PONENCIA INDIVIDUAL TEMA I

SEGURIDAD JURIDICA Y REGIMEN CONSTITUCIONAL

JUAN MIGUEL DE POMAR SHIROTA *

CONTENIDO 1. INTRODUCCION 2. SEGURIDAD JURIDICA

2.1 Concepto 2.2 Seguridad Jurídica y Normas Tributarias 2.3 Tratamiento Legislativo

3. EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA Y EL SISTEMA TRIBUTARIO

PERUANO

3.1 El Principio de Seguridad Jurídica y la Causa Jurídica de la Imposición 3.1.1 Concepto 3.1.2 Determinación 3.1.3 Tratamiento Legislativo 3.1 4 Algunos Alcances del Criterio de Capacidad Contributiva en relación a la

tutela de la Seguridad Jurídica 3.2 Principios Jurídicos Impositivos

3.2.1 Carácter de los Principios Impositivos 3.2.2 Origen y Fundamentos 3.2.3 Principios Jurídicos Impositivos y Seguridad Jurídica

* Asociado Activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario.

131

4. LA TUTELA DEL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA CONTENIDA EN EL ARTICULO 139 DE LA CONSTITUCION 4.1 La no confiscación 4.2 La no confiscación en el derecho tributario

5. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES 6. BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 1. INTRODUCCION

Cuenta la historia que en una ocasión en la localidad inglesa de Saint-John Wood, en Londres, se presentó el si-guiente caso con una señora de apellido Stephens. Cierto día la señora Stephens, en razón de la gran cantidad de personas provenientes de Irlanda del Sur que por esa época deseaban trabajar en Inglaterra, pensó fundar una agencia de servicio doméstico. Sin embargo, como no se en-contraba segura del aspecto financiero del proyecto, pidió consejo a la oficina impo-sitiva local. En dicha ofician peguntó por los tributos que debía pagar, si encontra-ba un sitio apropiado y abría el negocio. El empleado señaló que debería presentar una declaración de ingresos, luego de ini-ciado el negocio; y a la vez, anotó la di-rección del domicilio de la señora.

Seis semanas después, le llegaron los

primeros formularios, en los que se exigía el pago de impuestos sobre los ingresos del negocio. Pero, sin embargo, la señora Stephens no había abierto el negocio, es más, ni siquiera había encontrado el local apropiado para hacerlo. Esto originó lógi-camente la protesta de la señora. Protesta

que no tuvo mayor éxito. Luego de algu-nas semanas más, y desde entonces con matemática periodicidad, le llegaban nue-vos formularios exigiendo el pago de los correspondientes impuestos. Finalmente, le llegó una liquidación realizada por la propia oficina fiscal, según la cual el ne-gocio, supuestamente, producía 500 li-bras esterlinas anuales. Cuando la señora Stephens protestó señalando que era im-posible gravar un negocio inexistente, se le indicó que eso era un hecho extraño al asunto; se había establecido una cantidad, y lo único que podía ella realizar en todo caso, era apelar el monto de la estimación practicada. (1)

El caso descrito de forma anecdótica

nos recuerda que la arbitrariedad y exce-sos de la administración fiscal, no son atributos privativos de nuestra realidad y de nuestro tiempo. Sin embargo, en los últimos tiempos la tributación ha sufrido un cambio sustancial, gracias a la parti-cipación del derecho. En efecto, el dere-cho tributario, como rama autónoma del derecho, ha procurado establecer alterna-tivas a los problemas y dificultades que se producen en la estructuración y apli-cación de un determinado sistema impo-

(1) Vid. TABORI, Paul. The Natural Science of Stupidity. Philadelphia. Chilton Company Publisher. Pág.155.

132

sitivo, sobre la base de sus principios y regulaciones.

La intervención del derecho tributario -

y el derecho en general- en la actividad impositiva, restringe las posibilidades de una actuación arbitraria del Estado, con el fin de otorgar la seguridad jurídica a los ciudadanos, mediante el establecimiento de parámetros y lineamientos que deben ser cumplidos en el ejercicio de la potes-tad impositiva, que sus derechos van a ser respetados y tutelados.

El presente trabajo se refiere a la segu-

ridad jurídica, en cuanto a su alcance como concepto, sus vinculaciones con el derecho positivo, y la forma en que las normas constitucionales tributarias tute-lan y recogen el principio. 2. SEGURIDAD JURIDICA 2.1 Concepto

La noción de seguridad jurídica, en-cuentra su punto de apoyo en principios generales de derecho de validez absoluta en cuanto a tiempo y lugar, subyace de-trás de ella la idea de justicia, libertad, igualdad, y demás derechos inherentes a la persona humana.

Según la definición dada por Cabane-

llas en su Diccionario de Derecho Usual, la seguridad jurídica consiste en: “La es-tabilidad de las instituciones y la vigencia auténtica de la ley, con el respeto de los derechos proclamados y su amparo eficaz ante desconocimientos o transgresiones, por la acción restablecedora de la justicia

en los supuestos negativos, dentro de un cuadro que tiene por engarce el Estado de Derecho”. (2)

Por su parte, Fernández Vásquez, en

su Diccionario de Derecho Público, defi-ne seguridad jurídica como el conjunto de “condiciones indispensables para la vida y el desenvolvimiento de las naciones y de los individuos que las integran. Aña-diendo que, constituye la garantía de la aplicación objetiva de la ley, de tal modo que los individuos saben en cada momen-to cuales son sus derechos y sus obliga-ciones, sin que el capricho, la torpeza o la mala voluntad de los gobernantes puedan causarles perjuicios. A su vez la seguri-dad delimita y determina las facultades y los deberes de los poderes públicos. Como es lógico, la seguridad jurídica solo se logra en el Estado de Derecho, porque en el régimen autocrático y totali-tario las personas están siempre someti-das a la arbitrariedad de quienes detentan el poder. Puede decirse que todo el dere-cho y los mecanismos que la ley organiza para su aplicación convergen hacia el ob-jetivo común de suministrar seguridad ju-rídica a todos los habitantes de un país”. (3)

De acuerdo a lo citado en los párrafos

anteriores la seguridad jurídica puede ser entendida como un principio jurídico ge-neral, consustancial a todo Estado de De-recho, (4) en virtud del cual el Estado, como órgano rector de una sociedad, debe necesariamente asegurar ciertas condiciones mínimas a sus súbditos a modo de garantías, en cuanto al ámbito administrativo, judicial, legislativo, y en

(2) C(3) F(4) S

ABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Tomo VI. Pág. 67. ERNANDEZ VAZQUEZ, Emilio. Diccionario de Derecho Público. Pág. 698. tatus quo incompatible con la actuación arbitraria e irrestricta del Estado.

133

general, en todos aquellos ámbitos en los cuales intervengan investido de la sobera-nía estatal. 2.2 Seguridad jurídica y normas tribu-

tarias

Uno de los ámbitos de actuación esta-tal, es el que se origina a partir de su potestad de imponer tributos. En tal senti-do, interesa al derecho que la actividad impositiva estatal se realice dentro del marco de la seguridad jurídica.

Sin lugar a dudas es en el campo tribu-

tario, en donde el principio de seguridad jurídica cobra singular importancia. Al respecto, Adam Smith (5) sostenía que: “La certeza de la cantidad que está obli-gado a pagar cada uno es una cuestión tan importante en materia de impuestos que un grado bastante considerable de desi-gualdad parece ser, si se juzga a la luz de la experiencia universal de los pueblos, un daño de poquísima cantidad en com-paración con un pequeñísimo grado de incertidumbre”.

La afirmación transcrita en el párrafo

anterior refleja la relevancia del princi-pio, toda vez que existen ocasiones en las que, en nombre de la justicia y la equi-dad, se niega el principio de seguridad jurídica, y lo que es mas grave, la propia idea de justicia tributaria.

Podemos ilustrar el caso citando como

ejemplo, el empleo de presunciones lega-

les en materia impositiva, que en ocasio-nes utiliza el legislador tributario para evitar a la administración fiscal la necesi-dad de probar determinados hechos que pueden acarrear un alto grado de dificul-tad o resultar altamente oneroso. En los casos en que se establezcan presunciones orientadas a determinar hechos que su-pongan tributación, respondiendo a la idea de justicia -en el sentido que las cargas impositivas sean repartidas lo más equitativamente posible, y que todo el que deba pagar un tributo no se vea en la práctica exceptuado por deficiencias le-gislativas o administrativas-, se pueden crear situaciones de gran inseguridad, toda vez que queda al libre criterio del Estado, la determinación de hechos eco-nómicos susceptibles de gravamen, aun-que efectivamente no correspondan a una real capacidad contributiva.

