias diferidas (aplicable el 1 de enero de 2016)

Ene-14 La Unión Europea ha decidido no adoptar esta norma interna hasta que se emita la norma definitiva

NIIF 15: Ingresos procedentes de contratos con clientes incluyendo las modificaciones publicadas el 11 de septiembre de 2015 (aplicable el 1 de enero de 2018)

May-14 Mar-15 Abr-16 Oct-16 Ene-18

NIIF 9: Instrumentos financieros (aplicable el 1 de enero de 2018) Jul-14 Sep-15 Jun-16

NIIF 16: Arrendamientos (aplicable el 1 de enero de 2019) Ene-16

Modificaciones a normas ya existentes

Mejoras anuales de las Normas del periodo 2010-2012 (aplicable el 1 de julio de 2014)

Dic-13 Mar-14 Ago-14 Ene-15 Feb-15

NIC 19: Planes de prestación definidas – Contribuciones de los empleados (aplicable el 1 de julio de 2014)

Nov-13 Dic-13 Jun-14 Ene-15 Feb-15

NIIF 11: Contabilización de adquisiciones de intereses en operaciones conjuntas (aplicable el 1 de enero de 2016)

May-14 Jul-14 Jul-15 Nov-15 Ene-16

NIC 16 y NIC 38: Aclaración sobre los métodos de amortización aceptados (aplicable el 1 de enero de 2016)

May-14 Jul-14 Jul-15 Dic-15 Ene-16

NIC 16 y NIC 41:Activos biológicos que producen frutos (aplicable el 1 de enero de 2016)

May-14 Sep-14 Jul-15 Nov-15 Ene-16

Adopción de normas, modificaciones e interpretaciones por la Unión EuropeaAl 31 de octubre de 2016, las normas e interpretaciones aprobadas por el IASB y que están en curso de aprobación, así como las que son aplicables en la Unión Europea para los ejercicios que se hayan iniciado el 1 de enero de 2016, o posteriormente, son las siguientes:

Calendario de adopción de la Unión Europea


Normas e interpretaciones (y fecha de aplicación del IASB)

Publicación por el IASB

Opinión favorable del EFRAG

Opinión favorable del ARC

Publicación en el DOUE

Fecha de aplicación del reglamento UE

Modificaciones a normas ya existentes

NIC 27: Método de la participación en estados financieros separados (aplicable el 1 de enero de 2016)

Ago-14 Dic-14 Sep-15 Dic-15 Ene-16

Mejoras anuales de las Normas del periodo 2012-2014 (aplicable el 1 de enero de 2016)

Sep-14 Feb-15 Jul-15 Dic-15 Ene-16

NIC 1: Iniciativa sobre desgloses (aplicable el 1 de enero de 2016)

Dic-14 May-15 Sep-15 Dic-15 Ene-16

NIIF 10 y NIC 28: Venta o aportación no dineraria entre un inversor y su asociada o negocio conjunto (pospuesta indefinidamente su aplicación)

Sep-14 Pospuesta de forma indefinida

NIIF 10, NIIF 12 y NIC 28: Aplicación de la excepción de consolidar las entidades de inversión (aplicable el 1 de enero de 2016)

Dic-14 Jul-15 Abr-16 Sep-16 Ene-16

NIC 12: Reconocimiento de los activos por impuestos diferidos de pérdidas no realizadas (aplicable el 1 de enero de 2017)

Ene-16 Jun-16

NIC 7: Iniciativa sobre información a revelar (aplicable el 1 de enero de 2017)

Ene-16 Jun-16

NIIF 15: Clarificaciones a la norma (aplicable el 1 de enero de 2018)

Abr-16 Jul-16

NIIF 2: Clasificación y valoración de las transacciones de pagos basados en acciones (aplicable el 1 de enero de 2018)

Jun-16

NIIF 4: Aplicación de la NIIF 9 Instrumentos financieros con la NIIF 4 Contratos de seguros (aplicable el 1 de enero de 2018)

Jun-16

Si quiere conocer los cambios que suponen estas normas y modificaciones, vea nuestra publicación IFRS Update of Standards and Interpretations in issue at 30 September 2016.


