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TRIBUNAL ADUANERO NACIONALExpediente N°269-2011Sentencia N°157-2012Voto N° 183-2012
Sentencia número 157-2012. Tribunal Aduanero Nacional, San José, a las nueve horas con cincuenta y cinco minutos del día diecinueve de abril del dos mil doce.Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por el señor XXX en su condición de Agente Aduanero independiente código XXX, contra la resolución número RES-AS-DN-3663-2010 del 16 de diciembre de 2010, emitida por la Aduana Santamaría.
RESULTANDO
I. Con la resolución número RES-AS-DN-2517-2010 del 19 de agosto de 2010, la
Aduana Santamaría inicia procedimiento administrativo sancionatorio contra el
Agente Aduanero XXX, -en adelante el recurrente- al considerar que
eventualmente cometió la infracción administrativa estipulada en el artículo 242
de la Ley General de Aduanas (en adelante LGA), toda vez que declaró
incorrectamente la clase tributaria al consignar el vehículo usado, Marca
Freightliner, Estilo FLD 120, año 1999, transmisión mecánica, extras: estándar,
tracción 6X4, combustible: Diesel, carrocería: cabezal, número de identificación
XXX, posición arancelaria 8701.20.00.00, clase tributaria declarada 232672,
amparado a la declaración aduanera de importación definitiva número XXX de 15 de enero de 2009, - en adelante Declaración XXX -, en representación del
importador XXX, y en la que figura como agente aduanero, persona natural el
aquí recurrente. (Ver folios 21 a 28)
II. Conforme con la verificación efectuada por la autoridad aduanera – visible en el
folio 1- se determinó que el vehículo se categoriza como de estilo: FLD 120 Classic XL, por lo que le correspondería como clase tributaria correcta la
número 2370907 con la base misma base imponible, es decir $3.937,49. Lo
anterior generó una diferencia en el impuesto de ventas a favor del Estado por
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la suma de ¢171.415,93, que notificada debidamente al recurrente el día 19 de enero de 2009, por medio del sistema informático del Servicio Nacional de
Aduanas, fue aceptada y cancelada a través del sistema de pagos electrónico
SINPE, según se observa en el folio 19. Señala la Aduana que la eventual
sanción consiste en una multa equivalente al valor de importación de la
mercancía, sea la suma de $3.937,49, la cual conforme al tipo de cambio
vigente al momento de cometer la infracción de ¢560.78, corresponde a un
monto de ¢2.208.065,64, y le otorga un plazo de 5 días hábiles para que
presente sus alegatos y pruebas en descargo de los hechos señalados. Dicha
resolución fue notificada en forma personal al agente aduanero el 17 de
setiembre de 2010. ( Ver folios 21 a 28)
III. Con el escrito presentado el 24 de setiembre de de 2010, el recurrente se
apersona a la Aduana a plantear los argumentos de descargo, manifestando
esencialmente lo siguiente:
Que la información del estilo fue obtenida d acuerdo con el VIN del
cabezal y las páginas de consulta CARFAX y Gates. Por su parte la
notificación del funcionario no señaló porqué razón decidió cambiar el
estilo del vehículo.
Que el importador fue el que aceptó pagar la diferencia de impuestos
determinados por una razón de costas procesales, por lo demás señala
que la notificación no indicó que el cambio pudiese provocar una
infracción.
No hubo intención de dolo y mucho menos de infringir la legislación
aduanera, tampoco medio ninguna actuación negligente, ya que se debió
a una situación de criterio.
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Estima necesario que se aporte dictamen del Área de valoraciones
Tributarias de la Dirección General de Tributación para asegurar que en la
fecha del hecho generador, el valor de la clase tributaria establecida por la
aduana, era la indicada en la notificación y en la resolución, dado que no
hay prueba de haberse solicitado el dictamen.
Solicita a la Aduana que solicite estudio técnico que fundamente la clase
tributaria del vehículo, se adjunte la copia de la Directriz VA-01-2009 de la
Dirección General de Tributación, se adjunte la resolución 06-2009 de 12
de mayo de 2009 de la Dirección General de Tributación y se adjunte la
solicitud de criterio efectuada al Área de Valoraciones Tributarias.
IV. Con resolución Nº RES-AS-DN-3663-2012de fecha 16 de diciembre de 2010,
la aduana dicta el acto final del procedimiento administrativo sancionatorio,
rechaza las nulidades invocadas e impone al recurrente una multa de
¢2.208.065,64, correspondiente al valor de importación de la mercancía, al
considerar que cometió la infracción administrativa estipulada en el artículo 242
de la LGA, por haber declarado incorrectamente la clase tributaria del vehículo
amparado a la Declaración XXX, lo cual generó una diferencia en el impuesto
General sobre las ventas, ya cancelados por la suma de ¢171.415,93. Dicha
resolución fue notificada en forma personal al interesado el 7 de marzo de
2011. (Ver folios 46 a 65)
V. Con escrito presentado en la Aduana día 10 de marzo de 2011, el recurrente
interpone los recursos de reconsideración y el apelación contra el acto final,
manifestando esencialmente: (Ver folios 66 a 82)
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La Aduana invierte el principio de inocencia presunta y le obliga a demostrar que no
es culpable. No se indica cuál fue el cambio que hubo en el DUA, ya que la partida
arancelaria y el valor aduanero fueron declarados correctamente.
Por su parte indica que el dictamen técnico lo firma el funcionario del Departamento
Normativo de la Aduana y no el Órgano Competente en materia de valoración, es
decir del Órgano de Normalización Técnica de la Dirección General de Tributación.
Que la Aduana no aportó ninguna de las pruebas solicitadas en la gestión del 24 de
setiembre de 2010,
No existe ninguna notificación efectuada al importador, informando sobre la sanción
administrativa.
No puede existir perjuicio fiscal pues se origina dentro del trámite normal del
despacho aduanero, como una consecuencia del control aduanero inmediato.
Estima que la autoridad competente en materia de valoración de vehículos no es la
aduana, ni el agente de aduanas, sino que la función es responsabilidad del Órgano
de Normalización Técnica de la Dirección General de Tributación, señalando
además que el sistema está concebido para que sea el importador quien determine
la clase tributaria aplicable, y en consecuencia es el único responsable ante la
Administración.
Considera que los vehículos son objeto de un control permanente antes de la salida
del vehículo. Ello implica, en su criterio, que no guarda lógica que existió un interés
de vulnerar el régimen jurídico aduanero. Existe en materia de valoración falta de
seguridad jurídica y técnica de la administración.
Considera improcedente la supuesta infracción y la sanción consecuente. No existe
perjuicio fiscal o incidencia fiscal. Como consecuencia la sanción violenta los
principios constitucionales de proporcionalidad y razonabilidad, ya que resulta
improcedente imponer una sanción más gravosa que la supuesta falta cometidad.
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Solicita debe tener presente el Pronunciamiento Nª DJMH-1756-2009 del 3-8-09,
emitido por la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda y si en casos de
regularización, no procede la multa del artículo 242, ni el cobro de intereses, menos
aún podría proceder dentro de la fase de revisión o verificación a nivel de Aduanas,
cuando la mercancía se encuentra bajo el control y potestad de la autoridad
aduanera.
Argumenta que la sanción contenida en el artículo 242 de la LGA resulta
desproporcionada, confiscatoria y ruinosa, también violenta los principios de
racionalidad y proporcionalidad, puesto que la multa que se pretende imponer
atenta contra el derecho de propiedad consagrado en el artículo 45 constitucional y
por ende en la capacidad económica, en el tanto de obligarse al pago de la multa
determinada, se les estaría despojando de su patrimonio.
La Administración entiende que lo esté dejando en estado de indefensión al darle
eficacia a un acto absolutamente nulo, ya que viola el principio de notificación a
todas las partes involucradas en el negocio: el importador, consignatario o sujeto
pasivo.
Alega violación al artículo 7 de la Constitución Política, que señala la primasía de
los Convenios Internacionales sobre la ley, en este caso, la aplicación del
Reglamento al Código Aduanero Uniforme Centroamericano, artículos 102 y 103.
Solicita a la Aduana que señale cuáles son los mecanismos de consulta que
dispusieron las Aduanas y la DGA para los casos cuando existe duda sobre la clase
tributaria.
En relación con los elementos del acto, alega ausencia del elemento contenido, por
cuanto la resolución es omisa en cuanto a la explicación de la forma como el
cambio de clase tributaria afectó la base imponible, los tributos que se vieron
afectados y sobre la forma de efectuarse el cálculo aritmético de los impuestos.
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Igualmente alega falta de motivación, ya que no explica la forma y cómo los
funcionarios de la Aduana determinaron la clase tributaria como incorrecta.
VI. Mediante Resolución número RES-AS-DN-3421-2011 de 16 de noviembre de
2011, la Aduana rechaza los argumentos de nulidad y el recurso de
reconsideración interpuesto y emplaza al recurrente para que en un plazo de
diez días hábiles reitere o amplíe los argumentos de su pretensión ante este
Tribunal. (ver folios 92 a 112).
VII. El recurrente a través del escrito de fecha de recibido 8 de diciembre de 2011,
se apersona ante el Tribunal haciendo valer sus derechos, argumentando a su
favor los siguientes aspectos: (Ver folios 114 a 131)
Reitera todos y cada uno de los alegatos presentados en las distintas gestiones
ante la Aduana Santamaría.
No es posible la aplicación del artículo 242 pues la figura requiere tener la intención
mediante acción u omisión de pretender vulnerar el régimen jurídico aduanero y su
proceder en la declaración aduanera fue correcta.
Las regulaciones no establecieron facultad a los agentes de aduana para efectuar
consultas técnicas sobre características de los vehículos a la Dirección General de
Tributación, según se desprende del oficio VA-28-2010 de 3 de febrero de 2010.
Los agentes aduaneros son responsables de detallar las características de los
vehículos conforme se presenten a despacho de aduana, pero no de aspectos
técnicos o criterios técnicos y mucho menos de su valor, por lo cual se limitan a
relacionar la clase tributaria con su respectivo valor fiscal o de importación.
Todas las partes deben ser notificadas, conforme a los artículos 102 y 196 de la
LGA y 239 de la LGAP, de especial importancia considera la prueba del mismo
vehículo en poder del importador.
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No ha existido una clara conceptualización de las características de la mercancía
que hacen posible su ubicación en una u otra clase tributaria, el cual hace que la
más mínima diferencia genere un cambio de clase tributaria para un mismo
vehículo. No hay uniformidad de criterios entre los mismos funcionarios para la
definición de estilos o modelos de los vehículos, tracción, transmisión.
VIII. Mediante Auto número 323-2012 del 15 de diciembre de 2011, este Tribunal
resuelve suspender el dictado de la resolución al presente caso, hasta tanto la
Sala Constitucional no se haya pronunciado respecto a la Acción de
Inconstitucionalidad tramitada por la Sala Constitucional bajo el expediente
número 10-015880-0007-CO, notificándose de tal decisión al interesado el
mismo 15 de diciembre de 2011.( ver folios 133 a 140)
IX. Mediante voto número 3640-2012 del 14 de marzo de 2012, la Sala
Constitucional resolvió la Acción de Inconstitucionalidad referida al expediente
10-015880-0007-CO, declarando la misma sin lugar. (Folio 132)
X. Según impresión del Portal en Internet del Poder Judicial, módulo de “consulta
de expedientes”, y de la constancia de la Jueza de Instrucción, visibles a folio
141, desde fecha 14 de marzo de 2012 se presentó ante la Sala Constitucional
una Acción de Inconstitucionalidad contra el artículo 242 de la LGA, tramitada
bajo el expediente 12-003454-007-CO, siendo que al día 19 de abril de 2012, a
las ocho horas con veinte minutos, la misma se encontraba en trámite, dato
que fue ampliado mediante consulta telefónica con una funcionaria de la Sala
Constitucional, determinándose que el expediente en cuestión se hallaba en
estudio de admisión.
XI. En las presentes diligencias se han observado las prescripciones legales en la
tramitación del recurso de apelación.
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Redacta el Lic. Martínez Loría; y,
CONSIDERANDO
I. Objeto de la litis. El objeto de la litis según el expediente administrativo
remitido en alzada, consta de un procedimiento sancionatorio iniciado por la
Aduana Santamaría contra del señor XXX en su condición de Agente Aduanero
independiente, código XXX, al considerar que es acreedor a la sanción de una
multa equivalente al valor aduanero de las mercancías prevista en el artículo
242 de la LGA, por la suma de $3.937,49, pagaderos al tipo de cambio ¢560.78
vigente al momento de cometer la infracción, que corresponde al monto de
¢2.208.065,64, toda vez que declaró incorrectamente la clase tributaria, al
consignar el vehículo usado, Marca Freightliner, Estilo FLD 120, año 1999,
transmisión mecánica, extras: estándar, tracción 6X4, combustible: Diesel,
carrocería: cabezal, número de identificación XXX, posición arancelaria
8701.20.00.00, clase tributaria declarada 2326721, amparado a la Declaración
XXX, siendo lo correcto que el vehículo es de Estilo: FLD 120 Classic XL, que
generó una incorrecta declaración de la clase tributaria y se determinara como
correcta clase tributaria número 2370907, mismo valor de importación, pero
generándose una diferencia en el impuesto General sobre las Ventas ya
cancelados por la suma de ¢171.415,93.
II. Admisibilidad del recurso de apelación Regula el artículo 198 de la LGA que
contra el acto final dictado por la aduana competente, caben los recursos de
reconsideración y apelación para ante el Tribunal Aduanero Nacional, siendo
potestativo usar ambos recursos ordinarios o sólo uno de ellos, los cuales
deben interponerse dentro de los tres días siguientes a la notificación del acto
impugnado, condicionando la admisibilidad a dos requisitos procesales, sea en
cuanto al tiempo que dispone el interesado para interponerlo y además el
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relativo a la capacidad procesal de las partes que intervienen en expediente.
En el caso bajo estudio el proceso sancionatorio se dirige directamente contra
el agente aduanero, en su condición de persona física y es él quien
personalmente interviene en autos, siendo la persona legitimada para recurrir
por ser la afectada con el procedimiento, cumpliéndose en la especie con el
presupuesto procesal de legitimación. Además según consta en expediente, el
acto lesivo que le impone la multa se le notificó el 7 de marzo de 2011, (ver
folio 65) y el recurso se interpuso el día 10 de marzo de ese año, (ver folio 66)
dentro del plazo de los tres días hábiles establecidos al efecto. En razón de
ello, tiene este Tribunal por admitido el recurso de apelación para su estudio.
III. Sobre la nueva acción de inconstitucionalidad contra el artículo 242 de la LGA. En aras de contar con mayores elementos en expediente y en virtud del
principio de verdad real y transparencia administrativa, la Jueza de Instrucción
de este Tribunal procedió a efectuar consulta a través del sistema informático
de la Corte Suprema de Justicia, y dejando constancia en la correspondiente
impresión, que corre a folio 141, adicionalmente se consigna que la nueva
acción de inconstitucionalidad presentada contra el artículo 242 de la Ley
General de Aduanas, según expediente número 12-003454-007-CO registrado
el día 24 de abril de 2012, se “encuentra en estudio de admisibilidad”.
