resoluciones del icac

RESOLUCIONES DEL ICAC

RESOLUCIN de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se dictan

normas de valoracin del inmovilizado material.

El Plan General de Contabilidad en su parte quinta desarrolla los principios contables contenidos en dicho texto, estableciendo las normas de valoracin a que deben ajustarse los diferentes hechos y elementos objeto de las operaciones econmicas. Asimismo, este desarrollo constituye la norma reglamentaria de los criterios de valoracin contenidos en el Cdigo de Comercio y en el texto refundido de la Ley de Sociedades Annimas.

Adems de estar normas obligatorias de valoracin, la disposicin final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad prev la posibilidad de que el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas mediante resolucin pueda desarrollar con objeto de complementar las reglas de valoracin contenidas en el Plan siendo asimismo de obligado cumplimiento.

En virtud de lo anterior, esta resolucin constituye la regulacin de aspectos concretos de las normas de valoracin en relacin a determinadas operaciones que se realizan con el inmovilizado material.

En primer lugar, se establecen los criterios de valoracin que han de regir en las diferentes formas de transmisin del inmovilizado material. Entre estas se regulan las entregas gratuitas de estos activos, as como las permutas de los mismos y las entregas de estos bienes como pago parcial en la adquisicin de otro inmovilizado. En relacin a estas normas, se han observado dentro de lo permitido por el Plan General de Contabilidad las concepciones doctrinales elaboradas en nuestro pas y aceptadas plenamente, as como los pronunciamientos de las distintas organizaciones internacionales.

Tambin son objeto de regulacin las transmisiones de activos del inmovilizado material realizadas como consecuencia de aportaciones no dinerarias en la constitucin o ampliacin del capital de las Sociedades Annimas, establecindose el criterio contenido en el texto refundido de la Ley de Sociedades Annimas, consistente en valorar dichos activos segn el valor otorgado en escritura, sin perjuicio de que se deba proceder a su correccin valorativa para el caso de que ese valor fuera mayor que el valor de mercado al finalizar el ejercicio en que tuvo lugar la operacin. En relacin a lo anterior, no es objeto de esta resolucin las reglas aplicables para la contabilizacin de dichas aportaciones no dinerarias por la Sociedad que realiza la entrega del bien, posponindose su tratamiento para futuros desarrollos normativos de este Instituto.

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Adems de otras operaciones relacionadas con los inmovilizados materiales, se desarrollan finalmente los criterios aplicables en relacin con a opcin de capitalizar los gastos financieros como complemento del valor contable del inmovilizado material. A estos efectos se establece en las normas de valoracin contenidas en el Plan General de Contabilidad lo siguiente:

"Se permite la inclusin de los gastos financieros en el precio de adquisicin o el coste de produccin, siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del activo y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a prstamos u otro tipo de financiacin ajena, destinada a financiar la adquisicin, fabricacin o construccin. En este caso, su inscripcin en el activo deber sealarse en la Memoria".

Para establecer cuales son las referidas fuentes de financiacin, se ha empleado en esta resolucin una concepcin amplia del trmino "deudas utilizadas", no restringindose nicamente a fuentes de financiacin especficas sino que se ampla a la financiacin ajena afectada a dichos procesos. Para concretar, en su caso, el montante de estos gastos financieros a capitalizar se regula la forma de clculo de un tipo de inters medio que servir de parmetro determinante del coste de las deudas empleadas en dichos procesos.

A la vez que se establecen los criterios de valoracin se regulan los procedimientos contables para el registro de las operaciones reguladas en esta resolucin, sin perjuicio de que tal y como prev el Plan General de Contabilidad los aspectos relativos a numeracin y denominacin de cuentas, as como los movimientos de las mismas, no tiene carcter vinculante.

Por ltimo, con objeto de precisar el contenido de esta resolucin, no se regulan en la misma aquellos aspectos relativos a la capitalizacin de las diferencias de cambio en moneda extranjera, as como tampoco lo relativo a la revalorizacin de activos, que sin perjuicio del carcter excepcional de esta ultima, sern objeto de tratamiento en futuras disposiciones de este Instituto.

Por todo lo anterior, como consecuencia de la necesidad de desarrollar las normas de valoracin contenidas en el Plan General de Contabilidad, concretamente las que se refieren al inmovilizado material, y debido a las especiales caractersticas de determinadas operaciones que se realizan con este tipo de bienes, este Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas de acuerdo con la disposicin final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, dicta la siguiente resolucin:

Primera. Formas especiales de adquisicin del inmovilizado material.

1. Donaciones de inmovilizado material.

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1.1 La entrega de activos del inmovilizado material sin contraprestacin se valorarn de acuerdo a lo siguiente:

a) El inmovilizado material recibido se valorar por su valor venal tal y como se define en la norma valoracin segunda, nmero cuatro del Plan General de Contabilidad.

b) La Empresa que realiza la donacin del inmovilizado deber darlo de baja por su valor neto contable.

1.2 La contabilizacin de las operaciones anteriores, se realizar de acuerdo con las siguientes reglas:

a) La Empresa receptora del bien obtenido sin contraprestacin, lo contabilizar por su valor venal utilizando como contrapartida una cuenta del subgrupo 13, "Ingresos a distribuir en varios ejercicios", cuyo movimiento, habr de coincidir con lo establecido en el Plan General de Contabilidad para la referida cuenta, y se aplicarn las reglas previstas en la norma de valoracin 20 de dicho texto, correspondiente a subvenciones de capital.

b) La empresa que dona el activo dar de baja el inmovilizado material, producindose por dicho importe un resultado que dar origen a un cargo en la cuenta de Prdidas y Ganancias, pudindose utilizar a estos efectos una cuenta del subgrupo 67 del Plan General de Contabilidad (676 Donaciones del inmovilizado material).

