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Expediente N° 040-2017 Voto N° 081-2017 Sentencia N° 074-2017

SENTENCIA 074-2017. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las nueve horas con cuarenta minutos del veinte de abril de dos mil diecisiete.

Conoce este Tribunal sobre el recurso de apelación interpuesto por el agente aduanero XXXXX contra la resolución RES-AC-DN-1992-2016 del 08 de setiembre de 2016 de la Aduana Central.

RESULTANDO

I. Que con resolución número RES-AC-DN-1455-2010 del 07 de julio de 2010, la

Aduana Central dicta el acto inicial del procedimiento administrativo sancionatorio

contra la auxiliar de la función pública en su condición de agente aduanero

XXXXX, al considerar que eventualmente cometió la infracción estipulada en el

numeral 242 de la LGA, toda vez que se determinó en un procedimiento ordinario,

que el Agente incumplió sus obligaciones como Auxiliar de la Función Pública

Aduanera, por haber presentado la Declaración Aduanera No 001 -2008-XXXXX

de fecha de aceptación 17 de junio del año 2008 con los errores que se describen:

1) Declaró mal la clase tributaria 2351903 siendo la correcta 2247637,

determinada por la Autoridad Aduanera, para el vehículo marca Mazda estilo

Protege LX, año 2002, a la cual le corresponde el valor de importación de

₡2.603.599, según Decreto Ejecutivo 32458-H, que dividido por el tipo de cambio

del dólar vigente al momento de la aceptación de la Declaración Aduanera de cita,

sea ₡523,08 arroja un valor aduanero de $4.977,44. Con el resultado de las

correcciones descritas, la Autoridad Aduanera determinó un adeudo tributario

aduanero a favor del Fisco por la suma de ₡141.552,36, ajuste que en su

momento fue puesta en conocimiento de los interesados, lo cuales no impugnaron,

procediendo a cancelar la diferencia de impuestos mediante el talón visible a folio

47. Señala la Aduana que la eventual sanción consiste en una multa equivalente al

valor aduanero de las mercancías por el monto de $4.977.44 equivalente a

1

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₡2.603.599.31 de conformidad con el tipo de cambio vigente, otorgándosele un

plazo de 5 días hábiles para que presente sus alegatos y pruebas en descargo de

los hechos señalados. Dicho acto se notificó el 06/10/2010. (Ver folios 53-60).

II. Mediante escrito de fecha de recibido 13/10/2010, el agente aduanero XXXXX

presenta alegatos contra el dictado del acto inicial, refiriéndose en esencia a

aspectos de nulidad de lo actuado: (Ver folios 61-63)

Que se opone por cuanto no existe trascendencia tributaria ni aduanera del acto

que se quiere sancionar, ya que la diferencia indicada como adeudo tributario se

canceló con anticipación al levante de las mercancías por parte de esa

dependencia gubernamental. Por lo que al no existir perjuicio fiscal no es una

conducta sancionable

Que los principios de tipicidad y culpabilidad son delimitadores de las normas

sancionadoras, teniendo el primera de ellos función de garantía, de seguridad

jurídica, al exigir la delimitación precisa y exhaustiva tanto de la conducta punible

como de la pena. De tal manera que una acción es típica, cuando se adecua a un

tipo penal y éste es, la descripción de la conducta prohibida que lleva aparejada

una sanción, y que en el caso no está demostrado

Que no se han llamado a todas las partes al proceso tanto al importador como a la

Agencia en apego a los artículos 269 y 269 bis de la LGA

III. Con resolución número RES-AC-DN-1992-2016 del 08 de setiembre de 2016, la

Aduana emite acto final del procedimiento administrativo sancionatorio contra el

agente aduanero XXXXX, en el que se le recalifica la sanción ante la promulgación

de la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, Ley N° 9069, publicada en el

Diario Oficial La Gaceta N°188 del 28 de setiembre del 2012, se introducen una

serie de reformas a la Ley General de Aduanas, de importancia trascendental para

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este procedimiento resulta el cambio al artículo 242, el cual indica en la actualidad

que “Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa de

dos veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique

una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal

superior a quinientos pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción

administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública

aduanera...” Razón por la cual le aplica el tipo 236 inciso 25 con una multa de

quinientos pesos centroamericanos o su equivalente en moneda nacional por la

suma de ₡261.540.00 por la imputación efectuada en el acto inicial. Dicha

resolución fue notificada el 06 de octubre de 2016. (Ver folios 64-78)

IV. Mediante escrito recibido en fecha 14 de octubre de 2016, el señor XXXXX interpone los recursos de reconsideración y apelación contra el dictado del acto

final, señalando al efecto lo siguiente: (Ver folios 79-81)

Que la sanción es desproporcionada ya que la diferencia de tributos fue

debidamente cancelada, y no existe certeza jurídica como usuario del

sistema me encuentro en total indefensión, que los procederes y

actuaciones de la administración pública carecen de bases técnicas, de

manuales de hecho y derecho y al no haber en este caso específico un

manual claro acerca del procedimiento a seguir en estos casos, llámese

ajuste de valor u otros, por lo que muchas veces opera el criterio subjetivo

del vista de aduanas, y dicho criterio subjetivo lesiona los derechos de

nosotros los administrados, que actúan de buena fe, prueba de ello es que

en su momento se canceló el diferendo de impuestos.

Solicita la nulidad de lo actuado por la Aduana

V. Que con resolución número RES-AC-DN-2268-2016 del 02 de noviembre de 2016,

la Aduana conoce el recurso rechazando la nulidad invocada y procede a

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emplazar a la parte para que amplíe y reitere argumentos ante este Tribunal.