Resolución del ICAC sobre el Impuesto sobre beneficiosPreparado por Fernando Nubla

IntroducciónEl 9 de febrero de 2016 el ICAC publicó la resolución por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del impuesto sobre beneficios. Esta resolución es aplicable a todos aquellos ejercicios que hubiesen comenzado el 1 de enero de 2015 o con posterioridad.

La resolución en sí misma no incluye muchas novedades, pero sí compila las normas de valoración que ya existían sobre dicho impuesto, aclarando en algunos casos la redacción de las mismas, y todas las consultas que a lo largo de estos años se han venido emitiendo relacionadas con el registro del impuesto sobre beneficios.

La resolución era una norma necesaria ya que, a excepción de la norma de registro y valoración 13 del Plan General Contable (NRV 13), el resto de regulación se basaba en consultas existentes, siendo algunas anteriores a la publicación del nuevo plan, pero que se consideraba que permanecían válidas, y otras que se consideraban prescritas, era una regulación dispersa y difícil de seguir. Con esta norma se recoge toda la regulación en un único cuerpo normativo.

La norma, además, especifica el tratamiento contable de algunas figuras fiscales existentes en la actualidad y que podrían ser objeto de interpretación errónea, y aclara el tratamiento contable de determinadas situaciones, que si bien de la aplicación de la NRV 13 se debería concluir en el sentido en el que lo hace la resolución, en algunos casos por ser circunstancias poco comunes y que no habían sido aclaradas previamente podían dar lugar a un registro contable incorrecto.

Principales modificaciones respecto a la normativa existente

De entre las novedades que incluye la resolución, por su importancia y porque modifica el tratamiento contable permitido hasta la fecha, hay que destacar el tratamiento del registro contable de los impuestos diferidos de activo, indicando que:

a) Salvo prueba en contrario, no se considera probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos cuando se “prevea que su recuperación futura se va a producir en un plazo superior a los diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio”.

b) En el caso de las bases imponibles negativas, para reconocer un activo debe ser probable que la empresa vaya a obtener beneficios fiscales que permitan compensar las mismas en un plazo no superior al previsto en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio, salvo prueba de que será probable su recuperación en un plazo mayor.

Cuando la empresa considere que existe evidencia que permita refutar la presunción de que no es posible recuperar los activos por impuesto diferido en un plazo superior a los diez años, es decir, que se pueden registrar, se deberá informar en la memoria con detalle de las circunstancias en que se soporta ese juicio.

Novedades en el enfoque y la explicación de los impuestos diferidos

La resolución del impuesto sobre beneficios sigue el modelo de las Normas Internacionales de Información Financiera y dentro del apartado de definiciones dedica un amplio espacio a la explicación conceptual de los impuestos diferidos, utilizando un enfoque de balance y distinguiendo el comúnmente conocido como “balance fiscal” del balance contable propiamente dicho, señalando que las diferencias entre el valor fiscal de los activos y los pasivos y su valor contable darán lugar, en general, al registro de un impuesto diferido.

También distingue entre diferencias temporarias y diferencias temporales, señalando que estas últimas son un tipo de diferencias temporarias derivadas del distinto reconocimiento fiscal en el tiempo de ingresos o gastos registrados en el ejercicio.

En cuanto a su registro y valoración, también cabe destacar;

• La posibilidad de la existencia de impuestos diferidos relacionados con el fondo de comercio surgido en una combinación de


negocios en el caso de que dicho fondo de comercio pueda tener una base fiscal (impuesto diferido activo si su registro inicial arroja un valor contable inferior a su valor fiscal y pasivo si después de su reconocimiento inicial se permitiera una deducción fiscal).

• El hecho de que el registro de los impuestos diferidos se realizará en función de la forma y por el tipo de tributación que se espera resulte en su liquidación.

Por último, conviene señalar el inciso que hace la resolución respecto al registro de impuestos diferidos derivados de aportaciones no dinerarias, señalando que los elementos patrimoniales entregados en tanto en cuanto su valor contable difiera de su valor fiscal deberá registrarse el correspondiente impuesto diferido, siendo ese valor neto el que corresponderá a la ampliación patrimonial.

Regímenes especiales de tributaciónEste apartado no recoge novedades respecto a lo ya legislado, si bien aglutina la doctrina existente sobre rentas transparentes y regímenes de tributación consolidados.