Respecto al principio de seguridad ju-

rídica en materia tributaria y su incorpo-ración en la normatividad de un Estado, podríamos afirmar que éste se encontraría recogido en la legislación bajo dos gran-des grupos de normas, diferenciadas entre sí, según la forma en que se vinculan con el principio.

De esta forma, existiría un primer gru-

po conteniendo el conjunto de normas que constituyen el ordenamiento legal de un país, las cuales se inspirarían y ten-drían como finalidad la seguridad jurídi-ca. (6) Dichas normas se vincularían con la tributación estableciendo límites o pau-

((

1

5) Citado por Einaudi en Mitos y Paradojas de la Justicia Tributaria. Pág. 297. 6) Tal cual señala KRUSE, con el cual nos permitimos compartir sus opiniones, “los principios jurídicos

generales... son el contenido mínimo ético y al mismo tiempo el fundamento normativo de cualquierordenamiento jurídico”. Agrega este autor que “... en la teoría y práctica del Derecho impositivo han alcanzado particular impor-tancia los principios de la buena fe, la equidad y la seguridad jurídica”. Al respecto, Vid. KRUSE, Heinrich, Wilheim. Derecho Tributario. Parte General. Pág. 143.

34

tas a la actividad estatal, sea a través de: El reconocimiento de derechos y ga-

rantías, como por ejemplo en el caso del Inciso 9 del Artículo 2 de la Constitución Política del Perú que recoge el derecho a transitar libremente por el territorio na-cional, con lo cual se prohíbe que el Esta-do pueda en uso de su potestad impositi-va establecer alguna clase de tributos que restrinjan o limiten tal derecho excepción hecha, al caso de los peajes, en los cuales, tanto la razón de la imposición, como el destino de los fondos, encuentran fundamento y justificación legal.

La dación de normas regulatorias de la

actividad impositiva, en la que se esta-blezcan mecanismos para el funciona-miento y desenvolvimiento del sistema tributario en la práctica, y que además de-terminen, en concordancia con normas de carácter más genérico, los deberes, facul-tades, y condiciones bajo las cuales, se

desarrollarán las relaciones jurídicas en-tre los contribuyentes y el Estado. A este grupo de normas pertenecen, por ejem-plo, las disposiciones del Código Tributa-rio que regulan el procedimiento de aco-tación y liquidación de la obligación tri-butaria.

Por otra parte, puede distinguirse un

segundo nivel o grupo, constituido por el conjunto de normas que contienen básica-mente exigencias autoimpuestas por el Estado, a fines de evitar el eventual abuso de facultades del gobierno de turno. Estas normas derivan de principios jurídicos, que convertidos en derecho positivo, constituyen un marco dentro del cual el Estado debe ejercer su potestad de gravar, y que en nuestro medio se traducen en los denominados principios tributarios cons-titucionales. Es en este segundo nivel de normas legales, en donde puede apreciar-se la objetivización del principio de segu-ridad jurídica. (Véase el Cuadro N° 1)

SEGURIDAD JURIDICA

EQUIDAD BUENA FE PRINCIPIOS GENERALES JURIDICOS

SEGURIDAD JURIDICA

DERECHO POSITIVO

D. LABORAL D. PENAL D. TRIBUTARIO D. INTERNACIONAL D. CIVIL

NORMAS CON CONTENIDO TRIBUTARIO EN GENERAL i Derechos y Obligaciones Tri-

butarios propiamente dichos.

NORMAS QUE OBJETIVIZAN LA SEGURIDAD JURIDICA i Aplicación directa del

principio en la Tributación

135

2.3 Tratamiento Legislativo

Para definir el tratamiento que el dere-cho positivo, y en especial la Constitu-ción Política del Perú, otorgan al princi-pio de seguridad jurídica, es menester re-ferirnos a lo señalado por Pérez de Ayala & González; (7) en el sentido que para averiguar si un principio jurídico tiene o no carácter de principio jurídico positivo, es necesario observar, si se encuentra in-corporado o no expresamente en el siste-ma normativo.

Al respecto, el principio de seguridad jurídica, tal cual -según informa Kruse (8)- se encuentra recogido a nivel cons-titucional en el Sistema Legal Alemán, no se halla incorporado en nuestra actual Constitución. Sin embargo, puede identi-ficarse una serie de normas constituciona-les que recogen implícitamente y en for-ma sistemática, el principio de seguridad jurídica en materia tributaria.

Estas normas buscan establecer reglas mínimas que debe cumplir el ente impo-sitivo, teniendo como marco la conjun-ción de los derechos y deberes individua-les de la persona, del Estado, (9) así como de los principios y criterios que rigen la imposición.

En este orden de ideas, puede afirmar-

se -siguiendo el criterio señalado por Pé-rez de Ayala & Gonzáles- que si bien el principio de seguridad jurídica no tiene el carácter jurídico positivo, no es ajeno a nuestra legislación. En efecto, el Princi-pio de Seguridad Jurídica subyace en el Artículo 77 de la Constitución Política, el cual dispone que todos tienen el deber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamente las cargas es-tablecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos. Del mismo modo, se encuentra recogido en el Artícu-lo 187 del mismo cuerpo normativo, el cual señala que pueden expedirse leyes especiales porque lo exige la naturaleza de las cosas, pero no por la diferencia de las personas. Añadiendo que ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo en materia penal, laboral o tributaria, cuando es más favorable al reo, trabaja-dor o contribuyente respectivamente. Sin embargo, la norma que recoge en forma directa, cautelando de modo real e inme-diato la seguridad jurídica, es el Artículo 139 del Texto Constitucional, el cual re-coge los principios jurídicos que rigen la tributación, y la prohibición a la exis-tencia de impuestos confiscatorios y a la existencia de privilegio personal en mate-ria tributaria. Determina por otra parte, las facultades impositivas que gozan los gobiernos regionales y locales. (10)

(((

(

1

7) PEREZ DE AYALA & GONZALES. Curso de Derecho Tributario. Tomo I. Pág. 174. 8) KRUSE, Heinrich Wilheim. Ob. Cit. Pág. 145. 9) Bajo el entendido que los derechos de la persona humana -hacia los cuales apunta el principio de

seguridad jurídica-, según enuncia el propio preámbulo de la Constitución, son anteriores y superiores alEstado, toda vez que éste último debe encontrarse al servicio de sus súbditos y no al contrario, comomuchas veces, y especialmente en materia tributaria, suele suceder.

10) “Articulo 139 - Sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneracio-nes y otros beneficios tributarios. La tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad,certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio ni privilegio personal en materiatributaria. Los gobiernos regionales pueden crear, modificar y suprimir tributos o exonerar de ellos con arreglo alas facultades que se les delegan por ley. Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones, arbitrios y derechos o exonerarde ellos, conforme a ley”.

36

3. EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA Y EL SISTEMA TRIBU-TARIO PERUANO

Según lo manifestado, existen normas

que recogen en forma implícita e inme-diata el principio de seguridad jurídica. A continuación pasaremos a desarrollar el tratamiento que se otorga al principio a nivel constitucional, vale decir, en qué medida, y con qué amplitud recogen las disposiciones legales, el mencionado principio. 3.1 El principio de seguridad jurídica y

la causa jurídica de la imposición

La noción de capacidad contributiva constituye, según la doctrina predominan-te del derecho tributario, la causa jurídica que otorga validez a la imposición.

La imposición como hecho jurídico re-

cogido en una norma, debe contemplar para considerarse válida, una serie de principios y criterios que la identifiquen y la conviertan en un “hecho conforme a derecho”. Sólo en la medida en que la tributación cumpla con ciertos requisitos exigidos por el derecho, nos encontrare-mos ante un acto de imposición jurídica-mente válido, y en consecuencia podrá afirmarse que se respeta el principio de seguridad jurídica. En tal sentido, nos re-feriremos brevemente a la capacidad con-tributiva, toda vez que su inobservancia, constituye una directa transgresión al Es-tado de Derecho, conspirando a favor de la inseguridad y desconfianza general, y reemplazando finalmente la juridicidad de la imposición por la arbitrariedad fis-cal.

3.1.1 Concepto

La capacidad contributiva es un con-cepto que se vincula con el gravamen a través del deudor tributario. Supone una cualidad del sujeto al cual se pretende imponer una carga tributaria. Cualidad sine qua non para la existencia de una im-posición jurídicamente válida.