2. Permutas de inmovilizado material.

2.1 En las operaciones de permuta de activos del inmovilizado material, se aplicarn los siguientes criterios de valoracin:

a) El inmovilizado recibido se valorar de acuerdo al valor neto contable del bien cedido a cambio, con el lmite del valor de mercado del inmovilizado recibido si ste fuera menor.

b) No obstante lo anterior, para el caso en que existan provisiones que afecten al inmovilizado cedido la diferencia entre su precio de adquisicin y su amortizacin acumulada ser el lmite por el que se podr valorar el inmovilizado recibido a cambio, en el caso de que el valor de mercado de este ltimo fuera mayor que el valor neto contable del bien cedido a cambio.

c) Los gastos que ocasione el inmovilizado recibido hasta su puesta en funcionamiento, incrementar n el valor del mismo siempre que no supere el valor de mercado del referido bien.

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d) El inmovilizado cedido se dar de baja por su valor neto contable.

2.2 Para la contabilizacin de las operaciones anteriores se estar a lo siguiente:

a) El inmovilizado recibido se contabilizar por el valor correspondiente fijado en esta Norma. Cuando el valor de mercado de este bien fuera menor que el valor del inmovilizado cedido, se registrar n resultado negativo que se anotar en la cuenta 671, "Prdidas procedentes del inmovilizado material", del Plan General de Contabilidad.

b) Al dar de baja el inmovilizado cedido por el valor neto contable, se reconocer en su caso, un exceso de la provisin existente, registrndose en la cuenta 792, "Exceso de provisin del inmovilizado material" del Plan General de Contabilidad, por la diferencia entre el valor del bien recibido tal y como se determina en la presente Norma, y el valor neto contable del inmovilizado cedido a cambio.

3. Adquisiciones de inmovilizado material entregando como pago parcial otro inmovilizado material.

3.1 Para la valoracin en este tipo de operaciones se aplicar lo previsto en esta Resolucin para las permutas y adquisiciones en general.

En particular se tendrn en cuenta los siguientes criterios:

La Empresa que recibe el inmovilizado a cambio de otro ms un diferencial monetario, valorar en general el bien recibido por el valor neto contable del bien que transmite ms el importe monetario pagado, con el lmite mximo del valor de mercado del activo recibido.

3.2 La contabilizacin de la operacin anterior se ajustar a lo previsto para las adquisiciones en general en el Plan General de Contabilidad y en lo regulado en los apartados 1 y 2 de esta Norma primera.

4. Inmovilizado material recibido como consecuencia de aportaciones no dinerarias en la constitucin y ampliacin de capital de Sociedades annimas.

En el caso de aportaciones no dinerarias en la constitucin o ampliacin del capital de Sociedades annimas, la valoracin de inmovilizado recibido se realizar de acuerdo a lo previsto en el articulo 38 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Es decir, el valor otorgado en la escritura de constitucin de la Sociedad, o, en su caso, de ampliacin de capital.

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Segunda. Renovacin de los bienes de inmovilizado material

La "renovacin del inmovilizado" es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las caractersticas iniciales del bien objeto de renovacin; su valoracin se realizar de acuerdo a lo siguiente:

a) Se capitalizar integrndose como mayor valor del inmovilizado material, el importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisicin o en su caso coste de produccin de la operacin.

b) Simultneamente a la operacin anterior se dar de baja, en su caso, el elemento sustituido y las correcciones de valor que le corresponda, registrndose en su caso, el correspondiente resultado producido en esta operacin por la diferencia entre el valor neto contable resultante y el producto recuperado.

c) En caso de entrega de un elemento sustituido dentro del proceso de renovacin, a cambio de un nuevo elemento, se aplicar lo relativo a las adquisiciones de inmovilizado entregando como pago parcial otro inmovilizado tal y como se desarrolla en la Norma primera apartado 3 de esta Resolucin.

d) Si la renovacin afecta a una parte de un inmovilizado en el que la amortizacin no se realiza separadamente, o no pueden identificarse claramente las correcciones de valor efectuadas a cada elemento, el tratamiento contable que se debe dar a la renovacin ser del establecido en la norma cuarta de esta Resolucin, para las reparaciones del inmovilizado material.

Tercera. Ampliacin y mejoras del inmovilizado material

1. La "ampliacin" consiste en un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obtenindose como consecuencia una mayor capacidad productiva.

2. Se entiende por "mejora" el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteracin en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficacia productiva.

3. Los criterios de valoracin aplicables en los procesos descritos en los prrafos anteriores de esta Norma, sern los siguientes:

a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliacin o mejora, debern producir:

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Aumento de su capacidad de produccin. Mejora sustancial en su productividad, o Alargamiento de la vida til estimada del activo.

b) El incremento de valor del activo se establecer de acuerdo con el precio de adquisicin o coste de produccin de la ampliacin o mejora.

c) Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se aplicar lo dispuesto en la Norma segunda de esta Resolucin.

d) Si en el proceso de ampliacin o mejora hubiera que incurrir en costes de destruccin o eliminacin de los elementos sustituidos, dicho coste se considerar como mayor valor, minorado, en su caso, por el importe recuperado de la venta de los mismos.

e) En todo caso, el importe a capitalizar tendr como lmite mximo el valor de mercado de los respectivos elementos del inmovilizado material.

Cuarta. Reparaciones y conservacin del inmovilizado material

1. Se entiende por "reparacin" el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.

2. La "conservacin" tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento manteniendo su capacidad productiva.

3. La valoracin de las reparaciones y conservacin se ajustar a los siguientes criterios:

a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarn a la cuenta de resultados del ejercicio en que se producen.

b) No obstante, lo anterior para aquellos activos inmovilizados que como consecuencia de su utilizacin durante varios ejercicios son objeto de reparacin extraordinaria al finalizar el ciclo de utilizacin, y siendo este periodo superior a un ao, se deber de acuerdo con el principio de correlacin de ingresos y gastos, dotar una provisin por la parte proporcional que corresponde a cada ejercicio del importe estimado de la reparacin a efectuar. Para ello, en cada ejercicio se imputar el gasto a la cuenta de resultados, en funcin del importe que resulte de la estimacin efectuada para el ejercicio de los costes de dicha reparacin.