Otros aspectos de la norma• La resolución se ocupa de impuestos sobre beneficios extranjeros

asimilables al impuesto sobre beneficios en España, señalando si tienen o no derecho a deducción los pagados en el extranjero y marcando así su carácter de diferencias permanentes o exigiendo el registro de la diferencia temporaria.

• Se ocupa asimismo de aclarar que las sucursales cuya moneda funcional difiera de la de tributación (generalmente la moneda local) darán lugar al registro de una diferencia temporaria derivada del enfoque de balance anteriormente citado.

• La norma tiene un apartado específico del registro del impuesto en las cuentas anuales consolidadas, aclarando las bases fiscales y contables de los elementos que las componen y recogiendo las excepciones al registro de diferidos pasivos relacionados con sociedades dependientes, cuya reversión esté bajo el control de la sociedad y no se prevea su realización futura.

• Por último, la norma recoge los requisitos de desglose e información en las notas de la memoria.

Algunas aclaraciones incluidas en el preámbulo de la resolución

El ICAC, aprovechando la publicación de la resolución, consideró conveniente aclarar el tratamiento contable de determinadas figuras fiscales existentes en la actualidad.

Dado que estas figuras fiscales probablemente no se mantengan en el tiempo, el ICAC optó por aclarar el tratamiento de las mismas dentro del preámbulo de la resolución y no dentro del propio cuerpo normativo que, de haberlo hecho, con toda probabilidad habría quedado obsoleto en un periodo corto de tiempo.

Estas figuras son las reserva de capitalización y la reserva de nivelación, señalando que la primera no permite suponer que el tipo impositivo a aplicar queda reducido a futuro por la previsión de la aplicación de dicha reserva, es decir que dicha reserva tan solo afecta al impuesto corriente, y respecto a la segunda que es un incentivo o aplazamiento de la carga tributaria y que da lugar al registro de un impuesto diferido.

ConclusiónLa resolución del ICAC sobre el impuesto sobre beneficios consideramos que es una norma necesaria para condensar y aclarar toda la normativa previamente emitida y dispersa, ayuda a aclarar determinados aspectos que por la práctica, o por su escasa aplicación, podrían ser objeto de interpretación errónea, incluye una modificación muy importante permitiendo la activación de impuestos diferidos activos con un plazo de reversión previsto superior a 10 años si existe una demostración que lo permita, siempre y cuando se desglose en memoria, y por último realiza una explicación conceptual de los impuestos diferidos que converge con el enfoque de balance existente en la normativa internacional.


Resumen de las consultas emitidas por el ICACPreparado por Juan José Salas

Operaciones realizadas por un establecimiento permanente de una empresa española en el extranjero (BOICAC 104 – Consulta 1)• La sucursal en el extranjero es parte integrante de la empresa. Es

por ello que las cuentas anuales han de ser únicas, donde deben recogerse las operaciones y los elementos patrimoniales de la empresa en su conjunto.

• La empresa, como único sujeto contable, deberá contabilizar todas las operaciones realizadas de manera que los documentos que las acreditan sirvan de soporte a las cuentas anuales, que serán únicas para el conjunto de sus operaciones.

• Todo ello, sin perjuicio de que se lleven los registros contables auxiliares o adicionales que se consideren necesarios para un mejor control de la gestión y por el procedimiento que la empresa considere conveniente. Pudiéndose en tal caso realizar anotaciones conjuntas de las operaciones por periodos no superiores al trimestre.

• La empresa puede utilizar las cuentas que considere más adecuadas para sus fines, pudiendo utilizar subcuentas de tantas cifras como estime necesarias. No obstante, es aconsejable, que se utilicen denominaciones similares a las incluidas en el PGC con el fin de facilitar la elaboración de las cuentas anuales cuya estructura y normas que desarrollan su contenido y presentación son obligatorias.

Prima percibida por una sociedad arrendadora en concepto de opción de compra (BOICAC 104 – Consulta 2)• La sociedad arrienda un activo por un período de 17 años, junto

con otros elementos necesarios para su explotación.

• Adicionalmente al contrato de arrendamiento, la arrendadora suscribió un contrato de opción de compra del activo arrendado con otra entidad vinculada a la arrendataria (en adelante, la optante), en virtud del cual la arrendadora concede a la optante

una opción de compra sobre el activo al final del período de arrendamiento, previo pago de una prima por un importe aproximado al valor actualizado del 10 por 100 del coste.

