u.1 pgc pymes y proceso cont. oper.comerciales.pdf

UNIDAD 1. EL PGC. EL PROCESO CONTABLE POR OPERACIONES COMERCIALES

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INDICE

1.- NORMALIZACIN CONTABLE.

1.2. EJEMPLOS DE CONTABILIZACIN DE COMPRAS

1.3. EJEMPLOS DE CONTABILIZACIN DE VENTAS.

1.4. EL CICLO CONTABLE Y LA RELACIN ENTRE LOS LIBROS CONTABLES.

1.- NORMALIZACIN CONTABLE.

Este curso estudiaremos el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas. Vamos a ver las caractersticas del mismo. Como durante todo el curso haremos referencias constantes al mismo, es importante que lo traigis a clase. En el Real Decreto 1515 / 2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas (en lo sucesivo, PGCPYMES) y los criterios contables especficos para microempresas constituye el desarrollo de las normas contables que pueden ser aplicadas por ciertas empresas, delimitadas en el cuerpo del citado real decreto. Esta norma entr en vigor el da 1 de enero de 2008 y es de aplicacin en los trminos previstos en el Real Decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha. La aprobacin de esta norma se justifica por razones de sistemtica normativa, con el fin de que las pequeas y medianas empresas (en adelante PYMES) cuenten con un Plan contable completo y especfico, que presenta la misma estructura que el Plan General de Contabilidad (en lo sucesivo,PGC2007). Estructura del PGCPYMES El PGCPYMES presenta una estructura idntica al PGC2007, habiendo reducido sus contenidos en las operaciones que se ha valorado que los destinatarios de esta norma llevan a cabo con menor habitualidad y habiendo simplificado algunos aspectos puntuales En el resto de las materias, se mantienen los contenidos del PGC2007, en aras de una clara homogeneidad en todos aquellos aspectos que no hayan sido modificados en alguna medida. As pues, la estructura del PGCPYMES es la misma que la del PGC2007. Consta de cinco partes precedidas de una introduccin en la que se explicitan las caractersticas fundamentales y sus diferencias con respecto al PGC2007. Siendo de obligada aplicacin slo las tres primeras. De esta forma, la estructura queda dividida tal y como mostramos en la siguiente figura.


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1.1.1 El Marco Conceptual El Marco Conceptual de la Contabilidad es el conjunto de fundamentos, principios y conceptos bsicos cuyo cumplimiento conduce en un proceso lgico deductivo al reconocimiento y valoracin de los elementos de las cuentas anuales, y se concibe de la misma forma para todas las empresas, con independencia de su tamao, presentando por lo tanto una estructura idntica y un contenido muy similar al previsto en el PGC2007. Como vemos en la siguiente figura.


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1.1.2. Normas de registro y valoracin La segunda parte del PGCPYMES contiene las normas de registro y valoracin de los distintos elementos patrimoniales y transacciones; en este caso particularizadas en las ms comunes realizadas por las pequeas y medianas empresas. Quiz sea en esta parte donde fundamentalmente se han realizado las simplificaciones ms importantes, ya que se han eliminado normas y elementos que regulaban aspectos que se ha considerado que tienen poca o ninguna aplicacin o que son de compleja utilizacin, en trminos generales, para una PYME. En otros casos se han regulado elementos y operaciones con criterios simplificadores que llevan a una menor complejidad en las valoraciones y en los registros contables de algunos elementos patrimoniales, como es el caso de los instrumentos financieros o las operaciones de arrendamiento financiero. No obstante, es necesario recalcar: El carcter obligatorio de las normas de registro y valoracin para PYMES, no admitindose usos parciales del texto que puedan confundir al destinatario de las cuentas anuales sobre el marco normativo aplicado por el sujeto informante. Que en el caso de una empresa que aplique este PGCPYMES si realiza una operacin no regulada en ste, ha de remitirse a las normas correspondientes del PGC2007, con la excepcin de la norma de registro y valoracin de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta. En esta segunda parte, en relacin con las normas de registro y valoracin para PYMES, se dan normas relativas a ciertas operaciones que se han considerado como de escasa realizacin por estas empresas. 1.1.3. Cuentas anuales. Incluye las normas de elaboracin de las cuentas anuales que son una serie de reglas para que la elaboracin de las mismas se haga de forma homognea por los diferentes agentes contables. La aplicacin de esta parte del PGC2007 es obligatoria. La tercera parte del PGCPYMES contiene: Las normas de elaboracin de las cuentas anuales; y Los modelos de las cuentas anuales para las PYMES, que son iguales a los modelos abreviados contenidos en la tercera parte del PGC2007. Las principales diferencias en relacin con las cuentas anuales de las PYMES son: La simplificacin del estado de cambios en el patrimonio neto de las PYMES, que estar formado nicamente por un documento, que contempla todos los cambios en el patrimonio neto, realizados con los socios, con terceros o como una mera reclasificacin de las partidas. Es decir, se ha eliminado la parte del estado de cambios en el patrimonio neto correspondiente al . De esta forma, en el estado de cambios en el patrimonio neto de las PYMES se ha aadido especficamente slo la informacin relativa a los ingresos y gastos directamente imputados a patrimonio neto con origen en las subvenciones, donaciones y legados concedidos a la empresa por terceros y los ingresos fiscales a distribuir, que de acuerdo con los contenidos de del PGCPYMES sern los nicos usuales. No obstante, si la empresa realizara alguna operacin que conllevara, por aplicacin del PGC2007, otro tipo de ingreso o gasto imputado directamente al patrimonio neto, deber incorporarse la correspondiente fila y columna en dicho estado. Se han prescindido de las subagrupaciones, epgrafes, partidas y apartados de informacin en la memoria relativos a las operaciones cuyo desarrollo no se inserta en el PGCPYMES. No obstante, las empresas que opten por la aplicacin de este texto y realicen operaciones no contenidas en el mismo, adems de aplicar las normas de registro y valoracin del PGC2007, habrn de incluir las partidas correspondientes en los documentos que conforman las cuentas anuales de estas empresas, as como habrn de suministrar en la memoria la informacin que expresamente se requiere en el modelo de memoria abreviada o, en el caso de operaciones que no se informen en sta, en el modelo de memoria normal, incluidos ambos en el PGC2007.


