Provincia de Buenos Aires

TR!BUN£L F¡SCAL DE APELACIÓN

a MÓNICAVIWAN

scal deApelación

9 nº 58? l' 689 — La Plaza

LA PLATA. AE de diciembre de 2017.

AUTOS Y VlSTOS: el expediente Nº 2360-0448902, año 2012. caratulado

“COPIMO S.R.L.".

(Y RESULTANDO: a fojas 3110/3136 mediante la Disposición Delegada SEFSC

Nº 1985 del 10 de junio de 2014, la Gerencia de Operaciones Área interior de ia

Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, determinó las

obligaciones fiscales de la firma "COPIMO S.R.L." como Agente de

Recaudación del Régimen General de Percepción del Impuesto sobre los

ingresos Brutos correspondientes al período 2008 (enero a diciembre), y

estableció que el monto de las percepciones emitidas de realizar y adeudadas

al Fisco asciende a la suma de PESOS UN MILLÓN OCHENTA Y OCHO MIL

TRESCIENTOS TRElNTA Y CUATRO CON SESENTA Y TRES CENTAVOS ($

1.088.334.63). Aplich una multa equivalente al treinta por ciento (30%) del

impuesto omitido por haberse constatado en el período involucrado la comisión

de la infracción prevista y penada por el articulo 61 segundo párrafo del Código

Fiscal. En su artícqu 5º aplicó un recargo del sesenta por ciento (60%) del

, monto del impuesto no percibido y no ingresado al Fisco con más los intereses

establecidos en el articulo 96 del Código Fiscal T.O. 2011, conforme lo

establecido por el articulo 59 inc.f del citado Código. Por último, en el artículo 8º

estableció que atento a lo normado en los articulos 21 inc. 2) y 4) y 24 del

Código Fiscal TO. 2011 responden en forma solidaria e ¡limitada con el

contribuyente de marras por el pago de gravámenes, intereses y recargos

respecto del periodo diciembre 2008 y en el artículo 9º por el pago de la multa

prevista en el artículo 51 segundo párrafo, las Sras. María Sandra PiAGGlO y

Maria Eugenia PlAGGiO.

--————Contra dicho acto, a fojas 3168!3189 las Sras. María Sandra PlAGGEO y

Maria Eugenia PIAGGIO, ambas por derecho propio y como gerentes de

COPIMO S.R.L. con el patrocinio del Dr. Jorge A. Liberman interponen recurso

de apelación ante este Tribunal Fiscal de Apelación.

——--—A fojas 3207 el Dpto. Representación Fiscal, eleva las actuaciones a esta

instancia. Y por proveído de fojas 3209 se deja constancia que la causa ha sido adjudicada a la Vocalía de la 7ma. nominación a cargo de la Dra. Mónica

-1/30-

Viviana Carné. quedando radicada en la Sala Ill, la que además se integra con

la Dra. Dora Mónica Navarro y la Cra. Silvia Ester Hardoy. —————————————————————————————

------A fojas 3212 se dispone el traslado de ley a la Representación Fiscal

(Articulo 122 del Código Fiscal T.0. 2011), quien a fojas 3213!3221 formula su

contestación.

—-----Atento a las circunstancias del caso… a fojas 3224 se dio nuevo traslado a la

Representación Fiscal a efectos de que informe si a la fecha y en el marco de la

Ley Nº 14.890 se ha producido el acogimiento de la firma al régimen de

regularización previsto y en qué términos, obrando ais. 3230 la respuesta.-------

--—-——A fojas 3231 se tiene por agregada la prueba documental acompañada y se

desestima por innecesaria la prueba informativa.… Asimismo se dictan autos para

sentencia.

——————A fojas 3234 se agrega el recurso de reposición interpuesto por la parte

apelante contra la providencia de fojas 3231, dictando la Sala sentencia

interlocutoria con fecha 10 de octubre de 2017, obrante a fojas 3236/3237. -------

Y QQNSlDEBANDO: l.— Que en la pieza recursiva presentada, luego de realizar

una síntesis de los antecedentes de hecho y de derecho, los apelantes

sostienen que la actividad de comercialización de cigarrillos se encuentra

excluida del Régimen General de Percepción de Ingresos Brutos de la provincia

de Buenos Aires.

------Citan los artículos 320, 321. 322, 339, 340 y 341 de la DN “B" 1!04 y

explican que en los mismos se encuentra parte de la reglamentación & los

regímenes de recaudación (elementos que deben concurrir para que resulte

operativo. sujetos obligados a actuar como agentes de recaudación, sujetos

pasibles de percepción, situaciones objetivas ylo subjetivas excluidas de la

aplicación del régimen de percepción).

—————— indican que el inciso c del citado artículo 322 establece que se encuentran

excluidos como sujetos de percepción y de retención aquellos que desarrollen

las actividades comprendidas, en lo que aquí interesa, en el artículo 151 inciso

c (comercialización mayorista y minorista de tabaco. cigarros y cigarrillos).

Dicha exclusión obedece a que estos contribuyentes de derecho determinan el

impuesto sobre los ingresos Brutos sobre una base imponible “especial”, -2/30—

Corresponde al Expte. Nº 2360-0448902—2012

Provincia deBuenos Aires “COPÍMO S_R_L_u

TRIBUNAL FISCAL DE APELACiÓN

º— re. MÓNICAVIVIAN

Vocal

rit¿igñl Fiscal de Apelación

Sala ¡II

9 nº 687 ! 659 — La Piata

conformada por la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra de

los productos (tabaco, cigarros, cigarrillos).

------Expresan que la norma fiscal ha adoptado la sana política de fijar una base

imponible especial a los fines de oblar el impuesto sobre los ingresos Brutos

por la actividad comercial en cuestión, además de modernizar los regímenes

recaudatorios para evitar que los mismos conformen un pago desmesurado del

impuesto provincial.

——————Agregan que de la evolución normativa de los últimos años, surge que

ARBA emitió una serie de Disposiciones Normativas (Nº 78/2007 y 74/2007)

que modificaron la Disposición Normativa B 1104 incorporando uno de los

elementos esenciales que debe contener todo régimen de recaudación

provincial como es el de las alícuotas que deben aplicarse a los fines de

cuantificar el monto a retener o percibir. En particular las dos disposiciones

citadas modificaron el articulo 344 de la DN B 1/04. por medio del cual se crea

un padrón de alícuotas por sujeto pasible de retenciones y percepciones lo que

implica que dicha disposición normativa se concentra pura y exclusivamente en

la parte algebraica del régimen de recaudación permitiendo arribar al monto que

corresponde percibir en cada operación económica.

------Agregan que la circunstancia de que el artículo 344 afirme que se incluirá

en el padrón la totalidad de los contribuyentes del impuesto sobre los ingresos

Brutos, no permite suponer que a todos los contribuyentes del impuesto se les

debe percibir el gravamen. sino que la norma debe ser entendida en

consonancia con el resto del articulado que conforma la disposición. Entienden

que es correcto que el padrón inciuya a todos los sujetos que son

contribuyentes del impuesto, pero solo corre5ponderá proceder a percibir

cuando se perfeccionen los demás términos y condiciones explicitados en la

norma (territorialidad, monto mínimo sujeto a percepción, inexistencia de

exclusiones, etc.)…

------Así sostienen que una vez determinados los sujetos corresponde

determinar si estamos en presencia de una actividad alcanzada por el régimen

de recaudación, y de estarlo recién allí. hay que ocuparse de definir la alícuota

de percepción. -3Í30-

------Para reafirmar lo expuesto cita Informes Técnicos Tributarios emitidos por

ARBA donde reaiiza, según la parte apelante la misma interpretación normativa

que la firma. '

——————Expresan que por medio de la Resolución Normativa 02/13 se ha

modificado el articulo 322 de la Disposición Normativa B 01104, en virtud de la

cual la actividad de "venta mayorista y minorista de tabaco, cigarros y

cigarrillos” ya no se encuentra nominada como actividad excluida de sufrir

percepciones de ingresos brutos. Expiica que ello no hace más que corroborar

su interpretación. pues con anterioridad al mencionado cambio normativo ia

actividad de venta mayorista de cigarrillos se encontraba excluida dei régimen

perceptivo.

------Subsidiariamente, i'mpugnan la pretensión fiscal por doble imposición a

impugnan la metodologia de liquidación de la acreencia.

——————Citan ei artículo 328 de la Disposición Normativa 01/04 y sostienen que el

Fisco no puede reclamar el depósito de una percepción que debió efectuarse.

puesto que al no practicarse, los sujetos pasibles de las mismas ya tributaron

dicho importe mediante la presentación y, eventual, cancelación dei saido

resultante de la misma, sin descontar crédito alguno de impuesto por ia

percepción que no se llegó a materializar.

------Aiegan que pese a que el Fisco se encuentra en mejores condiciones

operativas y procesales para probar todos los contribuyentes observados en ei

ajuste, se supiió dicha actividad mediante el diligenciamiento de oficios, pero

atento a! tenor y el detalle de información solicitada, prácticamente la eficacia

de la producción detal prueba fue nula.

