tributación

Ita Ius Esto

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EL APORTE POR REGULACIÓN Y LA RESERVA DE LEY EN MATERIA

TRIBUTARIA

Jéssica Torres De La Piedra

Sumario: I. Introducción. II. De la naturaleza tributaria del Aporte por Regulación. 1.

¿Es el Aporte por Regulación una Tasa? 2. El Aporte por Regulación, ¿una

Contribución? III. Del cumplimiento del Principio de Reserva de Ley IV.

Conclusiones

I. Introducción

En los últimos años advertimos una intensa actividad regulatoria del Estado, puesta de

manifiesto a través de los diferentes Organismos Reguladores, creados para tal fin. Dicha actividad si bien sólo puede justificarse como un fenómeno excepcional, es aplicable en caso existan razones suficientes para considerar que las condiciones necesarias para el

desarrollo de la libre competencia no se cumplen en un mercado1.

Entendemos que entre esas razones que justifican la actividad reguladora del Estado se encuentra la tutela de intereses públicos; en virtud a la existencia, por ejemplo, de un monopolio natural que, por su condición de tal, tiene incentivos altos de maximizar

racionalmente sus beneficios sin tope ante la ausencia de otro agente en el mercado que permita reducir la tarifa cobrada a precios competitivos en beneficio de los consumidores.

Dada la necesidad de regular ciertas actividades, se crearon diferentes Organismos Reguladores, los cuales, son financiados principalmente con los denominados Aportes por

Regulación2. El artículo 10 de la Ley Marco de los Organismos Reguladores, Ley N° 27332 (en adelante,

la “Ley Marco”), dispone que los Organismos Reguladores (entiéndase OSINERGMIN3,

Abogada por la Universidad de Piura. Asociada del estudio “Lozada & Castle Abogados”.

1 Cfr. DE LA VEGA, Beatriz. “La Actividad Reguladora del Estado en las Empresas de Hidrocarburos y la

Naturaleza Jurídica del Aporte por Regulación” en Revista IPDT, 42, 2003. pp. 35 y ss. 2 Cfr. Sobre los mecan ismos de financiamiento de organismos reguladores. Cfr. MARETTE, Stephan y

CRESPI, John. “The Financing of Regulatory Agencies” en Journal of Regulatory Economics, 27, 2005. pp.

95 y ss. 3 Organis mo Supervisor de la Inversión en Energía y Minería.

El aporte por regulación y la reserva de ley en materia tributaria

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OSITRAN4, OSIPTEL5 y SUNASS6) recaudarán de las empresas y entidades bajo su

ámbito, un Aporte por Regulación que no podrá exceder del 1% (uno por ciento) del valor de su facturación anual, deducido el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal. Este Aporte es fijado mediante Decreto Supremo aprobado por el

Consejo de Ministros, refrendado por el Presidente del Consejo de Ministros y el Ministro de Economía y Finanzas7.

4 Organis mo Supervisor de la Inversión e In fraestructura de Transporte de Uso Público.

5 Organis mo Supervisor de la Inversión Privada en Telecomunicaciones.

6 Superintendencia Nacional de Serv icios de Saneamiento.

7 En efecto, en el caso de OSITRAN, el art ículo 1 del Decreto Supremo N° 104-2003-PCM, establece que:

“Artículo 1.- Importe

La alícuota del aporte por regulación a que hace referencia el artículo 10 de la Ley N° 27332 para el

Organismo Supervisor de la Inversión en Infraestructura de Transporte de Uso Público – OSITRAN será

del 1% (uno por ciento) de la facturación anual de las empresas y entidades bajo su ámbito, deducido el

Impuesto General y el Impuesto de Promoción Municipal”.

Por su parte, en lo que respecta al OSINERGMIN, el art ículo 1 del Decreto Supremo N° 136-2002-PCM, que

establece Disposiciones referidas a Aportes de Empresas y Entidades de los Subsectores Electricidad e

Hidrocarburos en el Marco de la Ley N° 27332, señala: “Artículo 1.- Aportes de empresas y entidades del subsector electricidad

1.1. La contribución denominada Aporte por Regulación de los concesionarios de generación, de

transmisión y de distribución de energía eléctrica, así como de las entidades que desarrollan

exclusivamente las actividades de generación mediante autorización, es de 0,65% de su facturación

mensual, que correspondan a las operaciones con terceros relacionadas directamente con la actividad

normada, regulada, supervisada o fiscalizada, deducido el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto

de Promoción Municipal.

En el caso de los concesionarios de distribución de energía eléctrica, los montos que transfieran las

empresas aportantes a las empresas receptoras, por la aplicación de la Ley Nº 27510 que crea el Fondo

de Compensación Social eléctrico (FOSE), no forman parte de la base imponible para el cálculo del

aporte por Regulación. Las empresas receptoras serán las encargadas de efectuar el aporte

correspondiente al monto transferido.

1.2. La contribución establecida en la Ley de Concesiones Eléctricas para la Dirección General de

Electricidad del Ministerio de Energía y Minas, como ente normativa sectorial, de los concesionarios de

generación, de transmisión y de distribución de energía eléctrica, así como de las entidades que

desarrollen exclusivamente las actividades de generación mediante autorización, es de 0,35% de su

facturación mensual, por operaciones que se encuentren relacionadas con dicha concesión o

autorización, según sea el caso, deducido el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción

Municipal.

En el caso de los concesionarios de distribución de energía eléctrica, no se considera para el propósito

del cálculo de la contribución, los montos que transfieran las empresas aportantes a las empresas

receptoras por la aplicación de la Ley Nº 27510. Las empresas receptoras serán las encargadas de

efectuar la contribución correspondiente al monto transferido.

1.3. Las compensaciones por racionamiento y/o por interrupciones del servicio que los concesionarios

deben descontar en sus respectivas facturaciones, según lo establecido en el Artículo 131 del Reglamento

del Decreto Ley Nº 25844 - Ley de Concesiones Eléctricas, las derivadas de la aplicación de la Norma

Técnica de Calidad de los Servicios Eléctricos, aprobada mediante Decreto Supremo Nº 02 0-97-EM, y

sus similares, no podrán ser deducidas de la base del cálculo del Aporte por Regulación y de la

Contribución a que refieren los numerales anteriores”.

En el caso de SUNASS, el art ículo 1 del Decreto Supremo N° 105-2003-PCM dispone que:

“Artículo 1.- Importe

La alícuota del aporte por regulación a que hace referencia el artículo 10 de la Ley Nº 27332 para la

Superintendencia Nacional de Servicios de Saneamiento - SUNASS será del 1% (uno por ciento) de la


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De acuerdo con la Exposición de Motivos de la Ley Marco, lo que se buscaba era homogeneizar la función reguladora del Estado, con el fin de mejorar el conjunto de la actividad reguladora. En efecto, lo que se quería era establecer parámetros uniformes para

los aportes por regulación y para la composición de los directorios y tribunales de solución de controversias; además de homogeneizar las funciones inherentes a la actividad

regulatoria, cuidando de mantener los niveles de autonomía de los Organismos Reguladores8.

Luego de la publicación de la Ley Marco, entre otros, el Decreto Supremo N° 136-2002-PCM, señaló que “es necesario establecer aportes diferenciados, cuidando que la

contribución establecida para el sostenimiento institucional guarde relación con un presupuesto razonable y equilibrado de OSINERG, que le permita realizar adecuada y eficientemente sus funciones normativas, de regulación, supervisión, fiscalización, solución

de controversias y solución de reclamos de usuarios”.

