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KRISTIANuRODRIGOuPSCHEIDTPATRÍCIAuDOSuSANTOSuOGA

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Direito

EMPRESARIALestudosudeucasosumupareceres

EMPRESARIAL

AdrianauEstigaraAnauCarolineuSerafimuCardoso

KristianuRodrigouPscheidtSandrauAparecidauLopesuBarbonuLewis

KRISTIAN RODRIGO PSCHEIDT

PATRÍCIA DOS SANTOS OGA

(organizadores)

DIREITO EMPRESARIAL:

ESTUDOS DE CASOS E PARECERES

Curitiba – 2016

Instituto Educiens

2

Copyright ©

Educiens – Instituto Social de Educação e Pesquisa Científico-Profissional

do Brasil

Título:

Direito Empresarial: estudos de casos e pareceres

Esta obra foi editada pelos organizadores

em edição digital (e-book) no formato PDF.

Prefixo Editorial: 917496

ISBN: 978-85-917496-1-4

1ª edição

Edição gráfica: Kristian Rodrigo Pscheidt

Data de edição: março 2016

Cidade de Curitiba - Paraná

Pscheidt, Kristian Rodrigo; Oga, Patrícia. E81d Direito Empresarial: estudo de casos e pareceres. / Kristian Rodrigo Pscheidt; 2016 Patrícia Oga (org.). Educiens. Curitiba. Brasil. 2016 198 f. : il. ; 30 cm

1. Direito empresarial. 2. Pareceres. 3. Estudos de Caso. 4. Atividade gerencial. 5.Direito aplicado. I. Título.

CDD 341.12191

3

APRESENTAÇÃO DA COLEÇÃO

Temos o orgulho de lançar no mercado editorial, por meio do

Educiens – Instituto Social de Educação e Pesquisa Científico-

Profissional do Brasil –, com apoio do escritório S. B. Lewis

Advogados & Consultores, o primeiro dos quatro volumes previstos

sobre estudos de casos e pareceres elaborados pelos consultores

vinculados ao referido escritório.

Foram colhidos para publicação os mais recentes e

importantes estudos, cuja aplicabilidade prática é notória para os

leitores. Obviamente, foram retirados quaisquer traços capazes de

indicar o cliente objeto de análise, preservando-se a identidade de

todos.

O mais renomado currículo de cada um dos autores que

subscrevem cada artigo também corrobora a qualidade técnica e

jurídica envolta em cada texto.

Esta edição, de nome Direito Empresarial, é a primeira da

coleção, cujos volumes seguintes deverão abranger: Direito

Tributário, Direito e Poder Público e Direito do Terceiro Setor.

Esperamos que, além de útil, a coleção seja capaz de

demonstrar o melhor entendimento do Direito.

Curitiba, março de 2016.

Os organizadores.

5

INTRODUÇÃO AO VOLUME DE DIREITO

EMPRESARIAL

A presente obra, que recebeu o nome de “Direito

Empresarial: estudos de casos e pareceres”, é a primeira de uma

sequência de quatro volumes que irão abordar aspectos práticos do

cotidiano do jurista. Este volume está direcionado à esfera privada,

muito embora não exclua a aplicação subsidiária dos preceitos

públicos.

O direito empresarial consiste em um amplo rol de atividades

e possibilidades de atuação do profissional do direito. O foco é a

pessoa jurídica. Neste volume, trabalha-se com aspectos práticos de

mercado, com destaque pela análise jurídica de cenários para

implementação ou investimento em nova unidade.

Este livro foi organizado em duas partes que se

complementam. A primeira reúne pareceres e inicia-se com uma

sequência de quatro trabalhos desenvolvidos para o mesmo cliente,

que culmina em uma análise detalhada do cenário para constituição

de empresa transportadora, varejista e importadora pelo mesmo

grupo.

Tais aspectos repercutiram na observância de cautelas com

relação ao grupo econômico, repercussão de tributos e, por

derradeiro, a própria terceirização dos serviços a serem realizados.

De conseguinte, é realizada uma análise prática, com

observância no princípio da prudência, acerca do provisionamento

contábil de demanda judicial imunitória nos termos do CPC 25.

6

No contexto atual, ganha especial atenção estudo intitulado de

“Implantação de política de compliance da lei anticorrupção”, que

faz um esboço sobre a necessidade das empresas realizarem um

programa de integridade apto a evitar que funcionários, prepostos ou

terceiros realizem, sem consentimento, atos ilícitos. A repercussão

sobre a pessoa física do sócio é outro aspecto que o programa de

compliance deve se ater, fato este também observado pelo parecer.

Para encerrar essa parte, realiza-se análise sobre a suspensão

da exigibilidade do crédito tributário e substituição de depósito em

dinheiro por fiança bancária. Aspecto prático que pode ser de

extrema utilidade para os advogados militantes.

Inicia-se, então, a segunda parte do livro, que traz três estudos

de caso, também realizados para clientes reais, em que se aborda a

questão de relatórios de auditoria da associação, a formalização de

inventário extrajudicial e, por último, como proceder em caso de

falecimento de sócio.

Com tais elementos, este livro comporta uma análise ampla do

cenário empresarial, com diretrizes e deveres legais que devem ser

observados pela coletividade.

Muito embora os estudos que aqui se apresentam sejam

direcionados a clientes específicos, a qualidade técnica dos autores

aliado ao compromisso com a ética e legalidade das opiniões

jurídicas emitidas resultaram em trabalhos imparciais, idôneos e

aptos a serem repercutidos a terceiros.

Esperamos que a leitura seja proveitosa e útil para o jurista, o

executivo, o estudante ou qualquer outro profissional que tenha

interesse sobre os temas em debate.

7

SOBRE OS AUTORES

Dra. Adriana Estigara

Mestre em Direito Econômico e Socioambiental pela Pontifícia

Universidade Católica do Paraná (2008), com dissertação

intitulada “Desenvolvimento Sustentável, Políticas Públicas e

Democracia Econômica: uma análise a partir do microcrédito”.

Possui graduação em Direito pela Universidade Tuiuti do Paraná

(2001) e especialização em Direito Processual Civil pelo Instituto

de Direito Romeu Bacellar (2002). Atualmente é advogada e

consultora na área do Direito Tributário e do Direito do Terceiro

Setor, professora de Direito Tributário I e II junto à graduação e a

pós-graduação da Universidade Positivo. Autora de livro e de

diversos artigos. Participa de bancas de concursos e atua como

comentarista de questões de concurso junto à TEC Concursos.

Dra. Ana Caroline Serafim Cardoso

Especialista em Direito Tributário pela Universidade Anhanguera

– UNIDERP – através da Rede de Ensino Luiz Flávio Gomes.

Especialista em Direito Constitucional – Princípios

Constitucionais pelo Centro Universitário de Brusque – Unifebe.

Advogada regularmente inscrita na OAB/SC e OAB/PR.

Graduada em Direito pela Universidade Regional de Blumenau –

FURB.

Dr. Kristian Rodrigo Pscheidt

Doutorando e Mestre em Direito Político e Econômico pela

Universidade Presbiteriana Mackenzie, possui L.L.M em Direito

de Negócios pela FMU, é especialista em Direito Tributário pelo

Centro Universitário Curitiba, possui graduação em Direito e em

Jornalismo pela Pontifícia Universidade Católica do Paraná.

Professor dos cursos de graduação e pós-graduação em Direito

8

pela Universidade Tuiuti do Paraná e da Faculdade CNEC de

Campo Largo. Tem experiência nas áreas de Direito Tributário,

Administrativo, Empresarial e do Consumidor.

Dra. Sandra Barbon Lewis

Doutora e Mestre em Direito pela Pontifícia Universidade

Católica de São Paulo. Graduada em Direito pela Universidade

Estadual de Londrina. Atualmente é Professora do Campus I da

UNESPAR. É sócia-administradora do escritório Barbon &

Serafim Advogados Associados. Atua nas áreas de Direito

Tributário, Previdenciário, Administração Pública e Terceiro

Setor.

9

SUMÁRIO

PARECERES ............................................................................... 11

Constituição de empresa importadora ........................................... 13

Constituição de empresa de comércio varejista independente ...... 43

Interdependência entre sociedades empresárias para fins

tributários ...................................................................................... 69

Constituição de empresa transportadora ........................................ 89

Terceirização de serviços ............................................................ 105

Provisionamento contábil de demanda judicial imunitória

nos termos do CPC 25 ................................................................. 119

Implantação de política de compliance da lei anticorrupção ....... 123

Suspensão da exigibilidade do crédito tributário e

substituição de Depósito em dinheiro por fiança bancária .......... 129

ESTUDO DE CASO .................................................................. 145

Análise de relatórios de auditoria da associação “X” .................. 147

Inventário extrajudicial................................................................ 157

Falecimento de sócio ................................................................... 163

11

PARECERES

CONSTITUIÇÃO DE EMPRESA IMPORTADORA



RESUMO

Trata-se de estudo sobre a conveniência de criar uma sociedade empresária

importadora, integrada por filhos dos seus sócios de empresa atacadista, com o

objetivo de lograr vantagens em termos sucessórios, operacionais, logísticos e

tributários. Objetiva-se verificar melhor cenário em uma situação em que os

produtos são importados pelo estabelecimento matriz da atacadista,

desdobrados no mesmo e após transferidos para os seus demais. A intenção é, a

partir da nova empresa, efetuar envios para as unidades conforme a demanda

local. Isso não evitará transferências eventuais entre filiais, mas nesse caso,

serão de produtos já devidamente nacionalizados. Diante dessa pretensão,

pretende-se responder os seguintes quesitos: (a) haveria interdependência entre

a sociedade empresária importadora que se pretende criar consigo? (b) acaso

respondido positivamente ao quesito acima, quais seriam as cautelas a serem

observadas para evitar a constatação dessa interdependência no campo do

ICMS e do IPI? (c) em quais fatores a interdependência poderia influenciar no

preço de venda das mercadorias importadas pela empresa importadora à

atacadista? (d) quais seriam os contornos da sociedade empresária importadora?

(e) a sociedade empresária importadora contribuiria para desviar embaraços

burocráticos que a substituição tributária no campo do ICMS enseja? (f) a

sociedade empresária importadora contribuiria para iniciar o planejamento

sucessório? (g) qual será o regime de tributação mais adequado da sociedade

empresária importadora que se pretende criar? (h) quais são as incidências

tributárias na venda das mercadorias importadas pela sociedade empresária

importadora aos estabelecimentos empresariais da atacadista?

1 AMPLIAÇÃO DA IMPORTAÇÃO POR VIA DAS

PRÓPRIAS FILIAIS

Ao se considerar apenas o propósito de mitigar a

interdependência, a melhor solução apontada à Atacadista é a

importação por via das suas unidades, a exigir que cada qual seja

habilitada perante o Sistema de Ambiente de Registro e

Rastreamento da Atuação dos Intervenientes Aduaneiros

(RADAR), comprovando-se a capacidade jurídica, operacional,

econômica e financeira afim.

LEWIS, S. B.; ESTIGARA, A.

14

Neste modelo, não haveria circulação do produto importado da

matriz para a filial, inibindo-se a consideração do valor mínimo

tributável, bem como a observância à margem de valor agregado

ajustada, para efeitos de incidência do ICMS.

O único “porém” existente é a incidência de IPI quando da saída

do produto importado da filial para o comprador, diante de sua

equiparação a industrial, pois conforme o art. 9º, I, do Regulamento do

IPI (RIPI): “equiparam-se a estabelecimento industrial: [...] I - os

estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira,

que derem saída a esses produtos (Lei nº 4502/64, Art 4º, I)”.

Esquematicamente, além da incidência de IPI de ICMS na

importação, teria-se incidência também na saída da unidade

importadora rumo à adquirente, eliminando-se, por conseguinte, a

incidência decorrente da saída da matriz para a filial (ou unidade) e o

valor mínimo tributável, se observadas as cautelas indicadas abaixo.

1.2 A criação de uma importadora atacadista

A criação de uma importadora atacadista surge como opção

para que seja satisfeito o planejamento sucessório da atacadista. Não

se aconselha, todavia, que toda a importação realizada pela matriz

seja realizada apenas para Importadora Atacadista, diante da

circunstância do art. 612, V, do RIPI, considerar interdependentes

Constituição de empresa importadora

15

duas firmas “quando uma vender à outra, mediante contrato de

participação ou ajuste semelhante, produto tributado que tenha

fabricado ou importado”.

Por esse motivo, a circunstância de continuar a importar por

via de suas filiais terá o condão de ensejar que a importação pela

importadora atacadista seja, ao menos inicialmente, algo eventual,

afastando a possibilidade de fiscalização, até porque no que tange à

interdependência no campo IPI é de aplicação bastante restrita.

E é por esse motivo que se sugere, também, que a atacadista

compre produtos vindos do exterior por intermédio de outras

importadoras atacadistas ou que se estude a viabilidade operacional e

financeira de que sejam criadas duas importadoras atacadistas,

promovendo-se uma especialização quanto aos produtos a serem

importados por cada qual.

De todas as modalidades de importação, a modelagem jurídica

que melhor responde ao anseio no sentido de mitigar a

interdependência (com as restrições apontadas) e de promover o

planejamento sucessório, é a criação de importadora que tenha

também por finalidade a revenda dos produtos importados a outras

empresas e a outros grupos empresariais, atuando, pois, no atacado,

sem exclusividade na oferta.

Essa pulverização de fornecedores (ainda que importadores)

afastaria a ideia de formação de grupo econômico, em que uma

empresa mostrar-se-ia dependente da outra, seja economicamente ou

do ponto de vista operacional.

Nesta modalidade de importação, a importadora promoveria a

importação com recursos próprios e os venderia, por conseguinte, às

unidades da Atacadista. Faz-se necessário reflexão, também, em

relação à formação do capital da empresa importadora, para que já

detenha no início de sua operação, os recursos de que necessita para

realizar as importações, para que se evite, o máximo possível,

quaisquer transferências de recursos a si.

Diante do fato de as unidades serem consideradas autônomas

sob o ponto de vista fiscal e negocial, as aquisições perante a

Importadora Atacadista seriam feitas por cada unidade, ensejando a


16

remessa direta do produto importado para os estabelecimentos das

mesmas, evitando-se o recurso à entrega à ordem e, por conseguinte,

promovendo-se uma circulação de produtos não submetida ao valor

mínimo tributável, para efeitos de incidência do IPI, e nem à margem

de valor agregado ajustada, imposta por inúmeros protocolos de

ICMS, diante da mitigação à interdependência entre a importadora e

as unidades da Atacadista.

Ao se criar uma sociedade importadora atacadista, far-se-á

necessário:

que o contrato social tenha por finalidade a “Importação”

e o “Comércio Atacadista”;

Cadastro no REI (Registro de Exportadores e

Importadores) da Secretaria de Comércio Exterior

(SECEX);

RADAR (Sistema de Ambiente de Registro e

Rastreamento da Atuação dos Intervenientes

Aduaneiros), comprovando-se a capacidade jurídica,

operacional, econômica e financeira;

Habilitação de responsável no SISCOMEX (sistema

integrado de comércio exterior);

Regime ordinário de recolhimento tributário (imposto de

importação, IPI importação, ICMS Importação, PIS

COFINS importação etc), como já procede a atacadista na

importação direta por si promovida.

Conforme a IN RFB 1.288/2012, a habilitação para operar no

comércio exterior seria ilimitada, autorizando-se a importadora a

operar segundo uma capacidade financeira superior a US$ 150 mil

no semestre, desde que verificados os requisitos para o deferimento

da inscrição e, em especial, a comprovação de idoneidade financeira

de grande monta.

As cautelas também se impõem em relação à constituição do

capital da sociedade importadora atacadista, para que não se

configure um grupo econômico. Logo, ratifica-se a recomendação

para que o repasse de recursos se dê por via do pagamento de


17

contratos de prestação de serviços, ou mesmo por acordos

trabalhistas rescisórios, ou qualquer meio jurídico que justifique a

transmissão de valores, o que, por conseguinte, permitirá a estes

somarem o capital necessário para integralizar as cotas em nova

sociedade.

Neste aspecto, rememore-se que não será possível que as

pessoas físicas dos herdeiros até segundo grau (filhos, irmãos e

netos) componham o quadro societário, sendo possível a constituição

de Holding (duas pessoas jurídicas compondo o quadro societário)

neste viés. Todavia, os herdeiros também não poderão atuar no

quadro da administração, de gerência ou coordenação da Atacadista,

ainda que exercidas sob outra denominação, sendo a Sociedade de

Conta e Participação (SCP) uma opção em que somente obrigar-se-ia

perante terceiros o sócio ostensivo, resguardando-se o sócio oculto, a

saber:

a) constituição de sociedade empresária no formato de

Holding com natureza não personalíssima1, para

evidenciar a separação do patrimônio da empresa e

afastar o intuito persona. As formas de Ltda, Comandita

por Ações, Sociedade de Conta e Participação e S.A. são

as opções;

b) que os herdeiros, individualmente, não atuem no quadro

da administração, de gerência ou coordenação, ainda

que exercidas sob outra denominação;

c) atuar com pluralidade de fornecedores, de modo que,

com relação a atacadista, somente 20% das vendas na

região sejam da nova empresa e, com relação a

atacadista/varejista, até 50% dos produtos vendidos;

d) que a nova empresa não atue com exclusividade na

revenda de um ou mais produtos importados pela

Atacadista; e tampouco exista qualquer contrato de

1 São sociedades personalíssimas, por exemplo, a sociedade simples e

sociedade unipessoal.


18

participação entre elas, evitando-se qualquer comunhão

ou a conexão de negócios.

1.2.1 O aproveitamento de estrutura já existente

Muito mais adequado do que se criar uma nova estrutura seria

aproveitar a estrutura de outra importadora atacadista já existente

que, inclusive, poderia ser sucedida com carteiras de clientes, eis que

a redução da atividade de importação realizada, com a sucessiva

importação por outra empresa, criada recentemente, e ainda para

importar produtos que já entram no território brasileiro com marca da

atacadista e embalagens por ela definidas, facilita ao Fisco a

percepção quanto à vinculação existente, por mais que sejam

tomadas as cautelas para se mitigar o risco da interdependência por

outros motivos.

Quanto à essa opção, faz-se necessário advertir quanto à

necessidade de que seja realizado amplo trabalho de diligência, no

sentido de que eventual estrutura societária que venha a ser

adquirida, o seja sem passivos trabalhistas e tributários. Recomenda-

se o recurso ao due diligence e ferramentas afins de auditoria.

1.2.2 Particularidades do processo de importação da

Importadora Atacadista

Essa forma de atuação no comércio exterior distancia-se da

importação por encomenda e da por conta e ordem, particularizando-

se.

Primeiramente, não se faria necessário que fosse indicada nos

documentos de importação.

Embora nessa modalidade de importação não se exija como

nas demais, que a real adquirente dos produtos possua RADAR,

recomenda-se que mantenha o seu (bem como suas filiais, se estas já

o possuírem) e realize um processo de transição, aumentando

gradativamente o volume de importações a serem realizadas pela

importadora atacadista. E a manutenção do RADAR faz-se

necessária, pelo máximo de tempo possível, para que não se alegue a


19

ocorrência de interposição fraudulenta de terceiros, pelos motivos

alinhados na sequência.

Quanto à importadora atacadista, faz-se necessário que esta

importe e venda não apenas para a atacadista, sob pena de se

constatar interdependência pela exclusividade de importação e

venda, sob pena de se argumentar pela ocorrência de interposição

fraudulenta de terceiros.

Outra questão centra-se na independência total e completa da

Importadora (estrutura, empregados, gestão e administração) em

relação à atacadista, já que qualquer evidência de relação de

interdependência poderá pôr em risco o sucesso dos objetivos

pretendidos com o planejamento tributário e sucessório.

1.2.3 Tributação

Neste processo de importação e subsequente venda da

importadora atacadista aos estabelecimentos haverá circulação

jurídica dos produtos importados, o que atrairá a incidência de

ICMS, a qual não poderá ocorrer apenas mediante o custo do

produto e de sua importação, haja vista o valor tributável imposto

pela legislação do ICMS. E aí se impõe considerar a soma das

seguintes parcelas:

a) valor da mercadoria ou bem constante dos documentos

de importação;

b) Imposto de Importação pago no desembaraço

aduaneiro;

c) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) pago no

desembaraço aduaneiro;

d) Imposto sobre Operações de Câmbio (IOF);

e) quaisquer despesas aduaneiras efetivamente pagas à

repartição alfandegária até o momento do desembaraço

da mercadoria ou bem;

f) margem de lucro da Importadora e Atacadista.

[sem grifo no original]

A margem de lucro da importadora atacadista deve se

aproximar da usualmente praticada no mercado, pois evidentemente

a operação mediante margem inferior à usualmente praticada poderá

despertar desconfiança por parte da fiscalização.


20

Ademais, não há um percentual de margem de lucro que se

possa estabelecer a priori como seguro para se afastar a

interdependência. É preciso, assim, que se realize pesquisa de

mercado e se constate qual é a margem ideal.

Nessa modalidade, a importadora além de figurar como

contribuinte dos tributos incidentes em sede do despacho aduaneiro

de importação, tais como o imposto de importação (II), a

contribuição para o programa de integração social (PIS-Importação)

e a contribuição para o financiamento da seguridade social

(COFINS-Importação), o imposto sobre operações relativas à

circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS-

Importação) e o IPI-Importação vinculado à importação, também

figura como contribuinte do IPI quando da posterior venda dos

produtos industrializados de procedência estrangeira no mercado

interno, na figura de estabelecimento equiparado a industrial.

E infelizmente, em que pesem os questionamentos acerca da

equiparação do importador a industrial, para submetê-lo ao

recolhimento do IPI, a atual jurisprudência do STJ caminha no

sentido de considerá-la constitucional:

IPI. IMPORTADOR COMERCIANTE. FATOS

GERADORES. DESEMBARAÇO ADUANEIRO E

SAÍDA DO ESTABELECIMENTO COMERCIANTE.

BITRIBUTAÇÃO. NÃO-OCORRÊNCIA. Nos termos

da jurisprudência do STJ, os produtos importados

estão sujeitos à nova incidência de IPI na operação de

revenda (saída do estabelecimento importador), ante a

ocorrência de fatos geradores distintos. AgRg no REsp

1.423.457/PR, DJ 24/02/2014. [sem grifo no original]

O adquirente da mercadoria, nessa modalidade, não é

responsável solidário pelo Imposto de Importação e também não

é considerado responsável por infrações aduaneiras.

Quanto ao IPI, a legislação reguladora equipara o

estabelecimento importador a industrial, assim como os

estabelecimentos destinatários do produto importado.


21

Hipótese 1 – Art. 9º, I, RIPI/10

Hipótese 2 – Art. 9º, IX, RIPI/10

No caso abaixo, o produto importado pela Importadora

Atacadista sairá deste estabelecimento com destino às unidades da

Atacadista que, por conseguinte, procederão à revenda do produto

importado, ora nacionalizado. Ocorrerão duas incidências: (a) na

importação e (b) na saída da unidade.

Os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que

adquirirem produtos de procedência estrangeira,

importados por encomenda ou por sua conta e ordem, por

intermédio de pessoa jurídica importadora.


22

No mais, em caso de transmissão eventual dos produtos da

unidade compradora para a outra unidade será inevitável a

observância às regras do valor mínimo tributável em matéria de IPI e

da MVA ajustada, nos casos em que a legislação os imponha. Por

essa razão, é que se aconselha que a compra dos produtos das

importadoras atacadistas sejam feitas diretamente pelas filiais para

atendimento de suas demandas.

No mais, é de se indagar qual será o regime de tributação

mais adequado para esta importadora atacadista.

1.2.4 A constituição de filiais da importadora atacadista e o

ICMS Importação

Recomenda-se que a importadora atacadista possua filiais,

para lograr obter benefícios logísticos e também tributários.

No que tange aos benefícios tributários, tem-se que diante da

atual controvérsia acerca do Estado ao qual se deve recolher o ICMS

Importação, pode resultar dupla exigência do mesmo e a criação de

filiais elidiria esta possibilidade.


23

Segundo o artigo 155, IX, “a”, da CF/88, o ICMS incidirá

“sobre a entrada de mercadoria do exterior, (…) cabendo o imposto

ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da

mercadoria”.

A Lei Complementar nº. 87/96, por sua vez dispõe no artigo

11, I, “d”, que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da

cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável é,

tratando-se de mercadoria ou bem importado do exterior, o do

estabelecimento onde ocorrer a entrada física”.

A expressão “estabelecimento destinatário da mercadoria”

vem sendo interpretada pela doutrina e pela jurisprudência como

estabelecimento do importador”.

O importador, por sua vez, é definido como aquele que realiza

o negócio internacional, paga o preço combinado, assume direitos e

obrigações, realiza o desembaraço aduaneiro. Seria a importadora

atacadista.

Segundo Roque Carrazza, o local do desembaraço da

mercadoria é irrelevante para caracterizar a titularidade ativa do

ICMS na importação, sendo devido o ICMS ao “Estado-membro

onde está situado o estabelecimento importador do bem, ainda que o

desembaraço se dê em outro Estado-membro”.2

A partir do momento em que cada estabelecimento é

autônomo para fins de incidência do ICMS e do IPI, a importação

pelas filiais localizadas nos Estados de interesse colaboraria para que

o ICMS Importação fosse recolhido ao Estado onde situadas.3

2 CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 4ª. ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p.

54. 3 No Recurso Extraordinário nº. 299.079, o Supremo Tribunal Federal

analisou a seguinte situação fática: uma empresa sediada no Estado de

Pernambuco realizou a importação de álcool anidrido – produto isento do

referido imposto naquela localidade - para vendê-lo à Petrobrás, com

sede no Estado do Rio de Janeiro. Porém, visando à economia e

praticidade, preferiu que a mercadoria fosse entregue, diretamente, à

Petrobrás de Duque de Caxias (RJ), local onde ocorreu o desembaraço

aduaneiro. O Estado do Rio de Janeiro recorreu ao Supremo contra acórdão

do Tribunal de Justiça local que entendera ser o Estado de Pernambuco o


24

Saliente-se, todavia, que esta matéria encontra-se aguardando

julgamento final pelo STF, em caráter de repercussão geral, de forma

que após este julgamento, o entendimento será uniformizado:

Ementa: TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO.

SUJEITO ATIVO. DESTINATÁRIO JURÍDICO.

PROPRIEDADES. IMPORTAÇÃO DE MATÉRIA-

PRIMA. ESTABELECIMENTO COMERCIAL

VAREJISTA LOCALIZADO EM SP. DESEMBARAÇO

ADUANEIRO EM SÃO PAULO. POSTERIOR

REMESSA PARA ESTABELECIMENTO

INDUSTRIAL LOCALIZADO EM MG PARA

INDUSTRIALIZAÇÃO. RETORNO AO

ESTABELECIMENTO PAULISTA. ART. 155, §2º, IX,

A DA CONSTITUIÇÃO. PROPOSTA PELO

RECONHECIMENTO DA REPERCUSSÃO GERAL

DA MATÉRIA. Tem repercussão geral a discussão

sobre qual é o sujeito ativo constitucional do Imposto

sobre Circulação de Mercadorias, incidente sobre

operação de importação de matéria-prima que será

industrializada por estabelecimento localizado no

Estado de Minas Gerais, mas, porém, é

desembaraçada por estabelecimento sediado no

Estado de São Paulo e que é o destinatário do produto

acabado, para posterior comercialização.

(ARE 665134 RG, Relator(a): Min. JOAQUIM

BARBOSA, julgado em 10/02/2012, ACÓRDÃO

ELETRÔNICO DJe-047 DIVULG 06-03-2012 PUBLIC

07-03-2012 RT v. 101, n. 921, 2012, p. 675-681 ) [sem

grifo no original]

Como se constata, aguarda-se decisão do STF acerca do

Estado ao qual se deve recolher o ICMS na importação. Acaso haja

beneficiário do ICMS, sustentando que o verdadeiro destinatário da

mercadoria importada era a Petrobrás estabelecida no Estado Rio de Janeiro.

A Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal negou provimento ao

recurso extraordinário por entender que o sujeito ativo da relação tributária é

o Estado de Pernambuco, uma vez que, em se tratando de operação iniciada

no exterior, o ICMS é devido ao Estado em que está localizado o

destinatário jurídico do bem, isto é, no caso, a empresa localizada em

Pernambuco, que adquiriu o produto, para posteriormente vendê-lo à

Petrobrás, no Rio de Janeiro.


25

uma definição em curso prazo, a constituição de filiais da

importadora talvez não se faça necessária.

1.2.5 A Constituição Societária adequada para se mitigar a

interdependência e se promover o planejamento sucessório

A formação de empresa importadora e atacadista independente

e sem se enquadrar na interdependência ou no grupo econômico,

desta forma, não permite que as pessoas físicas dos herdeiros até

segundo grau (filhos, irmãos e netos) componham o quadro

societário, sob pena de a Fiscalização impor a observância dos

parâmetros alusivos ao valor mínimo tributável (IPI) e da

consideração da margem de valor agregado ajustada (ICMS-ST).

Todavia, embora outro objetivo seja proceder ao início do

planejamento sucessório com a criação desta importadora,

proporcionando aos filhos se valerem dos frutos de parte da

atividade econômica realizada, faz-se necessário encontrar uma

opção que ao mesmo tempo mitigue a possibilidade de

caracterização de interdependência e também promova referido

planejamento.

No que tange à composição da importadora atacadista, criada

ou adquirida, eis as opções:

(a) estruturação de Holdings (sociedade que tem por objeto

participar de outras sociedades) com natureza não

personalíssima4, para evidenciar a separação do

patrimônio da empresa e afastar o intuito persona. As

formas de Ltda, Comandita por Ações, Sociedade de

Conta e Participação e S.A. são as opções;

(b) criação de uma sociedade de conta e participação, que

teria o condão de ocultar com maior eficiência a figura

dos sócios familiares, os filhos dos sócios.

4 São sociedades personalíssimas, por exemplos, a sociedade simples e



26

Adotada uma ou outra formatação, embora se estabeleça a

preferência pela segunda, exige-se que sejam observadas as

seguintes cautelas para se mitigar o risco de reconhecimento de

interdependência, quais sejam:

e) que os herdeiros, individualmente, não atuem no quadro

da administração, de gerência ou coordenação e nem

da Importadora Atacadista, ainda que exercidas sob

outra denominação;

f) acaso se estabeleça a necessidade de que os herdeiros

sejam empregados das sociedades que deseja criar, que

sejam os mesmos pulverizados entre as várias empresas

que se pretende criar;

g) atuar com pluralidade de compradores, de modo que

as importações sejam feitas não apenas para subsidiar as

demandas da atacadista e de suas filiais, mas também de

outros clientes;

h) aconselha-se que a importadora atacadista não venda

volume superior a 20% (vinte por cento) no caso de

distribuição com exclusividade em determinada área do

território nacional, e mais de 50% (cinquenta por cento),

nos demais casos, do volume das vendas dos produtos

tributados de sua fabricação, importação ou arrematação.

i) que a nova empresa não atue com exclusividade na

importação e revenda de um ou mais produtos

importados; e tampouco exista qualquer contrato de


ou a conexão de negócios;

j) que a nova empresa tenha: (i) sede própria, (ii)

departamentos administrativos próprios; (iii) que a

distribuição das mercadorias importadas nacionalizadas

se faça a partir de transporte próprio, não se confundindo

com o das unidades da atacdista; (iv) que possua

empregados, colaboradores e prestadores de serviços

próprios, obstando-se qualquer atividade desempenhada

pelos empregados e colaboradores em seu favor;


27

k) os sócios, diretores e gerentes da empresa deverão ser

compostos de pessoas físicas sem relação com a

atacadista e quaisquer de suas filiais;

l) que os contratos de distribuição mantidos com seus

distribuidores estrangeiros sejam gradativamente

rescindidos, firmando-se novos contratos entre a

importadora e esses distribuidores;

m) o ideal seria a criação de duas importadoras, para que a

importação fosse cindida;

n) que na medida do possível e dentro de sua viabilidade, a

aposição de marcas e acondicionamento dos produtos

passe a ser realizado pelas unidades da atacadista, que

comprarão os produtos importados;

o) que os preços praticados pela importadora atacadista em

relação às unidades da atacadista e em relação aos

terceiros com os quais venha a contratar sejam similares.

Reforça-se que todos estes aspectos devem ser verificados

para o sucesso do planejamento.

1.2.6 A imperiosa necessidade de que a Importadora Atacadista

tenha vida própria para se evitar a arguição de interdependência

e de interposição fraudulenta de terceiros

Embora se tenha estabelecido diferenciações entre as

modalidades de importação para subsidiar a proposta quanto à

criação de uma importadora atacadista, é preciso advertir acerca de

determinadas cautelas para que a fiscalização não enquadre a

importação realizada como cenário de interposição fraudulenta de

terceiros.

A IN SRF nº. 225, de 18 de outubro de 2002, que estabelece

requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora

em operações procedidas por conta e ordem de terceiros.

Decorrem dessa normativa que “a pessoa jurídica que

contratar empresa para operar por sua conta e ordem deverá

apresentar cópia do contrato firmado entre as partes para a prestação

dos serviços, caracterizando a natureza de sua vinculação, à unidade


28

da Secretaria da Receita Federal (SRF), de fiscalização aduaneira,

com jurisdição sobre o seu estabelecimento matriz”.

Tal exigência presta-se a evitar a interposição de terceiros.

Com a mesma pretensão, o art. 3º da mesma IN dispõe:

Art. 3º O importador, pessoa jurídica contratada,

devidamente identificado na DI, deverá indicar, em

campo próprio desse documento, o número de inscrição

do adquirente no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas

(CNPJ).

§ 1º O conhecimento de carga correspondente deverá

estar consignado ou endossado ao importador,

configurando o direito à realização do despacho

aduaneiro e à retirada das mercadorias do recinto

alfandegado.

§ 2º A fatura comercial deverá identificar o adquirente da

mercadoria, refletindo a transação efetivamente realizada

com o vendedor ou transmitente das mercadorias.

O art. 4º, por sua vez, sujeita à pena de perdimento da

mercadoria, a ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, do

comprador ou responsável pela operação, mediante fraude ou

simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.