A estos efectos, se constituir un fondo de subgrupo 14, "Provisin para grandes reparaciones", del Plan General de Contabilidad para hacer frente a la reparacin en el ejercicio que se deba efectuar.

c) Si en la reparacin se produjera alguna sustitucin, se estar a lo dispuesto

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en la norma segunda de la presente resolucin.

Quinta. Piezas de recambio del inmovilizado material

Piezas de recambio son las destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o mquinas, en sustitucin de otras semejantes, y para su valoracin se estar a las normas generales del inmovilizado material, y su contabilizacin se realizar de acuerdo a las siguientes reglas:

a) Aquellas piezas cuyo ciclo de almacenamiento sea inferior al ao se contabilizarn de acuerdo a lo previsto en el Plan General de Contabilidad en el grupo 3, como "Existencias".

b) Si el periodo de almacenamiento de las mismas supera el ao se estar a lo siguiente:

En el caso de que la pieza corresponda de manera exclusiva a activos contabilizados en las cuentas 222, "Instalaciones tcnicas", y 225, "Otras instalaciones", del Plan General de Contabilidad, se registrar n conjuntamente con la instalacin a la que est afectada y se sometern al mismo proceso de amortizacin.

Cuando las piezas de recambio correspondan a otro tipo de activos se contabilizarn en la cuenta 229. "Otro inmovilizado material", procedindose a amortizar en la medida que se pueda identificar de acuerdo al mismo proceso al que est sometida la pieza a sustituir.

Sexta. Capitalizacin de gastos financieros en el inmovilizado material.

La posible capitalizacin de los gastos financieros como mayor valor de los activos de inmovilizado material se realizar conforme a los criterios siguientes:

1. Gastos financieros, son los intereses y comisiones devengados como consecuencia de la utilizacin de fuentes ajenas de financiacin destinadas a la adquisicin o construccin del inmovilizado material.

2. Se entender por fuentes de financiacin ajenas destinadas a la adquisicin o construccin del inmovilizado las deudas generadas por los proveedores del inmovilizado y aquellas otras que se hayan obtenido especficamente para la financiacin de la adquisicin del inmovilizado o al proceso de construccin del mismo.

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3. Slo se podrn capitalizar los gastos financieros devengados antes de que el inmovilizado est en condiciones de entrar en funcionamiento.

Se entiende que el inmovilizado est en condiciones de funcionamiento cuando el bien es capaz de producir rendimientos con regularidad, una vez superado el periodo de prueba, es decir, cuando est disponible para su utilizacin. Si se trata de un activo compuesto por partes susceptibles de ser utilizadas por separado, deber interrumpirse la capitalizacin de los gastos financieros en momentos distintos para cada parte del activo.

4. La capitalizacin de los gastos financieros tendr como lmite mximo el valor de mercado del inmovilizado material en el que se integran como mayor valor.

5. No obstante, lo previsto en el nmero 2 de esta Norma, si existieran fuentes de financiacin ajena no obtenidas especficamente para la adquisicin o construccin del inmovilizado, se podrn capitalizar los gastos financieros devengados por estas deudas en funcin del tipo medio efectivo de inters, que se determinar de la siguiente forma:

a) Una vez determinadas las fuentes de financiacin ajena excluidas las deudas comerciales, se proceder al clculo del total gastos financieros devengados por las mismas. El tipo de inters medio se obtendr de relacionar los dos componentes anteriores y reflejar el coste de utilizacin de la financiacin ajena.

b) La magnitud obtenida en el apartado anterior ser aplicada a la parte de inversin del inmovilizado una vez descontada la parte financiada con fondos ajenos especficos y con fondos propios, con el limite para esa diferencia del importe de los fondos ajenos no obtenidos especficamente para estas operaciones excluidas las deudas comerciales.

Sptima. Correcciones de valor del inmovilizado material

1. Amortizacin.- La amortizacin se identifica con la depreciacin que normalmente sufren los bienes del inmovilizado por el funcionamiento, uso y disfrute de los mismos, debindose valorar, en su caso, la obsolescencia que pueda afectarlos. La dotacin anual que se realiza, expresada la distribucin del precio de adquisicin o coste de produccin durante la vida til estimada del inmovilizado.

Para el clculo de la cuanta anual de la amortizacin se debe proceder a determinar los siguientes conceptos:

a) Valor amortizable: Ser el valor por el que estn contabilizados los activos inmovilizados depreciables, de acuerdo a las normas de valoracin del Plan General de Contabilidad y las contenidas en este Resolucin.

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b) Valor residual: El valor residual es aquel que se espera recuperar por la venta del inmovilizado una vez est fuera de servicio, descontado en todo caso de los costes necesarios para realizar su venta.

Si dicho valor no es significativo en trminos cuantitativos de acuerdo al principio de importancia relativa no debe considerarse a efectos de determinar la base de clculo sobre la que se efecta la amortizacin.

En caso de que el valor residual fuera negativo, se deber proceder a dotar una provisin del subgrupo 14, "Provisin para riesgos y gastos", del Plan General de Contabilidad, con objeto de constituir un fondo que compense dicho valor en el momento en que el inmovilizado est fuera de servicio.

c) Vida til: Se entiende por vida til el periodo durante el cual se espera razonablemente que el bien inmovilizado va a producir rendimientos normalmente.

Se trata de un periodo estimado y se debe prever en funcin de un criterio racional, teniendo en cuenta aquellos factores que pueden incidir a lo largo de la vida productiva del inmovilizado. Entre estos se destacan:

Uso y desgaste fsico esperado.

Obsolescencia.

Lmites legales u otros que afecten a la utilizacin del activo.