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1.1.4 Cuadro de cuentas; Contiene los grupos, subgrupos y cuentas que representan la generalidad de las operaciones. Estas cuentas, as como sus grupos de origen y subgrupos, se presentan codificados en forma decimal, y con una expresin verbal indicativo de su contenido. Esta parte es una parte abierta del PGC2007, pues no pretende recoger todos los grupos, subgrupos y cuentas que puedan darse en la vida de las empresas, tarea, por otro lado, imposible. Slo persigue ofrecer una gua orientadora para las empresas. 1.1.5. Definiciones y relaciones contables. En esta parte se desarrolla el cuadro de cuentas incluido en la cuarta parte. Incluye las definiciones, relaciones contables y los movimientos que darn origen a los motivos de cargo y abono. Con carcter general, cada uno de los grupos, subgrupos y cuentas, son objeto de una definicin en la que se recoge el contenido y las caractersticas ms sobresalientes de las operaciones y hechos econmicos que en ellos se representan. Las relaciones contables propiamente dichas, de la misma forma que ya vena recogiendo el PGC1990, describen los motivos ms comunes de cargo y abono de las cuentas, sin agotar las posibilidades que cada una de ellas admite. Por lo tanto, cuando se trate de operaciones cuya contabilizacin no est expresada particularmente en el texto, se deber formular el asiento o asientos que procedan utilizando los criterios que en ste se establecen. Esta quinta parte, al igual que la cuarta, es de aplicacin facultativa por parte de las empresas. No obstante es aconsejable que, en el caso de hacer uso de esta facultad, se utilicen denominaciones similares con el fin de facilitar la elaboracin de las cuentas anuales cuya estructura y normas que desarrollan su contenido y presentacin son obligatorias. En particular, al igual que en el PGC1990, merece la pena destacar el carcter opcional del sistema especulativo propuesto para las relaciones contables de las cuentas de existencias. Para PYMES dado que se han eliminado los grupos 8 y 9 que reflejan los gastos e ingresos registrados directamente en el patrimonio neto, el movimiento establecido para las que constituyen ingresos imputados directamente al patrimonio neto, refleja tanto la obtencin, como el traspaso a la cuenta de prdidas y ganancias y el efecto impositivo asociado a las citadas subvenciones, donaciones y legados.

1.2. EJEMPLOS DE CONTABILIZACIN DE COMPRAS

Para las operaciones de compras de mercaderas, el PGC de Pymes establece en su segunda parte de normas de registro y valoracin, de aplicacin obligatoria, determinados aspectos. En concreto en la norma 12 del PGC de Pymes se establece que los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarn por su coste, ya sea el precio de adquisicin o el coste de produccin, y posteriormente define ambos. En el caso de empresas comerciales debemos atender al precio de adquisicin para establecer la valoracin de las compras. En caso de empresas industriales, la valoracin de las existencias se har conforme al coste de produccin, aunque las compras de materias primas y de otros materiales se valorarn tambin por el precio de adquisicin.

1. Registra contablemente en el libro Diario las siguientes operaciones de la empresa

Nattura, S.L., dedicada a la comercializacin de cosmticos.


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a) El 5 de junio realiza una compra de cosmticos por 4 500 a Cosmticos del

Mediterrneo. Adems, la factura que recibe ese mismo da, junto a la mercanca,

incorpora gastos de seguros por 120 y de transporte por 200 . Se pagan 2 000

mediante un cheque bancario y el resto es a crdito a 20 das.

b) El 12 de junio acuerda con Cosmticos del Mediterrneo, S.A. materializar su deuda

en un efecto comercial con vencimiento el 27 de julio, aceptndolo.

c) El 20 de junio realiza un anticipo a Cremesa, S.L. por valor de 1 000 ms IVA a

cuenta de una futura compra.

d) El 24 de junio compra a Cremesa, S.L. diversas mercancas por valor de 5 000 , que

se recibirn en dos das.

e) El 26 de junio se recibe la compra realizada a Cremasa, S.L. junto a la factura que

incluye gastos de transporte por 200 . Se paga la mitad en efectivo y el resto con

un cheque bancario.

f) El 27 de junio se paga mediante banco la deuda con Cosmticos del Mediterrneo,

S.A.

Solucin:

Las operaciones se registraran del modo siguiente en el libro Diario:

Debe Haber

1 05-junio

4 820,00 (600) Compra de mercaderas

1012,20 (472) H.P., IVA soportado

a (400) Proveedores 3832,20

a (572) Bancos, c/c 2 000,00

(Compra a Cosmticos del Mediterrneo)

2 12-junio

3832,20 (400) Proveedores

a (401) Proveedores, efectos

comerciales a pagar

3832,20

(Materializacin de la deuda con Cosmticos del mediterrneo en

una letra de cambio)

3 20-junio

1 000,00 (407) Anticipo a proveedores


a (572) Bancos, c/c 1210,00

(Anticipo realizado a Cremesa)

24-junio

(No procede realizar ningn asiento contable, hasta recibir la

mercanca)

4 26-junio


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Debe Haber




a (407) Anticipo a proveedores 1 000,00

a (572) Bancos, c/c 2541,00

(Compra a Cremesa)

5 27-junio

3832,20 (401) Proveedores, efectos

comerciales a pagar

a (572) Bancos, c/c 3832,20

(Pago deuda con Cosmticos del Mediterrneo)

2. Contabiliza las siguientes operaciones:

a) Droguera La Limpieza, compra 300 botellas de detergente. El proveedor le cobra

0,38 por cada botella, incluido el precio del envase. Paga con un cheque bancario

en ese momento.

b) La fbrica El Tomatito, S.A. ha comprado dos contenedores de acero inoxidable,

que se utilizarn en el proceso productivo de la fabricacin de zumo de tomate.

Cada uno de ellos tiene un precio de 8 300 . Paga con un cheque bancario en ese

momento.

c) Vinoteca LR ha comprado 100 botellas de vino rosado a 2,70 , que pueden

venderse solas o con un envase de madera en forma de libro. Decide comprar

tambin 50 envases de madera para su posterior venta junto con las botellas a 0,90

. Toda la compra es a crdito.

d) El pub APTC ha comprado a crdito 20 cajas de refrescos de cola de 24 unidades

cada una por 48 cada caja. Pero si devuelve las botellas de cristal de los refrescos,

podr recuperar 9,6 por los envases de cada caja.

e) De los envases anteriores, se han roto los correspondientes a 5 cajas, se han

perdido los correspondientes a 2 cajas y el resto se devuelven al proveedor.