Conforme a la legislación vigente, el Aporte por Regulación cobrado por los Organismos Reguladores constituye uno de sus recursos propios, que como hemos mencionado, sirve para financiarlos. A manera de ejemplo, el artículo 14 de la Ley de Supervisión de la

Inversión Privada en Infraestructura de Transporte de Uso Público y Promoción de los Servicios de Transporte Aéreo, Ley N° 26917, señala que constituye recurso propio de

OSITRAN, la tasa de regulación aplicable a las Entidades Prestadoras, que no podrá exceder del uno por ciento (1%) de su facturación anual; y, el artículo 17 de la Ley del Organismo Supervisor de Inversión en Energía, Ley N° 26734, establece que constituye

recurso del OSINERGMIN, los aportes realizados por los concesionarios de las actividades de generación, transmisión y distribución de energía eléctrica y los autorizados para actividades de generación de acuerdo a lo señalado por el inciso g) del Artículo 31 del

Decreto Ley Nº 25844.

facturación anual de las empresas y entidades bajo su ámbito, deducido el Impuesto General a las Ventas y

el Impuesto de Promoción Municipal”.

Y, en lo que concierne a OSIPTEL, el art ículo 1 del Decreto Supremo N° 103-2003-PCM, señala que:

“Artículo 1.- Alícuota del aporte por regulación

Fíjese la alícuota del aporte por regulación para el Organismo Supervisor de la Inversión Privada en

Telecomunicaciones - OSIPTEL, en el equivalente al 0,5% de la base de cálculo señalada en el artículo 1

del Decreto Supremo N° 012-2002-PCM”. 8 La Exposición de Motivos de la Ley N° 27332, señala que:

“La redefinición del rol del Estado, llevada a cabo en la última década, ha generado un esquema que

cuenta, de un lado con empresas públicas o privadas que prestan los servicios de saneamiento,

telecomunicaciones, energía e infraestructura de transportes y, de otro lado, organismos reguladores

encargados de las funciones de supervisar el comportamiento de las empresas en materia de tarifas,

cobertura y calidad.

No obstante, que dicho esquema viene funcionando dentro de niveles de eficiencia es necesario

homogeneizar la función reguladora del Estado a fin de mejorar el conjunto de la actividad reguladora.

En esta medida, en el presente proyecto de Ley se establecen parámetros uniformes para los aportes por

regulación y para la composición de los directorios y tribunales de solución de controversias. Asimismo,

se han homogeneizado las funciones inherentes a la actividad regulatoria, cuidando de mantener los

actuales niveles de autonomía de estos organismos”.


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El Tribunal Constitucional9, luego de analizar la naturaleza jurídica del Aporte por

Regulación, concluye que tiene naturaleza tributaria, cuya finalidad es financiar a los Organismos Reguladores, el cual debe respetar los principios tributarios establecidos en el artículo 74 de la Constitución Política, entre ellos, el de reserva de ley.

Puede decirse que un tributo respeta el principio de reserva de ley cuando vía ley o norma

habilitada, se regulen los elementos esenciales y determinantes para reconocer dicho tributo como tal, de modo que todo aquello adicional pueda ser delegado para su regulación a la norma reglamentaria en términos de complementariedad, pero nunca de manera

independiente.

Los elementos esenciales que deben integrar la materia reservada, son aquellos que mínimamente deben estar contenidos en la creación de un tributo, entre ellos se encuentra el hecho imponible, la base imponible y el tipo de gravamen, la determinación del

contribuyente, además de las infracciones y sanciones. Única y excepcionalmente, cuando la misma ley establezca parámetros y límites de actuación a dicha norma, la razonabilidad

así lo justifique y se haya superado el análisis de proporcionalidad, se podrá aceptar remisiones reglamentarias de los elementos esenciales del tributo; sin embargo, en ninguno de estos casos podrá aceptarse la deslegalización de la materia tributaria, pues ello

significaría la entrega abierta al Ejecutivo de facultades para determinarla 10.

Entendido qué es el principio de reserva de ley, analizaremos si el Aporte por Regulación cumple con dicho mandato constitucional, o, si por e l contrario, lo infringe directamente. Para tal efecto, consideramos oportuno dilucidar cuál es su naturaleza tributaria y, luego;

determinar si los elementos esenciales del tributo están establecidos en la regulación vigente.

II. De la naturaleza tributaria del Aporte por Regulación

1. ¿Es el Aporte por Regulación una Tasa?

La Norma II de Título Preliminar de Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF (en adelante, el “Código Tributario"),

establece que el término genérico tributo comprende: a. Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa a

favor del contribuyente por parte del Estado. b. Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios

derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales.

c. Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente.

9 Sentencia del Expediente N° 3303-2003-AA/TC.

10 Ver Sentencia del Expediente N° 2762-2002-AA/TC.


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De acuerdo con la mencionada Norma II, el rendimiento de los tributos distintos a los impuestos (tasas y contribuciones) no debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de obligación.

De acuerdo con la clasificación hecha por ATALIBA11, basada en el aspecto material de la

hipótesis de incidencia, según la cual los tributos están divididos en vinculados y no vinculados, se entiende por tributos vinculados aquéllos cuyo nacimiento de la obligación tributaria está relacionada con el desempeño de una actuación estatal, por ejemplo, la

prestación de un servicio por el Estado, la realización de una obra, el otorgamiento de una licencia, entre otros. Dentro de esta clasificación considera, dependiendo de la actuación

estatal directa o indirecta, a las tasas y contribuciones. La Tasa puede ser entendida como aquel tributo que es la prestación pecuniaria debida a un

ente público en virtud de una norma legal y en la medida que en ésta lo establezca, por la realización de una actividad del propio ente que afecta de modo particular al obligado12.

Para VALDÉS13, los elementos distintivos de las tasas pueden concentrarse en seis clases: tres de ellos relacionados con las características del servicio estatal cuya prestación

constituye el presupuesto de la obligación, dos, relacionados con el contribuyente, y, un elemento común.

Respecto de los elementos relacionados con las características del servicio estatal tenemos:

(i) La divisibilidad, es decir, la posibilidad de que el servicio sea susceptible de dividirse en forma de poder individualizar a quienes reciben las prestaciones.

(ii) La naturaleza jurídica de la prestación estatal, en el aspecto de si se trata de una

función inherente al Estado, o de un servicio económico prestado por razones de oportunidad o conveniencia.

(iii) Su efectividad, no siendo suficiente la solo organización del servicio, sino que es esencial su funcionamiento efectivo respecto del contribuyente.

Los elementos relacionados al contribuyente, se refieren a:

(iv)La ventaja que pueda obtener con la prestación del servicio14. (v) La voluntad, considerada en la demanda del servicio.

Por último, el elemento común, relativo a:

11

ATALIBA, Geraldo. "Hipótesis de Jurisdicción Tributaria" . Fundación de Cultura Universitaria,

Montevideo, pp. 153 y ss. 12

GIANNINI citado por BARRIOS, Raúl. “Derecho Tributario”. Sirus, Lima, 1966. Pp. 13 y ss. 13

VALDÉS, Ramón. “Curso de Derecho Tributario”, 3º, Temis, Bogotá, 2001, pp. 157 y ss. 14

El autor, luego, señala que la ventaja no es un elemento esencial. Precisa que, además de no reconocer base

suficiente en los fundamentos políticos y constitucionales que han dado lugar al reconocimiento de este

tributo como categoría autónoma, significa una restricción injustificada de su campo de aplicación y un factor

de incertidumbre. Op. Cit. pp. 167 y 168.