——————Solicitan que se disponga nuevamente la producción de ¡a prueba

informativa ofrecida, ya que es el único medio que permitirá demostrar que el

impuesto esta cancelado y que el reclamo en cabeza de COPIMO SRL

comportaría una doble imposición.

——————impugnan la metodoiogía de liquidación de la pretendida acreencia por no

considerar ia medida correcta de la capacidad contributiva. Entienden que ei

fisco practica liquidación presumiendo que los sujetos pasibles de las

percepciones efectúan actividad en forma única e integra en ia provincia de -4¡30—

_ _ Corresponde el Expte. Nº 2360—0448902—2012

“¡Cía de Buenos A!f83 ucop[mo S.R.L.“

BUNAL F¡SCAL DE APELACIÓN

9 nº 527 I 699 » La Piata

Buenos Aires, pues para cuantificar la deuda aplican ei porcentaje de

percepción que surge del “padrón de alícuotas“ sobre la totalidad del precio de

la operación, sin discriminar qué medida de! precio es atribuible & ia actividad

desarrollada en la provincia de Buenos Aires.

——————Se agravian de que la Agencia no considera el coeficiente unificado de

cada cliente para luego en base al mismo determinar la cuantía de la

percepción, sino que directamente practica la percepción sobre la totalidad de

la operación de venta, deviníendo su conducta en irracional y carente de

sustento jurídico y fáctico, generando un perjuicio irreparable en todo ei sistema

tributario provincial. Citan el artículo 318 de ia Disposición Normativa Serie “B"

1I2004).

——————Para el caso en que se confirme objetivamente la pretensión fiscal, solicitan

se re liquida el crédito contemplando la real situación jurídica y táctica de todos

y cada uno de los clientes resoecto de los cuales practicó el ajuste primitivo,

esto es la real medida de la actividad, la cual nada tiene que ver con el “padrón"

creado oportunamente por la Agencia.

¡¿ ------impugnan la conformación del monto sujeto a percepción en ei caso

. particuiar de la venia de cigarrillos. Fundamenta su rechazo en los articulos 3£i2

inc 1 de la Disposición Normativa Serie "B” 01/2004 y 148 inc. a del Código

Fiscal T.0. 2011, el informe Nº 048-953 de la Dirección Técnica Tributaria de

ARBA ); la causa “Bilick y Gretei S.A." de la Cámara de Apelaciones en lo

Contencioso Administrativo.

——————Alogan que la firma en ningún momento optó por practicar y determinar las

percepciones conforme el inc. 2 del artículo 342 de la citada Disposición

Normativa. como lo afirma la Agencia. Agregan que se han inscrito hace varios

años y no han exteriorizado. por no estar previsto a tai efecto, el inciso del

mencionado artículo 342 que se observaría & los fines de practicar las

percepciones. Por ello, asumir que la empresa ha optado por el ¡no… 2 es

injustificado, y por tanto no hay razones para desconocer ias directivas del inc.

1. Así entienden que corresponde la detracción de la base de cálculo de las

percepciones tanto dei iVA como de los impuestos internos, con absoiuta independencia de ia condición tributaria del sujeto pasible de la percepción. ——————

—5f3Ú—

------Rechazan la aplicación de los intereses reclamados. Piantean su

coniiscatorieded e impugnan concurrentemente el método aigebraico de su

determinación y cuantificación, correspondiendo el ajuste de los mismos.—————————

——————Repudian la multa impuesta por no haber materialidad tipica para apiicarla

y por no encontrarse presentes ni eiemento objetivo ni el subjetivo para su

procedencia.

——————Asimismo señalan que la sanción en cuestión reviste naturaieza penal y

por lo tanto debe someterse a ia servidumbre de los principios del Derecho

Penal.

-----Piantean error excusable.

------Expresan que la pretensión fiscal de aplicar “recargos" importa una

fiagrante violación al principio del derecho penal común denominado “non bis in

idem". Sostienen que ARBA pretende un “concurso" de sanciones compuesto

por la multa omisiva del articulo 61 inc. 2… y los recargos del artículo 59 del

Código Fiscai.

——————Por último, se agravian de la extensión de la responsabiiidad solidaria a

María Sandra Piaggio y a María Eugenia Piaggio, por entender que la sola

participación en la administración social no es suficiente para que se configure.

Agregan que semejante responsabilidad solo puede estar fundada a título

represivo y que no es de carácter objetiva… Citan iurisprudenoia.———----———-————---—-—-

——--——Acompañan prueba dowmental y ofrecen prueba informativa.------------------

------Hacen reserva del caso federal.

li.- Que a su turno, la Representación Fiscal en su escrito de responde, iuego

de realizar una síntesis de los antecedentes y agravios del apelante, se opone

al progreso del recurso.

———-—-Señaia que frente a los diversos planteos de inconstitucionalidad

efectuados debe tenerse presente que se trata de una cuestión vedada a la

presente instancia revisora conforme lo expresa la prohibición del artículo 12

del Código Fiscal (TO. 2011).

---——-En cuanto a que no corresponde realizar percepciones por la actividad

"Venta mayorista y minorista de tabaco, cigarros y cigarrillos" siega que la

modificación introducida ai articulo 322 de la D.N. B 3104 por la Resolución

-6/30—

, _ _ Corresponde al Expte. Nº 2360—0448902—2012Provmcra de Buenos Aires “COP!MO S_R_L_u

TRIBUNAL Fl5CAL DE APELACION

9 nº es? ¡539 - La Plata

Normativa 2/13 que citan los apelantes, refiere a los criterios para la

determinación de la aiícuota del padrón General de Contribuyentes, como ser

inscripción en AFIP, otras actividades, coeficientes de Convenio Multilateral,

etc. to que no se contrapone con el criterio interpretativo dei Informe Técnico Nº

10/2009.

------Señala que el Fisco explica en la resolución apelada que ta exciusión

prevista en el actual artículo 191 inc. b) dei Código Fiscal refiere a los sujetos

pasibles de percepción que desarrollan ias actividades de comercialización

mayorista de tabaco, sin excluirlo respecto de otras actividades que reailce, la

Agencia publica en el Padrón Web la alícuota correspondiente a cada

contribuyente en particular, analizando previamente la totaiidad de ias

actividades desarroliadas por cada uno de ellos, y el Agente se encuentra

obligado a apticaria. Por ello de encontrarse excluido un contribuyente sujeto &

percepción, en razón de la actividad, va a ser consignado en el padrón web con

¡ alícuota 0%.< …---En el mismº sentido, rechaza la apiicación de los informes Técnicos

QZÍMCQIXQ"é diarios en tanto reSponden

a consultas de un interesadoen particular sobre. u alFigr;alácf¡Apelación

otros temas.

------Respecto ai planteo referido a que si ei Fisco reclama a un sujeto

determinado una percepción que debió practicar a un tercero y si ese tercero ya

ingresó el impuesto, el Fisco estaría cobrando dos veces ei mismo gravamen,

recuerda el papel asignado a ios agentes de percepción, y te obligación de

probar que cae sobre ellos… Agrega que yerran los apelantes al argumentar que

el Fisco se encuentra en mejores condiciones de probar, pues no puede

trasiadar ai Fisco la carga probatoria, ya que este solo puede chequear del

sistema de información la presentación de las deciaraciones juradas de los

clientes del Agente y ai pago del impuesto en forma globai, pero no puede

constatar el las respectivas operaciones se encuentran registradas en los

correspondientes libros contables, circunstancia que requiere dei cotejo de ia

documentación contabie que los clientes del agente aporten, por lo que se

circunscribe a un problema de hecho y prueba. Cita jurisprudencía.——————-—————————— ———-——En virtud de lo expuesto, señaia que se procedió a abrir la causa a prueba

-7/30-

mediante la Disposición Delegada SEFSC Nº 435/14, en la que se ordena ia

producción de la prueba ofrecida y se dispuso una serie de Medidas para Mejor

Proveer, con el objeto de auditar correctamente ios planteos de la firma,

considerando lo establecido en el Informe Técnico Nº 208/06.————————————————————————

——————Indica que como consecuencia de la misma, se detrajeron ias operaciones

por las que se aportó la documentación respaldatoria para iiberar al agente,

ratificando ei ajuste en los demás casos. Por lo tanto, ia prueba ofrecida, no ha

iogrado desvirtuar que la totalidad de ios sujetos pasibles de la percepción (no

efectuada) hayan ingresado ei impuesto que efectivamente correspondía en

tiempo oportuno. Cita jurisprudencia.

------Rechaza el planteo sobre la metodología de liquidación de ia pretendida

acreencia por no considerar ia medida correcta de ia capacidad contributiva,

con fundamento en lo expuesto por ei Juez Administrativo a fojas 3126 en la

Disposición apelada.

