1Roj: STSJ GAL 7189/2014 - ECLI:ES:TSJGAL:2014:7189Id Cendoj: 15030330042014100504

rgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo ContenciosoSede: Corua (A)

Seccin: 4N de Recurso: 15078/2014

N de Resolucin: 527/2014Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Ponente: MARIA DEL CARMEN NUEZ FIAOTipo de Resolucin: Sentencia

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4A CORUASENTENCIA: 00527/2014- N11600PLAZA GALICIA S/NN.I.G: 15030 33 3 2014 0000212Procedimiento : PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015078 /2014 /Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERADe D./a. GracielaLETRADO JOSE MARIA AMEIJENDA RODRIGUEZPROCURADOR D./D. LUIS ALBERTO DEQUIDT MONTEROContra D./D. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIALETRADO ABOGADO DEL ESTADOPROCURADOR D./D.PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUEZ FIAOEN NOMBRE DEL REYLa Seccin 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia

ha pronunciado laSENTENCIAIlmos./as. Sres./as. D./DJUAN SELLES FERREIROFERNANDO FERNANDEZ LEICEAGAMARIA DOLORES RIVERA FRADEMARIA DEL CARMEN NUEZ FIAOA CORUA, uno de octubre de dos mil catorce.En el recurso contencioso-administrativo que, con el nmero 15078/2014, pende de resolucin ante

esta Sala, interpuesto por Graciela , representada por el procurador LUIS ALBERTO DEQUIDT MONTEROdirigido por el letrado JOSE MARIA AMEIJENDA RODRIGUEZ, contra RESOLUCION DEL TEAR DE 29/11/13SOBRE IRPF 2011. Es parte la Administracin demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVOREGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

2Es ponente el Ilma. Sra. Da. MARIA DEL CARMEN NUEZ FIAOANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Admitido a trmite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron lasdiligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducirla oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en sntesis, tras exponer los hechosy fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acab suplicando que se dictase sentenciadeclarando no ajustada a Derecho la resolucin impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicit la desestimacin del recurso, deconformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestacin de la demanda.

TERCERO.- No habindose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito,quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.- En la sustanciacin del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo lacuanta del mismo de 4.515,71 euros.

FUNDAMENTOS JURIDICOSPRIMERO.- Es objeto del presente recurso jurisdiccional el acuerdo del Tribunal Econmico-

Administrativo Regional de Galicia de fecha 29 de noviembre de 2013, dictado en la reclamacin NUM000, sobre liquidacin provisional practicada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas,ejercicio 2011.

Gira la controversia en torno a la tributacin como ganancia patrimonial en el tributo y ejerciciosmentados, de las apartaciones realizadas por el demandante en favor de sus hijas ngela y Enma , medianteescrituras pblicas de fecha 28 de noviembre de 2011.

SEGUNDO.- En relacin con dicha cuestin existe ya una consolidada doctrina de esta Sala de la quees exponente, entre otras muchas, nuestra sentencia de 12/3/14, dictada en el recurso 15471/13 , en la quecitbamos la de 9/10/13 (recurso 15810/12 ), en los siguientes trminos: "... El negocio de apartacin ya estabaregulado en la Ley 4/1995, de 26 de mayo, de Derecho Civil de Galicia, cuyo artculo 134 dispuso que 1. Podradjudicarse en vida la plena titularidad de determinados bienes de cualquier clase, sin ninguna excepcin,a quien tenga la condicin de legitimario del adjudicante en el momento de la adjudicacin, quedando stetotalmente excluido de tal condicin de legitimario con carcter definitivo, cualquiera que sea el valor de laherencia en el momento de deferirse. 2. La apartacin vincula al apartado y a sus sucesores y legitimarios.

Este precepto fue reiterado en el artculo 155. Y de esta redaccin, que configura un pacto de nosuceder, se desprende una suerte de adjudicacin definitiva de los bienes, en coherencia con la exclusin dela condicin de legitimario con el mismo carcter.