No mais, “o registro da Declaração de Importação (DI) pelo

contratado ficará condicionado à sua prévia habilitação no Sistema

Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), para atuar como

importador por conta e ordem do adquirente, pelo prazo previsto no

contrato”.

Logo, faz-se necessário que esta empresa tenha estrutura e

vida própria, podendo sobreviver e ter um negócio sustentável

abstraindo o faturamento advindo das vendas que realizar para

a atacadista.

Ressalta-se o risco quanto à interposição fraudulenta de

terceiro, já que embora seja a importadora que promova o despacho

de importação em seu nome e efetue o recolhimento dos tributos

incidentes sobre a importação de mercadorias (II, IPI, Cofins-

Importação, PIS/Pasep-Importação e Cide-Combustíveis), será a

atacadista a real importadora, aquela que efetivamente faz vir a

mercadoria de outro país.


29

Tanto é que na importação por conta e ordem, embora o

importador seja o contribuinte dos tributos federais incidentes sobre

as importações, o adquirente das mercadorias é responsável

solidário pelo recolhimento desses tributos.

Outro cuidado a observar se refere à legislação de “valor

aduaneiro” e de “preços de transferência”. Uma vez que o

importador por conta e ordem é um mero prestador de serviço e a

empresa adquirente da mercadoria a importadora de fato, a essa

pessoa jurídica devem ser aplicadas as restrições e determinações

previstas na legislação de “valor aduaneiro” e de “preços de

transferência”, caso a importação ocorra com empresa sediada no

exterior que seja vinculada à importadora de fato.

Em relação a este ponto, faz-se necessário que a atacadista

informe os vínculos que mantém com pessoas jurídicas

estabelecidas no exterior, para que possa ser analisada a

existência de eventual vinculação que determine preços de

transferência. Se constatada a existência dessa vinculação, o

modelo da importação por conta e ordem não será o mais

adequado.

No mais, o real adquirente das mercadorias será o responsável

solidário pelas obrigações fiscais geradas pela importação efetivada,

por força da presunção legal expressa no artigo 27 da Lei 10.637, de

2002, em virtude de que dela são os recursos utilizados na operação.

A inobservância desses requisitos e condições pode acarretar,

ainda, desde o lançamento de ofício dos tributos e acréscimos legais

eventualmente devidos até o perdimento das mercadorias importadas.

Ressalte-se que a caracterização de indícios de irregularidades

nesse tipo de operação autoriza a aplicação de procedimentos

especiais de controle, previstos na IN SRF nº 52, de 2001, na IN SRF

nº 206, de 2002, assim como na IN SRF nº 228/02, podendo as

mercadorias permanecer retidas por até 180 dias, para execução do

correspondente procedimento de fiscalização, visando a apurar as

eventuais irregularidades ocorridas.

Dispõem ainda os artigos 59 e 60 da Lei nº 10.637/02 que se

presume fraudulenta a interposição de terceiros em operação de

http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/2002/lei10637.htm


http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Ins/2001/in0522001.htm






30

comércio exterior quando não comprovada a origem, a

disponibilidade e a transferência dos recursos empregados,

sujeitando a mercadoria à pena de perdimento e o importador à

declaração de inaptidão de sua inscrição.

Finalmente, recomenda-se que as empresas adquirentes, em

razão da sua responsabilidade solidária pelos tributos incidentes nas

importações, exijam das importadoras contratadas os comprovantes

de recolhimento de tributos não efetuados eletronicamente por meio

do Siscomex, referentes às transações que realizarem, mantendo-os

em boa guarda e ordem pelo prazo decadencial previsto na legislação

tributária.

1.3 A importação por conta e ordem de terceiros e a importação

por encomenda

Passa-se a evidenciar também os contornos da importação

“por conta e ordem” e “por encomenda”, para evidenciar maior

segurança no que tange à criação de uma importadora atacadista.

1.3.1 Importação por conta e ordem de terceiros

Nesse tipo de operação, uma empresa – a adquirente –,

interessada em uma determinada mercadoria, contrata uma

prestadora de serviços – a importadora por conta e ordem – para que

esta, utilizando os recursos originários da contratante,

providencie, entre outros, o despacho de importação da mercadoria

em nome da empresa adquirente.

A importação por conta e ordem de terceiro é um serviço

prestado por uma empresa – a importadora –, a qual promove, em

seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadorias

adquiridas por outra empresa – a adquirente –, em razão de contrato

previamente firmado, que pode compreender ainda a prestação de

outros serviços relacionados com a transação comercial, como a

realização de cotação de preços e a intermediação comercial.

Assim, na importação por conta e ordem, embora a atuação da

empresa importadora possa abranger desde a simples execução do


31

despacho de importação até a intermediação da negociação no

exterior, contratação do transporte, seguro, entre outros, o

importador de fato é a adquirente, a mandante da importação,

aquela que efetivamente faz vir a mercadoria de outro país, em razão

da compra internacional; embora, nesse caso, o faça por via de

interposta pessoa – a importadora por conta e ordem –, que é uma

mera mandatária da adquirente.

É a adquirente que pactua a compra internacional e dispõe de

capacidade econômica para o pagamento, pela via cambial, da

importação. Entretanto, diferentemente do que ocorre na importação

por encomenda, a operação cambial para pagamento de uma

importação por conta e ordem pode ser realizada em nome da

importadora ou da adquirente.

Dessa forma, mesmo que a importadora por conta e ordem

efetue os pagamentos ao fornecedor estrangeiro, antecipados ou não,

não se caracteriza uma operação por sua conta própria, mas,

sim, entre o exportador estrangeiro e a empresa adquirente, pois

dela se originam os recursos financeiros.

Tanto a empresa adquirente quanto a empresa importadora

sejam habilitadas para operar no Sistema Integrado de Comércio

Exterior (Siscomex), nos termos da IN SRF nº. 650, de 2006.

No mais, a pessoa jurídica que contrata empresa para operar

por sua conta e ordem deve apresentar, à unidade da SRF com

jurisdição para fiscalização aduaneira sobre o seu estabelecimento

matriz, cópia do contrato de prestação dos serviços de importação

firmado entre as duas empresas (adquirente e importadora),

caracterizando a natureza de sua vinculação, a fim de que a

contratada seja vinculada no SISCOMEX como importadora por

conta e ordem da contratante, pelo prazo previsto no contrato.

Consequentemente, a receita bruta da importadora, para

efeito de incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins,

corresponde ao valor dos serviços por ela prestados, nos termos

http://www.receita.fazenda.gov.br/Aduana/ContaOrdemEncomenda/Encomenda/default.htm

http://www.receita.fazenda.gov.br/Aduana/ContaOrdemEncomenda/Encomenda/default.htm



32

do artigo 12 do Decreto nº. 4.524, de 20025 e dos arts. 12 e 86 a 88

da IN SRF nº. 247/02.

Por essa razão, não caracteriza operação de compra e venda

a emissão de nota fiscal de saída das mercadorias importadas, do

estabelecimento do importador para o do adquirente, nem o

importador pode descontar eventuais créditos gerados pelo

recolhimento dessas contribuições por ocasião da importação

realizada, que poderão ser aproveitados, no entanto, pelo

adquirente. É o que determina o artigo 18 da Lei nº 10.865/04.

Quanto ao IPI, o art. 9º, I, do Decreto nº. 7.212/2010 (RIPI)

estabelece que se equiparam a estabelecimento industrial os

estabelecimentos importadores de produtos de procedência

estrangeira, que derem saída a esses produtos.6

Logo, a partir do momento em que os produtos importados

deixarem o estabelecimento importador rumo ao destinatário,

incidirá IPI ordinário.

No que se refere à Contribuição para o PIS/Pasep-Importação

e à Cofins-Importação, ainda que seja o importador o contribuinte de

direito e que este venha a recolher os valores devidos, o pagamento

termina por ser efetuado com recursos originários do próprio

adquirente, logo, por este devem ser aproveitados os créditos

porventura utilizados na determinação dessas mesmas contribuições

incidentes sobre o seu faturamento mensal. É o que estabelece o

artigo 18 da Lei nº 10.865/04.

5 Art. 12. Na hipótese de importação efetuada por pessoa jurídica

importadora, por conta e ordem de terceiros, a receita bruta para efeito de

incidência das contribuições corresponde ao valor (Medida Provisória nº

2.158-35, de 2001, art. 81, e Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de

2002, art. 29):

I - dos serviços prestados ao adquirente, na hipótese da pessoa jurídica

importadora contratada; e

II - da receita auferida com a comercialização da mercadoria importada, na

hipótese do adquirente por encomenda. 6 Art. 9

o Equiparam-se a estabelecimento industrial:

I - os estabelecimentos importadores de produtos de procedência

estrangeira, que derem saída a esses produtos (Lei nº 4.502, de 1964, art. 4º,

inciso I).

http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Decretos/2002/dec4524.htm





33

Da mesma forma, à receita bruta do adquirente, decorrente da

venda da mercadoria importada por sua ordem, aplicam-se as

mesmas normas de incidência dessas contribuições aplicáveis à

receita decorrente da venda de mercadorias de sua importação

própria. É o que determina o § 2º do artigo 12 do Decreto nº 4.524,

de 2002.

Com relação ao IPI, conforme estabelece o artigo 9º, IX, do

Decreto nº. 7.212/2010 (RIPI), o adquirente é equiparado a

estabelecimento industrial e, portanto, é contribuinte desse imposto.

Consequentemente, o adquirente deverá, ainda, recolher o

imposto incidente sobre a comercialização das mercadorias

importadas e cumprir com as demais obrigações acessórias

previstas na legislação desse tributo.7

Da mesma forma que ocorre com a Contribuição para o

PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação, o adquirente poderá

aproveitar, se houver, o crédito de IPI originário da operação de

importação, que tenha sido informado na nota fiscal de saída emitida

pelo importador, tendo o adquirente como destinatário, na forma

estabelecida no artigo 87 da IN SRF nº 247/02, assim como o crédito

do IPI incidente na saída do produto da importadora para seu

estabelecimento.

1.3.2 Importação por encomenda

A importação por encomenda é aquela em que uma empresa

adquire mercadorias no exterior com recursos próprios e promove o

seu despacho aduaneiro de importação, a fim de revendê-las,

posteriormente, a uma empresa previamente determinada, em razão

de contrato entre a importadora e a encomendante, cujo objeto deve

compreender, pelo menos, o prazo ou as operações pactuadas.

7 Art. 9

o Equiparam-se a estabelecimento industrial:

IX - os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos

de procedência estrangeira, importados por encomenda ou por sua conta e

ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora (Medida Provisória nº

2.158-35, de 2001, art. 79, e Lei no 11.281, de 20 de fevereiro de 2006, art.

13).






34

Tal operação tem, para o importador contratado, os mesmos

efeitos fiscais de uma importação própria, pois é como se ele próprio

estivesse importando. Logo, o recurso à esta importação por parte da

matriz para depois repassar os produtos às filiais (unidades) em nada

resolveria o problema da atacadista. Todavia, diverso seria o cenário

da importação realizada pelas próprias filiais ou unidades da

atacadista.

Diferentemente da importação por conta e ordem, no caso da

importação por encomenda, a operação cambial para pagamento da

importação deve ser realizada exclusivamente em nome do

importador.

Outro efeito importante desse tipo de operação é que,

conforme determina o artigo 14 da Lei nº. 11.281, de 2006, aplicam-

se ao importador e ao encomendante as regras de preço de

transferência de que tratam os artigos 18 a 24 da Lei nº 9.430, de

1996. Em outras palavras, se o exportador estrangeiro, nos termos

dos artigos 23 e 24 dessa lei, estiver domiciliado em país ou

dependência com tributação favorecida e/ou for vinculado com o

importador ou o encomendante, as regras de “preço de transferência”

para a apuração do imposto sobre a renda deverão ser observadas.

Para que uma operação de importação por encomenda seja

realizada de forma perfeitamente regular, é necessário, antes de tudo,

que tanto a empresa encomendante quanto a empresa importadora

sejam habilitadas para operar no Sistema Integrado de Comércio

Exterior (Siscomex).

Outra condição para que a importação seja considerada por

encomenda é que a operação seja realizada integralmente com

recursos do importador contratado, pois, do contrário, seria

considerada uma operação de importação por conta e ordem.

No que tange à tributação, primeiramente cabe alertar que o

recurso à importação por encomenda por estabelecimentos que

tenham relação de interdependência pode implicar na sua

desconsideração e consequente aplicação das regras da importação

por conta e ordem de terceiros, com as consequências tributárias

afins.

http://www.receita.fazenda.gov.br/Aduana/ContaOrdemEncomenda/ContaOrdem/default.htm


http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/Ant2001/lei943096.htm

http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/Ant2001/lei943096.htm

http://www.receita.fazenda.gov.br/Aduana/ContaOrdemEncomenda/ContaOrdem/default.htm


35

Na importação por encomenda, o fato do importador, na

qualidade de contratado do encomendante, registrar a declaração de

importação (DI) em seu nome e utilizar seus próprios recursos para

levar a efeito a operação faz com que se produza, para o importador

contratado, os mesmos efeitos fiscais de uma importação própria.

Por isso, portanto, o modelo da importação por encomenda

não é o mais propício às finalidades almejadas pela atacadista,

qual seja, de elidir ou mitigar a interdependência que impõe, nos

termos da legislação do IPI, um valor mínimo tributável, e na do

ICMS, uma margem de valor agregado ajustada, que eleva

consideravelmente a base de cálculo do ICMS nas operações

realizadas entre estabelecimentos interdependentes.

Logo, não é propício à atacadista que ela seja adquirente

de mercadorias importadas por sua conta e ordem e nem

encomendante das mercadorias, haja vista que, desse modo,

ainda que a importadora remeta as mercadorias aos

estabelecimentos filiais, haverá uma saída simbólica do

estabelecimento matriz da atacadista, a implicar o recolhimento

do ICMS ST com MVA ajustada.

Além de contabilizar tanto as entradas das mercadorias

importadas como os recursos recebidos da encomendante pela

revenda dos produtos, a empresa importadora deve apurar e recolher

normalmente – como qualquer outro importador – todos os tributos

incidentes sobre a revenda das mercadorias importadas, tais como: o

IPI (por ser equiparada a estabelecimento industrial); a Contribuição

para o PIS/Pasep-Faturamento; a Cofins-Faturamento; e a CIDE

combustíveis.

Ressalte-se que, na determinação dos tributos devidos pela

revenda da mercadoria ao encomendante predeterminado, a

importadora pode aproveitar os créditos desses tributos, advindos da

operação de importação.


36

Com relação ao IPI, conforme estabelece o artigo 13 da Lei nº

11.281/068, a empresa encomendante é equiparada a estabelecimento

industrial e, portanto, é contribuinte desse imposto.

Consequentemente, o encomendante deverá, ainda, recolher o

imposto incidente sobre a comercialização no mercado interno das

mercadorias importadas e cumprir com as demais obrigações

acessórias previstas na legislação desse tributo, podendo ainda

aproveitar o crédito de IPI originário da operação de aquisição das

mercadorias do importador.

Ressalte-se que, em razão da sua responsabilidade solidária, a

empresa encomendante, por força do artigo 70 da Lei nº 10.833/03,

deverá manter, em boa guarda e ordem, os documentos relativos às

transações que realizar, pelo prazo decadencial estabelecido na

legislação tributária a que está submetida, e apresentá-los à

fiscalização aduaneira quando exigidos.

1.4 A ruptura da atividade importadora e o propósito negocial

A redução da importação promovida diretamente pela

atacadista e a designação dessa tarefa a um terceiro deve-se mostrar

revestida de propósito negocial, para que a fiscalização não

desconstitua a operação sob o argumento de que o propósito foi

unicamente a redução de custos tributários.

Em que pese a propósito de planejar a sucessão, este não pode

ser exteriorizado em razão das já conhecidas consequências

tributárias no campo da interdependência e do valor mínimo

tributável.

Atualmente, quando um contribuinte realiza operação que lhe

oportuniza qualquer espécie de economia tributária existe risco de

autuação por parte do Fisco, hipótese em que este poderá

desconsiderar a operação realizada e exigir o tributo incidente.

8 Art. 13. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos,

atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência

estrangeira, importados por encomenda ou por sua conta e ordem, por

intermédio de pessoa jurídica importadora.





37

Em decorrência de entendimentos doutrinários e

jurisprudenciais, todavia, esse risco é praticamente eliminado quando

o contribuinte realiza essa operação não buscando unicamente a

economia tributária, mas outros propósitos de caráter negocial.

Estes propósitos negociais praticamente legitimam a chamada

elisão tributária.

Conforme Antônio Roberto Sampaio Dória, para tanto, será

“necessária a existência de algum objetivo, propósito ou utilidade, de

natureza material ou mercantil, e não puramente tributária, que

induza o indivíduo à prática de determinados atos de que resulte

economia fiscal”9.

Para James Marins, “sempre que o contribuinte se serve de

formas jurídicas, especialmente de caráter societário, sem que se

possa identificar um escopo negocial próprio, mas que proporcionem

economia tributária, estará caracterizado o abuso de forma”.10

Um dos aspectos que demonstraria a elisão abusiva por parte

do contribuinte seria quando este agisse de modo a se esquivar ou a

diminuir a incidência tributária sem que houvesse um propósito

mercantil por trás disso, ou seja, visando apenas a obtenção de

benefícios fiscais.11

Sobre o propósito negocial Leandro Pausen leciona no

seguinte sentido:

Nada deve impedir o indivíduo de, dentro dos limites da

lei, planejar adequadamente seus negócios, ordenando-os

de forma a pagar menos impostos. Não lhe proíbe a lei,

nem tampouco se lhe opõe razões de ordem social ou

patriótica. Entretanto, essa fórmula de liberdade não pode

ser levada ao paradoxismo, permitindo-se a simulação ou

o abuso de direito. A elisão abusiva deve ser coibida, pois

o uso de fórmulas jurídicas com a única finalidade de

fugir ao imposto ofende a um sistema criado sobre as

bases constitucionais da capacidade contributiva e da

9 DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão Fiscal. São Paulo:

Lael, 1971. p. 46. 10

MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética,

2002. p. 40. 11

TORRES, Ricardo Lobo. Planejamento Tributário - Elisão Abusiva e

Evasão Fiscal.2ª Ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2013, p. 40-41.


38

isonomia tributária. (...) uma relação jurídica sem

qualquer objetivo econômico, cuja única finalidade seja

de natureza tributária, não pode ser considerada como

comportamento lícito. Seria fechar os olhos a realidade e

desconsiderar a presença do fato econômico na

racionalidade da norma tributária. Uma interpretação

jurídica atenta à realidade econômica subjacente ao fato

ou negócio jurídico, para efeitos de tributação, é a

resposta justa, equitativa e pragmática. Nesse ponto, é da

maior utilidade e análise do bussinesspurposetest do

direito tributário norte-americano, que aceita como lícita

a economia fiscal quando decorrente de uma formulação

jurídica que, além de economia de impostos, tenha um

objetivo negocial explícito.12

Nesse contexto, devem ser alinhados motivos de ordem

negocial, estratégica, de gestão, de logística, que justifiquem a

decisão por reduzir a importação direta e, consequentemente,

eliminá-la.

E não apenas esta decisão, como os motivos que a animam

devem ser formalizados pela atacadista, razão pela qual se informa

acerca da necessidade de que sejam celebradas assembleias, onde tais

decisões sejam submetidas ao crivo de todos os sócios, bem como

sejam lavradas atas corporificando as decisões tomadas.

Simultaneamente a isso importante se mostra a confecção de

um acordo de acionistas, para reforçar tais decisões.

Um dos focos a serem apontados pode ser o logístico, isto é, a

necessidade de que a atacadista se foque nas operações relativas às

mercadorias adquiridas nacionalmente, que representa 80% de seu

faturamento.

E aí se faz absolutamente necessário que sejam realizados

estudos comparando a realidade atual com a futura e evidenciando

quais são as melhorias oportunizadas à atividade empresarial em

decorrência dessa mudança.

É bastante importante que não se mencione que se buscará

uma empresa importadora para importar em seu lugar, mas sim uma

12

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. 11 ed. Porto Alegre, Livraria do

Advogado, p. 914.


39

atacadista que revenda produtos similares àqueles que já revende,

pois a alusão à contratação de uma importadora evidenciará a

realidade de uma importação por conta e ordem de terceiros, advindo

daí os riscos acima mencionados.

2 PREÇO DE TRANSFERÊNCIA NA IMPORTAÇÃO

O termo "preço de transferência" tem sido utilizado para

identificar os controles a que estão sujeitas as operações comerciais

ou financeiras realizadas entre partes relacionadas, sediadas em

diferentes jurisdições tributárias, ou quando uma das partes está

sediada em paraíso fiscal. Em razão das circunstâncias peculiares

existentes nas operações realizadas entre essas pessoas, o preço

praticado nessas operações pode ser artificialmente estipulado e,

consequentemente, divergir do preço de mercado negociado por

empresas independentes, em condições análogas - preço com base no

princípio arm’s length.

No Brasil, as normas reguladoras do preço de transferência

visam a impedir a evasão dos tributos Imposto de Renda Pessoa

Juridica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL),

pela manipulação de operações comerciais entre empresas brasileiras

e suas coligadas domiciliadas no exterior.

Nas operações de importação, a legislação brasileira propõe

mecanismos de arbitramento evitando que o preço pago ao exterior

resulte em custos muito altos que venham a reduzir o lucro

tributável. Por sua vez, nas operações de exportação, propõe

mecanismos de arbitramento para evitar que a receita percebida pela

venda dos produtos seja muito baixo, vindo também a reduzir o lucro

tributável.

A existência de contrato de distribuição entre importadora e

exportadora constitui hipótese de vinculação que atrai a incidências

das regras de preço de transferência.

Logo, serve o presente tópico para alertar acerca dos cuidados

que deve ter em relação às importações que realiza com fornecedores

estrangeiros com os quais possa ter vinculação.


40

3 INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIRO

Reforça-se aqui a necessidade de que a atacadista varie os

meios a partir dos quais fará a importação de produtos estrangeiros,

eis que na importação realizada poderá ser verificada a

interdependência entre as empresas.

As operações de importação por conta própria, modelo a ser

adotado pela importadora atacadista, há muito tempo são

questionadas pelo fisco sob o argumento de que o verdadeiro

importador seria o destinatário das mercadorias no mercado interno,

que as comprava da trading.

Diante disso, a Receita Federal do Brasil editou a Instrução

Normativa nº. 1.169, de 29 de junho de 2011, que estabelece

procedimentos especiais de controle, na importação ou na exportação

de bens e mercadorias, diante de suspeita de irregularidade punível

com a pena de perdimento”.

O art. 2º dessa IN dispõe que é situação de irregularidade o

caso de suspeita quanto à ocultação do sujeito passivo, do real

vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante

fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiro.

Também dispõe a IN que na caracterização desta hipótese a

autoridade fiscal aduaneira poderá considerar, entre outros, os

seguintes fatos:

I - importação ou exportação de mercadorias em volumes

ou valores incompatíveis com as instalações físicas, a

capacidade operacional, o patrimônio, os rendimentos, ou

com a capacidade econômico-financeira do importador,

adquirente ou exportador, conforme o caso;

II - ausência de histórico de operações do sujeito passivo

na unidade de despacho;

III - opção questionável por determinada unidade de

despacho, em detrimento de outras que, teoricamente,

apresentariam maiores vantagens ao interveniente, tendo

em vista a localização do seu domicílio fiscal, o trajeto e

o meio de transporte utilizados ou a logística da operação.


41

O art. 8º dispõe que “no caso de constatação de indícios de

incompatibilidade entre os volumes transacionados no comércio

exterior e a capacidade econômica e financeira da empresa, no

decorrer do procedimento de que trata esta Instrução Normativa, a

unidade responsável pelos trabalhos poderá representar à unidade de

jurisdição do interessado para que esta avalie a possibilidade de

aplicação do procedimento especial previsto na IN SRF nº 228, de 21

de outubro de 2002”.

Portanto, reforça-se o alerta acerca da necessidade de que a

importadora atacadista seja subsidiada com suficientes recursos para

operar na realização de importações.

SÍNTESE CONCLUSIVA

Ante os argumentos expostos ao longo do texto, verifica-se

que a constituição de empresa importadora pelos herdeiros exigem

cautelas, sendo que o modelo “Importadora Atacadista” reveste-se da

única modalidade possível a afastar o vínculo de

interdependência/grupo econômico com a atacadista, com destaque

para os seguintes pontos:

a) constituição de sociedade empresária no formato de

Holding, em os herdeiros, individualmente, não atuem

no quadro da administração, de gerência ou

coordenação, ainda que exercidas sob outra

denominação;

b) acaso se estabeleça a necessidade de que os herdeiros

sejam empregados das sociedades que a atacadista deseja

criar, que sejam os mesmos pulverizados entre as várias

empresas que se pretende criar;

c) atuar com pluralidade de compradores, de modo que

as importações sejam feitas não apenas para subsidiar as

demandas da atacadista e de suas filiais, mas também de

outros clientes;

d) aconselha-se que a importadora atacadista não venda

volume superior a 20% (vinte por cento) no caso de


42


território nacional, e mais de 50% (cinquenta por cento),

nos demais casos, do volume das vendas dos produtos

tributados de sua fabricação, importação ou arrematação.

e) que a nova empresa tenha: (i) sede própria, (ii)


distribuição das mercadorias importadas nacionalizadas se

faça a partir de transporte próprio, não se confundindo com

o das unidades da atacadista; (iv) que possua empregados,

colaboradores e prestadores de serviços próprios,

obstando-se qualquer atividade desempenhada pelos

empregados e colaboradores da atacadista em seu favor;

f) que os contratos de distribuição mantidos pela atacadista

com seus distribuidores estrangeiros sejam

gradativamente rescindidos, firmando-se novos contratos

entre a importadora e esses distribuidores; sendo que o

ideal seria a criação de duas importadoras, para que a

importação fosse cindida;

g) que na medida do possível e dentro de sua viabilidade, a

aposição de marcas e acondicionamento dos produtos

passe a ser realizado pelas unidades da atacadista, que

comprarão os produtos importados;

h) que os preços praticados pela importadora atacadista em

relação às unidades da atacadista e em relação aos

terceiros com os quais venha a contratar sejam similares.

Parecer elaborado em 30 de abril de 2014.

CONSTITUIÇÃO DE EMPRESA DE COMÉRCIO

VAREJISTA INDEPENDENTE



RESUMO

Demonstrar os pontos essenciais relativos a incidência tributária e impacto

concorrencial na abertura de empresa varejista de grande porte no território

nacional, tendo como escopo principal os seguintes pontos: (a) analisar a

questão concorrencial - venda para atacado e varejo, indicando como a

legislação trata do assunto; (b) verificar a noção de grupo econômico e as

diretrizes para a segregação de nova empresa independente; (c) qual a

composição societária mais adequada para a formalização da empresa,

considerando-se inclusive a possibilidade dos herdeiros figurarem na gestão da

empresa (participação como pessoas físicas ou holdings).

1 ANÁLISE JURÍDICA DA QUESTÃO CONCORRENCIAL -

VENDA PARA VAREJO

1.1 Preliminarmente

A Constituição da República alberga a partir de seu artigo 170

os princípios gerais da atividade econômica, estando expressamente

consignando que a ordem econômica deve garantir a “livre

concorrência”. Baseia-se no pressuposto de que a concorrência não

pode ser restringida por agentes econômicos com poder de mercado.

Essas noções são preponderantes em todos os segmentos de mercado,

seja ele atuante no atacado ou no varejo.

Sabe-se que o atacado inclui todas as atividades envolvidas na

venda de bens ou serviços para aqueles que compram para revenda ou

uso industrial13

. Engloba a compra e/ou entrega de bens e serviços, e sua

subsequente revenda para usuários organizacionais, varejo, e/ou outros

13

In KOTLER, Philip. Administração de Marketing. 10ª ed. São Paulo:

Prentice Hall, 2000.

LEWIS, S. B.; PSCHEIDT, K. R.

44

atacadistas, mas não vendas em volume significante para o consumidor

final.

Já o varejo inclui todas as atividades relativas à venda de

produtos ou serviços diretamente ao consumidor final, para uso

pessoal e não comercial. Um varejista ou uma loja de varejo é

qualquer empreendimento comercial cujo faturamento provenha

principalmente da venda de pequenos lotes no varejo. Qualquer

organização que venda para os consumidores finais seja ela um

fabricante, distribuidor/atacadista ou varejista está executando a

atividade varejo.

Sob a ótica concorrencial, há grande preocupação da

legislação ordinária (trabalhista, tributária, consumerista) e do CADE

para com os fornecedores/distribuidores (atacado), pois estes detêm

maior potencial de proceder com a dominação/alteração do mercado.

Cita-se, por exemplo, decisão que proíbe a imposição de

cadastro de exclusividade14

, na medida em que criaria barreiras

artificiais à entrada e permanência de concorrentes. Impondo a

exclusividade, a empresa limita substancialmente o número de

médicos que podem ser contratados pelas empresas atuantes e

potencialmente concorrentes.

O varejo encontra guarida, com maior relevo, no Código de

Defesa do Consumidor, o qual enumera um amplo rol de princípios e

direitos aos consumidores, a saber:

i) Proteção da vida, saúde e segurança contra os riscos

provocados por práticas no fornecimento de produtos e

serviços considerados perigosos ou nocivos;

ii) Educação e divulgação sobre o consumo adequado dos

produtos e serviços, asseguradas a liberdade de escolha e

a igualdade nas contratações;

iii) Informação adequada e clara sobre os diferentes produtos

e serviços, com especificação correta de quantidade,

características, composição, qualidade, tributos incidentes

e preço, bem como sobre os riscos que apresentem;

14

Vide processo administrativo nº 08012.001280/2001-35.

Constituição de empresa de comércio varejista independente

45

iv) Proteção contra a publicidade enganosa e abusiva,

métodos comerciais coercitivos ou desleais, bem como

contra práticas e cláusulas abusivas ou impostas no

fornecimento de produtos e serviços;

v) Modificação das cláusulas contratuais que estabeleçam

prestações desproporcionais ou sua revisão em razão de

fatos supervenientes que as tornem excessivamente

onerosas;

vi) Efetiva prevenção e reparação de danos patrimoniais e

morais, individuais, coletivos e difusos;

vii) Acesso aos órgãos judiciários e administrativos com

vistas à prevenção ou reparação de danos patrimoniais e

morais, individuais, coletivos ou difusos, assegurada a

proteção Jurídica, administrativa e técnica aos

necessitados;

viii) Facilitação da defesa de seus direitos, inclusive com a

inversão do ônus da prova, a seu favor, no processo civil,

quando, a critério do juiz, for verossímil a alegação ou

quando for ele hipossuficiente, segundo as regras

ordinárias de experiências;

Por considerar o consumidor final vulnerável, a Lei facilita a

inversão do ônus da prova em favor dos clientes, de modo que dele

decorrem diversos preceitos e regramentos que devem ser

observados. Desta forma que a opção pelo comércio varejista impõe

a análise e cotejamento dos diversos custos de transação, sejam eles

diretos ou indiretos, que irão deflagrar.

1.2 Da concorrência direta do atacadista com o varejista

Por certo que as atividades de varejo, em todo o território

nacional, já são realizadas por meio de centenas de comerciantes

regionais. Estes atuam de acordo com as características de cada

mercado e, ainda que não traduzida em “contratos”, cria uma noção

geral de confiança e lealdade.


46

A atacadista, perante estes comerciantes, consolidou-se como

empresa atacadista, e mais do que simples fornecedora de produtos,

formalizou tacitamente uma relação de lealdade e auxílio mútuos.

Um exemplo de reciprocidade comercial pode ser visualizado

naqueles varejistas que realizaram investimentos em publicidade ou

marketing, permitindo-se assim alavancar as vendas dos produtos.

Deste modo, o atacadista ingressar, por si mesma ou seus

atuais sócios, em relação de concorrência comercial direta contra os

varejistas, mesmo que não configure, isoladamente, qualquer ilícito,

poderá de algum modo vir afetar ou impactar, comercialmente, essa

parceria consolidada ao longo dos anos.

O ordenamento jurídico protege essa “relação de confiança”

por meio do princípio da boa-fé, disposto nos artigos 133, 187, 422

do Código Civil, e que se estrutura sob o objetivo de evitar o abuso

do direito.

No que concerne às parcerias comerciais, o bom e o ruim

podem, ciclicamente, crescer ou diminuir, até a configuração de

situação extrema, que é o alcance da dimensão da perda, configurado

pelo pretenso abuso, aí a entrada do direito para coibir.

É imperioso verificar que a função da boa-fé é a de manter o

equilíbrio do sinalagma contratual. É de muita importância para

contratos de cumprimento diferido em relação ao momento da sua

celebração. Veda-se assim o chamado venire contra factum

proprium, que significa “vir contra um fato próprio”, ou seja, uma

situação em que num primeiro momento incentiva-se a realização do

contrato para que, alterando-se a própria posição relacional, aquela

mesma situação é prejudicada pela parte.

Nesta ótica, atuar tanto como “fornecedor” quanto

“concorrente” dos comerciantes locais, de forma simultânea, poderá

afetar não somente a relação comercial como também os contratos e

parcerias existentes, presumindo-se, inclusive a figura do abuso de

direito.


47

Como enuncia Luciano de Camargo Penteado15

,

a parte que os pratica gerando confiança na outra parte de

que aquela orientação de conduta seria mantida, ao alterar

o comportamento, imprimindo-lhe direção oposta àquela

original, frustra a expectativa de confiança e viola a boa-

fé objetiva. Tal fenômeno agrava-se nas situações em que

há legítimo investimento econômico pautado por aquela

expectativa, pois então verifica-se ainda com maior

intensidade o dano jurídico a merecer prevenção ou

reparação, conforme ao caso em que se afigure.

Sob outro prisma, tal situação é rechaçada também pela

própria Lei de Mercado (Lex Mercatoria)16

, que se constitui em um

conjunto de noções gerais pautadas pela boa-fé que visam impedir

atuações antiéticas ou ineficientes para o mercado.