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(vi)Destino de la recaudación y su equivalencia, desde el punto de vista cuantitativo,

entre las prestaciones realizadas por los contribuyentes y las necesidades financieras del servicio, situación conocida en nuestro derecho como regla de la razonable equivalencia.

Así, podemos entender a la tasa como la prestación efectiva coactiva patrimonial cuyo

hecho imponible consiste en la solicitud o demanda de un servicio público institucional por parte del sujeto pasivo, es decir, que no desencadena sus efectos tributarios sino en el momento en que se formula –espontánea u obligatoriamente- la provocación de la actividad

administrativa15.

Ahora bien, ¿cumple el Aporte por Regulación con estas características? El Aporte por Regulación es un tributo y como tal surge por la norma tributaria que le

confiere un evidente carácter obligatorio. Sin embargo, en este caso, no es el contribuyente quien solicita al Organismo Regulador la prestación de alguno de sus servicios, sino que es

el Estado, quien con el objetivo de regular un servicio público, supervisa y fiscaliza las actividades de éste. Incluso, podría darse el caso que el contribuyente no sea fiscalizado durante un período o no solicitar la solución de alguna controversia, lo que no lo excluye

del cumplimiento de pago del mencionado Aporte, apreciándose que no hay efectividad del servicio.

Conviene precisar que en el caso del Aporte por Regulación del OSITRAN, el Decreto Supremo N° 044-2006-PCM y el Reglamento de Infracciones y Sanciones, en algunos

casos, denominan indistintamente al Aporte por Regulación como Tasa y en otros como Aporte.

Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que la denominación de un tributo como Tasa, no significa que efectivamente posea dicha naturaleza jurídica. AMILCAR FALCAO 16

señala que la verdadera naturaleza de un tributo no viene dada por su nomen juris, sino que su definición es dada a través del examen de la naturaleza jurídica del tributo, o sea, de la

naturaleza del hecho generador adoptado. En el mismo sentido, ATALIBA17 considera que los nombres utilizados en la ciencia deben

corresponder a conceptos científicos unívocos. No siempre, sin embargo, el legislador está atento a esta exigencia. Muchas veces por no ser especialista y algunas otras veces por

malicia - intento de sustraerse a exigencias constitucionales- adopta terminología errónea o equivocada.

15

ROSEMBUJ, Tulio. “Elementos de Derecho Tributario”, Blume, España, 1982, p. 119. 16

FALCAO, Amilcar. "Derecho Tributario Brasilero". Depalma, Buenos Aires, 1962, p. 362. 17

ATALIBA, Geraldo. Op. Cit. p. 153 y ss.


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Así, para determinar a qué categoría de tributo pertenece el Aporte por Regulación, no sólo se debe analizar el nombre dado por el legislador; es conveniente preguntarse si el nombre que emplea el legislador ha sido el correcto.

Como se mencionó en párrafos precedentes, independientemente que en algunos casos se

haya optado por denominar al Aporte por Regulación como una Tasa, consideramos que éste no cumple con las características esenciales para ser considerado como tal.

2.1. El Aporte por Regulación, ¿una Contribución?

Las contribuciones en general son tributos que se pagan porque caracterizan la existencia proyectada o real de un beneficio que puede provenir de una obra pública, actividades o

servicios estatales o municipales especialmente dirigidos a aumentar la riqueza y por ende la capacidad contributiva de una persona o un sector de la población determinado, que en

muchos casos no solicitó tal beneficio. El producto de la contribución no debe tener un destino ajeno a la financiación y objetivación de las obras públicas o actividades proyectadas18.

El beneficio derivado de las contribuciones, opera como realidad verificada jurídicamente

pero no fácticamente, es decir, es irrelevante que el obligado obtenga o no el beneficio, en el sentido de ver efectivamente acrecentado su patrimonio y en consecuencia su capacidad de pago, pues si se exigiera la concurrencia real y efectiva de dicho beneficio como

presupuesto para la obligación tributaria, se atentaría contra las bases de este tributo que precisa muchas veces de financiamiento ex-ante19.

Sin embargo, el producto de la contribución no debe tener un destino ajeno a la financiación y objetivación de las obras públicas; de lo contrario, podría producirse un

tributo injusto con beneficios que nunca recibió ni probablemente recibirá el contribuyente incidido. Esta sería la única forma de controlar la certeza y futura objetividad del beneficio. Sin embargo, para un sector de la doctrina nacional se debe ir más allá, ya que el beneficio

proyectado debe ser verificable, directa o indirectamente en alguna proporción en el momento en que se culmina la ejecución de las obras públicas o de la realización de

determinadas actividades, porque si tal beneficio fuera únicamente una hipótesis legal, el sujeto obligado estaría pagando algo que no recibió, situación que no sería justa y constituiría un exceso del legislador. Nótese que la prestación del contribuyente no puede

superar la ventaja recibida o proyectada, y si bien no es necesaria una equivalencia exacta, el costo de la contribución constituye su límite máximo20.

Ahora bien, el artículo 10 de la Ley Marco de los Organismos Reguladores, únicamente señala que los Organismos Reguladores recaudarán de las empresas y entidades bajo su

18

IGLESIAS, César. “Derecho Tributario. Dogmática General de la Tributación”. Gaceta Jurídica, 1º, Lima,

2000, p. 404. 19

VILLEGAS, Héctor citado por IGLESIAS. Op. Cit. p. 404. 20

VALDÉS, Ramón. Op. Cit. p. 186.


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ámbito, un Aporte por Regulación que no podrá exceder del 1% (uno por ciento) del valor

de su facturación anual, deducido el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal.

Refiriéndose a la Ley Marco, DANÓS ORDÓÑEZ21 señala lo siguiente:

“La citada ley precisa las entidades comprendidas dentro de su ámbito de aplicación, (como ya se dijo: OSIPTEL, OSINERG, SUNASS Y OSITRAN) determina la ubicación de las citadas entidades en la estructura del Estado; clasifica las funciones que le

corresponden ejercer (supervisora, reguladora, normativa, fiscalizadora y sancionadora, solución de controversias entre empresas y de reclamos de usuarios); las hace

responsables de las funciones de las actividades de postprivatización; potencia sus facultades de investigación, dispone que la dirección de los citados organismos corresponde a su Concejo Directivo y determina su composición y régimen de sus

integrantes; establece que los Organismos Reguladores contarán con un Tribunal de Solución de Controversias; que se financian con el denominado Aporte por Regulación que

recaudan de las Empresas y Entidades bajo su ámbito y que su personal se sujeta al régimen laboral de la actividad privada.

Conviene tener presente que la citada Ley N° 27332, no reemplaza las leyes preexistentes que establecen el régimen legal de cada Organismo Regulador, las cuales siguen vigentes,

aunque su aplicación debe adecuarse al nuevo régimen legal”. El Tribunal Constitucional en la Sentencia del Expediente Nº 1520-2004-AA/TC ha señalado que el Aporte por Regulación es una Contribución. El mencionado Tribunal

precisa que tomando en cuenta el tipo de tributo para evaluar la confiscatoriedad, deben aclararse dos aspectos: el primero, que las contribuciones son tributos vinculados cuya

obligación social tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales; por consiguiente, su cobro no surge por una manifestación de capacidad contributiva del demandante sino por el beneficio real o

potencial que pueda obtenerse, en este caso, de la actividad reguladora del Estado. Consecuentemente, el hecho de que la empresa presente utilidades o pérdidas no resulta

determinante para eximirse de tal obligación contributiva, toda vez que las utilidades y pérdidas determinan básicamente la capacidad de pago respecto al Impuesto a la Renta.