El término capacidad contributiva, ha

sido definido de diferentes formas por la doctrina. Así para De Juano (11) “... la ex-presión capacidad contributiva no signifi-ca otra cosa que lo que surge de esos dos vocablos: susceptibilidad de soportar la carga tributaria, idoneidad para afrontar el tributo, posibilidad en fin, de ser sujeto pasivo de la detracción requerida por el ente público.” Por su parte Jarach, (12) afirma que la capacidad contributiva “es la potencialidad de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al su-jeto particular. Significa al mismo tiempo existencia de riqueza en posesión de una persona o en movimiento entre dos perso-nas y graduación de la obligación tributa-ria según la magnitud de la capacidad contributiva que el legislador le atribu-ye”.

Moschetti en su obra “El Principio de

Capacidad Contributiva”, concluye que: “Capacidad Contributiva no es..., toda manifestación de riqueza, sino sólo aque-lla potencia económica que debe juzgarse idónea para concurrir a los gastos públi-cos, a la luz de las fundamentales exigen-cias económicas y sociales acogidas en nuestra Constitución”. (13) Cabe señalar que bajo el término de “exigencias eco-nómicas y sociales”, el autor, se refiere a

(11) DE JUANO, Manuel. Curso de Finanzas y Derecho Tributario. Tomo I. Pág. 278. (12) JARACH, Dino. El Hecho Imponible. Pág. 87. (13) MOSCHETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. Pág. 277.

137

un deber de solidaridad, semejante al es-tablecido por el Artículo 77 de nuestra Constitución Política.

Al respecto precisa: “Si en el Artículo

53 -refiriéndose a la Constitución italia-na- se regla un deber de solidaridad eco-nómico social, la capacidad contributiva debe ser una potencia económica idónea para realizar tal deber. Por el contrario, la capacidad económica es capacidad con-tributiva sólo si (y en la medida en que) es apta para satisfacer las exigencias co-lectivas en el campo económico-social”. (14) 3.1.2 Determinación

La determinación de la capacidad con-tributiva, es un asunto que compete más al ámbito económico (y contable) que al jurídico. Presentándose adicionalmente al aspecto meramente económico de la de-terminación de la capacidad contributiva, otro que presenta un problema de indefi-nición, toda vez que escapa el ámbito de lo concreto. Es el referido a la dificultad en definir la cantidad que puede conside-rarse como monto límite, o carga imposi-tiva máxima que puede soportar un deter-minado sujeto. En rigor, a nivel de una sociedad anónima, por ejemplo, resulta factible establecer mediante una evalua-ción económico-contable, y la ayuda de

ciertos ratios, el mínimo de recursos ne-cesarios para la marcha de la empresa, sin que el gravamen constituya a nivel gene-ral una suerte de transferencia forzosa de las utilidades, o una descapitalización acelerada, etc. Sin embargo, en el caso de los seres humanos, es evidente el proble-ma que se deriva de la dificultad de poder medir y establecer un quantum, en rela-ción a los recursos que necesita en forma indispensable a fin de cubrir sus necesi-dades básicas. De hecho, la propia deter-minación de lo que es una necesidad bási-ca, y de lo que no lo es, es en cierta forma un criterio de carácter subjetivo, y por ende variable.

Este carácter subjetivo, importa ade-

más la presencia de un elemento axioló-gico en la apreciación de existencia de capacidad contributiva, lo cual, contribu-ye a dificultar su real determinación. (15) 3.1.3 Tratamiento legislativo

La noción de capacidad contributiva, si bien no es recogida expresamente como principio jurídico positivo, -como ocurre en una serie de textos constitucio-nales, como por ejemplo, la Constitución española de 1978, (16) la Constitución italiana, (17) la Constitución brasileña de 1946, (18) la Constitución griega de 1968, (19) etc.- está reconocida a nivel

(14) L(15) S

vlmj

(16) Ae

(17) At

(18) Ac

(19) Al

138

oc. cit. Pág. 415. obre esta dificultad manifestaba Einaudi, que seria necesario que existiese un instrumento instrocpecti-o que fotografiase las reacciones psicológicas cuantitativas de cada hombre frente a la adquisición o aa privación de las sucesivas unidades de riqueza, al cual denominó psicoscopio. A través de este instru-ento, afirmaba, el estado podría repartir fácilmente el impuesto monetario, determinando el quantum

usto que debería afectar al ciudadano. rticulo 31: Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad

conómica. rtículo 53: Todos están obligados a contribuir a los gastos públicos en razón de tu capacidad contribu-

iva. El sistema tributario se inspira en principios de progresividad. rtículo 202: Los tributos tendrán carácter personal, siempre que fuere posible, y se graduarán según la

apacidad económica del contribuyente. rticulo 7, quinto párrafo: Los ciudadanos griegos contribuyen sin distinción, según sus posibilidades, a

as cargas públicas.

constitucional en el Artículo 77 de la Constitución Política del Perú, el cual como adelantáramos recoge el deber de solidaridad que tipifica la capacidad con-tributiva, y la obligación de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos. La repartición equita-tiva a que hace mención el texto constitu-cional, alude a la necesidad de que el conjunto de tributos que se implanten, re-conozcan y respeten la capacidad econó-mica de los sujetos obligados.

Del mismo modo, la capacidad contri-

butiva es recogida en el segundo párrafo del Artículo 187 al reconocer, como nor-ma general el principio de la aplicación irretroactiva de la ley, y en el Artículo 139, el cual recoge los denominados “Principios Impositivos Constituciona-les”, detrás de alguno de los cuales sub-yace la idea de la capacidad contributiva. 3.1.4 Algunos alcances del criterio de

capacidad contributiva en rela-ción a la tutela de la seguridad jurídica

Deseamos referirnos brevemente a dos

temas con los cuales la capacidad contri-butiva y la seguridad jurídica guardan es-trecha vinculación, la irretroactividad de las normas tributarias, y el fenómeno de la inflación.

Irretroactividad de las normas tributa-

rias.- El Artículo 187 de la Constitución Política establece como regla general la irretroactividad de las normas. Dicha re-gla tiene como propósito el de tutelar la seguridad jurídica en el Estado de Dere-cho. Además, la irretroactividad de las

normas, en el ámbito tributario, obedece también al criterio según el cual la impo-sición debe ser realizada de acuerdo a la capacidad contributiva de los obligados.

La irretroactividad de las leyes, y es-

pecíficamente de las leyes tributarias, se encuentra directamente relacionada con uno de los aspectos constitutivos de la ca-pacidad contributiva: “su contemporanei-dad”. Sólo en la medida en que la capaci-dad contributiva sea evaluada y tomada en cuenta contemporáneamente con el momento en que se cumple el hecho im-ponible, podemos hablar de un impuesto con causa válida, como diría Dino Jarach. En tal sentido, se explica la imposibilidad de implantar un gravamen, por ejemplo sobre la renta producida hace quince años atrás, puesto que como es obvio, la exis-tencia, o cuantificación para ser más pre-cisos de un determinado índice de capaci-dad contributiva, -en el ejemplo propues-to, la renta- en un determinado momento del pasado, no implica su subsistencia ac-tual, toda vez que los índices, lejos de tener el carácter de una constante, son sumamente susceptibles a los cambios.

Es lo que Moschetti denomina el “re-

quisito de la actualidad”. Al respecto se-ñala que “... una riqueza que haya existi-do en el pasado puede modificarse en el tiempo hasta anularse y una riqueza futu-ra puede no llegar nunca a tener existen-cia,” “..., en cualquier campo del derecho la capacidad debe existir en el momento en que es productora de efectos”. (20)

En efecto, la capacidad contributiva

debe ser actual, existente en los hechos. Por lo tanto, una norma que estableciera un tributo con carácter retroactivo, resul-

(20) M

OSCHETTI, Francesco. Ob. Cit. Pág. 354.

139

taría afectando una capacidad contributiva posiblemente inexistente.

De otro lado, la aplicación retroactiva

de las leyes tributarias, -con excepción de aquellos casos denominados de retro-actividad benigna, cuyo análisis escapa el alcance del presente trabajo- conspira en perjuicio de la seguridad jurídica de los miembros de la sociedad, toda vez que las normas dictadas en un momento dado son -o deben de ser- producto y reflejo de una determinada realidad, y en el mo-mento en que se incorporan al ordena-miento jurídico, se incorporan asimismo a esa realidad, e interactúan con el com-portamiento de los contribuyentes. En tal sentido, normas posteriores no podrían, en base a realidades anteriores inexisten-tes, o no consideradas en su oportunidad, pretender modificar una situación ya con-solidada. (21)

Inflación.- La inflación como fenóme-

no económico, produce en el campo de la tributación, una serie de consecuencias que influyen en la determinación de la capacidad contributiva, y que en conse-cuencia hacen peligrar el principio de se-guridad jurídica.