Si se produjeran alteraciones no previstas en el momento en que se realiz la estimacin de la vida til de un activo, se proceder a modificar dicho periodo en funcin de las nuevas circunstancias aparecidas, ajustando las cuotas de amortizacin del ejercicio y de los siguientes.

En su caso, se imputar al resultado del ejercicio, como resultado extraordinario, el efecto significativo del cambio producido por error en la estimacin de la amortizacin de los ejercicios anteriores. En ningn caso se realizar este ajuste cuando la modificacin proceda de una alteracin de las condiciones iniciales.

d) Mtodos de amortizacin: Podrn utilizarse aquellos mtodos de amortizacin que de acuerdo a un criterio tcnico-econmico distribuyan los costes de la amortizacin a lo largo de su vida til, con independencia de consideraciones fiscales o de las condiciones de rentabilidad en que se desenvuelve la Empresa.

c) Momento de inicio del proceso de amortizacin: El inicio de la amortizacin comenzar a partir del momento en que el activo est en condiciones de funcionamiento, entendindose por ello, desde que el

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inmovilizado puede producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los periodos de prueba, es decir cuando est disponible para su utilizacin. En caso de inmovilizados compuestos por partes susceptibles de ser utilizadas independientemente, comenzarn a amortizarse en momentos distintos cada una.

2. Prdidas de carcter reversible en el inmovilizado: Cuando el valor de mercado de un inmovilizado sea inferior al valor neto contable y esta diferencia no se considere, definitiva se proceder a dotar una provisin, siempre que su valor neto contable no pueda recuperarse mediante la generacin de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortizacin, que se producen como consecuencia de su utilizacin.

Si las causas que motivan la dotacin desaparecen, se deber anular el importe provisionado.

3. Prdidas de carcter irreversible en el inmovilizado: Si se produce una disminucin de valor, de carcter irreversible en un inmovilizado, se proceder a corregir la valoracin de ese bien, contabilizando la correspondiente prdida mediante cuentas del subgrupo 67 del Plan General de Contabilidad, provocando una correccin del valor amortizable del respectivo bien.

Madrid, 30 de julio de 1991.- El Presidente del Instituto de

Contabilidad y Auditora de Cuentas, Ricardo Bolufer Nieto.

RESOLUCIN de 25 de Septiembre de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se fijan

criterios para la contabilizacin de los impuestos anticipados en relacin con la provisin para pensiones y obligaciones

similares.

El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en su disposicin final quinta establece que el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, mediante resolucin, podr dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen dicho texto.

El artculo 38 del Cdigo de Comercio establece la aplicacin obligatoria del principio contable de devengo, de acuerdo con el cual "se imputarn al ejercicio

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al que las cuentas anuales se refieren los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro".

Por su parte, el artculo 189 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, incluye entre los gastos recogidos en el esquema de la cuenta de prdidas y ganancias el gasto por Impuesto sobre Sociedades. A esta partida, como a cualquier otra, le es de aplicacin el mencionado principio de devengo, por lo que a cada ejercicio deber imputarse el gasto que afecte al mismo en funcin del resultado contable antes de impuestos y no la cuota lquida que deba abonarse a la Hacienda Pblica por este ejercicio, la cual habr sido determinada de acuerdo con los criterios fiscales de imputacin temporal de ingresos y gastos, criterios que en ocasiones difieren de los contables.

As pues, el Plan General de Contabilidad establece en su norma de valoracin decimosexta las reglas que rigen el clculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades devengado contablemente en cada ejercicio. De acuerdo con esta norma, en el caso de que en un ejercicio se originen "diferencias temporales" entre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y el resultado contable antes del impuestos que den lugar a que la cuota del Impuesto sobre Sociedades a pagar en un ejercicio, incluidas retenciones y pagos a cuenta, sea superior al gasto devengado por dicho impuesto, la diferencia entre ambas magnitudes, en la medida en que tenga un inters cierto con respecto a la carga fiscal futura, se registrar contablemente como un impuesto anticipado.

Segn esta misma norma en el registro de los impuestos anticipados deber aplicarse de forma estricta el principio de prudencia valorativa establecido en el artculo 38 del Cdigo de Comercio, por lo que slo se contabilizarn los impuestos anticipados "cuya realizacin futura est razonablemente asegurada".

La discrepancia entre los criterios contables y fiscales de imputacin temporal de ingresos y gastos da lugar, en ocasiones, a que el diferimiento en el cmputo fiscal de un gasto o la anticipacin fiscal de los ingresos, en relacin con su reconocimiento contable se produzca a muy largo plazo; por lo cual se genera, como consecuencia de esta discrepancia, un impuesto anticipado cuya realizacin futura slo podr producirse transcurrido un perodo muy prolongado. El proceso de evolucin y adaptacin casi constante en el que se encuentra la legislacin tributaria, junto con la imposibilidad de proceder de forma razonable la evolucin de la situacin econmica de la Empresa a muy largo plazo, hace que la realizacin futura de los impuestos anticipados no se encuentre razonablemente asegurada cuando la "diferencia temporal" entre los criterios contables y fiscales de imputacin temporal de ingresos y gastos, que originaron los citados impuestos anticipados, vaya a revertir en un perodo excesivamente prolongado. Por tanto, en estos casos no resulta adecuada la contabilizacin de la totalidad de los impuestos anticipados para evitar que en el balance se recojan partidas de dudosa efectividad.