Dicha resolución fue notificada al recurrente en fecha 31 de enero de 2017. (Ver

folios 83-96)

VI. El día 20 de abril de 2017, la Juez instructora hace constar que revisados los

archivos del Tribunal, no aparece documento que pueda incluirse con carácter de

apersonamiento en este asunto. (Folio 109)

VII. En razón de las vacaciones legales del Licenciado Desiderio Soto Sequeira,

mediante Acuerdo número DM-TAN-008-2017 del 08 de marzo de 2017, el señor

Ministro de Hacienda Helio Fallas Venegas, nombró a la Licenciada Enilda

Ramírez González como miembro suplente de este Tribunal. (Ver folio 108)

VIII. Que en las presentes diligencias se han observado las prescripciones de ley.

Redacta la Licenciada Barrantes Coto; y,

CONSIDERANDO:

I. OBJETO DE LA LITIS: El presente asunto se circunscribe a un procedimiento

sancionatorio iniciado por la Aduana Central contra la auxiliar de la función pública

XXXXX en su condición de agente aduanero, al considerar que es acreedor a la

multa dispuesta por el numeral 236 inciso 25 de la LGA, por la suma de

₡261.540.00, correspondiente a quinientos pesos centroamericanos, toda vez que

que se determinó que era incorrecta clase tributaria declarada en relación al

vehículo amparado a la Declaración Aduanera de Importación Definitiva número:

42647 del 17 de junio de 2008 y en la que figura como agente aduanero el señor

XXXXX, todo lo anterior generó un adeudo tributario a favor del Estado por un

monto de ₡141.552,36.

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II. Admisibilidad del Recurso: Que previo a cualquier otra consideración, se avoca

este órgano al estudio de la admisibilidad del presente recurso de apelación. En

tal sentido dispone el artículo 198 de la LGA que contra el acto final dictado por la

Aduana caben los recursos de reconsideración y apelación para ante el Tribunal

Aduanero Nacional, siendo potestativo usar ambos recursos ordinarios o sólo uno

de ellos, los cuales deben interponerse dentro de los quince días siguientes a la

notificación del acto impugnado, condicionando la admisibilidad a dos requisitos

procesales, sea en cuanto al tiempo que dispone el interesado para interponerlo y

además el relativo a la capacidad procesal de las partes que intervienen en

expediente. En el caso bajo estudio el proceso sancionatorio se dirige

directamente contra el agente aduanero XXXXX, en su condición de persona física

y es él quien personalmente interviene en autos, siendo la persona legitimada para

recurrir por ser el afectado con el procedimiento, cumpliéndose en la especie con

el presupuesto procesal de legitimación. Además según consta en expediente, el

acto lesivo que le impone la multa se le notificó el 06 de octubre de 2016 y el

recurso se interpuso el día 14 de octubre del mismo año, dentro del plazo de los

quince días hábiles establecidos al efecto (ver folios 78 y 79). En razón de ello,

tiene este Tribunal por admitido el recurso de apelación para su estudio.

III. Sobre las nulidades Estima este Tribunal, como contralor de legalidad, que en

primer término debe avocarse a revisar la actuación administrativa, determinando

si en la especie se han violentado los principios procesales esenciales que todo

acto administrativo debe salvaguardar en aplicación del principio de legalidad y del

debido proceso, pronunciándose sobre la existencia o no de nulidades en el caso

concreto, ya que considera este Tribunal que en el procedimiento sancionador, se

ha generado la nulidad absoluta de todo lo actuado, al considerar que la Aduana

no efectuó la debida imputación y consecuentemente no brindó la debida

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motivación de los actos que concluyeron con la imposición de la multa de

referencia, en razón de lo cual se avoca este Colegiado al estudio de los vicios de

nulidad.

Falta de motivación

En razón de la falta de motivación de que adolece lo actuado por el A Quo, es

menester, en aras de comprender la magnitud que la omisión de fundamentos por

parte del A Quo generan en la presente litis, establecer la naturaleza del

procedimiento que nos ocupa, con el fin de determinar la importancia del mismo y

bajo qué circunstancias es viable su ejecución, y de esta forma comprender la

nulidad de que adolece lo actuado por el A Quo.

Dentro de la Administración, el Derecho Sancionador tiene como finalidad

mantener el orden del sistema y reprimir por medios coactivos aquellas conductas

contrarias al Ordenamiento positivo; este poder sancionador es aquel en virtud del

cual “pueden imponerse sanciones a quienes incurran en la inobservancia de las

acciones u omisiones que le son impuestas por el ordenamiento normativo

administrativo, o el que sea aplicable por la Administración Pública en cada caso”1

De esta forma, las sanciones administrativas son expresión de un legítimo poder

jurídico, el cual se encuentra destinado a velar por el interés general,

específicamente el garantizar el mantenimiento del propio orden jurídico-

administrativo. Este poder, al cual se le conoce como “potestad sancionadora de la

Administración”, es una manifestación del ius puniendi del Estado, en razón de la

cual se justifica la acción represora2 en la esfera de los derechos de los

1 ESCOLA, Héctor. Compendio de Derecho Administrativo. Tomo I. Buenos Aires, Argentina: Editorial Desalma. 1984, p. 2072 “…potestad de signo auténticamente represivo, que se ejercita a partir de una vulneración o perturbación de reglas preestablecidas" Cano Campos Tomás. Derecho Administrativo Sancionador, Revista Española de Derecho Constitucional, Madrid, Nº 43, enero-abril de 1995, p.339.

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administrados, con base en el interés común que se pretende proteger. Así, a la

Administración se le atribuye dicha potestad con el fin de mantener el orden

público y asegurar el cumplimiento de determinadas relaciones y disposiciones,

aspectos que se encuentran ligados al criterio de eficiencia de la administración:

“De lo anterior derivan dos elementos que componen la potestad sancionadora: a) la actividad limitadora de la Administración y, b) el mantenimiento de un determinado orden (Ver CARRETERO PEREZ (Adolfo) y CARRETERO SANCHEZ (Adolfo). Derecho Administrativo Sancionador, Madrid, Editoriales de Derecho reunidas (EDERSA), 2da. Edición, 1995, p.79). En lo que al primer elemento se refiere, debemos recordar que la libertad jurídica no es absoluta, sino relativa, condicionada, pues siendo el Estado quien la reconoce al traducirla en derechos subjetivos, también puede intervenir sobre ella, configurándola por medio de normas. En cuanto al segundo, es indudable que el fin al que tiende esa actividad limitadora es la defensa directa e inmediata del orden jurídico, entendido como una situación objetiva definida por las normas que otorgan derechos e imponen deberes a los particulares.” (El resaltado no es del original)3

De esta forma, es en ejercicio de esta potestad que la Administración puede

imponer sanciones a los administrados por las transgresiones que del

Ordenamiento Jurídico éstos cometan, pero únicamente cuando previamente se encuentren tales conductas tipificadas como infracción a través de un tipo legal y se hayan cumplido a cabalidad el debido proceso con absoluto resguardo del derecho de defensa.