Diante destas considerações, pelo aspecto comercial e

contratual perante os atuais comerciantes/clientes da atacadista, por

imposição da boa-fé objetiva, mostra-se pertinente que o

atacadista não atue diretamente em concorrência com empresa

varejista. Isso não significa que corre-se o risco de privar-se,

perpetuamente, de operar no varejo – a alternativa, nesse caso, é

mitigar esta responsabilidade, como ver-se-á a seguir.

1.3 Concorrência desleal e interposta pessoa

A opção por constituir nova empresa varejista exige a

obediência de diversos aspectos, especialmente se constituída pelos

herdeiros diretos dos atuais sócios. Esses itens perpassam tanto pela

lógica concorrencial quanto tributária e trabalhista, sempre se

considerando o risco de formação de grupo econômico.

15

In Figuras Parcelares Da Boa-Fé Objetiva e Venire Contra Factum

Proprium. Mestre e Doutor em Direito Civil pela Faculdade de Direito da

Universidade de São Paulo (FD-USP). Disponível em <www.flaviotartuce.

adv.br/artigosc/ uciano venire.doc >. Acesso em 17 abr 2014. 16

Lex mercatoria é um conjunto de procedimentos que possibilita adequadas

soluções para as expectativas do comércio internacional, sem conexões

necessárias com os sistemas nacionais e de forma juridicamente eficaz

(STRENGER, Irineu. Direito do comércio internacional e Lex

Mercatoria. São Paulo: LTr, 1996).


48

Pelo viés concorrencial, em microanálise, exige-se obediência

a noção de concorrência desleal, esboçada na Lei n. 9.279/1996, para

que esta nova companhia não atue de modo ilícito.

A concorrência desleal é “o conjunto de condutas do

empresário que, fraudulenta ou desonestamente, busca afastar a

freguesia do concorrente”17

. Tem característica instrumental, à

medida que se caracteriza pelos meios ilícitos adotados pelo

empresário para angariar clientes em detrimento dos demais

concorrentes.

A atuação de maneira desleal por ser configurada tanto por ato

próprio (abrir a própria empresa) ou por interposta pessoa (que

outros abram empresa para benefício próprio). Interposição de

pessoas consiste, assim, em alguém, a quem não pertencem os

interesses em causa, praticar um ato jurídico em vez do titular desses

interesses18

.

A concorrência desleal exige a vontade (dolo) de assim

proceder, sendo que a lei arrola, de maneira taxativa, as seguintes

hipóteses ilícitas:

a) publica, por qualquer meio, falsa afirmação, em

detrimento de concorrente, com o fim de obter vantagem;

b) presta ou divulga, acerca de concorrente, falsa

informação, com o fim de obter vantagem;

c) emprega meio fraudulento, para desviar, em proveito

próprio ou alheio, clientela de outrem;

d) usa expressão ou sinal de propaganda alheios, ou os imita,

de modo a criar confusão entre os produtos ou

estabelecimentos;

e) usa, indevidamente, nome comercial, título de

estabelecimento ou insígnia alheios ou vende, expõe ou

oferece à venda ou tem em estoque produto com essas

referências;

17

FAZZIO JUNIOR, Waldo. Manual de Direito Comercial. 1 ed. São Paulo:

Atlas, 2000. p. 140. 18

BELEZA DOS SANTOS, José. A simulação em Direito Civil. 2. ed. São

Paulo: Lejus, 1999. p. 130.


49

f) substitui, pelo seu próprio nome ou razão social, em

produto de outrem, o nome ou razão social deste, sem o

seu consentimento;

g) atribui-se, como meio de propaganda, recompensa ou

distinção que não obteve;

h) vende ou expõe ou oferece à venda, em recipiente ou

invólucro de outrem, produto adulterado ou falsificado,

ou dele se utiliza para negociar com produto da mesma

espécie, embora não adulterado ou falsificado, se o fato

não constitui crime mais grave;

i) dá ou promete dinheiro ou outra utilidade a empregado de

concorrente, para que o empregado, faltando ao dever do

emprego, lhe proporcione vantagem;

j) recebe dinheiro ou outra utilidade, ou aceita promessa de

paga ou recompensa, para, faltando ao dever de

empregado, proporcionar vantagem a concorrente do

empregador;

k) divulga, explora ou utiliza-se, sem autorização, de

conhecimentos, informações ou dados confidenciais,

utilizáveis na indústria, comércio ou prestação de

serviços, excluídos aqueles que sejam de conhecimento

público ou que sejam evidentes para um técnico no

assunto, a que teve acesso mediante relação contratual ou

empregatícia, mesmo após o término do contrato;

l) divulga, explora ou utiliza-se, sem autorização, de

conhecimentos ou informações a que se refere o inciso

anterior, obtidos por meios ilícitos ou a que teve acesso

mediante fraude; ou

m) vende, expõe ou oferece à venda produto, declarando ser

objeto de patente depositada, ou concedida, ou de

desenho industrial registrado, que não o seja, ou

menciona-o, em anúncio ou papel comercial, como

depositado ou patenteado, ou registrado, sem o ser;

n) divulga, explora ou utiliza-se, sem autorização, de

resultados de testes ou outros dados não divulgados, cuja


50

elaboração envolva esforço considerável e que tenham

sido apresentados a entidades governamentais como

condição para aprovar a comercialização de produtos.

Por conseguinte, a constituição de nova empresa varejista

deve ser mais da ampla do que apenas o aspecto

societário/tributário, e deve envolver contornos da prática

comercial diária, tais como fixação de preços compatíveis, exigência

de pagamentos preteridos, ausência de “perdões” de dívidas sem um

instrumento contratual que o justifique, entre outros, sempre no

intuito de comprovar a diversificação da nova empresa.

De tal maneira, o vínculo não poderá ganhar contornos de

preferência injustificáveis, que emanem atos discriminatórios ou

predatórios aos demais varejistas locais.

O tratamento privilegiado seria lícito sob o aspecto

concorrencial, outrossim, desde que exista motivação e justificativa

concreta para que determinado agente receba vantagens em

detrimento dos demais concorrentes.

Os elementos preponderantes para a formatação de nova

empresa independente exigem a autonomia na condução do negócio,

para que esta não represente uma verdadeira extensão da atual

empresa.

A mesma lógica deverá ser observada quanto a formalização

de nova importadora e nova transportadora, sendo que a relação entre

todas a empresas deverão ter como princípio norteador a autonomia

de gestão em regime de competição de mercado.

Há que se ressaltar, de igual monta, que o aspecto

concorrencial também precisa ser analisado em sua escala

macroeconômica, que também preconiza a observância de algumas

premissas para que não haja prejuízos, neste viés, da livre

concorrência.

1.4 A questão concorrencial – proteção a livre concorrência na

Lei n. 12.529/2011


51

Para assegurar o princípio da livre concorrência, a Lei n.

12.529/2011 estruturou o Sistema Brasileiro de Defesa da

Concorrência (SBDC), tendo o Conselho Administrativo de Defesa

Econômica – CADE a função de apurar infrações a ordem legal

econômica.

As hipóteses que indicam ofensa a livre concorrência são

dispostas de maneira exemplificativa pela Lei, ou seja, é possível no

caso concreto verificar outras hipóteses.

É importante ressaltar que a existência de estruturas

concentradas de mercado, como monopólios ou oligopólios, em si,

não é ilegal do ponto de vista concorrencial. O que ocorre é que

nesses casos há maior probabilidade de exercício de poder de

mercado e, portanto, maior potencial de ocorrência de condutas

anticompetitivas.

De maneira geral, têm-se os seguintes grupos de condutas

anticompetitivas:

a) limitar, falsear ou de qualquer forma prejudicar a

livre concorrência ou a livre iniciativa;

b) dominar mercado relevante de bens ou serviços;

c) aumentar arbitrariamente os lucros;

d) exercer de forma abusiva posição dominante.

A posição dominante decorre sempre que uma empresa ou

grupo de empresas for capaz de alterar unilateral ou

coordenadamente as condições de mercado ou quando controlar 20%

(vinte por cento) ou mais do mercado relevante. Percentual este que

pode ser reduzido a critério do CADE.

São exemplos de condutas que podem ser punidas nos termos

da Lei: a fixação de preços ou condições de venda entre concorrentes

(cartel), ajustes de preços e condições em licitações públicas (cartel

em licitações), discriminação de preços, venda casada, recusa de

negociação, prática de preços predatórios e destruição de matérias

primas (açambarcamento). Destaque para a venda de mercadoria

abaixo do preço de custo.


52

De acordo com o CADE19

, a prática de preço predatório exige

a comparação entre custo/preços de venda, pois somente pode ser

considerado preço predatório se o mesmo for abaixo do custo

variável médio visando eliminar concorrentes (Resolução n° 20/99);

e a conduta não pode ser esporádica e de pequeno alcance. Essa

comparação custo/preço deve ser feita sobre toda a linha de produtos,

e não na base de produto a produto.

Importante esclarecer que a conquista de mercado resultante

de processo natural fundado na maior eficiência de agente

econômico em relação a seus competidores não caracteriza o ilícito.

1.5 Da responsabilidade dos sócios

A Lei enuncia, entre outros dispositivos, que caso constatada a

infração, haverá a responsabilidade solidária da empresa com seus

dirigentes ou administradores, quando houver da parte deste abuso de

direito, excesso de poder, infração da lei, fato ou ato ilícito ou

violação dos estatutos ou contrato social (artigo 31 c/c 34 da Lei

12.529/2011).

1.6 Dos atos de concentração

O artigo 90 da Lei n. 12.259/2012 enuncia que empresas

formam atos de concentração na medida em que for verificada uma

das seguintes hipóteses:

a) 2 (duas) ou mais empresas anteriormente independentes

se fundem;

b) 1 (uma) ou mais empresas adquirem, direta ou

indiretamente, por compra ou permuta de ações, quotas,

títulos ou valores mobiliários conversíveis em ações, ou

ativos, tangíveis ou intangíveis, por via contratual ou por

qualquer outro meio ou forma, o controle ou partes de

uma ou outras empresas;

19

Vide processo administrativo nº 08000.013002/1995-97.


53

c) 1 (uma) ou mais empresas incorporam outra ou outras

empresas; ou

d) 2 (duas) ou mais empresas celebram contrato associativo,

consórcio ou joint venture.

De tal maneira, a opção pela aquisição ou fusão de

estabelecimento local atuante no ramo atrai uma predisposição de

formação de ato de concentração; que caso concretize uma das

hipóteses de infração, sofrerão a penalidade pelo órgão regulador.

1.7 Do controle prévio dos atos de concentração

Sempre que duas ou mais empresas juntarem-se para o

exercício de atividade econômica, será necessário submeter para

avaliação prévia do CADE as operações que, cumulativamente:

I pelo menos um dos grupos envolvidos na operação tenha

registrado, no último balanço, faturamento bruto anual ou

volume de negócios total no País, no ano anterior à

operação, equivalente ou superior a R$ 750.000.000,00; e

II pelo menos um outro grupo envolvido na operação tenha

registrado, no último balanço, faturamento bruto anual ou

volume de negócios total no País, no ano anterior à

operação, equivalente ou superior a R$ 75.000.000,0020

.

Serão proibidos os atos de concentração que impliquem

eliminação da concorrência em parte substancial de mercado

relevante, que possam criar ou reforçar uma posição dominante ou

que possam resultar na dominação de mercado relevante de bens ou

serviços.

Todavia, essa restrição é flexibilizada se for constatada uma

das situações abaixo em benefícios relevantes aos consumidores:

a) aumentar a produtividade ou a competitividade;

b) melhorar a qualidade de bens ou serviços; ou

c) propiciar a eficiência e o desenvolvimento tecnológico ou

econômico.

20

Valores atualizados pela Portaria Interministerial nº 994/2012.


54

1.8 Da tipificação penal da infração a ordem econômica

Convém asseverar, no âmbito penal, que a Lei nº 8.137/1990

passou, a partir de 2009, a considerar como crime contra a ordem

econômica a formação de acordo, convênio, ajuste ou aliança entre

ofertantes, visando:

a) à fixação artificial de preços ou quantidades vendidas ou

produzidas;

b) ao controle regionalizado do mercado por empresa ou

grupo de empresas;

c) ao controle, em detrimento da concorrência, de rede de

distribuição ou de fornecedores.

A pena estabelecida é de reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos

e multa, sempre lembrando que a modalidade exige a conduta dolosa

(intenção) do agente, a ser provado em processo administrativo.

1.9 Síntese: análise concorrencial

1) A atuação no comércio varejista exige a observância,

também, dos diversos fatores de proteção ao consumidor,

que impactarão nos custos da transação almejada;

2) Na ótica comercial e contratual perante os atuais

comerciantes/clientes de um atacadista, por imposição da

boa-fé objetiva, sugere-se que nenhum dos atuais sócios

ou quaisquer das empresas atacadistas figurem na nova

empresa varejista.

3) Para mitigar o risco de reconhecimento de grupo

econômico é imperioso evitar qualquer privilégio

injustificado para as novas empresas (inclusive para a

importadora e transportadora), evitando-se a

caracterização de colaboração mútua ou ausência de

autonomia gerencial;

4) Diante do cenário legislativo inerente aos atos de

concentração, também não se mostra recomendável


55

promover a fusão ou aquisição de empresa já atuante no

mercado regional, na medida em que poderá ser

interpretada como prejudicial à concorrência;

5) Atuar no mercado regional de forma dominante não

emana, por si só, ilícito concorrencial, desde que

permitido o desenvolvimento dos demais players sem

imposição de qualquer influência;

6) A opção por atuar somente no segmento de atacado não

afasta as disposições da Lei n. 12.529/2011, todavia, inibe

a aplicação das disposições do Código de Defesa do

Consumidor, enquanto que o comércio local não se

enquadrará na definição de consumidor final.

2 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA E GRUPO

ECONÔMICO

2.1 Preliminarmente

Verifica-se que o atacadista se constitui em um conglomerado

de empresas que dispõe de dezenas de filiais em todo o território

nacional, que recebe as mercadorias dos produtores locais ou

estrangeiros para, em momento seguinte, revender aos comerciantes

locais.

2.2 Caracterização de Grupo Econômico

A legislação não é uníssona na definição de quais são os

requisitos que constituem um grupo econômico. Desta forma, a

Secretaria da Receita Federal entende que “caracteriza-se grupo

econômico quando duas ou mais empresas estão sob a direção, o

controle ou a administração de outra, compondo grupo industrial,

comercial ou de qualquer outra atividade econômica, ainda que cada

uma delas tenha personalidade jurídica própria”21

.

21

DRFJ/RJ. 6ª TU. ACÓRDÃO Nº 13-22097 de 30 de Outubro de 2008.


56

Tal interpretação decorre das disposições da CLT, no seu

artigo 2º, §2º, ao enuncia que forma-se grupo econômico sempre que

“uma ou mais empresas, tendo, embora, cada uma delas,

personalidade jurídica própria, estiverem sob a direção, controle ou

administração de outra, constituindo grupo industrial, comercial ou

de qualquer outra atividade econômica, serão, para os efeitos da

relação de emprego, solidariamente responsáveis a empresa principal

e cada uma das subordinadas”.

Desta forma, em sede trabalhista, o Tribunal Superior do

Trabalho entende que “a identidade dos sócios das empresas, por si

só, não é prova suficiente da existência de grupo econômico,

porquanto não demonstrado a existência de ligação estreita entre as

atividades desenvolvidas pelas empresas suficientes à caracterização

de grupo econômico por coordenação, já que a relação de

coordenação e dependência empresarial de uma para outra”22

; porém,

de outro lado, enuncia haver grupo econômico quando:

a) Empresas que estejam sob a direção, controle ou

administração de outra, ainda que possuam personalidade

jurídica própria23

;

b) Houver centralização do comando das empresas24

;

c) Formação de cooperativa ou empresa terceirizada como

mera intermediadora de mão de obra, ou seja, a utilização

da mão de obra comum ou outros elos que indiquem o

aproveitamento direto ou indireto por uma empresa da

mão de obra contratada por outra.

d) Existência de igual composição societária ou exercício de

gestão em ambas empresas25

, isto é, a direção e/ou

22

AIRR - 13540-43.2006.5.02.0061 , Relator Ministro: Alberto Luiz Bresciani

de Fontan Pereira, Data de Julgamento: 28/04/2010, 3ª Turma, Data de

Publicação: DEJT 14/05/2010 23

E-RR-466334/1998.0; Rel. Min. José Luciano de Castilho Pereira; DJ

05/12/2003. 24

AIRR e RR - 8010500-67.2003.5.04.0900 , Relator Ministro: Lelio Bentes

Corrêa, Data de Julgamento: 28/04/2010, 1ª Turma, Data de Publicação:

DEJT 07/05/2010


57

administração das empresas pelos mesmos sócios e

gerentes e o controle de uma pela outra;

e) Origem comum do capital e do patrimônio das empresas;

e

f) A comunhão ou a conexão de negócios26

.

A noção de grupo econômico e respectiva solidariedade nas

obrigações tributárias são referendadas em leis extravagantes,

utilizando-se de denominações distintas:

a) Interdependentes – a interdependência é termo que vem

disposto no Regulamento do IPI, no seu artigo 612 enos

Regulamentos de ICMS de vários estados da Federação,

bem como em Protocolos estabelecidos entre os Estados.

b) Empresa interligada – de acordo com o Decreto-Lei n.

1.950/1982 (art. 10, §2º), consideram-se interligadas as

pessoas jurídicas que tenham como controlador o mesmo

sócio ou acionista, aplicando-se inclusive às pessoas

jurídicas que não revistam a forma de sociedade por

ações.

c) Coligada – diz-se coligada ou filiada a sociedade de cujo

capital outra sociedade participa com dez por cento ou

mais, do capital da outra, sem controlá-la. A Lei

6.404/1976, no seu artigo § 1º complementa expondo que

são coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha

influência significativa.

d) Controlada ou controladora – de acordo com o

Decreto-Lei n. 1.950/1982 (art. 10, §2º), § 2º consideram-

se controladora, ou controlada, qualquer pessoa que se

enquadre nas definições contidas nos artigos 116 e 243, §

2º, da Lei nº 6.404/1976.

25

RR - 31400-86.2004.5.02.0074 , Relator Ministro: Alberto Luiz Bresciani

de Fontan Pereira, Data de Julgamento: 28/04/2010, 3ª Turma, Data de

Publicação: DEJT 14/05/2010 26

MACHADO, Antonio Cláudio da Costa (org.). CLT interpretada: artigo

por artigo, parágrafo por parágrafo. 2ª ed. Barueri, SP: Manole, 2009. p. 4.


58

A Lei 6.404/1976, por sua vez, define o acionista controlador

como a pessoa, natural ou jurídica, ou o grupo de pessoas vinculadas

por acordo de voto, ou sob controle comum, que:

a) é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo

permanente, a maioria dos votos nas deliberações da

assembleia-geral e o poder de eleger a maioria dos

administradores da companhia; e

b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades

sociais e orientar o funcionamento dos órgãos da

companhia.

O artigo 243, § 2º, por fim, enuncia que considera-se

controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através

de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe

assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações

sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.

Diante de tais caracteres, sintetiza-se a formação de grupo

econômico sempre que o objeto social deixa de ser um

empreendimento individual e isolado da sociedade filiada,

passando a ser um empreendimento comum, de todo o grupo,

revertendo no interesse da sociedade filiada a sinergia criada

pelo grupo.

2.3 Responsabilidade solidária tributária

A responsabilidade tributária solidária por empresas do mesmo

grupo está expressamente prevista na Lei 8.212/1991, no artigo 31,

IX, que enuncia que “as empresas que integram grupo econômico de

qualquer natureza respondem entre si, solidariamente, pelas

obrigações decorrentes desta lei”. Tal assertiva é específica para as

contribuições previdenciárias.

Para os demais tributos, a regra aplicável é a disposta no artigo

124, I do Código Tributário Nacional, que enuncia que “são

solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na

situação que constitua o fato gerador da obrigação principal”.


59

Sobre o assunto, o Superior Tribunal de Justiça27

exarou

decisão reconhecendo que o “entendimento prevalente no âmbito das

turmas que integram a 1ª Seção é no sentido de que o fato de haver

pessoas jurídicas que pertençam ao mesmo grupo econômico, por si

só, não enseja a responsabilidade solidária, na forma prevista no

artigo 124 do CTN. Ressalte-se que a solidariedade não se presume

(artigo 265 do Código Civil de 2002), sobretudo em sede de direito

tributário”. Transcreve-se atual posicionamento daquele mesmo

Tribunal:

PROCESSO CIVIL. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO

CPC. INEXISTENTE. EXECUÇÃO FISCAL.

CRÉDITO PREVIDENCIÁRIO. LEGITIMIDADE

PASSIVA. GRUPO ECONÔMICO. SOLIDARIEDADE.

INEXISTÊNCIA. SÚMULA 7/STJ.

(...) omissis

4. Correto o entendimento firmado no acórdão recorrido

de que, nos termos do art. 124 do CTN, existe

responsabilidade tributária solidária entre empresas

de um mesmo grupo econômico, apenas quando

ambas realizem conjuntamente a situação

configuradora do fato gerador, não bastando o mero

interesse econômico na consecução de referida

situação.

5. A pretensão da recorrente em ver reconhecida a

confusão patrimonial apta a ensejar a responsabilidade

solidária na forma prevista no art. 124 do CTN encontra

óbice na Súmula 7 desta Corte.

Agravo regimental improvido.

(AgRg no AREsp 429.923/SP, Rel. Ministro

HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado

em 10/12/2013, DJe 16/12/2013)

Consolida-se o entendimento de que existe responsabilidade

tributária solidária entre empresas de um mesmo grupo econômico,

apenas quando ambas realizem conjuntamente a situação

configuradora do fato gerador, não bastando o mero interesse

econômico na consecução de referida situação.

Entretanto, na jurisprudência regional encontram-se vários

precedentes que, com base no artigo 124 do CTN, aplicam a

27

EREsp 834044/RS, Relator ministro Mauro Campell, DJe 29/09/2010.


60

responsabilidade por grupo econômico para empresas que não

possuem ligação jurídica de controle ou administração conjunta,

unicamente por se apresentarem como sendo integrantes do mesmo

grupo empresarial.

Desta forma, todas as empresas componentes da atacadista

poderão, a rigor do artigo 124 do CTN, serem demandadas por

tributos devidos de cada unidade, ainda que mostre-se possível

utilizar-se da posição do STJ para a defesa em eventual autuação.

De igual forma, a constituição de empresa filial, ou em

qualquer das modalidades de grupo econômico representadas acima

(interdependente, interligada, coligada ou controlada), para a atuação

na venda ao atacado ou varejista poderá importar em solidariedade

passiva tributária.

2.4 Sucessão empresarial e responsabilidade tributária

Importante neste contexto também elucidar acerca da sucessão

empresarial, abordada no artigo 132 do Código Tributário Nacional,

que estipula que a pessoa jurídica de direito privado que resultar de

fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é

responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas

jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou

incorporadas.

Destaca-se que esta regra aplica-se também aos casos de

extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração

da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio

remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou

sob firma individual.

Ainda a pessoa natural ou jurídica de direito privado que

adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou

estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a

respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob

firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo

ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:


61

a) integralmente, se o alienante cessar a exploração do

comércio, indústria ou atividade;

b) subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na

exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da

data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro

ramo de comércio, indústria ou profissão.

As únicas exceções aos dispositivos acima advêm da hipótese

da empresa ser adquirida em processo de falência ou recuperação

judicial, tal como enfatiza o artigo 133, §1º do Código Tributário

Nacional.

2.5 Síntese: responsabilidade tributária e grupo econômico

1) Um grupo atacadista poderá ser considerado pelo Fisco

como solidariamente responsável pelas obrigações

tributárias decorrentes de cada uma de suas filiais ou

empresas integrantes, a rigor das disposições do artigo

124, I, do Código Tributário Nacional;

2) A composição de nova empresa varejista, integralizada

por pessoas estranhas ao atual Grupo, ilide a possibilidade

do Fisco ou Justiça Trabalhista em atingir os bens atuais;

3) A composição societária mais adequada da nova

sociedade deverá levar em consideração as diretrizes

legais que definem a interdependência, empresa

interligada, coligada ou controlada, para afastar qualquer

vínculo entre estas;

4) A empresa a ser erigida deverá ater-se, em caso de fusão

ou alienação de estabelecimento existente, a sucessão da

responsabilidade tributária prevista no artigo 133 do

CTN.

3 MITIGAÇÃO E CAUTELAS PARA ESTRUTURAÇÃO DE

EMPRESA VAREJISTA

3.1 Preliminarmente


62

Estabelecidos os contornos que identificam uma relação de

interdependência ou grupo econômico entre empresas, há que se

considerar a possibilidade de que a empresa varejista/atacadista

terceirizada seja composta pelos herdeiros diretos (filhos) dos atuais

sócios da atacadista.

3.2 A abertura de empresa nova pelos herdeiros

A formação de empresa de comércio atacadista/varejista

independente e sem enquadrar-se na interdependência ou grupo

econômico, desta forma, não permite que as pessoas físicas dos

herdeiros até segundo grau (filhos, irmãos e netos) componham o

quadro societário. Tal situação, inclusive, já foi assim reconhecida

pelo Conselho de Contribuintes de Minas Gerais28

, assim ementado:

ATO/NEGÓCIO JURÍDICO – DESCONSIDERAÇÃO –

COMPOSIÇÃO SOCIETÁRIA- EMPRESAS

INTERDEPENDENTES - DESCARACTERIZAÇÃO

DA REAL OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR DO

TRIBUTO (ICMS/ST).

Acusação fiscal de venda de mercadorias para empresas

interdependentes por preço inferior ao preço de venda

para outros clientes/estabelecimentos mineiros, indicando

que a Autuada tinha como objeto dissimular a ocorrência

do real fato gerador, constituindo empresas com

mesmos sócios (pai, mãe e filhos) para realizar vendas

com preços inferiores às vendas para as demais

empresas mineiras. Acusação não comprovada, não se

justificando a desconsideração do negócio jurídico

noticiado nas notas fiscais.

Os sócios, diretores e gerentes da empresa deverão ser

compostos de pessoas físicas sem relação com a atacadista e

quaisquer de suas filiais.

Importante frisar que a mesma lógica de raciocínio deverá ser

esboçada quando da análise da criação de empresa importadora e

28

Acórdão 21.197/13/3. Publicado no Diário Oficial em 7/12/2013.


63

transportadora (que serão objeto de parecer específico), bem como na

relação entre estas, pois haverá o risco de formação de grupo

econômico se configurada a presença física dos irmãos.

Noutro giro, um outro cenário, diz respeito a formalização de

empresa atacadista/varejista composta por sócios pessoas

jurídicas (PJ), em estruturação de Holdings. A holding, a rigor do

artigo 2º, §3º da Lei 6.404/1976, é sociedade que tem por objeto

participar de outras sociedades.

Essa formatação afasta a interdependência, na disposição

acima. No entanto, exigem-se também alguns outros passos para

mitigar o risco de reconhecimento de interdependência:

p) Constituição de sociedade empresária no formato de

Holding com natureza não personalíssima29

, para




as opções;

q) Que os herdeiros, individualmente, não atuem no

quadro da administração, de gerência ou coordenação

da atacadista, ainda que exercidas sob outra

denominação;

r) Atuar com pluralidade de fornecedores, de modo que,

com relação a atacadista, somente 20% das vendas na

região sejam da nova empresa e, com relação a

atacadista/varejista, até 50% dos produtos vendidos sejam

da atacadista e quaisquer de suas filiais;

s) Que a nova empresa não atue com exclusividade na

revenda de um ou mais produtos importados pela

atacadista; e tampouco exista qualquer contrato de


ou a conexão de negócios.

29

São sociedades personalíssimas, por exemplos, a sociedade simples e



64

Reforça-se que estes aspectos devem ser verificados de forma

cumulativa aos requisitos dispostos nos tópicos seguintes. Entretanto,

antes de esboçar tais requisitos, ganha destaque em tópico apartado a

formatação da Sociedade de Conta e Participação, a qual resulta em

uma das alternativas societárias para a atacadista.

3.3 A Sociedade de Conta e Participação (SCP)

De acordo com o artigo 991 do Código Civil, a sociedade em

conta de participação, a atividade constitutiva do objeto social é

exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome individual e

sob sua própria e exclusiva responsabilidade, participando os demais

dos resultados correspondentes.

Isso implica que obriga-se perante terceiro tão-somente o

sócio ostensivo; e, exclusivamente perante este, o sócio participante,

nos termos do contrato social.

No requisito formal, a SCP não está sujeita às formalidades

legais prescritas para as demais sociedades, não sendo necessário o

registro de seu contrato social na Junta Comercial, sendo que o

contrato social produz efeito somente entre os sócios, e a eventual

inscrição de seu instrumento em qualquer registro não confere

personalidade jurídica à sociedade.

No âmbito tributário (para fins de Imposto de Renda),

trabalhista e previdenciário, os registros dar-se-ão sobre a pessoa

física do sócio ostensivo. Todavia, o sócio participante (oculto) não

pode tomar parte nas relações do sócio ostensivo com terceiros, sob

pena de responder solidariamente com este pelas obrigações em que

intervier.

Essa forma de composição corrobora a natureza de simples

investidor pelo sócio participante (oculto), excluindo-o do papel

principal da relação, tal como evidencia o próprio Superior Tribunal

de Justiça30

, ao reconhecer que

30

STJ, RT VOL.:00797 PG:00212. REsp nº 168.028-SP


65

na sociedade em conta de participação o sócio ostensivo é

quem se obriga para com terceiros pelos resultados das

transações e das obrigações sociais, realizadas ou

empreendidas em decorrência da sociedade, nunca o

sócio participante ou oculto que nem é conhecido dos

terceiros nem com estes nada trata.

3.4 Franquia

Outro cenário ainda a ser aprofundado é o modelo de

franquias, previsto na Lei n. 8.955/1994, que se consubstancia em

um exemplo que se permite a concessão de benefícios excepcionais,

na medida em que ambos (franqueado e franqueador) terão o direito

de uso de marca ou produtos, associado ao direito de distribuição

exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou serviços e,

eventualmente, também ao direito de uso de tecnologia de

implantação e administração de negócio ou sistema operacional

desenvolvidos ou detidos pelo franqueador, mediante remuneração

direta ou indireta, sem que, no entanto, fique caracterizado vínculo

empregatício.

Essa formatação jurídica tem sido utilizada por grupos

atacadistas que pretendem operar varejo. Todavia, adianta-se que tal

modalidade poderá desvendar a formação de “grupo econômico”, se

for comprovada a extensão da empresa franqueadora por meio da

empresa franqueada, que será prejudicial sob os aspectos trabalhistas

e tributários, por exemplo. Por tal motivo, é relevante o estudo deste

modelo como processo, ilustrando deste modo a franquia como

possibilidade.

3.5 Interdependência na operacionalização da empresa

Constata-se que um dos requisitos para a formação de grupo

econômico é a utilização da mão de obra comum ou outros elos que

indiquem o aproveitamento direto ou indireto por uma empresa da

mão de obra contratada por outra.


66

Desta maneira, o local físico, empregados e assessorias

especializadas, para fins de reconhecimento de grupo econômico e

responsabilidade tributária, devem ser segregados da atacadista,

inclusive nos departamentos contábil, jurídico, marketing, TI, entre

outros.

Resta recordar que também caracteriza a interdependência

quando uma empresa locar ou transferir a outra, a qualquer título,

veículo destinado ao transporte de mercadorias. Portanto,

maquinários e veículos não devem ser compartilhados entre ambas

(atacadista e nova empresa).

3.6 A doação de capital pelos atuais sócios aos herdeiros

Também, um dos elementos que caracterizam o grupo

econômico sob a ótica da CLT é a origem comum do capital e do

patrimônio das empresas. A doação direta aos herdeiros para que, em

ato contínuo, estes passem a utilizar do capital para integralizar

sociedade que irá atuar em parceria com a atacadista poderá, em tese,

desencadear no reconhecimento de simulação e, por conseguinte, no

reconhecimento de grupo econômico.

Esta concepção poderá ser caracterizada como simulação por

interposta pessoa, que nada mais é do que uma declaração enganosa

da vontade, visando produzir efeito diverso do ostensivamente

indicado. Ocorre a simulação quando em um negócio jurídico se

verifica intencional divergência entre a vontade real e a vontade

declarada, com o fim de enganar terceiros.

Para caracterização da simulação exigem-se os seguintes

requisitos: a) conluio entre as partes, na maioria dos casos

configurando uma declaração bilateral de vontade; b) não

correspondência entre a real intenção das partes e o negócio por elas

declarado, apenas aparentemente querido; e c) intenção de enganar,

iludir terceiros, inclusive o fisco.

A possibilidade de repasse destes valores pelos atuais sócios,

portanto, melhor irá se perfazer ao efetuar-se o pagamento de

contratos de prestação de serviços, ou mesmo por acordos


67

trabalhistas rescisórios, ou qualquer meio jurídico que justifique a

transmissão de valores e, por conseguinte, permitirá a estes somarem

o capital necessário para integralizar as cotas em nova sociedade.

3.7 Síntese: participação dos herdeiros em nova empresa

1) A participação direta dos herdeiros na empresa

atacadista/varejista irá implicar em interdependência de

empresas com a atacadista;

2) A constituição de holding permite ilidir essa relação,

desde que atendidos diversos requisitos para afastar a

noção de grupo econômico;

3) A doação direta de bens aos herdeiros para a

integralização de capital social poderá ser entendida como

simulação e comunhão de capital, resultando em grupo

econômico;

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Diante das considerações esboçadas ao longo do parecer, a

constituição de empresa societária pelos herdeiros dos sócios da

atacadista para atuarem no mercado atacadista/varejista exigem uma

série de apontamentos e cuidados a serem verificados para afastar a

formalização de grupo econômico:

a) No aspecto comercial, evidenciar as preocupações com o

rompimento dos laços de boa-fé e confiança

concretizados ao longo dos anos pela atacadista com os

comerciantes regionais;

b) Na ótica concorrencial (Lei n. 12.529/2011), evitar a

concorrência desleal e a formação de posição dominante

capaz de prejudicar a concorrência;

c) Com relação à responsabilidade passiva tributária, inibir a

formação de grupo econômico que enseja a solidariedade


68

passiva, capaz de afetar o patrimônio de uma empresa por

débitos das demais;

d) Pela interdependência, a verificação dos requisitos para

mitigar a caracterização de empresas interligadas para

fins de imposição de valor mínimo tributável (IPI) e

percentual de ajustado da Margem de Valor Agregado

(ICMS).

e) Na composição das novas empresas, estruturar a nova

sociedade de forma a evitar qualquer interferência na

gestão e autonomia dos sócios.

f) Na estruturação societária, tomar as cautelas para que os

herdeiros diretos dos atuais sócios da atacadista não

sejam integrados por meio de suas pessoas físicas como

sócios da empresa varejista, mas sim em formato diverso.