Si bien la mencionada Sentencia alude exclusivamente al Aporte por Regulación del OSINERGMIN, nótese que en dicha Resolución, el Tribunal Constitucional en ningún

momento menciona a la Ley de Fortalecimiento Institucional de OSINERGMIN, Ley N° 27699, norma que expresamente califica como contribución al Aporte por Regulación del OSINERGMIN.

21

Derecho Administrativo (2004); Jurista Editores, p. 419.


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Por otro lado, en la Sentencia del Expediente N° 3303-2003-AA/TC, el mencionado Tribunal ha señalado que el Aporte por Regulación tiene por objeto el mejor cumplimiento de los fines de los Organismos Reguladores, indicando lo siguiente:

“A estos efectos, es menester definir la naturaleza de este tipo de cobros. A juicio de este

Tribunal es indiscutible que tienen naturaleza tributaria y, en virtud de ello, están sometidos a la observancia de los principios constitucionales consagrados por el artículo 74° de la Constitución, que regulan el régimen tributario, como son el de legalidad, de

igualdad, de no confiscatoriedad, de capacidad contributiva y los derechos fundamentales (…).

Estos elementos del tributo pueden identificarse en el artículo 10° de la Ley N° 27332, Ley Marco de los Organismos Reguladores de la Inversión Privada en los Servicios Públicos,

cuyo tenor es el siguiente: los organismos reguladores recaudarán de las empresas y entidades bajo su ámbito, un aporte por regulación, el cual no podrá exceder del 1% del

valor de la facturación anual, deducido el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal, de las empresas bajo su ámbito. Este aporte será fijado en cada caso mediante Decreto Supremo aprobado por el Consejo de Ministros, refrendado por el

Presidente del Consejo de Ministros y el Ministro de Economía y Finanzas.

En efecto, los denominados “aportes por regulación”; recaudados a favor de los Organismos Reguladores – adscritos a la Presidencia del Consejo de Ministros para el mejor cumplimiento de sus fines, son obligaciones de pago nacidas en virtud de la ley, las

cuales tienen naturaleza coactiva pues no media para su establecimiento la voluntad de las empresas obligadas al pago. Debe enfatizarse que la falta de pago oportuno de este aporte se encuentra sujeta a la aplicación de sanciones e intereses previstos en el Código

Tributario, conforme se establece en el Decreto Supremo N° 004-2002-PCM, que deroga el Decreto Supremo N° 114-2001-PCM”.

Conforme se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional, es indiscutible la naturaleza tributaria del Aporte por Regulación recaudado por los Organismos

Reguladores, cuyo rendimiento sirve para el mejor cumplimiento de sus funciones (reguladora, normativa, supervisora, fiscalizadora, sancionadora y de solución de

controversias); así como sus objetivos y demás funciones establecidas por sus respectivas leyes de creación. Según lo señala el mencionado Tribunal, el beneficio obtenido por los concesionarios, y que justificaría su imposición, sería la actividad reguladora del Estado.

Esta actividad reguladora, en el caso del OSINERGMIN, puede observarse en el artículo 2 de la Ley N° 26734, el cual establece que sus funciones son regular, supervisar y fiscalizar,

en el ámbito nacional, el cumplimiento de las disposiciones legales y técnicas relacionadas con las actividades de los subsectores de electricidad, hidrocarburos y minería, así como el cumplimiento de las normas legales y técnicas referidas a la conservación y protección del

medio ambiente en el desarrollo de dichas actividades.

En efecto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5 de la mencionada Ley, entre las funciones del OSINERGMIN se encuentran:


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a) Velar por el cumplimiento de la normatividad que regule la calidad y eficiencia del servicio brindado al usuario.

b) Fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones contraídas por los concesionarios en los contratos de concesiones eléctricas y otras establecidas por la ley.

c) Supervisar y fiscalizar que las actividades de los subsectores de electricidad,

hidrocarburos y minería se desarrollen de acuerdo a los dispositivos legales y

normas técnicas vigentes.

d) Supervisar y fiscalizar el cumplimiento de las disposiciones técnicas y legales relacionadas con la protección y conservación del ambiente en las actividades desarrolladas en los subsectores de electricidad, hidrocarburos y minería.

e) Fiscalizar y supervisar el cumplimiento de las disposiciones técnicas y legales del

subsector electricidad, referidas a la seguridad y riesgos eléctricos, por parte de empresas de otros sectores, así como de toda persona natural o jurídica de derecho público o privado, informando al organismo o sector competente sobre las

infracciones cometidas, las que le informarán de las sanciones impuestas.

Tratándose del OSITTRAN, el artículo 3 de la Ley Nº 26917 señala que su misión es regular el comportamiento de los mercados en los que actúan las Entidades Prestadoras, así como, el cumplimiento de los contratos de concesión, cautelando en forma imparcial y

objetiva los intereses del Estado, de los inversionistas y de los usuarios; en el marco de las políticas y normas que dicta el Ministerio de Transportes, Comunicaciones, Vivienda y

Construcción, a fin de garantizar la eficiencia en la explotación de la infraestructura bajo su ámbito.

De acuerdo con el artículo 7 de la citada Ley, entre sus funciones se encuentran:

a) Administrar, fiscalizar y supervisar los contratos de concesión con criterios técnicos desarrollando todas las actividades relacionadas al control posterior de los contratos bajo su ámbito.

b) Operar el sistema tarifario de la infraestructura bajo su ámbito, dentro de los

siguientes límites: i. En el caso que no exista competencia en el mercado, fijar las tarifas, peajes y

otros cobros similares y establecer reglas claras y precisas para su correcta

aplicación, así como para su revisión y modificación, en los casos que corresponda.

ii. En el caso que exista un contrato de concesión con el Estado, velar por el cumplimiento de las cláusulas tarifarias y de reajuste tarifario que éste contiene.

iii. Cuando exista competencia en el mercado y no existan cláusulas tarifarias,

velar por el libre funcionamiento del mercado.


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c) Adoptar las medidas correctivas y aplicar sanciones sobre las materias que son de su competencia o que le han sido delegadas.

d) Velar por el cumplimiento de las normas sobre contaminación ambiental en la explotación de la infraestructura pública de transporte, con excepción de aquellos

aspectos que por ley corresponden al ámbito de responsabilidad de otras autoridades.

e) Emitir opinión técnica sobre la procedencia de la renegociación o revisión de los contratos de concesión. En caso ésta sea procedente, elaborará el informe técnico

correspondiente y lo trasladará al Ministerio de Transportes, Comunicaciones, Vivienda y Construcción.

f) Cobrar los derechos, tasas, penalidades y cualquier otro monto que deban pagar los concesionarios de infraestructura pública nacional de transporte, según lo

establezcan la Ley, los contratos de concesión respectivos, y los reglamentos aprobados por el Consejo Directivo de OSITRAN; así como efectuar los pagos que correspondan en el cumplimiento de las obligaciones que se pudiere haber contraído

con éstos, con terceros y con el Estado, en virtud de la legislación vigente y de lo establecido en los contratos de concesión.

g) Actuar como institución organizadora de los arbitrajes que deban resolver las

controversias entre los operadores, empresas prestadoras de servicios; de éstos entre

sí y las de carácter patrimonial que pudieren surgir entre el Estado y los concesionarios. La vía arbitral es obligatoria para la solución de controversias entre Entidades Prestadoras.

h) Expedir las directivas procesales para atender y resolver reclamos de los usuarios,

velando por la eficacia y celeridad de dichos trámites.

i) Llevar a cabo las acciones que requiera la promoción de una efectiva y leal

competencia entre las Entidades Prestadoras vinculadas a la infraestructura pública nacional de transporte.

j) Cautelar el acceso universal en el uso de la infraestructura pública nacional de

transporte y en general, proteger los intereses de todas las partes que intervienen en

las actividades relacionadas a dicha infraestructura.