(Información suministrada vía telefónica por XXX, funcionaria de la Sala
Constitucional)
Así, de conformidad con el artículo 81 de la Ley de Jurisdicción Constitucional,
que establece que no es sino hasta que el Presidente de la Sala considerare
cumplidos los requisitos de que se ha hecho mérito y conferida la
correspondiente audiencia a la Procuraduría General de la República y a la
contraparte que figure en el asunto principal, que se dispondrá enviar nota al
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tribunal u órgano que conozca del asunto, para que no dicte la resolución final
antes de que la Sala se haya pronunciado sobre la acción, y ordenará que se
publique un aviso en el Boletín Judicial, por tres veces consecutivas, haciendo
saber a los tribunales y a los órganos que agotan la vía administrativa que esa
demanda ha sido establecida, a efecto de que en los procesos o
procedimientos en que se discuta la aplicación de la ley, decreto, disposición,
acuerdo o resolución, tampoco se dicte resolución final mientras la Sala no
haya hecho el pronunciamiento del caso. Es decir, la suspensión de la
resolución de los asuntos en que se discute la norma que se considera
inconstitucional, procede hasta que la Sala admita la acción para su trámite y
comunique a las partes interesadas tal situación. Y, tratándose de otros
órganos que agotan la vía administrativa a partir de la publicación del aviso que
se realice en el Boletín Judicial.
No obstante lo indicado, este Tribunal, en respeto de los derechos del
recurrente y en aplicación de un principio de transparencia, ha procurado
verificar el trámite dado a la nueva acción interpuesta contra el artículo 242 de
la LGA, con el propósito, de suspender en su caso, la resolución del asunto en
caso de acreditarse la admisibilidad de la demanda.
Ahora bien, no habiendo sido admitida la acción de inconstitucionalidad
planteada según expediente 12-003454-0007-CO, (ver Resultando X anterior)
este Tribunal, considerando que como funcionarios públicos se está en la
obligación de aplicar el principio de legalidad y el de oficiosidad, ante el
conocimiento de que no se le ha dado trámite alguno a la acción interpuesta,
procede como en derecho corresponde a emitir el fallo correspondiente, a fin
de brindar justicia pronta y cumplida no dilatando indebidamente el expediente,
cumpliendo así la obligación de fallar el asunto sometido a consideración de
este Colegiado.
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IV. Hechos probados. Se tienen por probados los siguientes hechos de
relevancia:
1- Que a través de la Declaración Aduanera XXX de la Aduana Santamaría, el
señor agente aduanero XXX, agente independiente, en representación de su
cliente, presentó a despacho un vehículo usado declarando las siguientes
características: Marca Freightliner, Estilo FLD 120, año 1999, transmisión
mecánica, extras: estándar, tracción 6X4, combustible: Diesel, carrocería:
cabezal, número de identificación XXX, posición arancelaria 8701.20.00.00,
clase tributaria declarada 2326721. ( Ver folios 02 a 16)
.
2- Durante el proceso de verificación el funcionario designado determina que
por las características del automotor le corresponde otra clase tributaria a la
declarada siendo la correcta 2370907 y por consiguiente se procede a la
modificación de la obligación tributaria aduanera. (Ver folio 1)
3- Las modificaciones referidas en el hecho probado anterior, fueron
debidamente notificadas al recurrente a través del sistema informático el día
19 de enero de 2009, variándose la liquidación correspondiente, y
generándose una diferencia de impuestos de ¢171.415,93. Asimismo consta
en expediente que el recurrente aceptó y no impugnó el ajuste supra citado,
de conformidad con la pantalla del sistema informático “Notificación DUA”,
razón por la cual el mismo quedó firme. (Ver folios 17)
4- La diferencia del monto de la obligación tributaria aduanera fue cancelada,
mediante talón visible en el folio 14 por la suma arriba indicada. (Ver folios
19 y 93)
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5- El señor XXX, es el agente aduanero persona natural que tramitó la
Declaración Aduanera de Importación número XXX de 15 de enero de 2009
de la Aduana Santamaría. (Ver folio 2)
En consecuencia, de previo al análisis del fondo del asunto, en el que
corresponde profundizar el examen de la norma sancionatoria como tal, esto es
el numeral 242 citado, a fin de determinar si la especie fáctica encuadra dentro
de la norma aplicada, es esencial en criterio de este Tribunal, efectuar en forma
precedente la revisión de las actuaciones administrativas, desde el punto de
vista del respeto de los derechos y garantías que el ordenamiento jurídico
dispone a favor del recurrente, pues se está ante una manifestación directa del
ejercicio de la Potestad Sancionadora de la Administración, razón por la cual se
abordarán de seguido los argumentos de nulidad esgrimidos en el expediente,
relacionados con el cumplimiento o no del ordenamiento jurídico vigente.
V. Sobre las nulidades
De forma previa y especial procede el Tribunal como contralor de legalidad a
conocer los argumentos de nulidad interpuestos por el recurrente, por ser
asuntos de conocimiento previo al fondo del debate. Por ello, se efectuará en
primer lugar el examen de nulidad en relación con la actuación administrativa
desarrollada en el presente procedimiento sancionatorio, extremo sobre el cual
estima este Colegio, que el debido proceso ha sido respetado por la
Administración Aduanera, al imponer la multa de conformidad con las
disposiciones que el ordenamiento jurídico exige al efecto, sin que existan
vicios que causen indefensión y generen la nulidad del acto, según las
consideraciones de hecho y de derecho que se expondrán a continuación.
Improcedencia de la sanción por no existir perjuicio fiscal.
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El recurrente en sus alegatos a manifestado consistentemente que: “No puede
existir perjuicio fiscal pues se origina dentro del trámite normal del despacho aduanero,
como una consecuencia del control aduanero inmediato. Manifestó asimismo que
considera improcedente la supuesta infracción y la sanción consecuente, por no existir
perjuicio fiscal o incidencia fiscal.”
En este extremo se aclara que más adelante a analizar el fondo de la litis, o
sea sobre el tipo sancionador aplicado, se profundizará en torno al perjuicio
fiscal en el caso que se ventila, no obstante, resulta oportuno mencionar que en
reiteradas resoluciones se ha pronunciado este Tribunal1 haciendo ver que el
argumento de que no se produjo lesión porque se pagó la diferencia tributaria
antes del levante de la mercancía, no es de recibo para eliminar la posible
sanción, toda vez la actuación del agente aduanero derivó un perjuicio fiscal,
afectando el Erario Público. En efecto, al revisar la Declaración Nº XXX, en la
pantalla denominada “Talones del DUA”, visible a folio 14 del expediente
administrativo, se hace constar un primer pago realizado el 15 de enero de
2009 por la suma de ¢1.606.843,85. Asimismo, aparece consignado un
segundo pago por un monto de ¢171.415,93 cancelado el 21 de enero del
mismo año.
Así las cosas, si no hubiese sido por la acción preventiva y oportuna de los
funcionarios aduaneros durante el procedimiento de verificación de la
mercancía que se percatan del error cometido por el agente aduanero, que se
logró que la aduana recuperar la diferencia de impuestos adeudada, porque en
efecto se cubrió la totalidad del adeudo tributario determinado por la
Administración, de lo contrario el Fisco no hubiese podido en ese momento
resarcirse del perjuicio causado, antes de autorizar el levante o salida del
automotor del recinto aduanero. De los autos se concluye, que el perjuicio
1 Entre otras ver la sentencia número 229-08 del 9-10-08.
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económico se causó, pues se consumó en el momento mismo en que el agente
aduanero consignó, mediante el sistema de autodeterminación y
autoquilidación, en forma errónea la clase tributaria del vehículo objeto de
despacho, por consignar una clase incorrecta y con ello se omitió el pago del
Impuesto General sobre las Ventas, es decir cancelando en consecuencia un
monto menor al que correspondía.
El monto correcto por concepto de obligación tributaria fue establecido en virtud
del control aduanero ejercido en esa oportunidad, por lo que no resulta
atendible el argumento de que no hubo perjuicio fiscal o menoscabo
económico. De tal suerte que si el funcionario no lo detecta durante el
procedimiento de verificación, el vehículo hubiese salido del control aduanero
sin haber pagado los impuestos que efectivamente le correspondía,
prolongando en el tiempo el perjuicio fiscal y afectando así los intereses
patrimoniales del Estado, por lo que no lleva razón el recurrente en sus
comentarios.
Sobre el Pronunciamiento Nº DJMH-1756-2009.
“Solicita que se tenga presente el Pronunciamiento Nª DJMH-1756-2009 del 3-8-09,
emitido por la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda y si en casos de regularización,
no procede la multa del artículo 242, ni el cobro de intereses, menos aún podría proceder
dentro de la fase de revisión o verificación a nivel de Aduanas, cuando la mercancía se
encuentra bajo el control y potestad de la autoridad aduanera;
Sobre este punto el Tribunal no lo analiza o pronuncia al respecto, toda vez que
el presente asunto no ha sido tramitado por la Administración Activa, como uno
de los supuestos de regularización, razón por la cual en la resoluciones
dictadas, la Administración expresamente le manifiesta al recurrente que el
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procedimiento de regularización opera en el control a posteriori y no en el
control inmediato como se dio en la especie, ya que el ajuste del elemento
valor aduanero determinado por la Aduana aconteció durante el procedimiento
de despacho o control inmediato.
Sobre los principios de racionalidad, proporcionalidad, no confiscación.
Señala el recurrente que al no existir perjuicio fiscal o incidencia fiscal, la sanción violenta
los principios constitucionales de proporcionalidad y razonabilidad, ya que resulta
improcedente imponer una sanción más gravosa que la supuesta falta cometida. Además
señala en otra oportunidad que la sanción aparte de desproporcionada, es confiscatoria y
ruinosa, atenta contra el derecho de propiedad y el principio de capacidad económica.
El Tribunal ha reconocido que el procedimiento sancionatorio en sede
administrativa, debe respetar una serie de principios y garantías
constitucionales del Derecho Penal, con sus diferencias propias del
procedimiento administrativo. Dentro de esas garantías se encuentran entre
otros los principios de tipicidad, culpabilidad (que serán analizados al
desarrollar el fondo del asunto) y el de proporcionalidad como delimitadores de
las normas sancionadoras. Con respecto al “principio de proporcionalidad de las sanciones”, debemos señalar que el mismo deriva del conocido
"principio de proporcionalidad de las penas" formulado en los orígenes
modernos del Derecho Penal. Este principio se traduce en la garantía de que
la sanción que se aplique de manera proporcional a la infracción cometida.
Este principio ha sido calificado por el Tribunal Supremo de España como
"principio propio del Estado de Derecho". 2
2 Corte de Justicia de la Comunidad Europea 20 febrero 1979, SA Buitoni c/Forma, aff. 122-78, citado por J.F. MILLET: "L’appréciation par le juge administratif des principes du droit communautaire, note sous CAA Nantes, 29 décembre 2000, S. A. Périmedical), p. 273, AJDA, mars 2001, página 273.
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Estos principios se reflejan necesariamente en el régimen de las sanciones e
infracciones. El establecimiento de una determinada sanción respecto de una
infracción administrativa se encuentra, entonces, enmarcado bajo el principio
básico de "proporcionalidad de las sanciones", según el cual la sanción debe
corresponder de forma plena al ilícito administrativo. La sanción impuesta debe
constituir una medida estrictamente necesaria para alcanzar el objetivo
buscado. Por ende, no sólo es necesaria la previa tipificación legislativa de la
infracción y la sanción aplicable, sino la posterior adecuación de la sanción al
caso específico, lo que requiere la valoración de la culpabilidad del infractor, así
como la gravedad de los hechos y, en algunos casos, hasta la personalidad o
capacidad económica del partícipe. En consecuencia, con la valoración de
todos estos aspectos hace posible que frente a circunstancias propias del caso
que, al fin y al cabo, serán las que determinarán la sanción a imponer.3
Así las cosas, la violación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad
en la aplicación de la sanción, por constituirse parámetros de constitucionalidad
y que orientan la aplicación del procedimiento sancionatorio por infracciones
administrativas, conforme al artículo 231 de la LGA4, nos permite señalar que
estos temas por su carácter constitucional, están reservados por competencia a
la Sala Constitucionalidad, en tanto considera el recurrente la existencia de un
eventual roce con la Constitución Política, que podría dar base a la acción de
inconstitucionalidad. Sin embargo, mientras la norma que se cuestiona forme
parte del ordenamiento jurídico debe ser de aplicada por el operador jurídico.
3 Dictamen C-222-2001 de la PGR.4 Principio expresamente reconocido en la LGA, artículo 231 que reza: “…Las infracciones administrativas y las infracciones tributarias aduaneras serán sancionables, en vía administrativa, por la autoridad aduanera que conozca del respectivo procedimiento administrativo. Serán eximentes de responsabilidad, los errores materiales o de hecho sin incidencia fiscal, la fuerza mayor y el caso fortuito, en aplicación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad…”(El resaltado no es del original)
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Sobre la improcedencia de desaplicar administrativamente disposiciones
generales alegando vicios de constitucionalidad, la Procuraduría General de la
República en reiterados pronunciamientos ha razonado:
“La existencia de una jurisdicción constitucional concentrada, como la que en nuestro
país ejerce la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, confiere al órgano
respectivo el monopolio de la potestad de declarar la inconstitucionalidad de las
normas que integran el ordenamiento jurídico. Mientras una declaratoria de esa
naturaleza no se produzca, los otros operadores jurídicos no pueden dejar de
aplicarlas, ni mucho menos declarar su nulidad, especialmente tratándose de normas
de rango legal. Seguirán gozando de la presunción de legitimidad constitucional, que
deriva de la majestad de la ley como expresión de la voluntad popular, en caso, y en
obsequio al principio de seguridad jurídica, en general. (…) el operador jurídico tiene el
deber de interpretar e integrar el ordenamiento a la luz de los preceptos y valores
constitucionales, cuyo sentido y alcance se delimitan en atención a la jurisprudencia de
la Sala Constitucional, como intérprete privilegiado de los mismos (artículos 1 y 13 de
la Ley de Jurisdicción Constitucional), a través de este procedimiento podrá, al menos
en determinadas hipótesis, conciliar aparentes anomalías que puedan aparecer en el
ordenamiento infraconstitucional…” (Dictamen C-044-99 de 22 de febrero de 1999) (El subrayado no es del Texto).