Solucin:

Las anotaciones en el libro Diario correspondientes a los hechos contables anteriores

seran las siguientes (se cumplimentan los asientos con toda la informacin disponible en

el enunciado):


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Debe Haber

1 XX-XX

114,00 (600) Compra de mercaderas


a (572) Bancos, c/c 137,94

2 XX-XX

16 600,00 (21X) Cuenta de inmovilizado

material


a (572) Bancos, c/c 20086,00

3 XX-XX


45,00 (602) Compra de otros

aprovisionamientos



4 XX-XX


192,00 (406) Envases y embalajes a

devolver a proveedores



5.1 XX-XX


aprovisionamientos

a (406) Envases y embalajes a


67,20

5.2 XX-XX




124,80

a (472) H.P., IVA soportado 26,21

3. El Capricho es una tienda que vende artculos de regalo. Durante el mes de julio de 201_

realiza las siguientes operaciones:

a) El da 7 compra a Almacenes Oeste, S.L. artculos por 2 000 . Por ser artculos que

estn en promocin le hacen un descuento de 120 . El pago se realizar en 20 das.

b) El da 10 decide pagar en efectivo a Almacenes Oeste, S.L. antes de lo previsto y

recibe un descuento por este motivo de 80 .

c) El da 15 compra a Hong Kong artculos por 1 300 . Se pagarn en 20 das.


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d) El da 18 devuelve los artculos comprados a Hong Kong por no cumplir las

condiciones requeridas.

e) El da 20 compra a Almacenes Oeste, S.L. artculos por 3 200 . Se paga en el

momento de la compra el 50 % del importe de los artculos y la totalidad del IVA y

el resto se pagar en 20 das.

f) El da 28 recibe una nota de abono, con un descuento de 200 , de Almacenes

Oeste, S.L. por haber superado la cifra de pedidos realizados, segn el acuerdo que

mantienen ambas empresas. La mitad del importe disminuir la deuda que

tenemos con el proveedor y la otra mitad se dejar a cuenta de un futuro anticipo.

Registra en el libro Diario las operaciones anteriores.

Solucin:

A continuacin se muestran los asientos en el libro Diario correspondientes a las

operaciones anteriores.

Debe Haber

1 7-julio




2 10-julio


a (606) Descuento sobre

compra por pronto

pago

80,00


a (570) Caja, euros 2178,00

3 15-julio




4 18-julio


a (608) Devoluciones de

compras y Ops similares.

1 300,00

a

(472) H.P., IVA soportado 273,00

5 20-julio



a (400) Proveedores 1 600,00

a (572) Bancos, c/c 2272,00

6 28-julio


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Debe Haber


100,00 (407) Anticipo a proveedores

a (609) Rappels sobre compras 200,00


4. Registra en el libro Diario las siguientes operaciones de la empresa TIC, S.L.:

El 14 de abril compra al contado 400 monitores a un precio unitario de 90 . Le

cobran adems 50 por gastos de transporte y 20 de seguro. Por ser la Semana

Tecnolgica le hacen un descuento del 2 %. Los monitores vienen en unas cajas

especiales, que deber devolver al proveedor. Cada uno de ellas vale 10 .

El 18 de abril compra a crdito 220 teclados a InfoCost a 25 /unidad.

El 19 de abril acepta una letra de cambio con vencimiento a 30 das por el importe

de la compra anterior, girada por InfoCost.

El 25 de abril anticipa a Informtica Lpez 8 000 euros con cheque bancario.

El 28 de abril recibe, por valor de 15 000 , la mercanca concertada con Informtica

Lpez.

El 12 de mayo devuelve todas las cajas especiales que contenan los monitores,

excepto 5 que se han roto. Recibe un cheque por el importe que corresponde.

El 19 de mayo paga por bancos la letra pendiente a InfoCost.

El 26 de mayo compra impresoras por valor de 7 000 euros a La Arroba, S.L. Paga la

mitad de la factura en efectivo.

El 28 de mayo devuelve la mitad de las impresoras por encontrarse en mal estado.

El 14 de junio, para asegurarse el rpido suministro de 100 unidades de cierto

modelo de escner, enva un cheque bancario por importe total de 5 800 euros a

InfoCost.

El 20 de julio recibe los escneres apalabrados a un precio de 130 euros/unidad. Se

pagarn en 15 das.

El 28 de agosto recibe nota de abono de InfoCost por 180 por haber alcanzado un

determinado volumen de pedidos.

Solucin:

Los registros en el libro Diario correspondientes a las operaciones anteriores seran los

siguientes:

Debe Haber


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Debe Haber

1 14-abril


4 000,00 (406) Envases y embalajes a



a (57) Tesorera 47613,50

2 18-abril




3 19-abril


a (401) Proveedores, efectos

comerciales a pagar

6655,00

4 25-abril

8 000,00 (407) Anticipo a proveedores


a (572) Bancos, c/c 9680,00

5 28-abril



(407) Anticipos a proveedores 8 000,00

(400) Proveedores 8470,00

6 12-mayo

4779,5 (572) Bancos, c/c



3 950,00


7 XX-XX


aprovisionamientos



50,00

8 19-mayo

6655,00 (401) Proveedores, efectos

comerciales a pagar

a (572) Bancos, c/c 6655,00

9 26-mayo



a (570) Caja, euros 4235,00



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Debe Haber

10 28-mayo


a (608) Devolucin de compras

y operaciones similares

3 500,00


11 14-junio

4793,39 (407) Anticipo a proveedores


a (572) Bancos, c/c 5 800,00

12 20-junio



a (407) Anticipo a proveedores 4793,39


13 28-junio


a (609) Rappels sobre compras 180,00


1.3. EJEMPLOS DE CONTABILIZACIN DE VENTAS.

Para las operaciones de ventas de mercaderas, el PGC de Pymes establece en su segunda parte de normas de registro y valoracin, de aplicacin obligatoria, determinados aspectos. En concreto en la norma 16 Ingresos por venta y prestacin de servicios se valoraran por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismo, que salvo evidencia en contrario, ser el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, as como los intereses incorporados al nominal de los crditos.

