PROCURADURIA GENERAL DE LA RACION

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Bogotá, D.C., Erg DTC 2019

Honorables MAGISTRADOS DE LA CORTE CONSTITUCIONAL E. S. D.

REF: Demanda de inconstitucionalidad contra e artículo 55 (parcial) de la Ley 1943 de 2018 "[p]or la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones". Actor: Andrés González Becerra. Magistrado Ponente: ALEJANDRO LINARES CANTILLO Expediente: D-18492 Concepto t, .. 6 9 3

De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 242, numeral 2, y 278, numeral 5, de la Constitución Política, rindo concepto en relación con la demanda instaurada por el ciudadano Andrés González Becerra, quien en ejercicio de la acción pública prevista en el numeral 6 del artículo 40 constitucional, y numeral 1 del artículo 242, ibídem, solicita que se declare la inconstitucionalidad del artículo 55 (parcial) de la Ley 1943 del 28 de diciembre de 2018, cuyo texto se transcribe a continuación y se subraya lo demandado:

"LEY 1943 DE 2018 (diciembre 28)

Diario Oficial No. 50.820 del 28 de diciembre de 2018 PODER PÚBLICO — RAMA LEGISLATIVA

Por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan

otras disposiciones. EL CONGRESO DE COLOMBIA

DECRETA: TÍTULO V.

NORMAS DE FINANCIAMIENTO A TRAVÉS DE MEDIDAS PARA LA REACTIVACIÓN ECONÓMICA.

CAPITULO V. (.• •)

ARTÍCULO 55. Modifiquese el artículo 118-1 de/Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 118-1. Subcapitalización. Son deducibles, siempre y cuando cumplan con los requisitos previstos en la ley, los intereses por deudas durante el respectivo período gravable. Sin perjuicio de los demás• requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción, cuando las deudas que generan intereses sean contraídas, directa o indirectamente, a favor de vinculados económicos nacionales o extranjeros, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de tales deudas en cuanto el monto total promedio de las mismas, durante el correspondiente año gravable, no exceda el resultado de multiplicar por dos (2) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

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En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducible la proporción de los intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo. PARÁGRAFO lo. En los demás casos, para efectos de la deducción de los intereses, el contribuyente deberá estar en capacidad de demostrar a la DIAN, mediante certificación de la entidad residente o no residente que obre como acreedora, que se entenderá prestada bajo la gravedad de juramento, que el crédito o los créditos no corresponden a operaciones de endeudamiento con entidades vinculadas mediante un aval, back-to-back, o cualquier otra operación en la que sustancialmente dichas vinculadas actúen como acreedoras. Las entidades del exterior o que se encuentren en el país que cohonesten cualquier operación que pretenda encubrir el acreedor real serán responsables solidarias con el deudor de la operación de crédito en relación con los mayores impuestos, sanciones e intereses a los que haya lugar con motivo del desconocimiento de la operación, sin perjuicio de las sanciones penales a que pueda haber lugar PARÁGRAFO 2o. Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere el inciso segundo son las deudas que generen intereses e incluyen aquellas que se hayan contraído con vinculados económicos por conducto de intermediarios no vinculados del exterior o que se encuentren en el país. PARÁGRAFO 3o. Lo dispuesto en el inciso segundo de este artículo y en los parágrafos primero y segundo no se aplicará a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, ni a los que realicen actividades de factoring, en los términos del Decreto 2669 de 2012, y siempre y cuando las actividades de la compañía de factorinq no sean prestadas en más de un 50% a compañías con vinculación económica, en los términos del articulo 260-1 del Estatuto Tributario. PARÁGRAFO 4o. Lo dispuesto en el inciso segundo de este artículo y en los parágrafos primero y segundo no se aplicará a las personas naturales o jurídicas, contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que desarrollen empresas en periodo improductivo. Para estos efectos, se tendrán en cuenta las disposiciones consagradas en los artículos 1.2.1.19.6 al 1.2.1.19.14 del Decreto 1625 de 2016 o las disposiciones que los modifiquen o sustituyan. PARÁGRAFO 50. Lo dispuesto en este articulo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de transporte, ni a la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial'.