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En el caso de que las Sociedades cubran las obligaciones legales o contractuales contradas con el personal de la empresa, con motivo de su jubilacin o por otras atenciones de carcter social, a travs de la dotacin de fondos internos y tales dotaciones no sean consideradas como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, se originar una diferencia entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos. Si la deduccin en la base imponible de dicho impuesto ha de producirse en ejercicios futuros cuando se paguen las pensiones con cargo a los mencionados fondos internos, tal diferencia tendr el carcter de "diferencia temporal". En esta situacin, los impuestos anticipados podrn recuperarse en un perodo de tiempo muy prolongado, por lo que resulta conveniente establecer criterios acerca de la contabilizacin de dichos impuestos anticipados que tengan en cuenta la especial cualificacin de prudencia prevista en el Plan General de Contabilidad. En virtud de la disposicin final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y con el objeto de desarrollar la norma de valoracin decimosexta del Plan General de Contabilidad para delimitar los supuestos de contabilizacin de impuestos anticipados en relacin con la provisin para pensiones y obligaciones similares, consultado el Comit Consultivo, este instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas dicta la siguiente resolucin:

Primera

Slo podrn lucir en el activo del balance los impuestos anticipados derivados de la dotacin a la provisin para pensiones y obligaciones similares, hasta el importe correspondiente a los pagos por prestaciones que vayan a realizarse con cargo a dicha provisin en los diez aos siguientes a la fecha de cierre del ejercicio y siempre que no existan dudas razonables de que en ese plazo se vayan a obtener beneficios suficientes para hacer efectivo el crdito.

Segunda.

No obstante, lo dispuesto en la norma anterior, podrn lucir impuestos anticipados derivados de la dotacin a la provisin para pensiones y obligaciones similares por un importe superior al mencionado en dicha norma, siempre que los impuestos anticipados que correspondan a los pagos por prestaciones que vayan a realizarse con cargo a la mencionada provisin en un plazo superior a los diez aos siguiente a la fecha de cierre del ejercicio queden cubiertos por impuestos diferidos, cuyo ejercicio de reversin sea igual al del pago de las prestaciones.

Madrid, 25 de septiembre de 1991.- El Presidente del Instituto

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de Contabilidad y Auditora de Cuentas, Ricardo Bolufer Nieto.

RESOLUCIN de 21 de enero de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se dictan

normas de valoracin del inmovilizado inmaterial

El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, con objeto de desarrollar las normas de valoracin contenidas en el Plan General de Contabilidad, en virtud de la disposicin final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba dicho texto, procedi a dictar la Resolucin de 30 de julio de 1991, cuyo contenido se refiere a las normas sobre valoracin del inmovilizado material.

Con la finalidad de proseguir los desarrollos normativos sobre los criterios de valoracin de los distintos elementos patrimoniales, se realiza en la presente Resolucin el desarrollo de aspectos concretos de las normas de valoracin 4. y 5. del Plan General de Contabilidad, cuyo contenido se refiere al inmovilizado inmaterial, que segn el citado texto agrupa a los siguientes elementos:

Gastos de investigacin y desarrollo.

Propiedad industrial.

Fondo de comercio.

Derechos de traspaso.

Aplicaciones informticas.

Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero.

No obstante, tambin se regulan aspectos relativos a las "Concesiones administrativas" y, en consecuencia, al fondo de reversin, cuya naturaleza es la de una provisin para riesgos y gastos directamente asociada a aqullas, dado que si al finalizar el plazo concesional hubiera de revertir los bienes de inmovilizado material utilizados en dicha concesin, se proceder a dotar el citado fondo de reversin durante el plazo concesional, constituyndose por un importe que alcance el valor neto contable estimado del bien a revertir en el

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momento de la reversin, ms el importe de los gastos que se estime sern necesarios para llevar a cabo dicha reversin.

En primer lugar se desarrollan las normas a aplicar a los gastos de investigacin y desarrollo, que se considerarn gastos del ejercicio en que se produzcan como consecuencia directa de la aplicacin del principio de prudencia cuya observancia prevalecer frente a la activacin de tales gastos hasta que exista certeza de que la actividad de investigacin y desarrollo llevada a cabo pueda concluir con xito. En concreto, este criterio viene a su vez motivado por tres grupos de factores:

Dificultad en la delimitacin del concepto de gastos de investigacin y desarrollo, debido a que en el mbito de la Empresa se realizan actividades semejantes a aquellas que no pueden ser consideradas como investigacin y desarrollo.

Incertidumbre sobre el xito de los citados proyectos, provocando que la activacin de los mismos se restrinja a supuestos muy determinados.

Necesidad de las Empresas de mantener un adecuado nivel de innovacin en su actividad econmica, lo cual exige desarrollar un grado suficiente de investigacin y desarrollo, por lo que los importes invertidos en dichos procesos deben ser tratados convenientemente.

Sin embargo, el Plan General de Contabilidad, con objeto de que para determinados proyectos, en los que exista la seguridad de que se van a producir ingresos futuros suficientes, se consiga la adecuada correlacin entre la corriente de ingresos y los gastos necesarios para producirla, permite que una vez cumplidas una serie de condiciones, se pueda proceder a activar estos gastos, con lo que a travs del proceso de amortizacin de los mismos se consigue imputar a cada ejercicio la parte de gasto que corresponda.

En la medida que no se pueda establecer una relacin estricta entre "proyecto" individual de investigacin y objetivos perseguidos y obtenidos, prcticamente en ningn caso se podr activar importe alguno. Por ello se establece en la presente Resolucin que para cada conjunto de proyectos de investigacin interrelacionados en funcin de un objetivo, se apreciar la rentabilidad econmica comercial y su xito tcnico de una forma genrica para dichos conjuntos de investigaciones desarrolladas por la Empresa. Una vez apreciadas de esta forma las circunstancias sealadas, surge el problema de su imputacin a resultados. Para ello, teniendo en cuenta que la forma de determinar dichas circunstancias provocar que se activen importes de gastos de investigacin para los cuales no pueda conocerse la terminacin del proyecto al cual contribuyen y que, consecuentemente, no se pueda fijar una fecha de terminacin del mismo, se establece como criterio general que su amortizacin se realizar en el plazo mximo de cinco aos para la totalidad

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de gastos de investigacin que se activen como inmovilizado inmaterial en cada ejercicio.