——————En cuanto ai monto sujeto a percepción, arguye que es criterio de ¡&

Agencia que en los casos en que ei adquirente, iocatario o prestatario revista ia

condición de monotributista, habría que verificar cuái es ei sistema adoptado

por ei agente de recaudación. Por ello entiende que debe auditarse en primer

término. y a efectos de determinar el monto base de ia percepción; si ei Agente

ha optado por si sistema establecido en ei inciso 1 o en el 2 dei artículo 342 de

ia Disposición Normativa Serie B 0112004.

------Expresa que en virtud de lo expuesto, el trece procedió a abrir la causa a

prueba dictando una medida para mejor proveer, la que arrojó como resultado

la constatación que el Agente ha optado por actuar conforme inciso 2) dei

articulo 342 de la citada Disposición.

---——-Frente ai rechazo de ia aplicación de intereses, aciara que siendo que ia

firma de autos debia actuar como agente de percepción y que ha incumpiido

con esa obligación, es procedente la imposición de los mismos, pues dicha

actitud causa perjuicio ai Fisco…

---———Agrega que su aplicación en el caso resulta ajustada a derecho, toda vez

que los intereses establecidos en el articuio 96 del Código de la materia, son de

tipo resarcitorios, por ello su apiicación no requiere prueba de cuipabiiidad -8/30—

Província de Buenos Aires

";ºº Corresponde el Expte. Nº 2360—0448902-2812

“COPIMO S.R.L."

TR!BUNAL FISCAL DE APELACIÓN

si nº 587! 589 » Le Piera

pe. MÓNICAVMANA

Vocai '

w/unai Fiscal de Apelación

Snia lll

aiguna en el accionar del sujeto, pues corroborado el incumpiimiento,

corresponde su aplicación hasta el momento de su efectivo pago. Cita

jurisprudencia. y

——————Menciona que lo expuesto es la tesitura plasmada por el artículo 886 del

Código Civil y Comercial, estudiado junto con ios artícuios 1723 y 725 del

mismo Cuerpo Legai.

------En lo que respecta el agravio referente a la multa aplicada. sostiene que se

encuentra acreditado que la firma incurrió en la infracción cafificade como

omisión de tributo, prevista en ei artícuio 61 dei Código Fiscai T.O. 2011. Cita

Acuerdo Pienario Nº 20.

------Continua rechazando el error excusabie alegado. en virtud de no haberse

probado la imposibifidad en el cumplimiento de su obligación, ni error aiguno,

por cuanto entiende, soto se limita a efectuar una interpretación conveniente a

sus intereses. Cita jurisprudencia de este Cuerpo.

------En cuanto a la procedencia de ios recargos det artículo 59 del Código

Fiscal T.D. 2011. señaia que los mismos también son apiicabtes a tos agentes

de recaudación que no hubiesen retenido o percibido ei tributo y te obligación

de pagados por parte del agente subsiste aunque el gravamen sea ingresado

por ei contribuyente u otro responsable.

——————Luego, frente ai alegado carácter penal de las sanciones tributarias,

entiende que dicha argumentación tiende a trasiucir un cuestionamiento a la

autonomía del Derecho Tributario, al traer como sustento la aplicación de

normas de! Derecho Penai, desconociendo ei concepto del mismo. De ello

infiere que resulten improcedentes las quejas esgrimidas en ei sentido que ta

apiicación de recargos implicaría una doble sanción por la misma pena,

importando una vioiación al principio non bis in idem. Cita jurisprudencia.—————————

——————-Por último, respecto a ios agravios concernientes a la atribución de la

responsabilidad solidaria, señala que en e! caso ei instituto en materia fiscai

reconoce su fuente en te iey (arts. 21, 24 y 63 del Código Fiscai T.O. 2011), y se

encuentra en cabeza de quienes, si bien no resultan obligados directos dei

impuesto. como sujetos pasivos directos dei tributo, por ie especial caiidad que

revisten o la posición o situación especial que ocupan, la ley los coloca ai lado

—9/30—

del contribuyente, pudiendo reclamarles ia totalidad del impuesto adeudado de

manera independiente a aquéL indica que se trata de una obiigación a títuio

propio, por deuda ajena.

—---———Agrega que la norma ha establecido una presunción legai, estableciendo

que ta prueba del ejercicio del cargo durante los períodos ajustados acredita tai

extremo, invirtiendo la carga sobre los responsables. a efectos de demostrar ¡a

inexistencia de culpabilidad, situación que no se da en ei caso, por lo que

rechaza el agravio formulado.

------ indica que tampoco resulta procedente la invocación de principios de la

legislación de fondo en materia de responsabilidad solidaria. Señaia que no

debe confundirse el marco que regula la estructura y funcionamiento de la

sociedad cuya competencia para Iegisiar en la materia es atribuida de manera

exclusiva a la Nación, con ei instituto de ia solidaridad en materia fiscal,

cuestión de competencia exciusiva de la provincia, en virtud de tes facultades

no delegadas, y aciara que te responsabilidad soiidaria no reviste carácter de

subsidiaria.

-——--—En orden a ias razones expuestas, solicita se desestimen ios agravios

traídos por el apelante en su escrito recursivo.

iii.—VOTO DE LA DRA. MÓNICA ViVIANA _C_ARNE: Que en atención a ios

planteos de ios apelantes, se debe decidir en esta instancia si se ajusta a

derecho la Disposición Delegada SE'FSC Nº 1985 del 10 de junio de 2014.-———-——

——--—-En primer lugar, debo señalar, tai como to afirma la Representante dei

Fisco, que no se registra acogimiento al Régimen de Regularización de Deudas

establecido por la Ley 14.890 -— Regiamentado por la RN 312017. (fojas 3230) — —

——————De este modo, comenzará por dar respuesta al pianteo referido a la

improcedencia del ajuste realizado a la firma "Copimo S.R.L.” en su carácter de

agente de recaudación por te actividad de comercialización de cigarrillos, toda

vez que entiende que la citada actividad se encuentra exciuida del régimen.——————

---———Así, la apelante arguye la inexistencia de responsabilidad por las

percepciones emitidas, en tanto las mismas no fueron efectuadas en razón de

lo establecido en el artículo 322 ¡no. c) de la Disposición Normativa Serie “B”

01104, que refiere a que quienes realicen la actividad de *“Comerciaiización —1Dl'30—

Corresponde el Expte. Nº 2360—0448902—2012

Província deu8uenos Aires “CÚPiMO S.R.L.”

TRIBUNAL FISCAL De APELACIÓN

9 nº 687 ¡' 589 —— Le Piera

ribunal Fiscal de Apela “ón

mayorista y minorista de tabaco, cigarros y cigarrillos", se encuentran

“excluidos" como sujetos pasibles de percepción.

——————Es del caso destacar que la norma citada establecía que “Se encuentran

excluidos como sujetos pasibles de percepción y de retención: c) los que

desarrollen las actividades comprendidas en los artículos 151 incisos b). c) y d),

152, 153, 155 y 175 del Código Fiscal...

——————La apeiante señala que mediante el dictado de ias Disposiciones

Normativas Nº 70/07 y 74107, la Agencia realizó modificaciones al artículo 344

de la DN B 01/2004, creando un padrón de alícuotas para sujetos pasibles de

retenciones y percepciones, teniendo como único objetivo informar la alícuota a

aplicar para la determinación cuantitativa del importe que corresponde retener o

percibir en todas aquellas operaciones por las cuales resulten aplicabies los

regímenes recaudatorios pertinentes.

------ De] acto recurrido se evidencia… que es en virtud de ias mencionadas

disposiciones. conjuntamente con lo previsto en ios artículos 318 y 320 de la

_ Disposición Normativa 01/2004, que la Autoridad de Aplicación consideró que ei

agente de autos, se encontraba obligado a actuar como tal respecto a la

actividad de "Comercialización mayorista y minorista de tabaco, cigarros y

cigarrillos“, aplicando las alícuotas informadas en el Padrón de contribuyentes

para cada uno de los periodos según lo establecido en el artículo 344 de la

citada Disposición Normativa. La Agencia sostiene que el motivo del cambio

efectuado fue para alcanzar el funcionamiento óptimo de los regímenes de

recaudación del impuesto sobre los ingresos Brutos, como así también de

dotarios de un mayor grado de simplicidad y certeza, incorporando un padrón

con ia totaiidad de ios contribuyentes del referido impuesto, donde establece la

alícuota que el agente debe aplicar al percibir/retener a cada uno de ellos. ————————

——-——-—Sentado lo expuesto corresponde analizar las normativas consideradas por

la Agencia, para poder decidir si le asiste razón el apelante en cuanto ai aicance

de las mismas y de la aplicación del articuio 322 de la Disposición Normativa

Serie “B" 01/2004.