1. Planteamientos de la demanda

El accionante solicita, de manera principal, que se declare la inexequibilidad de los segmentos acusados, contenidos en el artículo 55 de la Ley 1943 de 2019, al considerar que desconocen el principio de irretroaCtividad de la ley tributaria (arts. 338 y 363 C.P.) y el de confianza legítima (art. 83 C.P.). De manera subsidiaria solicita que se declare la exequibilidad condicionada de los segmentos normativos

acusados, en el entendido que no son aplicables a deudas causadas antes de su entrada en vigencia. Para sustentar el concepto de violación expone, en síntesis, los siguientes argumentos:

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Se sostiene que el limite máximo para efectos de deducir intereses, esto es, las deudas que no excedan dos veces el patrimonio líquido del contribuyente, resulta inconstitucional porque establece un límite más estricto que el previsto por el Estatuto Tributario, y porque el nuevo límite se aplica "(...) a las deudas anteriores a la entrada en vigencia del nuevo límite de subcapitalización", razón por la cual "C..) el tributo se configura sobre elementos acaecidos con anterioridad a la entrada en vigencia de las disposiciones aquí demandadas". Esta es la razón que sustenta el cargo por violación del principio de irretroactividad de la ley en materia tributaria, de conformidad con los artículos 338 y 363 de la Constitución.

En lo que tiene que ver con la violación del principio de confianza legítima, el actor aduce que los contribuyentes que adquirieron deudas antes de la entrada en vigencia del artículo 55 de la Ley 1943 de 2018, "C..) lo hicieron basándose en el límite establecido respecto a la regla de subcapitalización al momento en que incurrieron en las deudas". Argumenta que este cambio deja a los contribuyentes indefensos y afecta los supuestos económicos que tuvieron en cuenta al momento de adquirir la deuda, pues esperaban que la legislación en esta materia no se modificara. En este sentido señala que "(...) lo mínimo que puede pedirse de un régimen de subcapitalización es que las reglas aplicables al momento en que la deuda se incurrió no cambien durante la vigencia de la deuda".

Respecto de las empresas de factoring, el actor presenta una comparación entre el tratamiento anterior y el tratamiento que reciben en la Ley de Financiamiento. Sobre el punto dice que "c..) antes de la entrada en vigencia de la ley de financiamiento era posible deducir plenamente los intereses respecto a deudas que contrajeran sin que se les aplicara la norma de subcapitalización", mientras que la ley de financiamiento condicionó "(...) a que las empresas de factoring no desarrollaran más de 50% de sus actividades con vinculados económicos". Por esta razón se desconoce el principio de legalidad del tributo y la irretroactividad de la ley en materia tributaria.

A partir de lo anterior, señala que se desconoce el principio de confianza legítima, puesto que "(...) estas empresas negociaron y proyectaron contratos de crédito teniendo en cuenta unos aspectos económicos específicos, los cuales incluían la posibilidad de deducir los intereses pagados en virtud de dicha deuda". Para sustentar este argumento, el actor resume la evolución normativa de la subcapitalización en Colombia, para concluir que esta regulación no ha sufrido modificaciones y que ha generado aspectos significativos predecibles.

En este sentido, advierte que el legislador debió prever un régimen de transición con el fin de que los contribuyentes adecuaran su comportamiento a los contratos suscritos, para evitar que la Ley 1943 de 2018 se aplique a los contratos celebrados antes de su entrada en vigencia.

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Problema jurídico

Antes de formular el problema jurídico, es importante tener en cuenta que la Ley 1943 de 2018 fue declarada inexequible por la Corte Constitucional en la sentencia C-481 de 2019 con efectos diferidos a partir del 1 de enero de 2020, el Ministerio Público rendirá concepto porque la norma demandada estará vigente hasta el 31 de diciembre de 2019 y continuará produciendo efectos jurídicos en el año gravable 2020, pues los segmentos acusados tienen incidencia en la declaración de renta del año 2019 que se debe presentar en el año 2020.

De conformidad con los planteamientos de la demanda, el Ministerio Público considera que en el presente caso le corresponde .a la Corte resolver el siguiente problema jurídico:

¿La limitación a la deducción de intereses por deudas contraídas con vinculados económicos nacionales o extranjeros, directa o indirectamente, durante el respectivo periodo gravable, y que no puede exceder el resultado de multiplicar por dos (2) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior, así como la limitación a la deducción de intereses de las empresas de factoring, siempre y cuando las actividades no sean prestadas en más de un 50% a compañías con vinculación económica, vulnera la legalidad del tributo (art. 338 C.P.), la confianza legítima (art. 83 C.P.) y los principios del sistema tributario (art. 363 C.P.)?