En igual sentido, la Sala Constitucional en el tema de la razonabilidad y
proporcionalidad, señaló en sentencia No. 2004-01603, lo siguiente:
“De conformidad con los principios de razonabilidad y proporcionalidad, parámetros de
constitucionalidad según la reiterada jurisprudencia, este principio de razonabilidad surge del
llamado "debido proceso substantivo", que significa que los actos públicos deben contener un
substrato de justicia intrínseca, de modo que cuando de restricción a determinados derechos se
trata, esta regla impone el deber de que dicha limitación se encuentre justificada por una razón
de peso suficiente para legitimar su contradicción con el principio general de igualdad. Así, un
acto limitativo de derechos es razonable cuando cumple con una triple condición: debe ser
necesario, idóneo y proporcional. La necesidad de una medida hace directa referencia a la
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existencia de una base fáctica que haga preciso proteger algún bien o conjunto de bienes de la
colectividad -o de un determinado grupo- mediante la adopción de una medida de
diferenciación. Es decir, que si dicha actuación no es realizada, importantes intereses públicos
van a ser lesionados. Si la limitación no es necesaria, tampoco podrá ser considerada como
razonable, y por ende constitucionalmente válida. La idoneidad, por su parte, importa un
juicio referente a si el tipo de restricción que será adoptado cumple o no con la finalidad de
satisfacer la necesidad detectada. Por su parte, la proporcionalidad nos remite a un juicio de
necesaria comparación entre la finalidad perseguida por el acto y el tipo de restricción que se
impone o pretende imponer, de manera que la limitación no sea de entidad marcadamente
superior al beneficio que con ella se pretende obtener en beneficio de la colectividad…”5
Consecuentemente, el artículo 242 de la LGA es una norma que se encuentre
vigente y forma parte del ordenamiento jurídico, por medio de la cual se tutela
el control aduanero y la correcta percepción o recaudación de tributos, por lo
que la razonabilidad de una norma jurídica debe analizarse con la
proporcionalidad del medio respecto al fin perseguido (fin público), siendo el
adecuado control y la fiscalización de los fondos públicos lo que tutela. De ahí
que resulta necesario, hacer referencia a la importancia que reviste el control
para la Autoridad Aduanera, y en virtud de ello los agentes aduaneros en su
condición de auxiliares de la función pública aduanera, les corresponde
coadyuvar con el ejercicio del control bajo un régimen especial de
responsabilidades, al contar con mayores requisitos y obligaciones, entre los
cuales destaca el deber de colaboración para llevar a cabo el control, puesto
que les corresponde, velar por el cumplimiento de las obligaciones aduaneras y
aplicar las regulaciones establecidas por ley, y por consecuencia su
incumplimiento acarrea una sanción, mima que fue instruida y determinada por
5 En igual sentido ver las resoluciones: Nº 2008-000593 del 16-1-2008, Nº 2008-001571 de 30-1-2008 y Res. Nº 2008-05179 del 4-4-2008, todas de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia.
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la aduana en expediente por el irrespeto del régimen jurídico aduanero, como
se analizará más adelante.
Finalmente es oportuno manifestar que para ejercer el control constitucional
debe existir un alto contenido de razonabilidad y de proporcionalidad entre el
caso concreto y los fines que se persiguen, lo que solo es susceptible de
valorar por la vía del control constitucional, el cual, según quedó aclarado, le
corresponde ejercerlo a esa Honorable Sala en virtud de contar en nuestro país
con una jurisdicción constitucional concentrada, situación que le confiere el
monopolio de la potestad de declarar la inconstitucionalidad de las normas que
integran el ordenamiento jurídico, debiendo señalar al recurrente que el artículo
242 hoy cuestionado ya ha sido analizado por nuestra Sala Constitucional6
resolviendo en un caso por la forma y declarando la acción inadmisible y en los
otros casos rechazó por el fondo la acción de inconstitucional planteada, no
obstante, estima este Tribunal que si el interesado considera que con la
aplicación de la norma señalada se violenta el principio de proporcionalidad de
la sanción, debe acudir entonces al órgano competente por no ser un tema a
dirimir en esta Sede.
En consecuencia, al existir la norma 242 en nuestro ordenamiento jurídico,
debe la Aduana y el Tribunal, acatar el principio de inderogabilidad singular de
las normas, consagrado en el numeral 13 de la Ley General de la
Administración Pública, procediendo a cumplirla a tenor del principio de
legalidad prescrito en los artículos 11 de la Constitución Política de la
República, 108 del CAUCA y 11 de la LGAP.
Competencia de la Aduana y sobre la normativa aplicable en materia de valoración de vehículos.
6 Ver votos números RES-2002-048895 del 22-5-2002, RES-2006017589 del 6-12-2006 y 3640 del 14 de marzo de 2012.
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Estima que la autoridad competente en materia de valoración de vehículos no es la
aduana, ni el agente de aduanas, sino que la función es responsabilidad del Órgano
de Normalización Técnica de la Dirección General de Tributación. Señala en otro
apartado que: es necesario que se aporte dictamen del Área de valoraciones
Tributarias para asegurar que en la fecha del hecho generador, el valor de la clase
tributaria, era la indicada en la notificación y en la resolución prueba de haberse
solicitado ese dictamen. Asimismo solicitó a la Aduana que gestionara el estudio
técnico que fundamenta la clase tributaria.
En su escrito de descargo ante la Aduana, manifestó en su defensa, manifestó que la
información del Estilo del automotor, fu obtenida de acuerdo con el VIN del cabezal y
las páginas de consulta de CARFAX y Gates. Finalmente en relación con este tema,
acusa que el dictamen técnico no es firmado por el funcionario del Órgano de
Normalización Técnica de la Dirección General de Tributación.
Una vez más hace ver el Tribunal que tales argumentos de defensa están
relacionados con el procedimiento determinativo de la obligación tributaria, y
sobre el punto de manera reiterada este Colegiado ha analizado la
competencia de las autoridades aduaneras al verificar su supervisar el valor de
los vehículos, cuando conoce el fondo de los recursos de apelación que
discuten los ajustes en materia de valoración de mercancías. Sin embargo, el
objeto del presente caso, no trata de un procedimiento determinativo por el
ajuste del elemento valor, sino que el agente aduanero viene defendiéndose y
planteando los recursos que la legislación aduanera pone a su alcance dentro
del procedimiento sancionatorio, toda vez, que ha quedado demostrado en
expediente que contra el ajuste del elemento valor realizado por la Aduana
Santamaría durante el proceso de despacho de la Declaración N° XXX, no
fueron presentados los recursos correspondientes a tenor de lo dispuesto en el
artículo 198 de la LGA y que además se canceló la diferencia de impuestos por
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TRIBUNAL ADUANERO NACIONALExpediente N°269-2011Sentencia N°157-2012Voto N° 183-2012
la suma de ¢171.415,93 a través del sistema de pagos SINPE. (Ver hechos
probados 3 y 4)
En consecuencia, tenemos que ese acto de modificación de la obligación
tributaria aduanera quedó firme, ya que si el administrado hubiese tenido
discrepancias con la decisión de la aduana respecto la modificación de la
obligación tributaria y el ajuste correspondiente, debió en el momento procesal
oportuno ejercer su derecho de defensa presentando los recursos de ley,
facultad que no ejerció tal y como ha quedado demostrado en expediente,
discusión jurídica no forma parte del procedimiento sancionatorio, puesto que lo
que se ventila es la aplicación de una sanción por la infracción tributaria
establecida en el artículo 242 de la LGA. Por ello no es de recibo asimismo su
alegato en cuanto a que no se le previno en la notificación de la diferencia que
ello pudiese tener consecuencias administrativas sancionatorias, pues el
ordenamiento jurídico aduanero establece un procedimiento sancionatorio
separado del procedimiento de determinación, no solo para garantizar el debido
proceso, sino porque materialmente cuenta con un objeto distinto, cual es
valorar si en la actuación del auxiliar, en el caso concreto, existen violaciones al
ordenamiento que pudiesen ser responsabilidad del declarante.
Una vez delimitado el objeto del procedimiento objeto de revisión por medio del
recurso de apelación, lo procedente es rechazar los alegatos en torno a la
determinación del Valor Fiscal, o la omisión que achaca incurrieron
funcionarios aduaneros por no haber solicitado el criterio técnico al
Departamento de Valoraciones Administrativas de la Dirección General de
Tributación, o la inexistencia de mecanismos de consulta por parte de la DGA,
o la ausencia de uniformidad de criterios entre los mismos funcionarios para la
definición de estilos o modelos de los vehículos, o bien sobre el órgano
competente para establecer la clase tributaria del vehículo usado nacionalizado
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TRIBUNAL ADUANERO NACIONALExpediente N°269-2011Sentencia N°157-2012Voto N° 183-2012
con la declaración aduanera de repetida cita. Aspectos que considera el
Tribunal, no fueron debatidos en el momento procesal oportuno que tenía el
recurrente a su favor durante el procedimiento determinativo de ajuste durante
el despacho del vehículo.
Violación del artículo 7 de la Constitución Política. Nulidad por falta de tipificación.
Alega la violación al artículo 7 de la Constitución Política, que señala la primacía de
los Convenios Internacionales sobre la ley, solicitando la aplicación de los artículos
102 y 103 del RECAUCA, que obligan a cancelar los ajustes y multas antes del
levante de la mercancía.
De acuerdo con nuestro sistema jurídico, lo dispuesto en las normas
centroamericanas derivadas del Tratado de Integración Económica, debe tener
una interpretación integral o global respecto del ordenamiento interno de cada
país, de allí que algunos temas se regulan en forma general y otros en forma
muy puntual, para garantizar por un lado la uniformidad de ciertas regulaciones
y la flexibilidad en otras, para que lo establecido no riña con las normas
internas de cada Estado miembro, bajo el respeto del principio de la Soberanía
de los Pueblos y con ello garantizar la efectiva integración perseguida. Por
ello, en una correcta interpretación de la normativa aduanera el artículo 101 del
RECAUCA establece una pauta importante para cada país al señalar:
“Artículo 101. Resultados de la verificación inmediata De existir conformidad entre lo declarado y el resultado de la verificación inmediata, se otorgará el levante. Cuando los resultados de la verificación inmediata demuestren diferencias relacionadas con clasificación arancelaria, cantidad, valor aduanero, origen de las mercancías u otra información suministrada por el declarante o su representante
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respecto al cumplimiento de las obligaciones aduaneras, el servicio aduanero procederá conforme a la legislación que regule la materia. Sin perjuicio del procedimiento administrativo correspondiente, el servicio aduanero podrá autorizar el levante de las mercancías, previa presentación de una garantía que cubra los derechos e impuestos, multas y recargos que fueren aplicables.”
Es decir, dicha norma claramente deja sentado que cuando existen
discrepancias en el resultado de la verificación física realizada por la Aduana
en el procedimiento de despacho, referido a diferencias relacionadas con
clasificación arancelaria, cantidad, valor aduanero, origen de las mercancías u otra
información suministrada por el declarante o su representante respecto al
cumplimiento de las obligaciones aduanera, “el servicio aduanero procederá conforme a la legislación que regule la materia”, sea el bloque de legalidad de
cada país, que rige para este tipo de situaciones, en nuestro caso no solo es la
normativa general centroamericana sino la legislación nacional, por la propia
naturaleza de las normas centroamericanas, que derivan de un acuerdo general y
remite a la norma nacional la reglamentación específica. En otras palabras, lo que
la norma centroamericana establece es que se faculta a cada Estado a imponer
multas en el proceso de verificación o en forma posterior, según su normativa
interna, y ya que antes de la promulgación del CAUCA III y su Reglamento,
nuestro sistema jurídico determinó desde el año 1996, con la promulgación de la
Ley General de Aduanas Nº7557, que la imposición de las sanciones
administrativas o tributarias se realizan a través de un procedimiento especial[1][1]
de multas o un procedimiento ordinario cuando se trata de la suspensión de un
auxiliar de la función pública aduanera previsto en la ley, por lo que no lleva razón
el recurrente en su alegato de nulidad.
Lo anterior por cuanto, la aplicación de las multas corresponden al Derecho
Penal Tributario, en el que se establece una distinción entre ilícitos o
infracciones administrativas tributarias y delitos tributarios tal y como lo prevé la [1][1] Ver artículos 231, 232, 234 y 192 y siguientes de la LGA
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normativa centroamericana y nacional y, en realidad no existe una diferencia
esencial entre ambos, sino que más bien se trata de una elección de política
criminal del legislador y las diferencias que se han apuntado entre ambos,
refieren fundamentalmente a tres aspectos, a saber: 1-al Órgano sancionador;
2-al Procedimiento; y 3- a la Sanción que se pueda imponer. Además, existe
consenso doctrinario, en el sentido de que en un Estado Democrático, dichas
diferencias no son suficientes para sustraer a los ilícitos administrativos del
régimen de garantías constitucionales que rigen el derecho penal, de allí que
nuestro legislador en procura de dar mayores garantías constitucionales, optó
porque los procedimientos sancionatorios se realicen en un procedimiento
especial y no en el despacho aduanero que tiene un objetivo distinto, cual es el
la determinación de la obligación tributaria aduanera. Dicho procedimiento esta
desarrollado en el artículo 234 de la LGA que establece que “Cuando la
autoridad aduanera determine la posible comisión de una infracción
administrativa o tributaria aduanera sancionable con multa, notificará en forma
motivada al supuesto infractor, la sanción aplicable correspondiente, sin que
implique el retraso ni la suspensión de la operación aduanera, salvo si la
infracción produce en el procedimiento un vicio cuya subsanación se requiera
para proseguirlo. El presunto infractor contará con cinco días hábiles para
presentar sus alegaciones, transcurrido este plazo, la autoridad aduanera
aplicará la sanción correspondiente, si procede.” Establece además dicho
artículo que en “el caso de infracciones administrativas sancionables con
suspensión, la autoridad aduanera deberá iniciar el procedimiento dispuesto en
el artículo 196” de esa Ley.
En relación con el alegato acerca de que el procedimiento para la ampliación de
las multas es el tipificado en el artículo 103 del RECAUCA[2][2] que indica que
[2][2] RECAUCA: “Artículo 103 Autorización del levante
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“Cuando efectuada la verificación inmediata y habiéndose determinado diferencias con la declaración, éstas se subsanen, se paguen los ajustes y multas, o en los casos en que proceda, se rinda la garantía correspondiente”, debe entenderse en virtud de lo dispuesto por el artículo 101
del CAUCA III que expresamente indica que “Las infracciones aduaneras y sus
sanciones se regularán de conformidad con la legislación nacional”, y conforme
al citado artículo 101 del RECAUCA III, lo indicado en el artículo 103, solo cabe
interpretarse en forma integral en el marco de la normativa nacional, conforme
con los principios constitucionales que la inspiran y por remisión expresa de la
normativa centroamericana apuntada, la materia sancionatoria se rige por la
legislación nacional en cumplimiento del debido proceso, toda vez que define
que la imposición de sanciones debe realizarse en forma diferida al proceso
determinativo de la obligación tributaria aduanera, en aras de garantizar la
aplicación de los principios penales. Así, nuestro ordenamiento jurídico, opta
por un sistema de imposición de sanciones de carácter administrativo acorde con
las disposiciones del debido proceso constitucional y legal, precisamente por
haber tenido la experiencia de aplicar por muchos años del CAUCA I, que
establecía que las multas se debían aplicar en el procedimiento de despacho bajo
una formulación casi instantánea, con solo la corroboración del error cometido en
criterio de la aduana procedimiento que rozaba con las reglas del debido procedo
legal en materia sancionatoria, que se empieza exigir a raíz de la creación de la
Sala Constitucional, al igual que la tendencia doctrinaria del derecho administrativo
El Servicio Aduanero autorizará el levante de las mercancías en los casos siguientes: a. Cuando presentada la declaración en los términos del artículo 91 de este Reglamento, no corresponda efectuar la verificación inmediata. b. Si efectuada la verificación inmediata, no se determinan diferencias con la declaración o incumplimiento de formalidades necesarias para la autorización del régimen solicitado. c. Cuando efectuada la verificación inmediata y habiéndose determinado diferencias con la declaración, éstas se subsanen, se paguen los ajustes y multas, o en los casos en que proceda, se rinda la garantía correspondiente. El levante no se autorizará en el caso previsto en el literal c) del párrafo anterior, cuando la mercancía deba ser objeto de comiso administrativo o judicial de conformidad con la ley.”