La inflación ataca básicamente a dos

de las características naturales de la ca-pacidad contributiva, la contemporanei-dad, y la realidad. Vale decir, la exigen-cia que la manifestación económica sus-ceptible de ser gravada exista en el mo-

mento presente en que se aplica el grava-men.

El respeto al principio de capacidad

contributiva, debe cumplirse, tanto en el momento en que se promulga la norma, como en su aplicación futura. En tal sen-tido, como señala Moschetti, (22) “... El principio de capacidad contributiva exige, por tanto, no sólo que la norma nazca le-gítima ab-initio, sino también que sea constantemente adaptada a las diversas condiciones económicas y sociales.”

Por otro lado, la existencia de capaci-

dad contributiva, debe ser determinada sobre la base de valores reales, que co-rrespondan verdaderamente al comporta-miento de la inflación en el tiempo. En este sentido, es inaceptable la evaluación de la capacidad contributiva, realizada sobre la base de valores históricos, los cuales en una economía inflacionaria se distancian de los valores reales.

En relación a los impuestos que em-

plean tasas progresivas, el desfase entre la capacidad real y la capacidad nominal, en aquellos casos en que no se usa un sis-tema integral de corrección de las distor-siones, ocasiona que el contribuyente ter-mine tributando con una tasa mayor a la que realmente corresponde según la for-ma en que inicialmente se estructuró el gravamen, con lo cual la seguridad jurídi-ca del sistema se ve mediatizada, al no existir la certeza de la carga impositiva, y

(21) Al respecto Bielsa sostiene que “Toda ley, cualquiera sea, que modifica una ley anterior, lo hace sobre“motivos-presupuestos” o “nuevos” motivos determinantes, que no existían cuando se sancionó la ante-rior. En consecuencia su retroactividad no sólo es violatoria de los principios de derecho y de lasgarantías constitucionales, sino también contraria al fundamento real y práctico de orden jurídico, social,económico, etc.” BIELSA. Rafael. Compendio de Derecho Publico Constitucional, Administrativo y Fiscal. Tomo III.Pág. 37.

(22) MOSCHETTI, Francesco. Ob. Cit. Pág. 407.

140

no corresponder ésta a la real capacidad contributiva del sujeto obligado.

Adicionalmente, la existencia de su-

puestos incrementos en la capacidad con-tributiva nominal, sin considerar, que par-te del incremento resulta ser únicamente una suerte de compensación por infla-ción, implican la detracción de una canti-dad mayor de la que, en rigor, permitiría la capacidad contributiva del sujeto obli-gado, en la medida en que se exige un monto mayor del que se puede pagar. Su-cede esto por ejemplo, cuando los resulta-dos de una empresa son determinadas de acuerdo a contabilidades históricas arro-jando utilidades (o pérdidas) realmente inexistentes, lo cual significa, por un lado el incremento de egresos, traducidos en la obligación de repartir una mayor cantidad por concepto de dividendos, y por el otro, una mayor cantidad de impuesto a pagar, en razón de los supuestos incrementos en el nivel de utilidades.

La inflación como señalara Vito Tanzi

produce inevitablemente distorsiones en los sistemas impositivos y especialmente en la imposición sobre la renta: la carga impositiva, así como su distribución entre los contribuyentes, varían y no necesaria-mente en las direcciones deseadas. (23) Su efecto en el ámbito de la tributación, y en el funcionamiento de la propia sociedad, crea un clima de injusticia y desconfianza general contrario a la idea de un estado de derecho, y a la seguridad jurídica de sus miembros. Al respecto se ha dicho que “... en un período fiscal durante el cual las personas y las empresas tributa-ron sobre la base de los costos históricos su renta resulta ser cualquier cosa, siendo

la consecuencia que aquellos que aumen-taron sus precios por encima de la tasa general de inflación, incrementaron su ri-queza a expensas de aquellos que no lo pudieron hacer, y del Estado que percibió menos ingresos. Es ésta la explicación del hecho que en un estado de pobreza para las mayorías (personas o empresas que perciben remuneraciones o ingresos por debajo de la tasa de inflación general) hay minorías cada vez más ricas”. (24) 3.2 Principios jurídicos impositivos 3.2.1 Carácter de los principios imposi-

tivos

Para referirnos a los denominados prin-cipios impositivos resulta necesario plan-tearse como cuestión previa, definir la re-levancia y carácter de estos principios, es-to es, si nos encontramos ante meras o-rientaciones hechas por la doctrina tribu-taria para el establecimiento de tributos o en su defecto, nos encontramos ante prin-cipios obligatorios de carácter positivo.

A diferencia de la anterior Constitu-

ción Política de 1933, la actual Constitu-ción Política de 1979 recoge una serie de principios que doctrinariamente se han establecido con relación a la actividad de imposición. La constitucionalización de tales principios los convierte de obser-vancia obligatoria para el legislador. No nos encontramos, entonces, ante meros principios doctrinarios que orienten la ac-tividad tributaria.

Los principios impositivos determinan

límites, a modo de restricciones constitu-cionales, dentro de los cuales la actividad

(23) T(24) H .

ANZI, Vito. Inflación e impuesto sobre la renta. Pág. 12. IDALGO, Robert. El ajuste integral de los estados financieros por inflación. Pág. 111

141

legislativa referida a tributos puede des-envolverse. El Estado se encuentra facul-tado para imponer tributos, siempre que no rebase los parámetros contemplados en la Constitución. 3.2.2 Origen y fundamentos

La inclusión de los principios imposi-tivos en la Constitución, obedece a la ne-cesidad que surge del propio cambio en las formas y tendencias de gobierno. Ne-cesidad ésta de restringir el libre actuar del gobierno de turno, que podría cometer una serie de arbitrariedades de no contar con una norma fundamental que por sus características, como la referida al proce-dimiento requerido para su modificación, asegure el respeto actual, y la continuidad en el tiempo, de los fines que persigue, y los derechos que reconoce todo Estado constitucional.

Al respecto, Due opina que, “... en los

Estados Unidos de Norteamérica y algu-nos otros países, las constituciones impo-nen restricciones a las facultades imposi-tivas de los cuerpos legislativos. Estas re-flejan en gran parte, una íntima descon-fianza de los creadores de la Constitución frente a los cuerpos legislativos. Esto se debe en parte a un justificado temor a la discriminación de minorías. Por otra par-te refleja el temor de que las ramas legis-lativas sean dominadas por influencias transitorias y se muestren en exceso libe-rales en imponer contribuciones a los pu-dientes y favorecer a los pobres”. (25)

Las restricciones impositivas recogi-

das en normas positivas, buscan que otor-gar confianza a los destinatarios del po-der soberano del Estado, y, en última ins-

tancia, otorgar seguridad al sistema jurí-dico tributario. Como puede inferirse, la cuestión de la tutela de la confianza se encuentra estrechamente vinculada con el de la seguridad jurídica. A punto tal que la doctrina del derecho tributario alemán, reconoce el principio de confianza o pro-tección de la confianza, orientado hacia la previsibilidad de la actuación estatal. 3.2.3 Principios jurídicos impositivos y

seguridad jurídica

A continuación se tratará la relación que existe entre los principios impositi-vos que en nuestro país, como se señala-ra, poseen rango constitucional y el prin-cipio de seguridad jurídica.

Principio de legalidad.- El principio

según el cual no existe imposición sin re-presentación, requiere ser de plena apli-cación en un sistema jurídico en el cual se busque garantizar el principio de segu-ridad jurídica. El principio de legalidad obedece a la idea de la autoimposición, vale decir que la ley es el instrumento normativo realizado por los depositarios de la voluntad pública.

En relación a la seguridad jurídica, el

principio de legalidad en cuanto a exigen-cia de que las obligaciones impositivas sean establecidas mediante el medio jurí-dico idóneo -la norma legal-, asegura a los miembros de la sociedad que el Esta-do no podrá, sin seguir el procedimiento instituido -vale decir, el que recoge las normas sobre formación y promulgación de leyes, y en su caso, sobre delegación de facultades legislativas contenidas en la constitución del Estado-, exigir o estable-cer gravámenes discrecionalmente.