INTERDEPENDÊNCIA ENTRE SOCIEDADES

EMPRESÁRIAS PARA FINS TRIBUTÁRIOS



RESUMO

O estudo verifica a configuração de interdependência, para fins de tributação,

entre sociedades empresárias atacadista, importadora e varejista, para o

desempenho de atividades de importação e de transporte e para atuação no

campo varejista. Diante dessa pretensão, formulam-se os seguintes quesitos: (a)

haveria interdependência entre a sociedade empresária importadora,

transportadora e varejista que se pretende criar consigo (sua matriz e suas

filiais)? (b) acaso respondido positivamente ao quesito acima, quais seriam as

cautelas a serem observadas para evitar a constatação dessa interdependência,

especialmente no campo do ICMS e do IPI? (c) em quais fatores a

interdependência influenciaria no preço de venda das mercadorias importadas

para a matriz e filiais? (d) a sociedade empresária importadora contribuiria para

desviar embaraços burocráticos que a substituição tributária no campo do ICMS

enseja?

1 POSICIONAMENTO

1.1 A interdependência

O instituto da interdependência visa evitar a evasão de tributos

decorrentes de acordos de preço, geralmente a menor, formalizados

entre empresas de mesmo grupo econômico ou entre

estabelecimentos de uma mesma sociedade empresária.

Diante disso, a legislação dispõe acerca dos requisitos

configuradores da interdependência e estipula um valor mínimo

tributável, com base no qual devem ser recolhidos os tributos,

especialmente o ICMS e o IPI.

1.2 A interdependência para fins de tributação pelo IPI

A existência ou não de interdependência entre contribuintes

para fins de incidência de IPI e de ICMS pode impactar no valor


70

tributável das operações entre eles realizadas. Dessa forma, faz-se

necessário definir:

a) o que é interdependência na legislação do IPI;

b) se existem formas de mitigar eventual interdependência

que possa ser configurada diante da pretensão

apresentada.

É na legislação do IPI que se encontra melhor desenvolvida a

noção de interdependência, de modo que o artigo 42 da Lei nº.

4.502/64 (Lei instituidora do IPI) e do art. 612 do Regulamento do

IPI dispõe sobre as circunstâncias que permitem concluir pela

existência de interdependência de empresas.

Ao se analisar o art. 42 da Lei nº. 4.502/64, que instituiu o IPI,

verifica-se que a criação de sociedades importadora, transportadora e

varejista, nos moldes relatados pela atacadista (tendo como

integrantes filhos dos sócios e destinada a vender as mercadorias

importadas para os seus estabelecimentos) implicará

interdependência entre as sociedades, em decorrência do disposto

nos incicos I e III do caput do art. 42, bem como pelos incisos I e II,

do parágrafo único do mesmo artigo, abaixo transcritos:

Art. 42. Para os efeitos desta lei, considera-se existir

relação de interdependência entre duas firmas:

I - quando uma delas tiver participação na outra de quinze

por cento ou mais do capital social, por si, seus sócios ou

acionistas, bem assim por intermédio de parentes destes

até o segundo grau e respectivos cônjuges, se a

participação societária for de pessoa física.

III - Quando uma delas tiver vendido ou consignado à

outra, no ano anterior, mais de 20% (vinte por cento) no

caso de distribuição com exclusividade em determinada

área do território nacional, e mais de 50% (cinqüenta por

cento), nos demais casos, do volume das vendas dos

produtos tributados de sua fabricação, importação ou

arrematação.

Parágrafo único. Considera-se ainda haver

interdependência entre duas firmas, com relação a

determinado produto:

I - quando uma delas fôr a única adquirente, por qualquer

forma ou título inclusive por padronagem, marca ou tipo

de um ou de mais de um dos produtos, industrializados,

importados ou arrematados pela outra;

Interdependência entre sociedades empresárias para fins...

71

II - quando uma delas vender à outra produto tributado de

sua fabricação, importação, ou arrematação, mediante

contrato de comissão, participação e ajustes semelhantes.

No art. 612 do RIPI (Regulamento do IPI) faz-se referência

aos incisos I, III, IV e V do art. 612:

Art. 612. Considerar-se-ão interdependentes duas firmas:



acionistas, bem como por intermédio de parentes

destes até o segundo grau e respectivos cônjuges, se a


III - quando uma tiver vendido ou consignado à outra, no

ano anterior, mais de vinte por cento no caso de


território nacional, e mais de cinquenta por cento, nos

demais casos, do volume das vendas dos produtos

tributados, de sua fabricação ou importação;

IV - quando uma delas, por qualquer forma ou título, for a

única adquirente, de um ou de mais de um dos produtos

industrializados ou importados pela outra, ainda quando a

exclusividade se refira à padronagem, marca ou tipo do

produto; ou

V - quando uma vender à outra, mediante contrato de

participação ou ajuste semelhante, produto tributado que

tenha fabricado ou importado.

Nessas condições, os art. 15 da Lei nº. 4.502/64 e art. 195 do

Regulamento do IPI (RIPI) estabelecem um valor mínimo que deve

funcionar como base de cálculo nas transações entre as empresas

interdependentes que estejam sujeitas à incidência do IPI:

Art. 15. O valor tributável não poderá ser inferior:

I - ao preço corrente no mercado atacadista da praça

do remetente, quando o produto fôr remetido a outro

estabelecimento da mesma pessoa jurídica ou a

estabelecimento de terceiro incluído no artigo 42 e seu

parágrafo único;

II - a 90% (noventa por cento) do preço de venda aos

consumidores, não inferior ao previsto no inciso

anterior, quando o produto for remetido a outro

estabelecimento da mesma empresa, desde que o

destinatário opere exclusivamente na venda a varejo;

III - ao custo do produto, acrescido das margens de lucro

normal da empresa fabricante e do revendedor e, ainda,


72

das demais parcelas que deverão ser adicionadas ao preço

da operação, no caso de produtos saídos do

estabelecimento industrial, ou do que lhe seja equiparado,

com destino a comerciante autônomo, ambulante ou não,

para venda direta a consumidor.

Logo, na hipótese de criação de uma sociedade varejista, acaso

não se logre elidir a interdependência, o valor mínimo tributável na

circulação do produto dos atuais estabelecimentos da atacadista ou

das empresas que se pretende criar, não poderá ser inferior a 90% do

preço de venda aos consumidores, haja vista a atuação

exclusivamente no varejo.

A Solução de Consulta Interna nº. 08, da COSIT, Coordenação

Geral de Tributação da Secretaria da Receita Federal do Brasil

aborda a temática do valor mínimo tributável e estabelecem critérios

subsidiários para sua apuração:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS

INDUSTRIALIZADOS - IPI

O valor tributável não poderá ser inferior ao preço

corrente no mercado atacadista da praça do remetente

quando o produto for destinado a estabelecimento

distribuidor interdependente do estabelecimento

industrial fabricante.

O valor tributável mínimo aplicável às saídas de

determinado produto do estabelecimento industrial

fabricante, e que tenha na sua praça um único

estabelecimento distribuidor, dele interdependente,

corresponderá aos próprios preços praticados por esse

distribuidor único nas vendas por atacado do citado

produto.

Dispositivos Legais: Decreto no 7.212, de 15 de junho de

2010 – Regulamento do IPI; Parecer Normativo CST nº

44, de 1981.

Preliminarmente, esclarece-se que realizados todos os esforços

para mitigar a interdependência, acaso haja autuação, é possível

promover defesa alegando que os dispositivos da Lei nº. 4.502/64

são inconstitucionais por ofensa ao art. 146, III, “a”, da CF, que

determina ser de competência da ei Complementar “estabelecer


73

normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente

sobre definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação

aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos

fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes”.

Logo, não constituindo a Lei nº. 4.502/64 lei complementar,

inconstitucional é a regra por ela estabelecida quanto à configuração

da interdependência.

1.3 Mitigação dos efeitos da interdependência para fins de IPI

Em que pese a inconstitucionalidade do dispositivo que

estabelece a interdependência, a qual possibilita defesa

administrativa e judicial, é necessário encontrar meios para se elidir,

senão ao menos mitigar, a interdependência entre as sociedades

importadora, transportadora e varejista que se pretende criar e o

grupo do qual faz parte a atacadista, evitando a configuração da

situação abaixo.





acionistas, bem assim por intermédio de parentes destes

até o segundo grau e respectivos cônjuges, se a


Manifestado o anseio quanto à composição da sociedade

importadora por filhos dos sócios da atacadista, para se iniciar um

planejamento sucessório, verifica-se a necessidade de que a

composição societária da importadora seja de pessoas jurídicas

(holdings), cada qual composta pelos filhos dos sócios da atacadista.

Não se aconselha que tenha participação na referida sociedade

importadora, pois tal fato pode trazer indícios ao fisco quanto à

possibilidade de interdependência com fundamento neste ou nos

demais incisos do art. 612 do RIPI.

Excluída a possibilidade de configuração da interdependência,

seja no que tange à sociedade importadora, seja quanto à varejista,


74

com o fulcro no art. 42, I, da Lei nº. 4.502/64, verifica-se a maior

probabilidade de se verificar por intermédio do inciso III:



III - quando uma delas tiver vendido ou consignado à

outra, no ano anterior, mais de 20% (vinte por cento) no

caso de distribuição com exclusividade em determinada

área do território nacional, e mais de 50% (cinquenta por

cento), nos demais casos, do volume das vendas dos

produtos tributados de sua fabricação, importação ou

arrematação.

Para se afastar a possibilidade de configuração de

interdependência por este fundamento, será necessário que a nova

sociedade transacione com outras empresas e não apenas com a

atacadista ou com as empresas do grupo econômico do qual

participa.

Afigura-se conveniente que a operação de venda no atacado

seja cindida com algumas empresas que compõem o grupo

econômico, no afã de que estas também sejam clientes da

importadora, com o intuito de que a interdependência não se

configure com qualquer delas.

Quanto à varejista, seria necessário que houvesse pluralidade

de fornecedores, para que não se configure a interdependência com a

importadora, o que pode ensejar problemas no que tange também à

visualização da concorrência que o grupo econômico do qual faz

parte a atacadista pretende promover, ao almejar também atuar no

mercado varejista.

1.4 A interdependência para fins de tributação pelo ICMS –

Estado do Paraná

Observadas as regras atinentes ao IPI, passe-se às do ICMS,

para que se possa veicular as orientações a serem seguidas pelo

grupo.

No contexto do ICMS, primeiramente não pode uma

empresa que vende bens a outra, vendê-los por preço inferior ao


75

custo da operação de importação e demais acrescidos (frete, por

exemplo), sob pena de a Receita Estadual desconstituir o lançamento

e fazer outro, de ofício.

No mais, dispõe o art. 6º, §4º, do RICMS/PR que:

§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento

localizado em outra unidade federada, pertencente ao

mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:

I - o valor correspondente à entrada mais recente da

mercadoria;

II - o custo da mercadoria produzida, assim entendida a

soma do custo da matéria-prima, material secundário,

mão-de-obra e acondicionamento;

III - tratando-se de mercadorias não industrializadas, o

preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento

remetente.

No campo do ICMS/PR, o art. 10, parágrafo único, do RICMS

explicita o que se considera empresa interdependente, a fim de se

evitar redução da incidência do montante de ICMS a ser recolhido, a

partir de manobra a partir do custo do transporte realizado:

Art. 10. Quando o valor do frete, cobrado por

estabelecimento pertencente ao mesmo titular da

mercadoria ou por outro estabelecimento de empresa que

com aquele mantenha relação de interdependência,

exceder os níveis normais de preços em vigor, no

mercado local, para serviço semelhante, constantes de

tabelas elaboradas pelos órgãos competentes, o valor

excedente será havido como parte do preço da mercadoria

(art. 10 da Lei n. 11.580/1996).

Parágrafo único. Para os fins deste artigo, considerar-se-

ão interdependentes duas empresas quando:

I - uma delas, por si, seus sócios ou acionistas, e

respectivos cônjuges ou filhos menores, for titular de

mais de cinquenta por cento do capital da outra;

II - uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na qualidade

de diretor, ou sócio com funções de gerência, ainda que

exercidas sob outra denominação.

Eis, portanto, cautela a ser observada.

No mais, quando da criação da sociedade transportadora,

também no intuito de se evitar a interdependência, faz-se


76

necessário que essa transportadora não preste serviços a todos os

seus estabelecimentos e sociedades empresárias.

Cabe ressaltar que também poderá se configurar a

interdependência a teor dos Regulamentos de ICMS de alguns outros

Estados, o fato de uma delas locar ou transferir a outra, a qualquer

título, veículo destinado ao transporte de mercadorias.

Como se verifica, o Regulamento do ICMS no Paraná

aproveita-se de todos os requisitos da interdependência verificados

no IPI e algumas hipóteses adicionais, a exemplo da

retromencionada.

O parágrafo primeiro do artigo 43 do RICMS dispõe de dois

requisitos adicionais para verificação de empresas interdependentes,

no caso de repasse de créditos acumulados:

II - uma das empresas participe com 10% ou mais do

capital da outra, sem controlá-la;

III - a empresa controladora, diretamente ou por meio de

outras controladas, seja titular de direitos de sócio que lhe

assegurem, de modo permanente, preponderância nas

deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos

administradores.

1.5 A interdependência nos demais regulamentos do ICMS

No Estado do Paraná, a noção de interdependência é utilizada

apenas para a cessão de créditos acumulados de ICMS e

responsabilidade passiva, não tendo o fim precípuo de elevar a base

de cálculo do tributo (valor mínimo tributável), situação que se

repete com relação aos demais Estados-membros, cujas definições de

empresas interdependentes seguem abaixo:

Estado Dispositivo

RICMS Redação no RICMS

Rio Grande do

Sul Art. 1º, III

Consideram-se interdependentes duas empresas

quando:

a) uma delas, por si, seus sócios ou acionistas, e

respectivos cônjuges e filhos menores, for titular

de mais de 50% do capital da outra;

b) uma delas tiver participação na outra de 15%


77

ou mais do capital social, por si, seus sócios ou

acionistas, bem assim por intermédio de parentes

destes até o segundo grau e respectivos cônjuges,

se a participação societária for de pessoa física;

c) uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na

qualidade de diretor, ou sócio com funções de

gerência, ainda que exercidas sob outra

denominação;

d) uma tiver vendido ou consignado à outra, no

ano anterior, mais de 20%, no caso de distribuição

com exclusividade em determinada área do

território nacional, e mais de 50%, nos demais

casos, do seu volume de vendas;

e) uma delas, por qualquer forma ou título, for a

única adquirente, de um ou de mais de um dos

produtos da outra, ainda quando a exclusividade

se refira à padronagem, marca ou tipo do produto;

f) uma vender à outra, mediante contrato de

participação ou ajuste semelhante, produto que

tenha fabricado ou importado.

Santa Catarina Art. 14, §

único

Considerar-se-ão interdependentes duas empresas

quando:

a) uma delas, por si, seus sócios ou acionistas e

respectivos cônjuges ou filhos menores, for titular


b)uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na

qualidade de diretor ou sócio com funções de


denominação;

c) uma delas locar ou transferir a outra, a qualquer

título, veículo destinado ao transporte de

mercadorias.

São Paulo Art. 37, §4º


quando:



de mais de 50% do capital da outra, ou uma delas

locar ou transferir à outra, a qualquer título,

veículo destinado ao transporte de mercadoria;

b) uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na



denominação.

Rio de Janeiro Art. 5º, §3º


quando:



78






denominação;

c) uma tiver vendido ou consignado à outra, no

ano anterior, mais de 20%, no caso de distribuição

com exclusividade em determinada área do

território nacional, e mais de 50%, nos demais

casos, do volume das vendas dos produtos

tributados de sua fabricação, importação ou

arrematação;

d) uma delas, por qualquer forma ou título, for a

única adquirente de um ou de mais de um dos

produtos industrializados, importados ou

arrematados pela outra, ainda quando a

exclusividade se refira apenas à padronagem,

marca ou tipo do produto;

e) uma vender à outra, mediante contrato de

participação ou ajuste semelhante, produto

tributado que tenha fabricado, importado ou

arrematado.

Espírito Santo Art. 67, §

único

Considerar-se-ão interdependentes duas empresas,

quando:



de mais de cinqüenta por cento do capital da

outra;


qualidade de diretor, ou sócio, com funções de


denominação; ou

c) uma delas locar ou transferir à outra, a qualquer


mercadorias.

Mato Grosso

do Sul

Art. 35, §

único


nas hipóteses em que:


respectivos cônjuges ou filhos menores, seja

titular de mais de cinqüenta por cento do capital

da outra;

b) uma mesma pessoa faça parte de ambas, na



denominação;


79

c) uma delas alugue ou transfira à outra, a

qualquer título, veículo destinado ao transporte de

mercadorias.

Mato Grosso31

Art. 78, §

único


quando:





qualidade de diretor ou sócio, com funções de


denominação;



mercadorias.

Minas Gerais Art. 222, IX

Consideram-se interdependentes duas empresas,

quando:

a) uma delas, por si, seus sócios ou acionistas, ou


de mais de 50%

do capital da outra, ou uma delas locar ou

transferir a outra, a qualquer título, veículo

destinado ao transporte de mercadorias;

b) uma mesma pessoa fizer parte de ambas na



denominação;

Goiás Art. 16, §

único


quando:

a) uma delas, por si, seu titular, seus sócios ou

acionistas, e respectivos cônjuges e filhos

menores for titular de mais de 50% do capital da

outra;



gerência, ainda que exercida sob outra

denominação;



mercadoria ou bem.

Distrito

Federal

Art. 43, §

único


quando:


31

O Novo Regulamento do ICMS do MT terá seus efeitos vigentes a partir de

01/08/2014.


80



b) a mesma pessoa fizer parte de ambas, na



denominação;

c) uma delas locar ou transferir à outra o uso ou a

propriedade, a qualquer título, de veículo

destinado ao transporte de mercadorias.

Bahia Não há Não há

Sergipe Art. 141, §1º


quando:


respectivos cônjuges ou filhos menores, conjunta

ou isoladamente, for titular de mais de 50% do

capital da outra;




denominação;


título, veículo destinado a transporte de

mercadorias.

Alagoas Art. 62, §

único


quando:


respectivos cônjuges

e filhos menores, for titular de mais de 50% do

capital de outra, ou uma delas locar ou transferir a

outra, a qualquer título, veículo destinado ao

transporte de mercadorias;



gerência, ainda que exercidas sobre outra

denominações.

Pernambuco Art. 17, §

único


quando:





veículo destinado ao transporte de mercadoria;




denominação.


81

Paraíba Art. 18, §

único


quando:







denominação;



mercadorias.

Rio Grande do

Norte Art. 79, §1º


quando:


respectivos cônjuges ou filhos menores, conjunta

ou isoladamente, for titular de mais de 50% do

capital da outra;




denominação;


título, veículo destinado a transporte de

mercadorias.

Ceará Não há Não há

Piauí Art. 25, §

único


quando:







denominação;



mercadorias.

Maranhão Art. 21, §

único


quando:




outra;




82


denominação;



mercadorias.

Tocantins Não há Não há

Pará Art. 30, §

único

Considerar-se-ão interdependentes duas empresas,

quando:





veículo destinado ao transporte de mercadorias;


qualidade de diretor ou sócio, com funções de


denominação.

Rondônia Art. 23, §

único


quando:




b) a mesma pessoa fizer parte de ambas, na


gerência, ainda que exercida sob outra

denominação;



mercadorias.

Amazonas Art. 17, §

único


quando:




outra;




denominação;



mercadoria.

Como se percebe, à diferença do que ocorre com o IPI, os

Estados são bastante “neófitos” no que tange a essa prática, bem


83

como à aquilatação da interdependência entre empresas e estipulação

de valor mínimo tributável, o que indica uma maior dificuldade de

constatação da interdependência quando a relação de venda de

mercadorias ocorrer entre estabelecimentos de sociedades

empresárias diversas, diferentemente do que ocorre hoje com a

atacadista, em que a interdependência é notável, diante da circulação

de mercadorias entre seus vários estabelecimentos, considerados

autônomos pela legislação do IPI e do ICMS.

1.6 Os protocolos em matéria de ICMS e a MVA ajustada para

os estabelecimentos interdependentes

A sistemática utilizada pelo Fisco Estadual para

estabelecimento da base de cálculo advém de mecanismos de

controle da substituição tributária, mediante a utilização do

PERCENTUAL DE MARGEM DE VALOR AGREGADO (MVA),

alíquota que é multiplicada pela soma do preço praticado, frete, IPI,

seguro e outros encargos e será fixada conforme o segmento

econômico e/ou mercadoria.

Se constatada a interdependência, estes serão tratados de

acordo com os Protocolos firmados entre os Estados, aplicando-se

então um MVA ajustada. De relevante, apresentam-se os Protocolos

ICMS nºs. 98/2009 (RS e SP) e 164/2010 (PR e SP), que consignam

as seguintes alíquotas:

Assim é que nas operações interestaduais realizadas entre

estabelecimentos de empresas interdependentes, o remetente deverá

adotar as MVAs ajustadas de acordo com o Protocolo existente entre

os Estados.


84

1.7 Interdependência para efeitos de PIS/COFINS, CSLL e

IRPJ

A legislação ordinária do PIS/Cofins não define a

interdependência. A única menção ao termo está inculcada na

Medida Provisória nº. 497/2010, no seu artigo 22, que equiparou a

produtor ou fabricante, para efeitos da incidência da Contribuição

para o PIS/PASEP e da COFINS, a pessoa jurídica comercial

atacadista que adquirir, de pessoa jurídica com a qual mantenha

relação de interdependência, produtos por esta produzidos,

fabricados ou importados e que estejam relacionados no § 1º e § 1º-A

do art. 2º da Lei nº 10.833, de 2003.

De igual monta, a Lei n. 7.689/1988, que instituiu a

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) não faz menção a

interdependência. Por sua vez, a Lei n. 9.430/1996, que institui o

Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), nada dispõe sobre a

interdependência de empresas.

1.8 Interdependência para efeitos das contribuições

previdenciárias

Tal como asseverado no início deste estudo, a Lei n.

8.212/1991 utiliza-se da expressão grupo econômico, em detrimento

ao termo interdependência, para caracterizar a amplitude dos

responsáveis pelo pagamento do tributo.

No artigo 30, IX, menciona-se que as empresas que integram

grupo econômico de qualquer natureza respondem entre si,

solidariamente, pelas obrigações decorrentes daquela Lei. Não há,

por conseguinte, menção a valor mínimo tributável.

Neste sentido, repete-se o entendimento da Primeira Seção do

STJ, que pacificou entendimento no sentido de que o fato de haver

pessoas jurídicas que pertençam ao mesmo grupo econômico, por si

só, não enseja a responsabilidade solidária, na forma prevista no art.

124 do CTN.


85

CONCLUSÕES

Diante das indagações estabelecidas, conclui-se que:

(a) a interdependência é instituto inicialmente elaborado para

o IPI para determinação do valor mínimo tributável;

(b) os Regulamentos de ICMS de cada Estado detêm

previsão da interdependência para fins específicos da

cessão de créditos acumulados e responsabilidade passiva

tributária; a sistemática para adequar o valor tributável

entre empresas interdependentes em diferentes Estados é

o ajuste do percentual de Margem de Valor Agregado

(MVA), o qual varia de acordo com cada Protocolo;

(c) para efeitos de PIS/COFINS, CSLL e IRPJ não há

menção à interdependência, sendo que para as

contribuições previdenciárias, o termo utilizado é grupo

econômico, que poderá ensejar consequências no campo

da responsabilidade trabalhista e tributária;

(d) são elementos que caracterizam a interdependência e, por

conseguinte, a formação de grupo econômico e possível

responsabilidade tributária passiva:

01. Participação na outra de 15% ou mais do capital social, por si, seus

sócios ou acionistas;

02. Participação por intermédio de parentes até o 2º grau e respectivos

cônjuges, se a participação societária for de pessoa física;

03. Mesma pessoa fizer parte, na qualidade de diretor, ou sócio com

funções de gerência, ainda que exercidas sob outra denominação;

04. Tiver vendido ou consignado à outra, no ano anterior, mais de 20% no

caso de distribuição com exclusividade em determinada área do

território nacional, do volume das vendas dos produtos tributados, de

sua fabricação ou importação;

05. Tiver vendido ou consignado à outra, no ano anterior, mais de

cinquenta por cento do volume das vendas dos produtos tributados, de

sua fabricação ou importação;

06. For a única adquirente, de um ou de mais de um dos produtos

industrializados ou importados pela outra;

07. Quando uma vender à outra, mediante contrato de participação ou

ajuste semelhante, produto tributado que tenha fabricado ou importado;

08. Uma delas locar ou transferir a outra, a qualquer título, veículo


86

destinado ao transporte de mercadorias;

09. Uma das empresas participe com 10% ou mais do capital da outra, sem

controlá-la;

10. Seja titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo

permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de

eleger a maioria dos administradores.

11. Estejam sob a direção, controle ou administração de outra, ainda que

possuam personalidade jurídica própria;

12. Centralização do comando das empresas;

13. Utilização da mão de obra comum ou outros elos que indiquem o

aproveitamento direto ou indireto por uma empresa da mão de obra

contratada por outra;

14. Direção e/ou administração das empresas pelos mesmos sócios e

gerentes e o controle de uma pela outra;

15. Origem comum do capital e do patrimônio das empresas;

16. Comunhão ou a conexão de negócios.

Itens 01 a 07 – Legislação IPI;

Itens 08 a 10 – Regulamentos ICMS;

Itens 11 a 16 – CLT e TST.

(e) é possível se defender acerca dos reflexos que a

interdependência enseja, argumentando acerca de sua

inconstitucionalidade, no que tange ao IPI, por nao ser

estabelecida como Lei Complementar;

(f) é possível se defender acerca dos reflexos que a

interdependência enseja no campo do ICMS,

argumentando acerca da inadequação da base de cálculo

estabelecida a partir da MVA ajustada para

estabelecimentos considerados interdependentes;

(g) para se mitigar a interdependência no que tange às

sociedades importadora, varejista e transportadora, faz-se

necessário que a composição societária seja de pessoas

jurídicas (holdings), cada qual composta pelos filhos dos

sócios;

(h) não se aconselha que tenha participação nas referidas

sociedades, ainda que em percentual àquele que configura

a interdependência, pois tal fato pode trazer indícios ao

fisco quanto à possibilidade de interdependência com


87

fundamento neste ou nos demais incisos do art. 612 do

RIPI e dos Regulamentos do ICMS;

(i) para se afastar a possibilidade de configuração de

interdependência com base no art. 42, III, da Lei nº.

4.504/62, será necessário que as sociedades importadora,

varejista e de transporte transacionem com outras empresas

e não apenas com a atacadista ou com as empresas do

grupo econômico do qual participa;

(j) afigura-se conveniente que a operação de venda no atacado

seja cindida com algumas empresas que compõem o grupo

econômico, no afã de que estas também sejam clientes da

importadora, com o intuito de que a interdependência não

se configure com qualquer delas;

(k) quanto à varejista, seria necessário que houvesse

pluralidade de fornecedores, para que não se configure a

interdependência com a importadora, o que pode ensejar

problemas no que tange também à visualização da

concorrência que o grupo econômico do qual faz parte a

atacadista pretende promover, ao almejar também atuar

no mercado varejista.



88

CONSTITUIÇÃO DE EMPRESA TRANSPORTADORA



RESUMO

Objetiva-se analisar conveniência de criar uma sociedade empresária

transportadora na cidade de Curitiba/PR, integrada por filhos dos seus

sócios, com o objetivo de lograr vantagens em termos sucessórios,

operacionais, logísticos e tributários. O objetivo é, gradativamente, substituir

o trabalho de transporte hoje terceirizado, inclusive, permitindo-se a prestação

de serviços de transporte para terceiros parceiros do grupo (eventualmente).

Para fins de melhorar o sistema de logística, pretende-se a criação de

transportadora em cada unidade, podendo ser filial de transportadora ou

simplesmente alocação de espaço nas unidades dos depósitos. Diante dessa

pretensão, formulam os seguintes quesitos: (a) haveria interdependência entre

a sociedade empresária transportadora que se pretende criar consigo? (b) acaso

respondido positivamente ao quesito acima, quais seriam as cautelas a serem

observadas para evitar a constatação dessa interdependência no campo do ICMS

e do IPI? (c) em quais fatores a interdependência poderia influenciar no preço

de venda das mercadorias pela empresa transportadora à atacadista? (d) quais

seriam os contornos da sociedade empresária, considerando-se a intenção dos

filhos figurarem na r. sociedade? (e) como se daria a incidência tributária no

campo do ICMS e qual seria o regime de tributação mais adequado da

sociedade empresária que se pretende criar?

1 POSICIONAMENTO

1.1 Preliminarmente – Aspectos tributários inerentes ao serviço

de transporte – ICMS

Importante asseverar que os serviços de transportes, a rigor,

estão sujeitos à incidência do ICMS e ISS, bem como os demais

tributos inerentes a Renda (IRPJ) e faturamento

(PIS/COFINS/CSLL). Nesta análise, restringir-se-á com

profundidade sobre o ICMS, por sua repercussão econômica.

Existe a possibilidade, dentro das operações da atacadista, da

prestação de serviços de transporte em dois momentos distintos, a

saber:


90

a) Deslocamento das mercadorias do fabricante/importador

até o grupo de filiais;

b) Deslocamento das mercadorias do grupo de filiais até o

comerciante varejistas local/regional.

É consabido que as prestações de serviço de transporte

interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens,

mercadorias ou valores, estão dentro do campo de incidência do

ICMS. Se realizado apenas no município, há apenas a incidência do

ISS. Forma-se, assim, o quadro abaixo:

A incidência ocorre na saída de mercadoria de estabelecimento

de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo

titular, sendo que o Regulamento do ICMS do Paraná autoriza a

exigência do pagamento antecipado do imposto nos casos de venda

ambulante quando da entrada de mercadoria no Estado para revenda

sem destinatário certo.

A base de cálculo do ICMS será realizada sobre o preço do

serviço, e não da mercadoria. Todavia, inclui-se neste cálculo o

montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque

mera indicação para fins de controle, seguros, juros e demais

importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos

concedidos sob condição, assim entendidos os que estiverem

subordinados a eventos futuros e incertos.

ATACADISTA

Constituição de empresa transportadora

91

Destaca-se que integra a base de cálculo o frete, caso o

transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e

ordem e seja cobrado em separado.

No Paraná, a alíquota é de 12% nos serviços de transporte

intermunicipal. Essa alíquota é aplicada também quando o remetente

ou o prestador e o destinatário da mercadoria, bem ou serviço

estiverem situados neste Estado.

Já para operações interestaduais, têm-se as seguintes alíquotas:

I - 12% para as operações a contribuintes estabelecidos nos

Estados de Minas Gerais, Rio Grande do Sul, Rio de

Janeiro, Santa Catarina e São Paulo;

II - 7% para as operações a contribuintes estabelecidos no

Distrito Federal e nos demais Estados não relacionados

no inciso anterior;

III - 4% nas operações interestaduais com bens e mercadorias

importados do exterior.

Importante asseverar que haverá ainda o ICMS ordinário

incidente sobre a mercadoria, de responsabilidade do proprietário do

bem (atacadista ou importador). Desta forma, haverá dois tributos de

ICMS a serem recolhidos:

a) Sobre a mercadoria (ICMS sobre circulação), devidos

pelo titular (porém, o transportador é responsável

tributário);

b) Sobre a operação de transporte intermunicipal ou

interestadual (devido pela transportadora);

Também, o tributo de ICMS sobre o transporte é devido a) onde

se encontre o veículo transportador, quando em situação irregular pela

falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de

documentação fiscal inidônea; b) o do estabelecimento destinatário do

serviço; c) onde tenha início a prestação, nos demais casos.

A Nota Fiscal de Serviço de Transporte será emitida, antes do

início da prestação do serviço pelo transportador, sempre que

executar, e deve ser emitida em relação a cada veículo e a cada

viagem contratada, cujos requisitos estão dispostos no artigo 177 do

Regulamento do ICMS/PR.


92

Todavia, fica dispensada a emissão do documento fiscal a cada

prestação de serviço de transporte, quando houver dispensa da

emissão da nota fiscal de mercadoria, a cada operação, hipótese em

que o documento fiscal será emitido até o final do período de

apuração do imposto.

O RICMS/PR elenca também outras duas hipóteses em que

não será necessário o destaque de documento fiscal por operação:

a) Quando o transportador autônomo ou a empresa

transportadora de outra unidade da Federação, não

inscrita no CAD/ICMS, efetuar o pagamento do imposto,

por ocasião do início da prestação;

b) Poderá ser dispensada, a cada prestação, na hipótese de

serviço, iniciado em território paranaense, vinculado a

contrato que envolva repetidas prestações, quando

previamente autorizado pelo fisco.

O retorno da carga, por qualquer motivo não entregue ao

destinatário, poderá ser acobertado pelo conhecimento de transporte

original, desde que conste o motivo no verso deste documento.

Em substituição ao conhecimento de transporte, poderá ser

emitido o Despacho de Transporte, pela empresa transportadora

inscrita neste Estado que contratar transportador autônomo para

concluir a execução de serviço de transporte de carga, em meio de

transporte diverso do original, cujo preço tiver sido cobrado até o

destino da carga (os requisitos do Despacho de Transporte estão

elencados no artigo 188 e 189 do RICMS/PR).