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sancionador que determina la exigencia de respetar los principios del derecho
penal, cuando se va a imponer una sanción de carácter administrativo con sus
correspondientes matices, razón por la cual el REACUCA actual, sabiamente en el
artículo 101 en materia de aplicación de multas señala que el Servicio Nacional de
Aduanas procederá conforme la legislación de su país que regule la materia.
No obstante ser esta vieja práctica para la imposición de una sanción a través de
una multa, hoy día el derecho aduanero costarricense, define luego de la
experiencia tenida, que la imposición de las sanciones administrativas
sancionadas con una multa para errores cometidos en el despacho aduanero,
deben realizarse en forma diferida al proceso de determinación de la obligación
tributaria aduanera, y con ello garantizar la ampliación de los principios inspirados
en el derecho penal, cumpliendo así con el debido proceso constitucional y legal.
De allí que la normativa establezca un plazo de 6 años de prescripción (artículo
231) para imponer las sanciones correspondientes.
En relación con la argumentación de que se opone al procedimiento sancionatorio
porque la diferencia indicada como adeudo tributario fue cancelada con
anticipación al levante de las mercancías, por lo que no se originó perjuicio fiscal,
ni vulneración del régimen jurídico, que son elementos fundamentales del tipo de
sanción aplicada, es un aspecto que se desarrolla en el fondo de las
consideraciones.
Por todo lo antes expuesto, no lleva razón el recurrente en este extremo del
debate teniendo que rechazarlo por improcedente.
Nulidad por no notificar a todas las partes involucradas
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Alega total estado de indefensión al dar eficacia de un acto absolutamente nulo, que no fue
notificado a todas las partes involucradas a saber el importador, consignatario o sujeto pasivo
de la obligación tributaria aduanera. Indica asimismo en otro argumento presentado en el
procedimiento que no existe ninguna notificación efectuada al importador, informando sobre
la sanción administrativa y, finalmente, manifestó ante esta Sede que todas las partes deben
ser notificadas, conforme con los artículos 102 y 196 de la LGA y 239 de la Ley General de la
Administración Pública.
No lleva razón el recurrente en cuanto a este alegato, ya que tal y como se ha
explicado respecto al régimen disciplinario de los agentes de aduana y la
responsabilidad que la ley expresamente le impone a las agencias personas
jurídicas y personas físicas, es claro que a la única persona que debe llamarse
al procedimiento sancionatorio es al sujeto directamente responsable, en este
caso al agente de aduanas persona física que participó en el despacho de la
mercancía, ya que se está en presencia de un procedimiento sancionatorio en
donde la responsabilidad disciplinaria del agente aduanero es clara tal y como
se ha explicado en la presente sentencia.
Debido proceso y ejercicio de defensa
Manifiesta el recurrente que la Aduana invierte el principio de inocencia presunta y
le obliga a demostrar que no es culpable., al no indicar cuál fue el cmabio que hubo
en el DUA, ya que tanto la partida arancelaria como el valor fueron declarados
correctamente. Solicita la revisión de la actuación de la Aduana, determinando si se
han violentado los principios procesales, de ciencia y técnica, calificando el acto
improcedente por contrario a derecho; inadmisible la base legal y justificación en la
resolución, pues invierte el principio de inocencia. En relación con los elementos del
acto administrativo, aduce total ausencia de los elementos contenido y motivación, en
cuanto a la resolución es omisa en cuanto al fundamento del cambio de la clase
tributaria, los tributos afectados y la forma de efectuarse el cálculo aritmético de los
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impuestos, desconociendo además cómo los funcionarios de la Aduana determinaron
la clase tributaria como incorrecta..
El interesado discute aspectos relacionados con las actuaciones de la Aduana
relacionadas dentro del procedimiento de despacho del vehículo, y el ajuste de
la obligación tributaria producto del cambio de la clase tributaria, promovido por
el funcionario aduanero que verificó la información aportada por el agente
aduanero con el DUA objeto de la litis. En criterio del Tribunal estos aspectos
no son de recibo en el presente asunto, atendiendo el objeto del procedimiento
sancionador, cual es reprimir las acciones u omisiones que vulneren las
disposiciones del régimen jurídico aduanero, en los términos señalados en los
artículos 230 a 234 de la LGA, y el momento procesal en que debían presentar
para defender intereses frente a las actuaciones de la autoridad de aduanas.
En este asunto planteó la Aduana Santamaría que el objeto del sancionador,
instruido contra del señor XXX, lo es por considerarlo acreedor a la sanción
equivalente al valor aduanero de las mercancías prevista en el artículo 242 de
la LGA; toda vez que le endilga haber declarado incorrectamente el estilo del
automotor, que durante el proceso verificación del despacho, o control
inmediato el funcionario aduanero determinó que la clase tributaria correcta es
2370907. Sin embargo, ha quedado acreditado en autos que el recurrente o
interesado no impugnó el ajuste supra citado, razón por que quedó firme este
aspecto técnico. Consecuentemente no puede válidamente reabrir el apelante
la discusión de la determinación tributaria en estos momentos, por estar ante el
procedimiento sancionador precisamente en vista de que la Aduana instruye la
causa contra el agente aduanero por considerar la incorrecta declaración,
vulnera las disposiciones del régimen jurídico aduanero, en concreto los
numerales 86 de la LGA y 314 del Reglamento a la LGA, y es ante estos
hechos y elementos probatorios traídos al expediente que el agente aduanero
viene defendiéndose y planteando los recursos que la legislación aduanera
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TRIBUNAL ADUANERO NACIONALExpediente N°269-2011Sentencia N°157-2012Voto N° 183-2012
pone a su alcance dentro del procedimiento sancionatorio. Sobre estos
elementos de controversia relacionados con el estilo del vehículo, no discutidos
en su oportunidad, sino más bien reconocidos y canceladas las diferencias
tributarias, como consta en expediente, no puede el Tribunal conocerlos y
decidir, puesto que son aspectos técnicos producidos durante el despacho
aduanero, que han quedado firmes por voluntad del recurrente o de su cliente.
Reforzando esta posición jurídica sobre la distinta naturaleza del procedimiento
sancionador citamos comentarios de la Sala Constitucional, que ya han
aclarado el tema. Manifiesta el órgano constitucional:
“Sobre las sanciones en caso de incumplimiento a las obligaciones de los auxiliares
de la función pública aduanera: De lo expuesto en la normativa citada se deduce
claramente que el cumplimiento de las obligaciones de los auxiliares de la función
pública aduanera ha sido protegido en la Ley General de Aduanas por un régimen
sancionatorio aplicable a tales auxiliares cuando contravienen las obligaciones
derivadas de sus actividades. Al respecto, los artículos 230 a 234 de la Ley General de
Aduanas establecen las generalidades relativas a las infracciones administrativas y
tributarias aduaneras. En tales numerales se establece que constituye infracción
administrativa o tributaria aduanera, toda acción u omisión que contravenga o vulnere
las disposiciones del régimen jurídico aduanero sin que se califique como delito y son
sancionables en vía administrativa por la autoridad aduanera, previa realización de un
procedimiento administrativo en el cual se garantizará el derecho de defensa. Tales
infracciones pueden ser penalizadas con la suspensión del auxiliar de la función
pública aduanera o bien, con una multa y la determinación de las mismas dependerá de
la gravedad de la falta cometida. (Ver resolución Nº 0843-2002, de las 15:53 horas del
30 enero 2002, SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA)
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Por consiguiente, en punto a la nulidad alegada no lleva razón el recurrente,
por lo cual se rechaza.
Sobre este punto se hace notar que en expediente consta el dictado de la
resolución de apertura del procedimiento sancionador, bajo número RES-AS-
DN-2517-2010, que fue debidamente notificada al agente aduanero,
brindándole la información relativa a los hechos y fundamentación legal que
sustentaba la decisión de inicio, así como el reconocimiento del plazo de ley
para escuchar sus argumentos de descargo y elementos de prueba; los cuales
fueron aportados por el recurrente en fecha 24 de setiembre de 2010, según
corre a folio 29 del expediente administrativo, mismos argumentos que han sido
conocidos y debatidos por la Aduana al dictar la resolución final número RES-AS-DN-3663-2010. También consta en autos que la autoridad aduanera le
comunicó al recurrente, los datos relacionados con el plazo y los recursos que
podía presentar contra el acto final. Derecho que fue materialmente ejercicio
por el recurrente con el escrito de fecha 10 de marzo de 2011, según corre a
los folios 66 a 91 del expediente por medio del cual interpone los recursos de
reconsideración y apelación. Por último se encuentra acreditado en expediente
que el agente se apersona al Tribunal Aduanero en fecha 8 de diciembre de
2011 según consta a folios 114 a 131. Con ello, determina el Colegiado que
las actuaciones de la Aduana cumplen con la normativa aduanera que regulan
el procedimiento sancionador y el derecho que la fundamenta, (artículos 230-
234, 242 de la LGA) y que el administrado ha materializado sus derechos
plenamente defendiendo sus tesis, con lo cual no advierte vicios procesales
que deban ser declarados o subsanados.
Sobre la responsabilidad del importador, consignatario y del agente aduanero.
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Es criterio del recurrente que no se establecieron facultades a los agentes aduaneros
para efectuar consultas técnicas sobre características de los vehículos, por lo que son
únicamente responsables de detallar las características de los vehículos, pero no es
responsable de los aspectos técnicos y menos del valor de importación En otro
apartado señala que fue el importador el que aceptó pagar la diferencia de impuestos
determinados, además en la notificación no se indicó que el cambio pudiese provocar
una infracción.
En el punto anterior se aclara que el objeto del presente caso, no trata de un
procedimiento determinativo por el ajuste del elemento valor, sino que el
agente aduanero viene defendiéndose y planteando los recursos que la
legislación aduanera pone a su alcance dentro del procedimiento sancionatorio.
Este aspecto de la responsabilidad ha sido uno de los puntos que más
desarrollo ha tenido en la resolución de casos ante esta Sede, por la infracción
contenida descrita en el numeral 242 de la LGA, procurándose analizar la
naturaleza misma de las responsabilidades de las personas que intervienen
dentro de los procedimientos derivados de la materia aduanera, haciéndole ver
que la responsabilidad del agente aduanero lejos de poder considerarse una
posición arbitraria, la misma es producto de un régimen especial establecido
por el Ordenamiento Jurídico Aduanero7, en el cual cada uno de los actores
que intervienen en diversos regímenes aduaneros, en condición de auxiliar de
la función pública, lo es el agente aduanero quien debe conocer y aplicar;
reglas arancelarias y no arancelarias al momento de presentar los DUAS.
7 Ver Sentencias de este Tribunal números: 108, 158, 167 y 173, 189 todas correspondientes al año 2010.
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TRIBUNAL ADUANERO NACIONALExpediente N°269-2011Sentencia N°157-2012Voto N° 183-2012
Así, los agentes aduaneros, son auxiliares de la función pública, según lo
establecen los artículos 11, 12, y 16 del Código Aduanero Uniforme
Centroamericano (en adelante CAUCA), 28 y 33 de la LGA, en cuanto
asesores en la materia técnica aduanera y de comercio exterior, teniendo entre
otras funciones: a) orientar y asesorar al importador o exportador en los
procedimientos aduaneros, teniendo en consideración la complejidad de las
regulaciones que pueden darse en temas tan variados como restricciones no
arancelarias, impuestos, cuotas compensatorias, reglas de origen y las
formalidades relativas a la nacionalización y exportación de mercancías, lo
mismo que respecto al comercio exterior cuya amalgama de normas,
procedimientos, reglas y principios que se aplican en el marco internacional,
deben ser atendidas por peritos en la materia, y b) coadyuvar con la
Administración en la gestión aduanera, buscando con ello la calidad en el
ejercicio del encargo delegado por el Estado, llevando a cabo una labor de
coadyuvancia con los órganos de la Administración en la gestión pública
aduanera; resumiéndose su razón de ser en una atención más técnica y
especializada a los administrados.
Es precisamente en razón de tales características, que surge una relación
particular que liga a los agentes aduaneros con la Administración, colocándolos
en una correspondencia de particular fuerza, categorizada dentro de las
relaciones de sujeción especial señaladas por el artículo 14 de la Ley General
de la Administración Pública (en adelante LGAP); es precisamente en razón de
tal relación, caracterizada por las funciones de los agentes aduaneros y la
relevancia que sus competencias revisten para el interés público, que se
generan en la persona de estos auxiliares de la función pública una serie de
obligaciones y responsabilidades, que vienen a regir el ejercicio de su labor.
Como consecuencia de este régimen de responsabilidad, los agentes
aduaneros no solamente serán garantes ante el importador o exportador,
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personas a las que representan en los despachos aduaneros, sino también
ante el Fisco, como consecuencia precisamente del mandato que ostentan y de
las funciones que desempeñan como coadyuvantes de la Administración.
En relación a la responsabilidad del importador, no debe ser confundida,
cuando se trate de un procedimiento determinativo o del procedimiento
sancionatorio. Porque el sujeto pasivo de la obligación tributaria aduanera, sea
el obligado a su cumplimiento, es el contribuyente, o quien resulte responsable
del pago, en razón de las obligaciones que le impone la ley, por lo que sujeto
pasivo no será solamente quien realice directamente el hecho imponible
(contribuyente) sino también otras personas a quienes la ley denomina
“responsables”, aún cuando sean ajenos al mismo, es decir, son responsables
u obligados por deuda ajena8. En esta última categoría se encuentra situado el
agente aduanero, quien resulta ser solidariamente responsable junto con su
mandante por el pago del adeudo tributario, sus intereses, multas y demás
recargos correspondientes que surjan o se deriven de las operaciones
aduaneras en que intervengan,9 razón por la cual, podrá la Administración,
cuando determine la existencia de sumas pendientes de cancelar, elegir si
dirige su acción cobratoria contra el consignatario o consignante de las
mercancías, según se esté ante importaciones o exportaciones, o bien, contra
el agente aduanero que como representante legal de su mandante, actuó en el
despacho aduanero de las mismas.