El artculo 224 de la vigente Ley 2/2006 , de 14 de junio, de Derecho civil de Galicia dispone quepor la apartacin quien tenga la condicin de legitimario si se abriera la sucesin en el momento en que seformaliza el pacto queda excluido de modo irrevocable, por s y su linaje, de la condicin de heredero forzosoen la herencia del apartante, a cambio de los bienes concretos que le sean adjudicados . En esta redaccinparece excluirse no tanto la revocacin como la renuncia al apartado que tuviera la condicin de legitimarioen el momento de abrirse la sucesin y, de un modo ms perceptible que en la Ley anterior, parece abrirsela posibilidad de una revocacin del apartamiento, incluso afectando a los derechos legitimarios sujetos alapartamiento, siempre que la sucesin no se haya abierto.

En cuanto a la naturaleza jurdica de la apartacin esta Sala tiene configurado un cuerpo de doctrinaque principia en las sentencias de 22 de marzo de 2006 y 13 de junio de 2006 , que , como ya se indica en la de30 de enero de 2012 (Recurso: 15813/2010 , seguida de la de 10 de abril de 2012 (Recurso: 15272/2011 ) hasido continuado con algunos matices, incluso correccin de criterio, con independencia de que la apartacinfuese anterior o posterior a la vigencia de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, ensentencias posteriores, como son las de 4 de noviembre de 2010 (recurso 15781/09 ) y 21 de noviembre de2011 (recurso 15893/10 ).

La Sentencia de 22 de marzo de 2006 recoge un estudio del origen de la apartacin como institucinde derecho consuetudinario, y un estudio de su naturaleza como negocio mortis causa, sealando entre lasrazones que conducen a reafirmar esta naturaleza jurdica, las siguientes:

3"El recurrente ha adquirido, en vida del causante, determinados bienes a cambio de renunciar a sucondicin de legitimario. Sin duda, una primera conclusin, deducida de la literalidad de los preceptos antestranscritos, inclina a entender, que al menos formalmente, nos encontramos ante una adquisicin intervivos,determinada por ser realizada en vida del apartante, si bien las propias exigencias a que se encuentra sometidala adquisicin, atendida la renuncia a no suceder que lleva consigo, hace que en la misma conviva en partecon la naturaleza de un ttulo sucesorio, y que no pueda afirmarse sin ms un carcter intervivos.

Unido a lo anterior, debe hacerse una precisin al carcter supuestamente gratuito de la adquisicinde bienes conseguida por medio de la apartacin, en cuanto ello solo podr as entenderse, si se consideraque estamos ante un pacto sucesorio. En efecto, el apartado no adquiere los bienes como los consigue eldonatario o el heredero, mediante la simple aceptacin, sino que realiza un sacrificio, cual es la renunciadefinitiva a su condicin de legitimario. No se trata adems de un sacrificio que dependa de la liberalidad delapartado, sino obligatorio para ste si quiere adquirir la propiedad de los bienes que integran la apartacin,estando indisolublemente unido ese sacrificio a la institucin en cuanto que siempre se debe dar. De hecho,la apartacin ha sido entendida doctrinalmente por algn sector como "un pago anticipado y definitivo de lalegtima, con renuncia por tanto a una eventual accin de suplemento".

A ello se une, con que no podemos desvincular la naturaleza de la apartacin, de los sujetos queadquieren la condicin de apartante y apartado, que necesariamente han de ocupar la posicin de causantey legitimario, correspondientes a un negocio jurdico mortis causa.

En definitiva, la condicin de apartado y la adquisicin inmediata de bienes que obligatoriamente elloconlleva, se encuentra ntimamente conectada con la de una adquisicin mortis causa, sin el que no esentendible la figura de la apartacin, que en caso contrario perdera todo significado, pero para el que ellegislador, paradjicamente, no ha previsto un rgimen especfico de reducciones y bonificaciones, que sinembargo si prev para la sucesin.