(25) D

142

UE, John F. Análisis Económico de los Impuestos y del Sector Público. Pág. 225.

Principio de obligatoriedad.- La obli-gatoriedad representa la característica configurativa de un tributo -en el sentido que por esencia no puede existir un tribu-to de cumplimiento facultativo-, y asimis-mo es el rasgo inherente al establecimien-to de una obligación de naturaleza fiscal mediante una ley. La existencia de una norma positiva que establezca una obliga-ción de carácter ex lege lleva implícita, a diferencia de una obligación natural, su necesidad de cumplimiento.

El principio de obligatoriedad recoge

la idea de seguridad jurídica procurando al sujeto activo de la obligación tributaria la certeza del cobro de su acreencia, y el funcionamiento del sistema tributario es-tablecido. Por otra parte, asegura indirec-tamente el reparto equitativo de las car-gas impositivas, toda vez que no deja al arbitrio del privado la elección de contri-buir o no con sus deberes impositivos.

Además, otorga seguridad jurídica a

los contribuyentes frente a los mecanis-mos establecidos por la administración fiscal para el oportuno cobro de la presta-ción tributaria. Es el caso de la figura de los responsables tributarios, los cuales al asumir su condición de tales, se obligan en virtud a una obligación tributaria ex lege. Siendo de esta naturaleza su obliga-ción, dichos sujetos no podrán renunciar a la categoría que les asigna la ley, y en consecuencia los contribuyentes que sean objeto de recaudación mediante estos su-jetos tendrán la garantía que los mismos no podrán, a su voluntad, desconocer las obligaciones que le son impuestas, y que afectan a terceras personas -los contribu-yentes-.

Principio de publicidad y principio de

certeza.- Estos dos principios se encuen-tran estrechamente ligados entre sí puesto

que se refieren a dos cualidades que debe poseer toda norma positiva que plasme, a nivel legislativo, una obligación de carác-ter tributario. En rigor el principio de pu-blicidad supone un requisito de existencia de una norma, puesto que una norma jurí-dica para ser tal, y existir para el derecho, debe reunir una serie de requisitos dentro de los cuales se encuentra la publicación, y con ella su publicidad. Si resulta impo-sible admitir que una ley que no cumple con el requisito de publicidad pueda pro-ducir efectos jurídicos, mal podríamos admitir que coadyuve a la salvaguarda de la seguridad jurídica. El principio de pu-blicidad no puede considerarse como aquél que simplemente recoge el mandato de publicación en el diario oficial. En este sentido, y dentro de la dinámica de las leyes tributarias, resulta imprescindi-ble que el propio Estado se ocupe de in-formar oportunamente, y divulgar am-pliamente la dación de normas tributarias, toda vez que si bien es principio general de derecho que nadie puede alegar en su favor el desconocimiento de las leyes, re-sulta cierto que en nuestro medio, la pu-blicidad de las normas tributarias se redu-ce básicamente a su publicación, y en consecuencia se conspira abiertamente contra la seguridad jurídica, porque como resulta claro, la ciudadanía desconoce generalmente las consecuencias tributa-rias, que se originan a partir de su activi-dad diaria. En tal sentido, es requisito para la defensa de la seguridad jurídica que se respete la publicidad de las nor-mas, dejando de ser éstas una suerte de información reservada a un pequeño gru-po de personas, como estatutos de alguna cofradía secreta.

Por otro lado, el principio de certeza, al

igual que el de publicidad no resulta privativo del ámbito tributario, aunque es éste uno de los campos en que mayor re-

143

levancia posee. El principio de certeza, es el que recoge con mayor amplitud la tute-la a la seguridad jurídica.

El establecimiento de obligaciones sin

el previo consentimiento de los afectados, debe estar meridianamente precisado para no convertir la carga más gravosa de lo que exactamente requiere ser. En este sentido, toda norma que pretenda crear, modificar, regular, o extinguir una deter-minada realidad, debe ser lo más clara posible, sin ambigüedades, y en lo posi-ble sin vacíos, a efectos que el contribu-yente pueda saber claramente las obliga-ciones que debe cumplir, y en su caso planificar sobre bases claras las activida-des económicas que pretende realizar.

Al respecto, la aplicación del denomi-

nado contrato ley a través de por ejemplo, convenios de estabilidad tributaria, no hace sino tutelar el principio de seguridad jurídica acudiendo a figuras propias del derecho privado, que comprometan al Es-tado en forma directa a través de la obli-gación -y la correspondiente responsabili-dad, en caso de incumplimiento o cumpli-miento inexacto- contractual. (26)

Por otra parte, la certeza supone la

continuidad en el tiempo de la norma tri-butaria. En consecuencia, los cambios continuos o variaciones en el régimen im-positivo contrarían el principio de certe-

za, y no contribuyen a la seguridad jurídi-ca, toda vez que no sólo se desconocen las reglas de juego vigentes, sino que además tal como señala Ataliba “... esta en flagrante contradicción con los princi-pios constitucionales que consagran la li-bre empresa y prometen al inversionista libertad de acción empresarial, para ac-tuar libremente de acuerdo con los princi-pios de economía de mercado, contribu-yendo así a la prosperidad nacional”. (27)

Adicionalmente, las continuas modifi-

caciones en las leyes tributarias propician la inseguridad jurídica en el ámbito de la contratación privada, toda vez que pue-den originar que las obligaciones resulten distorsionadas por los gravámenes, a tal punto que inhiba la contratación. Es el caso de un repentino incremento en la imposición que afecta una determinada actividad económica, por ejemplo la acti-vidad de seguros, que produce que el bien recibido -el seguro-, posea un costo -la contraprestación- mayor del que en razón al usual desenvolvimiento del hecho eco-nómico debe poseer para el contratante.

Principio de economía en la recauda-

ción.- El principio recoge un mandato de racionalización y eficacia en la tributa-ción. Desde el punto de vista del Estado, supone un análisis de los costos de recau-dación, vale decir que el impuesto no re-sulte antieconómico, toda vez que no re-

(26) Qdcstnneu

(27) AI

144

uizá resulte sintomático que en un Estado regido por leyes que otorgan y, en su caso, reconocenerechos y garantías, y que obedecen a principios jurídicos generales -vale decir en un estado de dere-ho-, se tenga que echar mano a mecanismos de carácter contractual para garantizar el principio deeguridad jurídica, toda vez que en cierta forma, la sujeción del estado al ámbito de la obligación con-ractual insinuaría tácitamente que las normas tributarias son modificadas, sustituidas, o eliminadas noecesariamente en función a los cambios coyunturales de un espacio tiempo, sino en base a apreciacio-es arbitrarias que responden la mayor de las veces al principio no jurídico de necesidad fiscal; y que noxiste una solución de continuidad en materia impositiva, o lo que es igual, que no existe propiamenten “sistema tributario”. TALIBA, Geraldo. Mejoramiento y Simplificación del Sistema Jurídico Tributario, en Revista del

nstituto Peruano de Derecho Tributario. Volumen VI. Junio 1984. Pág. 7.

sultaría admisible emplear más recursos a través de un acto de imposición, de los que se van a conseguir con el mismo. Por otra parte, desde el punto de vista del contribuyente, la imposición no puede ser acto arbitrario, en el sentido que el Esta-do no puede detraer vía impuestos aque-lla riqueza que es más eficientemente ad-ministrada -dentro de la noción del bien común- en manos de los particulares.

En este caso, el principio asegura que

la imposición no tendrá un costo -costo que finalmente asumen los miembros de la sociedad- que supere el beneficio eco-nómico que se pretende alcanzar, y que la elección de hechos demostrativos de ca-pacidad contributiva como generadores de obligación tributaria deberán ser conside-rados a la luz del criterio de la utilidad de tal transferencia de riqueza de los particu-lares a las arcas fiscales, siempre enmar-cado dentro de la idea del bien común.

Principios de uniformidad, justicia, no

privilegio personal y equidad.- En los principios de uniformidad, justicia -que más que un principio, es propiamente un valor-, no privilegio personal, y equidad subyace la idea de la capacidad contribu-tiva.

En tal sentido, nos remitimos a todo lo

expuesto en relación a ella, respecto de su vinculación con el principio de seguridad jurídica. 4. LA TUTELA DEL PRINCIPIO DE

SEGURIDAD JURIDICA CONTE-NIDA EN EL ARTICULO 139 DE LA CONSTITUCION

En el presente punto haremos mención

a la forma en que la Constitución garanti-za, en materia impositiva, el respeto al principio de seguridad jurídica.