Como puede observarse, tanto la Ley N° 26734 como la Ley N° 26917, establecen un conjunto de funciones y potestades de carácter público (supervisar, regular, normar, fiscalizar, sancionar, solucionar controversias entre empresas y reclamos de los usuarios)

que el Estado atribuye a los Organismos Reguladores, para cumplir de manera eficaz el objetivo de interés público que constituye su cometido, las cuales, conforme lo ha señalado

el Tribunal Constitucional son solventadas con los ingresos provenientes del Aporte por Regulación.


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De ahí que, pueda establecerse que el Aporte por Regulación es cobrado a aquellos sujetos respecto de los cuales los Organismos Supervisores ejercen sus funciones de regulación, es decir, grava a aquellas entidades que realizan actividades reguladas por el Estado. No

incide sobre todos los usuarios de los servicios públicos, sino sobre aquéllos que prestan servicios regulados por estos Organismos.

En ese sentido, el Aporte por Regulación, en principio, sería cobrado para financiar una actividad del Estado y no por demostrarse cierta capacidad contributiva.

No obstante, de la lectura del artículo 10 de la Ley Marco puede apreciarse que si bien

media una actividad estatal; el cobro de dicho concepto no está en función de la actividad reguladora del Estado o el financiamiento que requieren estos Organismos Reguladores, sino en función de la facturación anual de las empresas bajo el ámbito de estos Organismos.

Consideramos que el establecer que el cálculo de Aporte por Regulación está en función de

la facturación anual de las empresas, significaría gravar directamente una manifestación de capacidad contributiva de los sujetos incididos, lo cual contradice su propia naturaleza tributaria. Si conforme lo ha señalado el Tribunal Constitucional, el Aporte por Regulación

es una Contribución, el límite establecido para estos tributos consiste en que la prestación del contribuyente no puede superar de ninguna manera la ventaja recibida o proyectada, y si

bien no se exige una equivalencia exacta, el costo de la actividad estatal constituye su límite máximo.

Así, teniendo en cuenta las limitaciones establecidas para las Contribuciones, conforme está planteado el actual Aporte por Regulación, somos de la opinión que no existiría una

relación entre la actividad estatal y la base imponible (facturación anual de las empresas), pues esta última no determina cuánto se necesita para financiar a los Organismos Reguladores. Nótese que la facturación de una empresa está referida a la gestión de la

misma, pero no es un indicador de la actividad reguladora del Estado.

Conforme se mencionó en párrafos anteriores, la verdadera naturaleza de un tributo no viene dada por su nomen juris, sino que ésta es conocida a través del examen de su naturaleza jurídica, con lo que, al gravarse una manifestación de capacidad contributiva, sin

tener como límite la actividad reguladora del Estado, de acuerdo a la actual regulación de este tributo, estaríamos ante un impuesto22.

22

De acuerdo con la clasificación de tributos propuesta por ATALIBA, los impuestos son tributos no

vinculados, es decir, aquéllos cuya hipótesis de incidencia consiste en la descripción de un hecho cualquiera

que no sea actuación estatal. Aquí, la norma que los crea no analiza, al momento de gravar con el impuesto, el

beneficio general o particu lar obtenido por el contribuyente. La ley simplemente analiza la capacidad

contributiva del obligado, en otras palabras, mide su posibilidad económica de contribuir con el sostenimiento

de los servicios generales del Estado. Así, en el impuesto, el sujeto recibe un beneficio indeterminado igual al

que reciben todos los miembros de la colectiv idad y contribuye en proporción a su capacidad.


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281

Sin embargo, pese a considerar que la base imponible del Aporte por Regulación no se ajusta a los límites establecidos tanto en la Constitución Política como en el Código Tributario, es innegable que este tributo está vinculado a una actividad estatal, con lo que,

más que un impuesto disfrazado, entendemos es una Contribución mal estructurada.

Entonces, ¿cuáles son los límites impuestos a dicho tributo? El Tribunal Constitucional en la Sentencia del Expediente N° 3303-2003-AA/TC, ha señalado que a su juicio, dada su naturaleza tributaria, el Aporte por Regulación está sometido a la observancia de los

principios constitucionales consagrados por el artículo 74° de la Constitución, que regulan el régimen tributario, como son el de legalidad, de igualdad, de no confiscatoriedad, de

capacidad contributiva y los derechos fundamentales. El cumplimiento de los principios rectores de nuestro sistema tributario garantiza al

contribuyente la seguridad jurídica a la que aspira todo ciudadano en un Estado de Derecho, es decir, aquella suma de certeza y legalidad, de jerarquía y publicidad normativa, de

irretroactividad no favorable e interdicción de la arbitrariedad. Es necesario entonces que todos los elementos del Aporte por Regulación estén suficientemente delimitados en la Ley Marco, pues, la tipificación de las conductas constitutivas de hechos imponibles es una

cuestión esencial en la definición de las normas tributarias23.

Como bien ha señalado GARCÍA NOVOA, es necesario que el particular conozca con claridad las consecuencias de sus actos, esto es, conozca el tipo de comportamiento concreto al que el ordenamiento vincula la obligación de pagar el tributo. Así, recordando

que la seguridad jurídica que debemos admitir en este sector del ordenamiento es la llamada seguridad “en el Derecho”, su acepción no podrá ser otra que aquella formulada por HENSEL, en el sentido de que sólo puede hablarse de un Derecho sustantivamente seguro

cuando el ordenamiento introduzca “certeza ordenadora”, lo que inevitablemente lleva a la idea de determinabilidad de las consecuencias jurídicas de los actos de los particulares, y,

desde la perspectiva de éstos, la idea de previsibilidad de las consecuencias 24.

III. Del cumplimiento del Principio de Reserva de Ley

El objeto de la norma tributaria es la imposición de obligaciones pecuniarias a los ciudadanos, constituyendo los principios tributarios criterios de ordenación de la cuantía de dichas obligaciones o, en otros términos, orientaciones públicas para la imposición del

tributo25.

Pero no basta para cumplir con el Principio de Legalidad que una Ley en sentido formal, regule el Aporte por Regulación, sino que es necesario que, además, esta Ley esté

23

GONZÁLEZ, Eusebio. “El Principio de Seguridad Jurídica en materia tributaria”. Marcial Pons, Madrid,

2000, pp. 12 y 13. 24

GARCÍA NOVOA, César. “El Principio de Seguridad Jurídica en materia tributaria”. Marcial Pons,

Madrid, 2000, pp. 101 y 102. 25

Ibidem. p. 105.


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282

suficientemente delimitada y determinada, de manera que la injerencia en la esfera

patrimonial del contribuyente sea previsible y calculable. No basta con que el legislativo cree tributos vía ley formal, sino que es necesario analizar la esencia misma de la norma, para determinar si se cumplen o no con las exigencias mínimas establecidas en nuestra

Constitución.