1.1.1 Da substituição tributária

Uma empresa poderá ser indicada como substituta tributária

tanto no antecedente das operações (para frente) quanto após a

realização das operações de circulação de mercadorias (para trás). No

primeiro caso, ocorre quando há o recolhimento antecipado do

ICMS, sendo que a base de cálculo dar-se-á pela soma dos seguintes

componentes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo

substituto tributário ou pelo substituído intermediário;


93

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros

encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou

tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às

operações ou prestações subsequentes.

Já com relação ao pagamento diferido, a base de cálculo será o

valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte

substituído.

No caso do ICMS incidente sobre o transporte, é atribuída a

responsabilidade pelo pagamento do ICMS ao tomador do serviço32

,

desde que seja remetente33

ou destinatário34

da mercadoria e

contribuinte do imposto neste Estado, e à empresa transportadora

contratante inscrita no CAD/ICMS, quando a prestação de serviço de

transporte rodoviário de cargas for realizada por transportador

autônomo ou por transportadoras estabelecidas em outras unidades

federadas, não inscritos no CAD/ICMS, e que tenham optado pelo

crédito presumido.

Todavia, a substituição tributária não se aplica quando o

tomador do serviço for estabelecimento de empresa enquadrada no

Simples Nacional, for produtor rural inscrito no CAD/PRO ou se

tratar transporte intermodal.

Desta forma que o tomador do Serviço (atacadista), enquanto

contribuinte no PR, será responsável pelo pagamento do ICMS

Transporte 01 e/ou ICMS Transporte 02, creditando-se na operação

subsequente.

A substituição tributária será manifestada no documento

emitido pelo transportador para recebimento do valor do frete,

devendo declarar expressamente que está transferindo o crédito

presumido ao responsável pelo pagamento do imposto.

32

É a pessoa que contratualmente é a responsável pelo pagamento do serviço de

transporte, podendo ser o remetente, o destinatário ou um terceiro

interveniente. 33

É a pessoa que promove a saída inicial da carga. 34

É a pessoa a quem a carga é destinada.


94

1.1.2 Interdependência para fins de frete

O RICMS/PR dispõe que, em caso de sobrefaturamento do

valor do frete, para fins de reduzir a incidência do ICMS sobre a

mercadoria, entre empresas interdependentes, o valor excedente à

média de mercado será havido como parte do preço da mercadoria.

Especificamente para este fim, serão consideradas

interdependentes duas empresas quando:

I - uma delas, por si, seus sócios ou acionistas, e respectivos

cônjuges ou filhos menores, for titular de mais de

cinquenta por cento do capital da outra;

II - uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na qualidade de

diretor, ou sócio com funções de gerência, ainda que

exercidas sob outra denominação;

III - uma delas locar ou transferir a outra, a qualquer título,

veículo destinado ao transporte de mercadorias.

1.1.3 Responsabilidade tributária pelo ICMS ordinário

Ainda que o ICMS ordinário seja obrigação de recolhimento

pelo titular da mercadoria, a transportadora poderá ser compelida a

pagar o tributo nos seguintes casos:

a) que despachar, redespachar ou transportar sem a

documentação fiscal regulamentar ou com documentação

fiscal inidônea;

b) transportada de outra unidade federada para entrega sem

destinatário certo ou para venda ambulante neste Estado;

c) que entregar a destinatário diverso do indicado na

documentação fiscal;

d) transportada que for negociada com interrupção de

trânsito no território paranaense;

1.1.4 Crédito presumido e regime de compensação

O Anexo III, item 48, do RICMS/PR autoriza o diferimento do

recolhimento do ICMS sobre serviços de transportes, no percentual

de vinte por cento do valor do ICMS devido na prestação, que será


95

adotado, opcionalmente pelo contribuinte, em substituição ao sistema

de tributação normal.

Entretanto, o contribuinte que optar pelo benefício não poderá

aproveitar quaisquer outros créditos; e ocorrendo subcontratação,

fica vedada a apropriação do crédito presumido pelo transportador

contratante.

A opção pelo crédito presumido deverá alcançar todos os

estabelecimentos do contribuinte localizados no território nacional e

será consignada no livro RUDFTO de cada estabelecimento.

Não optando-se pelo crédito presumido, os prestadores de

serviço de transporte interestadual e intermunicipal poderão

apropriar-se do crédito do imposto de serviços da mesma natureza,

nas seguintes situações:

I - na contratação de transportador autônomo para

complementação do serviço em meio de transporte diverso

do original, isto é, contratar transportador autônomo para

concluir a execução de serviço de transporte de carga, em

meio de transporte diverso do original, cujo preço tiver

sido cobrado até o destino da carga;

II - no transporte por redespacho (redespacho é o contrato

entre transportadores, em que um prestador de serviço de

transporte (redespachante) contrata outro prestador de

serviço de transporte (redespachado) para efetuar a

prestação de serviço de parte do trajeto);

III - no transporte intermodal (a prestação de serviço de

transporte que envolve mais de uma modalidade de

transporte (rodoviário, aéreo, ferroviário e aquaviário);

IV - na subcontratação (a subcontratação de serviço de

transporte será firmada na origem da prestação do

serviço, por opção do prestador de serviço de transporte

em não realizar o serviço por meio próprio).

1.1.5 Conclusões preliminares – Aspectos gerais do ICMS

Como pontos relevantes inerentes ao ICMS sobre os serviços

de prestação de transportes, têm-se as seguintes conclusões:


96

a) O serviço de transporte de mercadorias intermunicipal ou

interestadual é hipótese de incidência de ICMS, que

considera o preço do serviço como base de cálculo do

tributo; destaca-se que, caso o serviço de transporte fique

restrito ao Município, incidirá apenas o ISS, com

alíquotas bem inferiores ao do ICMS;

b) O tomador do serviço, o que inclui a atacadista, será o

responsável tributário pelo recolhimento do tributo,

podendo-se creditar na operação subsequente;

c) A empresa transportadora poderá diferir o pagamento de

20% do ICMS na saída, o qual será considerado como

crédito presumido nas operações; mas não poderá se

creditar de valores inerentes à subcontratação, redespacho

ou transportador autônomo.

d) Em caso de despacho sem a documentação fiscal

regulamentar ou com documentação fiscal inidônea; sem

destinatário certo ou para venda ambulante neste Estado,

a transportadora poderá ser responsável pelo ICMS

ordinário, incidente sobre a mercadoria.

2.2 Dos protocolos de ICMS e interdependência

Feitas as considerações preliminares sobre a incidência de

ICMS no Estado do Paraná, passa-se a destacar os impactos de

eventual interdependência constatada entre a atacadista e a nova

empresa transportadora.

Á diferença do que ocorre com o IPI, os Estados são bastante

“neófitos” no que tange a verificação da interdependência, bem como

a estipulação de valor mínimo tributável, o que indica uma maior

dificuldade de constatação da interdependência quando a relação de

venda de mercadorias ocorrer entre estabelecimentos de sociedades

empresárias diversas, diferentemente do que ocorre hoje com a

atacadista, em que a interdependência é notável, diante da circulação

de mercadorias entre seus vários estabelecimentos, considerados

autônomos pela legislação do IPI e do ICMS.


97

A grande preocupação no RICMS/PR, como já se destacou

acima, diz respeito ao superfaturamento do frete para, de

consequência, minorar o preço do produto e prejudicar a arrecadação

do ICMS ordinário incidente sobre a mercadoria.

Neste sentido, a noção de interdependência vem expressa de

maneira mais enfática em alguns Protocolos de ICMS firmados

bilateralmente entre os Estados, regulando a forma de pagamento,

alíquotas das operações interestaduais e responsabilidade pelo

recolhimento do tributo.

Verifica-se, por conseguinte, que a sistemática utilizada pelos

Fiscos Estaduais para o estabelecimento da base de cálculo advém de

mecanismos de controle da substituição tributária, mediante a

utilização do PERCENTUAL DE MARGEM DE VALOR

AGREGADO (MVA), alíquota que é multiplicada pela soma do

preço praticado, frete, IPI, seguro e outros encargos e será fixada

conforme o segmento econômico e/ou mercadoria.

E se constada a interdependência de empresas, a alíquota é

majorada substancialmente, tal com se verifica no Protocolo ICMS

nº 164 de 24/09/2010, firmado entre o Paraná e São Paulo inerentes à

circulação de cosméticos, perfumaria, artigos de higiene pessoal e de

toucador. Veja-se a disposição da Cláusula 4ª:

Cláusula quarta. Nas operações interestaduais realizadas

entre estabelecimentos de empresas interdependentes, o

remetente deverá adotar as seguintes MVAs ajustadas:

MVA Ajustada

Alíquota interna no Estado de destino

12% 17% 18% 25%

177,19% 193,89% 197,47% 225,24%

No entanto, percebe-se que a alíquota majorada refere-se

ao ICMS ordinário da mercadoria, e não sobre o ICMS inerente

ao serviço de transporte interestadual. E tal tributo, por certo,


98

não será de responsabilidade da Empresa Transportadora, mas

sim da empresa tomadora do serviço.

A tomadora de serviços será a própria atacadista e, por isso, a

relevância de indicar os Protocolos existentes. Cita-se por oportuno a

existência de 02 protocolos específicos, a saber:

a) PROTOCOLO ICMS 29, de 13 de março de 2013,

envolvendo os Estados de São Paulo e Paraná;

Estabelece que, na qualidade de sujeito passivo por

substituição tributária, a responsabilidade pela retenção e

recolhimento do ICMS relativo às operações subsequentes será do

remetente. A base de cálculo do imposto, para os fins de substituição

tributária, será o valor correspondente ao preço a consumidor

constante na legislação do Estado de destino da mercadoria para suas

operações internas.

O preço, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro,

impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados

do destinatário, adicionar-se-á da Margem de Valor Agregado

Ajustado estipulado conforme a seguinte fórmula:

Onde:

I - “MVA-ST original” é a margem de valor agregado prevista

na legislação do Estado destinatário para suas operações

internas com os produtos mencionados no Anexo Único

deste protocolo, divulgadas no endereço:

www.fazenda.pr.gov.br, ítem “legislação”;

II - “A Q inter” é o coeficiente correspondente à alíquota

interestadual aplicável à operação;

III - “A Q intra” é o coeficiente correspondente à alíquota

interna ou percentual de carga tributária efetiva, quando


99

este for inferior à alíquota interna, praticada pelo

contribuinte substituto da unidade federada de destino.

Todavia, pela redação do Protocolo, percebe-se não haver

qualquer menção a empresa interdependente ou grupo econômico, o

que afasta a possibilidade de aplicação de qualquer majoração do

tributo diante da ausência de disposição legal.

b) PROTOCOLO ICMS 193, de 11 de dezembro de

2009, envolvendo os Estado de Minas Gerais, Rio de

Janeiro e de Santa Catarina;

Também estabelece que, na qualidade de sujeito passivo por

substituição tributária, a responsabilidade pela retenção e

recolhimento do ICMS relativo às operações subsequentes será do

remetente.

Muito embora o protocolo mencione expressamente que não

se aplica às operações entre estabelecimentos de empresas

interdependentes e às transferências que destinem mercadorias a

estabelecimento de contribuinte localizado nos Estados do Paraná ou

do Rio Grande do Sul, exceto se o destinatário for exclusivamente

varejista, estabelece os requisitos para considerar a interdependência

de empresas:

a) uma delas, por si, seus sócios ou acionistas, e respectivos

cônjuges e filhos menores, for titular de mais de 50% do

capital da outra;

b) uma delas tiver participação na outra de 15% ou mais do

capital social, por si, seus sócios ou acionistas, bem assim

por intermédio de parentes destes até o segundo grau e

respectivos cônjuges, se a participação societária for de

pessoa física;

c) uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na qualidade de

diretor, ou sócio com funções de gerência, ainda que

exercidas sob outra denominação;

d) uma tiver vendido ou consignado à outra, no ano anterior,

mais de 20%, no caso de distribuição com exclusividade


100

em determinada área do território nacional, e mais de

50%, nos demais casos, do seu volume de vendas;

e) uma delas, por qualquer forma ou título, for a única

adquirente, de um ou de mais de um dos produtos da

outra, ainda quando a exclusividade se refira à

padronagem, marca ou tipo do produto;

f) uma vender à outra, mediante contrato de participação ou

ajuste semelhante, produto que tenha fabricado ou

importado.

Tais requisitos são importantes porque, muito embora não seja

aplicável neste momento no Estado do Paraná, poderão ser

considerados em eventuais acordos bilaterais futuros

(Protocolo/Convênio), o que poderá prejudicar a atacadista.

No entanto, eles apenas repetem a regra constante no artigo

612 do Regulamento do IPI, o que permite concluir exige-se a

observância da legislação do IPI e respectivas cautelas, as quais

serão aqui resumidos.

2.2.1 A criação de uma transportadora

O reconhecimento de interdependência entre as empresas não

afeta o ICMS incidente sobre a operação de transporte intermunicipal

e interestadual devido.

Todavia, tal reconhecimento poderá redundar no elo que ligará

a importadora e, por conseguinte, para com a própria empresa

varejista, já que em todas pretende-se a criação com a presença dos

herdeiros.

Desta forma, para mitigar estes efeitos, não se aconselha que a

integralidade dos transportes seja realizada apenas para uma

Transportadora. Neste sentido, mostra-se importante que haja pelo

menos duas empresas com tal objetivo:

a) Uma empresa para proceder com o transporte da

mercadoria do fabricante/importador até a atacadista;

b) Outra para proceder com o transporte da mercadoria da

atacadista até o varejista.


101

Isso porque a situação poderá ser entendida como simulação e,

por consequência, que o transporte estaria sendo efetuado pelo

próprio remetente ou por sua conta e ordem. De tal maneira, iria se

concretizar a circunstância do art. 612, V, do RIPI, que considera

interdependentes duas firmas “quando uma vender à outra,

mediante contrato de participação ou ajuste semelhante, produto

tributado que tenha fabricado ou importado”.

Por esse motivo, a circunstância de continuar a transportar por

via de outras empresas terá o condão de ensejar que as operações

pela transportadora seja, ao menos inicialmente, algo eventual,

afastando a possibilidade de simulação.

Essa pulverização de empresas afastaria a ideia de formação

de grupo econômico, em que uma empresa mostrar-se-ia dependente

da outra, seja economicamente ou do ponto de vista operacional. Os

requisitos formadores da interdependência perpassam por essa

cautela.

Diante do fato de as unidades serem consideradas autônomas

sob o ponto de vista fiscal e negocial, ao se criar uma sociedade

transportadora, sugere-se:

t) constituição de sociedade empresária no formato de

Holding com natureza não personalíssima35

, para




as opções;

u) que os herdeiros, individualmente, não atuem no quadro

da administração, de gerência ou coordenação, ainda

que exercidas sob outra denominação;

v) que a nova empresa não atue com exclusividade de um

ou mais produtos; e tampouco exista qualquer contrato

de participação entre elas, evitando-se qualquer

comunhão ou a conexão de negócios.

35

São sociedades personalíssimas, por exemplo, a sociedade simples e



102

w) criação de uma sociedade de conta e participação, que

teria o condão de ocultar com maior eficiência a figura

dos sócios familiares, os filhos dos sócios.

x) que a transportadora tenha: (i) sede própria, (ii)


distribuição das mercadorias não se confunda com o das

unidades da atacadista; (iv) que possua empregados,

colaboradores e prestadores de serviços próprios,

obstando-se qualquer atividade desempenhada pelos

empregados e colaboradores em seu favor.

Neste propósito, cita-se inclusive a possibilidade de aproveitar a

estrutura de outra transportadora já existente, a qual poderia ser sucedida

com carteiras de clientes. Quanto à essa opção, faz-se necessário advertir

quanto à necessidade de que seja realizado amplo trabalho de diligência,

no sentido de que eventual estrutura societária que venha a ser adquirida,

o seja sem passivos trabalhistas e tributários. Recomenda-se o recurso ao

due diligence e ferramentas afins de auditoria.

Reforça-se que todos estes aspectos devem ser verificados

para o sucesso do planejamento. Os cuidados acima descritos estão

direcionados especificamente para afastar a alegação de que a

transportadora faria parte, ou melhor, se constituiria como a própria

tomadora de serviços. Essa relação traria indícios e reflexos para

toda a cadeia de circulação, ou seja, poderia afetar a importadora, a

atacadista e a varejista.

Logo, faz-se necessário que esta empresa tenha estrutura e

vida própria, podendo sobreviver e ter um negócio sustentável

abstraindo o faturamento advindo das vendas que realizar para

a atacadista.

SÍNTESE CONCLUSIVA

Ante os argumentos expostos ao longo do texto, o maior

impacto verificado com eventual reconhecimento da

interdependência está na ligação (elo) que tal circunstância traria

para as demais empresas (importadora, atacadista e varejista),


103

redundando no reconhecimento de que todas formariam um só grupo

econômico.

Assim, verifica-se que o impacto no reconhecimento da

interdependência dar-se-á não sobre o ICMS devido pelo serviço de

transporte, mas sim sobre a ótica do ICMS ordinário da mercadoria e

do IPI, sendo que existe a possibilidade de ambos serem majorados

pelo instituto do valor mínimo tributável (IPI) e da margem de valor

agregado (ICMS).

Parecer elaborado em 09 de maio de 2014.


104

TERCEIRIZAÇÃO DE SERVIÇOS




RESUMO

Discorre o estudo acerca da terceirização dos departamentos internos da

empresa, citando-se como exemplos o Marketing, Contabilidade, Tecnologia da

Informação, Financeiro, entre outros. O objetivo é aumentar a especialização

dos serviços, dividir a demanda e permitir que esse know how seja aproveitado

também por outros clientes. Em decorrência do exposto acima, pretende-se com

esta análise obter respostas às seguintes questões: (a) Como a legislação

trabalhista regula e delimita a questão da terceirização, indicando-se quais são

os aspectos vedados e sancionado pelos órgãos competentes? (b) Que setores

podem ser terceirizados sem redundar em passivo trabalhista? (c) Quais são as

cautelas a serem evidenciadas na relação com as empresas terceirizadas de

prestação de serviços?

1 RESPOSTA ÀS QUESTÕES FORMULADAS

1.1 Disposições legais acerca da terceirização de mão de obra

O fenômeno da terceirização é uma realidade econômica de

caráter universal e irreversível, cuja face perversa deve ser

transformada, quer pela via legislativa, quer pela via judicial. Como

fenômeno econômico, caracteriza-se pela concentração empresarial

na atividade de sua especialização, pela passagem do modelo da

empresa verticalizada para o de empresas ligadas a redes de

produção.

Ocorre que há divergência doutrinária e jurisprudencial sobre

a possibilidade de terceirização de serviços, exigindo-se uma análise

minuciosa sobre os limites de atuação e as diretrizes da livre

iniciativa. Sabe-se que o artigo 170 da Constituição Federal enuncia

que a ordem econômica é baseada na livre iniciativa, o que permite

que os empresários façam a gestão de seus negócios como melhor

aprouver.

LEWIS, S. B.; PSCHEIDT, K. R.; ESTIGARA, A.

106

À primeira vista, portanto, se acharem que é melhor terceirizar

tudo, ou parte, ou nada, seria o próprio empresário que deveria dizer,

bastando respeitar a dignidade da pessoa humana e os direitos sociais

do trabalho previstos no artigo 7º da Constituição.

Ives Gandra Martins Filho36

também defende a terceirização

na chamada atividade-fim, desde que feita fora do local da tomadora

de serviço. Para ele, “não pode ter duas pessoas trabalhando ombro

a ombro na mesma atividade, uma contratada normalmente outra

terceirizada”. Para ele, impedir a terceirização é retrocesso, segundo

do ministro, pois a economia não vai mudar e as empresas não vão

deixar de terceirizar.

Assim, há posição doutrinária que indique a possibilidade de

terceirização de qualquer atividade desde que a empresa prestadora

dos serviços comprove a especialização para a realização dos

serviços contratados.

De outro lado, tanto a Lei quanto alguns tribunais são

reticentes quanto ao tema devido a uma das repercussões mais

contundentes da terceirização, que seria a precarização do trabalho e

a elevada incidência de acidentes de trabalho graves e fatais entre

trabalhadores terceirizados.

O fato é que a terceirização de serviços pelas empresas é tema

de grande debate entre os juristas e tribunais, o que motivou o

Supremo Tribunal Federal a reconhecer a repercussão geral do tema

em data de 16/05/2014. O Recurso Extraordinário nº 713211 deverá

traçar os parâmetros para estipulação dos limites com relação à

terceirização da mão de obra.

Todavia, até essa decisão (que não tem previsão de

julgamento), prevalece como orientação para os tribunais trabalhistas

a Súmula 331 do Tribunal Superior do Trabalho (TST) que, devido à

relevância, será transcrita em comentada na íntegra na presente

análise:

36

De acordo com palestra proferida no Tribunal Superior do Trabalho (TST),

em audiência pública realizada sobre o tema em out/2011.

Terceirização de serviços

107

CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.

LEGALIDADE (nova redação do item IV e inseridos os

itens V e VI à redação) - Res. 174/2011, DEJT divulgado

em 27, 30 e 31.05.2011

I - A contratação de trabalhadores por empresa interposta

é ilegal, formando-se o vínculo diretamente com o

tomador dos serviços, salvo no caso de trabalho

temporário (Lei nº 6.019, de 03.01.1974).

II - A contratação irregular de trabalhador, mediante

empresa interposta, não gera vínculo de emprego com os

órgãos da Administração Pública direta, indireta ou

fundacional (art. 37, II, da CF/1988).

III - Não forma vínculo de emprego com o tomador a

contratação de serviços de vigilância (Lei nº 7.102, de

20.06.1983) e de conservação e limpeza, bem como a de

serviços especializados ligados à atividade-meio do

tomador, desde que inexistente a pessoalidade e a

subordinação direta.

IV - O inadimplemento das obrigações trabalhistas, por

parte do empregador, implica a responsabilidade

subsidiária do tomador dos serviços quanto àquelas

obrigações, desde que haja participado da relação

processual e conste também do título executivo judicial.

V - Os entes integrantes da Administração Pública direta

e indireta respondem subsidiariamente, nas mesmas

condições do item IV, caso evidenciada a sua conduta

culposa no cumprimento das obrigações da Lei n.º 8.666,

de 21.06.1993, especialmente na fiscalização do

cumprimento das obrigações contratuais e legais da

prestadora de serviço como empregadora. A aludida

responsabilidade não decorre de mero inadimplemento

das obrigações trabalhistas assumidas pela empresa

regularmente contratada.

VI – A responsabilidade subsidiária do tomador de

serviços abrange todas as verbas decorrentes da

condenação referentes ao período da prestação laboral.

Pelo teor da Súmula, ainda que passível de questionamentos

sobre sua constitucionalidade, a contratação de trabalhadores por

empresa terceirizada é, em regra, ilegal. Admite-se, outrossim, a

contratação de serviços de vigilância (Lei nº 7.102, de 20.06.1983) e

de conservação e limpeza, bem como a de serviços especializados

ligados à atividade-meio do tomador, desde que inexistente a

pessoalidade e a subordinação direta.


108

Ainda assim, entende aquele tribunal que a responsabilidade

pelo pagamento dos direitos trabalhistas será subsidiário, isto é, caso

a empregadora direta não arque com os pagamentos regulares, a

tomadora do serviço será subsidiariamente responsável (após o

esgotamento das vias de cobrança contra a empregadora).

Além do mais, a Instrução Normativa n. 7, que cuida da

regulamentação das empresas prestadoras de serviços, diz que estas

devem possuir natureza comercial. Portanto, estão excluídas as

cooperativas, que têm natureza civil.

A Instrução Normativa n° 3 de agosto de 1997, dispondo sobre

a fiscalização do trabalho nas empresas, a fim de evitar fraudes na

terceirização, dispôs que empresa terceirizante é “a empresa de

prestação de serviços a terceiros a pessoa jurídica de direito privado,

de natureza comercial, legalmente constituída, que se destina a

realizar determinado e específico serviço a outra empresa fora do

âmbito das atividades-fim e normais para que se constitui essa

última”.

Não pode haver subordinação, a pessoalidade da prestação

não pode ser exigida, e as atividades a serem terceirizadas devem

ser as atividades meio e não as atividades-fim da empresa.

Reforça o Tribunal Regional do Trabalho da 9ª Região37

que “a

terceirização de serviços relacionados à atividade-meio do

empregador, não gera, em regra, vínculo direto de emprego com o

tomador de serviços, salvo quando constatada a ocorrência de

pessoalidade e subordinação direta, na forma da Súmula 331, III, do

c. TST”.

Essa questão sobre terceirização acabou recaindo sobre a

discussão do que seria atividade-meio ou atividade-fim. Ocorre que

não há, objetivamente, a definição do que é uma função-meio. Isso

exige um aprofundamento do caso em concreto para análise, tal

como se pretende no item a seguir.

37

TRT-PR-17432-2012-013-09-00-9-ACO-12741-2014 - 6A. TURMA. Relator:

SUELI GIL EL RAFIHI. Publicado no DEJT em 25-04-2014.


109

1.1.1. Terceirização e atividades fim

Como se verifica, a terceirização somente pode ser aplicada

nas áreas da empresa definidas como atividade meio. Para identificar

as áreas que podem ser terceirizadas deve-se analisar criteriosamente

o contrato social das empresas e definir acertadamente a atividade

fim.

A Consolidação das Leis Trabalhistas, no art. 581, § 2º, dispõe

que se entende por atividade fim a que caracterizar a unidade do

produto, operação ou objetivo final, para cuja obtenção todas as

demais atividades convirjam, exclusivamente em regime de conexão

funcional.

Por consequência, é ilegal a terceirização ligada diretamente

ao produto final, ou seja, à atividade fim. Isolando-se a atividade-

fim, todas as demais podem ser legalmente terceirizadas.

A atividade fim é a constante no contrato social da empresa,

pela qual foi organizada. As demais funções que nada têm em

comum com a atividade fim são caracterizadas como acessórias, ou

de suporte à atividade principal, as quais podem ser terceirizadas.

Por exemplo, caso o contrato social estipule como os objetivos

sociais da empresa o comércio, importação, exportação,

representações comerciais, distribuição e comércio atacadista de

ferragens, ferramentas, máquinas manuais, elétricas e pneumáticas de

uso comercial, industrial e rural, soldas, entre outros, tais itens

representam as atividades fins da empresa, os quais não admitem a

terceirização. Isso indica que os trabalhadores que estão ligados ao

departamento comercial, em especial os negociadores de produtos,

compra, venda, acompanhamento de pedidos, não admitem a

terceirização.

De igual forma induz sobre o pessoal que labora nas atividades

de importação e exportação e logística, na medida em que a própria

empresa tem como finalidade essa função, tal como os serviços de

manutenção e reparação de máquinas e equipamentos. Os

trabalhadores integrantes destes departamentos, em caso de

terceirização, terão reconhecidos os vínculos com a tomadora do

serviço.


110

O call center ou telemarketing, de igual forma, é entendido

pelo TST38

de forma preponderante como atividade fim de empresas

que realizam o contato com clientes ou possuem o objetivo social a

venda de determinado produto.

Essas atividades, portanto, não são suscetíveis de

terceirização, sob pena de reconhecimento de vínculo empregatício

diretamente com a empresa e, ainda, cometimento de dano moral

coletivo. O risco de ser demandado pelo Ministério Público do

Trabalho em ação civil pública é provável.

De igual forma é preciso ficar atento na caracterização da

prestadora de serviços em grupo econômico, enquanto que a falta de

gerência e comando próprio da empresa terceirizada redundará na

consolidação de único complexo empresarial, nos termos do artigo

2º, §2º da CLT.

Portanto, se estiverem sob a direção, controle ou

administração de outra, constituindo grupo industrial, comercial ou

de qualquer outra atividade econômica, serão, para os efeitos da

relação de emprego, solidariamente responsáveis a empresa principal

e cada uma das subordinadas.

Porém, remanesce a dúvida com relação aos demais

departamentos, os quais serão analisados de maneira singular

nos próximos subitens:

1.1.2 Departamento de Pessoal (Recursos Humanos)

A Terceirização de departamento pessoal é uma tendência

moderna da administração de negócios. Empresas no mundo todo a

têm adotado como ferramenta de desenvolvimento empresarial, pois

a terceirização traz uma série de benefícios, como economia e

segurança no processamento.

O departamento de recursos humanos é subdividido em

diversos setores, que envolvem desde a contratação, treinamento,

folha de pagamento até o desligamento do funcionário. Não denota

38

RR 134640-23.2008.5.03.0010.


111

atividade-fim, de modo que se admite sua terceirização, desde que

atendidas as cautelas que se direcionam no tópico seguinte.

Admite-se, neste viés, que seja realizado contrato com

empresa terceirizada para realizar as etapas do departamento, tais

como as abaixo listadas:

a) Gestão estratégica de Recursos Humanos

b) Admissão – Férias – Demissão

c) Treinamento e cursos in company

d) Benefícios Legais

e) Processamento da Folha de Pagamento

f) Encargos sociais e Obrigações Mensais

g) Tratamento do Ponto Eletrônico

h) Relatórios Legais e Gerenciais

i) Atendimento do Expediente de RH

j) Gerenciamento de arquivos

k) Disponibilização de softwares e atualizações

l) Disponibilização de Infraestrutura e Backup

Todavia, recomenda-se que tais atividades não sejam

realizadas sob único contrato e formalizados com única empresa

terceirizada, conquanto também é pertinente que seja destacado

funcionário próprio interno para dar suporte aos terceirizados.

1.1.3 Departamento de Tecnologia da Informação (TI)

A Terceirização de TI e Comunicação não deve ser motivada

apenas por situações de acúmulo de trabalho (escassez de

funcionários qualificados e de recursos financeiros), mas

principalmente por objetivos a longo prazo que devem ser

considerados no orçamento da empresa.

Também possui suas atividades segregadas que não resultam

em atividades fins da empresa, momento em que admite-se sua

contratação por meio de empresa terceirizada, a saber:

a) processo de planejamento e coordenação de TI;

b) processo de desenvolvimento de infra-estrutura;

c) processo de desenvolvimento de aplicativos de TI;

d) processo de operação de TI;


112

e) processo de suporte ao usuário;

f) processo de provimento de equipamentos para os locais

de trabalho;

Tal como para os serviços do departamento de pessoal,

recomenda-se que tais atividades não sejam realizadas sob único

contrato e formalizados com única empresa terceirizada, conquanto

também é pertinente que seja destacado funcionário próprio interno

para dar suporte aos terceirizados.

1.1.4 Departamento Contábil

A contabilidade também se constitui em atividade meio, de

modo que admite-se sua terceirização. Importante, neste sentido,

checar também, junto ao Conselho Regional de Contabilidade, se o

escritório contábil ou o profissional está devidamente registrado e em

dia com suas obrigações perante o órgão, eis que terá acesso a

documentos sigilosos e procederá com procedimentos vitais da

empresa. Abrange primordialmente os seguintes serviços:

a) Custos e controle de estoques;

b) Controle contábil do ativo fixo;

c) Relatórios gerenciais;

d) Demonstrações contábeis;

e) Cálculos de impostos;

f) Livros fiscais e obrigações acessórias;

g) Cálculo e preparação de declarações de Imposto de

Renda;

h) Preparação de arquivos eletrônicos referente ao SPED.

Desta forma a terceirização contábil já vem sendo há algumas

décadas uma alternativa para empresas de todos os portes agilizarem

suas operações, tanto no âmbito nacional como internacional. Isso

porque listam-se como vantagens da contabilidade outsourcing as

atualizações permanentes com a legislação; concentra-se nas

prioridades de negócios; possibilidade de se automatizar processos

complexos e volumosos; redução de custos; acesso a uma volumosa

força de trabalho, qualificada, e viável; aumento nas chances de se

criar vantagem competitiva; manutenção de prazos de trabalho em


113

tempo hábil e reduz as dificuldades de gestão de funcionários e

registros.

Novamente recomenda-se que tais atividades não sejam

realizadas sob único contrato e formalizados com única empresa

terceirizada, conquanto também é pertinente que seja destacado

funcionário próprio interno para dar suporte aos terceirizados.

1.1.5 Departamento Financeiro

O departamento financeiro também absorve uma atividade

estratégica da empresa, devendo sempre ater-se às cautelas de sigilo

e segurança de dados. Não obstante, a terceirização dos processos

financeiros, contábil, de faturamento, fiscal e de folha de pagamento

também é atividade meio, permitindo-se sua terceirização.

1.1.6 Departamento de Marketing

Por se tratar de atividade meio, as ações que busquem o

aumento das vendas de produtos e/ou serviços, a expansão positiva

da imagem da empresa, aumentos da confiança do consumidor, são

tarefas que podem ser efetivadas por meios de agências terceirizadas.

Recomenda-se que tais atividades não sejam realizadas sob único

contrato e formalizados com única empresa terceirizada, conquanto

também é pertinente que seja destacado funcionário próprio interno

para dar suporte aos terceirizados.

1.1.7 Departamento Jurídico

O departamento jurídico é comumentemente objeto de

terceirização, por se tratar de serviço específico, singular e técnico. A

contratação de escritórios terceirizados é situação que abarca

considerável parte das grandes empresas brasileiras. Por se tratar de

atividade meio, também não há vedação para essa prática.

1.1.8 Quadro Síntese

Formulamos o quadro síntese abaixo para destacar a

possibilidade (ou não) de proceder com a terceirização dos

departamentos internos sem gerar vínculo empregatício em uma


114

empresa atacadista de ferramentas frente aos trabalhadores

terceirizados.

DEPARTAMENTO TERCEIRIZAÇÃO RESPONSABILIDADE

Comercial Não Solidária

Importação Não Solidária

Exportação Não Solidária

Logística Não Solidária

Reparação Não Solidária

Atend. Cliente Não Solidária

Depto. Pessoal Sim Subsidiária

Tec. Informação Sim Subsidiária

Contábil Sim Subsidiária

Financeiro Sim Subsidiária

Marketing Sim Subsidiária

Jurídico Sim Subsidiária

Todavia, ainda que possível a terceirização, remanescem

vários pontos dos quais se recomenda cautela, para fins de afastar

vínculo empregatício. Tais itens são esboçados no tópico seguinte.