Concepto del Ministerio Público

El actor sostiene que el legislador desconoció el principio de confianza legitima y el principio de irretroactividad de la ley tributaria, al establecer la limitación de la deducción de intereses por deudas contraídas con vinculados económicos durante el respectivo periodo gravable, a las deudas contraídas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1943 de 2018.

Sobre el primer aspecto, esto es, la irretroactividad, en el presente caso es importante tener en cuenta lo siguiente:

El artículo 118-1 del Estatuto Tributario regula la deducción de intereses por las deudas que tenga el sujeto pasivo para efectos de determinar la renta líquida gravable sobre la que se pagará la correspondiente tarifa del impuesto de renta. Como el beneficio aludido está determinado en función del impuesto de renta, su

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regulación se aplica a partir del siguiente periodo tributario a la entrada en vigencia de la Ley 1943 en este caso el 28 de diciembre de 20181.

Lo anterior implica dos situaciones. Por un lado, se tiene que la deducción analizada, incluida la deducción limitada de intereses por deudas contraídas con vinculados económicos durante el respectivo periodo gravable, empieza a causarse en el periodo gravable 2019 Y no en periodos anteriores. Por otro lado, que la deducción limitada de intereses por deudas contraídas con vinculados económicos durante el respectivo periodo gravable, en la forma regulada por leyes anteriores a la Ley 1943 de 2018, se rige por esas leyes.

Así las cosas, la regulación del artículo 55 de la Ley 1943 de 2018, que incluye las expresiones acusadas, no desconoce el artículo 338 de la Constitución, sino que supone su aplicación, puesto que esta disposición establece que "(...) las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo", así como tampoco desconoce el artículo 363 que establece que "Mas leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad'.

Ahora bien, el accionante sostiene que se desconoce el principio de confianza legítima porque las normas que establecieron la subcapitalización están vigentes en Colombia desde el 2012, y que estas normas han tenido estabilidad en relación con la limitación a la deducción de intereses por deudas. El actor aduce que las normas han creado una situación que se modificó, puesto que el monto de las deudas se mantiene durante la vigencia fiscal del año 2019 y siguientes, pero se disminuye el monto de intereses a deducir porque se recorta el promedio de deudas que se pueden tener anualmente en el proceso de depuración para establecer la renta líquida gravable.

La jurisprudencia ha sostenido que el legislador tiene un amplio margen de configuración en materia tributaria que le permite, entre otras cosas, regular "(...) lo referente a las deducciones, como lo atinente a la base, hacen parte de los aspectos que el Congreso puede proceder a regular con autonomía y "bastante" amplitud, pues, tratándose de los impuestos, su facultad con figurativa le permite modificarlos, reducirlos, aumentados o derogarlos2, lo que comporta la utilización de los medios que tornen posible el objetivo que en cada oportunidad se persiga"3. Esta amplia facultad de configuración se explica en función de los propósitos constitucionales de los tributos, esto es, el funcionamiento adecuado de los órganos del Estado para efectos de cumplir con sus fines, de conformidad con el artículo 2 de la Constitución.

Diario Oficial número 50.820 del 28 de diciembre de 2018. 2 Sentencia c-335 de 1994. 3 Corte Constitucional, Sentencia C-665 de 2014, M.P. Gabriel Mendoza Martelo.

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En materia tributaria no es aplicable el concepto de derechos adquiridos que entran al patrimonio de los particulares, sino de situaciones jurídicas consolidadas& Las situaciones jurídicas consolidadas son aquellas que nacen a favor de los particulares a partir de beneficios o ventajas que les concede el Estado a través de las normas que expide. La situación se consolida cuando efectivamente se ha hecho uso del beneficio, lo que implica que si la situación jurídica no se ha consolidados, el legislador puede hacer las modificaciones que se requieran o se consideren necesarias en relación con esos beneficios.

El principio de confianza legítima protege las "razones objetivas para confiar en la durabilidad de la regulación" y las alteraciones que se generarían con "el cambio súbito de la misma". Se podría predicar la existencia de dichas "razones objetivas" cuando, por ejemplo, la norma en cuestión (i) ha estado vigente por un muy largo período; (II) no ha estado sujeta a modificaciones ni hay propuestas sólidas de reforma; (iii) su existencia es obligatoria, es decir, no es discrecional para las autoridades responsables suprimir el beneficio; y además, (iv) ha generado efectos previsibles significativos, es decir, ha conducido a que los particulares acomoden de buena fe sus comportamientos a lo que ella prescribe"6 .