Por lo tanto, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la

transgresión de una norma previamente establecida y de la necesaria violación

del bien jurídico protegido por la misma, todo lo cual ha de encontrarse

debidamente justificado por parte del ente que pretende aplicar la potestad

sancionadora. Así, se justificará la puesta en marcha del engranaje que constituye

la potestad sancionadora de la Administración cuando se verifiquen los elementos

fácticos y normativos que justifiquen dicho accionar, en relación con el tipo

infraccional establecido por el Ordenamiento Jurídico, situación que como se

3 Dictamen de la Procuraduría General de la República, número C-340-2002 del 16 de diciembre de 2002.

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analizará de seguido, no se cumple en relación a la imposición de la sanción de

marras.

Como se puede apreciar, todo procedimiento sancionatorio se encuentra sujeto a

principios que aseguran que las infracciones administrativas y sus respectivas

sanciones se encuentren previstas en una ley formal, garantizando el respeto a la

seguridad jurídica de los administrados, y que conozcan con certeza el ámbito de

lo lícito y lo ilícito, y a su vez se elimine cualquier atisbo de arbitrariedad del

órgano sancionador competente, aspectos que en la especie son violentados ante

la falta de motivación en el actuar de la Aduana.

Habiendo caracterizado el ejercicio de la acción desplegada por el A Quo, y

teniendo claridad de las garantías que protegen a todo imputado por hechos que

pudiesen llegar a generar la imposición de una sanción administrativa, resta

analizar las actuaciones de la autoridad aduanera en la especie, bajo el lente de

dichos principios, con el fin de establecer el vicio de que adolecen los actos

dictados por la Administración Activa.

Tenemos que desde el momento mismo de dictar el acto de apertura de un

procedimiento sancionador, debe la Autoridad Administrativa consignar la

adecuada intimación e imputación de los cargos que se atribuyen al investigado,

individualizando las conductas y hechos que le son achacables como incumplidos

y guardando relación con el tipo sancionador administrativo que estima típico de la

conducta u omisión tenida por irregular, lo mismo que ha de informarse al sujeto

investigado las pruebas en que sustenta los cargos imputados.

La motivación del acto se encuentra en una relación directa con los derechos de

intimación e imputación, que forman parte de los derechos al debido proceso y de

defensa, según los cuales no es válido iniciar un procedimiento mediante

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observaciones abstractas o indeterminadas, que impidan al sujeto destinatario del

acto conocer a cabalidad los hechos y normas en que se fundamenta dicha acción

administrativa; esto se realiza a través de un formal traslado de cargos, donde ha de formularse de manera expresa, concreta e integral las razones por las cuales se ha dado inicio a un procedimiento que en definitiva culminará con la imposición de una sanción, ello en aras de que el sujeto pasivo tenga la

posibilidad de conocer qué hechos se le imputan y la responsabilidad que se le

achaca, mediante la puesta en conocimiento del objeto, carácter y fines por los

cuales se abre el respectivo procedimiento administrativo.

Nuestro Tribunal Constitucional se ha dado a la tarea de delimitar los derechos de

intimación e imputación dentro del procedimiento administrativo:

“a) Principio de intimación: consiste en el acto procesal por medio del cual se pone en conocimiento del funcionario la acusación formal. La instrucción de los cargos tiene que hacerse mediante una relación oportuna, expresa, precisa, clara y circunstanciada de los hechos que se le imputan y sus consecuencias jurídicas. b) Principio de imputación: es el derecho a una acusación formal, debe el juzgador individualizar al acusado, describir en detalle, en forma precisa y de manera clara el hecho que se le imputa. Debe también realizarse una clara calificación legal del hecho, estableciendo las bases jurídicas de la acusación y la concreta pretensión punitiva. Así el imputado podrá defenderse de un supuesto hecho punible o sancionatorio como en este caso, y no de simples conjeturas o suposiciones.”4

Así, mediante tales derechos se persigue, no solamente que al sujeto pasivo le

sean comunicados los hechos que se le imputan y que son fundamento fáctico del

procedimiento, lo mismo que la especie normativa aplicada, ello en aras de que

ejercite su defensa, sino que busca también, que exista identidad entre la

imputación realizada y lo que finalmente será resuelto. En relación al primero de

los objetivos, la Administración debe intimar los cargos de forma particularizada,

ya que, no es viable que el administrado deba “averiguar” o “adivinar” cuáles son los cargos que se le atribuyen, dado que tal individualización fáctica y

4 Sentencia número 632-99 de las 10:48 horas del 29 de enero de 1999.

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normativa forma parte de los deberes procedimentales de la Administración.

Por otro lado, tampoco es aceptable que la intimación se realice mediante la

simple remisión a ajustes, informes o dictámenes que consten en el expediente, ya

que por el contrario, el acto inicial deberá contener una descripción de los hechos que interesan ser establecidos a través del procedimiento, aunque los

mismos estén basados en dichos informes o dictámenes.

Teniendo claras tales garantías, como requisitos de todo procedimiento

administrativo, considera este Tribunal que en autos se ha verificado su

inobservancia, por lo que ha de decretarse la nulidad de las actuaciones, dado

que, tal y como lo ha expuesto la Procuraduría General de la República, “si dentro

del desarrollo del procedimiento administrativo se patentiza algún tipo de violación

al derecho de defensa contenido dentro del principio del debido proceso, la

Administración debe anular el respectivo acto, así como las actuaciones y

resoluciones posteriores, fase procesal a la que se debe retrotraer dicho

procedimiento.”5

En la especie se investiga una irregularidad fundamentada en el numeral 236

inciso 25 de la LGA, por lo que necesariamente el A Quo estaba en el deber de

establecer de forma clara y precisa los hechos, conductas u omisiones atribuibles

en relación al tipo sancionador, precisamente para permitirle al auxiliar de la

función pública aduanera investigado, formular una defensa adecuada y atinente

al cuadro fáctico imputado, con el fin de respetar el debido proceso y el derecho

de defensa que rigen este tipo de procedimientos administrativos, tal y como se

señaló supra.