Para NARCISO AMORÓS el principio de reserva de ley26 establece que determinadas materias han de ser tratadas mediante Ley Formal. Esto mismo opina CORTÉS DOMÍNGUEZ cuando considera que la reserva de ley implica la determinación de las

materias que no pueden ser reguladas más que por la ley. También SIMÓN ACOSTA precisa que una materia, en este caso la tributaria, sólo puede regularse por ley y no por

reglamento27. Este principio se encuentra recogido en el artículo 74 de la Constitución Política28 y en la

Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, la cual en su inciso a) señala que: “Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede crear, modificar

y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 10. Por Decreto Supremo

refrendado por el Ministro del Sector competente y el Ministro de Economía y Finanzas, se fija la cuantía de las tasas”.

Adicionalmente, relacionado con la Reserva de Ley, se encuentra el Principio de Certeza, según el cual la ley fiscal debe determinar con claridad y precisión los elementos del

tributo, a saber los sujetos pasivos, el acreedor tributario, el supuesto de hecho tributario, la base imponible, la alícuota, la aplicación espacial y temporal29.

26

En el presente artículo no nos pronunciaremos sobre la distinción entre Princip io de Legalidad y Reserva de

Ley. 27

IGLESIAS, César. Op. Cit. pp. 250 y ss. 28

El artícu lo 74 de nuestra Constitución Política establece que:

“Artículo 74.- Principio de Legalidad

Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o

decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan

mediante decreto supremo.

Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones

y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al

ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto

de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.

Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia

tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año

siguiente a su promulgación.

No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo". 29

Para PÉREZ ROYO, los elementos determinantes de la identidad del tributo son: h echo imponible, sujetos

pasivos, base imponible, tipo de gravamen y deuda. MÉNENDEZ, Alejandro. “Derecho Financiero y

Tributario. Parte General. Lecciones de Cátedra”. 4°, Lex Nova, Valladolid, 2003, p. 97.


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283

En términos del Tribunal Constitucional el principio de reserva de ley, además de cumplir una función de garantía individual, al fijar un límite a las posibles intromisiones arbitrarias del Estado en los espacios de libertad de los ciudadanos, cumple también una función

plural, toda vez que se garantiza la democracia en los procedimientos de imposición y reparto de la carga tributaria, cuando su establecimiento corresponde a un órgano plural

donde se encuentran representados todos los sectores de la sociedad: el Parlamento en el caso del gobierno nacional y el Concejo Municipal en el caso de los gobiernos locales. De acuerdo con este principio, la reserva de ley no sólo alcanza a la creación en sí del tributo,

sino también, necesariamente a cada uno de los elementos configuradores del mismo, como son el hecho imponible, la base imponible y el tipo de gravamen, la determinación del

contribuyente, además de las infracciones y sanciones30. Para VILLEGAS, este principio obliga que las normas fiscales se estructuren de manera tal

que presenten técnica y jurídicamente, el máximo posible de entendimiento y que sus disposiciones sean claras, precisas y directas, excluyendo así toda duda sobre los derechos

y deberes de los contribuyentes y por consiguiente alejándolo de toda arbitrariedad en la determinación y recaudación de los tributos31.

No obstante, debemos precisar que el Tribunal Constitucional acoge el principio de reserva de ley relativo, no absoluto; y en ese sentido, no todos los detalles de la regulación de los

elementos del tributo deben encontrarse incorporados en una norma con rango de ley, aunque la posibilidad de desarrollo reglamentario se encuentre debidamente delimitada por lo establecido en la ley32.

Ahora bien, ¿el artículo 10 de la Ley Marco, cumple con el principio de reserva de ley? Como método de análisis, en primer lugar, señalaremos el dispositivo legal, y acto seguido,

analizaremos si se cumple o no con el citado principio.

Conforme se ha mencionado, de acuerdo con el artículo 10 de la Ley Marco, los Organismos Reguladores recaudarán de las empresas y entidades bajo su ámbito, un Aporte por Regulación que no podrá exceder del 1% (uno por ciento) del valor de su facturación

anual, deducido el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal.

Analicemos los elementos del tributo:

(i) Sujeto pasivo.- Personas sometidas al ámbito de regulación de los Organismos

Reguladores. (ii) Base Imponible.- Facturación anual, deducido el Impuesto General a las Ventas y el

Impuesto de Promoción Municipal. 30

Sentencia del Expediente N° 0918-2002-AA/TC. 31

VILLEGAS, Héctor citado por IGLESIAS. Op. Cit. p. 255. Respecto al alcance de la reserva de ley,

MENÉNDEZ MORENO señala que la reserva de ley no es absoluta sino relativa, es decir, alcanza solamente

a los elementos esenciales del tributo, conforme reiterada doctrina del TC (Sentencias 37/1981, del 16 de

noviembre; 6/1983, del 4 de febrero; 179/1985, del 19 de diciembre; 19/1987, del 17 de febrero; o 23/1999,

del 16 de d iciembre). MENÉNDEZ, Alejandro. Op. Cit. p. 97. 32

Sentencia del Expediente Nº 2762-2002-AA/TC.


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284

(iii) Periodicidad.- ¿Anual?

(iv)Alícuota.- Solamente se establece un límite, esto es, el 1% de la facturación anual. Ahora bien, respecto a la determinación del sujeto pasivo, el Tribunal Constitucional ha

señalado que es constitucionalmente válido que mediante decretos supremos se determinen los sujetos pasivos del tributo, toda vez que los parámetros de la potestad reglamentaria se

encuentran establecidos en la Ley Marco. En efecto, en su sentencia emitida en el Expediente Nº 3303-2003-AA/TC, el Tribunal

Constitucional concluye en la validez de la determinación a nivel reglamentario de los sujetos pasivos del Aporte por Regulación, en la medida que la Ley Marco establece

parámetros razonables dentro de los cuales se deben emitir los decretos supremos de desarrollo33.

33

Sentencia del Expediente N° 3303-2003-AA/TC:

“(…)

9. En primer lugar, debemos tomar en cuenta que mediante el aspecto personal de la hipótesis de incidencia

se establecen los criterios generales para determinar, en cada caso concreto, quién es el sujeto pasivo del

tributo, el cual estará íntimamente relacionado con el cumplimiento del hecho imponible.

Así, del artículo 10° de la Ley N° 27332 podemos establecer que el supuesto en los que se origina el deber de

pagar este aporte, es la actividad de supervisión y regulación; y en ese sentido, se indica quiénes son los

obligados a pagarlo: las empresas y entidades bajo el ámbito del órgano regulador; es decir, aquellas bajo

su ámbito de supervisión y regulación.

Se trata de una disposición bastante general, puesto que mediante la referida Ley se crean diversos aportes

de las mismas características para los distintos organismos reguladores. Por ello, si bien consideramos que,

ante esta primera lectura del artículo 10°, podría señalarse que las características generales del sujeto

pasivo del aporte han sido determinadas por ley; ello no resulta tan evidente, conforme lo desarrollaremos en

los fundamentos siguientes.

A nuestro juicio, es claro que el único caso indubitable de derivación de un elemento esencial del tributo al

reglamento, es la fijación del aporte; es decir, la alícuota del tributo, cuyo tope se encuentra establecido en

la propia ley.

10. Para el caso de las empresas supervisadas por el OSINERG, mediante Decreto Supremo N° 114 -2001-

PCM se establece –por remisión legal- las alícuotas de los aportes por regulación a cargo de empresas y

entidades de los subsectores electricidad e hidrocarburos, bajo su ámbito.