1. Registra en el libro Diario las siguientes operaciones que realiza la empresa Maquinex,

S.A., dedicada a la comercializacin de mquinas industriales.

a) El da 7 de junio vende una mquina modelo Cotiss a Romesa por 2 000 , cobrando

en efectivo.

b) El da 10 de junio recibe un anticipo de 800 de Limersa a cuenta de una futura

compra, mediante transferencia bancaria.

c) El da 15 de junio vende una mquina modelo Sitolk a Indusmor por 20 000 . Se

acuerda cobrar dentro de 15 das.

d) El da 20 de junio vende a Limersa una mquina modelo Mittox por 10 000 . Aplica

el anticipo. Se cobra la mitad mediante un cheque bancario, y el resto a crdito.


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e) El da 30 de junio recibe una transferencia bancaria de Indusmor para cancelar la

deuda que tiene pendiente.

Solucin:

Las operaciones descritas se registraran en el libro Diario del modo siguiente:

Debe Haber

1 07-junio

2420,00 (570) Caja, euros

a (700) Venta de mercaderas 2 000,00

a (477) H.P., IVA repercutido 420,00

2 10-junio

968,00 (572) Bancos, c/c

a (438) Anticipo de clientes 800,00


3 15-junio

24200,00 (430) Clientes


a (477) H.P., IVA repercutido 4200

4 20-junio

11132,00 (572) Bancos, c/c

800,00 (438) Anticipo de clientes



5 30-junio

24200,00 (572) Bancos, c/c

a (430) Clientes 24200,00

2.- Registra en el libro Diario las siguientes operaciones realizadas por la empresa MR.

AGUAS, dedicada a la comercializacin de paraguas.

a) El 2 de marzo vende una partida de paraguas a LOPEZ, S.A. por 2 500 . Como el

cliente paga al contado se le aplica un descuento del 5 %.

b) El 5 de marzo recibe un anticipo de Detalles, S.L. por 1 000 (IVA incluido).

c) El 11 de marzo vende a Marmis, S. Coop. un lote de gneros a 60 das por 12 000 .

Para realizar el transporte se contrata con La Veloz, S.A. que cobra a MR. AGUAS

100 ms IVA por este concepto.

d) El 15 de marzo vende a Detalles, S.L. mercancas por 3 500 , y aplica el anticipo

realizado. Como esos productos estn en promocin le descuenta 200 . El pago se

realizar el da 30 de este mes.


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e) El 22 de marzo vende gneros por 4 600 a Lpez, S.A. Adems, le carga en la

factura gastos de transporte por 200 y seguros por 90 . El pago se realiza el 50%

mediante transferencia bancaria y el resto en 30 das.

f) MARMIS, que se encuentra en una buena situacin de tesorera, decide anticipar el

pago pendiente y por este motivo MR. AGUAS le descuenta 180 .

g) El 25 de marzo enva a LPEZ, S.A. una nota de abono por 250 (IVA incluido) por

la gran cantidad de pedidos realizados.

h) El 30 de marzo cobra el derecho de cobro que venca ese da.

Solucin:

Las operaciones descritas debern motivar los asientos siguientes en el libro Diario:

Debe Haber

1 02-marzo

2873,75 (57) Tesorera



2 05-marzo

1 000,00 (572) Bancos, c/c

a (438) Anticipo de clientes 826,45


3 11-marzo

14520,00 (430) Clientes



4 11-marzo

100,00 (624) Transportes


a (57) Tesorera 121,00

5 15-marzo

2993,00 (430) Clientes

826,45 (438) Anticipo de clientes



6 22-marzo

2958,45 (572) Bancos, c/c

2958,45 (430) Clientes


a (759) Ingresos por prestacin

de servicios

290,00


7 23-marzo

14302,20 (57) Tesorera


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Debe Haber

180,00 (606) Descuento sobre ventas

por pronto pago

37,80 (477) H.P., IVA repercutido

a (430) Clientes 14520,00

8 25-marzo

206,61 (609) Rappels sobre ventas

43,39 (477) H.P., IVA repercutido

a (430) Clientes 250,00

9 30-marzo

2993,00 (572) Bancos, c/c

a (430) Clientes 2993,00

3.- LIMARSA enva el 5 de junio dos efectos en gestin de cobro, que vencen el 5 de agosto,

por 750 de nominal cada uno. El banco carga 30 en concepto de gastos y comisiones

por este servicio. El 5 de agosto uno de los librados paga al banco el importe de la letra,

pero el otro no, por lo que el banco carga a LIMARSA 15 por gastos y comisiones.

Registra estos hechos en el libro Diario.

Solucin:

Los asientos correspondientes a estas operaciones seran los siguientes:

Debe Haber

1 05-junio

1 500,00 (4312) Efectos comerciales en

gestin de cobro

a (4310) Efectos comerciales en

cartera

1 500,00

2 05-junio

30,00 (626) Servicios bancarios y

operaciones similares


a (572) Bancos, c/c 36,30

3 05-agosto

750,00 (572) Bancos, c/c


gestin de cobro

750,00

4 05-agosto

750,00 (4315) Efectos comerciales

impagados


gestin de cobro

750,00

5 05-agosto


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Debe Haber




a (572) Bancos, c/c 18,15

4. CONIRSA negocia el 12 de septiembre con su entidad financiera el descuento de dos

efectos comerciales con vencimiento el 20 de noviembre y el 4 de diciembre de 2 000

de nominal cada uno. El banco carga 130 en concepto de intereses y 18 de

comisiones.

El da 20 de noviembre el cliente de CONIRSA atiende al pago del efecto que venca ese

da. Sin embargo, el da 4 de diciembre no se atiende al pago del segundo efecto, y se le

carga a CONRISA, adems de 12 de gastos y comisiones. Registra estos hechos en el

libro Diario.

Solucin:

Los registros en el libro Diario correspondientes a estas operaciones seran los siguientes:

Debe Haber

1 12-septiembre

4 000,00 (4311) Efectos comerciales

descontados


cartera

4 000,00

2 12-septiembre

3 852,00 (572) Bancos, c/c

130,00 (665) Intereses por descuento

de efectos



a (5208) Deuda por efectos

descontados

4 000,00

3 20-noviembre

2 000,00 (5208) Deuda por efectos

descontados

a (4311) Efectos comerciales

descontados

2 000,00

4 04-diciembre


impagados

a (4311) Efectos comerciales

descontados

2 000,00


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Debe Haber

5 04-diciembre

2 000,00 (5208) Deuda por efectos

descontados



a (572) Bancos, c/c 2 012,00

5. CALPRESA tiene dos letras con vencimiento el 3 de febrero por 3 000 y 2 500 de

nominal respectivamente, y tres con vencimiento el 5 de marzo, de 500 de nominal

cada una. El 24 de enero descuenta los efectos que vencen el 3 de febrero, y el resto los

lleva al banco en gestin de cobro. Este le cobra 30 por gastos y comisiones del

descuento, y 8 por gastos y comisiones por cada efecto entregado en gestin de cobro.