En este punto, cuando se está en presencia de procedimientos sancionatorios,
como el presente, al tratarse de materia impositiva, y al ser la sanción personalísima, debe individualizarse la acción u omisión que señala el tipo
8 Ver artículos 21 del Reglamento al Código Aduanero Uniforme Centroamericano, en adelante RECAUCA, 54 de la LGA y 15, 17, 20 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.9 Ver artículos 17 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, en adelante CAUCA, 21 del RECAUCA y 36 de la LGA.
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infraccional, siendo que el elemento que determina la persona contra la cual se
instruye el procedimiento, viene establecida por la tipicidad de su conducta, por
lo que es preciso determinar si la conducta se adecúa a los supuestos
establecidos en la norma y que la misma le sea atribuible a título de dolo o
culpa, sin que concurra ninguna eximente de responsabilidad. En razón de lo
anterior, a diferencia de los procedimientos de ajuste y modificación de la
obligación tributaria aduanera, la responsabilidad que se determina en los
procedimientos sancionatorios es personal, la cual viene definida por lo que
establece el tipo sancionatorio específico.
De esta forma, en el caso de la infracción tributaria aduanera señalada por el
artículo 242 de la LGA, objeto de la presente litis, la misma dispone que será
sancionada toda acción u omisión que signifique vulneración del régimen jurídico
aduanero que cause perjuicio fiscal superior a cien pesos centroamericanos y no
constituya delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del
auxiliar de la función pública aduanera, por lo tanto será sancionada únicamente
la conducta que se ajuste a la descripción dada por el tipo indicado, siendo que
en el caso de marras, es la conducta del Agente Aduanero XXX, persona
física, la que encuadra en el tipo indicado y no la actuación del importador o de
la agencia aduanal, aspecto sobre el cual se ahondará en el apartado de fondo
de la presente resolución.
Por ello el tema de la responsabilidad tratándose de procedimientos
sancionatorios, va a considerar únicamente aquellas personas o partes cuya
conducta eventualmente se adecúe al tipo descrito en la norma (LGA),
resultando inadmisibles los argumentos donde se pretende traer al caso a otras
personas ajenas a la condición de agente aduanero declarante.
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Para precisar aún más las razones por las cuales los agentes aduaneros
resultan ser los sujetos activos de la infracción sobre la cual versa la presente
litis, el párrafo 2 del artículo 33 de la LGA, señala que es el agente aduanero
quien rinde la declaración bajo fe de juramento, y por dicho acto deberá
responder en forma personal, aspecto que fue ampliado por el legislador en el
numeral 86 del mismo cuerpo normativo, que al efecto señala:
“… Para todos los efectos legales, la declaración aduanera efectuada por un agente
aduanero se entenderá realizada bajo la fe del juramento. El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las
regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo
previsto en esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables. …” (El resaltado
no es del original)
El cuadro normativo citado, hace responsable al agente aduanero de
suministrar los datos incorporados en la declaración aduanera, debiendo
asumir las consecuencias que de su labor se desprendan, por lo cual es de
suma importancia realizar su labor de forma diligente y acorde al Ordenamiento
Jurídico Aduanero, como por ejemplo: verificar los datos correctos de las
mercancías que presenta a despacho aduanero, o elaborar personalmente las
declaraciones aduaneras; pues de por medio esta su propia responsabilidad, y
es él quien debe saber y medir los riesgos a los que eventualmente pueda
quedar expuesto.
Por las razones expuestas, deben rechazarse los alegatos esgrimidos por el
recurrente en relación con la responsabilidad de terceros en los hechos
imputados. En cuanto a los demás alegatos que refieren al fondo de la sanción
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impuesta, los mismos serán abordados cuando desarrolle los elementos de la
sanción fijada por la Administración Aduanera de acuerdo con el Artículo 242
de la LGA.
VI. El Fondo. Sobre la sanción impuesta
Revisados los aspectos de nulidad alegados y verificada la inexistencia de
vicios del acto administrativo, se procederá a desarrollar las consideraciones
de fondo por que el Tribunal confirma la imposición de la sanción impuesta por
la Autoridad Aduanera, consistente en una multa equivalente al valor aduanero
de las mercancías por la aplicación del artículo 242 de la LGA al recurrente10.
Precisamente por tratarse de la aplicación de una sanción, por considerar la
Aduana Santamaría que el agente aduanero ha cometido una infracción
tributaria aduanera contraviniendo las disposiciones del régimen jurídico
aduanero, se debe tener presente que si bien la normativa aduanera faculta
imponer sanciones a los que resulten responsables de su comisión (artículos 6,
13, 24 inciso i), 231 a 235 LGA y 36 del Decreto Ejecutivo N° 34042-H de 17 de
agosto de 2007 publicado en La Gaceta N° 201 de 19 de octubre de 2007,
vigente al momento de los hechos, dentro del procedimiento sancionatorio
aplicable en sede administrativa, en tal proceder debe respetar una serie de
principios y garantías constitucionales del Derecho Penal con matices.
En aplicación de lo expuesto, procede en consecuencia determinar si en el
presente asunto, los señalados principios se han respetado por parte de la
Autoridad Aduanera al momento de aplicar la multa supra citada.
Principio de Tipicidad:
10 Ver en igual sentido la sentencia 218-2008.
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En sus escritos el recurrente ha manifestado que no es posible la aplicación de la
sanción prevista en el artículo 242, pues se requiere tener la intención mediante
acción u omisión de pretender vulnerar el régimen jurídico aduanero, lo cual no
acontece en el presente caso, pues estima su proceder como correcto. Que no hubo
intención de dolo o de infringir la legislación aduanera, tampoco ninguna actuación
negligente, por haberse tratado de una situación de criterio. Este criterio también lo
fundamenta en el hecho que los vehículos son objeto de un control permanente antes
de la salida.
El principio de tipicidad es una aplicación de la máxima de legalidad
consagrado en el numeral 11 de la Constitución Política y de la LGAP, 108 del
CAUCA que exige la delimitación concreta de las conductas que se hacen
reprochables a efectos de su sanción.
Para que una conducta sea constitutiva de una infracción, no es suficiente que
sea contraria a derecho, es necesario que además esté tipificada, sea que se
encuentre plenamente descrita en una norma; esto obedece a exigencias de
seguridad jurídica, pues siendo materia represiva, es necesario que los
administrados sujetos a un procedimiento sancionatorio puedan tener entero
conocimiento de cuáles son las acciones que deben abstenerse de cometer, so
pena de incurrir en una conducta infraccional. Toda sanción debe estar
antecedida de una clara demostración de los hechos, pero también de la
acreditación de la ilegalidad de la conducta. En ese mismo sentido, nuestra
Constitución Política contempla como uno de los pilares fundamentales de los
derechos individuales, el artículo 39, que en lo conducente señala:
“A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta sancionadas por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa
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audiencia concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de la culpabilidad ...”
De esta forma, el tipo infraccional se constituye en una descripción de un acto
omisivo o activo, establecido en un presupuesto jurídico de una ley anterior,
mientras que la tipicidad es la adecuación o subsunción de una conducta
humana, concreta y voluntaria, al tipo, sea a la descripción hecha en la ley,
configurándose en el primer elemento de la conducta punible, derivada del
principio de legalidad señalado, “nullum crimen sine lege”. Con base en lo
expuesto, el juicio de tipicidad es el proceso mediante el cual, los aplicadores
del derecho entran a determinar si el comportamiento específico que se les ha
presentado para análisis, coincide o no con la descripción típica contenida en la
norma.
Así, en aras de analizar la tipicidad, debe primeramente determinarse, no solo
la conducta constitutiva de la infracción regulada en la norma que se considera
contraria a derecho, sino también se hace necesario tener claro quién es el
sujeto infractor o sujeto activo de la infracción.
Sujeto Activo:
Teniendo presente que el esquema general de responsabilidades en materia de
infracciones administrativas o tributarias aduaneras, gira en torno a los deberes
y obligaciones impuestos por el Ordenamiento Jurídico, de forma tal que quien
los cumpla no podrá ser sancionado, pero quien los vulnere deberá responder
por tal inobservancia11, en el eventual caso que la Administración estime que
debe abrir un procedimiento tendiente a imponer una sanción, por haber
constatado los hechos y circunstancias particulares del caso, haciendo la 11 La Ley General de Aduanas, en su numeral 230 define el concepto de infracción administrativa o tributaria aduanera, como toda acción u omisión que contravenga o vulnere las disposiciones del régimen jurídico aduanero, sin que califique como delito.
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subsunción ( o sea acción de encuadrar los hechos en los supuestos previsto por la
norma jurídica) de la actuación en el tipo normativo de la infracción, debe
efectuarlo contra el sujeto que corresponda de conformidad con la ley.
Por tanto, en el caso concreto el sujeto activo o persona que puede cometer la
infracción de acuerdo a lo estipulado en el artículo bajo análisis, no debe tener
una condición especial previamente determinada por el legislador, es decir, no
requiere necesariamente ser agente aduanero u otro auxiliar de la función
pública, sino que cualquier persona que adecúe su conducta a lo establecido
por la norma puede convertirse en sujeto activo de esta infracción. Así las
cosas, no hay duda que el agente aduanero XXX que en todo caso tiene la
condición de auxiliar de la función pública aduanera, definido por la legislación
como aquellas “personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, que participen habitualmente ante el Servicio Nacional de Aduanas, en nombre propio o de terceros, en la gestión aduanera.” (Artículo 28 LGA),
puede ser autor de la infracción, no presentándose problema en cuanto a la
determinación del elemento subjetivo del tipo.
Descripción de la Conducta-Verbo Activo:
Respecto a los elementos objetivos del tipo, desglosando la norma, son varias
las conductas-verbos, que se describen como violatorias del régimen jurídico
aduanero, y que el legislador sancionó en este artículo, tal y como se señala a
continuación:
o Lo que debe considerarse en estricto sentido una infracción tributaria,
(primer párrafo) y
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o Aquellas situaciones o supuestos que en principio constituyan delitos de
conformidad con los numerales 211 y 214 de la LGA y que en razón de
ello debe necesariamente demostrarse la intencionalidad del sujeto, pero
que el valor de las mercancías no supere los cinco mil pesos
centroamericanos o su equivalente en moneda nacional, en cuyo caso se
consideran infracciones tributarias aduaneras, sancionables en sede
administrativa. (Segundo párrafo).
En el presente asunto, resulta aplicable lo dispuesto en el primer párrafo, toda
vez que este Tribunal no cuenta con ningún elemento en expediente, del cual
pueda derivar la intención del recurrente de cometer la anomalía que se le
atribuye, no pudiendo este Colegiado estimar que estemos ante la posible
comisión de las figuras contempladas en los artículos 211 o 214 de la LGA.
Asimismo la falta que se atribuye al recurrente lo es por el error al consignar el
DUA una clase tributaria incorrecta por la mercancía despachada,
específicamente por el dato correspondiente al estilo, dado que declaró como
tal FLD 120, siendo que le correspondía el FLD 120 Classic XL que generó la
modificación de la obligación tributaria en el rubro del Impuesto sobre las
Ventas, con un perjuicio fiscal que superó los cien pesos centroamericanos,
detectado en el procedimiento de verificación, como lo veremos adelante.
En consecuencia, por ser de interés para el caso concreto, revierte especial
importancia el desglose de lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 242 de
la LGA que señala que será infracción tributaria:
“toda acción y -toda omisión- que signifique una vulneración del régimen jurídico
aduanero que cause perjuicio fiscal mayor de cien pesos centroamericanos y no
constituya delito o infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de
la función pública aduanera.”
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Se desprende de lo anterior, que la acción o la omisión del sujeto, para que
pueda ser sancionada, sea reputada como típica, debe reunir todas y cada una
de de las siguientes cuatro condiciones, mismas que serán analizadas de
seguido:
1. que infrinja el régimen jurídico aduanero.
2. que cause perjuicio mayor de $100.
3. que no sea delito.
4. que no esté sancionada con suspensión del auxiliar de la función
pública aduanera.
1. Acción que infringe el Régimen Jurídico Aduanero:
En relación con el caso sometido a conocimiento de este Tribunal, hace notar
que la conducta que se le atribuye como reprochable al señor XXX está
debidamente tipificada al encontrarse plenamente descrita en el artículo 242
párrafo primero de la LGA, toda vez que en la Declaración Aduanera XXX, el
agente declara en forma errónea la clase tributaria número 2326721 cuando lo
correcto era la número 2370907 determinada por la Administración Aduanera,
al tratarse de la importación de un vehículo usado marca Freightliner, estilo
FLD 120 Classic XL y no como lo describió en el DUA, lo que conllevó a que
la Autoridad Aduanera tuviese que modificar la obligación tributaria y
generando un ajuste en el impuesto General sobre las Ventas de ¢171.415,93.
De ahí que, considera el Colegiado necesario hacer referencia una vez más al
marco legal que rige las responsabilidades prescritas en el CAUCA III y la LGA
para los agentes aduaneros, ampliando las consideraciones supra
desarrolladas al analizar los alegatos de nulidad, a efecto de precisar el ámbito
de su responsabilidad regulado por la normativa aduanera especial que regula
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TRIBUNAL ADUANERO NACIONALExpediente N°269-2011Sentencia N°157-2012Voto N° 183-2012
la materia, con el objeto de demostrar que la acción del recurrente en efecto
viola las disposiciones del régimen jurídico aduanero.
El concepto del agente aduanero se encuentra en el numeral 16 del CAUCA III,
que lo define como un auxiliar de la función pública aduanera autorizado para
actuar habitualmente, en nombre de terceros en los trámites, regímenes y
operaciones aduaneras, en su carácter de persona natural, con las condiciones
establecidas en ese Código, su Reglamento y la legislación nacional. Por su
parte, el artículo 20 del RECAUCA reitera, entre las obligaciones específicas, el
desempeño personal de sus funciones, salvo las excepciones de ley.
Las anteriores disposiciones deben correlacionarse con lo señalado en la LGA,
norma que establece el marco jurídico dentro del cual debe actuar el agente y
sus consecuentes sanciones en caso de incumplimiento, específicamente en el
artículo 33 del mismo cuerpo normativo, que define el concepto de agente
aduanero. De cuyas normas podemos extraer, la condición de profesional,
asesor de comercio exterior, quien la realiza habitualmente sus servicios y el
carácter de auxiliar de la función pública, que implica que su actividad está
destinada al interés público y es por ello que existe una regulación vía ley y
reglamento de su intervención.
De ahí que resulta necesario, hacer mención a la importancia que reviste para
la Autoridad Aduanera, el control aduanero en virtud de ello, a los agentes
aduaneros en su condición de auxiliares de la función pública aduanera, les
corresponde coadyuvar en el ejercicio del control.12 De todos es conocido que
de conformidad con la evolución del comercio internacional, la liberación
comercial y la globalización, la Aduana ha tenido que modificar su rol
12 Como ejemplo ver el Artículo 101 del Reglamento a la LGA que establece la obligatoriedad de los auxiliares de la función pública aduanera en el ejercicio del control, para el esclarecimiento de los delitos y las infracciones.