Debe advertirse, sin embargo, que en dicha norma reglamentaria es donde se especifican, además, los

sujetos obligados al pago, dependiendo del tipo de actividad que realicen. En ese sentido, para el caso del

subsector de hidrocarburos, se estableció el monto de 0.63% sobre la facturación mensual, si se trata de

actividades de importación, refinación o distribución mayorista de hidrocarburos.

Como quiera que el artículo 10° de la Ley N° 27332 creó el aporte de manera general para los distintos

organismos reguladores, puede entenderse la razón por la cual mediante una norma reglamentar ia se

especificaron los sujetos pasivos correspondientes a cada organismo regulador en concreto. Ello, sin

embargo, es preocupante, pues el uso de esta técnica legal para la determinación de tributos puede poner en

riesgo el propio principio de legalidad.

En efecto, tal como se advierte del Decreto Supremo N° 004-2002-PCM –que deroga el Decreto Supremo N°

114-2001-PCM–, se produce una variación en la determinación de los sujetos pasivos, entre los cuales ya no

se incluye a los distribuidores mayoristas. Este hecho deja en evidencia que ha sido finalmente la norma

reglamentaria – Decreto Supremo – la que ha venido determinando los sujetos pasivos del aporte a

OSINERG.

11. Conforme ya lo hemos señalado en el Fundamento N° 7, supra, el principio de legalidad debe reforzarse

en el caso de los elementos esenciales del tributo, como son los que conforman el hecho imponible en sentido

abstracto, entre ellos el sujeto pasivo. Claro está que la remisión excepcional a un texto reglamentario


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285

Por otro lado, en lo referente a la base imponible, se entiende es la facturación anual de las empresas, deducido el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal.

Conforme lo mencionamos en el apartado precedente, no se respetaría el límite

constitucional establecido para las Contribuciones - no superar el costo de la actividad estatal - si se establece una base imponible en función de la facturación anual de las empresas sujetas a los Organismos Reguladores. La actual base imponible del Aporte por

Regulación no refleja una relación entre la actividad estatal y la base de cálculo, vulnerándose así el límite establecido en nuestra Constitución Política.

Adicionalmente, encontramos otros vacíos. ¿Q ué debe entenderse por facturación anual? Acaso ¿deben incluirse aquellos ingresos facturados y no cobrados?, ¿se trata de toda la

facturación del contribuyente o es sólo aquella relacionada con la actividad reguladora del Estado?, ¿se deben incluir o excluir los descuentos que otorgan las empresas a sus clientes?

La actual Ley Marco no contiene una definición de qué debe entenderse por facturación anual; en todo caso, consideramos que no se trataría de toda la facturación del

contribuyente, sino sólo aquélla que guarde relación con la actividad reguladora del Estado34. Si conforme lo ha señalado el Tribunal Constitucional, el Aporte por Regulación

es una Contribución, los ingresos obtenidos por su recaudación, no pueden exceder del costo del servicio brindado por el Estado; incluir toda su facturación, significaría gravar una manifestación de capacidad contributiva.

Puesto que la Ley Marco no establece con claridad qué conceptos deben ser incluidos dentro de la base de cálculo, los Organismos Reguladores han optado por emitir

atendiendo a la naturaleza del tributo y a criterios de razonabilidad, puede ser entendida únicamente si los

parámetros se encuentran fijados en la ley; y esa excepcionalidad determina, a su vez, que la línea de

frontera o el máximo grado de remisión sea la norma reglamentaria; por ello, no es posible admitir, bajo

ninguna circunstancia, una norma de rango inferior, como lo es la Resolución del Consejo Directivo del

OSINERG N° 2865-2001-OS/CD.

12. Para el Tribunal Constitucional, plantear la posibilidad de incluir sujetos pasivos del tributo a través de

precisiones como la efectuada mediante la Resolución cuestionada, importaría no sólo la desnaturalización

del principio de legalidad y el vaciamiento de su contenido constitucional sino que, además, significaría un

evidente atentado contra un principio general del derecho como es la seguridad jurídica, entendida como la

suma de certeza, legalidad, correcta interpretación de los preceptos constitucionales y ausencia de cambios

inopinados.

Finalmente, cabe señalar que si fuera el caso que las empresas envasadoras de gas licuado de

petróleo – como la demandante – fueran sujetos pasivos del tributo, – determinación que no

corresponde, prima facie, al ámbito de la actuación administrativa – , el máximo escalón posibilitado para su

regulación excepcional será el Decreto Supremo, y dentro de los parámetros fijados por ley. Así las cosas, ni

en el año 2001 ni en el 2002 puede afirmarse que se estableció claramente su regulación mediante esta vía;

más aún cuando en este último período se advierte la exclusión de los distribuidores mayoristas como sujetos

pasivos del aporte, grupo al cual, según lo alegado por la demandada, pertenecía la empresa demandante”. 34

De considerarse que toda la facturación del contribuyente debe ser incluida dentro de la base imponible del

Aporte por Regulación, si por ejemplo, la empresa decidiera vender parte de sus activos, la ganancia derivada

de esa venta, en principio, también tendría que ser considerada para el cálculo del Aporte por Regu lación, lo

que nos parece excesivo.


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Reglamentos y Procedimientos de Fiscalización y Control del Aporte por Regulación (que

son aprobados, por ejemplo, mediante Resoluciones de Consejo Directivo), los cuales, con el objetivo de lograr una mejor fiscalización, supuestamente, no crearían nuevos rubros a incluir dentro de la base imponible, sino que se limitarían a especificar lo establecido en la

Ley Marco.

Conforme lo hemos señalado, el principio de reserva de ley relativo, permite la remisión excepcional a la norma reglamentaria, siempre que los parámetros se encuentran fijados en la ley; y según el Tribunal Constitucional, esta excepcionalidad determina que la línea de

frontera o el máximo grado de remisión sea la norma reglamentaria; por ello, no es posible admitir, bajo ninguna circunstancia, que mediante normas de rango inferior, como lo son

las Resoluciones de Consejo Directivo de los Organismos Reguladores, se determinen elementos esenciales del Aporte por Regulación, tales como, la base imponible.

Plantear la posibilidad de definir qué conceptos deben incluir la base imponible a través de precisiones efectuadas mediante la Resoluciones de Consejo Directivo, importaría no sólo

la desnaturalización del principio de legalidad y el vaciamiento de su contenido constitucional, sino que, además, significaría un evidente atentado contra un principio general del derecho como es la seguridad juríd ica, entendida como la suma de certeza,

legalidad, correcta interpretación de los preceptos constitucionales y ausencia de cambios inopinados.

A manera de ejemplo, la Resolución de Consejo Directivo del OSINERGMIN Nº 275-2004-OS-CD, ha señalado que se verificará la inclusión dentro de la base de cálculo del

Aporte por Regulación, entre otros, de la totalidad de la facturación de energía y potencia efectuadas a sus clientes, los pagos de peajes que se recibe por el uso de redes secundarias

de transmisión de su propiedad, las transferencias de energía activa, reactiva y potencia a otras empresas integrantes del COES, los intereses compensatorios y moratorios aplicados a los clientes, ya sean empresas distribuidoras, clientes libres u otro tipo de clientes, por

facturaciones vencidas o pagos fuera de fecha, entre otros.

Por otro lado, la Resolución N° 007-2003-CD-OSITRAN, Reglamento del Aporte por regulación de OSITRAN, señala que las Entidades Prestadoras están obligadas a efectuar mensualmente el pago del Aporte por Regulación a que se refiere el artículo 10 de la Ley

N° 27332 aplicando el porcentaje fijado anualmente sobre la totalidad de sus ingresos facturados35, deducidos el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción

Municipal.