Adems, cobra 125 por los intereses del descuento. Registra estas operaciones en el

libro Diario.

Solucin:

Los asientos a realizar en el libro Diario para recoger estas operaciones se muestran a

continuacin:

Debe Haber

1 24-enero


descontados


cartera

5 500,00

2 24-enero

5 345,00 (572) Bancos, c/c

125,00 (665) Intereses por descuento

de efectos



a (5208) Deuda por efectos

descontados

5 500,00

3 24-enero

1 500,00 (4312) Efectos comerciales en

gestin de cobro


cartera

1 500,00

4 24-enero




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Debe Haber


a (572) Bancos, c/c 29,04

6. La Mascarada, S.L. presenta el 31 de diciembre de 20_1, entre otros, los siguientes

saldos:

430. Clientes: 15 000

490. Deterioro de valor de crditos por operaciones comerciales: 1 500

436. Clientes de dudoso cobro: 0

El 5 de enero uno de sus clientes, cuyo saldo era de 900 , presenta concurso de

acreedores. El 10 de marzo hay causas fundadas para dar por perdido definitivamente el

derecho de cobro. Registra en el libro Diario las operaciones que tendr que realizar la

empresa, relativa a la informacin anterior, desde el 31 de diciembre de 20_1 hasta el

31 de diciembre de 20_2.

Solucin:

Los asientos del libro Diario que recogen las operaciones descritas seran los siguientes:

Debe Haber

1 05-enero

900,00 (435) Clientes de dudoso

cobro

a (430) Clientes 900,00

2 10-marzo

900,00 (650) Prdida de crditos

comerciales incobrables

a (435) Clientes de dudoso

cobro

900,00

3 31-diciembre

1 500,00 (490) Deterioro de valor de

crditos por

operaciones

comerciales

a (794) Reversin del deterioro

de crditos por

operaciones

comerciales

1 500,00

4 31-diciembre


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Debe Haber

(694) Prdidas por deterioro de

crdito por operaciones

comerciales

a (490) Deterioro de valor de

crditos por operaciones

comerciales

(Por el importe que se estime ese ao.)

7. Movilpresen, S.A. presenta en su Balance de situacin final el 31 de diciembre del ao

201_1, entre otros los siguientes saldos:

430. Clientes: 25 000

436. Clientes de dudoso cobro: 2 000

490. Deterioro de valor de crditos por operaciones comerciales: 2 000

Durante el mes de enero ocurren los siguientes hechos:

a) El da 2, uno de los clientes que estaba considerado como de dudoso cobro y que

deba 500 paga su deuda.

b) El da 10, un cliente que adeudaba 2 800 es declarado oficialmente en suspensin

de pagos.

c) El da 20 un cliente que deba 1 000 se notifica a la empresa que no pagar

definitivamente su deuda.

Registra en el libro Diario estas operaciones.

Solucin:

Los hechos anteriores debern registrarse como sigue en el libro Diario:

Debe Haber

1 02-enero

500,00 (572) Bancos, c/c

a (435) Clientes de dudoso

cobro

500,00

2 02-enero

500,00 (490) Deterioro de valor de

crditos por

operaciones

comerciales


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Debe Haber

a (794) Reversin del deterioro

de crditos por

operaciones

comerciales

500,00

3 10-enero

2 800,00 (435) Clientes de dudoso

cobro

a (430) Clientes 2 800,00

4 10-enero

2 800,00 (694) Prdidas por deterioro de

crdito por operaciones

comerciales

a (490) Deterioro de valor de

crditos por operaciones

comerciales

2 800,00

5 20-enero

1 000,00 (650) Prdida de crditos

comerciales incobrables

a (430) Clientes 1 000,00

8. REPASO LIQUIDACIN DEL IVA

Realiza los asientos contables derivados de las declaraciones de IVA de FEXSA, que ha

presentado los siguientes saldos en sus cuentas de IVA en los respectivos periodos:

Periodo 472. Hacienda Pblica, IVA

soportado

472. Hacienda Pblica, IVA

repercutido

1.er trimestre 5 700,00 6 200,00

2. trimestre 9 200,00 8 800,00

3.er trimestre 7 500,00 6 900,00

4. trimestre 3 000,00 5 300,00

Solucin:

En el primer trimestre, al ser el IVA soportado menor al IVA repercutido, la empresa

deber ingresar la diferencia en Hacienda, por lo que se reconocer una deuda con la

Hacienda Pblica:


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Debe Haber

31-marzo

6 200,00 (477) H.P., IVA repercutido

a (472) H.P., IVA soportado 5 700,00

a (4750) H.P., acreedora por

IVA

500,00

Cuando realice el ingreso en Hacienda, proceder a anotar lo siguiente en el libro Diario:

Debe Haber

20-abril

500,00 (4750) H.P., acreedora por

IVA

a (572) Bancos, c/c 500,00

En el segundo trimestre, como el IVA soportado es mayor que el IVA repercutido, la

declaracin ser a devolver o compensar. Se reconocer un derecho a favor de la

empresa:

Debe Haber

31-junio


400,00 (4700) H.P., deudora por IVA


El importe de 400 quedar pendiente de compensar en sucesivas declaraciones cuyo

resultado sea a ingresar.

En el tercer trimestre, al ser el IVA soportado superior al IVA repercutido, ocurre lo mismo

que en el segundo. Se reconocer un derecho a favor de la empresa:

Debe Haber

30-septiembre


600,00 (4700) H.P., deudora por IVA


El importe de 600 quedar pendiente de compensar en sucesivas declaraciones,

unindose al importe pendiente del trimestre anterior.


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En el ltimo trimestre el resultado de la declaracin ser a ingresar, al ser el IVA

soportado inferior al IVA repercutido. Pero como an hay IVA pendiente de compensar.