Tambin se establece en esta Resolucin la valoracin del "Fondo de comercio", que por imperativo de la legislacin mercantil, nicamente podr ser objeto de contabilizacin cuando se ponga de manifiesto con motivo de una adquisicin del mismo a ttulo oneroso. En la valoracin de este tipo de activo inmaterial subyace la idea de los "superbeneficios" futuros a conseguir mediante la adquisicin de una Empresa o parte de la misma. Para el caso contrario, en el que el valor de los activos adquiridos de una Empresa, menos sus pasivos, sea superior al importe de la compra, se establece en la presente Resolucin que se proceder a determinar la naturaleza de esa diferencia, por lo que si corresponde a gastos o prdidas futuras se registrar una "Provisin para riesgos y gastos" y el resto, si existiera, se tratar como menor valor de los activos adquiridos.

El tratamiento establecido en esta Resolucin para el "Fondo de comercio" no ser vlido en caso de adquisicin de acciones o participaciones de otras Empresas, sin perjuicio de que para la valoracin de la inversin a efectos de dotar la correspondiente provisin por depreciacin de valores deba, en su caso, tenerse en cuenta dicho importe de acuerdo con lo establecido en la norma de valoracin nmero 8 del Plan General de Contabilidad.

La "Propiedad industrial" recoger las distintas manifestaciones contenidas en la legislacin especfica de propiedad industrial que recientemente ha sido objeto de importantes modificaciones.

En relacin al arrendamiento financiero de bienes, debido al diferente tratamiento que debe darse a la contabilizacin de los bienes utilizados mediante este tipo de contrato, cuando se den las circunstancias establecidas en la norma quinta de valoracin del Plan General de Contabilidad, letras f) y g), en relacin con aquellos otros para los que medie un contrato de arrendamiento puro, se hace preciso establecer una clara diferencia entre ambas operaciones.

Se entiende por arrendamiento puro de cosas aquel en el que una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de un bien por tiempo determinado y precio cierto, no existiendo por tanto, una opcin de compra. La contabilizacin de estas operaciones se realizar mediante el registro contable como gasto de la cuota devengada en cada perodo por la utilizacin del servicio de alquiler.

Se entiende por arrendamiento financiero el contrato que permite al arrendatario la utilizacin de un bien, durante un perodo fijo de tiempo, mediante el pago peridico de una determinada cuota y una vez finalizado dicho perodo, disponer de una opcin de compra sobre dicho bien. En este caso, para su contabilizacin, se tendr en cuenta lo previsto en la norma de valoracin nmero 5, letra f), del Plan General de Contabilidad, que dice:

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"Cuando por las condiciones econmicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opcin de compra, el arrendatario deber registrar la operacin en los trminos establecidos en el prrafo siguiente.

Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el prrafo anterior se contabilizarn como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debindose reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas ms el importe de la opcin de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos financieros de la operacin, se contabilizar como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales sern amortizados, en su caso, atendiendo a la vida til del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la opcin de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortizacin acumulada se dar de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido.

Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarn a resultados de acuerdo con un criterio financiero".

Se considerar que por las condiciones econmicas del contrato no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opcin de compra, entre otros, en los siguientes casos:

Cuando en el momento de firmar el contrato el precio de la opcin de compra sea menor que el valor residual que se estima tendr el bien en la fecha fijada para el ejercicio de la misma.

Cuando el precio de la opcin de compra, en el momento de firmar el contrato, sea insignificante o simblico en relacin al importe total del contrato de arrendamiento financiero.

Sin embargo, bajo frmulas de arrendamiento financiero se realizan, en ocasiones, operaciones con efectos prcticos similares a una compraventa de inmovilizado, por lo que con el fin de delimitar los contratos que sern objeto de contabilizacin en la cuenta "Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero", se establece en la presente Resolucin que si durante el perodo contractual se produce un reconocimiento formal del ejercicio de la opcin de compra derivada del contrato de arrendamiento financiero o se garantiza su ejercicio, se considerar que a efectos econmicos se ha producido una compraventa del bien objeto de contrato en la fecha que se produzca el citado reconocimiento, y su contabilizacin se realizara como cualquier otra adquisicin de bienes del inmovilizado con precio aplazado.

En relacin a las operaciones de venta conectadas a un posterior contrato de arrendamiento financiero del mismo activo, se estar a lo previsto en el Plan General de Contabilidad, no reconocindose el resultado de la operacin de venta.

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Por ltimo, en relacin con el Impuesto sobre el Valor Aadido que grava los contratos de arrendamiento financiero, se contabilizar el impuesto devengado de acuerdo con las condiciones fiscales de la operacin, por lo que no se incrementar la deuda con el arrendador en el importe de dicho tributo que no est devengado fiscalmente, ya que si bien se puede estimar el importe que se devengar en un futuro, ste no es exacto ni cierto, debido a que una variacin de la legislacin fiscal puede modificar los importes que se devenguen en el futuro.

Las diferencias surgidas como consecuencia del devengo fiscal del Impuesto sobre el Valor Aadido que no tengan carcter deducible de acuerdo con la legislacin aplicable, sern consideradas gasto de ejercicio, sin modificar la valoracin inicial del inmovilizado.

Por todo lo anterior, de acuerdo con la disposicin final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, este Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas dicta la presente Resolucin:

Primera. Formas de adquisicin del inmovilizado inmaterial.

Los criterios de valoracin contenidos en la Resolucin de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se dictan normas de valoracin del inmovilizado material, se aplicarn a los elementos del inmovilizado inmaterial, sin perjuicio de lo dispuesto en esta Resolucin.

Segunda. Gastos de investigacin y desarrollo.

1. Las actividades de "investigacin" y "desarrollo" se definen de la siguiente forma:

Investigacin: Es la indagacin original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensin en los terrenos cientfico o tcnico.

Desarrollo: Es la aplicacin concreta de los logros obtenidos en la investigacin hasta que se inicia la produccin comercial.