2 Cautelas na terceirização de serviços

Importante lembrar que ao optar pela terceirização de parte de

seus serviços, o tomador deve estar ciente, pois, de que assume a

responsabilidade subsidiária pelos créditos trabalhistas caso haja

inadimplência da empresa terceirizada, pois em tal qualidade tem a

obrigação de fiscalizar a execução do contrato civil com esta

firmado.

Todavia, a solidariedade (com o reconhecimento de vínculo

empregatício) é passível de mitigação desde que sejam seguidas

algumas rotinas. Por primeiro, é preciso evidenciar que somente

haverá relação de emprego se preenchidos os itens abaixo,

cumulativamente:

a) Se o trabalhador for pessoa física;

b) Subordinação, isto é, ligação de poder do tomador de

serviço para com o prestador, que recebe ordens,


115

definição de tempo de execução das tarefas, metodologia

da execução do trabalho, entre outros;

c) Pagamento de valor diretamente à pessoa física, ou seja,

remuneração direta do funcionário (salário);

d) Continuidade, no sentido do mesmo serviço ser efetuado

continuamente pela mesma pessoa de forma habitual;

e) Pessoalidade, entendida como constituir única pessoa

física a responsável pela execução de única tarefa, de

forma direta.

Desta forma, em primeira análise, deve contratar pessoa

jurídica, jamais física, para qualquer terceirização; e que esta pessoa

jurídica detenha certa autonomia na execução das atividades. Os

pagamentos, por certo, somente devem ser realizados à PJ mediante

apresentação de Nota Fiscal.

Também, aconselha-se que não seja alocada nas dependências

única pessoa oriunda da PJ terceirizada, solicitando-se que, na

medida do possível, haja um rodízio de pessoas. A construção de

espaço físico interno próprio, com equipamentos para o efetivo

trabalho da terceirizada deve ser evitado.

Tomam-se por cautela também os seguintes aspectos39

:

a) Que se mantenha na empresa cópia do registro de

trabalho dos funcionários da terceirizada paras evitar

problemas com a justiça do trabalho;

b) Efetuar o pagamento e a transferência de recursos para as

prestadoras terceirizadas após a comprovação

documental de quitação dos encargos trabalhistas

devidos;

c) Exigir a rotatividade dos funcionários ou, quando

possível, que os trabalhos sejam desenvolvidos foras das

dependências;

d) Prever, de maneira expressa, nos contratos de prestação

de serviços a responsabilidade integral e irrenunciável

39

De acordo com “A terceirização como estratégia competitiva nas

organizações”. in Dante Girardi. Coletânea Gelre – Série Estudos do

Trabalho. UFSC.


116

da empresa terceirizada com relação às obrigações

trabalhistas;

e) Verificar se a empresa terceirizada possui registro nos

órgãos de classe competentes (CRC, OAB, entre outros)

quando aplicável;

f) Assegurar-se de que a empresa terceirizada não a possui

como única cliente no mercado, devendo a PJ

contratada também prestar serviços a outros clientes.

Além disso, no dia a dia deve-se observar algumas rotinas

internas que poderão mitigar eventual responsabilidade. Tais

cautelas são as seguintes:

a) as solicitações de serviços por parte às empresas

terceirizadas deve ser formal, por escrito. Assim,

aconselha-se a desenvolver um formulário padrão de

solicitação, mesmo que para encaminhamento via e-mail.

Sugere-se que este formulário observe as seguintes

premissas:

a1) serviço solicitado;

a2) detalhes da solicitação;

a3) prazo para atendimento;

a4) termo inicial e final do prazo;

a5) a quem se deve solicitar informações adicionais para

o desenvolvimento do serviço;

a6) a quem se deve entregar o trabalho.

b) as empresas clientes não podem tratar eventuais

funcionários das terceirizadas como seus. Deve-se tomar

cuidado para que não seja configurada qualquer

subordinação e pessoalidade entre a empresa cliente e os

terceirizados, para se evitar a configuração de vínculo

empregatício. Lembra-se que a relação entre as empresas

é de COORDENAÇÃO, isto é, de auxílio no

cumprimento dos objetivos meio daquela, e nunca de

SUBORDINAÇÃO;

c) recomenda-se que alguém em específico, dentro das

empresas clientes, seja responsável pelas solicitações.


117

Provavelmente, tal pessoa possa ser o gestor de cada

empresa cliente;

d) que os terceirizados não se submetam à rotina de horário

da empresa, em especial no recebimento de crachá

próprios dos funcionários. Sugere-se que os mesmos

detenham uma identificação diferenciada, não podendo

deter as mesmas restrições da catraca de entrada dos

demais empregados;

e) as ordens aos funcionários das terceirizadas devem ser

dadas pelo responsável da empresa terceirizada;

f) ressaltar nos contrato de prestação de serviços celebrado

entre as empresas que haverá apenas a SOLICITAÇÃO e

não DETERMINAÇÃO. Também se faz necessário

observar esta regra, para que se afaste qualquer

configuração de subordinação entre as empresas;

g) recomenda-se, igualmente, que haja um setor responsável

pela triagem das solicitações das terceirizadas dentro da

empresa, hábil a receber todas as solicitações e as

encaminharem aos setores responsáveis;

h) os funcionários das terceirizadas devem ser esclarecidos

de que não são funcionários; deve-se pôr fim à qualquer

vinculação entre as empresas;

i) deve-se evitar a contratação em caráter de

exclusividade: quando acontece da empresa terceirizada

servir apenas uma empresa tomadora, trabalhando

exclusivamente para lhe atender, isso gera uma suspeita

de fraude;

j) o tomador de serviços, não pode dar ordens diretas nas

atividades dos empregados da terceirizada, como se

patrão dele fosse;

k) da mesma forma, os funcionários da terceirizada não

podem ser tratados como subordinados da contratada, e,

nesse contexto, não podem dela receber ordens,

pagamentos salariais, controle de jornada, escala de

férias, etc;


118

l) deve haver fiscalização em relação às normas de

segurança e saúde do trabalho, previstas na legislação,

para evitar autuações em caráter solidário.

Tais cautelas mitigam, em grande parte, os riscos de ser

reconhecido o vínculo empregatício com as terceirizadas. Todavia,

insta lembrar que os tribunais regionais do trabalho são amplamente

favoráveis aos empregados, de modo que nada obste que todas as

cautelas acima sejam desconsideradas em prol do empregado.

CONCLUSÕES

A terceirização de mão de obra é tendência internacional que

visa dar maior efetividade dentro das organizações. Infelizmente, o

TST usa-se de diretrizes dos longínquos anos de 1993 para

fundamentar o reconhecimento de vínculo empregatício entre

tomador de serviços e a empresa terceirizada.

Consignou-se que somente é possível de terceirização as

atividades meio da empresa. A terceirização da atividade fim, além

de resultar no vínculo direto, dará azo a danos morais coletivos, caso

pleiteado pelo Ministério Público do Trabalho.

Desta forma que a terceirização mostra-se possível, na

empresa nos departamentos de pessoal, TI, contábil, financeiro,

marketing e jurídico, pois representam atividades meio. Já os setores

comercial, atendimento a clientes, importação, exportação, vendas,

compra, reparação de máquinas, por serem atividades fins de acordo

com o contrato social, não são passíveis de terceirização.

Essa terceirização, contudo, exige diversas cautelas, tais como

arrazoadas ao longo do texto. Persiste, todavia, a responsabilidade

subsidiária, o que impõe também a esta o cuidado de fiscalizar o

cumprimento das obrigações trabalhistas pela empresa terceirizada.


PROVISIONAMENTO CONTÁBIL DE DEMANDA

JUDICIAL IMUNITÓRIA NOS TERMOS DO CPC 25



RESUMO Objetiva-se com este estudo indicar a necessidade de entidade pública em

proceder com o provisionamento contábil, ainda que mediante nota explicativa

no balanço patrimonial, dos valores discutidos em ação judicial, mesmo

figurando-se no polo ativo da ação, nos termos do Pronunciamento 25 do

Comitê de Pronunciamentos Contábeis.

PARECER

O Comitê de Pronuciamento Contábil (CPC) Criado pela

Resolução CFC nº 1.055/05, o CPC tem como objetivo "o estudo, o

preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre

procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa

natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora

brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo

de produção, levando sempre em conta a convergência da

Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais".

Neste sentido, editou o Pronunciamento nº 2540

, que visa

aplicar critérios de reconhecimento e bases de mensuração

apropriados a provisões e a passivos e ativos contingentes e que seja

divulgada informação suficiente nas notas explicativas para permitir

que os usuários entendam a sua natureza, oportunidade e valor.

Provisão é conceituada como passivo de prazo ou valor incertos.

Tais diretrizes devem ser aplicadas por todas as entidades na

contabilização de provisões, e de passivos e ativos contingentes. As

provisões podem ser distintas de outros passivos tais como contas a

pagar e passivos derivados de apropriações por competência

(accruals) porque há incerteza sobre o prazo ou o valor do

desembolso futuro necessário para a sua liquidação.

Neste contexto, são duas as possibilidades de caracterização

40

Baseou-se, em sua edição, nas disposições da IBRACON NPC 22, que

estabelecia o modo de proceder com relação às Provisões, Passivos,

Contingências Passivas e Contingências Ativas. De tal sorte, com o CPC,

esta norma foi revogada pela Diretoria Nacional em reunião de 24/05/2011.


120

das demandas judiciais (contingenciamento):

i) Passivo contingente: uma obrigação possível que resulta

de eventos passados e cuja existência será confirmada

apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos

futuros incertos não totalmente sob controle da entidade;

ou

ii) Ativo contingente: um ativo possível que resulta de

eventos passados e cuja existência será confirmada

apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos

futuros incertos não totalmente sob controle da entidade.

A mensuração do valor da provisão deve levar em conta

alguns critérios técnico-contábeis, dos quais destacam-se: a) melhor

estimativa, que é o valor reconhecido como provisão deve ser a

melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação

presente na data do balanço; b) risco e incerteza, que

inevitavelmente existem em torno de muitos eventos e circunstâncias

devem ser levados em consideração para se alcançar a melhor

estimativa da provisão; c) valor presente, quando o efeito do valor

do dinheiro no tempo é material, o valor da provisão deve ser o valor

presente dos desembolsos que se espera que sejam exigidos para

liquidar a obrigação.

Uma provisão deve ser reconhecida quando:

(a) a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não

formalizada) como resultado de evento passado;

(b) seja provável que será necessária uma saída de recursos

que incorporam benefícios econômicos para liquidar a

obrigação; e

(c) possa ser feita uma estimativa confiável do valor da

obrigação.

Se essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão

deve ser reconhecida.

Uma saída de recursos é considerada como provável se o

evento for mais provável que sim do que não de ocorrer, isto é, se a

probabilidade de que o evento ocorrerá for maior do que a

probabilidade de isso não acontecer. Quando não for provável que

exista uma obrigação presente, a entidade divulga um passivo

Provisionamento contábil de demanda judicial imunitória nos...

121

contingente, a menos que a possibilidade de saída de recursos que

incorporam benefícios econômicos seja remota.

Desta forma, a menos que seja remota a possibilidade de

ocorrer qualquer desembolso na liquidação, a entidade deve divulgar,

para cada classe de passivo contingente na data do balanço, uma

breve descrição da natureza do passivo contingente e, quando

praticável:

(a) a estimativa do seu efeito financeiro;

(b) a indicação das incertezas relacionadas ao valor ou

momento de ocorrência de qualquer saída; e

(c) a possibilidade de qualquer reembolso.

Portanto, para que um passivo seja reconhecido, não deve

haver somente uma obrigação presente, mas também deve ser

provável que haja um desembolso de recursos para liquidar aquela

obrigação. Quando não for provável, ou seja, for apenas possível que

uma obrigação presente exista, a entidade divulga uma contingência

passiva, a menos que seja remota a possibilidade de uma saída de

recursos.

CONCLUSÕES

Tecidos os esclarecimentos e conceitos gerais de

provisionamento contábil, uma demanda judicial, mesmo quando

integre o polo ativo da demanda, nos termos da CPC 25, pode ser

classificada como um PASSIVO CONTINGENTE, uma vez que

uma antecipação de tutela/liminar permite que valores de tributos

não sejam sendo adimplidos a partir daquela data.

Tal conclusão é resultado do conceito a ele atribuído, isto é,

como uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja

existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou

mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da

entidade.

Pelo PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA, bem como a rigor dos

valores envolvidos, sugere-se que promova a indicação da referida

ação, mesmo que em nota explicativa no balanço patrimonial, e nele

indicando os valores que deixou-se de recolher a título de tributo,

mês a mês, perfazendo-se o critério da melhor estimativa e valor

atual em discussão.


122

Sendo assim, aperfeiçoa-se o princípio da transparência e os

dados contábeis permitirão a indicação mais fidedigna da realidade

efetivada, sem contornos ou omissões que posteriormente poderão

ser questionadas pelos órgãos interessados.

Parecer elaborado em 21 de janeiro de 2015.

IMPLANTAÇÃO DE POLÍTICA DE COMPLIANCE DA

LEI ANTICORRUPÇÃO

Reforço ao caráter social da entidade



RESUMO

O Consulente indaga sobre a conveniência em implantar a política de

compliance da recém editada Lei Anticorrupção e em quais aspectos esta

política contribuiria para reforçar o seu caráter social.

1 O CARÁTER MISTO: PRIVADO + PÚBLICO E A

IMPRESCINDIBILIDADE DA POLÍTICA DE COMPLIANCE

DA LEI ANTICORRUPÇÃO

Dado ser o Consulente qualificado como Organização da

Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP), entidade integrante,

portanto, do Terceiro Setor, faz-se imprescindível a observância aos

princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade,

economicidade e da eficiência, princípios regentes da Administração

Pública.

Isso porque o Consulente é um misto de público e privado. É

dizer: é entidade privada, associação, formada a partir da reunião

voluntária de particulares, todavia, sem fins lucrativos e voltada a

uma finalidade pública, qual seja, obrar em favor da coletividade.

Nesse contexto, dado relacionar-se como o Poder Público, no

auxílio à execução de políticas públicas de saúde, a observância aos

contornos da Lei nº. 12.846/2013, Lei Anticorrupção.

1.1 Compliance

“Compliance” vem do inglês to “comply” e se prende à idéia

de obedecer, cumprir e observar o regramento estabelecido. Mas

significa muito mais do que seguir regras, explicita o quanto a


124

organização está adequada a normas, legislações, procedimentos e

boas práticas, recomendáveis ou obrigatórias.

Nos âmbitos institucional e corporativo, representa o conjunto

de disciplinas, para fazer cumprir as normas legais e regulamentares,

a política e a diretriz estabelecida para o negócio e para as atividades

da instituição ou empresa, bem como visa evitar, detectar e tratar

qualquer desvio ou inconformidade que possa ocorrer.

Gerenciar compliance é estar apto a manter a organização

adequada a estes requisitos através da implantação, monitoramento

e auditoria de controles de modo a garantir e comprovar a adequação

a eles.

Objetiva o compliance assegurar, em conjunto com as demais

áreas, a adequação, o fortalecimento e o funcionamento dos controles

internos da Instituição, procurando disseminar a cultura de controles

para promover o cumprimento de leis e regulamentos existentes.

A implantação da política de compliance requer a estruturação

de um Código de Condutas Anticorrupção, que se destina à adoção

de práticas de gestão administrativa, necessárias e suficientes a coibir

a obtenção, de forma individual ou coletiva, de benefícios ou

vantagens pessoais, em decorrência dos termos de cooperação e de

fomento a serem estabelecidos com o Poder Público.

1.2 O despertar brasileiro para o compliance – a edição da lei nº.

12.846/2013 – Lei anticorrupção

Recentes escândalos de corrupção no país têm trazido a debate

a necessidade de uma revisão de valores e princípios. Diante disso,

foi editada a Lei nº. 12.846/2013, Lei Anticorrupção.

Referida lei foi regulamentada pelo Decreto nº. 8.420/2015. E

a implementação do Programa de Integridade por ela preconizado foi

detalhada por meio das Portarias CGU 909 e 910/2015.

Ademais, a Instrução Normativa CGU nº. 02, de 08 de abril de 2015,

regula o registro de informações no Cadastro Nacional de Empresas

Inidôneas e Suspensas – CEIS e no Cadastro Nacional de Empresas

Punidas – CNEP, concretizando ações oficiais para punir pessoas

http://pt.wikipedia.org/wiki/Auditoria

Implantação de política de compliance da Lei Anticorrupção...

125

jurídicas que atuam em desconformidade. Também a Instrução

Normativa CGU nº. 01, da mesma data, estabelece os parâmetros

para o cálculo da multa de 0,1 a 20% do faturamento bruto do último

exercício anterior ao da instauração de processo administrativo,

aplicável às pessoas jurídicas consideradas responsáveis por atos

lesivos, regulamentada pelo Decreto nº. 8.420/2015.

Como se percebe, há toda uma legislação em vigor no País,

estabelecendo a necessidade de uma política para assegurar a

integridade das instituições, sob pena de sancionamentos.

2 BENEFÍCIOS DO COMPLIANCE DA LEI DA

ANTICORRUPÇÃO

O compliance importa o estabelecimento de normas em

relação a vários setores da entidade. Todavia, entende-se que num

primeiro momento, em função da edição da Lei Anticorrupção, deve-

se conferir atenção à política que ela enseja.

E aí o Consulente indaga quais seriam os benefícios do

compliance anticorrupção? Por que eu como dirigente de uma

instituição integrante do Terceiro Setor devo me preocupar com isso?

A implementação de programas de compliance é um

investimento benéfico para a Sociedade, para o Estado e para as

pessoas jurídicas, em especial porque possibilita: segurança jurídica;

prevenção de ilícitos; redução de sanção em eventuais ilícitos; ganho

de valor e competitividade a médio e longo prazo; “blindagem” da

pessoa jurídica da responsabilidade objetiva por ato de pessoas

físicas relacionadas e proteção do patrimônio dos associados, sócios

e administradores.

Ademais, a prática do compliance funciona como ferramenta

de marketing social, como forma de evidenciar que a entidade é ética

e responsável.

Mas o que se deve implantar em razão da lei, num primeiro

momento, é um Programa de Integridade Corporativa, atendendo

aos requisitos constantes da Lei Anticorrupção.


126

As exigências da Lei 12.846/2013 – Lei Anticorrupção,

aplicam-se a todas as sociedades empresárias – desde as micro e

pequenas, passando pelas de médio porte, até as grande corporações

que estejam constituídas sob a forma de sociedades simples,

fundações, associações ou sociedades estrangeiras que tenham sede,

filial ou representação no território brasileiro.

A Lei Anticorrupção estabelece que dirigentes,

administradores ou qualquer pessoa autora ou coautora das condutas

ilícitas nos atos contra a administração pública, tais como: prometer,

oferecer ou dar vantagem indevida a agente público ou a terceira

pessoa a ele relacionada; financiar, custear, patrocinar ou

subvencionar a prática de atos ilícitos; frustrar, fraudar, impedir ou

perturbar a realização de qualquer ato de procedimento licitatório

público e sua natureza competitiva; fraudar o equilíbrio econômico-

financeiro dos contratos celebrados com a Administração Pública;

dificultar atividade de investigação ou fiscalização de órgãos,

entidades ou agentes públicos, ou intervir em sua autuação, inclusive

no âmbito das agências reguladoras e dos órgãos de fiscalização do

sistema financeiro nacional.

A responsabilização da pessoa jurídica é objetiva nos termos

da Lei Anticorrupção, ocorrendo nas esferas civil e administrativa,

podendo a entidade estar sujeita às seguintes sanções:

Multa de 0,1% a 20% do faturamento bruto do último

exercício anterior ao da instauração do processo

administrativo;

Publicação extraordinária da decisão condenatória às

expensas da pessoa jurídica em meio de comunicação de

grande circulação;

Perda de reputação com inscrição do CNPJ da sociedade no

Cadastro Nacional de Empresas Inidôneas e Suspensas

(CEIS) e no Cadastro Nacional de Empresas Punidas

(CNEP);

Reparação integral do dano;

Implantação de política de compliance da Lei Anticorrupção...

127

Desconsideração da personalidade jurídica e constrição de

patrimônio de administradores e sócios com poderes de

gestão;

Suspensão ou interdição parcial das atividades;

Proibição de recebimento de benefícios de órgãos públicos;

Dissolução compulsória da pessoa jurídica.

Portanto, afigura-se importante que o Consulente providencie

um Plano de Integridade, para formalizar sua adequação às diretrizes

da Lei Anticorrupção.

Ora, a maioria das sanções acima são consequências que

ensejam enormes danos à pessoa jurídica, inviabilizando por vezes

sua continuidade e sua operação.

CONCLUSÃO

Como se pode perceber, uma política de Compliance da Lei

Anticorrupção requer mais que um simples manual de boas práticas,

até porque não há uma “receita” aplicável indistintamente a todas as

pessoas jurídicas.

O Compliance da Lei Anticorrupção deve ser criado sob

medida, de acordo com o tamanho da pessoa jurídica, volume e

natureza de suas operações e até localização das atividades e

negócios realizados e é nesses termos a proposta de trabalho desta

Consultoria, acaso a Consulente pretenda implantá-lo. Somente um

diagnóstico especializado garantirá a validade da política de

integridade à legislação atual.

Importante salientar que a efetiva implantação do Compliance

Anticorrupção deve se dar, sobretudo, no dia a dia da pessoa jurídica,

envolvendo comprovadamente todos os colaboradores, além de

prever revisões e adequações regulares do programa, a fim de manter

os objetivos de integridade contínuos e coerentes aos negócios e

operações da organização.



128

SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO

TRIBUTÁRIO E SUBSTITUIÇÃO DE DEPÓSITO EM

DINHEIRO POR FIANÇA BANCÁRIA



RESUMO O presente parecer tem por objeto responder ao seguinte questionamento: É

possível substituir o depósito em dinheiro (equivalente ao montante da

Contribuição para o PIS e da COFINS) que vem promovendo desde o

ajuizamento de pedido judicial para reconhecimento do direito ao

aproveitamento de créditos sobre insumos necessários à sua atividade, para

suspender a exigibilidade do crédito tributário, por fiança bancária?

1 PARECER

1.1 A suspensão da exigibilidade do credito tributário e o

deposito do montante integral do tributo devido

O art. 151 do Código Tributário Nacional contempla as

chamadas causas que suspendem a exigibilidade do crédito

tributário, ou seja, a promoção dos atos de cobrança, tais como

inscrição no CADIN – Cadastro informativo de créditos não quitados

do setor público federal, na Dívida Ativa e a promoção de Execução

Fiscal, bem como o prazo prescricional.

O rol do art. 151 do CTN é considerado exaustivo: Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito

tributário:

I - moratória;

II - o depósito do seu montante integral;

III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis

reguladoras do processo tributário administrativo;

IV - a concessão de medida liminar em mandado de

segurança.

V - a concessão de medida liminar ou de tutela

antecipada, em outras espécies de ação judicial; (Incluído

pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

VI - o parcelamento. (Incluído pela Lcp nº 104, de

10.1.2001)


130

Para a abordagem que interessa ao presente parecer, consta

como causa, dentre as listadas no art. 151 do CTN, o depósito do

montante integral do tributo.

Corolário do entendimento de que o art. 151 do CTN

contempla um rol taxativo, o Superior Tribunal de Justiça ostenta a

Súmula 112, segundo a qual “o depósito somente suspende a

exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro”, e

inúmeros recentes julgados, os quais atestam, em geral, que a fiança

bancária não é equiparável ao depósito integral do débito

exequendo para fins de suspensão da exigibilidade do crédito

tributário Neste sentido o seguinte julgado: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VALIDADE DE

FIANÇA BANCÁRIA POR TEMPO DETERMINADO.

PRAZO DE VALIDADE ESCOADO. EXECUÇÃO DA

GARANTIA.

PERDA DO OBJETO.

1. Na origem, cuida-se de mandado de segurança

impetrado com o objetivo de "determinar que a

autoridade coatora promova todos os atos necessários ao

desembaraço dos sete contêineres amparados pela DI

12/1194581-4".

2. A concessão da segurança pelo juízo de primeira

instância decorreu da presunção de que o procedimento

fiscal estaria concluído antes de expirada a validade da

fiança bancária, o que afastaria a necessidade de

prestação da garantia por tempo indeterminado.

O entendimento foi reiterado no Tribunal de origem.

3. A fiança bancária dada em garantia já teve seu prazo de

validade expirado em 2/9/2014, sendo que a Fazenda

Nacional já tomou as devidas providências para executar

a garantia antes de seu vencimento. Tal providência foi

reportada à esta Corte quando as afiançadas ajuizaram a

Medida Cautelar 23102/SC visando que a Fazenda

Pública se abstivesse de exigir a execução da fiança,

sendo indeferida a pretensão.

4. Diante do contexto delineado, onde é incontroverso

que a Fazenda Pública já providenciou a execução da

fiança bancária antes de seu vencimento, reitera-se

entendimento no sentido de que o recurso especial perdeu

seu objeto, visto que a declaração de imprestabilidade da

fiança em nada socorreria à Fazenda Nacional, pois com a

execução da fiança, passou o órgão fazendário a possuir,

em garantia, dinheiro, que tem prevalência sobre a fiança

bancária.

Suspensão da exigibilidade do crédito tributário e substituição...

131

5. Improcedente ainda a alegação da agravante de que "no

período em que há garantia do crédito, a exigibilidade

fica suspensa e o contribuinte pode, inclusive, ter acesso a

certidões positivas com efeito de negativas", pois "a

fiança bancária não é equiparável ao depósito integral

do débito exequendo para fins de suspensão da

exigibilidade do crédito tributário, ante a taxatividade

do art. 151 do CTN e o teor do Enunciado Sumular n.

112 desta Corte" (REsp 1123669/RS, Rel. Ministro

LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 9/12/2009,

DJe 1º/2/2010 - submetido ao rito dos recursos

repetitivos).

Agravo regimental improvido.

(AgRg no REsp 1462823/SC, Rel. Ministro

HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado

em 06/11/2014, DJe 17/11/2014) [sem grifo no original]

Não se pode confundir hipóteses de suspensão de exigibilidade

do crédito tributário com garantia do juízo. No que tange à garantia

do juízo, o art. 9, II, da Lei de Execução Fiscal admite, a fiança

bancária.

Art. 9º - Em garantia da execução, pelo valor da dívida,

juros e multa de mora e encargos indicados na Certidão

de Dívida Ativa, o executado poderá:

I - efetuar depósito em dinheiro, à ordem do Juízo em

estabelecimento oficial de crédito, que assegure

atualização monetária;

II - oferecer fiança bancária ou seguro garantia;

(Redação dada pela Lei nº 13.043, de 2014)

III - nomear bens à penhora, observada a ordem do artigo

11; ou

IV - indicar à penhora bens oferecidos por terceiros e

aceitos pela Fazenda Pública.

No inciso II, vê-se a previsão da fiança bancária. A esse

respeito, o parágrafo segundo prevê que “juntar-se-á aos autos a

prova do depósito, da fiança bancária, do seguro garantia ou da

penhora dos bens do executado ou de terceiros”.

Por conseguinte, o parágrafo terceiro dispõe que “a garantia

da execução, por meio de depósito em dinheiro, fiança bancária ou

seguro garantia, produz os mesmos efeitos da penhora”.


132

O parágrafo quarto expressa que “somente o depósito em

dinheiro, na forma do artigo 32, faz cessar a responsabilidade pela

atualização monetária e juros de mora” e, por fim, o parágrafo

quinto dispõe que “a fiança bancária prevista no inciso II obedecerá

às condições pré-estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional”.

Por sua vez, o art. 11 da mesma lei estabelece a ordem de

preferência na promoção da penhora ou arresto e aí o dinheiro consta

em primeiro lugar.

Art. 11 - A penhora ou arresto de bens obedecerá à

seguinte ordem:

I - dinheiro;

II - título da dívida pública, bem como título de crédito,

que tenham cotação em bolsa;

III - pedras e metais preciosos;

IV - imóveis;

V - navios e aeronaves;

VI - veículos;

VII - móveis ou semoventes; e

VIII - direitos e ações.

Estes dispositivos não se aplicam ao caso, em que o depósito

judicial em questão tem por escopo suspender a exigibilidade do

crédito e não garantir o juízo, para viabilizar o oferecimento de

embargos à execução.

O julgado abaixo transcrito evidencia que a garantia do juízo,

a exemplo da fiança bancária, autoriza a expedição de certidão

positiva com efeitos de negativa (CPD-EN), no que tange aos débitos

pertinentes, mas somente o depósito do montante integral do tributo

exigido é que suspende a exigibilidade do crédito:

RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE

SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. INGRESSO NO

SIMPLES NACIONAL. EXIGÊNCIA DE

REGULARIDADE FISCAL OU EXISTÊNCIA DE

DÉBITO FISCAL COM A EXIGIBILIDADE

SUSPENSA. ARTIGO 17, V, DA LEI

COMPLEMENTAR 123/2006. GARANTIA DA

EXECUÇÃO OU ATRIBUIÇÃO DE EFEITO

SUSPENSIVO AOS EMBARGOS DO DEVEDOR.

NÃO CARACTERIZAÇÃO DE SUSPENSÃO DE

EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.

[...]


133

6. Deveras, é certo que a efetivação da penhora (entre

outras hipóteses previstas no artigo 9º, da Lei

6.830/80) configura garantia da execução fiscal

(pressuposto para o ajuizamento dos embargos pelo

executado), bem como autoriza a expedição de

certidão positiva com efeitos de negativa (artigo 206,

do CTN), no que concerne aos débitos pertinentes.

7. Entrementes, somente as causas suspensivas da

exigibilidade do crédito tributário, taxativamente

enumeradas no artigo 151, do CTN (moratória;

depósito do montante integral do débito fiscal;

reclamações e recursos administrativos; concessão de

liminar em mandado de segurança; concessão de

liminar ou de antecipação de tutela em outras espécies

de ação judicial; e parcelamento), inibem a prática de

atos de cobrança pelo Fisco, afastando a

inadimplência do contribuinte, que é considerado em

situação de regularidade fiscal.

8. Assim é que a constituição de garantia da execução

fiscal (hipótese não prevista no artigo 151, do CTN) não

têm o condão de macular a presunção de exigibilidade do

crédito tributário. Outrossim, a atribuição de efeito

suspensivo aos embargos à execução limita-se a sobrestar

o curso do processo executivo, o que não interfere na

exigibilidade do crédito tributário.

9. Consequentemente, não merece reforma o acórdão

regional, máxime tendo em vista que a adesão ao Simples

Nacional é uma faculdade concedida ao contribuinte, que

pode anuir ou não às condições estabelecidas na lei, razão

pela qual não há falar-se em coação perpetrada pelo

Fisco.

10. Recurso ordinário desprovido.

(RMS 27.473/SE, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA

TURMA, julgado em 22/02/2011, DJe 07/04/2011)


Embora existam entendimentos doutrinários, no sentido de que

as situações previstas no art. 9º da Lei de Execução Fiscal, onde está

indicada a fiança bancária, também suspendam a exigibilidade do

crédito tributário, estes não são dominantes, não interferindo no

posicionamento do STJ. Nesse sentido, o julgado abaixo de fevereiro

de 2015:

RECURSO ESPECIAL Nº 1.512.125 - SP

(2015⁄0009270-1) RELATOR: MINISTRO


134

HUMBERTO MARTINS RECORRENTE: FAZENDA

DO ESTADO DE SÃO PAULO PROCURADOR:

DENISE FERREIRA DE OLIVEIRA CHEID E

OUTRO(S) RECORRIDO: ALLIED ADVANCED

TECHNOLOGIES S.A ADVOGADO: MARCELO

SILVA MASSUKADO E OUTRO(S) EMENTA

TRIBUTÁRIO. FIANÇA BANCÁRIA. EXPEDIÇÃO

DE CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITO DE

NEGATIVA DE DÉBITO. POSSIBILIDADE.

SÚMU A 83⁄STJ. RECURSO ESPECIA NÃO

CONHECIDO. DECISÃO Vistos. Cuida-se de recurso

especial interposto pela FAZENDA DO ESTADO DE

SÃO PAULO, com fundamento no art. 105, inciso III,

alínea "a", da Constituição Federal, contra acórdão

proferido pelo Tribunal de Justiça do Estado de São

Paulo. O julgado negou provimento ao recurso de

agravo de instrumento da recorrente nos termos da

seguinte ementa (fl. 44, e-STJ): "SEGURO GARANTIA

E CERTIDÃO POSITIVA DE DÉBITO FISCAL COM

EFEITO DE NEGATIVA. Cabimento, na forma do artigo

206 do CTN. Hipótese estranha ao artigo 656, § 2º, do

CPC. Rejeitada a alegação de intempestividade do

recurso. Decisão mantida, embora por fundamento

diverso. Recurso não provido." Os embargos de

declaração opostos pela recorrente foram rejeitados (fls.

53⁄56, e-STJ). No presente recurso especial, a recorrente

alega que o acórdão regional contrariou as disposições

contidas no art. 151, II, e 206 do CTN, bem como a não

observância da Súmula 112⁄STJ. Apresentadas as

contrarrazões (fls. 70⁄73, e-STJ). Sobreveio o juízo de

admissibilidade positivo da instância de origem (fls.

75⁄76, e-STJ). É, no essencial, o relatório. O recurso

não merece prosperar. Nos termos da jurisprudência do

STJ, a fiança bancária não é equiparável ao depósito em

dinheiro para fins de suspensão da exigibilidade do

crédito tributário, ante a taxatividade do art. 151 do CTN

e o teor da Súmula 112⁄STJ. Ressalta-se que tal

entendimento foi consolidado no julgamento do REsp

1.156.668⁄DF, Rel. Min. uiz Fux, submetido ao rito dos

recursos repetitivos, conforme o disposto no art. 543-C

do CPC e da Resolução 8⁄2008 do STJ. A propósito, a

ementa do referido julgado: "TRIBUTÁRIO. RECURSO

ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.