La Constitución Política del Perú reco-ge en su Artículo 139 la prohibición a la existencia de impuestos confiscatorios. A nuestro entender, dicha prohibición es la que otorga de forma directa la debida se-guridad jurídica al contribuyente, respec-to de las relaciones jurídicas que se origi-nen por la actividad impositiva del Esta-do. Es en este sentido que desarrollare-mos el tema de la no confiscatoriedad del impuesto, en el entendido que sólo se res-peta el principio de seguridad jurídica, si el comportamiento del Estado se encuen-tra arreglado a derecho.

La no confiscación puede ser definida

a nuestro parecer como una suma de los principios impositivos, sin tratarse preci-samente de un principio. La no confisca-ción es una exigencia -mandato- impuesta al legislador de observar los principios impositivos recogidos constitucionalmen-te, es lo que en buena cuenta otorga efica-cia y aplicabilidad directa a los princi-pios, y por ende, otorga efectividad al principio de seguridad jurídica que sub-yace detrás de ellos. La no confiscación se establece con el propósito de evitar que al establecer un tributo, éste no resul-te siendo sino un acto de confiscación de carácter arbitrario y encubierto por la fi-gura de un tributo.

Consideramos necesario ahondar sobre

la “no confiscación”, y como ella resulta siendo el medio por el cual los ciu-dadanos cuentan con una norma positiva que directamente concierne a su seguri-dad en materia impositiva, por lo cual tra-taremos a continuación este concepto. 4.1 La no confiscación

Para definir el contenido de la no con-fiscación, es necesario partir de lo que se entiende por el término “confiscar”.

145

La confiscación es un acto de apropia-ción ejercido usualmente por el Estado, (28) sin contraprestación alguna de por medio. (29) La confiscación era justifica-da en el derecho clásico, en las siguientes circunstancias:

• Como pena de carácter pecuniario, en cuyo caso, la confiscación pertenecía al ámbito de las sanciones del derecho penal.

• Como derecho de guerra del vendedor, supuesto que se encuadraba dentro del derecho internacional.

• Como derecho político del Estado, si-tuación que usualmente se presenta en los casos de Reformas Agrarias, como por ejemplo la Ley Española de 23 de agosto de 1932 que estableció la con-fiscación de tierras para fines de Re-forma Agraria, aunque el dispositivo hablara de “expropiación sin indemni-zación”. (30)

Con la evolución de los pueblos, y con

el fortalecimiento de la noción de “pro-piedad privada”, se va progresivamente proscribiendo la confiscación (31) hasta prohibiría definitivamente. Así se produ-ce la transformación de la antigua confis-cación de bienes en una nueva institu-ción, recogida a nivel de las constitucio-nes de la mayoría de estados modernos: la expropiación. La expropiación tiene origen en la confiscación, sin embargo no debe ser confundida con ésta -sobretodo

porque esta última es incompatible con la noción de estado de derecho, y los princi-pios jurídicos que la sustentan-, por tra-tarse de actos distintos, no obstante com-partir características comunes.

En efecto, en la expropiación y en la

confiscación se produce una trasmisión, o privación de dominio, sobre un determi-nado bien o conjunto de bienes, la misma que se realiza en ambos casos sin el con-sentimiento del propietario del bien con-fiscado, o expropiado. Esto caracteriza y diferencia las trasmisiones de propiedad hechas bajo estos títulos, de los prove-nientes de una relación contractual de de-recho privado, en los cuales, el consenti-miento de las partes es esencial, para el perfeccionamiento, y validez del negocio jurídico.

Usualmente la expropiación persigue

la obtención de un determinado bien, del particular, que obedece a razones de utili-dad, o necesidad pública, que hacen pre-cisar la obtención de ese bien o bienes en especial. En la confiscación, se persigue la obtención de una cierta cantidad de ri-queza, más que la de un bien determina-do. Así por ejemplo, las penas confiscato-rias en el ámbito del derecho penal, im-puestas sobre los bienes del sentenciado.

Comparado con las figuras contractua-

les del derecho común la confiscación aparece como una suerte de donación for-zosa que se impone a cargo del particular en favor del Estado, y por tanto incompa-

(28) Fb

(29) Ecv

(30) V(31) C

m

146

ue práctica común en la Edad Media principalmente, e inclusive mucho antes, la confiscación de losienes de los “herejes” por parte de la Iglesia Católica. n tiempos antiguos la confiscación fue indiscriminadamente empleada, no sólo como castigo, sinoomo prerrogativa estatal. Esta idea de confiscación fue propia de Estados Despóticos, en los que laida, y con mayor razón los bienes de los súbditos pertenecían al déspota. id. Nueva Enciclopedia Jurídica. Seix Barral. Pág. 941 onsidérese por ejemplo el Articulo 57 de la Constitución Política del Perú de 1933, que prohibía deanera expresa la imposición de la pena de confiscación de bienes.

tible con un sistema que busca asegurar el respeto a la propiedad privada. Por el contrario, la expropiación, se asemeja a una venta forzosa, en la cual, el adquiren-te se obliga a pagar por el bien expropia-do, una cantidad determinada al propieta-rio del bien, a modo de contraprestación, más una indemnización, determinada en función al lucro cesante que origina esta transmisión forzosa.

La privación de dominio, sin el con-

sentimiento del propietario, está fuerte-mente vinculada con el concepto de pro-piedad que impere en una determinada coyuntura política. Vale decir el término propiedad entendido en un sentido parti-cular, individual, en el cual la transgre-sión de un derecho en particular significa la violación del principio en general. O el término propiedad vinculado a fines so-ciales, en donde la privación de un deter-minado derecho patrimonial a un particu-lar, está plenamente justificado por el bie-nestar público.

Si bien, es aceptada como excepción,

la posibilidad de expropiación de los bie-nes de los particulares, siempre que sea; motivada, por causas de necesidad y utili-dad pública o de interés social, (32) decla-rada conforme a ley, y siempre que medie el pago de indemnización justipreciada, la confiscación de bienes no puede ser admitida, ni a manera de excepción, puesto que su inclusión significa en sí, la

negación del derecho de propiedad, y del derecho en sí mismo. 4.2 La no confiscación en el derecho

tributario

La no confiscación en materia de dere-cho tributario constituye, como veremos una cualidad -negativa- que debe poseer todo tributo. Vale decir, es la cualidad que otorga validez constitucional al acto de detracción patrimonial efectuada por el fisco mediante un tributo. Según señala la Constitución en la parte final del Artí-culo 139 “No hay impuesto Confiscato-rio...”, establezcamos pues lo que dicha frase significa.

En el campo del derecho civil, para

que exista -existencia jurídica, no sola-mente fáctica. Existencia para el derecho- un contrato civil, es necesario que las partes contratantes cumplan una serie de exigencias -requisitos- que el Código Ci-vil establece. Estos requisitos son los que en definitiva le otorgarán tipicidad al acuerdo celebrado. El cumplimiento de los mismos hace que el hecho jurídico producido por el actuar de las partes se encuadre dentro de una determinada figu-ra con eficacia jurídica formal y material.

De acuerdo a lo señalado en el párrafo

anterior, para que uno o más hechos -o situaciones- jurídicos se encuadren dentro de una u otra figura legal, deben concu-

(32) Según Lafaille, las causas que legitiman una expropiación dependen por lo general, del concepto depropiedad que se defienda. Así: “Cuando se tiene sobre este derecho un concepto ilimitado e individua-lista, entonces el poder público sólo está facultado para expropiar en caso de necesidad... Esto se explicaperfectamente porque lo único que puede prevalecer sobre un señorío tan absoluto sería la razón superiorde la necesidad social.” “Cuando se mitiga un poco la idea se llega al sistema del interés colectivo en lugar de la necesidad y amedida que la tesis opuesta va perdiendo terreno entonces se acepta que el particular no puede, por unconcepto mal entendido de sus derechos o de sus conveniencias, perjudicar a la comunidad”. Esteúltimo criterio, es el adoptado en nuestra actual Constitución Política. Al respecto Vid. LAFAILLE, Héctor. Curso de Derecho Civil. Derechos Reales. Tomo I. Págs. 305 y ss.

147

rrir una serie de elementos. Así por ejem-plo, para que exista un contrato de com-praventa debe concurrir la manifestación de voluntad de las parles, la transmisión del derecho de propiedad sobre un bien, la existencia de un precio como contra-prestación, etc. En caso contrario, aunque la(s) persona(s) le asigne(n) una determi-nada calificación al acto realizado, legal-mente no lo poseerá, puesto que carecerá de tipicidad (acto atípico).