• El importe de la prima debe ser invertido por la arrendadora en un producto financiero con un determinado rating y rentabilidad financiera. Se eligió un depósito con una rentabilidad fija y vencimiento a la finalización del contrato de arrendamiento.

• En caso de que la optante decidiera ejercer la opción de compra, la transmisión de la propiedad del activo se produciría al término del plazo de arrendamiento. En este supuesto, el precio de adquisición sería aproximadamente el 45 por 100 del coste de adquisición de dicho activo, descontando el importe de la prima de la opción de compra pagada y la rentabilidad obtenida por el depósito.

• En caso de que la optante decidiese no ejercer la opción de compra a la finalización del contrato de arrendamiento, la prima cobrada no sería reembolsable.

• Si el arrendamiento tuviera la calificación de financiero, en el momento inicial, el arrendador contabilizará un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo, aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. Asimismo, reconocerá el resultado de la operación en sintonía con lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien, supuesto en el que se considerarán operaciones de tráfico comercial y deberá registrarse la correspondiente venta de existencias.

• Si el arrendamiento se califica como operativo, la prima recibida se tratará como un cobro anticipado por el acuerdo de cesión que se imputará a resultados a lo largo del período del contrato, a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado.


Sustitución de determinados componentes de una maquinaria cuando el importe es satisfecho por la empresa propietaria a cuenta de la deuda que ésta mantiene con el suministrador y fabricante de la máquina al encontrarse la misma en periodo de garantía (BOICAC 104 – Consulta 3)• La entidad consultante es una sociedad cuya actividad principal

es la producción de energía eléctrica procedente de fuentes renovables, concretamente, energía eólica.

• El parque eólico fue construido por un proveedor extranjero y en el contrato de construcción se recoge un período de dos años como garantía. El pago de la maquinaria en cuestión se estipula en un plazo entre 5 y 8 años.

• Transcurrido el primer año se ve la necesidad de sustituir algunos componentes de la maquinaria por no estar en adecuadas condiciones y se acuerda que la empresa consultante adquiera los elementos necesarios a otros suministradores. Asimismo, se indica que, el coste desembolsado será descontado de la deuda que tiene con la empresa fabricante (proveedor inicial). Además, la sustitución de los elementos no afecta a la capacidad productiva de la maquinaria, ni alarga su vida útil.

• La empresa contabilizará los elementos adquiridos como mayor valor del inmovilizado material. Adicionalmente, se procederá a reconocer la compensación acordada con el proveedor como un derecho de cobro, a dar de baja el elemento sustituido por su valor en libros, y, en su caso, por diferencia, se registrará el correspondiente resultado.

Reintegro de una cantidad percibida de la Administración Pública (BOICAC 105 – Consulta 1)• La sociedad recibió en el año 2013 una ayuda de la

Administración Pública, que ha tenido que devolver, en diciembre de 2015, a dicha Administración Pública.

• La sociedad ha presentado un recurso contencioso administrativo contra la resolución de devolución de la ayuda recibida.

• Se debe analizar la probabilidad de que los argumentos que sostiene la empresa sean aceptados y, por lo tanto, de que el desembolso que se realiza pueda ser recuperado por la entidad. Si después del citado análisis se concluye que resulta probable que el litigio se resuelva a favor de la empresa, el reintegro se contabilizará como un activo. En caso contrario, como un gasto.

• En la memoria se hará constar toda la información significativa en relación con el tema planteado en la consulta.

Servicios de abogacía prestados a título gratuito (BOICAC 105 – Consulta 2)• La consulta se plantea por una entidad sin fines lucrativos (en

adelante, la fundación) y una sociedad de abogados (en adelante, el “despacho”).

• La fundación desarrolla una actividad que consiste en facilitar la colaboración gratuita de abogados del despacho en determinados proyectos jurídicos seleccionados por la fundación.

• Los abogados del despacho prestan su asesoramiento de forma voluntaria en los proyectos que selecciona la fundación.

• El despacho es responsable del asesoramiento jurídico prestado por sus abogados.

• Respecto al despacho de abogados, los costes incurridos en la prestación de los servicios se reconocerán en función de su naturaleza. Adicionalmente, en el supuesto de que estos costes tuviesen carácter excepcional y cuantía significativa, procedería reclasificar su importe en la partida Otros resultados, que se creará formando parte de la partida “3. Trabajos realizados por la empresa para su activo”. En la memoria deberá incluirse toda la información significativa sobre estos hechos.