A nuestro juicio, por tanto, y con el exclusivo fin de delimitar la normas fiscales que son de aplicacin,no nos encontramos, al analizar la figura de la apartacin o apartamiento, ante dos operaciones y actosindependientes, sino que, como tantas veces acontece en numerosas actividades econmicas sujetas atributacin, que individualmente se encuentran formadas por actos de naturaleza distinta, incluso sujetos atributos diferentes, que solo encuentran su adecuado destino tributario mediante la observancia conjunta delas distintas operaciones de que estn formadas, consideramos, que el fenmeno antes descrito debe serobservado de forma global, integrando de un lado la adquisicin de bienes que en vida del apartante-causantedispone para el apartado-exlegitimario, y de otro el pacto sucesorio de no suceder, por el que el apartado, acambio de adquirir los bienes, pierde el carcter de legitimario.

De lo que se deriva, a los efectos que aqu interesan, la necesidad de conciliar la naturaleza intervivosde la adquisicin patrimonial con la del pacto de no suceder, en cuanto que ambos integran la apartacin, loque solo se consigue otorgando la naturaleza de ttulo mortis causa a la apartacin, y que a su vez permitemantener la naturaleza gratuita de la adquisicin, que como tal deber ser entendida, si consideramos queestamos ante un pacto sucesorio de realizacin anticipada o inmediata".

Por su parte, como ya se razona en la sentencia de 13 de junio de 2006 , la apartacin no se puedecalificar de donacin pues falta el nimo de liberalidad, sino de un pacto sucesorio.

As lo reconocen igualmente los Tribunales civiles, citando a ttulo de ejemplo la sentencia de laAudiencia Provincial de Ourense de 27 de junio de 2002 , que a propsito de diferenciar la apartacin dela donacin, nos dice que son evidentes las diferencias entre ambas figuras jurdicas: negocio intervivos dedisposicin a ttulo gratuito en la donacin, y disposicin sucesoria de los bienes hereditarios en la apartacin,constituyendo un pacto sucesorio con renuncia a la legtima.

Y nosotros aadimos que como tal pacto sucesorio debe recibir entonces el trato de lo sucesorio. Aslo considera tambin la Instruccin 1/1996 de 28 de febrero, de la Consellera de Economa en Facenda dela Xunta de Galicia.

En efecto, el artculo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , reguladora del Impuesto de Sucesionesy Donaciones (y su correlativo artculo 10 del Reglamento de desarrollo, RD 1629/1991, de 8 de noviembre) determina como hecho imponible de este impuesto "a) La adquisicin de bienes y derechos por herencia,legado o cualquier otro ttulo sucesorio".

4Es el Reglamento el que en su artculo 11 nos dice qu debe entenderse por ttulos sucesorios a efectosde este Impuesto, estableciendo que "Entre otros, son ttulos sucesorios a los efectos de este Impuesto,adems de la herencia y el legado, los siguientes:

a) La donacin mortis causa.b) Los contratos o pactos sucesorios (...)".Por lo que no ninguna duda cabe de que los pactos sucesorios, y entre ellos los de mejora con entrega

de bienes y el de apartacin, que como tales aparecen regulados en la Ley 2/2006 bajo el Ttulo X que llevacomo rbrica "De la sucesin por causa de muerte", se trata de negocios jurdicos mortis causa, o celebradospor causa de muerte, de modo que las transmisiones que tengan lugar mediante estos pactos s se entiendenamparadas por la exencin fiscal, o excepcin de gravamen (en palabras de la DGT) prevista en el artculo33.3 b) de la Ley 35/2006 , reguladora del Impuesto sobre la renta de las personas fsicas, segn el cual "Se estimar que no existe ganancia o prdida patrimonial en los siguientes supuestos: b) Con ocasin detransmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente ".