Se compensar el mismo, y se reconocer un derecho por parte de la Hacienda Pblica

por la diferencia:

Debe Haber

31-diciembre



a (4700) H.P., deudora por IVA 1 000,00

a (4750) H.P., acreedora por

IVA

1 300,00

Ser preciso ingresar ese IVA en Hacienda:

Debe Haber

31-enero

1 300,00 (4750) H.P., acreedora por

IVA

a (572) Bancos, c/c 1 300,00

1.3. EJEMPLOS DE CONTABILIZACIN Y CUENTAS DE

SERVICIOS EXTERIORES Y NOMINA.

Vamos a ver algunos ejemplos de cmo contabilizar algunos gastos habituales en las empresas;

CONTABILIZACIN DE LA NOMINA.

El gasto de la nmina lo recoge el subgrupo 64. Mirar en el PGC las definiciones de las

distintas cuentas, as como sus movimientos.

Como todo gasto nos generar una disminucin de tesorera o una obligacin(es), en el

caso de la nmina siempre existir:

Una obligacin con la seguridad social (476) que se genera tanto por la retencin que se

realiza en la nmina del trabajador como por la parte de gasto de la empresa (642) la cual

se satisface (se paga) al mes siguiente,


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Una obligacin con la Hacienda Pblica (4751) debido que la empresa tiene la obligacin

de retenerle al trabajador una cantidad que posteriormente (trimestralmente) lo

ingresar a Hacienda mediante el modelo 111 y por parte del trabajador ser una

cantidad a cuenta del IRPF.

Por parte del trabajador si se le deja a deber cuenta 465.

Veamos un ejemplo;

Vamos a contabilizar la nmina de un empleado que trabaja en nuestra empresa por

cuenta ajena, cuyas remuneraciones son:

- Retribucin bruta = 1.096,25

- S.S. a cargo de la empresa (cuota patronal) =372,63 .

- S.S. a cargo del trabajador (cuota obrera) = 108,18

- Retencin por I.R.P.F. = 8,6%

Asiento de la nmina

Debe Haber

1.096,25 (640) Sueldos y salarios

372,63 (642) S.S. a cargo de la

empresa

a (476) Organismos de la S.S.

acreedores

480,81

(4751) H.P. acreedor por

retenciones practicadas

94,27

(465) Remuneraciones

pendientes de pago

893,8

Asiento del pago de la nmina

Debe Haber

893,8 (465) Remuneraciones

pendientes de pago

a (572) Bancos c/c 893,8

Si durante el ejercicio anticipamos alguna cantidad a cuenta de la nmina;

460. Anticipos de remuneraciones


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Entregas a cuenta de remuneraciones al personal de la empresa. Cualesquiera otros

anticipos que tengan la consideracin de prstamos al personal se incluirn en la cuenta

544 o en la cuenta 254, segn el plazo de vencimiento.

Figurar en el activo corriente del balance.

A continuacin vamos a contabilizar la nmina de un empleado que trabaja en nuestra

empresa por cuenta ajena, cuyas remuneraciones son:

- Retribucin bruta = 1.096 euros

- S.S. a cargo de la empresa (cuota patronal) = 372 euros

- S.S. a cargo del trabajador (cuota obrera) = 108 euros

- Retencin por I.R.P.F. = 8,6%

Este trabajador pidi a mediados de mes un anticipo de 180 euros que le fue concedido.

Ahora s, deberemos tener en cuenta que el anticipo y el pago de la nmina no tienen

lugar en el mismo momento por lo tanto habr que contabilizar cada asiento a su debido

tiempo.

Asiento

Debe Haber

180 (460) Anticipos de

remuneraciones

a (572) Bancos 180

1.096 (640) Sueldos y salarios

372 (642) S.S. a cargo de la

empresa

a (476) Organismos de la S.S.

acreedores

480

(4751) H.P. acreedor por


94,25

(460) Anticipos de

remuneraciones

180

(572) Bancos 713,75

Una nmina tiene ms aspectos distintos a los expuestos que ya veremos el curso

prximo en el modulo de Contabilidad y Fiscalidad.

CUENTAS RELACIONADAS CON EL SUBGRUPO 62

Como en el supuesto anterior todo gasto se paga (57) o se deja a deber (410) y tambin

cuando hay alguna retencin por parte de Hacienda (4751)

410. Acreedores por prestaciones de servicios

Deudas con suministradores de servicios que no tienen la condicin estricta de


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proveedores.

Figurar en el pasivo corriente del balance.

4100 Acreedores por prestacin de servicios (euros)

4104 Acreedores por prestacin de servicios (moneda extranjera)

4109 Acreedores por prestacin de servicios, facturas pendientes de recibir o de

formalizar.

Cuentas relacionadas

411. Acreedores, efectos comerciales a pagar

Movimientos al Debe

Se cargar:

* Por la formalizacin de la deuda en efectos de giro aceptados, con abono a la cuenta

411.

* Por la cancelacin total o parcial de las deudas de la empresa con los acreedores, con

abono a las cuentas que correspondan del subgrupo 57.

Movimientos al Haber

Se abonar:

* Por la recepcin "a conformidad" de los servicios, con cargo, generalmente, a cuentas

del subgrupo 62.

* En su caso, para reflejar el gasto financiero devengado, con cargo, generalmente, a la

cuenta 662.

4751. Hacienda Pblica, acreedora por retenciones practicadas

Definicin

Importe de las retenciones tributarias efectuadas pendientes de pago a la Hacienda

Pblica.

Movimientos al Debe

Se cargar cuando se efecte su pago, con abono a cuentas del subgrupo 57.


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Movimientos al Haber

Se abonar al devengo del tributo, cuando la empresa sea sustituto del

contribuyente o retenedor, con cargo a cuentas de los grupos 4, 5 6.

621. Arrendamientos y cnones

Arrendamientos: Los devengados por el alquiler o arrendamiento operativo de bienes

muebles e inmuebles en uso o a disposicin de la empresa.

Cnones: Cantidades fijas o variables que se satisfacen por el derecho al uso o a la

concesin de uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial.