• Respecto a la contabilización de los servicios gratuitos en la fundación, dado que no es la fundación la que recibe los servicios de abogacía sino terceros seleccionadas por ella y no tiene responsabilidad alguna respecto a los servicios prestados, correspondiendo dicha responsabilidad al despacho de abogados, no procede realizar apunte contable alguno sobre unos servicios de abogacía que la fundación no recibe. En la memoria, la fundación informará sobre la actividad de mediación que realiza.


Efecto impositivo asociado a las subvenciones de capital recibidas por entidades con pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores que se encuentran pendientes de compensar fiscalmente (BOICAC 105 – Consulta 3)• En el momento del reconocimiento de la subvención en el

patrimonio deberá registrarse el correspondiente pasivo por impuesto diferido, cuya reversión se irá produciendo a medida que se vaya imputando la subvención a la cuenta de resultados.

• El reconocimiento de activos por impuestos diferidos derivados del derecho a compensar base imposibles negativas se realizará de acuerdo con la consulta 10 del BOICAC nº 80 y la Resolución de 9 de febrero de 2016.

Ingresos generados durante el periodo de prueba del activo (BOICAC 105 – Consulta 4)• El consultante indica que las ventas de energía que se realizan

durante el periodo de pruebas son imprescindibles para poner el activo en condiciones de funcionamiento.

• Dado que las actividades realizadas en el periodo de prueba son imprescindibles para poner en condiciones operativas los activos en cuestión, los ingresos relacionados con las actividades accesorias y los gastos derivados de dichas actividades formarán parte del precio de adquisición del activo.

• Si no fueran imprescindibles para poner el activo en condiciones de funcionamiento se registrarían como ingresos y gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Efecto impositivo de la “reserva de capitalización” y la “reserva de nivelación” reguladas en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOICAC 106 - Consulta 1)

• La reserva de capitalización se concreta en la posibilidad de reducir la base imponible del impuesto en el 10 por ciento de los beneficios retenidos voluntariamente por la empresa, previo cumplimiento de una serie de condiciones y límites. Entre otros, que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.

• La reserva de capitalización se tratará como un menor impuesto corriente.

• En los casos de insuficiencia de base imponible, las cantidades pendientes de aplicar originarían una diferencia temporaria deducible con un régimen contable similar al de las deducciones pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota.

• En el supuesto de que se produjese el incumplimiento de los requisitos establecidos por la norma fiscal la empresa debería contabilizar el correspondiente pasivo por impuesto corriente.

• La reserva de nivelación se configura como un incentivo fiscal del régimen especial de empresas de reducida dimensión para las entidades que apliquen el tipo de gravamen del 25 por ciento que podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe lo que permite a la empresa diferir la tributación a la espera de que surja una base imponible negativa o a que transcurra el plazo de cinco años sin que se hayan generado pérdidas fiscales.

• Además, la empresa deberá dotar una reserva por el importe de la minoración practicada, que será indisponible hasta el periodo impositivo en que se produzca la adición de las citadas cantidades a la base imponible de la entidad.

• Al minorarse la base imponible se pone de manifiesto una diferencia temporaria imponible asociada a un pasivo sin valor en libros pero con base fiscal que traerá consigo el reconocimiento


de un pasivo por impuesto diferido cuya reversión se producirá en cualquiera de los dos escenarios regulados por la ley fiscal (generación de bases imponibles negativas o transcurso del plazo de cinco años sin incurrir en pérdidas fiscales).

Contraprestación acordada por la constitución de un derecho de superficie (BOICAC 106 - Consulta 2)• Una entidad ha constituido un derecho de superficie sobre un

terreno con un plazo de duración de 15 años y dos prórrogas automáticas de 5 años cada una, salvo oposición expresa del superficiario. El contrato incluye contraprestaciones periódicas, fijas y variables, y la entrega de una construcción al final de la duración del contrato.

• El canon variable originará el reconocimiento de un ingreso anual de conformidad con el principio de devengo.

• Por la entrega de la construcción al final habrá que reflejar contablemente el futuro derecho de propiedad sobre el inmueble como un activo (derecho de crédito a recibir el inmueble) y el correspondiente ingreso de forma sistemática durante el plazo del contrato, de acuerdo con un criterio financiero.