-----Tal como surge de la primera de ellas, Disposición Normativa Serie B Nº

70/07, se sustituyó el artículo 344 de la Disposición Normativa Serie "B" Nº

—lll30—

1104, por el siguiente: "Artículo 344.— A los fines de liquidar la percepción se

deberá aplicar, sobre el monto determinado de conformidad al articulo 342, la

alícuota que con relación a cada contribuyente en particuiar, se consignará en

el padrón de contribuyentes que la Autoridad de Apiicación publicará en su

página web (vwwv.rentas.gbagov.ar) y al que deberán acceder los agentes de

percepción a fin de cumplir con las obligaciones a su cargo. Se incluirá en el

padrón a la totalidad de los contribuyentes del Impuesto sobre los ingresos

Brutos. Con relación a aquellos que se encuentren desgravados, exentos o

excluidos de la percepción, de manera totai. se consignará una alícuota igual a

cero....A fin de acceder al padrón vigente para cada período, mensual o

trimestral, según corresponda, los agentes de percepción deberán ingresar en

el sitio web mencionado. su CUIT y CET correspondientes. Asimismo, podrán

consultar a través dei mismo medio los padrones correspondientes a períodos

anteriores...0uando el agente de percepción realice una operación con un

sujeto no incluido en el padrón de contribuyentes, deberá percibir el impuesto

aplicando, sobre el monto determinado de conformidad al artículo 342, una

alícuota del tres por ciento (3%), siempre que. tratándose de la adquisición de

cosas. locación de cosas, obras o servicios y prestaciones de servicios, la

entrega o realización tenga lugar en jurisdicción de la provincia de Buenos

Aires.". (Vigencia de la presente Disposición a partir del 1 de diciembre de 2007

según Disposición Normativa Serie B Nº 71/07).

—-———-Posteriormente con el dictado de la Disposición Normativa Serie "B" 74107

se vuelve a modificar el citado artículo 344 de la "B” 01104, estableciendo en lo

que aqui interesa que: “...Con relación a aquellos contribuyentes que se

encuentren exentos o desgravados en más del treinta por ciento de la base

imponible correspondiente a la totalidad de las actividades desarroiiadas,

declarada en la última declaración jurada vencida, se consignará una alícuota

igual a cero (0). La misma alícuota se consignará con relación a aquellos

contribuyentes excluidos de la percepción de manera total y a aquellos dei

régimen tributario especial para distribuidores de energía eléctrica". (Vigente a

partir del 14 de noviembre de 2007).

--———-Abora bien, en el año 2008 se procedió al dictado de una nueva disposición

-12Í30—

_ ' _ Corresponde ai Expte. Nº 2360—0448902-2012

"(:la de Buenºs Aires “COPEMO S.R.L."

BUNAL FISCAL DE APELACEÓN

9 nº 597188? -»= La Plata

que vuelve a moditicar lo establecido en ias disposiciones ut ' supra

desarrolladas, esta es la Resolución Normativa N%8/08 (vigente a partir del 24

de abril de 2008). En sus considerandos, que entiendo atinado transcribir para

comprender su articulado, manifiesta que “…resuita necesario dejar

expresamente establecido que en el padrón al que se hace referencia en los

artículos 344 y 411 Disposición Normativa Serie “B" Nº 1/04 (texto según

Disposición Normativa Serie "B" Nº 74/07) se consignará una aiicuota igual a

cero. con reiación a quienes realicen aquellas actividades que no son pasibles

de la percepción o retención del tributo… por así encontrarse previsto en ia

normativa aplicable, siempre que los ingresos constitutivos de la base imponible

de las mismas representen más del treinta por ciento de la base imponible

correspondiente a ta totalidad de las actividades desarrolladas por ei

contribuyente, conforme io declarado en su última declaración jurada". -------------

——————Tal como surge de las normas mencionadas (Disposiciones Normativas

“Serie" B 70107 y 74/07 y RN 48108), se introdujeron modificaciones ai Régimen

de Recaudación, incorporándose en primer lugar un sistema de padrón. en el

cual se inciuyó a ia totalidad de los contribuyentes dei impuesto sobre los

ingresos Brutos. y se indicó la alícuota que se aplicará al percibir el agente,

como así también aquella que corresponde aplicar en ios casos en que el sujeto

a percibir no se encuentre en el citado padrón o se trate de un sujeto exento o

desgravado, exciuido de percibir o que realice actividades no pasibles de

percepción del tributo. A la misma conclusión arribó la Sata en autos “Copimo

S.R.L." de fecha 17¡11/17… con Nº de Registro 3908.

------En el citado precedente. se expresó que corresponde tener en cuenta

lo señalado en el articulo 319 de la Disposición Normativa serie B 0112004, en

su última parte. donde prevé que las disposiciones de la Sección 1, dentro de ia

que se encuentra el articulo 322, son apiicabies a ambos regímenes siempre

que no sufran aiteraciones por las normas específicas de silos.“ y a su vez, la

Sala iii de este Tribunal, consideró que ia nueva redacción del artículo 344 de la

DN B 01/04 no solo modificó el régimen de alícuotas, sino que con alto también

varió el régimen de exclusiones, en tanto que si bien las previsiones del articulo 322, en el que se estabiece la exclusión de ciertos contribuyentes como sujetos

-13/30-

pasibles de percepción resulta aplicable, ello se encuentra condicionado a que

la actividad, por la cual se lo excluye, represente más de! 30% de ta base

imponible correspondiente a la totalidad de las actividades declaradas. ------------

——————Sentado lo expuesto y conforme io establecido en las normativas citadas.

entiendo que et Agente de autos se encontraba obligado a percibir a los clientes

que desarrollaban ia actividad señalada en el artículo 191 inc. b) dei Código

Fiscal T.O. 2011 (actividad de comercialización mayorista y minorista de tabaco,

cigarros y cigarrillos). Sin perjuicio de ello, también advierto que fue necesario

el dictado de una serie de modificaciones normativas que contribuyeron a

aclarar cuál era el sentido correcto que debia atribuirse a la nueva

reglamentación. Observo a su vez. cierto desorden en te secuencia de las

resoluciones, en tanto la DN “B" 7010? tiene vigencia a partir del 1 de diciembre

de 2007, DN “B" 71107 y la DN “B" 74107 a partir dei 14 de noviembre dei mismo

año. Ello así, considero que la obligación debe ser aplicabie a partir de [a

vigencia de ia RN 4812008, dado que por todo lo descripto precedentemente,

las normativas no han sido claras en te identificación de aquellos sujetos a los

cuales consideraba excluidos de ser percibidos ('articuio 322 inc. c) de la

Disposición Normativa Serie “B" 01/04), aportando la citada Resolución mayor

precisión al funcionamiento del sistema. En conclusión, entiendo que

corresponde justificar la omisión en que ha incurrido el Agente respecto de ios

sujetos pasibies de percepción que realizan la actividad de comercialización de

cigarrillos, con relación a las operaciones ajustadas desde enero de 2008 a abril

de 2008 inciusive, debiendo la Autoridad de Aplicación proceder a practicar ¡&

liquidación pertinente; io que asi finalmente declaro.

------En referencia & ia modificación realizada por Resolución Normativa Nº

0212013 citada por el apelante, toda vez que el ajuste efectuado en las

actuaciones es respecto al periodo fiscal 2008, entiendo que la misma no tiene

incidencia para modificar el tratamiento fiscal en ei presente, sin embargo

resulta útil para confirmar la interpretación realizada precedentemente; to que

así deciar—o.

----—-Ahora bien, en lo que respecta ai plante—o sobre la doble imposición por

parte del Fisco y su mejor condición operativa y procesal para probar debo —14¡30-

Corresponde ai Expte. Nº 2360-0448902—2012

'7CÍ& CISBUGHÚS Aff€5 “COPIMO S.R.L."

3UNAL FJSCAL DE APELAClDN

9 nº 537 ! eee -— La Plata

adeiantar que no le asiste razón al apeiante. pues es él y no el Fisco, como

pretende, quien debe probar cada una de sus defensas.

——————Debe quedar ciaro, como lo he expuesto en reiteradas oportunidades, que

la obligación en cabeza del Agente constituye “carga púbiíca“, impuesta

legalmente y que quien pretende desobligarse de una responsabilidad derivada

de la ¡ay, es quien debe demostrar el efectivo ingreso por parte de los

contribuyentes de ios fondos que se le reclaman.

—--—-—Tai como surge de la compulsa de las actuaciones, la fiscalización procedió

a hacer mérito de las probanzas ofrecidas y dispuso la producción de aquellas

que a su juicio resultaban de utilidad, complementándola con una medida para

mejor proveer.

——————Como consecuencia de la producción de la citada prueba, se rectiticó el

ajuste respecto de ias operaciones efectuadas por el Agente con las firmas

CIFANA SRL, SUCESiÓN DE NOTTA SGUNDO y PREZO STELLA MARIS. en

tanto ha logrado demostrar el ingreso del impuesto por parte de los

contribuyentes directos. Mientras que por otro lado, se ratificó el ajuste con los

restantes ciientes.