ART. 543-C, DO CPC. CAUÇÃO E EXPEDIÇÃO DA

CPD-EN. POSSIBILIDADE. SUSPENSÃO DA

EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ART.


135

151 DO CTN. INEXISTÊNCIA DE EQUIPARAÇÃO DA

FIANÇA BANCÁRIA AO DEPÓSITO DO MONTANTE

INTEGRAL DO TRIBUTO DEVIDO PARA FINS DE

SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. SÚMULA 112⁄STJ.

VIOLAÇÃO AO ART. 535, II, DO CPC, NÃO

CONFIGURADA. MULTA. ART. 538 DO CPC.

EXCLUSÃO. 1. A fiança bancária não é equiparável ao

depósito integral do débito exequendo para fins de

suspensão da exigibilidade do crédito tributário, ante a

taxatividade do art. 151 do CTN e o teor do Enunciado

Sumular n. 112 desta Corte, cujos precedentes são de

clareza hialina: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTARIO.

MANDADO DE SEGURANÇA. SUSPENSÃO

CAUTELAR DA EXIGIBILIDADE DO CREDITO

TRIBUTARIO. DEPOSITO EM TDAS OU FIANÇA

BANCARIA. IMPOSSIBILIDADE. RECURSO

DESPROVIDO. CONSOANTE PRECEDENTES

JURISPRUDENCIAIS DESTA CORTE, A SUSPENSÃO

DA EXIGIBILIDADE DO CREDITO TRIBUTARIO, SO

E ADMISSÍVEL, MEDIANTE DEPOSITO INTEGRAL

EM DINHEIRO, NOS TERMOS DO DISPOSTO NOS

ARTIGOS 151, DO CTN, E PAR. 4. DA LEI N. 6.830⁄70.

RECURSO DESPROVIDO, POR UNANIMIDADE. (RMS

1269⁄AM, Rel. Ministro DEMÓCRITO REINALDO,

PRIMEIRA TURMA, julgado em 18⁄10⁄1993, DJ

08⁄11⁄1993) TRIBUTARIO. SUSPENSÃO DE

EXIGIBILIDADE DE CREDITO. FIANÇA BANCARIA

COMO GARANTIA ACOLHIDA EM LIMINAR. ART.

151, CTN. LEI 6830⁄80 (ARTS. 9. E 38). ARTIGOS 796,

798 E 804, CPC). SUMULAS 247-TFR E 1 E 2 DO TRF ⁄

3A. REGIÃO. 1. A PROVISORIEDADE, COM

ESPECIFICOS CONTORNOS, DA CAUTELAR

CALCADA EM FIANÇA BANCARIA (ARTIGOS 796, 798

E 804, CPC), NÃO SUSPENDE A EXIGIBILIDADE DO

CREDITO FISCAL (ART. 151, CTN), MONITORADO

POR ESPECIALISSIMA LEGISLAÇÃO DE

HIERARQUIA SUPERIOR, NÃO SUBMISSA AS

COMUNS DISPOSIÇÕES CONTIDAS NA LEI 6830⁄80

(ARTS. 9. 38). 2. SO O DEPOSITO JUDICIAL EM

DINHEIRO, AUTORIZADO NOS PROPRIOS AUTOS

DA AÇÃO PRINCIPAL OU DA CAUTELAR,

SUSPENDE A EXIGIBILIDADE DO CREDITO

TRIBUTARIO. 3. RECURSO PROVIDO. (REsp

30610⁄SP, Rel. Ministro MILTON LUIZ PEREIRA,

PRIMEIRA TURMA, julgado em 10⁄02⁄1993, DJ

15⁄03⁄1993) 2. O art. 151 do CTN dispõe que, in verbis:


136

151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I -

moratória; II - o depósito do seu montante integral; III -

as reclamações e os recursos, nos termos das leis

reguladoras do processo tributário administrativo; IV - a

concessão de medida liminar em mandado de segurança.

V - a concessão de medida liminar ou de tutela

antecipada, em outras espécies de ação judicial;

(Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) VI - o

parcelamento." 3. Deveras, a suspensão da exigibilidade

do crédito tributário (que implica óbice à prática de

quaisquer atos executivos) encontra-se taxativamente

prevista no art. 151 do CTN, sendo certo que a

prestação de caução, mediante o oferecimento de fiança

bancária, ainda que no montante integral do valor

devido, não ostenta o efeito de suspender a exigibilidade

do crédito tributário, mas apenas de garantir o débito

exequendo, em equiparação ou antecipação à penhora,

com o escopo precípuo de viabilizar a expedição de

Certidão Positiva com Efeitos de Negativa e a oposição

de embargos. (Precedentes: AgRg no REsp 1157794⁄MT,

Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA

TURMA, julgado em 16⁄03⁄2010, DJe 24⁄03⁄2010; AgRg

na MC 15.089⁄RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,

SEGUNDA TURMA, julgado em 16⁄04⁄2009, DJe

06⁄05⁄2009; AgRg no REsp 1046930⁄ES, Rel. Ministro

MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA,

julgado em 03⁄03⁄2009, DJe 25⁄03⁄2009; REsp

870.566⁄RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA,

PRIMEIRA TURMA, julgado em 18⁄12⁄2008, DJe

11⁄02⁄2009; MC 12.431⁄RS, Rel. Ministro TEORI

ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em

27⁄03⁄2007, DJ 12⁄04⁄2007; AgRg no Ag 853.912⁄RJ, Rel.

Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA,

julgado em 13⁄11⁄2007, DJ 29⁄11⁄2007 ; REsp

980.247⁄DF, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA

TURMA, julgado em 16⁄10⁄2007, DJ 31⁄10⁄2007; REsp

587.297⁄RJ, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE

NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 24⁄10⁄2006,

DJ 05⁄12⁄2006; AgRg no REsp 841.934⁄RS, Rel. Ministro

FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em

05⁄09⁄2006, DJ 05⁄10⁄2006) 4. Ad argumentandum

tantum, peculiaridades do instituto da fiança

demonstram, de forma inequívoca, a impossibilidade de

sua equiparação ao depósito, tais como a alegação do

benefício de ordem e a desoneração do encargo

assumido mediante manifestação unilateral de vontade


137

do fiador, nos termos dos arts. 827 e 835 do Código

Civil, verbis: "Art. 827. O fiador demandado pelo

pagamento da dívida tem direito a exigir, até a

contestação da lide, que sejam primeiro executados os

bens do devedor." "Art. 835. O fiador poderá exonerar-se

da fiança que tiver assinado sem limitação de tempo,

sempre que lhe convier, ficando obrigado por todos os

efeitos da fiança, durante sessenta dias após a

notificação do credor." 5. O contribuinte pode, após o

vencimento da sua obrigação e antes da execução,

garantir o juízo de forma antecipada, para o fim de obter

certidão positiva com efeito de negativa. 6. É que a

Primeira Seção firmou o entendimento de que:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO

ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.

ART. 543-C, DO CPC. AÇÃO CAUTELAR PARA

ASSEGURAR A EXPEDIÇÃO DE CERTIDÃO

POSITIVA COM EFEITOS DE NEGATIVA.

POSSIBILIDADE. INSUFICIÊNCIA DA CAUÇÃO.

IMPOSSIBILIDADE. 1. O contribuinte pode, após o

vencimento da sua obrigação e antes da execução,

garantir o juízo de forma antecipada, para o fim de obter

certidão positiva com efeito de negativa. (Precedentes:

EDcl no AgRg no REsp 1057365⁄RS, Rel. Ministro LUIZ

FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04⁄08⁄2009, DJe

02⁄09⁄2009; EDcl nos EREsp 710.153⁄RS, Rel. Ministro

HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em

23⁄09⁄2009, DJe 01⁄10⁄2009; REsp 1075360⁄RS, Rel.

Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA

TURMA, julgado em 04⁄06⁄2009, DJe 23⁄06⁄2009; AgRg

no REsp 898.412⁄RS, Rel. Ministro HUMBERTO

MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 18⁄12⁄2008,

DJe 13⁄02⁄2009; REsp 870.566⁄RS, Rel. Ministra

DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em

18⁄12⁄2008, DJe 11⁄02⁄2009; REsp 746.789⁄BA, Rel.

Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA

TURMA, julgado em 18⁄11⁄2008, DJe 24⁄11⁄2008; EREsp

574107⁄PR, Relator Ministro JOÃO OTÁVIO DE

NORONHA DJ 07.05.2007) 2. Dispõe o artigo 206 do

CTN que: "tem os mesmos efeitos previstos no artigo

anterior a certidão de que conste a existência de créditos

não vencidos, em curso de cobrança executiva em que

tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade

esteja suspensa." A caução oferecida pelo contribuinte,

antes da propositura da execução fiscal é equiparável à

penhora antecipada e viabiliza a certidão pretendida,


138

desde que prestada em valor suficiente à garantia do

juízo. 3. É viável a antecipação dos efeitos que seriam

obtidos com a penhora no executivo fiscal, através de

caução de eficácia semelhante. A percorrer-se

entendimento diverso, o contribuinte que contra si tenha

ajuizada ação de execução fiscal ostenta condição mais

favorável do que aquele contra o qual o Fisco não se

voltou judicialmente ainda. 4. Deveras, não pode ser

imputado ao contribuinte solvente, isto é, aquele em

condições de oferecer bens suficientes à garantia da

dívida, prejuízo pela demora do Fisco em ajuizar a

execução fiscal para a cobrança do débito tributário.

Raciocínio inverso implicaria em que o contribuinte que

contra si tenha ajuizada ação de execução fiscal ostenta

condição mais favorável do que aquele contra o qual o

Fisco ainda não se voltou judicialmente. 5. Mutatis

mutandis o mecanismo assemelha-se ao previsto no

revogado art. 570 do CPC, por força do qual era lícito

ao devedor iniciar a execução. Isso porque as

obrigações, como vínculos pessoais, nasceram para

serem extintas pelo cumprimento, diferentemente dos

direitos reais que visam à perpetuação da situação

jurídica nele edificadas. 6. Outrossim, instigada a

Fazenda pela caução oferecida, pode ela iniciar a

execução, convertendo-se a garantia prestada por

iniciativa do contribuinte na famigerada penhora que

autoriza a expedição da certidão. (...) 10. Recurso

Especial parcialmente conhecido e, nesta parte,

desprovido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C

do CPC e da Resolução STJ 08⁄2008. (REsp 1123669⁄RS,

Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado

em 09⁄12⁄2009, DJe 01⁄02⁄2010) 7. In casu, o pleito

constante da exordial da presente ação cautelar, juntada

às fls. e-STJ 28, foi formulado nos seguintes termos,

verbis: "À vista do exposto, demonstrada a existência de

periculum in mora e fumus boni juris, pleiteiam as

requerentes, com fundamento nos artigos 796 e 804 do

Código de Processo Civil, que lhe seja deferida medida

liminar para assegurar a suspensão da exigibilidade do

crédito tributário objeto dos Processos Administrativos

nºs 15374.002156⁄00-73 e 15374.002155⁄00-19 até final

decisão de mérito da questão jurídica em debate na AO

nº 2007.34.00.036175-5 sem apresentação de garantia

ou, quando menos, caso V.Exa. entenda necessária a

garantia da liminar, requer a Autora seja autorizada a

apresentação de fiança bancária do valor envolvido, a


139

exemplo do que aconteceria na hipótese de propositura

de execução fiscal, tornando-se, assim, válida a

expedição de Certidão Positiva com Efeitos de Negativa,

tal como previsto no art. 206, do CTN." (grifos no

original) 8. O Juízo federal de primeiro grau concedeu a

liminar, fundamentando o decisum na possibilidade de

expedição de CPD-EN mediante a apresentação de

fiança bancária garantidora da futura execução,

consoante farta jurisprudência. No entanto, no

dispositivo, contraditoriamente, determina a prestação de

fiança "em valor não inferior ao do débito ora discutido

mais 30% (trinta por cento), nos termos do § 2º do art.

656 do CPC, a qual deverá ter validade durante todo o

tempo em que perdurar a ação judicial, sob pena de

restauração da exigibilidade dos créditos tributários." 9.

O Tribunal a quo, perpetuou o equívoco do juízo

singular, confirmando a concessão da liminar, para

suspender a exigibilidade do crédito tributário e para

determinar a expedição de Certidão Positiva com Efeitos

de Negativa, mediante apresentação de fiança bancária,

ao entendimento de que o art. 9º, §3º, da Lei n. 6.830⁄80

não estabeleceria qualquer distinção entre o depósito em

dinheiro e a fiança bancária, apta a garantir o crédito

tributário. 10. Destarte, não obstante o equivocado

entendimento do aresto recorrido, verifica-se que o

pedido formulado referiu-se à expedição de certidão de

regularidade fiscal. 11. O art. 535 do CPC resta

incólume se o Tribunal de origem, embora sucintamente,

pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão

posta nos autos. Ademais, o magistrado não está

obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos

pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham

sido suficientes para embasar a decisão. 10. Exclusão da

multa imposta com base no art. 538, parágrafo único, do

CPC, ante a ausência de intuito protelatório por parte

da recorrente, sobressaindo-se, tão-somente, a finalidade

de prequestionamento. 12. Recurso especial

parcialmente provido, apenas para afastar a multa

imposta com base no art. 538, § único do CPC. Acórdão

submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da

Resolução STJ 08⁄2008." (REsp 1.156.668⁄DF, Rel.

Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em

24⁄11⁄2010, DJe 10⁄12⁄2010.) Como se vê, o

oferecimento de fiança bancária não suspende a

exigibilidade do crédito tributário, mas garante o débito

exequendo, o que possibilita, todavia, a expedição de


140

Certidão Positiva com Efeitos de Negativa. A propósito:

"AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE

INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. AÇÃO

DECLARATÓRIA DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. NOS

TERMOS DO ART. 151 DO CTN, É INCABÍVEL A

SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO

TRIBUTÁRIO COM BASE NA OFERTA DE CARTA DE

FIANÇA BANCÁRIA (SÚMULA 112⁄STJ), O QUE NÃO

IMPEDE, TODAVIA, A EXPEDIÇÃO DE CERTIDÃO

POSITIVA COM EFEITOS DE NEGATIVA, A TEOR DO

ART. 206 DO CTN. PRECEDENTES. AGRAVO

REGIMENTAL PROVIDO. 1. Proferida pelo eminente

Ministro LUIZ FUX, a decisão ora agravada assentou,

em apertada síntese, que a prestação de caução,

mediante o oferecimento de fiança bancária, ainda que

no montante integral do valor devido, não se encontra

encartada nas hipóteses elencadas no art. 151 do CTN,

não ostentando o efeito de suspender a exigibilidade do

crédito tributário, mas, apenas, o de garantir o débito

exeqüendo, em equiparação ou antecipação à penhora,

permitindo-se, neste caso, a expedição de Certidão

Positiva com Efeitos de Negativa (DJe de 03.03.2011). 2. Entrementes, em seu dispositivo, tal decisão negou

provimento ao Agravo de Instrumento e manteve, assim,

o acórdão recorrido, que, fundado no Enunciado 112 da

Súmula de jurisprudência do Superior Tribunal de

Justiça, deu provimento ao Agravo de Instrumento para

reformar a decisão do Magistrado de piso que, por sua

vez, em pedido de antecipação de tutela, indeferiu a

suspensão da exigibilidade do crédito tributário, mas,

por outro lado, concedeu medida cautelar incidental,

para suspender os efeitos do Auto de Infração que

constituiu o imposto devido, bem como determinar a

expedição da Certidão Positiva com Efeitos de Negativa,

uma vez ofertada, em garantia, Carta de Fiança

Bancária. 3. Agravo Regimental provido para,

provendo-se o Agravo de Instrumento, conhecer do

Recurso Especial e dar-lhe provimento, reformando-se,

em parte, o acórdão recorrido, para restabelecer a

decisão de primeiro grau, mas apenas na parte em que

determinou a expedição da Certidão Positiva com Efeitos

de Negativa." (AgRg no Ag 1.185.481⁄DF, Rel. Ministro

NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA

TURMA, julgado em 15⁄10⁄2013, DJe 5⁄11⁄2013.)

"PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO

RECEBIDOS COMO AGRAVO REGIMENTAL.


141

EXPEDIÇÃO DE CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITO

DE NEGATIVA DE DÉBITO. CARTA FIANÇA.

REFORÇO DA PENHORA. IMPOSSIBILIDADE.

ANÁLISE DE CARTAS FIANÇAS. REEXAME DE

PROVA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7⁄STJ. 1.

Embargos de Declaração recebidos como Agravo

Regimental. Aplicação do princípio da fungibilidade

recursal. 2. A jurisprudência do STJ é pacífica no

sentido de que é possível a expedição da CPD-EN, desde

que a carta de fiança seja suficiente para garantir o

juízo da execução. 3. Orientação reafirmada no

julgamento do Resp 1.156.668⁄DF, pela Primeira Seção,

submetido à sistemática do art. 543-C do CPC. 4. A

leitura do acórdão hostilizado evidencia a necessidade de

reforço da penhora, o que demonstra ser a carta fiança

inábil para garantir o débito. 5. A análise das cartas

fianças apresentadas não representa valoração de prova,

mas incursão em seu conteúdo, inadmissível nos termos

da Súmula 7⁄STJ. 6. Agravo Regimental não provido."

(EDcl no REsp 1.297.901⁄AM, Rel. Ministro HERMAN

BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em

19⁄2⁄2013, DJe 7⁄3⁄2013.) DA INCIDÊNCIA DA

SÚMU A 83⁄STJ Das razões acima expendidas,

verifica-se que o Tribunal a quo decidiu de acordo com

jurisprudência desta Corte, de modo que se aplica à

espécie o enunciado da Súmula 83⁄STJ, verbis : "Não se

conhece do recurso especial pela divergência, quando a

orientação do Tribunal se firmou no mesmo sentido da

decisão recorrida." Ressalte-se que o teor do referido

enunciado aplica-se, inclusive, aos recursos especiais

interpostos com fundamento na alínea "a" do permissivo

constitucional. Confiram-se os seguintes julgados:

AgRg no Ag 1151950⁄DF, Rel. Ministra Maria Isabel

Gallotti, Quarta Turma, DJe 29.4.2011; AgRg no Ag

894.731⁄MG, Rel. Ministro Vasco Della Giustina

(Desemb. convocado do TJ⁄RS), Terceira Turma, DJe

22.2.2011; AgRg no REsp 795.184⁄SP, Rel. Ministro

Celso imongi (Desemb. convocado do TJ⁄SP), Sexta

Turma, DJe 1.2.2011; AgRg no Ag 1168707⁄AM, Rel.

Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe

2.2.2010; AgRg no Ag 1197348⁄RJ, Rel. Min. Castro

Meira, Segunda Turma, DJe 25.11.2009. Ante o

exposto, com base no art. 557, caput , do CPC, não

conheço do recurso especial. Publique-se. Intimem-se.

Brasília (DF), 13 de fevereiro de 2015. MINISTRO

HUMBERTO MARTINS Relator


142

Documento: 44558906 Despacho / Decisão - DJe:

25/02/2015.

Junto ao Tribunal Regional Federal da 4ª. Região não é

diferente, como se colhe dos julgados abaixo transcritos:

ADMINISTRATIVO. AGRAVO DE INSTRUMENTO.

EXECUÇÃO FISCAL. CADIN. MULTA. AUTO DE

INFRAÇÃO. INSCRIÇÃO EM DÍVIDA ATIVA.

DEPÓSITO INTEGRAL E EM DINHEIRO DO VALOR

DO DEBITO. INOCORRÊNCIA. Hipótese em que

consoante entendimento sedimentado no âmbito do

Superior Tribunal de Justiça, a pretensão de suspensão

da exigibilidade de crédito tributário/não tributário

em liminar de ação anulatória imprescinde do

depósito judicial do montante devido, o qual não pode

ser substituído nem mesmo por seguro garantia

judicial ou fiança bancária, tendo em vista as

disposições expressas do artigo 151 do CTN e do

enunciado n. 112 da súmula de sua jurisprudência

dominante. Sobre a pretensão abstenção de inscrição no

cadastro de inadimplentes, esta Corte (seguindo

precedente do Superior Tribunal de Justiça) firmou o

entendimento de que o pleito somente poderá ser

acolhido se, cumulativamente, (a) houver ação revisional

relativa à integralidade do débito; (b) ficar demonstrado

que a alegação da cobrança indevida se funda na

aparência do bom direito e em jurisprudência consolidada

do STF ou STJ; (c) for depositada a parcela incontroversa

ou prestada a caução fixada conforme o prudente arbítrio

do juiz. (TRF4R., Terceira Turma, Relator Fernando

Quadros da Silva, AI nº 5008205-90.2014.4040000, j.

04/06/2014). [sem grifo no original]

Logo, em atenção ao entendimento da jurisprudência do STJ e

do TRF4ª. Região, apenas o depósito em dinheiro do montante

integral do tributo é que suspende a exigibilidade do crédito

tributário e a fiança bancária, espécie de garantia do juízo, apenas

autoriza que os débitos discutidos não sejam óbice à concessão da

certidão positiva com efeitos de negativa (CPD-EN), nos termos do

art. 206 do CTN, e que o nome do devedor não seja levado a registro

junto ao CADIN (art. 7º da Lei nº. 10.522/2002), não impedindo os


143

atos de cobrança pelo Fisco, autorizando-o, inclusive, ao ajuizamento

de execução fiscal.

CONCLUSÃO

Diante do exposto, tem-se que:

a) o art. 151 do CTN contempla hipóteses taxativas de suspensão

da exigibilidade do crédito tributário e dentre elas não se

encontra a fiança bancária;

b) o STJ e o TRF 4ª. Região manifestam entendimento acorde

com o caráter taxativo do art. 151 do CTN;

c) a fiança bancária apenas tem o condão de amparar a concessão

de certidão positiva com efeitos de negativa (CPD-EN) e de

obstar a inscrição do nome do contribuinte no CADIN; mas não

impede a promoção dos atos de cobrança pelo Fisco, a exemplo

do ajuizamento da ação de execução fiscal;



144

ESTUDO DE CASO

ANÁLISE DE RELATÓRIOS DE AUDITORIA DA

ASSOCIAÇÃO “X”



RESUMO

O Consulente solicita parecer desta Consultoria acerca da pertinência das

recomendações postas pelo Relatório de Auditoria acerca de suas

demonstrações contábeis dos anos de 2009, 2010 e 2011. A presente

Consultoria, no que toca ao Relatório de Auditoria acima referido, opinará sobre

os pontos e aspectos afins à análise jurídica que vem realizando acerca da

atuação da Consulente. Não opinará sobre aspectos manifestamente contábeis.

1 ADOÇÃO DE SISTEMA DE APROVAÇÃO E

AUTORIZAÇÃO PARA LIBERAÇÃO DE PAGAMENTO NOS

CASOS COMPROVADOS DE GRATUIDADE

Esta Consultoria referenda a recomendação acima dada pela

Auditoria. Referido ponto apresenta-se relevante para comprovação

da gratuidade, quando do pleito de benefícios tributários que a

exijam, bem como para evitar qualquer denúncia de “distribuição

disfarçada de lucros”.

1.2 Integridade documental

Outra recomendação da Auditoria foi que sejam utilizados os

documentos originais emitidos pela tesouraria da instituição ou por

ela vistados para se amparar os lançamentos contábeis, não se

utilizando, em hipótese alguma, os extratos bancários de débitos ou

créditos de natureza financeira, bem como a adoção de documentos

de conciliação bancária para acompanhar os documentos contábeis

produzidos pela instituição.

Essa providência deve ser sempre reforçada, eis que se

coaduna, inclusive, com a integridade documental, um dos pilares da


148

política de compliance, com a transparência que se exige de uma

entidade do Terceiro Setor.

Também se faz necessário observar essa rotina na hipótese de

pleito de benefícios tributários e para se manter os já existentes, a

título de IR (imposto de renda), IPVA (imposto sobre a propriedade

de veículos automotores), COFINS (contribuição para o

financiamento da Seguridade Social).

1.3 Acreditação Hospitalar

Em muitas passagens do Relatório de Auditoria, verifica-se a

menção a algumas práticas que vão de encontro a um projeto de

implantação da acreditação hospitalar, mecanismo necessário para o

pleito dos benefícios relativos ao Programa de Apoio ao

Desenvolvimento Institucional do Sistema Único de Saúde

(Proadi/SUS). Tais práticas são as seguintes:

a) produtos de limpeza estocados conjuntamente com

medicamentos;

b) dificuldade no controle de materiais médico-

hospitalares;

c) dificuldade de acesso a tais materiais;

d) materiais farmacêuticos e de uso hospitalar em local

inapropriado e fora do controle de estoques.

Assim, urge evitar tais circunstâncias, a bem do futuro do

Consulente.

1.4 Expressão “a distribuir”

O Consulente é entidade sem fins lucrativos, por isso não

distribui lucros. Todavia, na pg. 35 do Relatório de Auditoria

constou alerta quando à indevida utilização da expressão “a

distribuir” em relação a rubrica que, na realidade, represente

“despesa” da instituição.

Ratifica-se esse alerta, em nome da impossibilidade de se

distribuir lucro, bem como da necessidade de se comprovar que

Análise de relatórios de auditoria da associação “x”

149

eventuais distribuições não ocorrem, para se amparar pedidos de

benefícios tributários e se manter os já existentes, a título de IR,

IPVA e COFINS.

1.5 Não recolhimento de ISSQN (imposto sobre serviços de

qualquer natureza) sobre honorários do contador

À pg. 40 do Relatório de Auditoria consta que o Consulente

não procedeu ao recolhimento dos valores relativos a 3% da receita

bruta a título de ISSQN correspondente aos pagamentos efetuados

sob simples recibo ao contabilista, no período compreendido entre

janeiro de 2009 a dezembro de 2011.

No que tange aos serviços contábeis, pode a Consulente se

defender, em caso de autuação, alegando que o profissional contador

tem direito ao recolhimento do ISSQN fixo ao Município onde

mantém seu estabelecimento do profissional.

No mais, ainda que o argumento acima não seja aceito, é

possível arguir a ocorrência de decadência relativamente ao imposto

das competências de janeiro a dezembro de 2009, em caso de

autuação.

É que no caso de tributo sujeito ao lançamento por

homologação, como é o caso do ISSQN, quando o contribuinte não

procede à declaração do débito devido e, por conseguinte, não o

paga, aplica-se a regra constante do art. 173, I, do Código Tributário

Nacional, para se estabelecer que o prazo para o Lançamento, agora

de ofício, pelo Fisco, começa em 01 de janeiro do ano seguinte à

ocorrência do fato gerador, ou: no 1º dia do exercício seguinte àquele

em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Segundo entende o STJ, se não houver antecipação do

pagamento, não há que se falar em lançamento por homologação,

mas em lançamento de ofício. Na omissão do contribuinte ou do

responsável tributário, caso do Consulente, em declarar o tributo

devido, abre-se o prazo de 5 anos, para o Fisco lançar, a partir

de 1 de janeiro do ano seguinte à ocorrência do fato gerador – no

qual o contribuinte deveria ter declarado e recolhido o tributo.


150

Ademais, “nas exações cujo lançamento se faz por

homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo

decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, §4º, do

CTN). Somente quando não há pagamento antecipado, ou há

prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o disposto no

art. 173, I, do CTN. (...) – (STJ, 2ª T., AgRg no Ag. 939.714/RS).


Logo, em relação ao mês de janeiro de 2009, a declaração e

respectivo recolhimento deveriam ter ocorrido até dia fixado pela

Municipalidade no mês de fevereiro de 2009. Na ausência destes, o

Fisco teria prazo de 5 (cinco) anos a partir de 01 de janeiro de 2010

para promover o lançamento de ofício.

Se não houve ainda lançamento de ofício pelo Fisco, a

conclusão que resta é pela ocorrência de decadência tributária, o que

extingue o crédito tributário respectivo.

Todo o imposto lançado em relação aos meses de janeiro a

dezembro do ano de 2009 encontra-se extinto, em decorrência da

decadência, e isso porque já se passaram 5 (cinco) anos do termo a

partir do qual o Fisco poderia ter efetuado o lançamento tributário de

ofício até a sua realização.

O Fisco poderia ter lançado o tributo a partir de 1 de janeiro de

2010. Em 31 de dezembro de 2014 terminou o prazo para o

lançamento de ofício.

Esquematicamente, tem-se:


151

Diante disso, o termo inicial para o lançamento tributário de

ofício foi 1º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento

poderia ter sido efetuado, no caso, 01 de janeiro de 2010.

A data de 01.01.2010, em relação ao tributo que deveria ter

sido lançado e pago em 2009, é o termo inicial.

No período que vai de 01.01.2010 a 31.12.2014 (prazo

decadência), a fiscalização deveria promover o lançamento tributário

de ofício. Se esse lançamento não ocorreu, adveio a decadência

tributária.

O mesmo ocorreu recentemente com o imposto alusivo a

dezembro de 2009, haja vista que como o contribuinte teria até

janeiro de 2010 para efetuar a declaração e o recolhimento, se não o

fez, o Fisco contou com o prazo de 5 anos a partir de 01 de janeiro de

2011. Neste caso, decadência ocorreu em 01 de janeiro de 2016.

Abaixo julgados ratificando a contagem e o termo inicial do

prazo decadencial no caso acima exposto:

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE

DECLARAÇÃO. TRIBUTO SUJEITO A

LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.

RECOLHIMENTOS NÃO EFETUADOS E NÃO

DECLARADOS. ART. 173, I, DO CTN. DECADÊNCIA

CONSUMADA. MATÉRIA SUBMETIDA AO

REGIME DO ART. 543-C DO CPC (RECURSOS

REPETITIVOS). OMISSÃO. NÃO OCORRÊNCIA.

REDISCUSSÃO DO MÉRITO. CARÁTER

PROTELATÓRIO. MULTA.

1. O aresto embargado foi absolutamente claro e

inequívoco ao consignar que "em se tratando de

constituição do crédito tributário, em que não houve o

recolhimento do tributo, como o caso dos autos, o fisco

dispõe de cinco anos contados do primeiro dia do

exercício seguinte àquele em que o lançamento

poderia ter sido efetuado. Somente nos casos de

tributo sujeito a lançamento por homologação, em que

o pagamento foi feito antecipadamente, o prazo será

de cinco anos a contar do fato gerador (art. 150, § 4º,

do CTN)".

2. Devem ser repelidos os embargos declaratórios

manejados com o nítido propósito de rediscutir matéria já

decidida.


152

3. Embargos de declaração rejeitados com aplicação de

multa de 1% (um por cento) sobre o valor da causa

atualizado (EDcl no AgRg no REsp 674.497/PR, Rel.

Min. Mauro Campbell, DJe de 13.11.09 - sem destaque

no original).

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PETIÇÃO DE

RECURSO ESPECIAL ASSINADA POR ADVOGADO

SEM PROCURAÇÃO NOS AUTOS. SÚMULA

115/STJ. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR

HOMOLOGAÇÃO. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO

ANTECIPADO. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL.

VIOLAÇÃO DE PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS.

COMPETÊNCIA DA SUPREMA CORTE. FALTA DE

PREQUESTIONAMENTO.

1. Na instância especial, é inexistente o recurso interposto

por advogado sem procuração nos autos. Aplicação da

Súmula 115/STJ.

2. Ainda que se encontrasse nos autos documento

conferindo poderes à advogada subscritora do recurso

especial, não teria como prosperar a pretensão do

recorrente.

3. Nos créditos tributários relativos à contribuição

previdenciária – tributo sujeito a lançamento por

homologação – cujo pagamento não foi antecipado

pelo contribuinte, caso em que se aplica o art. 173, I,

do CTN, deve o prazo decadencial de cinco anos para

a sua constituição ser contado a partir do primeiro dia

do exercício financeiro seguinte àquele em que o

lançamento poderia ter sido efetuado. Portanto,

escorreito o acórdão recorrido, o qual entendeu pela

exigibilidade integral dos débitos referentes ao ano base

de 1992.

4. A interpretação do art. 97 do CTN, que reproduz

norma encartada no art. 150, I, da CF/88, implica

apreciação de questão constitucional, inviável em recurso

especial.

5. Não cabe ao Superior Tribunal de Justiça apreciar

matéria de cunho constitucional, – violação do art. 150,

III, "b", da CF/88 – cuja competência é exclusiva da

Suprema Corte, nos termos do artigo 102 da Constituição

Federal.

6. A Corte de origem não dirimiu a controvérsia sob a

ótica do art.

144 do CTN, o qual padece de falta de

prequestionamento e, por conseguinte, não é suscetível de


153

exame na instância especial, conforme dispõe a Súmula

211/STJ.

7. Recurso especial não conhecido.

(REsp 1154592/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA,

SEGUNDA TURMA, julgado em 20/05/2010, DJe

02/06/2010)

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL

REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO

543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A

LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.

INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO.

DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO

CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO

INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO

CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS

ARTIGOS 150, § 4º, e 173, do CTN.

IMPOSSIBILIDADE. [...]

3. O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra

decadencial rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do

CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício

seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido

efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro

dia do exercício seguinte à ocorrência do fato

imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a

lançamento por homologação, revelando-se inadmissível

a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos previstos

nos artigos 150, § 4º, e 173, do Codex Tributário, ante a

configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal

(Alberto Xavier, "Do Lançamento no Direito Tributário

Brasileiro", 3ª ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005,

págs. 91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário

Brasileiro", 10ª ed., Ed. Saraiva, 2004, págs. 396/400; e

Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição

no Direito Tributário", 3ª ed., Max Limonad, São Paulo,

2004, págs. 183/199). [...]

7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao

regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ

08/2008. (REsp 973.733/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX,

PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/08/2009, DJe

18/09/2009).

Por tais fundamentos e entendimentos jurisprudenciais, acaso

não tenha havido lançamento do ISSQN, deve ser reconhecida a


154

decadência do ISSQN relativo às competências de janeiro a

dezembro do ano de 2009, excluindo-se o montante respectivo, com

seus acréscimos e multas. E no que tange às demais competência,

persiste válido o argumento de que o profissional contador tem

direito ao recolhimento do ISSQN sob a forma fixa, o que

excluiria a responsabilidade da retenção pelo tomador.