• El periodo a considerar será la duración del contrato de arrendamiento o cesión, incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir, siempre que sea inferior a la vida económica de la construcción.

Adquisición de acciones propias para cancelar un plan de remuneración con instrumentos de patrimonio neto, y acerca del registro del correspondiente pago a cuenta del IRPF (BOICAC 106 - Consulta 3)

• La adquisición de las acciones propias por la sociedad dominante y su posterior entrega a los trabajadores de la filial, en ningún caso afectará al reconocimiento del gasto de personal (o de la inversión en la filial) y al aumento en el patrimonio neto (en la matriz y en la filial).

• En el momento en el que se produzca la entrega de las acciones, la diferencia contable entre la partida del patrimonio neto que se cancela y las acciones propias entregadas se reconocerá como un cargo en las reservas de la sociedad dominante.

• El ingreso a cuenta que forma parte de la valoración de la operación, lo que origina que la liquidación se realice entregando un menor número de acciones, no alterará la calificación inicial del plan ni su tratamiento contable, que seguirá rigiéndose por los criterios establecidos para los planes liquidados mediante la entrega de instrumentos de patrimonio si esta hubiera sido su clasificación en ausencia de la citada cláusula.

• En la fecha en que se produzca el devengo de la obligación fiscal la sociedad dominante reconocerá la correspondiente deuda o entrega de efectivo con cargo al patrimonio neto de esta última, lo que implicará una reducción en el número de acciones propias a entregar.

Importes que recibe una empresa en concepto de indemnización derivados de una cláusula de indemnidad en relación con un procedimiento sancionador (BOICAC 106 - Consulta 4)

• En una operación de adquisición de varias entidades llevada a cabo en 2011, la sociedad adquirente y la transmitente incluyeron en el contrato de compraventa una cláusula de indemnidad en relación con un procedimiento sancionador iniciado contra una de las sociedades adquiridas.

• A principios de 2015, la sociedad adquirida (contra la que se había iniciado el referido expediente sancionador) fue absorbida por la adquirente.


• En septiembre de 2015 se conoció la sentencia judicial firme que confirma la sanción administrativa, y la entidad vendedora ha pagado a la adquirente la cuantía de la indemnización acordada.

• Hasta que transcurra el plazo de un año desde la fecha de adquisición, la sociedad adquirida reconocerá en la fecha de adquisición un gasto y la correspondiente provisión, y el socio (la sociedad adquirente) una reducción en el valor inicial de la inversión para contabilizar la contraprestación contingente como un activo, o un ajuste en el valor inicial de la citada contraprestación con cargo o abono, según proceda, a la cuenta en que se refleje la inversión en los instrumentos de patrimonio.

• Una vez transcurrido ese plazo, la diferencia que pueda surgir entre el cobro estimado y el que finalmente se produzca se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias. Lo que originará que la sociedad adquirida reconozca un gasto o un ingreso (por cambio de estimación en el importe de la provisión), y el socio (la sociedad consultante) un ingreso o un gasto (por cambio de estimación en el importe de la contraprestación contingente).

• Si se advirtiera que la sociedad adquirida hubiera incurrido en un error por omitir el registro de las obligaciones que se pudieran derivar de los litigios en curso o que pudieran surgir en un futuro a raíz de hechos anteriores a la fecha de adquisición. En este caso, en el ejercicio en que se advierta el error, esta sociedad deberá subsanarlo. Lo que traerá consigo que la sociedad adquirida reconozca un gasto reduciendo el importe de las reservas y contabilice la correspondiente provisión, y el socio (la sociedad consultante) un ajuste en el valor de la inversión por la mejor estimación del importe de la contraprestación contingente a la finalización del periodo de valoración considerando la información disponible en esa fecha.

• En el caso de que se produzca la fusión de la sociedad adquirente y la adquirida, o en el supuesto de que la sociedad adquirente formulase cuentas anuales consolidadas, traerá consigo el reconocimiento en la entidad que informa de un pasivo y un activo por el mismo importe, sin afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Retribución en especie derivada de la cesión a los trabajadores de vehículos en régimen de renting (BOICAC 106 - Consulta 5)• Las retribuciones al personal de la empresa tendrán naturaleza

contable de gasto, figurando en la partida de gastos de personal.