2. Como criterio general, los gastos derivados de los proyectos de investigacin y desarrollo, sern gastos del ejercicio en que se realicen, incluidos los correspondientes a proyectos encargados a otras Empresas o Instituciones de investigacin.

3. No obstante lo anterior, se podrn activar los gastos de investigacin y desarrollo si se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

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Existencia de un proyecto especfico e individualizado para cada actividad de investigacin y desarrollo.

La asignacin, imputacin y distribucin temporal de los costes de cada proyecto deben estar claramente establecidas.

En todo momento deben existir motivos fundados de xito tcnico en la realizacin del proyecto de investigacin y desarrollo, tanto para el caso en que la Empresa tenga la intencin de su explotacin directa como para el de la venta a un tercero del resultado del proyecto una vez concluido, si existe mercado.

La rentabilidad econmico-comercial del proyecto debe estar razonablemente asegurada.

La financiacin de los distintos proyectos de investigacin y desarrollo debe estar razonablemente asegurada para completar la realizacin de los mismos.

Para los gastos de investigacin, la apreciacin de la rentabilidad econmico-comercial y del xito tcnico de los mismos, se realizar genricamente para cada conjunto de actividades de investigacin interrelacionadas por la existencia de un objetivo comn.

4. Las condiciones sealadas en el apartado anterior se considerarn durante todos los ejercicios en los que se realice el proyecto y el importe a activar ser el que se produzca a partir del ejercicio en que se cumplan las condiciones anteriores.

5. Los proyectos de investigacin y desarrollo encargados a otras Empresas o Instituciones se valorarn por el precio de adquisicin.

6. Si los proyectos se realizan con medios propios de la Empresa, se valorarn por su coste de produccin, incluyendo en particular los siguientes conceptos:

a) Costes del personal afecto directamente a las actividades del proyecto de investigacin y desarrollo.

b) Costes de materias primas, materias consumibles y servicios, utilizados directamente en el proyecto de investigacin y desarrollo.

c) Amortizaciones del inmovilizado afecto directamente al proyecto de investigacin y desarrollo.

d) La parte de costes indirectos que razonablemente afectan a las actividades

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del proyecto de investigacin y desarrollo, siempre que respondan a una imputacin racional de los mismos.

7. En ningn caso se imputar a los proyectos de investigacin y desarrollo los costes de subactividad, los de estructura general de la Empresa ni los financieros.

8. La imputacin de costes a los proyectos de desarrollo se podr realizar hasta el momento en que finalice el proyecto, y siempre que exista la certeza de xito tcnico y econmico de su explotacin.

9. El importe de los gastos de desarrollo susceptible de ser activados como inmovilizado no incluir en ningn caso los gastos de investigacin.

10. La imputacin a resultados de los gastos activados se realizar conforme a los siguientes criterios:

Gastos de investigacin: Se amortizarn de acuerdo con un plan sistemtico que comenzar a partir del ejercicio en que se activen y en un perodo mximo de cinco aos.

Gastos de desarrollo: Se imputarn a travs de un proceso de amortizacin sistemtico, que comenzar a partir de la fecha de terminacin del proyecto y se extender durante el perodo en el cual genere ingresos sin superar el plazo de cinco aos.

11. En el caso de que los logros obtenidos en los proyectos de desarrollo deban imputarse a "Propiedad industrial", segn lo establecido en la norma cuarta de esta Resolucin, se proceder a amortizar la misma de acuerdo con su naturaleza.

12. En cada ejercicio de vida del proyecto se proceder, en su caso, a comprobar el cumplimiento de las condiciones que motivaron la activacin de los gastos de desarrollo, analizando si los ingresos que se espera obtener de su explotacin son suficientes para cubrir los gastos de desarrollo que figuran activados y los restantes costes relacionados con la produccin o comercializacin, procedindose, en caso contrario, a imputar a resultados del ejercicio corriente el saldo no amortizado.

Tercera. Concesiones administrativas.

1. Se entiende por "Concesin administrativa", aquellos actos por los que una Entidad de derecho pblico transfiere a un particular la gestin de un servicio pblico o el disfrute exclusivo de un bien de dominio pblico.

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2. Las concesiones administrativas figurarn en el activo de la Empresa valoradas por el importe total de los gastos incurridos para su obtencin.

3. El coste de las concesiones administrativas se imputar a resultados, a travs de su amortizacin, durante un plazo que no podr superar el perodo concesional, utilizando para ello un mtodo sistemtico de amortizacin.

4. En el caso de que a la concesin administrativa se afecten activos del inmovilizado material que deban revertir a la Entidad de derecho pblico otorgante de la concesin al finalizar el plazo concesional, se proceder a la constitucin de un "Fondo de reversin", cuyas dotaciones se realizarn de acuerdo con un plan sistemtico a lo largo del perodo concesional, debiendo reconstituir el valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversin ms los gastos necesarios para llevarla a cabo.

5. El plan sistemtico a que debe responder la dotacin del "Fondo de reversin" se establecer en funcin de la duracin del perodo concesional, independientemente de la vida til del activo a revertir, y la dotacin anual se calcular en funcin de los ingresos que se espere obtener en el futuro.

6. Si se perdieran los derechos derivados de la concesin administrativa por incumplimiento de las condiciones pactadas, deber procederse a imputar el valor neto contable de la misma a los resultados del perodo y, simultneamente, se dotar una provisin para riesgos y gastos, estimada de acuerdo con las condiciones contractuales, para cubrir las indemnizaciones, sanciones, etctera, que se puedan producir por dicho incumplimiento.

Todo lo anterior se realizar sin perjuicio, en su caso, de considerar la inaplicacin del principio de empresa en funcionamiento.

Cuarta. Propiedad industrial.