-———-—Aquí resuita aplicable la regla por la cuai la carga de la probanza es

eorreiativa a la de la proposición de ios hechos, en consecuencia, cada parte

deberá probar el presupuesto de hecho de ia norma o normas que invocare

como fundamento de su pretensión, defensa o excepción. En el presente,

advierto que el apelante no iogra desvirtuar en esta instancia el ajuste con lo

que describe ni con la prueba ofrecida. Es que el incumplimiento de la carga

procesai de probar la impugnación acarrea inexorablemente la confirmación del

ajuste efectuado por la Autoridad de Aplicación. lo que asi declaro. ——————————————————

-—-—--En cuanto & ia impugnación & la metodología de liquidación de la acreencia

por no considerar la medida correcta de la capacidad contributiva debo

mencionar, tal como io hace el Juez Administrativo en el Acto impugnado que al

momento de elaborarse el padrón mediante el cual se establecen distintas

alícuotas a las cuales deben ser percibidos ios contribuyentes, la Autoridad

evalúa al respecto distintas circunstancias entre tas que está la calidad de contribuyente de Convenio Multilateral. A su vez, mediante la Disposición

—15/30-

Normativa 75/07 se estableció un mecanismo a través dei cual los sujetos

incluidos en ei padrón, pudieran manifestar su disconformidad con ias alícuotas

de percepción o retención consignadas en el mismo en aqueiios casos en que

consideraran que las mencionadas alícuotas no se correspondían con la

situación fiscal que tenían al momento en que fueron fijadas.—-———--—----————————----——

------En virtud de ello. en concordancia con lo expuesto por te Agencia. entiendo

que si los clientes del Agente no han hecho uso dei procedimiento impuesto

para solicitar la revisión de la alícuota que te fuera establecida en ei padrón, no

puede éste intentar suplir dicha inacción, to que así declaro. ———————————————————————————

—————— Frente at planteo sobre la conformación dei monto sujeto a percepción en

ei caso de la venta de cigarrillos, el Fisco se baso en el informe 48/99 de la

Gerencia General de Técnica Tributaria y Catastrai, tai como te menciona ei

propio contribuyente. En ese sentido, entiendo necesario recordar las

conclusiones que surgen del mismo “...Tratándose del supuesto en que el

adquirente, locatario o prestatario revista la condición de monotributista, habria

que verificar cuál es el sistema adoptado por el agente de recaudación. Así, de'

haber optado por actuar conforme al inciso 1 del artículo 6 de la Disposición

Normativa ya citada, el agente deberá, luego de detraer de la base de cálcuio el

valor correspondiente al |.V.A.. aplicar ia aiícuota del 2,5%. Ahora bien, en el

caso de actuar conforme al inciso 2 del artículo anaiizado, no deberá deducir de

la base de cálculo valor aiguno en concepto de I.V.A, debiendo proceder &

efectuar la percepción aplicando la alícuota del 2%."

——————Lo transcripto. deja claro que para determinar el monto base de la

percepción en primer término deberá verificarse si ei Agente ha optado por el

sistema establecido en el inciso 1 o 2 de! articulo 342 de ia Disposición

Normativa Serie B 01¡2004.

------Así, afin de determinar cuál era el sistema adoptado por ei Agente, ei Fisco

dispuso una Medida para Mejor Proveer (ts. 15941159?) por medio de ia cua!

solicitó al perito designado tenga bien rever ios montos sujetos a percepción en

virtud de lo dispuesto por el artículo 342 de la Disposición Normativa “B" Nº

01/04, Informe 48/99, así como también ias Declaraciones Juradas en carácter

de Agente de Recaudación del Régimen General de Percepción del impuesto

-16/30-

. _ _ Corresponde el Expte. Nº 2360—0448902-2012

*ncra de BUEHOS AVES rrcºp¡mo S.R.L."

¡aunar erscm. DE APELACION

9 nº 687 ( $55 — La Plata

sobre los ingresos Brutos y lo manifestado por el apelante bajo el título

“impugna conformación del monto sujeto a percepción en el caso particular de

venta de cigarrillos".

—-—--——Dicha medida arroja como resultado un informe por medio del cual el

experto concluye que en relación a los montos sujetos a percepción

respaldados mediante factura tipo "B" se verificó que el Agente ha optado por

actuar conforme al inciso 2 del citado artículo 342.

——————Al respecto, y tal como lo afirma el perito del organismo, del cotejo

realizado en los papeles de trabajo (CD obrantes a fojas 3084). se verifica que

et agente en las operaciones referidas a la venta de “varios". efectuó el cálculo

de la percepción sobre el monto total de la operación. En virtud de lo expuesto,

no cabe más que rechazar el agravio incoado por el apelante, [o que así

declaro.

--—---En cuanto a los agravios referidos a los intereses aplicados… con total

convicción sostengo que resulta de plena aplicación lo dispuesto en el artículo

96 del Código Fiscal (TO. 2011) que establece que: “La falta total o parcial de

pago de las deudas por Impuestos, Tasas. Contribuciones u otras obligaciones

re. uómcnvru'é

Voor

¡bucal Fiscal a

[X“”' Sala

fiscales, como así también las de anticipos, pagos a cuenta retenciones,

percepciones y multas, que no se abonen dentro de los plazos establecidos al

efecto, devengarán sin necesidad de interpelación alguna, desde sus

respectivos vencimientos y hasta el día de pago. de otorgamiento de facilidades

de pago o de interposición de la demanda de ejecución fiscal, un interés anual

que no podrá exceder, en el momento de su fijación, el de la tasa vigente que

perciba el Banco de la Provincia de Buenos Aires en acuerdos para el sobregiro

en cuenta corriente bancaria, incrementada en hasta un ciento por ciento

(100%)...”.

———--—Como queda señalado dichos accesorios se devengan desde el

vencimiento de las obligaciones fiscales en cuestión.

———--——Recuerdo que resulta unánime y reiterada la jurisprudencia de nuestro

Máximo Tribunal en el sentido de admitir que el pago de los impuestos brinda

los recursos con tos cuales se sostiene el aparato estatal y que le permite dar

cumplimiento con sus reapectivos compromisos y obligaciones para el bien de

-l7/30—

la comunidad. (Fallos 307:360; 243:198; 308:283). Las provincias pueden

establecer libremente impuestos sobre las materias no reservadas a la Nación

por la Constitución Nacional. Sus facultades son amplias y discrecionales

dentro de esos límites, el criterio. oportunidad y acierto con que las ejercen son

irrevisables, salvo el control de constitucionaiidad y abarcan competencias

diversas tanto de orden tributario, como institucional, procesal y de promoción

general. (Fallos 316:42; 286:301).

-----También ha establecido como principio general que se justifica que las

leyes impositivas contemplen medios coercitivos para lograr la satisfacción

oportuna de las deudas fiscales cuya existencia afecta de manera directa el

interés de la comunidad porque gravitan en la percepción de la renta pública.

con ese propósito se justifica la aplicación de tasas de interés más elevadas

(Fallos 308:283; 316:42). Ha sostenido que no corresponde disminuir la tasa de

interés establecida por la ley provincial, porque ello importaría tanto como

— prescindir del texto legal (Fallos 304:203).

------Puedo concluir entonces afirmando que se trata en todos los casos de un

mecanismo legal que procura mantener la intangibilidad del crédito, a la vez

que castiga adecuadamente al deudor por su atraso en el cumplimiento de sus

obligaciones (Dictamen del Procurador General. 11!06l85… Dirección Nacional

de la Recaudación Previsional v. La Cantábrica S.A.M.l.C.). Entiendo que si los

intereses no fueran altos, se brindaría la posibilidad de no abonar los tributos y

de esa forma obtener financiamiento, a costa del Fisco. Se premiada además a

aquel que no pagó en lugar de castigado.

------Las consideraciones desarrolladas me llevan a concluir que el agravio debe

ser desestimado, lo que asi declaro…

------Con respecto a la multa estabiecida en el articulo 61 del Código Fiscal

(TO. 2011), cabe adelantar que corresponde su aplicación, en virtud que la

conducta punible en dicha norma, consiste en no pagar a su vencimiento o

pagar en menos el tributo, concretándose la materialidad de la infracción en la

omisión del tributo, posibilitándose la demostración de error excusable de hecho

o de derecho conforme lo establecido en la ley fiscal.

——————Corresponde afirmar, que en el caso, el elemento objetivo descripto, se

-18!30—

' Corresponde al Expte. Nº 2360—0448982—2012

Província de Buenos Aires “CQPEMO S.R.L."

TREBUNAL FISCAL DE APELACEÓN

9 nº 587 .* 589 —— La Plata

'e.MÓ AVIVIANA

Vocal _

T una FiscaldeApelacron

Salam

encuentra configurado. No obstante lo expuesto, frente a la eximente prevista

por el articulo 61 del Código citado, y teniendo en cuenta ias particularidades

que exhibe el presente caso, este es, las modificaciones introducidas en ei

Régimen de Percepción, incorporadas mediante las Disposiciones Normativas

Serie "B" 70/07 y 74107 y Resolución Normativa 48108, considero que se ha

configurado una circunstancia apta para exonerar la culpabilidad del agente, por

io que encuentro razonable eximir al recurrente de la multa aplicada, io que así

declaro.