• Como contrapartida de este gasto la empresa deberá registrar el ingreso correspondiente al servicio de renting, que en la medida que forme parte de las actividades ordinarias de la empresa deberá mostrarse en la cifra anual de negocios; en caso contrario, se registrará en la cuenta 755. Ingresos por servicios al personal.

• En su caso, el IVA repercutido en la operación se reconocerá mediante abono en la cuenta “Hacienda Pública IVA repercutido” con cargo a la cuenta de tesorería o crédito correspondiente. Si el trabajador no abonase dicho importe, se contabilizará como un mayor valor del gasto de personal.

• Del mismo modo, si la operación pudiera determinar la realización de un ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá incrementarse por dicho importe el gasto de personal indicado, generándose como contrapartida una cuenta relativa a la Hacienda Pública acreedora.

Compra de vehículos por las empresas dedicadas a su alquiler y posterior venta (BOICAC 106 - Consulta 6)• Las entidades de “rent a car” para realizar su actividad firman

un contrato marco anual con los fabricantes de los vehículos. Los contratos pueden incluir un pacto de recompra del vehículo a un precio fijo, otorgado por el fabricante, o no.

• Si en el momento inicial (entrega de los vehículos), hay un incentivo económico significativo para que la empresa “rent a car” ejercite su opción de venta, se debería sostener que el fabricante no ha transmitido los riesgos y beneficios significativos del activo y que aquella, en esencia, no adquiere el aprovechamiento del bien a lo largo de su vida económica y se tratará como un arrendamiento operativo.

• Para evaluar si existe un incentivo significativo se considerará toda la información disponible, y, en particular, la relación del precio de recompra con el valor de mercado esperado del activo en la fecha de ejercicio de la opción.

• Si se trata de vehículos en los que no existe un pacto de recompra a precio fijo otorgado por el fabricante o se ha considerado que no hay un incentivo significativo para ejercitar la opción de venta, la clasificación como inmovilizado o existencias de los vehículos vendrá determinada por su afectación al proceso productivo, por lo que si el uso de estos activos no es irrelevante, se clasificarán como inmovilizado hasta la fecha en que se acuerde el cambio de destino, en la que se registrarán como existencias, reconociendo el ingreso derivado de la baja como parte del importe neto de la cifra anual de negocios.


Otra informaciónLos documentos que se indican en los distintos artículos los puede encontrar en las siguientes páginas web:

• España: www. ey.com/ES/es/Issues/IFRS

• Global: www.ey.com/ifrs

Por otra parte, todos los meses se remite a las personas interesadas el Boletín de Novedades sobre las NIIF, que incluye los documentos publicados por EY en ese mes y la actualización de la normativa contable emitida por los distintos organismos. Este boletín se remite mediante un correo electrónico con enlaces a los distintos documentos.

Si quiere recibir este boletín remita un correo electrónico a [email protected]

1 August 2016 Disclosure Checklist

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Applying IFRSA closer look at the new leases standardAugust 2016

Applying IFRSIFRS 15 Revenue from Contracts with Customers

A closer look at the new revenue recognition standardUpdated September 2016

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Good Group (International) LimitedIllustrative consolidated financial statements for the year ended 31 December 2016

International GAAP®

IFRS Update of standards and interpretations in issue at 30 September 2016

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La información recogida en esta publicación es de carácter resumido y solo debe utilizarse a modo orientativo. En ningún caso sustituye a un análisis en detalle ni puede utilizarse como juicio profesional. Para cualquier asunto específico, se debe contactar con el asesor responsable.

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EY pone a su disposición esta publicación en la que informamos sobre las novedades contables habidas tanto en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) como en la normativa española (PGC).

Si necesita cualquier información adicional se puede poner en contacto con los profesionales de EY encargados de la elaboración de esta publicación.

Juan José Salas HerreraSocio del IFRS Desk Teléfono de contacto: 915 727 767E-mail: [email protected]

Fernando Nubla MartínezSocio de FAAS y del IFRS DeskTeléfono de contacto: 915 727 225E-mail: [email protected]

Luis Cañal GamboaSenior Manager de FAAS y del IFRS DeskTeléfono de contacto: 915 725 746E-mail: [email protected]

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