TERCERO.- La postura expuesta en las sentencias objeto de cita y de transcripcin parcial en elprecedente fundamento jurdico, no es la que comparte la Direccin General de Tributos, en cuya consultavinculante de 10 de diciembre de 2008 (V2355/2008 ) se ha pronunciado en el sentido de que, aun cuando laapartacin se trata de un pacto sucesorio, al producirse la adjudicacin (transmisin) de los bienes o derechospor un acto inter vivos y no a causa del fallecimiento del contribuyente, la ganancia patrimonial que puedaproducirse no se encuentra amparada por la excepcin de gravamen del artculo 33.3.b) de la Ley del Impuesto.

En la consulta vinculante V1854/2010, de 5 de agosto de 2010 la DGT dice que "la transmisin delas participaciones sociales a los descendientes -consecuencia del pacto de mejora suscrito- comporta, aefectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, una alteracin en la composicin en el respectivopatrimonio de cada uno de los adjudicantes que ocasiona una variacin en su valor, es decir, se produce unaganancia o prdida patrimonial por la diferencia entre los valores de adquisicin y transmisin de los elementospatrimoniales adjudicados en la mejora, tal como resulta de lo dispuesto en los artculos 33 a 37 de la Ley35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y de modificacin parcialde las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOEdel da 29)" .

Esta doctrina fue reiterada en la consulta posterior de fecha 6 de junio de 2011 (Consulta V1438/2011),aunque en ella despus de sealar que la adjudicacin del inmueble (mediante pacto sucesorio) se producepor un acto inter vivos, finaliza admitiendo que para el adquirente se trata de una operacin sujeta al Impuestode Sucesiones y Donaciones, pero no por el apartado b) del artculo 3 que considera como hecho imponibledel ISD "La adquisicin de bienes y derechos por donacin o cualquier otro negocio jurdico a ttulo gratuito,inter vivos ", sino por el apartado "a) La adquisicin de bienes y derechos por herencia, legado o cualquierotro ttulo sucesorio ".

En esta consulta la DGT se expresa de la siguiente manera: "respecto a la tributacin del descendiente,y con un carcter genrico y meramente informativo (pues al no plantearse este aspecto por el propio obligadotributario no pueden aplicarse los efectos vinculantes que se sealan en el ltimo prrafo de esta contestacin),procede sealar que la transmisin de bienes al descendiente de forma gratuita mediante un pacto de mejorade los regulados en el artculo 214 de la Ley de Derecho Civil de Galicia constituye una operacin sujeta alImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tal como resulta de lo dispuesto en el artculo 3 de la Ley 29/1987,de 18 de diciembre (BOE del da 19), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que en su apartado 1,establece:

"Constituye el hecho imponible:a) La adquisicin de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro ttulo sucesorio (...)".Cierto es que la transmisin de los bienes se produce inter vivos, o como dice la Audiencia Provincial de

Pontevedra en sus sentencias de 11 de febrero de 2011 (Recurso: 691/2010 ) y 12 de junio de 2009 , y en elAuto de 1 de octubre de 2009 "la apartacin es un negocio jurdico inter vivos de disposicin, sin perjuicio de suvocacin reguladora de una situacin post morten, en virtud del cual el apartante adjudica al apartado la plenatitularidad de los bienes objeto del mismo, de lo que se colige el inmediato y actual desplazamiento patrimonialde aquel a este, en consecuencia produce los efectos propios de todo negocio jurdico de disposicin, de formaque el apartado adquiere la plena titularidad de los bienes y derechos adjudicados en pago de su legtima.

5(...) Lo expuesto nos permite afirmar que la apartacin otorgada en escritura pblica implica la transmisinsimultnea de la propiedad a favor del apartado, pues lo pactado, como ttulo de finalidad traslativa, secompleta con la tradicin, en la modalidad de traditio instrumental del art. 1.462.2 CC , con la consecuenciade que el apartado adquiere la propiedad inmediata de los bienes objeto de apartamiento".