Ejemplo;

Pagamos 400 euros de alquiler (ms un 21% de IVA) al mes por un local, que pagamos por

medio de bancos cuando nos emiten la factura. Este arrendamiento lo contabilizaremos:

Asiento:

Por las facturas:

Debe Haber

400 ( 621 ) Arrendamientos y

cnones

84 ( 472 ) Hacienda Pblica, iva

soportado

a ( 572 ) Bancos 484

622. Reparaciones y conservacin


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Definicin

Los de sostenimiento de los bienes comprendidos en el grupo 2.

Movimientos al Debe

Los cargos en las cuentas 620/629 se harn normalmente con abono a la cuenta 410,

a cuentas del subgrupo 57, a provisiones del subgrupo 14 o, en su caso, a la cuenta

475.

Nuestra empresa tiene unos gastos de 400 euros por la reparacin de diverso material

informtico que se haba estropeado.

Asiento:

Por las facturas:

Debe Haber

400 ( 622 ) Reparaciones y

consevacin

84 ( 472 ) Hacienda Pblica, iva

soportado

a (410) Acreedores por

pres..servicios

484

623. Servicios de profesionales independientes

Definicin

Importe que se satisface a los profesionales por los servicios prestados a la empresa.

Comprende los honorarios de economistas, abogados, auditores, notarios, etc., as

como las comisiones de agentes mediadores independientes.

Movimientos al Debe



475.

Cuando una empresa contrata a un trabajador profesional para que este le preste alguno

de los servicios que ofrece, deber tener en cuenta a la hora contabilizar la operacin, que

tendr que practicar una retencin del 21 % sobre importe a pagar (IVA excluido) ya que


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la Hacienda Pblica le obliga a ello.

Ejemplo:

Una empresa solicita los servicios de un profesional, y acuerdan que el precio de dicho

servicio asciende a 1.200 euros que dejamos a deber.

Asiento

Debe Haber

1.200 (623) Servicios de

profesionales

independientes

252 (472) H.P. IVA soportado

a (4751) H.P. acreedor por


252

(410) Acreedores por

pres..servicios

948

624. Transportes

Definicin

Transportes a cargo de la empresa realizada por terceros, cuando no proceda

incluirlos en el precio de adquisicin del inmovilizado o de las existencias. En esta

cuenta se registrarn, entre otros, los transportes de ventas.

Movimientos al Debe



475.

Hacemos una venta de uno de nuestros productos por 90 euros pero, a su vez, tenemos

que pagar 10 euros por los portes. Ambas cosas se contabilizaran:

Asiento:

Por la venta:

Debe Haber

108,90 ( 430 ) Clientes

a (701 ) Ventas de productos

terminados

90

( 477 ) Hacienda Pblica, iva

repercutido

18,90


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Por los portes:

Debe Haber

10 ( 624 ) Transportes

2,10 ( 472 ) Hacienda Pblica, iva

soportado

a ( 572 ) Bancos 12,10

625. Primas de seguros

Definicin

Cantidades satisfechas en concepto de primas de seguros, excepto las que se

refieren al personal de la empresa y las de naturaleza financiera

Movimientos al Debe



475.

Nuestra empresa paga 300 euros en concepto de seguros. Este pago ha de contabilizarse:

Asiento:

La prdida de valor la contabilizaramos as:

Debe Haber

300 ( 625 ) Primas de seguros

a ( 410 ) Acreedores por

prestacin de servicios

300

Y cuando se paga:

Debe Haber

300 ( 410 ) Acreedores por

prestacin de servicios

a ( 572 ) Bancos 300


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626. Servicios bancarios y similares

Definicin

Cantidades satisfechas en concepto de servicios bancarios y similares, que no tengan

la consideracin de gastos financieros.

627. Publicidad, propaganda y relaciones pblicas

Definicin

Importe de los gastos satisfechos por los conceptos que indica la denominacin de

esta cuenta, esto es publicidad, propaganda y relaciones pblicas.

628. Suministros

Definicin

Electricidad y cualquier otro abastecimiento que no tuviere la cualidad de

almacenable.

629. Otros servicios

Definicin

Los no comprendidos en las cuentas anteriores. En esta cuenta se contabilizarn,

entre otros, los gastos de viaje del personal de la empresa, incluidos los de

transporte, y los gastos de oficina no incluidos en otras cuentas.


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1.4. EL CICLO CONTABLE Y LA RELACIN ENTRE LOS LIBROS CONTABLES.

En este apartado examinaremos las diferentes etapas y operaciones contables que se realizan a lo largo del ejercicio econmico y que se repiten de forma peridica en todos los ejercicios, as como las relaciones que se establecen entre los libros contables. Estas etapas forman el llamado cielo contable.

Etapas del Ciclo Contable:

1. Inventario inicial.

2. Informacin contable inicial: Las Cuentas Anuales.

3. Apertura de la Contabilidad en los Libros Diario y Mayor.

4. Registro de las operaciones del ejercicio (operaciones reales).

5. Elaboracin peridica de Balances de Comprobacin.

6. Operaciones de cierre del ejercicio.

7. Clculo del Resultado y Regularizacin.

8. Aplicacin del Resultado.

9. Asiento de Cierre.

10. Elaboracin de las Cuentas Anuales.

OPERACIONES DE CIERRE DEL EJERCICIO.

a) Ajuste de la Contabilidad a la realidad constatada mediante la realizacin del

Inventario de cierre del ejercicio (arqueo de caja, recuento del almacn).

b) Regularizacin de las cuentas especulativas _ Variacin de existencias

c) Reclasificacin de cuentas (traspasar cuentas del l/p al c/p).

d) Periodificacin de ingresos y gastos

e) Imputacin de ingresos y gastos plurianules al resultado del ejercicio.

f) Contabilizacin de la depreciacin del inmovilizado (amortizaciones) El inmovilizado pierde valor por varias razones (uso, paso del tiempo). El reflejo contable de estas depreciaciones se denomina amortizacin.La amortizacin supone una prdida irrecuperable de valor, y un menor valor del elemento, que se recoge en una cuenta que indirectamente corrige el valor de la principal.

g) Contabilizacin de los deterioros de valor Los deterioros de valor son la expresin contable de las prdidas reversibles sufridas por los activos como consecuencia de las fluctuaciones en el mercado.


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Si tenemos un bien que cost 1.000 y al final del ejercicio el valor de mercado es inferior, el valor del bien se habr deteriorado, por lo que habr que dejar constancia contable de dicho deterioro. Tambin ocurre cuando se prev que no se cobrar un crdito sobre un cliente.