Se puede constatar en autos que desde el dictado del acto inicial, mediante

Resolución RES-AC-DN-1455-2010 del 07 de junio de 2010, la Autoridad 5 Ver Dictamen número C-072-2006 del 27 de febrero de 2006.

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Aduanera se limita a establecer que el imputado incurrió en la infracción del

artículo 236 inciso 25) de la LGA, toda vez que se determinó que declaró mal la

clase tributaria, señalando los errores descritos en el párrafo anterior, mismos que

no se indican pueden constituir una infracción tributaria aduanera, haciendo

referencia únicamente al perjuicio sufrido por el error cometido al consignar mal la

clase tributaria, pero sin indicar en lo absoluto cuáles eran las características que

presentaba el vehículo para que justifique técnica y jurídicamente cuál o cuáles

son las características o “extras” del vehículo nacionalizado que dieron base al

ajuste de la clase tributaria y que constituyen los hechos y circunstancias que dan

base a la sanción que se impone. La aduana no dar las razones técnico-jurídicas

del error cometido que se le imputa como sancionable, con lo cual se prescinde de

la omisión violentada por el imputado en razón de los hechos específicos que se le

atribuyen. La imputación efectuada no brinda las razones por las cuales se efectuó

el ajuste de referencia, los antecedentes de hecho que llevaron a efectuar el

cambio de la clase tributaria, limitándose a señalar la clase declarada y la que

consideró la Administración como correcta, pero no los motivos que acarrearon tal

decisión de la Autoridad Aduanera, y que precisamente en ellos radica la acción u

omisión imputada, donde el derecho de defensa del imputado había sido coartado,

privándosele desde un inicio de una debida imputación que le permitiera asimismo

presentar los argumentos de defensa correspondientes.

Debe tenerse en consideración que el procedimiento de control inmediato llevado

a cabo por la Autoridad Aduanera y que culminó con la aceptación de pago por

parte de los interesados y el procedimiento sancionatorio que nos ocupa, son

independientes entre sí, poseen objetos diferenciados, al igual que sus

consecuencias, por lo que no puede pretender el A Quo que por haber operado el

primero, indeliberadamente procede una sanción, ya que resulta necesario

cumplir a cabalidad con el debido proceso que amerita un procedimiento que a la

postre puede llegar a culminar en la imposición de una multa.

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De esta forma, desde el inicio del presente procedimiento, ha existido una

violación al debido proceso por indebida intimación e imputación de cargos,

habiéndose privado al sujeto imputado de conocer clara y detalladamente cuáles

son los hechos que se le están endilgando y por los que se le sanciona, dado que

la Administración se limita a hacer una referencia genérica a la clase tributaria

declarada y la posteriormente determinada por la Aduana, pero sin tan siquiera

establecer cuáles eran las características de las mercancías importadas, y sin

especificar cómo es que en el caso concreto se materializa el supuesto error,

acción u omisión cometida, situación que definitivamente deja al afectado en

estado de indefensión, ya que al no conocer los hechos imputados no tiene

certeza de si los mismos son o no atribuibles a él, o bien, si a pesar de ser

cometidos por él, le resultan eventualmente reprochables.

Resulta evidente que en la presente litis, al agente aduanero investigado se le ha

privado desde la primicia de las actuaciones sancionatorias, de conocer de

manera clara, precisa y circunstanciada cuáles son los hechos u omisiones

sancionables que se le atribuyen por el tipo administrativo sancionador

considerado por la Autoridad Aduanera como incumplido, dado que la Aduana

omite señalar específicamente las conductas u omisiones reprochables,

careciendo lo actuado en autos de una motivación adecuada con las exigencias de

este tipo de procedimiento, puesto que se limita a indicar únicamente la clase

tributaria declarada por el agente y la determinada por el funcionario aduanero, sin

dar las razones sobre la verdadera naturaleza de la mercancía, sus características

y funciones que conllevaban a realizar el cambio.

A través de la presente litis, el A Quo asume generalidades respecto del error supuestamente cometido por el agente aduanero en el DUA de referencia ,

olvidándose que estamos ante el ejercicio de la potestad punitiva en manos de la

Administración y por ende debe resguardar los garantías y principios esenciales

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del Derecho Penal, siendo que de la simple lectura de las resoluciones que

conforman el presente asunto, se determinan inconsistencias desde el acto de

apertura, por la falta de precisión de los supuestos errores u omisiones cometidos

en la Declaración Aduanera de referencia, lo que conlleva también problemas en

la atribución de los cargos, acarreando una indudable indefensión a la parte, ya

que no se le comunican claramente los hechos atribuidos.

Así las cosas, debió la Administración indicar en forma motivada, desde la

apertura del procedimiento, los hechos que consideraba eventualmente

sancionables, y su adecuación típica, así como realizar la valoración respectiva,

de cómo en la especie se materializa la vulneración del régimen jurídico, de tal

forma que el recurrente en el momento del ejercicio de su defensa, pudiera

considerar, referirse, analizar y rebatir todos y cada uno de los argumentos que le

imputa la Administración. Es importante recordar que dada la naturaleza del

procedimiento que nos ocupa, la carga de la prueba no corresponde al

investigado, sino a la Administración, máxime que en la especie se le está

imponiendo una sanción al administrado.

Todo lo anteriormente expuesto respalda la falta de una adecuada y precisa

imputación de los cargos al recurrente, generándose a su vez una inconsistente e

insuficiente motivación que le ha provocado indefensión a partir del inicio mismo

del procedimiento sancionatorio, donde dicha actuación vicia de nulidad todo el

procedimiento, por lo que no puede este Colegiado ante tales insuficiencias, dejar

de advertir el vicio grave en las presentes actuaciones del A quo y declarar la

nulidad de todo lo actuado a partir del acto inicial inclusive.