El artículo 118-1 del E.T., sin la modificación introducida por la Ley 1943 de 2018, establecía una limitación general de deducción de intereses por deudas para todos los contribuyentes del impuesto de renta y establecía que solo podían deducir los intereses generados con ocasión de deudas cuyo monto total promedio no excediera el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente del año gravable inmediatamente anterior. De igual modo y a manera de excepción a la limitación general de deducción de intereses por deudas, previó que tal limitación no era aplicable a los contribuyentes de renta que realizaran actividades de factoring.

Así las cosas, la limitación de deducción de intereses por deudas contraídas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1943 de 2018 era un beneficio tributario que correspondía a cada vigencia del impuesto de renta, que es de carácter anual, razón por la cual no se trataba de un beneficio abierto o indefinido en el tiempo. Esto implica que no existía un nexo de continuidad del hecho generador del beneficio tributario que limitara su modificación por el legislador.

A su vez, la correspondencia del beneficio de deducción de intereses para cada vigencia tributaria alude al monto total promedio de deudas que se tuvieran durante el correspondiente año gravable, independientemente de si se hubieran o no contraído tales durante el respectivo año gravable y de las causas que motivaran el endeudamiento. Asimismo, este beneficio tributario no estaba sometido al

4 Cfr. Corte Constitucional, sentencias C-878 de 2011. 5 Las situaciones juridicas consolidadas hacen alusión a aspectos subjetivos y no objetivos del derecho, en relación con los beneficios que contemplan las normas. 6 Corte Constitucional, Sentencia C-007 de 2002, M.P. Manuel José Cepeda.

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cumplimiento de un tipo de obligación por parte del contribuyente del impuesto de renta a manera de contraprestación por dicha deducción.

Por las anteriores razones, el legislador podía modificar el artículo 118-1 del E.T., en los términos en que lo hizo mediante el artículo 55 de la Ley 1943 de 2019, sin que se desconozca el principio de confianza legítima en relación con el monto de las deudas de la vigencia anterior al periodo gravable 2019 y cuyos intereses pudieran ser objeto de deducción del impuesto de renta. En este sentido, el cambio de legislación no resulta abrupto ni intempestivo en la medida en que el contribuyente tiene todo el año fiscal 2019 para hacer los ajustes que se requieran para recomponer sus deudas.

Ahora bien, el artículo 55 de la Ley 1943 de 2018 estableció el beneficio tributario de deducción de intereses por deudas de manera general para todos los contribuyentes del impuesto de renta y sin limitación alguna en cuanto al monto de las deudas cuyos intereses son deducibles, contrario a la forma en que esta materia se regulaba en las disposiciones objeto de modificación.

A partir de ese beneficio tributario general e ilimitado en materia de endeudamiento, la nueva regulación estableció, entre otras, limitaciones al beneficio de deducción de intereses a los contribuyentes que contrajeran deudas con vinculados económicos nacionales o extranjeros -en este caso por la naturaleza del endeudamiento-incluyendo en forma expresa a las empresas de factoring-, por la prestación de sus servicios a compañías con vinculación económica con la empresa.

Esta limitación está plenamente justificada en razones de interés general, pues tiene como sustento el principio conátitucional de eficiencia tributaria en cuanto al uso de las relaciones de endeudamiento -y comerciales en el caso del factoring-, con el propósito de evitar prácticas de elusión y evasión. Esto se explica porque se pueden pactar intereses sobre la deuda más altos que los del promedio del mercado para ese tipo de endeudamiento, con el fin de disminuir las ganancias de las empresas deudoras y, por ende, la base gravable del impuesto de renta.

Adicionalmente, y para el caso de las empresas de factoring, los vinculados económicos pueden realizar operaciones de esta naturaleza7 con la empresa que hace parte de un conglomerado económico a precios más bajos que los del mercado, con el fin de disminuir sus ganancias y, en consecuencia, la base gravable del impuesto de renta.

7 Cfr. Decreto 2669 de 2012, articulo 2 numeral 2: "Operación de factoring: Aquella mediante la cual un factor adquiere, a título oneroso, derechos patrimoniales ciertos, de contenido crediticio, independientemente del título que los contenga o de su causa, tales como y sin limitarse a ellos: facturas de venta, pagarés, letras de cambio, bonos de prenda, sentencias ejecutoriadas y actas de conciliación, cuya transferencia se hará según la naturaleza de los derechos, por endoso, si se trata de títulos valores o mediante cesión en los demás casos".