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tradicional, debiendo actualmente coadyuvar al desarrollo del comercio exterior,
apoyándolo y para tales efectos debe tener claras cuáles son sus funciones
básicas y cómo debe desempeñarlas para lograr la competitividad requerida.
Nos referimos a los fines del régimen jurídico aduanero contenido en el
numerales 6 y 9 de la LGA, que los señala así: correcta percepción o
recaudación eficiente de tributos, control del tráfico internacional de mercancías
que disminuya la evasión, y la aplicación de prohibiciones a la importación y
exportación de mercancías.
Todas estas tendencias mundiales han producido nuevas demandas y
necesidades de modernización de los Sistemas Aduaneros, resultando un
factor relevancia la modificación de los procedimientos, guiados por los nuevos
roles que debe desarrollar el Estado, donde funciones del Servicio Aduanero se
modifican pasando de ser un determinador de obligaciones tributarias
aduaneras a tener un carácter fiscalizador amplio e inteligente que abarca tanto
las obligaciones aduaneras como las no aduaneras, bajo la premisa de que la
declaración aduanera será autodeterminada, prepagada y transmitida
electrónicamente. De ahí que lo que se tutela la Aduana es el adecuado control
sobre el tráfico internacional de mercancías.
Lo anterior implicó a su vez un cambio a cargo del sector privado, fortaleciendo
todos los actores que intervienen en el procedimiento aduanero, adquiriendo un
rol protagónico los auxiliares de la función pública aduanera, sobre quienes la
legislación aduanera les reconoce el papel de “cogestores” con la
administración pública (ver art. 11 CAUCA III y art. 28 LGA), lo cual envuelve,
un régimen especial de responsabilidades, al habérseles reconocido por ley
mayores requisitos y obligaciones, entre las cuales destaca el deber de
colaboración para el control, puesto que les corresponde, entre otras, velar por
el cumplimiento de las obligaciones aduaneras y por la agilización de
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procedimientos y trámites, de conformidad con lo consignado por los numerales
13 a 21 CAUCA III.
Esta posición la ha venido reiterando el Tribunal, en varias sentencias. Similar
posición ha externado la Sala Constitucional, quien considera que los auxiliares
de la función pública tienen un rol preponderante frente al Estado y no son
simples intermediarios, en los términos señalados en el Voto número 00843-
2002 del 30 de enero del 2002, mediante el cual analizó las responsabilidades
del agente aduanero.
Es incuestionable la importancia que tiene para el Fisco la participación de
este auxiliar de la función pública en el procedimiento de despacho, al punto de
que partiendo del principio de buena fe y responsabilidad de sus actuaciones le
ha delegado parte de la gestión aduanera, de tal suerte que el agente se ha
convertido en coadyuvante o cogestor de las actividades públicas otrora
encomendadas con exclusividad a las aduanas. Paralelamente a ello, el
agente ha asumido de acuerdo a su nuevo rol un régimen de responsabilidad,
frente a su cliente y ante el Fisco, por el ejercicio de su representación legal.
Dentro de ese orden de ideas, los agentes aduaneros están sujetos de manera
directa a los deberes y obligaciones que le impone la ley en virtud de su
carácter de munera pública, habiéndose establecido de forma clara y directa el
ámbito de su responsabilidad, por lo que el régimen de obligaciones revierte un
especial carácter dada la condición de este operador de comercio. Es por ello
que del Ordenamiento Jurídico Aduanero, prescribe una serie de deberes a
cargo del agente aduanero, en virtud de la relación jurídica preestablecida, que
la doctrina denomina: relaciones de sujeción especial13 o relaciones
especiales jurídico-administrativas14 como es, entre otras, la existente entre la
Administración Aduanera y el auxiliar de la función pública.
13MONTORO PUERTO (Miguel). La Infracción Administrativa, características, Manifestaciones y Sanción, Barcelona, Ediciones Nauta, 1965, p.122.14GALLEGO ANABITARTE (Alfredo), op. cit. p.24.
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En virtud de la relación de sujeción o supremacía especial, existe una
responsabilidad concreta a cargo del auxiliar, y como consecuencia de esa
relación previa administrativa es que el agente está conminado a una serie de
obligaciones y deberes precisamente por ser un asesor de comercio
internacional y aduanero, cogestor de la determinación y pago de las
obligaciones tributarias, debiendo efectuar la declaración bajo fe de juramento,
siendo que las funciones o actividades que realizan y la confianza depositada
en ellos, comportan alta responsabilidad fiscal. Ante esta nueva
caracterización, para poder actuar ante el Servicio Nacional de Aduanas, los
agentes aduaneros deben ser autorizados en forma previa por parte del
Ministerio de Hacienda y están sometidos al cumplimiento de determinados
derechos y obligaciones en relación al ejercicio de su actividad, que están
debidamente delimitadas en los numerales 14, 15 y 16 del CAUCA III, artículos
19 y 20 del RECAUCA, artículos 30, 31,32, 35 a 39 LGA, 110 a 117 del
Reglamento a la LGA, en adelante RLGA.
Es así como la acción imputada al recurrente, resulta violatoria del Régimen
Jurídico Aduanero toda vez que de conformidad con lo estipulado en el numeral
86 de la LGA de repetida cita, según se señaló supra, se detalla la responsabilidad del
agente aduanero en la declaración de los datos que el Ordenamiento Jurídico exige al
efecto, e inclusive la obligatoriedad de tomar todas las previsiones requeridas para
realizar la correcta declaración aduanera, siendo por tanto imperativo para el agente
suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación
tributaria aduanera, especialmente la correcta descripción de la mercancía.
Queda claro que la declaración aduanera constituye, de conformidad con la
legislación aduanera, el medio para destinar las mercancías, de forma tal que
el consignatario a través de la declaración puede expresar libre y
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voluntariamente, escogiendo de las diferentes destinaciones posibles a que
pueden ser sometidas las mercancías que están bajo control aduanero (ver
artículo 109 LGA y 237 RLGA). Cuya presentación ante la autoridad aduanera
corresponde por regla general al agente aduanero, cumpliendo según lo
señalado en el numeral 314 del RLGA con los datos que obligatoriamente debe
contener la declaración, entre ellos la correcta descripción de las mercancías y
su valor en los siguientes términos:
“Artículo 314.- Datos que debe contener la declaración aduanera: La declaración
aduanera de importación deberá contener la información necesaria respecto de los
siguientes aspectos:
…
c. Descripción detallada de la mercancía incluyendo, nombre comercial, número de
bultos, marcas de identificación de bultos, peso bruto y neto, clasificación arancelaria y
clasificación para efectos estadísticos. ...
h) Valor en aduana, valor de la prima del seguro y flete y monto declarado en la
factura.” (El resaltado no es del original)….
Por ello, para lograr comprensión claramente la forma en que la acción del
recurrente quebranta las disposiciones del régimen jurídico aduanero, sin entrar
al análisis del fondo de la modificación de la obligación tributaria aduanera en el
presente asunto y su ajuste, puesto que el mismo se encuentra firme, y sirve
como antecedente para el presente procedimiento sancionatorio, tal y como ya
se señaló, se tienen por ciertos los hechos que constan en expediente,
partiendo del hecho cierto de que el recurrente declaró, al momento de
presentar la Declaración Aduanera XXX, ante la Aduana Santamaría,
incorrectamente la clase tributaria y como consecuencia de lo anterior, procede
un ajuste en la obligación tributaria, incumpliendo lo prescrito en el artículo 86
de la LGA en análisis y tratándose de la importación de un vehículo usado, es
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de obligado acatamiento cumplir también la especial regulación que rige para
determinar el valor fiscal que se refleja en la Lista de Valores de la Dirección
General de Tributación y que tiene implícito el margen de valor agregado de
todas las etapas de comercialización, de los vehículos usados de la posición
arancelaria 8701.20 correspondiente a Tractores (cabezales) de carretera para
semirremolques, todo de conformidad con el Decreto Ejecutivo Nº 34042-H
publicado en la Gaceta Nº 201 del 19 de octubre de 2007, vigente al momento
de los hechos.
Por tanto, al estar demostrado que el señor XXX, es el agente aduanero que
tramitó la Declaración Aduanera Nº XXX, la cual ampara la importación de un
vehículo usado, en su condición de auxiliar de la función pública aduanera, por
la especial sujeción que tiene, según se consignó supra, está obligado a tener
pleno conocimiento de sus atribuciones, deberes y obligaciones desde el
momento mismo en que fue autorizado para desempeñarse como agente
aduanero, encontrándose dentro de sus deberes la correcta presentación de la
declaración aduanera, con toda la información requerida por la normativa para
determinar la obligación tributaria aduanera, en especial la descripción de la
mercancía incluyendo su valor, según lo ordena el artículo 86 de la LGA y por
ende, en caso de incumplimiento tiene clara conciencia de las sanciones que
le podrían ser aplicadas. Que por tratarse en la especie de la importación de
un vehículo usado, de la partida 8701.20, estaba obligado a cumplir con la
legislación aduanera, y a la vez aplicar las especiales regulaciones que el
Ordenamiento Jurídico establece para la determinación de la base imponible a
partir del Valor Fiscal ordenada en el Decreto mencionado.
Así las cosas, en el presente caso, al declarar una clase diferente, que no
estaba sujeta al Impuesto General sobre las Ventas en la importación de
cabezales, a pesar de que estaba obligado a hacerlo en estricta observancia de
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la LGA y los decretos señalados, resulta correcta la resolución de la aduana
que determina que la acción promovida por el recurrente quebrantó el régimen
jurídico aduanero, en los términos analizados.
2. Acción que cause perjuicio fiscal mayor a cien pesos centroamericanos:
En este sentido resulta correcta la posición de la Aduana Santamaría quién
considera que la diferencia en el monto de impuestos derivó por la incorrecta
declaración del valor del vehículo amparado a la Declaración XXX, generó un
perjuicio fiscal mayor a cien pesos centroamericanos, ya que el monto o
diferencia de impuesto de ventas no declarado fue por la suma de ¢171.425,93 según consta en el expediente, y siendo que a la fecha en que surge el hecho
generador de la obligación tributaria aduanera (el momento de la aceptación
según el artículo 55 LGA), el tipo de cambio del colón respecto del dólar era de
¢560,58 según consta en el la Declaración Aduanera, el perjuicio generado
resulta superior a cien pesos centroamericanos, que a para ese momento
equivalían a ¢56.058, en contrario al monto de la diferencia o perjuicio fiscal
causado que asciende a la suma de ¢171.425,93.
En relación con el tema de la existencia de perjuicio fiscal, debe tenerse en
consideración de que es por la acción de la Administración Aduanera, cuando
procedió a verificar el vehículo amparado a la Declaración de cita, que se
percata de la incorrección cometida, y por ende se logró recuperar la diferencia
de impuestos adeudada, porque en efecto se cubrió la totalidad del adeudo
tributario determinado por la Administración, puesto que de lo contrario el
Estado no hubiese podido en ese momento resarcirse del perjuicio causado.
Es decir, que el perjuicio económico se causó, se consumó en el momento
mismo en que el agente aduanero consignó en forma errónea la clase tributaria
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del vehículo que provocó la modificación de la obligación tributaria, cancelando
en consecuencia un monto menor al que correspondía. Lo que sucedió fue que
la revisión por parte de la Administración Activa, hace evidente el error pero el
agente ya había consumado su anomalía.
Lo cierto es que el monto correcto fue establecido en virtud del actuar propio de
la autoridad aduanera, por lo que no resulta atendible el argumento de que no
hubo perjuicio económico. De tal suerte que si los funcionarios aduaneros no
lo detectan al momento de realizar la verificación física del automotor, según
consta en el expediente, la mercancía no hubiese pagado los impuestos que
efectivamente le correspondían, prolongando en el tiempo el perjuicio fiscal y
afectando así los intereses patrimoniales del Estado.
Lo anterior ha sido ratificado en Sentencia N°2766-2009 del Juzgado
Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, de las siete horas y cincuenta
y cinco minutos del dieciocho de noviembre del año dos mil nueve, al declarar
en primera instancia sin lugar, un proceso ordinario que pretendía la nulidad de
la sentencia número 124-2005 dictada por el Tribunal Aduanero Nacional de las
9:40 hrs. del 15 de abril del 2005, que a su vez ratificó la sanción impuesta por
la Aduana de Caldera, fundamentada en la infracción tributaria del artículo 242
de repetida cita, refiriéndose precisamente al mismo tema del perjuicio fiscal.
(En igual sentido ver resolución 87-2011 de las 14:55 horas del 6 de abril de
2011, del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección
Sexta). Indica la sentencia en lo que interesa:
“En este contexto, el argumento de que no se produjo lesión porque que se pago
posteriormente la diferencia tributaria, pierde sentido pues, aparte de ese carácter
preventivo del derecho sancionador que se rescata en la cita, es evidente que la lesión
al Fisco se produce desde el momento en que se declara una mercadería con una
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partida distinta, de lo que se deriva una diferencia que si no es por la fiscalización
posterior de la administración tributaria, no se hubiera advertido y satisfecho.
Conviene tener presente que estamos ante un evento de autodeterminación tributaria,
que se produce, justamente, con la formulación, presentación y pago correspondiente
de la declaración tributaria. En consecuencia, es a partir de ese momento en que se da
la lesión al Fisco aunque al final, producto de una fiscalización ulterior su subsane la
omisión de pago. Por otra parte se hace énfasis en la acción en que se quiere asimilar
lo actuado lo cual se considera un mero error material a con un hecho doloso que
pretenda defraudar al fisco. Del modo que se evidencia en la resolución del Tribunal
Aduanero Nacional, lo que se reprocha al actor no es una conducta dolosa, sino la
falta de diligencia o cuidado en la presentación adecuada de la declaración,
ponderando, particularmente su formación en la materia.” (El resaltado no es del
texto)
3. Que no sea delito:
Otra de las condiciones que la norma establece es que la acción no sea
constitutiva de delito. Sobre el particular no consta en expediente ningún
elemento del cual se pueda presumir que se está ante un posible delito, en
virtud de lo cual se estime que el asunto deba ser trasladado a la sede penal,
como autoridades competentes para la valoración respectiva, de conformidad
con lo prescrito por el numeral 229 de la LGA.
En este sentido debe apuntar el Tribunal, sin perjuicio de ahondar sobre este
tema cuando se analice el tema de la culpabilidad, que en efecto, no se
desprende de los autos intencionalidad en la acción anómala del recurrente,
como para entrar a considerar la remisión del asunto a los tribunales penales.
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4. Que no esté sancionada con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera:
Al efecto procede revisar los artículos 237, 238, 239, 240 y 241 de la LGA, que
son las normas que en nuestro medio, sancionan con suspensión de
actividades al auxiliar de la función pública aduanera que adecúe su conducta a
lo que en ellas se dispone, resultando evidente de su comprobación, que los
hechos del presente caso, no encuadran en ninguna de ellas.
Así las cosas, dado que en la especie la conducta del señor agente aduanero,
se adecúa sin lugar a dudas a las condiciones del tipo establecido por el
artículo 242 de la LGA, resta por analizar cuál es la sanción aplicable y si la
acción puede ser atribuida subjetivamente al recurrente por lo que de seguido
se hará referencia a tales aspectos.