Debe tenerse presente que la motivación de los actos administrativos resulta ser

una exigencia del debido proceso, que resguarda a su vez el derecho de defensa

del administrado; debe ser entendida como la justificación que ha de rendir la

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correspondiente Autoridad Administrativa al momento de emitir sus actos,

resultando necesario indicar todas las razones que llevan al dictado de determinado acto administrativo, con el fin de que el administrado conozca con

exactitud y certeza la voluntad de la Administración, dado que las decisiones que

la misma adopte afectarán necesariamente sus derechos. De esta forma, la

motivación se encuentra ligada a la causa del acto administrativo, es su

manifestación externa, por medio de la cual, se logra tener conocimiento de todos y cada uno de los aspectos que han sido tomados en consideración para el dictado del acto específico, lo cual para el caso concreto se omite por

completo respecto al precedente probatorio y a las razones que se ponderaron

para determinar la procedencia del cambio de la clase tributaria.

La motivación del acto bien podría caracterizarse como una “revelación de

razones”, concretamente las que han llevado a la Administración Activa a tomar

determinada decisión en concordancia con el objeto del procedimiento que le es

puesto bajo su conocimiento. Resulta ser una obligación de la Administración y un

mecanismo de defensa y protección jurídica del administrado, quien conociendo

los fundamentos que llevan al dictado del acto, podrá interponer las defensas que considere pertinentes en el momento oportuno. Al respecto, la

jurisprudencia constitucional ha señalado:

“En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. … implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". (Resolución 7924-99, en igual sentido 6080-2002 y 13232, todas de la Sala Constitucional) (El resaltado no es del original)

De esta forma, el artículo 166 de la Ley General de la Administración Pública (en

adelante LGAP) establece:

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“Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente.”

Por su parte, el artículo 223 de la Ley señalada, sanciona con una nulidad de

carácter procesal la omisión de tales formalidades indicando:

“1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento. 2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión.” (El resaltado no es del original)

Finalmente, el artículo 136 inciso 2) de la LGAP define los alcances de la

motivación:

“La motivación podrá consistir en la referencia explícita o inequívoca a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente la adopción del acto, a condición de que se acompañe su copia.”

De esta forma, para el caso concreto tenemos que, para determinar la

procedencia de la infracción imputada, debió el A Quo precisar y concretizar los

hechos que se atribuyen al recurrente, posibilitando el ejercicio de una defensa

adecuada y acorde a los hechos atribuidos, en el sentido de individualizar al

imputado, describir en forma detallada, precisa y claramente los hechos acusados,

realizando una clara calificación legal de los mismos, dado que para que una

persona pueda defenderse es imprescindible que exista algo de qué defenderse,

es decir, que se le atribuya haber hecho algo o haber omitido hacer en el mundo

fáctico, con consecuencias jurídico-sancionatorios, en ajuste a la naturaleza de la

presente litis, todo lo cual se echa de menos en el presente asunto.

Asimismo, se le recuerda a la Aduana, que precisamente con la promulgación de

la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, Ley N° 9069, se incorpora al

ordenamiento jurídico aduanero en el artículo 231 bis el elemento subjetivo en las

infracciones administrativas y tributarias, por lo que es la norma aplicable y no el

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artículo 71 del Código de normas y Procedimiento Tributarios, que anteriormente

se aplicaba en forma supletoria.

En consecuencia de conformidad con el fundamento legal expuesto y la aplicación

de los principios de reiterada cita, consideramos que el A Quo en su actuación

generó indefensión al interesado, al ser imprecisa la intimación e imputación de

cargos, no realizándose una adecuada motivación del procedimiento, siendo

procedente anular todo lo actuado a partir del acto inicial inclusive.

Ante la nulidad decretada por innecesario, no se entran a analizar las alegaciones

de la parte.

POR TANTO

Con fundamento en el artículo 104 del Código Aduanero Uniforme

Centroamericano, los artículos 198, 205 a 210 de la Ley General de Aduanas y

demás consideraciones de hecho y de derecho establecidas, por unanimidad este

Tribunal resuelve declarar la nulidad de todo lo actuado en expediente, a partir del

acto de inicio inclusive. Se remiten los autos a la oficina de origen.

Notifíquese al recurrente al medio señalado …………………………….. y a la Aduana Central por el medio disponible.

Loretta Rodríguez MuñozPresidenta

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Alejandra Céspedes Zamora Elizabeth Barrantes Coto

Enilda Ramírez González Luis Gómez Sánchez

Dick Reyes Vargas Shirley Contreras Briceño

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Nota del Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. Comparte el suscrito la

decisión tomada, pero con sustento en las siguientes consideraciones.

Hechos acusados: Se endilga y condena al recurrente por cuanto,

supuestamente en la declaración aduanera a la importación determinó

erróneamente, la clase tributaria y consecuentemente el valor de una o más líneas

del DUA, lo que en criterio de la Administración causo perjuicio fiscal igual o

inferior a 100 pesos centroamericanos.

Tipo penal aplicado. En razón a los hechos la Administración estima que tales

configuran o encuadran en el tipo penal contenido en el artículo 236.25 de la Ley

General de Aduanas.

Concurso aparente de normas. Asuntos idénticos al presente pero en los cuales

los tributos “dejados de pagar” y entrecomillamos por cuanto como veremos

seguido no se ha dejado de pagar nada, supera el monto de cien pesos

centroamericanos, vienen siendo enjuiciados aplicando el tipo penal contenido en

el numeral 242 de la Ley General de Aduanas. En otras palabras, la

Administración, con el aval del Tribunal Aduanero Nacional, a los mismos hechos

aplica el tipo penal del artículo 242 y el del artículo 236 inciso 25). Inicialmente

dichas instancias aplican el artículo 242 cuando, en su muy subjetivo criterio, al

presentar o transmitir la declaración aduanera, no se pagó, en ese momento, la

totalidad de los tributos que, a criterio de la Administración corresponden conforme

a derecho y la suma de la diferencia no cancelada respecto del principal del

adeudo tributario sea superior a los cien pesos centroamericanos, en su defecto,

estiman ambas instancias corresponde aplicar el tipo penal contenido en el

artículo 236 inciso 25. A esta altura, y en vista del concurso aparente de normas