——————En materia de recargos y en cuanto a la alegada afectación de ia garantía

dei “non bis in idem", debe recordarse que es el propio artículo 59 del Código

Fiscal (T.0. 2011 y concordantes de años anteriores) que indica su aplicación

junto a las multas de los artículos 61 y 62, puesto que estabiece: "La aplicación

de los recargos no obsta a lo dispuesto en los artículos 61 y 62 de este Código

y la obligación de pagarles subsiste a pesar de la falta de reserva por parte de

la Autoridad de Aplicación al recibir ia deuda principal". Por lo que la autoridad

' de Aplicación no ha hecho más que aplicar la normativa vigente, concluyendo

que tanto la aplicación conjunta de la multa con los recargos no afecta el citado

principio como tampoco afecta la razonabilidad del acto, lo que así declaro.------

--——-——-Sin perjuicio de todo lo expuesto y frente a los diversos planteos de

inconstitucionalidad debo señalar que no observo menoscabo de ¡as

previsiones contenidas en el plexo constitucional, con lo cual lo peticionario no

puede prosperar, lo que así declaro.

-—-———Finaimente y en lo que respecta a la responsabiiidad solidaria atribuida, si

bien la Autoridad de Aplicación extiende la misma 5010 por e! mes de diciembre

de 2008, corresponde recordar que el artículo 21 del Código Fiscal (to. 2011),

para aqueiias obligaciones generadas a partir de la vigencia de ia ley 13.930

(B.O 30i12/2008), dispone en su inciso 4“ la responsabilidad solidaria junto con

los contribuyentes, de ios agentes de recaudación por los gravámenes que

hubieran omitido retener o percibir, estableciendo a su vez que son de

aplicación los incisos lº y 20 del mismo artículo. Estos asimismo consagran la

responsabilidad solidaria de ios integrantes de los órganos de administración o de quienes sean representantes iegaies de ¡a persona jurídica, civiles o

—19¡30—

comerciales, asociaciones, entidades, etc.

------Debo recordar que la ley creadora de un tributo debe contener por lo

menos ios siguientes elementos para adecuarse al principio de iegaiidad

tributaria: :L) la descripción hipotética de una determinada circunstancia táctica,

que al concurrir con respecto a cierta persona en determinado momento y en

determinado lugar, genera la obligación de pagar un tributo (hecho imponible).

2) los sujetos que al concurrir la mencionada situación deben pagar el tributo,

ya sea a título propio por ser a su respecto que la circunstancia fáctica se…

configura, o a titulo ajeno por ser extraños a tal circunstancia. ------------------------

------Con lo cual, debe tenerse presente, que los sujetos pasivos de la relación

jurídica tributaria pueden ser: a) El Contribuyente: destinatario legal tributario a

quien el mandato de la norma obliga a pagar por si mismo el tributo. Como

realizador del hecho imponible, es un deudor a título propio; la) El Sustituto:

sujeto totalmente ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo y

por disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario,

desplazando a este último de la relación jurídica tributaria. El sustituto es, por

tanto, quien paga "en lugar de" y por último c) El Responsable soiidario: tercero

también ajeno al acaecer del hecho imponible, pero a quien la ¡ay le ordena

pagar el tributo derivado de tal acontecimiento.

---»---En lo que aqui interesa pondré énfasis en este último que, a diierencia del

sustituto (b), no excluye de la relación jurídica al destinatario legai tributario que,

al ser el deudor a título propio y mantener la obligación de pagar el tributo al

Fisco en virtud de la solidaridad conserva ia condición de sujeto pasivo a titulo

de ”contribuyente". El responsable solidario es, en cambio, un sujeto pasivo a

título ajeno que está "al lado de””...quedando obiigado al pago sin que la

obligación está condicionada a que previamente sea cumplida por alguien

(artículo 24 del Código Fiscal T.O. 2011). (JARACH, Dino "El Hecho imponible“,

Buenos Aires, 1943).

——————El Código Fiscal T.0. 2004 (aplicable al caso atento a la fecha de la

infracción cometida) señala como contribuyentes de los impuestos, a quienes

realicen los actos u operaciones o se hallen en las situaciones que las normas fiscales consideren causales del nacimiento de ia obligación tributaria (artículo

-20!30-

Corresponde al Expte. Nº 2360—0448902-2012

“CDPIMO S.R.L."

3UNAL FESCAL DE APELACION

9 nº senses … La Plata

16) y como responsables a quienes están obligados al pago de los

gravámenes, recargos e intereses en cumplimiento de las obligaciones fiscales

de los contribuyentes, en ia misma forma y oportunidad que rija para aquellos

(articulo 18), disponiéndose a continuación que los indicados “responsables"

responden en forma solidaria e ilimitada con los contribuyentes, salvo que

demuestren que éstos (los contribuyentes) colocaron a los responsables en la

imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con la obligación (artículo

21).

———--—Entre ios responsables, los agentes de retención y percepción como lo

señalamos antes de ahora. son sujetos pasivos de ia relación jurídica tributaria

prlnclpai, ajenos a la realización del hecho imponible, que revisten el carácter

de responsables solidarios, obligados al pago de tributos de terceros. Razón

fundamental por la que deben estar explícitamente determinados por la norma,

o por to menos la ley debe fijar taxativamente las condiciones dentro de las

cuales esa designación puede producirse por la administración. son

responsables en virtud de un mandato legal (JARACH, Dino, obra citada). ———————

——————En lo atinente al régimen jurídico que gobierna la responsabilidad solidaria,

sostiene el Dr. Héctor Villegas que “...la solidaridad tributaria no puede ser la

misma solidaridad civil, por cuanto existe una fundamental diferencia en cuanto

a su creación. La solidaridad tributaria puede surgir únicamente de la ley.

mientras que la segunda (la civil) puede reconocer la misma génesis, pero

también puede ser constituida por acuerdo de partes, por testamento o por

disposición judicial (artículos 699 y 700 del Código Civil). “...Analizando

específicamente el caso de la solidaridad entre contribuyente y responsable,

observamos que este último se halla jurídica o económicamente conectado de

alguna manera al contribuyente, y el legislador tiene en cuenta ese nexo para

hacer generar a su respecto la obligación sustancial de pagar el tributo una vez

realizado el hecho imponible. Esto significa que ei responsable solidario está

ajeno a la capacidad contributiva cuya exteriorización se valoró para construir

jurídicamente el tributo y atribuirle a una persona y, por consiguiente, está al

margen de la circunstancia fáctica tributaria. Por ello es que sólo puede ser

instituida expresamente por ley y no debe soportar en su patrimonio la carga del

-—21!30»

tributo, siéndole concedida la facultad del resarcimiento (VELLEGAS, Héctor B.

(1976), "Los agentes de retención y de percepción en e! derecho tributario".

Buenos Aires, Ed. Depalma. pag. 104 y sige).

——-——-Teniendo en cuenta tales premisas, puedo advertir que no resulta posible

identificar disposición legal alguna que autorice extender la responsabilidad

solidaria a los integrantes del órgano de administración del agente de

recaudación, en lo referente ai impuesto omitido, recargos e intereses

aplicados, como expresamente lo conciben los artículos 18 ¡nos… 1) y 2) y 21 del

Código Fiscal T.D.2004 (21 ines. l) y 2) y 24 del Código Fiscal “EO. 2011).

respecto de la responsabiiidad del agente de recaudación como tal. (conf. mi

voto en autos "Frigorífico del Oeste S.A." Sala lll. 13108110, "Matadero y

Frigorifico El Mercedino S.A." del 19104111, entre otros antecedentes).—————————————

——————Conforme lo expresado debe dejarse sin efecto la responsabilidad atribuida

a las Sras. Maria Sandra PiAGG¡O y Maria Eugenia PlAGGlO por los

conceptos supra enunciados, lo que asi deciaro.

; e.MÓNICAVMANACAR e

r Vocal

¿…º ! Tri af'Fiscaldeñpelasíón

… Salalii

VOTO DE LA RA. D A MÓN¡C NAVA : Que por sus fundamentos

adhiero ai voto— de la Dra. Mónica Viviana Carné.

'l námMONICANAVARRO

M.M. ¡ Vocal

Tn1lunal Fiscal deApeleáón

… º'ºº'"

VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la

elevada consideración que me merecen las opiniones de mis distinguidas¡'" colegas de Sala, en virtud de no compartir la totalidad de los fundamentos Dra

-22/30—

Ti

' Corresponde al Expte. Nº 2360-0448902—2012Provincia de Buenos Aires “CDPEMO S.R.L."

TRIBUNAL FISCAL DE APELAC¡ÓN

9 nº 887 I 589 .… La Plata

Tribunal F scal de Apelación

sostenidos en sus votos, ni plenamente ei criterio resolutivo propuesto en los

mismos, me veo en la necesidad de formular ei presente.