Sanción:
En cuanto al tema de la pena o sanción impuesta tomando como base en el
artículo 242 de la LGA, vemos que el legislador de manera expresa sancionó
con multa equivalente al valor aduanero de las mercancías, toda acción u
omisión que vulnere el régimen jurídico aduanero, causando un perjuicio fiscal
superior a cien pesos centroamericanos y que no constituya delito ni infracción
administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública
aduanera. Multa que se impone al infractor que adecúe su comportamiento a
las acciones u omisiones previstas por la norma, tal y como quedó demostrado
en el presente asunto.
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TRIBUNAL ADUANERO NACIONALExpediente N°269-2011Sentencia N°157-2012Voto N° 183-2012
Culpabilidad:
Procede examinar si en la especie se puede demostrar si la actuación del
recurrente, supone dolo o culpa en la acción sancionable, correspondiendo de
seguido el análisis de responsabilidad subjetiva del infractor para determinar si
ha de imputársele la conducta sancionada.
Al respecto se hace necesaria la demostración de la culpabilidad para que a
una persona, en este caso un agente aduanero persona física, se le imponga la
multa, lo cual deriva del principio de inocencia el que se encuentra
implícitamente consagrado en el artículo 39 de la Constitución Política . Lo
anterior implica en consecuencia que a ninguna persona se le podrá imponer
sanción, en este caso administrativa, sin que a través de un procedimiento
tutelar del derecho de defensa, se demuestre su culpabilidad.
Sobre este principio la Sala Constitucional en Sentencia número 6813-96 del
veintidós de diciembre de 1996, consideró que la necesaria demostración de
culpabilidad, es aplicable al derecho administrativo sancionador, derivado de la
exigencia del texto constitucional 39, lo que en definitiva, excluiría toda forma
de responsabilidad presunta u objetiva. En su oportunidad consideró:
“Esta Sala en reiterada jurisprudencia estableció que la responsabilidad penal objetiva
está excluida de acuerdo a los parámetros del constituyente del artículo 39
constitucional, de lo penal. Regla que por su misma naturaleza debe también respetarse
en el campo del derecho penal administrativo, por ejemplo en la imposición de
sanciones. Existen algunas garantías –presunción de inocencia, seguridad jurídica
legalidad, igualdad, proceso contradictorio o debido proceso- que no son propios del
proceso penal, sino que han de cumplirse en la imposición de sanciones
administrativas, que son disposiciones de rango constitucional, derivadas de los
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derechos declarados en la Constitución como fundamentales. La Culpabilidad,
definida por la Sala como el deber de demostrarse necesariamente una relación de
culpabilidad entre el hecho cometido y el resultado de la acción, para que aquel se le
sea atribuido al sujeto activo; la realización del hecho injusto debe serle personalmente
reprochable al sujeto, viene a sustentar más el respeto de aquellos principios, que no
son otra cosa que el respeto mismo a la esencia del debido proceso como un todo”. (El
resaltado no es del original)
Por ello corresponde realizar la valoración de la conducta del infractor, para
determinar la existencia del dolo o la culpa, puesto que la culpabilidad
presupone la existencia de la imputabilidad o sea la condición del infractor que
lo hace capaz de actuar culpablemente, su vigencia permite que un sujeto sea
responsable por los actos que podía y debía evitar, y se refiere a la situación en
que se encuentra la persona imputada, la cual pudiendo haberse conducido de
una manera ajustada a derecho no lo hizo. Lo anterior se basa en la máxima de
que no hay pena sin culpa, debiéndose demostrar en el presente caso el
elemento subjetivo, esto es, que el recurrente efectivamente omitió el
cumplimiento de determinada obligación y que no existe una causa eximente
de responsabilidad, es decir que no existe ninguna justificación que permita
establecer que no tiene culpa alguna o no le es reprochable la conducta, pues
no dependía de su actuación los hechos atribuidos15.
Se debe realizar la valoración subjetiva de la conducta del posible infractor,
determinando la existencia del dolo o la culpa en su actuación, siendo que esta
última se presenta cuando obrando sin intención y sin la diligencia debida se
15 “…el elemento de la culpabilidad, entendida como un componente esencial de la teoría del delito, se divide a su vez en tres elementos: 1- la imputabilidad o capacidad de culpabilidad (capacidad de comprensión, de acción y de inhibición), 2- el conocimiento actual y la posibilidad de conocimiento de la antijuridicidad de la conducta, es decir que esta se encuentra prohibida y penada y 3- la exigibilidad de un comportamiento conforme a derecho.” Chan, Gustavo, “Observaciones Críticas al Concepto Ideal Abstracto de Culpabilidad”, 1 edición, San José, Costa Rica, 2004, p. 35.
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causa un resultado dañoso, previsible y penado por ley. Así tenemos, entre las
formas de culpa el incumplimiento de un deber, actuando sin la debida
precaución (negligencia) o el afrontamiento de un riesgo (imprudencia).
Para el caso a pesar de que la Aduana no tiene por demostrado que la
actuación del recurrente haya sido cometida con dolo, esto es, que haya
presentado la declaración aduanera con error u omisión en forma intencional,
pretendiendo burlar al Fisco y queriendo ese resultado, si demuestra la
autoridad de aduanas que tal infracción sí se pudo imputar a título de culpa,
entendiendo por tal conforme a la doctrina “…la falta a un deber objetivo de
cuidado que causa directamente un resultado dañoso previsible y evitable… ”16,
fundamentándose el reproche personal contra el autor que no ha omitido la
acción antijurídica aunque podía hacerlo, aspecto que puede verificarse en
expediente de conformidad con el análisis jurídico realizado respecto a las
responsabilidades que el Ordenamiento Jurídico Aduanero le había impone al
agente aduanero, así como la prueba (documentos) que constan en
expediente, existiendo una clara y directa relación de causalidad entre la
presentación y transmisión de la declaración incorrecta por error en la clase
tributaria correspondiente de la Lista de Valores de Vehículos de Tributación, y
la falta de diligencia del señor XXX.
Consecuentemente, no puede válidamente desconocer el recurrente, en su
condición de agente aduanero persona física, la consignación de todas las
características del vehículo objeto de despacho, (artículo 86 de la LGAS y 314
del RLGA) y por ende las sanciones que señala la legislación aduanera en
caso de incumplimiento de tales deberes legales y reglamentarias, por ello no
podía permitir el A Quo que ocurrieran los hechos que se discuten en el
presente caso sin imponer la sanción, ya que como se analizó supra, el
16 GOESSEL, Karl-Heinz. Dos estudios sobre la teoría del delito. TEMIS, Bogotá, 1984, p. 14.
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incumplimiento del régimen de responsabilidad al que se encuentra sometido el
investigado, conlleva un régimen de sanciones, y por ello resulta correcta la
actuación de la Administración al sancionar al recurrente por incumplir con las
prescripciones señaladas, puesto que del análisis de los elementos que
constan en autos, efectivamente se determina que el agente aduanero XXX ha
actuado en forma negligente, al haber declarado incorrectamente la clase
tributaria y el valor del vehículo importado, violentando lo dispuesto en el
artículo 86 de la LGA y el procedimiento especial para la determinación del
”Valor Fiscal” o base imponible de los vehículos usados establecido en el
Decreto Ejecutivo 34042-H publicado en la Gaceta 201 del 19 de octubre de
2007, vigente al momento de los hechos, sin la cautela o precaución
necesarias para evitar el resultado perjudicial, al consignar una clase tributaria
que no correspondían al vehículo objeto de despacho, sin que se haya probado
en expediente algún eximente de responsabilidad a tenor de lo dispuesto en el
artículo 231 de la LGA.
Desde la vigencia misma del Decreto Ejecutivo citado con el que se regula el
cobro del Impuesto General sobre las Ventas en la Importación de Cabezales,
se posibilitó que el importador pudiese manifestar su inconformidad, antes de la
transmisión de la declaración a la aduana correspondiente, solicitando el
estudio a la Dirección General de Tributación o, bien en caso de ajuste por
parte de la Autoridad Aduanera, presentar los recursos previstos en el artículo
198 de la LGA, todo de conformidad con el artículo 2 de la citada norma,
facultad que no ejerció tal y como se como se señaló anteriormente, discusión
que jurídicamente no incumbe al presente procedimiento sancionatorio, y de
ahí que se reafirma que la correcta descripción de todas las características del
vehículo es de vital importancia, para la determinación y correcta percepción de
los impuestos. En consecuencia, quedando demostrado en el presente asunto
que el recurrente declaró, al momento de presentar la Declaración Aduanera Nº
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TRIBUNAL ADUANERO NACIONALExpediente N°269-2011Sentencia N°157-2012Voto N° 183-2012
XXX en lo que interesa y entre otros datos, para el vehículo usado Marca
Freightliner, Estilo FLD 120, año 1999, transmisión mecánica, extras: estándar,
tracción 6X4, combustible: Diesel, carrocería: cabezal, número de identificación
XXX, posición arancelaria 8701.20.00.00, clase tributaria declarada 2326721, la
clase tributaria 2326721, determinando el A Quo que por las características del
vehículo le corresponde la clase tributaria número 2370907, y como
consecuencia procedió a ajustar el Impuesto General sobre las Ventas,
demostrando con ello que se infringió lo prescrito en el artículo 86 de la LGA
así como el Decreto indicado supra, en virtud de la especial regulación
establecida por la normativa que rige la materia para determinar el valor fiscal o
base imponible de los vehículos usados, entre otras, de la posición 8701.20,
que son de ineludible acatamiento para el recurrente.
En criterio del Tribunal el agente aduanero resulta responsable del
desalmacenaje del vehículo, de consignar las características propias del
automotor y establecer la clase tributaria correcta correspondiente de la Lista
de Valores de Vehículos de Tributación y, por aplicación del artículo 86
indicado, es responsable particularmente de la base imponible al confeccionar
la declaración aduanera, como elemento que sirve para la determinación de la
obligación tributaria aduanera, ya que el numeral 86 de la LGA reformado17
para evitar las diversas interpretaciones que se habían dado anteriormente, e
incluyo como parte de los datos e información que necesariamente
correspondía suministrarse bajo la fe de juramento en el DUA. Reafirmando no
solo la trascendencia del elemento valor o base imponible, sino la
responsabilidad del auxiliar que elabora la declaración aduanera por el dato
que se aporte a la Autoridad Aduanera en este sentido. Ratifica esta posición,
el artículo 3 del Decreto citado, donde establece la obligación en la declaración
por parte del agente de aduanas.
17 Mediante artículo 1° de la Ley No. 8373 de 18 de agosto de 2003.
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TRIBUNAL ADUANERO NACIONALExpediente N°269-2011Sentencia N°157-2012Voto N° 183-2012
Por lo expuesto, estima el Colegiado que nos encontramos ante una conducta
típica y antijurídica, cuyo resultado era perfectamente previsible y evitable por
parte del sujeto activo de la infracción, de haber atendido el deber de cuidado
que le era exigible. Téngase presente que la responsabilidad descansa en el
libre albedrío, que es la facultad humana de dirigir la conducta según los
dictados de la razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que bajo esta
premisa, el recurrente actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo la fe
de juramento las características del vehículo, lo mismo que la clase tributaria, el
“Valor Fiscal” o base imponible, con pleno conocimiento de las obligaciones
que le eran exigidas; por la legislación aduanera. Por ello, considera el
Tribunal que la infracción imputada por la Aduana a título de culpa, es correcta,
en el tanto no es razonable que el recurrente teniendo los conocimientos
técnicos necesarios así como los instrumentos jurídicos pertinentes para
realizar la inspección del vehículo y percatarse que la transmisión era
mecánica, para evitar el error tan evidente, toda vez, que no es procedente que
el agente aduanero profesionalmente preparado, rinda bajo la fe una
declaración aduanera en la cual incorpora una clase tributaria que no
corresponde, dada su responsabilidad como cogestor del Fisco.
En otras palabras, en el presente asunto la culpa se asienta en la violación del
deber de presentar la declaración aduanera de importación correctamente, sin
inexactitudes ni errores, esto es, incluyendo conforme a derecho todos los
datos necesarios según lo establecido por el artículo 86 de la LGA, así como
cumpliendo con la normativa especial para la determinación de la clase
tributaria y demás regulaciones específicas para la importación de los vehículos
usados regulados en el decreto arriba señalado, no existiendo por parte del
señor XXX la diligencia mínima que implica el ejercicio de una actividad
especializada de un agente aduanero, de conformidad con lo preceptuado por
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TRIBUNAL ADUANERO NACIONALExpediente N°269-2011Sentencia N°157-2012Voto N° 183-2012
los artículos 33 y siguientes de la LGA, norma que lo conceptualiza como un
profesional, especialista en la materia, auxiliar del comercio exterior,
coadyuvante de la función pública, que ejerce su actividad en forma habitual, y
cuya participación resulta obligatoria según la propia legislación aduanera,
debiendo la misma necesariamente contribuir con un valor agregado en la
calidad y veracidad de sus actuaciones, siendo inaceptable que se pretenda
hacer ver su actividad como simple intermediario que recibe datos del
importador; todo ello sin que existan en la especie causas eximentes de
responsabilidad, entendidas, en el presente asunto, como aquellas
circunstancias que permiten que el recurrente no sea sancionado con la multa
creada por la ley, sin perjuicio que el hecho constitutivo de la infracción
tributaria aduanera se encuentre acreditado, por existir alguna circunstancia
eximente de responsabilidad de las contenidas en el artículo 231 de la LGA.
Por lo que, al encontrarse el agente sometido por libre voluntad a relaciones de
sujeción especial previstas en los artículos 28, 30, 33, 36, 37 de la LGA, y
artículo 14 de la Ley General de la Administración Pública, y que entre otras
áreas, cuenta con especialización de la técnica aduanera, declare una clase
tributaria incorrecta, de forma tal que su actuar es imprudente y negligente al
dejar de cumplir con las prescripciones normativas de repetida cita que su
deber funcional le exige, produciendo el resultado descrito y sancionado en el
artículo 242 de la LGA, a causa de no haber previsto ese resultado siendo
previsible, en virtud de no cumplir con el deber de cuidado que debía observar
según las circunstancias y condiciones personales como agente aduanero y
auxiliar de la función pública aduanera.