El deterioro significa una prdida y un menor valor del elemento, que se recoge en una cuenta que indirectamente corrige el valor de la principal.

CLCULO DEL RESULTADO Y REGULARIZACIN.

El RESULTADO se calcula por diferencia entre Ingresos y Gastos.

La REGULARIZACIN es un proceso contable que consiste en dar de baja todas las Cuentas de gestin, de manera que sus saldos queden recogidos en una nica cuenta de Neto, la 129 Resultados del ejercicio. Si su saldo es acreedor habr beneficio y por tanto el Neto aumentar; si su saldo es deudor habr prdida y el Neto disminuir.

------------------------------------ ---------------------------------------

(7) Cuenta de Ingreso 1

(7) Cuenta de Ingreso 2

(7)

(7) Cuenta de Ingreso n ------------------------------------- (129) Resultados del ejercicio --------------------------------------

a

a

(129) Resultados del ejercicio -----------------------------------------

(6) Cuenta de Gasto 1

(6) Cuenta de Gasto 2

(6)

(6) Cuenta de Gasto n -----------------------------------

Tras la Regularizacin no queda abierta ninguna Cuenta de Gestin (G6 y G7),

y slo la cuenta 129 Resultados del ejercicio recoge los saldos de estas cuentas.

Esta cuenta se incorpora posteriormente al NETO del Balance, aumentndolo (si el resultado es positivo: Beneficio) o disminuyndolo (si el resultado es negativo: Prdida).

EL ASIENTO DE CIERRE ( TODAS LAS CUENTAS DE LOS GRUPOS 1 AL 5)

------------------------------------ ---------------------------------------

CUENTAS DE NETO

CUENTAS DE PASIVO a CUENTAS DE ACTIVO

-------------------------------------

-----------------------------------------


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Todos los libros contables recogen los registros correspondientes de las operaciones de la empresa durante un solo ejercicio econmico por lo que se deben empezar de nuevo los libros para el ejercicio siguiente.

En el ciclo contable de un ejercicio econmico se pueden diferenciar las siguientes etapas:

1. Apertura de los libros.

2. Registro de las operaciones del ejercicio.

3. Operaciones de fin de ejercicio.

4. Auditoras de cuentas e informacin al exterior.

Apertura de los libros

Libro Diario

Si la empresa ya vena funcionando en ejercicios anteriores, al empezar un ejercicio econmico el libro Diario comienza con el llamado asiento de apertura o inicial del libro. A travs de ste se dan de alta en el libro las cuentas representativas de los elementos patrimoniales de la empresa con sus respectivos importes. Estos datos coincidirn con el Balance inicial de cuentas del libro de Inventarios y Cuentas anuales.

Libro Mayor

El asiento inicial o de apertura de este libro ser el pase al mismo del asiento de apertura del libro Diario.

Libro de Inventario y Cuentas anuales

Se comienza en este libro segn indica el Cdigo de Comercio por la realizacin de un Balance inicial. En este balance se recogen las cuentas de la empresa con sus correspondientes saldos al iniciar el ejercicio y cuyos datos se obtendrn del ltimo Balance de comprobacin de sumas y saldos realizado en el ejercicio anterior de forma previa al cierre de los libros. Este balance presenta la situacin de la empresa al comenzar el ejercicio econmico.

Registro de las operaciones del ejercicio

Libros Diario y Mayor

A lo largo del ejercicio econmico se irn registrando todas las operaciones de la empresa en estos libros.

Libro de Inventarlos y Cuentas anuales

Durante el ejercicio se realizarn los Inventarios, Balances y Balances de comprobacin de sumas y saldos que se consideren convenientes, teniendo en cuenta que habr que realizar al menos un Balance de comprobacin de sumas saldos en cada trimestre del ejercicio.

Los Balances de comprobacin servirn para verificar los datos de la contabilidad.

Operaciones de fin de ejercicio

Libros Diario y Mayor


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Los asientos de regularizacin de las cuentas consisten en lo siguiente:

Por una parte la regularizacin o modificacin de los saldos de las cuentas que se hayan llevado por el procedimiento especulativo con el fin de que expresen el verdadero valor de los elementos que representan.

Por otra parte en la cancelacin de las cuentas de gastos e ingresos y su traslado a una cuenta de resultados para obtener el resultado que la empresa ha obtenido en el ejercicio econmico.

Asiento de cierre de la contabilidad

Se denomina as al asiento que se realiza al final del ejercicio mediante el cual se cancelan todas las cuentas de la contabilidad de la empresa dejando sus saldos a cero. Con ello se constituye el cierre de los libros.

Al igual que los dems asientos, el asiento de cierre se realiza en el libro Diario y se pasan posteriormente al libro Mayor. Este asiento se realiza recogiendo en el Debe todas las cuentas de la empresa que tienen saldo acreedor y en el Haber, como contrapartida, todas las cuentas que tienen saldo deudor.

Libro de Inventarlos y Cuentas anuales

En este libro se realiza el Inventario de fin de ejercicio, y al menos un Balance de comprobacin de sumas y saldos, de forma previa al cierre de cuentas con el fin de verificar los saldos de las cuentas y proporcionar los datos para la realizacin en el libro Diario del asiento de cierre.

Adems se realizan las Cuentas anuales: el Balance, la cuenta de Prdidas y ganancias y la Memoria.

Auditora de cuentas e Informacin al exterior

Las Cuentas anuales sirven para proporcionar al exterior informacin sobre las actividades y la situacin de la empresa. Tomando como referencia los datos contables las empresas pueden elaborar informaciones demandadas por los propietarios, administradores y socios para la gestin de las mismas. Pero tambin informaciones para otras personas relacionadas con la empresa como clientes, proveedores o sus propios trabajadores, y para la elaboracin de los informes especficos que le pueden ser solicitados por organismos y entidades. Son adems imprescindibles para elaborar las declaraciones de impuestos que la empresa tiene que presentar ante las diferentes Administraciones tributarios.

Las Cuentas anuales pueden someterse a una revisin y verificacin externa o auditora contable con el fin de contrastar la veracidad de sus datos y comprobar si los mismos representan fielmente la realidad econmica de la empresa es decir, si las Cuentas anuales expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera de la empresa, as como el resultado de sus operaciones en el ejercicio econmico.

u.1 pgc pymes y proceso cont. oper.comerciales.pdf

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