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que los efectos a los que serva de apoyo tal razonamiento,de naturaleza estrictamente civil (se trataba de comprobar si la apartacin implicaba o no la transmisinsimultnea de la propiedad a favor del apartado), son muy diferentes a aquellos para los que se debe darrespuesta al conflicto planteado entre las partes en este procedimiento, que lo es en el marco del pago de unimpuesto, y en particular del impuesto sobre la renta de las personas fsicas.

En este contexto de imposicin tributaria es en el que se debe determinar la naturaleza jurdica de laapartacin, y ello sin olvidar que, aun siendo un negocio jurdico "sui generis", se trata de un pacto sucesorio,y por tanto, que aun cuando la entrega de bienes tiene lugar en vida del causante, esa entrega o transmisinse hace "por causa de muerte".

En palabras de este Tribunal en sentencia de 22 de marzo de 2006 (Recurso: 7423/2003 ) "De lo quese deriva, a los efectos que aqu interesan, la necesidad de conciliar la naturaleza intervivos de la adquisicinpatrimonial con la del pacto de no suceder, en cuanto que ambos integran la apartacin, lo que solo seconsigue otorgando la naturaleza de ttulo mortis causa a la apartacin, y que a su vez permite mantener lanaturaleza gratuita de la adquisicin, que como tal deber ser entendida, si consideramos que estamos anteun pacto sucesorio de realizacin anticipada o inmediata ".

Teniendo en cuenta ahora que el prrafo b) del apartado 3 del artculo 33 de la Ley del Impuesto sobrela renta de las personas fsicas determina que "se estimar que no existe ganancia o prdida patrimonial (...)con ocasin de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente", y negando en el caso quenos ocupa la existencia de una adquisicin por negocio jurdico inter vivos, es de aplicacin lo dispuesto en elindicado precepto, lo cual determina la estimacin del recurso, debiendo anular tanto la liquidacin provisionalpracticada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.

En consecuencia, y por imperativo de los principios de igualdad y unidad de doctrina, procede estimarel recurso tambin en el presente caso.

TERCERO.- Dispone el artculo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redaccin dada por la Ley 37/2011,de 11 de octubre, que, en primera o nica instancia, el rgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondr lascostas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y as lo razone, que elcaso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en elartculo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativode lo dispuesto en la Disposicin Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectosde condena en costas, que el caso era jurdicamente dudoso se tendr en cuenta la jurisprudencia recadaen casos similares.

Al igual que en el caso de la sentencia transcrita, y por las razones all expuestas, no procede efectuarpronunciamiento en cuanto a las costas procesales.FALLAMOS

Que estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Doa Graciela contra el acuerdodel Tribunal Econmico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 29 de noviembre de 2013, dictado enla reclamacin NUM000 , sobre liquidacin provisional practicada en concepto de Impuesto sobre la Rentade las Personas Fsicas, ejercicio 2011. En consecuencia, declaramos que dicho acuerdo es contrario aDerecho, anulndolo y haciendo lo propio con la liquidacin de que trae causa, condenando a la Administracindemandada a la devolucin de las cantidades ingresadas en tales conceptos por el recurrente. Sin efectuarpronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifquese a las partes y, en su momento, devulvase el expediente administrativo a su procedencia,con certificacin de la presente resolucin. Contra esta resolucin cabe interponer recurso de casacin eninters de ley , en los trminos -de legitimacin- que establece el art. 100.1 de la LJCA y en el plazo detres meses , el cual se presentar en la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo con losrequisitos que establece el art. 100.3 de la LJCA .

As lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

6PUBLICACION.- La sentencia anterior ha sido leda y publicada el mismo da de su fecha, por el Ilma.Sra. Magistrada Ponente Da. MARIA DEL CARMEN NUEZ FIAO al estar celebrando audiencia pblicala Seccin 004 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doyfe. A CORUA, u no de octubre de dos mil catorce.