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entre las señaladas y siendo que por especialidad el 236.25) (la norma es clara y

hartamente más específica) inequívocamente absorbe los hechos enteramente y,

dado que tal no establece límite alguno por cuantía, sino que la construcción de

que, lo que implique un “perjuicio fiscal” igual o inferior a 100 pesos, es lo que va,

“residualmente” al tipo penal del 236.25), constituye una interpretación analógica

contraria al ordenamiento punitivo dado que, tal disposición no circunscribe los

hechos en función de umbral punitivo alguno, como si lo hace el numeral 242

conforme los textos vigentes en la época de la comisión del hecho. Por lo anterior,

es que el Tribunal Aduanero Nacional decide, recientemente, ampliar su

argumentación con un nuevo elemento, a saber, que el tipo penal del artículo 236

inciso 25) resulta subsidiario, es decir solo aplica cuando no hay norma que

establezca una sanción mayor y, siendo la penalidad del artículo 242 mayor, es

este el aplicable cuando lo no pagado supere el umbral de 100 pesos

centroamericanos.

Debe reconocer el suscrito que, en efecto la norma del artículo 236 inciso 25 al

contener al final del párrafo la frase que dice “… salvo si está tipificado con una

sanción mayor.”, está señalando el carácter subsidiario de dicho artículo respecto

de otras donde están tipificados y se sancionen más gravemente. Sin embargo,

dicha apreciación debe responder a, normas no solo que sancionen más

gravemente, sino que tipifiquen como dice el legislador en forma similar o de

mayor especialidad el asunto, es decir, entre pares. Ello, no es lo que sucede en el

caso, donde destaca la generalidad del numeral 242 como también la especialidad

del 236 inciso 25, sin que exista esa paridad, que en tipicidad exige el legislador a

los efectos de establecer la subsidiariedad del artículo 236 inciso 25).

Del perjuicio fiscal. Conforme lo analizado, a hechos como los acusados es claro

entonces que su análisis debe obedecer entonces al tipo penal del numeral 236

inciso 25) por resultar dicha norma, por mucho, más especifica que la contenida

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en el numeral 242 y no en razón a la cuantía. No obstante, sea cual sea la norma

que se estime aplicable, es lo cierto que en ambas la existencia del “perjuicio

fiscal” es un requisito de la tipicidad, en el primer caso sin que se establezca

umbral de punibilidad alguno y en el segundo exigiendo que tal sea superior a los

cien pesos centroamericanos.

El término perjuicio fiscal, en la Ley General de Aduanas claramente tiene una

connotación económica y así lo reconoce la Administración y la mayoría de esta

Cámara cuando toma en cuenta el diferencial no cancelado de la obligación

tributaria aduanera determinada y, reconoce el suscrito, no puede ser de otra

manera, cuando precisamente el asunto recae sobre la correcta determinación de

la “Obligación Tributaria Aduanera” o sea sobre el pago completo o no del adeudo

tributario en el plazo señalado por la ley.

A los efectos de analizar la tipicidad en cuanto las normas de los artículos en

análisis exigen la existencia de “perjuicio fiscal” resulta importante tener claridad

sobre los siguientes aspectos:

1)- Que abarca el perjuicio fiscal. Recae el perjuicio fiscal únicamente sobre el

principal del adeudo tributario no pagado o, también incluye los intereses por mora

en el pago o, solo y únicamente los intereses. Lo anterior, resulta vital a los

efectos de fijar el eventual monto de los mismos, a los efectos de su resarcimiento

y de si además, se deben o no intereses, pero y especialmente, considerando la

posición de mayoría, que en función de la cuantía del perjuicio fiscal distingue

entre el tipo del numeral 242 y el del 236.25) para definir precisamente cuál de

estas normas es la aplicable.

A los efectos de los distintos procedimientos llegados a esta instancia la

Administración ha considerado que el perjuicio fiscal lo constituye la parte del

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principal del adeudo tributario no pagado, sin incluir intereses ni otro monto. En el

caso, así se desprende del primero de los considerandos de la presente

resolución, cuando en uno se establece que la nueva determinación del adeudo

tributario implicó un ajuste.

No obstante, es criterio del suscrito que tal apreciación, dicho sea de paso para

nada justificada en las consideraciones, resulta contraria a derecho. En efecto,

estamos en presencia de una obligación consistente en pagar una suma de

dinero. Así expresamente se establece en el numeral 53 párrafo dos de la Ley

General de Aduanas que reza: “La obligación tributaria aduanera es el vínculo jurídico que

surge entre el Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de

mercancías. Salvo si se dispone lo contrario, se entenderá que lo regulado en esta Ley respecto

del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera, será aplicable a sus intereses, multas y

recargos de cualquier naturaleza.”.

Ahora bien, en materia de obligaciones, los daños y perjuicios, a falta de norma

especial, consistirán en el pago de intereses sobre la suma debida es decir sobre

el saldo del principal adeudado, así lo establece expresamente el principio de

derecho recogido en el numeral 706 del Código Civil que dispone: “Artículo 706.-

SUMA DE DINERO. Si la obligación es de pagar una suma de dinero, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde

el vencimiento del plazo.”. Conteste con lo señalado, la propia Ley General de

Aduanas al regular lo referente al pago, en su artículo 61 dispone: “La obligación

tributaria aduanera deberá pagarse en el momento en que ocurre el hecho generador. El pago efectuado fuera de ese término produce la obligación de pagar un interés, junto con el tributo

adeudado. En todos los casos, los intereses se calcularan a partir de la fecha en que los tributos

debieron pagarse, sin necesidad de actuación alguna de la administración aduanera.”. Nótese la

total similitud en la regulación de ambos tipos de obligación, la civil y la tributaria.

No obstante, si hubiere duda, es claro que la disposición del numeral 706

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precitado resulta de aplicación supletoria, y por ello el pago realizado fuera de

término es tan válido y aceptado legalmente como el realizado en plazo, con la

sola excepción que obliga al pago de daños y perjuicios que, serán siempre y

únicamente, en el reconocimiento de intereses legales; además faculta para exigir

por los medios legalmente admitidos el pago forzoso, ante la ausencia del

voluntario y en criterio del suscrito está sujeto además a la multa por pago en

mora establecida en los numerales 80 u 80 bis) del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios según el caso sin perjuicio de concurrir materialmente

con otros ilícitos.