Apliquemos el criterio antes expuesto

al ámbito del derecho público: El acto de imposición puede ser visto

desde tres planos diferentes: Como facul-tad, como acción, y como hecho:

La imposición, como facultad, se en-

cuentra referida al derecho, o atribución -poder-, que le asiste al Estado para impo-ner cargas a sus súbditos en considera-ción a ciertos parámetros. (33)

La imposición como acción, entendida

como la materialización de la atribución, comprende el conjunto de actos encami-nados a la estructuración de un tributo. El planeamiento, la estructuración, el estu-dio que antecede al acto normativo que da vida a un tributo.

La imposición como hecho. La norma

que establece una obligación de naturale-za tributaria. Es el producto de los actos de imposición que ejecutó previamente el Estado.

La “imposición” entendida como fa-

cultad (atribución, poder) y como acto (actividad del Estado, acción) encamina-do al establecimiento de una obligación

patrimonial de cargo de terceros (hechos, el tributo plasmado en una norma), supo-ne el cumplimiento de una serie de requi-sitos para que pueda considerarse como tal (como “imposición”) jurídicamente hablando. Estos requisitos están confor-mados por los principios impositivos, y por la causa jurídica de la imposición (la capacidad contributiva).

Para poder afirmar que el Estado reali-

za un acto de imposición, compatible con el principio de seguridad jurídica, es ne-cesario el cumplimiento de las siguientes exigencias:

• Respetar los principios impositivos que recoge la Constitución. Principios que poseen rango constitucional.

• Tomar en cuenta la causa jurídica del tributo; la capacidad contributiva.

• Ejercer la facultad de imposición sin transgredir ningún derecho subjetivo de sus súbditos.

Por ejemplo el derecho de propiedad. De no cumplir con las tres exigencias

enumeradas, la serie de actos que realiza el Estado, en términos jurídicos y legales, no podrá ser calificado como un acto de imposición, por no cumplir los requisitos de tipicidad exigidos por el orden jurídi-co, y en consecuencia el principio de se-guridad jurídica se vería violado. En este supuesto, se daría claramente un acto de confiscación. Dicho acto de confiscación no tendría justificación alguna, puesto que es claro, que no se produce a conse-cuencia, por ejemplo, de la comisión de un delito.

(33) Pdp

148

arámetros que de un lado sustentan la actividad impositiva, como es el caso del deber de contribuirerivado de la vida en sociedad, la posesión de riqueza susceptible de gravamen, etc.; y que por otraarte la limitan como sucede con los derechos subjetivos de sus súbditos.

Recapitulando lo dicho hasta el mo-mento, podemos afirmar lo siguiente:

La imposición debe cumplir una serie

de requisitos (tipicidad) para su recono-cimiento jurídico como tal. Caso contra-rio, podríamos señalar que el Estado en uso de sus atribuciones impositivas ha realizado un acto diferente al de impo-sición, por lo que nos encontraremos frente a la figura jurídica de la confis-cación, que ha producido como resultado una norma tributaria (el tributo en los he-chos).

El impuesto (la norma legal, la impo-

sición como hecho) es realidad jurídica, fruto de una serie de actos del Estado. Como tal, no necesariamente proveniente de un acto de imposición (según defini-mos este término líneas arriba). El im-puesto puede ser fruto de una acto de confiscación de carácter antijurídico. En este caso, el Estado realizó una serie de actos encaminados a imponer un grava-men, pero sin embargo no cumplió con los requisitos que la normatividad esta-blecía. Requisitos que otorgarían a la ac-tuación del Estado el carácter de imposi-ción.

Si bien, en rigor no podemos decir que

ha existido un acto de imposición el im-puesto existe, es una realidad jurídica.

En este orden de ideas podemos afir-

mar que el impuesto en este caso es con-fiscatorio.

La no confiscación surge de la asimi-

lación del concepto de la inviolabilidad

del derecho de propiedad, al ámbito de la imposición.

Con lo expuesto, volvamos al Artículo

139 de la Constitución. Al señalar la nor-ma, que “No hay impuesto confiscato-rio”, se hace referencia al impuesto como realidad fáctica. El impuesto como hecho reflejado en una norma debe ser fruto de un acto de imposición, y en ningún modo originarse en un acto de confiscación.

De la propia ubicación final de la frase

en el artículo constitucional, se desprende su naturaleza.

Visto de este modo, la no confiscación

debe entenderse como una limitación cualitativa y no cuantitativa.

Lo afirmado anteriormente se distan-

cia del carácter cuantitativo que usual-mente se otorga al denominado principio de no confiscación. En efecto, para gran parte de la doctrina el mencionado princi-pio supone un determinado límite o tope. Un “quantum” dentro del cual se puede imponer un gravamen. Este quantum es fijado en función de diferentes elementos. Así, se dice que el impuesto debe detraer sólo una parte de la renta, y no la to-talidad de ella. Otros señalan que el impuesto puede gravar la renta siempre que no afecte el patrimonio. Para Kruse, por ejemplo, un impuesto recién puede ser considerado confiscatorio en tér-minos generales, no cuando detrae una parte importante de la renta de una persona, sino, cuando afecte al propio capital que la originó, o a la totalidad de la renta producida. (34) En contra-

(34) KRUSE. Ob. Cit. Pág. 112. “Un Impuesto ciertamente aún no resulta confiscatorio..., si recorta sustan-cialmente la ganancia. Será un impuesto confiscatorio a partir del momento en que suprima completa-mente la ganancia... y fuerce a que los ataques se vuelvan contra la sustancia del patrimonio, colocandoal sujeto pasivo en una situación en que no se le pueda exigir”.

149

posición a este criterio, y basándose en la extensa jurisprudencia de la Corte Suprema Nacional Argentina, Fonrouge señala que debe contemplarse la no confiscatoriedad tanto para el caso del capital, así como de la renta, puesto que, el proteger el patrimonio no tiene objeto, si no se protegen sus fru-tos. (35)

Existen además otros que identifican

el “quantum” de acuerdo a la tasa que posee un impuesto. Es el caso por ejem-plo del derogado Impuesto al Patrimonio Neto Personal, (36) el cual se decía era confiscatorio, debido a la tasa máxima de 4%, que comparativamente con impues-tos similares en otras legislaciones resul-taba alta.

La posición que otorga carácter cuan-

titativo a la no confiscación, sería incom-patible con el razonamiento que se ha ex-puesto, toda vez que en caso el impuesto sea fruto de un acto de confiscación, el principio de no confiscatoriedad, se vería violado independientemente de que se de-traiga el 1,50, o el 100 por ciento del pa-trimonio del sujeto gravado. En este caso lo que sucede simplemente es, que no existe imposición. Entender la no confis-cación de esta forma, constituye un con-trasentido con la definición de lo que es “confiscar”, dado que en rigor, la confis-cación supone el despojo de bienes (no interesando la medida de tal despojo) sin el pago del justiprecio debido. Una suerte de donación forzosa.

Los autores que adoptan la tesis cuan-titativa hacen alusión a una noción de jus-ticia, confundiendo lo que es la equidad y la racionalidad en la tributación con lo que es propiamente la no confiscación.

A mayor abundamiento, la prohibición

a la existencia de impuesto confiscatorio no puede ser considerada como limita-ción de carácter cuantitativo por cuanto el contribuyente percutido -el sujeto obliga-do por ley- puede, por lo general, trasla-dar la carga económica del impuesto, en forma total o parcial, sobre el denomina-do contribuyente incidido -regla aplicable tanto tratándose de impuestos directos co-mo indirectos-. Además, respecto a la tras-lación del impuesto, ésta puede ser efec-tuada parcialmente sobre dos o más suje-tos. En estos supuestos habría que exami-nar cada caso en particular, si se produjo la traslación o si se asumió la carga (y en qué medida), para ver el porcentaje de carga que puede definirse como confis-catoria. Aquí más que todo se entraría a analizar el respeto al derecho individual de propiedad, que la cualidad del impues-to, esto es, su no confiscatoriedad.