En relación a posibles eximentes de culpabilidad, y aún y cuando el recurrente
no hace referencia expresa a ninguno de ellos, aunque sí menciona que se
trató de un error involuntario al momento de determinar la cilindrada del
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vehículo, el análisis de los mismos resulta procedente para la demostración
efectiva del reproche a la persona investigada. Primeramente, es claro que en
el caso que nos ocupa, no estamos en la presencia de un simple error
material18 sobre el cual si bien la doctrina no coincide siempre sobre la
definición de su concepto, en términos generales si hay consenso de que se
trata de un error manifiesto, ostensible e indiscutible, implicando por sí solo la
evidencia del mismo sin mayores razonamientos y exteriorizándose por su sola
contemplación. Constituye una mera equivocación elemental, una errata, tales
como, errores mecanográficos, defectos en la composición tipográfica, entre
otros, cuyos actos que contienen este tipo de error, su declaración jurídica es
válida y lo que ocurre es una anomalía en su exteriorización, al ser el error
patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretación de normas jurídicas.19
De ahí que vistas las características configuradoras del error material, la
eximente de responsabilidad contenida en el numeral 231 de la LGA, que
excluye la culpabilidad en caso de estar frente a errores materiales sin
incidencia fiscal, no opera en la especie, pues los efectos de la incorrecta
declaración ya fueron amplia y claramente demostrados supra, y la acción
imputada al recurrente no se trata de una simple equivocación elemental, sino
por el contrario, es claro que ha incumplido en forma negligente con su deber
de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la
obligación tributaria aduanera del vehículo en cuestión, estando obligado a ello
en virtud de los deberes y responsabilidades que el ordenamiento jurídico le
impone a los agentes aduaneros.
Asimismo no se da la fuerza mayor, por la que se entiende un evento o
acontecimiento que no haya podido preverse o que, siendo previsto no ha 18 El Artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública indica que la Administración en cualquier tiempo puede rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos.19 Sobre el error material, ver “Error material, error de hecho y error de derecho. Concepto y mecanismos de corrección”. Joana María Socías Camacho. Revista de Administración Pública, 2002, páginas 161 a 168.
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podido resistirse20, ni el caso fortuito21 o evento que, a pesar de que se pudo
prever, no se podía evitar aunque el agente haya ejecutado un hecho con la
observancia de todas las cautelas debidas. La situación que operó en el
presente asunto, es totalmente previsible, ya que depende de la voluntad del
hombre y pudo evitarse. El agente aduanero pudo tomar las medidas
necesarias para no efectuar una incorrecta declaración, sin que existan
circunstancias o causas que eximan o eliminen su culpabilidad, tal y como ha
quedado debidamente demostrado supra.
En razón de lo expuesto, sobre las consideraciones de hecho y de derecho y
en atención a la evidente y demostrada violación del deber de atención y
diligencia por parte del agente que recurre, en virtud de que no tuvo la debida
diligencia al momento de presentar la declaración, lo cual evidencia que con un
poco más de atención, estudio y cuidado, hubiera evitado la vulneración del
régimen aduanero, por lo que siendo la negligencia, una de las formas en que
se manifiesta la culpa, y al no operar eximentes de responsabilidad, mediando
la aplicación de la sana crítica a la hora de valorar los elementos probatorios
existentes en autos, y con base en los razonamientos expuestos, es que éste
Colegiado no vislumbra duda razonable alguna, que impida la aplicación de la
sanción objeto de la presente litis.
Así las cosas, estima este Colegio que el agente no tuvo la debida diligencia al
momento de presentar la Declaración Aduanera con la respectiva información
exigible, lo cual evidencia que con un poco más de atención, estudio y cuidado,
y utilizando las herramientas que el propio Ordenamiento Jurídico le
proporciona, hubiera evitado la vulneración del régimen aduanero.
20 Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas, página 17421 De conformidad con el tratadista Eugenio Cuello Calón, el elemento básico del caso fortuito es que sea irreprochable, y citando a Antolisei indica que existe “cuando el autor del hecho no puede hacerse ningún reproche, ni aún de simple ligereza. Derecho Penal, Tomo I, Parte General, Volumen Segundo, página 542.
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Finalmente, resulta oportuno tener presente que la Sala Constitucional ha
confirmado en reiterada jurisprudencia22 la constitucionalidad del artículo
aplicado en autos. De esta forma, teniéndose respaldada la constitucionalidad
de la norma empleada, descartándose la existencia de nulidad alguna que vicie
el presente procedimiento, y habiéndose constatado que la conducta
desplegada por el agente aduanero XXX se subsume a la infracción contenida
en el numeral 242 de la LGA, sin que se encuentre amparada por una causa
excluyente de la tipicidad, y poseyendo todos los elementos exigidos por el
tipo, además de hallarse inmersa en la forma subjetiva de la culpa, considera
este Órgano de Alzada como correcta la imposición de la sanción de cita al
recurrente, procediéndose a confirmar lo actuado por la Aduana.
POR TANTO
Con base en las facultades otorgadas por los artículos 39 y 41 de la
Constitución Política, artículos 102 y 104 del Código Aduanero Uniforme
Centroamericano, artículos 198 y 205 de la Ley General de Aduanas por
mayoría este Tribunal resuelve declarar sin lugar el recurso y confirma la
resolución recurrida. Se da por agotada la vía administrativa. Remítanse los
autos a la oficina de origen. Voto salvado del Lic. Reyes Vargas quien declara
inadmisible el recurso. Asimismo salva el voto el Lic. Velázquez Díaz quien
ordena suspender el dictado de la resolución del presente asunto hasta tanto la
Sala Constitucional se pronuncie sobre la Acción de Inconstitucionalidad
número 12-3454-007-CO presentada contra el artículo 242 de la Ley General
de Aduanas.
22 Ver Votos números 4895 del 22 de mayo de 2002, 5891 del 24 de marzo de 2010 y 3640 del 14 de marzo de 2012.
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Notifíquese a través del medio señalado por el recurrente: XXX y a la Aduana Santamaría por el medio disponible.
Loretta Rodríguez MuñozPresidente
Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora
Dick Rafael Reyes Vargas Desiderio Soto Sequeira
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Franklin Velásquez Díaz José Alberto Martínez Loria
Voto salvado del licenciado Velázquez Díaz: Me separo de la mayoría en el
presente caso, que corresponde a la sentencia número 157-2012, ante la
existencia de la Acción de Inconstitucionalidad N° 12-3454-007-CO presentada en contra del artículo 242 de la Ley General de Aduanas, toda vez que al
momento de someterse a votación el presente expediente, la litis versa sobre la
sanción de multa fundamentada por la autoridad aduanera en el numeral 242,
por lo que en aplicación de los principios de transparencia y buena fe,
considera el suscrito que en virtud de conocerse a la fecha en que se sometió a
votación el expediente de la presentación de la acción de inconstitucionalidad
contra del artículo 242, ordeno suspender el dictado de la resolución por el
fondo del presente asunto, que precisamente implica pronunciarse sobre la
aplicación del artículo impugnado, en aras de no hacer nugatorio
eventualmente el derecho del recurrente. En razón de ello, considero que debe
suspenderse el dictado de la resolución del presente caso hasta tanto la Sala
Constitucional se pronuncie sobre la Acción de Inconstitucionalidad presentada
en contra del artículo 242 de la Ley General de Aduanas.
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Franklin Velázquez Díaz
Voto salvado del licenciado Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo
resuelto con sustento en las siguientes consideraciones:
Nulidad. Si bien el suscrito estima que el recurso es inadmisible, por las
razones que en la última de las consideraciones motivo, es lo cierto que, a los
efectos de la posición de mayoría, que estima superada dicha etapa, debió
declararse la nulidad por vicio en la competencia, en el procedimiento y
violación al principio de legalidad penal.
Vicio en la competencia. En efecto, lo actuado y resuelto por la Aduana es
absolutamente nulo por incompetencia de esa instancia para conocer y
resolver. Lo anterior fue establecido por la Procuraduría General de la
República en el pronunciamiento C-229-2001 de obligado acatamiento para él
A Quo. Además de ser vinculante para todo el Servicio Aduanero Nacional,
dicho pronunciamiento ha sido avalado o confirmado en la decima de las
consideraciones de la sentencia 1963 del año 2011 dictada a las catorce horas
del día veinte de setiembre por el Juzgado Contencioso Administrativo y Civil
de Hacienda en lo concerniente a la competencia en materia sancionadora en
sede aduanera, fallo respecto del cual el Estado se allanó al no presentar
recurso alguno.
Analogía en la aplicación de la pena. En el caso, se aplica la pena
recurriendo a la analogía. En efecto, es claro que contestes con el numeral 242
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de la Ley General de Aduanas la sanción a aplicar lo es “… una multa
equivalente al valor aduanero de las mercancías…”. En el caso, por tratarse de
vehículos cuya base imponible es ajena al valor aduanero en razón de lo
dispuesto el Decreto Ejecutivo 32458-H y lo determinado ha sido el “valor de
importación” conforme clara e inexcusablemente reconoce la mayoría en la
primera de las consideraciones. De suerte tal que, el valor aduanero no se
determina, ni ha sido determinado siquiera a los efectos del presente
procedimiento sancionatorio y del numeral 242, sino que la mayoría y el A Quo
aplican, analógicamente, el valor de importación cual si fuere el valor aduanero,
conceptos jurídicos totalmente disimiles entre sí y cuyo único objeto descansa
en evitar la complejidad de la determinación del valor aduanero a los efectos de
aplicar la sanción que corresponde. Lo anterior, resulta jurídicamente
inaceptable, por contrario al principio de legalidad penal y al ordenamiento
aduanero sancionador, mismo que clara y indefectiblemente hace referencia al
valor aduanero, y no al de importación, como el de referencia en la aplicación
de la pena.
Vicio en la motivación. Como segundo aspecto de nulidad, está el hecho de
haberse separado él A Quo del dictamen vinculante de la Procuraduría General
de la República, de cita supra, sobre el órgano competente para conocer y
resolver de las infracciones administrativas, sin la respectiva justificación,
razonada, conforme a derecho, y por ello, corresponde a esta instancia
declarar la nulidad, por infracción de tal elemento reglado (LGAP art. 16.2).
Vicio en la causa. Finalmente, nótese que, el acto administrativo mediante el
cual se ajusta o modifica la obligación tributaria aduanera en sus elementos
clase tributaria y valor de importación y en el cual se sustenta el procedimiento
sancionatorio que se conoce, lo es uno absolutamente nulo, pues es dictado,
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en tesis de principio, con posterioridad al levante de las mercancías y sin el
más mínimo cumplimiento del procedimiento ordinario. En efecto, si bien, por
cuanto el Tribunal en el presente caso, y durante su instrucción, obvio el
procedimiento común de imprimir copia del registro electrónico de la
declaración aduanera, conforme es costumbre, no se tiene claro la fecha
exacta del levante de la mercancías, es lo cierto que con vista del folio dos l
declaración aduanera fue registrada el día quince de enero de 2009, y así
expresamente es reconocido por él A Quo, en el acto inicial como en el final
dictados en el curso del presente procedimiento y, también lo reconoce la
resolución, es lo cierto también que, en la impresión del registro electrónico de
la declaración aduanera que corre a folio once que tal fecha de registro fue
modificada para que se leyera veintiuno de enero de 2009 a los efectos de
poder realizar el ajuste con posterioridad al levante, burlando el procedimiento
ordinario que correspondía precisamente por ser tal posterior al levante, valga
la redundancia, conforme consta en el registro informático del sistema Tica
cuya impresión observamos a folio 17. Lo anterior, es causa de nulidad
absoluta conforme lo ha señala este Tribunal en reiteradísima jurisprudencia
por violación a lo numerales 23 inciso 2 y 3, 59 párrafo dos, 99, 102, párrafo
dos, 192, 196, y siguientes de la Ley General de Aduanas. Así las cosas el
procedimiento sancionador que se conoce se sustenta en un acto
absolutamente nulo y por ello carece de causa válida legalmente.
Concurso aparente de normas. En este acápite de la motivación, y sobre la
tipicidad, se obvia analizar el aparente concurso de normas en lo concerniente
a la conducta tipificada en el numeral 236 inciso 25 en relación con la aplicada
a saber la contenida en el numeral 242 a los efectos de señalar porque se
aplica esta última y no la primera. Lo anterior toma relevancia si consideramos
que, con voto 254, que corresponde a la sentencia 227 del año 2012 tomado a
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las nueve horas con diez minutos del día treinta y uno de mayo de 2012 (Si
bien posterior a la presente sentencia) el Tribunal Aduanero en un asunto como
el presente confirmó la aplicación del tipo penal contenido en el numeral 236
inciso 25 de cita supra.
Todos los vicios apuntados lo son evidentes y manifiestos y en consecuencia
de nulidad absoluta y por ello se debe, en primer lugar, estarse a los plazos de
caducidad de los recursos contra actos absolutamente nulos, dispuestos en el
numeral 175 de la LGAP, independientemente de las normas especiales que
para la materia apliquen; en segundo lugar debe el Tribunal como contralor de
legalidad, asegurar el fin del ordenamiento contenido en el numeral seis de la
LGA, mediante la correspondiente declaratoria de nulidad a los efectos de que
el acto que se tome lo sea ejecutivo y ejecutorio.
Inadmisibilidad por naturaleza del procedimiento. Como indique supra
estima el suscrito que se debe declarar inadmisible el recurso lo es por las
razones siguientes. Es claro en la legislación que, el Tribunal Aduanero
Nacional resulta jerarca impropio respecto del Servicio Nacional de Aduanas
única y exclusivamente en materia técnica aduanera, estándole excluida la
materia administrativa, estatutaria, y de responsabilidad.
Ahora bien, no comparte el suscrito que todo acto que en materia técnica
aduanera dicte el Servicio Nacional de Aduanas tenga alzada ante el Tribunal
Aduanero Nacional. En efecto en conformidad con el artículo 102 del CAUCA III
(principio de taxatividad recursiva) tales actos únicamente tienen los recursos
que señale la legislación nacional y la nuestra congruente con ello no estatuye
en los artículos 230 a 234 recurso alguno para ante el Tribunal Aduanero. Lo
anterior tiene sustento en una política legislativa de naturaleza económica. En
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efecto por la cuantía y en razón al costo administrativo que implica el
conocimiento y resolución de los recursos de apelación ante el Tribunal
Aduanero no resulta justificable, por la cuantía, que ciertos asuntos tengan
alzada ante el Tribunal Aduanero Nacional.
Por lo anterior y dado que en materia de infracciones se ha otorgado
competencia al Servicio de Aduanas para sancionar las administrativas y
tributarias pero sujetándole a dos procedimientos distintos regulado según la
naturaleza de la sanción. Así, dispone el artículo 234 un procedimiento
abreviado, para aquellas cuya sanción sea multa; y el ordinario para los
hechos sancionables con suspensión (art. 234 párrafo final).
Resulta que es en el procedimiento ordinario en donde se prevé la alzada para
ante el Tribunal Aduanero (art. 204) mas no sucede igual en tratándose del
procedimiento abreviado regulado en el artículo 234. Más aún, el artículo 192
párrafo primero expresamente dispone la inaplicabilidad de la fase recursiva del
procedimiento ordinario a otros de distinta naturaleza.
Ahora bien, dado que el presente procedimiento lo es uno abreviado y que en
razón del artículo 102 citado hemos de estarnos al principio de taxatividad
recursiva y puesto que el numeral 234 u otro en el texto de la LGA no prevén
recurso alguno, debe el presente ser declarado inadmisible. Debe la parte ante
la inconformidad de lo resuelto entender que al no existir ulterior recurso esta
expedita la vía para acudir al órgano jurisdiccional competente.
DICK RAFAEL REYES VARGAS
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