——————Que así, comenzando con el estudio de los agravios incoados contra la

determinación practicada por la Autoridad de Aplicación mediante el acto

apelado a esta instancia, considere pertinente analizar —en primer términw el

fundamento legal de la responsabilidad solidaria extendida al agente de

recaudación y verificar en este punto si resulta de aplicación al caso el Acuerdo

Plenario Nº 20 (B.D. 02/07/09) dictado por este Cuerpo.

------Que mediante el citado Acuerdo, se ha establecido como doctrina legal que

"La responsabilidad solidaria prevista en ei artículo 21” del Código Fiscal (T.O.

2004 y concordantes anteriores) alcanza a todos los agentes de recaudación

que hubieran omitido actuar como tales, con remisión al inciso 3) del artículo

18“, resultando encuadrada la conducta omisiva en la figura prevista y penada

por el articulo 53º con una multa gradoable entre el cinco por ciento (5%) y el

cincuenta por ciento (50%) para las obligaciones generadas con anterioridad a

la vigencia de la ley 13.930."

------Que dicha doctrina legal. resulta de aplicación obligatoria para todas las

Salas que integran el organismo, conforme se encuentra dispuesto en el

artículo 13 bis del Decreto—Ley Nº 760370.

------Que frente a lo expuesto, y no obstante que con anterioridad me he

expresado en un modo diferente (ver mi vote in re “Piastar Buenos Aires SA”,

Sentencia de fecha 5 de mayo de 2008, entre muchos otros; en similar sentido,

ver postura de la CCALP en autos “Supercarne S.A. y otro clTribunal Fiscal de

Apelación sl pretensión anulatoria”. Causa Nº 14.370, Sentencia de fecha 27 de

septiembre de 2016), resulta menester aplicar en el presente la doctrina legal

fijada.

—-—-—-Que en las presentes actuaciones, ia Autoridad de Aplicación ha fundado la

extensión de ta responsabilidad en el artículo 18 inciso 3 del Código Fiscal —

TL). 2004— (vide fojas 3111 Vta.).

——————Que de acuerdo a las consideraciones efectuadas, como consecuencia de

la doctrina legal fijada en el Acuerdo Plenario Nº 20, la que resulta obligatoria

para todas las Salas que integran el organismo (Cir. articuio 13 bis del Decreto-

—23!30-

Ley Nº 7603/70), corresponde confirmar si acto impugnado en este aspecto;

que así se declara,

——————Que establecido to que antecede, debo señalar que en lo relacionado con

los restantes agravios de fondo incoados contra ta determinación y ajuste

practicados por la Autoridad de Apiicación mediante la Disposición Delegada

SEFSC Nº 1985!14, comparto en lo sustancial el correcto y detallado anáiisis

efectuado por la Dra. Mónica Viviana Came” en voto (a cuya iectura remito afin

de evitar reiteraciones innecesarias); ello, destacando en lo pertinente que -—a

juicio de ia suscripta— no fue sino hasta la entrada en vigencia de la Resolución

Normativa Nº 48/08 que quedara difinitivamente delineado ei régimen de

percepción aplicabie en ta especie,

——————Que sin embargo, discrepo con ei criterio resolutivo propuesto por la

distinguida Vocal instructora, toda vez que a partir de lo sostenido corresponde

revocar parcialmente el acto recurrido a esta instancia, dejando sin efecto la

pretensión fiscal vinculada a los meses enero a abril de 2008; que así se

deciara.

——-—-—Que por su parte, con relación al agravio incoado contra los intereses

aplicados a través de la disposición apelada, debe adelantarse que el mismo no

puede prosperar. En efecto, se advierte que si Código Fiscal vigente contempla

los intereses resarcitorios en el artículo 96 (T.0. 2011).

—————-Que cabe señalar que, dichos accesorios se devengan desde ei

vencimiento de las obligaciones fiscales en cuestión. En relación con la

constitución en mora dei contribuyente, cabe puntualizar que es necesario ¡a

concurrencia de los elementos formal y subjetivo, debiendo el sujeto obligado

demostrar ia inimputabilidad. Ei mentado elemento formal está configurado por

el mero vencimiento del piezo estipulado, es decir se establece la mora

automática. Este concepto de automaticidad de la mora tiene sustento en que la

obligación de abonar los intereses resarcitorios se “...devengará sin necesidad

de interpelación alguna...". El elemento subjetivo se refiere a la inimputabiidad

del deudor, quien para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora,

debe probar que la misma no le es imputable (v.gr. caso fortuito, fuerza mayor,

culpa del acreedor), lo cual toma admisibie la doctrina de la excusabiiidad -24!30-

' _ Corresponde al Expte. Nº 2360—0448902—2012

Provincia de Buenos Aires “COPIMO S_R_L_u

TRIBUNAL FISCAL DE .APELACEÓN

9 nº 68? 1589 — La Plata

¡Dra. SILVIA;ESTER HARDOY

Vocal

Tribunal Fiscal de Apelación

Sala lll

restringida. Es decir, la ponderación del referido elemento subjetivo de lugar a la

exoneración del contribuyente deudor en ei punto que logre probar que la mora

no le es imputable, circunstancia que, a pesar de las particularidades del caso,

no ha sido demostrada en autos (Conf. Sala il! in re "Cimaq S.R.LJ', Sentencia

de fecha 15 de agosto de 2031; Sala II, en autos “Tren de la Costa S.A.“,

Sentencia de fecha 5 de diciembre de 2002; y mas recientemente, voto de la

suscripta in re “Los Grobo Agropecuaria S.A.“, Sentencia de esta Sala de fecha

16 de noviembre de 2015, Registro Nº 3237).

------Que en sentido concordante. la Corte Suprema de Justicia de la Nación el

sentenciar la causa “Citibank NA. cl D.G.l" (01/06/2000), en referencia al

régimen nacional en la materia análogo al establecido en el Código Fiscal de la

Provincia, dijo: "Al respecto cabe poner de relieve que si bien en el precedente

Fallos 304:203 el Tribunal estableció que resulta aplicable la última parte del

Artículo 509 del Código Civil —que exime al deudor de las responsabiiidades

derivadas de la mora cuando ésta no le es imputable-, las particularidades del

derecho tributario —en cuyo campo ha sido consagrada la primacía de los textos

que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especiai, y

con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho privado

(Artículo. lº de la ley 11.683 T.O. en 1998 y fallos 3071412, entre otros)— que

indudablemente se reflejan en distintos aspectos de la regulación de los

mencionados intereses (Fallos 308:283; 316:42 y 321:2093), llevan a concluir

que la exención de tales accesorios con sustento en tas normas del Código Civil

queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales. ajenas

al deudor —que deben ser restrictivamente apreciados- han impedido a éste el

oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente entonces que la

conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto —o que lo ha

hecho por un monto inferior al debido- en razón de sostener un criterio de

interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano

competente para decidir la cuestión. no puede otorgar sustento a la pretendida

exención de los accesorios. con prescindencia de la sencillez o complejidad que

pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así, máxime si se

tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley en su actual redacción y lo

-25¡30-

puntualizó la Corte, en otros precedentes, en el ya citado de Faltos 304:203. se

trata de la aplicación de intereses resarcitori—os, cuya naturaleza es ajena a la de

las normas represivas“.

--————Que la Corte Nacional, en el caso "Pepsi Cola Argentina S.A.C.l.

(TF13.816—1) c. DG!“ (de fecha 2311212004, Fallos: 327:5736), mediante la

remisión ai dictamen del Procurador Fiscal subrogante, reiteró ei criterio fijado

en el precedente "Citibank NA.” (citado), agregando expresamente que ta mera

sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia

resulta, por si solo, insuficiente para sustentar la pretendida exención de los

“accesorios.

------Que en virtud de lo expuesto, corresponde desestimar ios agravios

incoados en este punto; que asi se declara.

------Que establecido lo que antecede, en lo relacionado con ¡a moita por

omisión apiicada, debo destacar que através del referenciado Acuerdo Plenario

Nº 20, se ha fijado a su vez —como doctrina iegal— que. sea que se trate de

obligaciones fiscales generadas con anterioridad o posterioridad a la entrada en

vigencia de la Ley Nº 13.930, en el caso específico de los agentes de

recaudación que hubieren omitido actuar como tales, la conducta omisiva

quedará encuadrada en te figura prevista y penada por el artículo 53 del Código

Fiscal T.0. 2004, siendo aplicables las escalas vigentes durante el

correspondiente período. Se deja constancia de que la última de ias normas

aludidas se corresponde con el artícuio 61 del Código Fiscal T.0. 2011.———————————

------Que frente a alto, corresponde puntualizar la conducta fue correctamente

ponderada por la Autoridad de Aplicación como configuratíva de una acción

típicamente antijuridica…

------Que por otra parte, en relación con ei elemento subjetivo, debo comenzar

señalando que la omisión se origina en una conducta culposa; asi, en cuanto a

la inexistencia de cuipa, a los efectos sancionatorios, vaie recordar que, tai

como ha sostenido ei Tribunal Fiscal de la Nación1 la aplicación de multa no

requiere la existencia de intención dolosa o de ocultación de bienes o

actividades, bastando ei hecho de una conducta inexcusable que ha tenido por efecto un pago interior al que corresponde según las disposiciones iegales

-26i30-

Corresponde al Expte. Nº 2360—0448902—2012

Pf0VÍÚCÍ& ÚGBUEHÚS AÍÍES ”COPIMO' S.R.L."