Ressalta-se, por fim, que para melhor análise dessa

questão, seriam necessários maiores e atualizados

esclarecimentos.

1.6 Não recolhimento da contribuição social previdenciária sobre

honorários pagos ao contador

O Consulente revelou-se de fato omisso em relação ao

recolhimento da contribuição social previdenciária incidente sobre

honorários pagos ao seu contador, bem como dos 20% de

contribuição social previdenciária cota patronal.

Todavia, em relação a esse tributo, também lançado por

homologação, é possível a argumentação acima posta, no sentido de

se defender a ocorrência da decadência tributária em relação ao

tributo das competências de janeiro a dezembro de 2009.

1.7 Cautela de se exigir comprovação do recolhimento de

tributos pelo prestador do serviço

Ratifica-se a recomendação posta à pg. 47 do Relatório de

Auditoria, no sentido de que seja solicitado ao profissional contador

comprovação do recolhimento dos tributos e do encargo social e de

retenção do INSS, dos últimos 5 anos, por outras fontes pagadoras.

Hoje está pacificado que o profissional autônomo tem direito

ao recolhimento do ISSQN na forma fixa. Logo, no caso do contador

não se encontra o Consulente obrigado a proceder à retenção.

Todavia, para maior cautela, recomenda-se que seja exigida do

profissional a comprovação quanto ao recolhimento do imposto e dos

demais tributos, conforme aconselhado pela Auditoria Contábil.


155

1.8 Contabilização de todos os atendimentos, ainda que gratuitos

Esta Consultoria ratifica a recomendação posta pela Auditoria à

pg. 63 do Relatório, quanto à necessidade de se adotar um sistema

integrado de faturamento, para controle de todas as ações realizadas pelo

Consulente.

Releva observar que a legislação que regulamenta as OSCIPs

determina a observância dos princípios fundamentais de

contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade.

No mais, a publicidade quanto aos atendimentos realizados de

forma gratuita e de forma correta (tendo-se em vista o apurado pela

Auditoria na pg. 65) reforça o caráter beneficente da instituição e

corrobora para a obtenção dos benefícios almejados.

CONCLUSÃO

Muitos dos apontamentos aqui ratificados já devem ter sido

observados e implementados pelo Consulente. Em relação aos que

não foram, esta Consultoria coloca-se à disposição para auxiliar.

Parecer elaborado em 01 de fevereiro de 2016.


156

INVENTÁRIO EXTRAJUDICIAL

– Inércia do inventariante nomeado por instrumento

público – Possibilidade de intervenção pela sociedade –

Terceiro idôneo




RESUMO

O escritório foi consultado sobre a possibilidade da “Empresa X” solicitar a

abertura do inventário de seu sócio falecido, por conta da inércia dos herdeiros

e/ou inventariante nomeado por instrumento público.

1 DA ADMINISTRAÇÃO DA HERANÇA

Nos termos do que determina o artigo 1.991 do Código Civil, a

administração da herança deverá ser feita pelo inventariante,

conforme:

Art. 1.991. Desde a assinatura do compromisso até a

homologação da partilha, a administração da herança será

exercida pelo inventariante.

O inventário é o procedimento utilizado para apuração dos

bens, direitos e dívidas do falecido. A transferência da propriedade

dos bens aos herdeiros se dá com o registro da partilha. A partir da

edição da Lei nº. 11.441/07 se tornou possível a realização do

procedimento de inventário em cartório, por escritura pública,

através da nova redação dada aos artigos 982, 983, 1.031, do Código

de Processo Civil, além da instituição do artigo 1.024-A, no mesmo

diploma. Desta forma, passou a dispor o artigo 98241

do Código de

41

Art. 982. Havendo testamento ou interessado incapaz, proceder-se-á ao

inventário judicial; se todos forem capazes e concordes, poderá fazer-se o

inventário e a partilha por escritura pública, a qual constituirá título hábil

para o registro imobiliário.

LEWIS, S. B.; CARDOSO, A. C. S.; PSCHEIDT, K. R.

158

Processo Civil que “se todos forem capazes e concordes, poderá

fazer-se o inventário e a partilha por escritura pública”.

2 DO INVENTARIANTE JÁ NOMEADO

No entanto, é preciso esclarecer que no caso sub examine já há

um inventariante nomeado, isto porque o óbito ocorreu em XX de

XXX do corrente e os herdeiros comparecem em cartório cerca de 10

dias após para firmar uma escritura pública de nomeação de

inventariante.

Em referido documento consta que em 60 (sessenta) dias o

Inventariante, no caso filho mais velho do de cujus, deveria abrir o

Inventário e partilha dos bens integrantes do espólio do sócio

falecido, sob pena de perder a validade tal documento.

Em contato telefônico com o Cartório em que a Escritura foi

firmada não houve a confirmação de que o Inventário não foi aberto,

no entanto, o mesmo pode ser aberto em qualquer um dos Cartórios

da região, bem como ser realizado judicialmente.

Ocorre que, considerando a dificuldade de realização de atos

de comércio na Junta Comercial do Paraná, a “Empresa X”, da qual o

de cujus era sócio, poderá solicitar a abertura do inventário, como se

destaca abaixo.

3 DA COMPETÊNCIA PARA EFETIVAÇÃO DA SUCESSÃO

A partir da Lei nº 11.441/07 quem estiver na posse e

administração do espólio incumbe requerer o inventário e a partilha

dentro de 60 (sessenta) dias, que antes era de 30 (trinta dias), a contar

da abertura da sucessão.

Veja como dispõe o Código de Processo Civil:

Art. 983 - O processo de inventário e partilha deve ser

aberto dentro de 60 (sessenta) dias a contar da abertura da

Parágrafo único. O tabelião somente lavrará a escritura pública se todas as

partes interessadas estiverem assistidas por advogado comum ou advogados

de cada uma delas, cuja qualificação e assinatura constarão do ato notarial.

Inventário extrajudicial

159

sucessão, ultimando-se nos 12 (doze) meses

subseqüentes, podendo o juiz prorrogar tais prazos, de

ofício ou a requerimento de parte.

Art. 987 - A quem estiver na posse e administração do

espólio incumbe, no prazo estabelecido no art. 983,

requerer o inventário e a partilha.

Parágrafo único. O requerimento será instruído com a

certidão de óbito do autor da herança.

O desatendimento do prazo poderá eventualmente acarretar a

imposição de multa nos termos do que determina a Lei n. 11.580/96,

artigo 64 e, por consequência, onerará os herdeiros.

Não é inconstitucional a multa instituída pelo estado-

membro, como sanção pelo retardamento do início ou da

ultimação do inventário. (Súmula 542 do STF).

Outros interessados também têm legitimidade concorrente

para requerer a abertura do inventário, contudo, se nenhum deles o

requerer no prazo legal o Juiz determinará a abertura do inventário

de ofício.

Art. 988 - Tem, contudo, legitimidade concorrente:

I - o cônjuge supérstite;

II - o herdeiro;

III - o legatário;

IV - o testamenteiro;

V - o cessionário do herdeiro ou do legatário;

VI - o credor do herdeiro, do legatário ou do autor da

herança;

VII - o síndico da falência do herdeiro, do legatário, do

autor da herança ou do cônjuge supérstite;

VIII - o Ministério Público, havendo herdeiros incapazes;

IX - a Fazenda Pública, quando tiver interesse.

Não se pode esquecer que o juiz pode, inclusive, determinar o

início do inventário mesmo que nenhum interessado o requeira.

Art. 989 - O juiz determinará, de ofício, que se inicie o

inventário, se nenhuma das pessoas mencionadas nos

artigos antecedentes o requerer no prazo legal.

É oportuno registrar que para o processamento do inventário

são necessários vários documentos, dentre eles, as seguintes

certidões: de óbito do autor da herança; de casamento, se for o caso;


160

de nascimento dos filhos; as negativas de débitos, das esferas federal,

estadual e municipal, além do recolhimento do ITCMD (imposto),

procuração, e os comprovantes de propriedade dos bens etc.

Ademais, cumpre registrar que, tendo dado o início para a

abertura de inventário, não necessariamente aquele que o requereu

será nomeado inventariante, eis que é feita de acordo com as

orientações do artigo 990 do Código de Processo Civil, que prevê as

possibilidades de nomeação, conforme:

Art. 990. O juiz nomeará inventariante:

I - o cônjuge ou companheiro sobrevivente, desde que

estivesse convivendo com o outro ao tempo da morte

deste;

II - o herdeiro que se achar na posse e administração do

espólio, se não houver cônjuge ou companheiro

sobrevivente ou estes não puderem ser nomeados;

III - qualquer herdeiro, nenhum estando na posse e

administração do espólio;

IV - o testamenteiro, se Ihe foi confiada a administração

do espólio ou toda a herança estiver distribuída em

legados;

V - o inventariante judicial, se houver;

VI - pessoa estranha idônea, onde não houver

inventariante judicial.

Parágrafo único. O inventariante, intimado da nomeação,

prestará, dentro de 5 (cinco) dias, o compromisso de bem

e fielmente desempenhar o cargo.

Os artigos 991 e 992 do Código de Processo Civil preveem as

incumbências do inventariante:

Art. 991. Incumbe ao inventariante:

I - representar o espólio ativa e passivamente, em juízo ou

fora dele, observando-se, quanto ao dativo, o disposto no

art. 12, § 1o;

II - administrar o espólio, velando-lhe os bens com a

mesma diligência como se seus fossem;

III - prestar as primeiras e últimas declarações

pessoalmente ou por procurador com poderes especiais;

IV - exibir em cartório, a qualquer tempo, para exame das

partes, os documentos relativos ao espólio;

V - juntar aos autos certidão do testamento, se houver;

VI - trazer à colação os bens recebidos pelo herdeiro

ausente, renunciante ou excluído;

Inventário extrajudicial

161

VII - prestar contas de sua gestão ao deixar o cargo ou

sempre que o juiz Ihe determinar;

VIII - requerer a declaração de insolvência (art. 748).

Art. 992. Incumbe ainda ao inventariante, ouvidos os

interessados e com autorização do juiz:

I - alienar bens de qualquer espécie;

II - transigir em juízo ou fora dele;

III - pagar dívidas do espólio;

IV - fazer as despesas necessárias com a conservação e o

melhoramento dos bens do espólio.

Conforme se pode constatar, todas as obrigações e

responsabilidades no que tange ao processo sucessório ficam a cargo

do inventariante, que responde perante os herdeiros. O inventariante

poderá ser removido de seu cargo, caso ocorram as situações

previstas no artigo 99542

do Código de Processo Civil.

No caso em questão, sendo o inventariante uma escolha, este

escritório entende que a intervenção da “Empresa X” no processo de

sucessão, ainda que extrajudicial, poderá ser mal vista pelos

detentores de direitos, ou seja, os herdeiros poderão não concordar,

ou simplesmente se colocar contra qualquer ato, já que é preciso a

anuência destes para que seja nomeado um inventariante.

Da mesma forma o início do processo de inventário, isto

porque podemos constatar que não há impedimento para que terceiro

interessado possa realizar a sucessão, nos termos do que prevê o

artigo 987 do Código de Processo Civil, se não houver a abertura do

processo de inventário pelos herdeiros.

42

Art. 995. O inventariante será removido:

I - se não prestar, no prazo legal, as primeiras e as últimas declarações;

II - se não der ao inventário andamento regular, suscitando dúvidas infundadas

ou praticando atos meramente protelatórios;

III - se, por culpa sua, se deteriorarem, forem dilapidados ou sofrerem dano

bens do espólio;

IV - se não defender o espólio nas ações em que for citado, deixar de cobrar

dívidas ativas ou não promover as medidas necessárias para evitar o

perecimento de direitos;

V - se não prestar contas ou as que prestar não forem julgadas boas;

Vl - se sonegar, ocultar ou desviar bens do espólio.


162

CONCLUSÃO

Qualquer interessado poderá dar início ao processo judicial ou

extrajudicial de inventário, não sendo necessariamente este nomeado

inventariante, nos termos do que prevê o artigo 990, VI, do Código

de Processo Civil.

Poderá a “Empresa X” intervir e, através da nomeação como

inventariante, de terceiro idôneo realizar a sucessão. Entretanto,

convém-nos advertir-lhes sobre esta opção, porque qualquer

intervenção por parte de terceiros, ainda que de boa fé, na realização

do processo de inventário, sem que haja anuência dos herdeiros,

poderá gerar controvérsia e desconfiança sobre a altivez dos atos

jurídicos praticados.

Parecer elaborado em 23 de março de 2015.

FALECIMENTO DE SÓCIO

– Sucessão – Aspecto Civil e Societário




RESUMO

O “Grupo X” solicita parecer consultivo jurídico para esclarecer todas as

hipóteses relacionadas à sucessão, sob o aspecto societário, nos termos do que

determina o Código Civil e demais legislações pertinentes por conta do

falecimento do “Sócio Y”.

1 DAS PESSOAS JURÍDICAS

A prima facie, o falecido sócio pertencia ao quadro social de

diversas empresas pertencentes ao “Grupo X”.

A matéria referente à morte de um dos sócios está regrada no

artigo 1.028 do Código Civil Brasileiro, que dispõe que nesta

situação liquidar-se-á sua quota, salvo se (i) o contrato dispuser

diferentemente, se (ii) os sócios remanescentes optarem pela

dissolução da sociedade ou, (iii) se, por acordo com os herdeiros,

regular-se a substituição do sócio falecido.

Esta disposição está alocada no Capítulo I do Subtítulo II,

Título II, do Código Civil, que trata das Sociedades Simples e, suas

disposições são aplicáveis às sociedades limitadas, por força do

artigo 1.053 do mesmo diploma legal.

A regra estabelecida pelo Código Civil entrega aos sócios a

decisão sobre o que fazer. Não havendo disposição em sentido

contrário e falecendo um dos sócios procede-se à liquidação,

conforme o procedimento previsto no artigo 1.031, assim redigido:

Art. 1.031. Nos casos em que a sociedade se resolver em

relação a um sócio, o valor da sua quota, considerada

pelo montante efetivamente realizado, liquidar-se-á, salvo

disposição contratual em contrário, com base na situação

patrimonial da sociedade, à data da resolução, verificada

em balanço especialmente levantado.


164

§ 1º O capital social sofrerá a correspondente redução,

salvo se os demais sócios suprirem o valor da quota.

§ 2º A quota liquidada será paga em dinheiro, no prazo de

noventa dias, a partir da liquidação, salvo acordo, ou

estipulação contratual em contrário.

Neste diapasão, ocorrendo o falecimento de um dos sócios,

realiza-se balanço especial da empresa para apuração do valor de

suas quotas sociais, pagando aos herdeiros do falecido o valor

apurado.

Com a liquidação deverá ocorrer também a correspondente

redução do capital social, salvo se os demais sócios suprirem o valor

das quotas liquidadas, nos termos do parágrafo primeiro do artigo

1.031.

O crédito ao qual tem direito o herdeiro do sócio falecido

denomina-se reembolso e seu valor corresponde ao valor patrimonial

da participação societária, se o contrato não estipular outro critério.

Cumpre salientar que para se chegar ao valor deste crédito

(reembolso) se faz necessário passar por um procedimento

denominado apuração de haveres. A apuração de haveres simula a

liquidação da sociedade (dissolução total), para definir o valor do

reembolso. Elucidativos são os dizeres do Prof. Fábio Ulhoa43

:

A apuração de haveres, em outras palavras, é a simulação

da dissolução total da sociedade. Por meio de

levantamento contábil, que reavalia, a valor de mercado,

os bens corpóreos e incorpóreos do patrimônio social, e

da consideração do passivo da sociedade, projeta-se

quanto seria o acervo remanescente caso a sociedade

limitada fosse, naquele momento, dissolvida. Definido o

patrimônio líquido da limitada, na data da dissolução

parcial, o reembolso será a parcela deste, proporcional à

quota do capital social do sócio desligado ou falecido. Se,

por exemplo, o retirante tinha 20% do capital da limitada,

e apurou-se o patrimônio líquido de R$ 300.000,00, o seu

crédito, em reembolso da quota, será de R$ 60.000,00.

43

COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial. v. 2. 13.ª ed. São

Paulo: Saraiva, 2009. p. 483.

Falecimento de sócio

165

A jurisprudência do Tribunal de Justiça de São Paulo se

manifestou sobre o assunto em acórdão, no qual se entendeu possível

a dissolução parcial da sociedade, com liquidação das quotas do

sócio falecido e pagamento do saldo aos seus herdeiros, conforme:

SOCIEDADE COMERCIAL. LIMITADA.

DISSOLUÇÃO. ADMISSIBILIDADE.

INSUBSISTÊNCIA DA 'AFFECTIO SOCIETATIS'

APÓS A MORTE DE SÓCIO QUE RESTOU

INCONTROVERSA. HIPÓTESE, CONTUDO, EM

QUE O PRÓPRIO CONTRATO SOCIAL DA

EMPRESA ESTIPULA A CONTINUIDADE DAS

ATIVIDADES APÓS A MORTE DE SÓCIO, A

ENSEJAR A DISSOLUÇÃO MERAMENTE PARCIAL.

APURAÇÃO DOS HAVERES E PAGAMENTOS QUE

DEVEM SE DAR NA FORMA ESTABELECIDA NO

PRÓPRIO CONTRATO SOCIAL (CLÁUSULA 10a).

AÇÃO JULGADA PARCIALMENTE

PROCEDENTE44

.

A dissolução e liquidação das quotas é a opção mais comum

entre os sócios remanescentes, mas devem ser levadas em

consideração também as outras hipóteses do inciso I do artigo 1.028

do Código Civil.

Havendo liquidação das quotas do sócio, o inventariante

poderá fiscalizar esta apuração e o espólio poderá, inclusive,

ingressar com processo judicial para que sejam cumpridas as

disposições contratuais para reclamar os haveres devidos aos

herdeiros.

De acordo com este instituto legal, é lícito aos sócios estipular

que os herdeiros poderão assumir as quotas do sócio falecido,

ingressando na sociedade. Obviamente, caso haja esta previsão,

deverá haver a anuência dos demais sócios, conforme já consta para

o caso do sócio majoritário.

Importante destacar, que no caso do herdeiro ingressar no

quadro social, em substituição ao sócio falecido, a ele se imputa

todos os direitos e deveres do status de sócio.

44

TJ/SP – Apelação nº 9062110-14.2002.8.26.0000. rel.Vito Guglielmi.

j.04.08.2011.


166

Outra hipótese também prevista em lei é o acordo entre os

herdeiros e os sócios remanescentes, como bem acentua Fábio Ulhoa

Coelho45

: “...nem a cláusula contratual dissolutória poderá sobrepor-

se à vontade dos interessados (sucessores e sócios sobreviventes) e

ao princípio da permanência da empresa.”

Hipoteticamente, os sócios remanescentes também poderão

pleitear em juízo dissolução parcial da sociedade, com fundamento

na quebra da affectio societatis, mas não o desobriga a proceder com

o pagamento da cota parte do falecido aos herdeiros.

De acordo com esta linha de raciocínio, o acordo de vontades

entre sócios e herdeiros, desde que presentes os requisitos

autorizadores e de validação dos negócios jurídicos, deverá

prevalecer sobre qualquer disposição contratual.

1.1 Caso opte-se pelo pagamento das cotas aos herdeiros -

quando e como proceder

Nos termos do artigo 1.031, §2º do Código Civil, a quota

liquidada será paga em dinheiro, no prazo de noventa dias, a partir da

liquidação, salvo acordo, ou estipulação contratual em contrário.

A apuração de haveres deve obedecer aos eventuais comandos

previstos no contrato social de cada sociedade empresária, o qual é

livre para estipular qual a forma de apuração, seja pelo balanço

anterior, se o afastamento se der dentro de tal ou qual período; seja

resultante de balanço especial que então se levante; seja um valor

antecipadamente fixado com base no valor nominal de sua parte no

capital, com ou sem abatimento, e certa percentagem sobre o

resultado provável das operações em curso, correspondente a

determinado período; seja fixado anualmente, ao fim de cada

exercício por deliberação majoritária.

45

COELHO, Fabio Ulhoa. Manual de direito comercial. 15ed. São Paulo:

Saraiva, 2004. p. 122.


167

O crédito ao qual tem direito o herdeiro do sócio falecido

denomina-se reembolso e seu valor corresponde ao valor patrimonial

da participação societária, se o contrato não estipular outro critério.

Cumpre salientar que o crédito em favor dos herdeiros deverá

ser corrigido monetariamente até a data do pagamento, nos termos do

que prevê o artigo 944 do Código Civil.

Ressalva-se que, em determinados casos, sobrevindo

divergência, seja por ausência de previsão no contrato social, seja por

ausência de acordo entre as partes, somente judicialmente poderá a

apuração ser realizada, sendo proferida sentença regulamentando a

forma de sua realização.

O pagamento deverá ser efetivado mediante contra-

apresentação de recibo de quitação assinado por todos os herdeiros;

ou pelo inventariante legalmente habilitado e autorizado a receber

em nome do espólio.

Na hipótese de não haver inventário/partilha, a rigor do art.

1.791 do Código Civil, o direito dos co-herdeiros, quanto à

propriedade e posse da herança, será indivisível, e regular-se-á pelas

normas relativas ao condomínio. E o condômino que administrar sem

oposição dos outros se presume representante comum.

Para fins de apuração contábil, com o falecimento do sócio, a

regra geral é de que o termo a quo para apuração dos valores devidos

aos herdeiros do sócio falecido seja apurado na data do óbito.

Importante esclarecer que, havendo recusa de assinatura,

dúvida, discussão sobre a titularidade dos valores e/ou quantidade de

herdeiros, sugere-se a realização de procedimento de consignação em

pagamento, nos moldes do artigo 890 do Código de Processo Civil.

1.2 Caso proceda-se com a transferências (substituição) das cotas

aos herdeiros

Em nome da garantia e da segurança jurídica dos atos

societários que o Registro do Comércio tem como finalidade

promover (art. 1°, I, da Lei n° 8.934/94), exige-se a certidão ou ato


168

de nomeação de inventariante, conforme dispõe o item 3.2.13, do

Manual de Atos de Registro de Sociedade Limitada.

Por isso que, enquanto não houver homologação da partilha, o

espólio é representado pelo inventariante, devendo ser juntada ao

documento a ser arquivado a respectiva certidão ou ato de nomeação

de inventariante.

Além disso, cabe esclarecer que, com a nova redação dos

artigos 982 e 1.031 do Código de Processo Civil dada pela Lei n°

11.441/2007, abriu-se a possibilidade de realização de inventário

pela via extrajudicial para os casos de partilha amigável em que

todos os interessados sejam capazes.

Observe-se que o artigo 982 do CPC é claro ao afirmar que a

escritura pública é título hábil para o registro imobiliário, do que se

conclui também ser válido para o registro da alteração contratual na

Junta Comercial, mesmo sem o pronunciamento do Judiciário.

Desta forma, é possível efetuar a cessão de quotas da

sociedade sem a apresentação de um alvará judicial específico ou de

homologação judicial através de inventário extrajudicial, desde que

respeitados os requisitos legais, quais sejam: partilha amigável

(consenso entre os herdeiros), inexistência de testamento,

inexistência de interesses de menores ou incapazes e presença de

advogado ao ato.

No caso de alienação, cessão, transferência, transformação,

incorporação, fusão, cisão parcial ou total e extinção, bem como nas

demais hipóteses em que há responsabilidade do espólio, é

indispensável a apresentação do respectivo alvará judicial ou

escritura pública de partilha de bens específico para a prática do ato.

Caso o inventário já tenha sido encerrado, deverá ser juntado

ao ato a ser arquivado a cópia autenticada de todo o formal de

partilha. Nessa hipótese, os herdeiros serão qualificados e

comparecerão na condição de sucessores do sócio falecido, não

podendo herdeiros ingressarem recebendo suas quotas e ao mesmo

tempo transferi-las a terceiros, sendo aceita essa condição em

instrumentos posteriores.


169

1.3 Caso não seja dado início ao procedimento de inventário no

prazo legal, como proceder?

O valor das cotas deverá ser pago aos herdeiros, que têm

obrigação de informar no inventário a existência de sociedades, além

dos bens, que existem em nome do de cujus.

Uma vez procedido com o pagamento aos herdeiros, e

recebida a quitação, cessam-se as obrigações da empresa para com os

mesmos, sendo que o deslinde do inventário e demais discussões

entre os herdeiros não afetará a sociedade.

Isso porque o pagamento é destinado aos herdeiros, e não ao

inventariante (que exige um procedimento formal de abertura do

inventário). Todavia, caso o inventário já tenha sido aberto e

nomeado o inventariante, este poderá efetivar os recebimentos e a

negociação dos haveres com a sociedade.

A situação inverte-se, no entanto, caso proceda-se com a

transferência das cotas aos herdeiros. Nesta hipótese, somente com a

regularização dos herdeiros em inventário ou formal de partilha é que

se mostra possível o registro da alteração societária, conforme

descrito no item II.III acima.

1.4 Da representação do sócio falecido enquanto não realizada a

apuração dos haveres

Enquanto não feito o procedimento de apuração de haveres e

pagamento aos respectivos herdeiros, caso os demais sócios optem

pela dissolução parcial, os herdeiros não estarão representados na

sociedade, por uma questão de falta da affectio societatis, ou seja, a

falta de interesse de que os herdeiros integrem a relação comercial.

Herdeiros são meros credores dos haveres a serem apurados,

não tendo direito a integrar à sociedade.

Apesar disto os herdeiros poderão através do espólio,

acompanhar e fiscalizar a apuração, podendo este tomar as medidas

que julgar cabíveis para resguardo do direito daqueles.


170

Somente nos casos de alienação, cessão, transferência,

transformação, incorporação, fusão, cisão parcial ou total e extinção,

bem como nas demais hipóteses em que há responsabilidade do

espólio, é indispensável a apresentação do respectivo alvará judicial

específico para a prática do ato.

2 AS DISPOSIÇÕES CONTRATUAIS EM CADA UMA DAS

EMPRESAS DO GRUPO X

Feitas as considerações acima, realiza-se breve elocução

acerca das disposições dos contratos sociais inerentes a cada uma das

empresa em que o de cujus figurava na condição de sócio-cotista,

indicando-se em cada uma se regra de apuração dos haveres pode ser

aplicável, sem qualquer objeção ou discussão contratual.

2.1 Da “Empresa 1”

Prevê o contrato social:

CLÁUSULA DÉCIMA QUINTA: A falência,

insolvência civil, liquidação ou falecimento de qualquer

dos sócios não dissolverá a sociedade, que remanescerá

com os demais sócios.

CLÁUSULA DÉCIMA SEXTA: Falecendo qualquer dos

sócios, seus herdeiros receberão os haveres (capital,

lucros, e demais créditos) do sócio falecido, com

observância das normas estabelecidas nas cláusulas deste

instrumento.

Parágrafo Único: No caso de falecimento ou incapacidade

temporária parcial ou total do Sócio Majoritário XXXX,

desde já ficam autorizados seus herdeiros legítimos

XXXX e XXXX, a Direção Geral da “Empresa 1”, ou

nomearem procurador para tal, mediante instrumento

Público, sem necessidade de prévia autorização dos

demais sócios quotistas ou de deliberação unânime.

CLÁUSULA DÉCIMA SÉTIMA: Os haveres do sócio

falecido ou impossibilitado serão apurados mediante

Demonstrações financeiras Especiais, as quais serão

levantadas dentro de 30 (trinta) dias a contar da data do

evento, salvo se da data das últimas Demonstrações


171

Financeiras não houver decorrido mais de 30 (trinta) dias,

quando esta prevalecerá.

CLÁUSULA DÉCIMA OITAVA: O pagamento dos

haveres do sócio retirante, impossibilitado ou falecido,

será feito em 30 (trinta) parcelas mensais: a primeira

delas no prazo de 60 (sessenta) dias seguintes a data do

evento (cláusula décima terceira) ou do término de aviso

(cláusula décima segunda), simultaneamente com a

assinatura da alteração contratual respectiva, e será de

valor correspondente a 10% (dez por cento) do montante;

o remanescente do preço será dividido em 29 (vinte e

nove) parcelas iguais.



CLÁUSULA DÉCIMA SEXTA: A falência, insolvência

civil, liquidação ou falecimento de qualquer dos sócios

não dissolverá a sociedade, que remanescerá com os

demais sócios.

CLÁUSULA DÉCIMA SÉTIMA: Falecendo qualquer

dos sócios, seus herdeiros receberão os haveres (capital,


observância das normas estabelecidas neste contrato.








CLÁUSULA DÉCIMA SÉTIMA: Os haveres do sócio











evento, salvo se a data das ultimas demonstrações

financeiras não houver decorrido mais de 30 (trinta) dias,



172

CLÁUSULA DÉCIMA NONA: O pagamento dos


será feito em, no mínimo, 30 (tinta) parcelas mensais.

§1º: a primeira parcela será paga no prazo de 60

(sessenta) dias seguintes à data do evento ou do

término de aviso, simultaneamente com a assinatura

da alteração contratual respectiva;

§2º: O valor da primeira parcela corresponderá a 10%

(dez por cento) do montante e o remanescente do

preço ajustado será dividido em parcelas iguais

ajustadas pelas partes, observados o número de

parcelas estipulados no caput desta cláusula,

representadas por igual número de notas promissórias

emitidas pela sociedade, com vencimentos mensais e

sucessivos a partir do pagamento da primeira parcela;

§3º: As parcelas serão corrigidas monetária e anualmente

com base na variação dos Índices de reajustes médio

das mensalidades escolares da SEE.



CLÁUSULA DÉCIMA SEGUNDA: A falência,




CLÁUSULA DÉCIMA TERCEIRA: Falecendo qualquer




instrumento.

CLÁUSULA DÉCIMA QUARTA: Os haveres do sócio















173



nove) parcelas iguais, representadas por igual número de

notas promissórias emitidas pela sociedade, com

vencimento mensais e sucessivos; a partir do pagamento

da primeira parcela, as demais prestações serão corrigidas

monetariamente com base na variação mensal do Indice

Nacional de Preços ao Consumidor – INPC, calculado

pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística –

IBGE, ou o que o substituir;



CLÁUSULA DÉCIMA SEGUNDA: A falência,




CLÁUSULA DÉCIMA TERCEIRA: Falecendo qualquer




instrumento.








CLÁUSULA DÉCIMA QUARTA: Os haveres do sócio







CLÁUSULA DÉCIMA QUINTA: O pagamento dos


será feito em 30 (trinta) parcelas mensais;

§ 1º a primeira delas no prazo de 60 (sessenta) dias

seguintes a data do evento (cláusula décima terceira)

ou do término de aviso, simultaneamente com a

assinatura da alteração contratual respectiva;


174

§ 2º O valor de cada parcela será o correspondente a 10%

(dez por cento) do montante e o remanescente do

preço será dividido em parcelas iguais ajustadas pelas

partes, observados do número de parcelas ajustado no

caput desta cláusula, representadas por igual número

de notas promissórias emitidas pela sociedade, com

vencimentos mensais e sucessivos, a partir do

pagamento da primeira parcela;

§ 3º As parcelas serão corrigidas monetário e anualmente

com base na variação do Índice Nacional de Preços ao

Consumidor – INPC, ou qualquer outro que venha a

substituí-lo.


Dispõe o contrato social:

CLÁUSULA DÉCIMA QUARTA: A sociedade se

dissolverá, também, se, em decorrência de falecimento que

representem a maioria do capital social, elegendo-se um

liquidante que promoverá a liquidação na forma da lei.

CLÁUSULA DÉCIMA QUINTA: Ao término de cada

exercício social, em 31 de dezembro, o administrador

prestará contas justificadas de sua administração,

procedendo à elaboração de inventário, do balanço

patrimonial e do resultado econômico, cabendo aos sócios,

na proporção de suas quotas, os lucros ou perdas apurados.



CLÁUSULA DÉCIMA QUARTA: Falecendo qualquer


lucros e demais créditos) do sócio falecido, com

observância das normas estabelecidas nas cláusulas

“Décima Quinta e Décima Sexta”.

CLÁUSULA DÉCIMA QUINTA: Os haveres do sócio







CLÁUSULA DÉCIMA SEXTA: O pagamento dos



175








nove) parcelas iguais.

Apesar da previsão no contrato social acima, a “Empresa 6”

foi convertida em uma associação, de nome Associação X. As quotas

sociais, foram extintas, com o respectivo cancelamento dos direitos

dos quotistas, em prol do patrimônio para constituição da associação,

conforme consta no Estatuto:

CLÁUSULA QUINTA: Ficam extintas as quotas do

capital social com o cancelamento das respectivas quotas,

ocorrendo, consequentemente, a renúncia dos direitos dos

quotistas, em benefício da sociedade ora transformada em

associação, cujo valor escritural do patrimônio líquido

vertido de R$ 220.000,00 (duzentos e vinte mil reais)

deverá ter os fins previstos em seu estatuto.

Neste caso não há direito hereditário sobre qualquer quota ou

valor referente a esta pessoa jurídica.

2.7 Instituto Y

Por se tratar de uma Associação, não há qualquer direito

hereditário sobre eventual patrimônio existente.

CONCLUSÃO

Diante do falecimento do Sr XXX, o “Grupo X” deverá

dissolver a sociedade quanto ao sócio falecido, liquidando as suas

costas através de balanço especial e realizar o pagamento destas aos

herdeiros, para as sociedades que assim determinam no Contrato

Social. Nestes casos, o capital social da empresa ficará reduzido,

exceto se suprido pelos sócios remanescentes, mas a empresa não


176

ficará obrigada a restituir o capital anterior, fazendo-o somente por

opção comercial.

Por acordo dos sócios com os herdeiros do falecido, cada

sociedade poderá também promover a substituição do sócio por

estes, desde que não haja vedação em disposição contratual.

Importante salientar, que havendo disposição no contrato

social, esta deverá ser seguida, servindo de lei entre as partes, mas

ainda neste caso, poderão os sócios e os herdeiros estipular uma

solução alternativa, desde que haja um consenso.

Parecer elaborado em 29 de janeiro de 2015.

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