A manera de conclusión, tenemos entonces que, en materia de obligaciones que

consisten en la obligación de pagar una suma de dinero, como la tributaria

aduanera, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde el vencimiento del plazo de

conformidad con las disposiciones de los artículos 53 párrafo dos y 61 párrafo uno

de la Ley General de Aduanas (mismo sentido ver art. 57 CNPT) y 706 del Código

Civil.

La definición de lo anterior resulta fundamental para los efectos de determinar, en

aquellos casos que se estime se está en presencia de una infracción aduanera,

sea administrativa o tributaria, la cuantía del perjuicio fiscal, con el objeto de

verificar su existencia o no en los casos del numeral 236.25) y/o existiendo,

verificar que sea inferior a los 100 pesos centroamericanos con el fin de verificar el

elemento tipicidad.

2)- Momento en que surge la obligación al pago del adeudo tributario. Esto es

vital para determinar el nacimiento o no del ilícito en cualquiera de las dos

modalidades, pues como dice el aforismo quien tiene plazo nada debe y si no

debe es imposible que pagos parciales antes del vencimiento del plazo generen

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ilícito alguno. Tal aspecto además, debe analizarse a la luz de las normas

aplicables en el momento en que se dieron los hechos, por cuanto tales son las

aplicables para su juzgamiento de conformidad con los numerales 231 párrafo 2

de la Ley General de Aduanas 3, 11 y 12 del Código Penal.

A los efectos analicemos las normas de los numerales 58 párrafo uno, 59, 61

párrafo uno, 72 y 102 párrafo cuatro de la Ley General de Aduanas según su texto

vigente al momento del hecho generador de la declaración en revisión.

En tesis de principio general y conforme el texto del numeral 58 en su primer

párrafo de la LGA, la OTA es exigible, es decir, existe la obligación de pagarla, a

partir del día siguiente a que se notifique la determinación realizada por la Aduana

o la modificación realizada por ésta a la determinación hecha por el agente de

aduana. Dicho principio tiene dos excepciones, la primera de ellas relacionada con

las mercancías importadas o admitidas al amparo de una prenda aduanera como

garantía en cuyo caso dispone el artículo 72 que el pago efectivo de los tributos

surge cinco días después de la notificación que lo exige. La segunda excepción,

está relacionada con la parte de los adeudos resultantes de modificar la OTA en el

ejercicio del control a posterior, en cuyo caso el artículo 102 párrafo 4 establece

que el adeudo resultante de modificar la determinación de la OTA debe cancelarse

en un plazo de cinco días hábiles so pena de daños y perjuicios en la modalidad

de intereses conforme la norma del artículo 61.

Importante señalar que, la norma del numeral 61 párrafo uno, aun cuando se

intitula “Pago”, es lo cierto que su contenido refiere, no al momento en que surge

la obligación al pago del adeudo, que como vimos, está regulado en el numeral 58

como norma general y en los artículos 72 y 102 párrafo 4 como excepciones a la

misma, sino que, se circunscribe a regular el momento a partir del cual surge la

obligación a reconocer daños y perjuicios en la forma de intereses legales,

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precisamente por el no pago en tiempo, norma que como se aprecia establece un

período de gracia o amnistía, no para el pago, sino en el cual no se considera la

obligación a indemnizar los daños y los perjuicios en la forma de intereses legales.

Importante también considerar por qué el numeral 102 establece un momento

diferente en la obligación al pago o lo que es lo mismo en la exigibilidad de la OTA

y es que la norma como general que es afecta tanto las determinaciones

realizadas por el Estado mediante la Administración Aduanera como las realizadas

por el agente de aduana y no resultaría justo que habiendo realizado la Autoridad

Aduanera una determinación errónea en su perjuicio, se vea el administrado

obligado al pago del diferencial en los términos del numeral 58 computando daños

y perjuicios a la manera de intereses legales precisamente cuando el error fue del

propio Estado. Lo idóneo, es que se establezcan regulaciones en tal sentido,

discriminando según sea quien realice la determinación y evitar beneficios o

perjuicios en uno u otro sentido.

Lo importante para el caso es que de la relación de los artículos 53 y 58 nos

tenemos que, determinar la OTA es un acto jurídico que puede ser realizado por el

Estado mediante la autoridad aduanera, o por un sujeto privado a saber el agente

de aduana utilizando el sistema que se denomina de “autodeterminación”. Cuando

el acto determinativo es realizado por la autoridad aduanera es claro que por

razones de eficacia y exigibilidad como establece la norma, debe ser puesto en

conocimiento del declarante (notificado) normalmente en la persona de su

representante legal el agente de aduana. Cuando el acto determinativo es

efectuado por el agente de aduana es claro que no hay notificación alguna de esa

determinación y esto resulta trascendente en razón a que este mismo artículo

indica en lo que interesa, que el adeudo tributario deviene exigible al día siguiente

de la fecha de su notificación. La pregunta de rigor acá es, cuando el adeudo

tributario es determinado por el agente de aduana como vimos, no hay acto de

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notificación alguno, entonces es exigible?. La respuesta es no lo es, y no puede

serlo, porque estamos en principio ante una autodeterminación libre y voluntaria

que para ser efectiva logrando el levante de las mercancías requiere también del

pago libre y voluntario como requisito previo. En consecuencia nos encontramos

con un cumplimiento voluntario de la OTA y por ello la exigibilidad resulta en un

absurdo jurídico pues no se puede exigir el pago cuando el mismo ya se realizó.

Bien puede pensarse que, cuando el agente de aduana realiza la

autodeterminación puede incurrir en error y tal puede beneficiarlo o perjudicarlo o

también puede que realice una determinación fraudulenta sea con el fin de pagar

menos o pagando más con el objeto de recuperar con interés lo pagado en

exceso.