Entendemos que el principio de reserva de ley exige que la base imponible deba quedar

delimitada en la Ley, o en todo caso, siempre que los parámetros se encuentren fijados en ella, se aceptará la remisión a la norma reglamentaria. La delimitación de la base imponible

no puede hacerse vía Resoluciones de Consejo Directivo u otro dispositivo de rango inferior a los Decretos Supremos.

35

Nótese que en este caso, OSITRAN no habla de facturación anual, sino de ingresos facturados.


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Debe recordarse además, que el Aporte por Regulación es una Contribución, y como tal, los ingresos derivados del mismo no deben tener un destino ajeno al de cubrir el costo de las

obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligación. Por tanto, si conforme lo ha señalado el Tribunal Constitucional, el Aporte por Regulación sirve para financiar el

cumplimiento de los fines de los Organismos Reguladores, ello no los autoriza a obtener ingresos por encima de lo que significa brindar su actividad reguladora. Lo contrario sería atentar contra la naturaleza jurídica del mencionado Aporte.

En lo que concierne a la periodicidad, consideramos que el artículo 10 ha omitido regular

este aspecto, pues, el hecho de indicar que la base imponible es la facturación anual, deducido el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal, no significa que su pago también deba ser anual. En la Ley Marco tampoco se encuentran

parámetros de regulación al respecto.

Los Organismos Reguladores, ante este vacío normativo, han optado por considerar que el Aporte por Regulación es de periodicidad mensual. A manera de ejemplo, la Resolución de Presidencia Nº 030-2008-PD-OSITRAN, señala que los obligados a efectuar el Aporte

realizarán una liquidación mensual, de acuerdo al Formato de Autoliquidación de Aportes, la cual tiene carácter de Declaración Jurada.

Como puede apreciarse, se vulneraría el principio de reserva de ley al permitir que este elemento esencial del tributo, termine siendo regulado por dispositivos infralegales.

Finalmente, en lo que concierne a la alícuota del tributo, la Ley Marco establece que ésta no puede ser superior al 1% de la facturación anual, dejándose la regulación de la cuantía

específica al Decreto Supremo.

A juicio del Tribunal Constitucional, este es el único caso indubitable de derivación de un elemento esencial del tributo al reglamento, cuyo tope se encuentra establecido en la propia ley.

Si bien la autoridad administrativa en un Estado de Derecho tiene como finalidad procurar

la satisfacción del interés general, debe hacerlo dentro de los límites establecidos por el Ordenamiento Jurídico y con el debido respeto de los derechos fundamentales del administrado. No es suficiente para garantizar ese estado de Derecho que quien ostenta la

administración la ejerza a través de los procedimientos establecidos en la Constitución o la Ley, sino que es necesario, junto con esa legitimidad de origen, que las autoridades actúen

de acuerdo a lo que expresa o implícitamente establezca el Ordenamiento Jurídico vigente. En tal sentido, consideramos que no basta que los Organismos Reguladores señalen que en

cumplimiento de la Ley Marco, han establecido los elementos esenciales del Aporte por Regulación, sino que es necesario, para garantizar los derechos de los contribuyentes, que

tales elementos, queden perfectamente delimitados en una norma con rango de ley.


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El presente artículo no tiene como objetivo evitar que los entes regulados contribuyan al

sostenimiento de los Organismos Reguladores, pues, tratándose de servicios públicos, es necesaria la intervención del Estado; lo que se quiere es que la regulación actual del Aporte por Regulación se ajuste a los límites establecidos en nuestra Constitución Política.

IV. Conclusiones

1. El Aporte por Regulación tiene naturaleza tributaria.

2. Puesto que se trata de un tributo vinculado indirectamente a la actividad estatal, esto es,

media la intervención del Organismo Regulador, consideramos no se trata de un Impuesto.

3. El Aporte por Regulación no es Tasa. En estos casos, no es el contribuyente quien solicita

al Organismo Regulador la prestación de alguno de sus servicios, sino que es el Estado, quien con el objetivo de regular un servicio público, supervisa y fiscaliza las actividades de

éste. Incluso, podría darse el caso que el contribuyente no sea fiscalizado durante un período o no solicitar la solución de alguna controversia, lo que no lo excluye del cumplimiento de pago del mencionado Aporte, apreciándose que no hay efectividad del

servicio. Así, consideramos que el Aporte por Regulación no cumple con las características esenciales para ser considerado como una Tasa.

4. De acuerdo con su naturaleza tributaria el Aporte por Regulación es una contribución. El

Aporte por Regulación es cobrado a aquellos sujetos respecto de los cuales, los Organismos

Supervisores ejercen sus funciones de regulación, es decir, grava a aquellas entidades que realizan actividades reguladas por el Estado. En ese sentido, en principio, sería cobrado

para financiar una actividad del Estado y no por demostrarse cierta capacidad contributiva. Por tanto, al estar vinculado a una actividad estatal, y no analizar la capacidad contributiva del obligado o la simple posibilidad económica de contribuir con el sostenimiento de los

servicios generales del Estado, entendemos se trata de una Contribución.

5. Sin embargo, el actual Aporte por Regulación es una contribución mal estructurada por el legislador, pues al establecer que se calcula en función de la facturación anual de las empresas bajo el ámbito de los Organismos Reguladores y no en función del costo del

servicio, estaría gravando capacidad contributiva.

6. El límite establecido para las Contribuciones consiste en que la prestación del contribuyente no puede superar de ninguna manera la ventaja recibida o proyectada, y si bien no se exige una equivalencia exacta, el costo de la actividad estatal constituye su límite máximo.

7. Teniendo en cuenta las limitaciones establecidas para las Contribuciones, conforme está

planteado el actual Aporte por Regulación, consideramos no existiría una relación entre la actividad estatal y la base imponible (la facturación anual de las empresas), pues esta última no determina cuánto se necesita para financiar a los Organismos Reguladores; con lo que,

se vulneraría el límite constitucional establecido para las Contribuciones. Consideramos


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que la liquidación del Aporte por Regulación en función de la facturación anual resulta ser un parámetro sumamente arbitrario, pues, podría darse el caso que dicho tributo grave ingresos de las empresas supervisadas por actividades que no estén vinculadas con aquellas

sujetas a supervisión, en cuyo caso, la afectación de la capacidad contributiva resultaría ser evidente.

8. Respecto los sujetos pasivos del tributo, en la medida que la Ley Marco establece

parámetros razonables dentro de los cuales se deben emitir los decretos supremos de

desarrollo, es constitucionalmente válido que mediante decretos supremos se determinen los sujetos pasivos del mismo.

9. En lo que concierne a la periodicidad, consideramos que el artículo 10 de la Ley Marco ha

omitido regular este aspecto, pues, el hecho de indicar que la base imponible es la

facturación anual, deducido el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal, no significa que su pago también deba ser anual. Consideramos que en la Ley

Marco tampoco se han establecido parámetros de este aspecto esencial del tributo, con lo que, su regulación mediante normas infralegales significa una vulneración de la reserva de ley.

10. Tratándose de la alícuota del tributo, la Ley Marco dispone que ésta no puede ser superior

al 1% de la facturación anual, dejándose la regulación de la cuantía específica al Decreto Supremo. Este sería el único caso indubitable de derivación de un elemento esencial del tributo al reglamento, cuyo tope se encuentra establecido en la propia ley.

tributación

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