TRIBUNAL FESCAL de APELAClÓN

& nº ser ¡ ess — La Fiata

Dra. SILVIA ES R HARDOY

!

Tribunal Fiscal de Apelación

Sala III

(T.F.N. 3118/61 “Laboratorios de Electroquímica Médica”, L.L. 105—22). Tal es, la

opinión de ia doctrina mayoritaria. Así. se ha sostenido: “...únicamente se

diferencia de la defraudación, en la inexistencia del factor intencional (dolo)..."

(Carlos lvl. Giuliani Fonrouge, obra actuaiizada por Susana Camila Navarrine y

Rubén Oscar Asoreyi Derecho Financiero, ed. 19871 V. ll, pág. ?53 y ss.). La

figura del artículo 51 del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordante de años

anteriores) exige un mínimo de subjetividad, o sea ia culpa en sentido estricto,

desde que admite como causa! exculpatoria ei error excusable.——————————————————————

------Que tal como ha establecido el Máximo Tribunal de la Provincia esta figura

requiere un incumplimiento razonable, prudente y adecuado a la situación.

hallándose exento de pena quien demuestre que pese a su diligencia y en

razón de graves y atendibies circunstancias que acompañaron o precedieron a

la infracción, pudo o debió creer que su acción no lesionaría ei precepto iegal ni

el interés del erario (Cfr. causas publicadas en D.J.B.A., t. 120, p. 209; t. 121. p.

51; t. 122, p.337, entre otras).

——————Que frente a io expuesto, debo señaiar que comparto el temperamento

propiciado por mis distinguidas colegas de Sata, en ei sentido que en el caso de

autos debe tenerse por configurado el error excusabie alegado por el agente y

previsto en el 3er. párrafo del artículo 61 del Código Fiscai vigente; que así se

declara.

------Que resuelto ello, en relación con el agravio interpuesto por la apelante,

por el cual afirma que la aplicación de recargos vuinera la garantia

constitucional de! “non bis in idem", debo señalar que ——en consonancia con el

criterio de! agente— la suscripta ha reconocido el la naturaleza represiva de los

mismos (ver, entre otros, mi voto para la causa “Gate Gourmet Argentina SRL.".

Sentencia de fecha 20 de abril de 2017, Registro NP 3695).---------------------------

——————Que no obstante ello, ha de señalarse que ei propio artículo 59 del Código

Fiscal (TO. 2011 y concordantes anteriores) establece en su parte pertinente

que: “…La aplicación de los recargos no obsta a lo dispuesto en ios articulos 61

y 62 de este Código y la obligación de pagarles subsiste a pesar de la falta de

reserva por parte de la Autoridad de Aplicación ai recibir la deuda principal”. —————— -——-——Que así, debe destacarse que io expresado por la apelante constituye un

—27¡30—

planteo de inconstitucionalidad que exorbita el ámbito de competencia de este

Tribunal Fiscal, en la medida en que no concurren a su respecto los

presupuestos previstos por la legislación vigente (articulo 12 del Código Fiscal

TO. 2011 y artículo 14 del Decreto Ley N.º 7603/70 y sus modificatorias) a fin

de emitir un pronunciamiento en el sentido requerido; que así se declara. ---------

------Que finalmente, deben analizarse los agravios incoados por ia apelante

contra la extensión de responsabilidad solidaria e ilimitada —que se efectúa en

lo relativo al mes de diciembre del año 2008 a ias Sras. María Sandra y María

Eugenia Piaggio, los cuales subsisten únicamente respecto del tributo exigido

(en la medida que fuera confirmado por este Cuerpo) y los recargos e intereses

establecidos por la Administración Fiscal, en atención a la solución que se

propicia en io relacionado con la multa aplicada por esta última. ----------------------

—--———Que con independencia de lo alegado por la recurrente, y toda vez que la

cuestión no se encuentra incorporada en la doctrina legai fijada por este Cuerpo

en el Acuerdo Plenario Nº 20 anteriormente citado, corresponde seguir

sosteniendo respecto de este particular tópico que la responsabilidad solidaria

debe ser fijada por ley, toda vez que la dependencia del presupuesto de hecho

de la responsabilidad respecto del hecho imponible, es decir, los responsables.

lo son en virtud de una obligación legal (Cir. Matías Cortés, Ordenamiento

Tributario Español, 4º Edición, Editorial Civitas, Madrid. Año 1985, p. 386;

también Juan Martin Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero

y José M… Teierizo López, Curso de derecho linanciero y tributario, 14a Edición,

Editorial Tecnos, Madrid, Año 2003, p. 278). En este sentido, la atribución de la

obligación a otro sujeto distinto del deudor por cuenta propia o contribuyente,

sólo puede resultar de la ley, siendo insuficiente a tal efecto la invocación de la

naturaleza jurídica del vínculo ———-esto es su carácter tributario— pues se está

frente a un tercero, extraño al hecho imponible (Cfr. José Osvaldo Casas,

Derechos y garantías constitucionales del contribuyente, la Edición, Editorial

Aci—Hoc, Buenos Aires, Año 2002. p. 608). A ello, se agrega que la

responsabilidad solidaria, habrá de requerir: por un lado, de la existencia de una

causa justificante razonable del presupuesto de hecho en virtud del cual queda

iuridicamente obligado el responsable de la deuda ajena; y, por otro, de una -28130—

_ . Corresponde al Expte. Nº 2360—0448902—2012

nC¡& de BUENOS AIRES "CDPEMO S.R.L.”

BUNAL FISCAL DE APELAC€ÓN

9 nº 587 ! 539 …… La Plata

expresa previsión legal, concretando de tal forma. también en este aspecto. el

acatamiento riguroso dei principio de reserva de ley que opera sobre todos los

elementos constitutivos de la hipótesis de incidencia tributaria y,

consiguientemente, sobre su ámbito de atribución subjetiva. (cfr. José Osvaldo

Casás, ob. cit., p. 609).

——————Que en esa inteligencia, corresponde reproducir el temperamento que he

sostenido en el voto formulado para ia causa "Grunbaum Rico Y Daucourt S.A.”,

Sentencia dei 4 de noviembre de 2008, Registro de esta Sala iii Nº¡ 1524 (ver

asimismo, esta Sala por mayoría en autos "Frigorifico del Oeste S.A.",

sentencia del 13 de agosto de 2010, Registro Nº 1994; y luego por unanimidad

in re “industrias Carsigom S.A.", Sentencia del 2 de noviembre de 2010,

Registro Nº 2061; entre otros). al que breviiatis causae cabe remitirse. —————————————

------Que de dicho criterio es consecuencia que corresponde admitir el agravio

articulado y revocar la extensión de responsabiiidad solidaria e ilimitada

dispuesta, respecto de todos ¡os conceptos reclamados en autos, que fueran

ratificados mediante ia presente. En consecuencia, debe dejarse sin efecto la

responsabiiidad solidaria extendida en autos, mediante el artículo 8 de la

Disposición Delegada SEFSC Nº 1985/14, alas aneiantes; que así se deciara.-—

——————Que en tal sentido, dejo expresado mi voto. -

(Dra. SILWA_ STER HARDOY

… - yººº'¡Tnhunal Fi¿cai de Apelación

…Sala nr

POR ELLO. SE RESUELVE: 1) Hacer iugar parciaimente &! recurso de

apeiación interpuesto por ias Sras. María Sandra PIAGGIO y María Eugenia

PiAGGL ambas por derecho propio y como gerentes de CDPIMO S…R.L. con el

patrocinio del Dr. Jorge A. Liberman contra ia Disposición Delegada SEFSC Nº 1985/14, dictada por la Gerencia de Operaciones Área Interior de la Provincia

-29/30-

de Buenos Aires. 2) Ordenar a la Autoridad de Aplicación proceda a detraer del

ajuste las operaciones respecto de los sujetos que realicen la actividad de

comercialización de cigarrillos, con relación a las operaciones ajustadas desde

enero de 2008 a abril de 2008 inclusive. 3) Dejar sin efecto la sanción aplicada

en el artículo 4 de la Disposición apelada. 4) Dejar sin efecto la responsabilidad

solidaria atribuida a las Sras. Maria Sandra PlAGGIO y María Eugenia

PlAGGIO en el artículo 8º de la Disposición apelada. 5) Confirmar la

Disposición apelada en todo lo demás que ha sido materia de agravio.

Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al Fiscal de Estado con

remisión de actuaciones. Cumplido. devuélvase.

re. MÓNICAVIV

I NE

Vocal. '

Wi Fiscal de Malena…

Sala lll

Dra. DORAMONlCANAVARRO

Vocal

Tribunal Fiscal de Apelación

Sala ¡II

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Tribunal iscal deApelaoon

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