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Además, las operaciones antes mencionadas pueden utilizarse para disminuir las ganancias o dividendos que deben recibir los socios minoritarios de las empresas de factoring por cuenta de disminución de sus ganancias o, inclusive, puede generarse pérdidas mediante el tipo de operaciones señaladas con el fin de bajar el precio de las acciones. También la situación puede afectar la balanza de pagos en materia de cuenta corriente por el giro de divisas al exterior por medio de vinculados económicos extranjeros8.

•

De hecho, la norma analizada fue tramitada en el Congreso de la República como una medida anti-abuso en materia tributaria. Sobré el punto, en el trámite se indicó lo siguienteg:

"Medidas anti-ab uso Frente a los fondos de inversión colectiva y fondos de capital privado, los Honorables Congresistas manifiestan su preocupación sobre las excepciones introducidas a la regla de diferimiento concebida en el marco de dichos vehículos, por considerar que puede afectar gravemente su propósito y desarrollo. Ahora bien, entendiendo que estas figuras de inversión, en algunos casos, son utilizados de forma abusiva debido al otorgamiento del diferimiento de impuestos, los Honorables Congresistas proponen que se ajuste la norma en el sentido de que se mantenga la regla de diferimiento vigente, y que solo se limite cuando se evidencie un abuso de la figura, cuyo propósito sea diferir impuestos para eludir. Adicionalmente, los Honorables Congresistas presentan una propuesta en materia de subcapitalización, con el objeto de circunscribir la regla a operaciones de endeudamiento entre vinculados económicos, situación que admite prueba en contrario (—) ARTÍCULO NUEVO. SUBCAPITALIZACIÓN. Se proponen ajustes a la norma de subcapitalización, de manera que no se siga castigando el endeudamiento real que puedan necesitar las empresas para su fortalecimiento. En todo caso, en el caso del endeudamiento con entidades vinculadas se establecen límites a su deducibilidad, como una medida antielusíva que las disuada de sustituir capital por deuda más allá de ciertos limites. Con todo, se establece que las entidades financieras no están sometidas a la referida restricción, como tampoco las operaciones de factoring", por tratarse de una práctica común y necesaria para el desarrollo de su objeto. Por tratarse de una norma antielusiva la limitación aplicará aun cuando bajo el régimen de precios de transferencia los intereses sean deducibles" (pie de página, subrayado y negrillas fuera de texto),

8 Pago de capital y/o intereses. ° Gaceta del Congreso 1047 de 2018, páginas 16, 21, 106, y 180. 10 El artículo nuevo en la ponencia para primer debate conjunto de las Comisiones Económicas del Congreso de la República para primer debate fue presentado con las limitaciones de deducción de intereses por endeudamiento también para las empresas de factorinq y, esencialmente, en la forma como finalmente fue aprobado como el artículo 55 de la Ley 1943. Cfr. Gaceta del Congreso 1047 de 2018, página 180.

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Por último, hay que decir que no es del todo exacto que el legislador haya regulado el tema de la limitación de deducción de intereses por deudas sin haber tenido en cuenta situaciones particulares que puedan comprometer la confianza legítima con el cambio de legislación, pues el parágrafo 4 del artículo 55 de la Ley 1943 de 2018 estableció que no se aplica la limitación en relación con las personas naturales o jurídicas, contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que se encuentren desarrollando empresas en periodo improductivo, lo que incluye a los contribuyentes que venían deéarrollando tales empresas al momento de haber entrado en vigencia la Ley 1943 de 2018.

Así las cosas, la limitación de la deducción de intereses por deudas contraídas con vinculados económicos durante el respectivo periodo gravable, en los términos establecidos en la Ley 1943 de 2018, en relación con la menor limitación regulada en las normas anteriores, no supone el establecimiento de un beneficio inalterable de carácter obligatorio, sino que se trata de un ejercicio que se encuentra justificado en la amplia facultad de configuración del legislador en materia tributaria.

4. Solicitud

Por las razones expuestas, el Ministerio Público le solicita a la Corte Constitucional que declare EXEQUIBLES las expresiones "no exceda el resultado de multiplicar por dos (2) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior' y "y siempre y cuando las actividades de la compañia de factoring no sean prestadas en más de un 50% a compañías con vinculación económica, en los términos del artículo 260-1 del Estatuto Tributario", contenidas en el artículo 118-1 del E.T. en su forma modificada por el artículo 55 de la Ley 1943 de 2018, por los cargos analizados.

Atentamente,

411AX: vFERNANDO A ILLO FLÓR Procurador General d Naci

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