A modo de conclusión sobre este pun-

to, cabe precisar que la prohibición al im-puesto confiscatorio recogida en la Cons-titución, tiene un doble efecto: Por un lado, obligar al Estado a cumplir con los principios jurídicos impositivos y los cri-terios que rigen la imposición, y por otra parte recortar el libre ejercicio de su po-testad de gravar, en consideración a los

(35) FucmL

(36) Ed

150

onrouge comentando el principio establecido jurisprudencialmente, que los tributos no pueden absorberna parte sustancial de la propiedad o de la renta, señala, que el mencionado principio, “... incluye elapital y también su producido, la renta; y no podría ser de otra manera, porque la riqueza se transfor-aría en una palabra carente de sentido, si los individuos no pudieran gozar de su rendimiento”. GIU-IANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. Volumen I. Pág. 369. l impuesto al Patrimonio Neto Personal fue introducido al Perú por el Decreto Legislativo 451 de 30 deiciembre de 1987. El impuesto fue aplicado hasta el ejercicio gravable de 1991 inclusive.

derechos individuales. En rigor dichos efectos, objetivizan en la práctica el

principio de la seguridad jurídica (véa-se Cuadro # 2)

151

SISTEMA TRIBUTARIO Y SEGURIDAD JURIDICA

DEBER DE CONTRIBUIR

PODER IMPOSITIVO MIEMBROS

DE UNA SOCIEDAD

ESTADO

DERECHOS INDIVIDUALES

RESTRICCIONES LEGALES

NO CONFISCACION

CRITERIOS Y PRINCIPIOS DE LA IMPOSICION

TIPICIDAD DEL ACTO IMPOSITIVO

TUTELA DEL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA

5. CONCLUSIONES Y RECOMEN-DACIONES

PRIMERA.- La seguridad jurídica

puede ser entendida como un principio jurídico general, en virtud del cual el Es-tado, como órgano rector de una socie-dad, debe necesariamente asegurar ciertas condiciones mínimas a sus súbditos a modo de garantías, en cuanto al ámbito administrativo, judicial, legislativo, y en general, en todos aquellos ámbitos en los cuales intervenga investido de la sobera-nía estatal, cobrando singular importancia en el campo de la imposición.

SEGUNDA.- El principio de seguri-

dad jurídica se encuentra reflejado en la legislación bajo dos grandes grupos de normas, diferenciados entre sí por la for-ma en que se vinculan con el principio. Así, existe un primer grupo conteniendo el conjunto de normas que constituyen el ordenamiento legal de un país, las cuales se inspiran y tienen como finalidad la se-guridad jurídica, y cuya vinculación con la tributación se efectúa mediante el esta-blecimiento de límites o pautas a la activi-dad estatal, y un segundo grupo, consti-tuido por el conjunto de normas que con-tienen básicamente exigencias autoim-puestas por el Estado, a fines de evitar el eventual abuso de facultades del gobierno de turno. Estas normas derivan de princi-pios jurídicos, que convertidos en dere-cho positivo, constituyen un marco den-tro del cual el Estado debe ejercer su po-testad de gravar, y que en nuestro medio se traducen en los principios tributarios constitucionales. En este segundo nivel de normas legales, se aprecia la objetivi-zación del principio de seguridad jurídi-ca.

TERCERA.- El principio de seguri-

dad jurídica, no se halla expresamente in-

corporado en nuestra actual Constitución. Sin embargo, puede identificarse, en el ámbito tributario, una serie de normas constitucionales que lo recogen implícita-mente, y en forma sistemática.

CUARTA.- La imposición efectuada de

acuerdo a la capacidad contributiva de los sujetos obligados, tutela y otorga efec-tividad al principio de seguridad jurídica. En este sentido, es atentatoria del principio, aquellas circunstancias, como el fenómeno de la inflación, o actuaciones estatales, como la aplicación retroactiva de las normas, que distorsionen o desvirtúen la determinación de la capacidad contributiva.

QUINTA.- Los principios impositivos

al determinar límites, a modo de restric-ciones constitucionales, dentro de los cuales la actividad referida a tributos pue-de desenvolverse, garantizan la aplica-ción del principio de seguridad jurídica al sistema tributario constitucional. En este sentido, el legislador tributario debe ceñir su actividad a los mismos, toda vez que no constituyen sólo meras recomendacio-nes doctrinarias.

SEXTA.- El principio de seguridad

jurídica se encuentra legislativamente tu-telado de manera directa. La prohibición a la existencia de impuestos confiscato-rios, recogida en el Artículo 139 de la Constitución Política del Perú, tiene un doble efecto: Por un lado, obligar al Esta-do a cumplir con los principios jurídicos impositivos y los criterios que rigen la imposición, y por otra parte recortar el libre ejercicio de su potestad de gravar, en consideración a los derechos indivi-duales. En rigor dichos efectos son los que otorgan eficacia al principio.

SEPTIMA.- Los continuos cambios en

la legislación impositiva, en aquellos ca-

152

sos en que no se justifican por necesida-des reales -como por ejemplo una refor-ma tributaria integral por ineficacia del sistema legislativo existente-, no sólo crea un alto grado de incertidumbre en el ánimo del contribuyente, que puede con-tribuir al aumento de la evasión fiscal, sino que contribuye a que la administra-ción tributaria cometa arbitrariedades, bien sea por desconocimiento de las nue-vas normas, por problemas derivados du-rante el régimen de transición, o -como es frecuente- por vacíos legales.

OCTAVA.- Es necesario que la actua-

ción del Estado respete el orden jurídico constitucional, toda vez que la mayor se-

guridad jurídica a la que puede aspirar una nación, o el mayor grado de respeto a los derechos individuales y colectivos, no depende finalmente de un buen sistema normativo, de la existencia de mecanis-mos legales que permitan reclamar cual-quier trasgresión, o de medio efectivos para resolver controversias, sino funda-mentalmente de la actitud del Estado. Sin que éste tome real conciencia de su papel en la sociedad, la seguridad o confianza que se trate de establecer a través del es-tado de derecho, se verá en mayor o me-nor grado mediatizada.

Lima, agosto de 1992.

6. BIBLIOGRAFIA CONSULTADA ATALIBA, Geraldo. Mejoramiento y Simplificación del Sistema Jurídico Tributario en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Volumen VI. Junio 1984. BIELSA, Rafael. Compendio de Derecho Público. Constitucional, Administrativo y Fiscal. Tomo III. Buenos Aires, Librería y Editorial Castellvi. 1952.410 pp. CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Tomo VI. Decimocuarta Edición. Buenos Aires. Editorial Heliasta S.R.L. 1979. 802 pp. DE JUANO, Manuel. Curso de Finanzas y Derecho Tributario. Tomo I. Parte General. Segunda Edición. Rosario, Ediciones Molachino. 1969. Argentina 490 pp. DUE, John F. Análisis Económico de los Impuestos y del Sector Público. Cuarta Edi-ción, Buenos Aires. Editorial El Ateneo. 1977. 630 pp. EINAUDI, Luigi. Mitos y Paradojas de la Justicia Tributaria. Barcelona, Ediciones Ariel. 1963. 419 pp. FERNANDEZ VAZQUEZ, Emilio. Diccionario de Derecho Público. Buenos Aires, Editorial Astrea. 1981.766 pp. GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. Volumen I. Cuarta Edición. Actualizada por Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey. Buenos Aires, Edi-ciones De Palma, 1987. 652 pp.

153

HIDALGO, Robert El Ajuste Integral de los Estados Financieros por Inflación, Los aspectos contables tributarios y societarios a partir del año 1992 Lima. Talleres Gráfi-cos Ausonia. 1991. 125 pp. JARACH DINO. El Hecho Imponible. Tercera Edición. Buenos Aires. Editorial Abeledo Perrot. 1982. 238 pp. KRUSE, Wilhelm. Derecho Tributario. Parte General. Tercera Edición. Madrid. Edito-riales de Derecho Reunidas. 1978. 651 pp. LAFAILLE, Héctor. Curso de Derecho Civil. Derechos Reales. Tomo I. Tercera Edi-ción. Buenos Aires. Biblioteca Jurídica Argentina. 1929. 540 pp. MOSCHETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. Madrid. Instituto de Estudios Fiscales. 1980.421 pp. PEREZ DE AYALA, José Luis y GONZALES, Eusebio. Curso de Derecho Tributario. Tomo I. Tercera Edición. Madrid. Editoriales de Derecho Reunidas. 1983. 356 pp. TANZI, Vito. Inflación e Impuesto a la Renta. Madrid. Instituto de Estudios Fiscales. 1982.322 pp. UGARTE DEL PINO, Juan Vicente. Historia de las Constituciones en el Perú. Primera Edición. Lima, Editorial Andina S.A. 1978. 644 pp. VARIOS. Nueva Enciclopedia Jurídica. Tomo IV. Barcelona. Editorial Francisco Seix S.A. 1981.

154