Lo anterior fue considerado por el legislador quien precisamente establece en

primer lugar el control inmediato (art. 22; 23 párrafos 1 y 2; 24 incisos a), b)) en

cuyo ejercicio puede determinarse dichos errores o fraudes y modificar la

determinación del adeudo en cuyo caso conforme lo analizado la obligación al

pago o exigibilidad surge conforme al numeral 58 al día siguiente de la fecha de

notificación de dicha modificación o ajuste. También consideró el legislador

establecer el control a posterior para paliar con dichas imperfecciones (art. 23

párrafos 1 y 3; 24 incisos a), b); 59 y 102). Aquí lo importante es rescatar lo

señalado supra en cuanto a que el legislador estableció una excepción, es decir

diferenció expresamente, en cuanto al momento que surge la obligación al pago

en la determinación de la OTA a los efectos propios del procedimiento de

despacho, respecto de los posibles ajustes o diferencias que pudieran surgir

producto de una modificación en el ejercicio del control a posterior del despacho

en el artículo 102 donde claramente se establece un momento diferente en la

obligación al pago o lo que es lo mismo en la exigibilidad de la OTA precisamente

porque la norma como general que es afecta tanto las determinaciones realizadas

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por el Estado mediante la Administración Aduanera como las realizadas por el

agente de aduana y no resultaría justo que habiendo realizado la Autoridad

Aduanera una determinación errónea en su perjuicio, se vea el administrado

obligado al pago del diferencial en los términos del numeral 58 computando daños

y perjuicios a la manera de intereses legales precisamente cuando el error fue del

propio Estado. Como señalamos supra, lo idóneo, es que se establezcan

regulaciones en tal sentido, discriminando según sea quien realice la

determinación y evitar beneficios o perjuicios en uno u otro sentido, pero entre

tanto, es claro que el adeudo tributario en su conjunto y en lo que concierne a su

pago o exigibilidad lo está por expresa disposición del legislador diferido en el

tiempo, de manera que, salvo en casos de fraude por la naturaleza misma del

ilícito penal y por ello las diferencias que se determinen con posterioridad no

tienen la virtud de generar daños y perjuicios en la modalidad de intereses legales

sino y a partir del sexto día hábil después de notificado el acto final del

procedimiento determinativo que así lo establezca.

3)-Del pago en el caso concreto. En el caso concreto conforme se recoge en el

primero de los resultandos del acto inicial y se comprueba en la documental de

folios 98, 104 la declaración aduanera lo es auto determinada y fue registrada el

día 17/06/2008 y el adeudo determinado por el agente de aduana cancelado en su

totalidad el mismo día. Consta además que dicha declaración fue sometida al

ejercicio del control a posterior en el cual se encontraron los errores por los que se

acusa en la presente causa y recoge el suscrito en el segundo párrafo del

presente voto y que ocasionaron que el Estado modificara la determinación

realizada por el agente de aduana a solicitud de éste, surgiendo una diferencia

con el adeudo determinado por el agente de aduana en favor del Fisco y a cargo

del declarante, determinación que fue cancelada por el declarante según indica el

A Quo en el cuarto de los resultandos del acto de inicio y consta en la documental

de folio 104. En síntesis, habiendo notificado la Aduana la modificación del adeudo

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tributario y pagado el adeudo, lo fue conforme las disposiciones del artículo 58, en

plazo sin que siquiera se realizara dentro del plazo de la amnistía de cinco días

establecida en el numeral 61 a los efectos de considerar la existencia de daños y

perjuicios a la manera de intereses legales, por lo que resulta imposible la

existencia de daño y perjuicio alguno cuando el pago se realiza dentro del plazo

legalmente establecido.

4)- Forma de acreditar la existencia del perjuicio fiscal. Como hicimos ver

anteriormente al inicio de la presente consideración, el término “perjuicio fiscal”, en

la Ley General de Aduanas claramente tiene una connotación económica

abundantemente reconocida por la Administración y la mayoría de esta Cámara.

Así las cosas su acreditación no puede ser el resultado de una mera deducción

simplista consistente en decir que, a la fecha en que a la Administración, sin

motivación técnico legal alguna, considera que se debió pagar y no se hizo, por

ello existe un perjuicio fiscal y que tal consiste, también sin motivación técnico

legal alguna, en el diferencial que del principal del adeudo tributario no se pagó en

tiempo, según la noción que de éste último aspecto maneja la Administración.

El perjuicio fiscal debe necesariamente ser acreditado mediante un dictamen

técnico contable que cuantifique el daño patrimonial causado a la hacienda

pública, mismo que, debe ser conteste con los aspectos legales analizados en

estas consideraciones en cuanto a que, tal solo puede recaer sobre la obligación

al pago de intereses, y que tales solo surge con posterioridad al momento para

realizar el pago establecido en la ley y su cumplimiento mediante el pago, previo al

inicio de procedimiento sancionador alguno, extingue el perjuicio fiscal y

consecuentemente la acción represiva. En el caso, no existe ese dictamen técnico

contable, pero como bien señalamos supra, el supuesto perjuicio fiscal, no existe

por cuanto el pago fue realizado dentro del plazo legalmente establecido para ello.

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Sobre la culpabilidad. Finalmente sobre este aspecto recogimos inicialmente los

hechos intimados de manera específica al recurrente cuando señalamos que se le

achaca el haber determinado erróneamente, la clase tributaria del vehículo.

Nótese, lo subjetivo de la intimación del supuesto error cometido, no se señala

como y porque se considera hubo una mala determinación con claro análisis de

los elementos que sirven para ello y porque ello le es imputable a título de mera

culpa. Tales aspectos fundamentales de la culpabilidad no fueron correctamente

intimados, debidamente acreditados ni legalmente analizados y por ello resulta

manifiestamente ilícita la condena realizada.

SOBRE LA NULIDAD: En consideración del suscrito, la sanción que le ha sido

aplicada a la recurrente se da en claro incumplimiento de las disposiciones de los

numerales 1, 2, 3, 12, 22 y 23 del Código Penal por no ser los hechos acordes con

el tipo penal aplicado conforme lo visto supra y por ello resuelvo en conformidad.

DICK RAFAEL REYES VARGAS

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