1. La "Propiedad industrial" se valorar por los costes incurridos para la obtencin del derecho al uso o a la concesin del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, siempre que, por las condiciones econmicas que se deriven del contrato, deban inventariarse por la Empresa adquirente. Se incluirn, entre otras, las patentes de invencin, los certificados de proteccin de modelos de utilidad y las patentes de introduccin.

2. Los derechos de la propiedad industrial se valorarn por el precio de adquisicin o coste de produccin, tal y como se definen en el Plan General de Contabilidad. Para el caso de obtenerse como consecuencia de un proyecto de desarrollo de la propia Empresa, su activacin se realizar por el importe de los gastos de desarrollo imputables a tales derechos que estn pendientes de amortizacin, ms el coste de registro y formalizacin de la propiedad

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industrial, y siempre que se cumplan las condiciones legales necesarias para su inscripcin en el correspondiente Registro.

3. Las correcciones de valor a efectuar en los activos contabilizados como propiedad industrial, se realizarn de acuerdo a lo previsto como la norma dcima de esta Resolucin.

4. Para los elementos de la propiedad intelectual se utilizarn los mismos principios y criterios de valoracin que los indicados para la propiedad industrial, utilizando para su contabilizacin una partida especfica.

Quinta. Fondo de comercio.

1. Se entiende por "Fondo de comercio" el conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razn social, localizacin de la Empresa, cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza anloga que impliquen valor para la Empresa.

2. El fondo de comercio slo ser objeto de contabilizacin en el caso de que haya sido adquirido a ttulo oneroso.

3. La valoracin del fondo de comercio vendr determinada por la diferencia entre el importe satisfecho en la adquisicin de una Empresa, o parte de la misma, y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos menos los pasivos asumidos en la adquisicin. El valor de mercado de los activos, de acuerdo con las normas de valoracin del Plan General de Contabilidad, ser el lmite mximo a considerar para su valoracin. Los pasivos se valorarn a su valor actual, sin perjuicio de contabilizar el valor de reembolso, teniendo en cuenta el tipo de inters de mercado.

4. La amortizacin del fondo de comercio se realizar, de acuerdo con un plan sistemtico, durante el perodo en el cual dicho fondo contribuya a la obtencin de ingresos y siempre que no exceda del plazo de cinco aos, si bien se permite ampliar el plazo de amortizacin hasta un mximo de diez aos, debiendo en este ltimo caso justificarse tal ampliacin en la memoria.

5. Cuando el importe de la diferencia obtenida conforme a lo dispuesto en el apartado tercero de esta norma quinta sea negativa, se proceder a analizar la naturaleza de la misma, y si se trata de una "Provisin para riesgos y gastos" se contabilizar como tal. En caso contrario, se imputar como menor valor de los activos adquiridos.

Sexta. Derechos de traspaso

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1. Se entiende por "Derechos de traspaso" la cesin de un local de negocio realizada por el arrendatario del mismo a un tercero, mediante contraprestacin, quedando dicho tercero subrogado en los derechos y obligaciones nacidos del contrato primitivo de arrendamiento realizado entre el arrendatario y el arrendador. La contraprestacin derivada de dicha operacin constituye el valor del derecho de traspaso, que slo podrn figurar en el activo de la Empresa cuando se ponga de manifiesto en virtud de una adquisicin onerosa.

2. Si la Empresa activa el importe de tales derechos, se proceder a amortizar este activo en el plazo mnimo posible, de acuerdo con un plan sistemtico, sin que dicho plazo pueda superar el perodo de tiempo en que contribuya a generar ingresos.

En todo caso se amortizar en un perodo de tiempo no superior al establecido para el fondo de comercio.

Sptima. Aplicaciones informticas.

1. Se registrar en la partida "Aplicaciones informticas" el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informticos, siempre que est prevista su utilizacin en varios ejercicios, incluyendo los elaborados por la propia Empresa cuando cumplan los requisitos y condiciones contenidos en la norma segunda de esta Resolucin para los gastos de investigacin y desarrollo.

2. En ningn caso se incluirn los siguientes conceptos:

a) Los costes devengados como consecuencia de la modificacin o modernizacin de aplicaciones o sistemas informticos ya existentes dentro de la estructura operativa de la Empresa.

b) Los costes derivados de la formacin del personal para la aplicacin del sistema informtico.

c) Los costes derivados de consultas realizadas a otras Empresas y las revisiones globales de control de los sistemas y aplicaciones informticas.

d) Los costes de mantenimiento de la aplicacin informtica.

3. La amortizacin de las aplicaciones informticas se realizar sistemticamente en el plazo de tiempo en que se utilicen, en la misma forma que los proyectos de desarrollo, sin que en ningn caso se supere el plazo de

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cinco aos.

Octava. Arrendamiento financiero.

1. El arrendamiento financiero es un contrato por el cual una Empresa puede disponer de la utilizacin de un bien a cambio de unas cuotas peridicas, incluyndose necesariamente en dicho contrato la posibilidad de que al finalizar el mismo pueda ejercitarse la opcin de compra del bien utilizado.

2. Cuando durante el perodo de vigencia del contrato de arrendamiento financiero se comprometa formalmente o se garantice el ejercicio de la opcin de compra, se proceder a registrar contablemente el bien objeto del mismo como si se tratara de una compraventa con pago aplazado.

3. Cuando por las condiciones econmicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opcin de compra, el arrendatario deber registrar la operacin en los trminos establecidos en el Plan General de Contabilidad en la norma de valoracin nmero 5, letra f):

Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el prrafo anterior se contabilizarn como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debindose reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas ms el importe de la opcin de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos financieros de la operacin, se contabilizar como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales sern amortizados, en su caso, atendiendo a la vida til del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la opcin de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortizacin acumulada se dar de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido.

Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarn a resultados de acuerdo con un criterio financiero.

Las operaciones anteriores se realizarn sin perjuicio del reconocimiento del impuesto diferido derivado de la operacin.

4. Se entender que por las condiciones econmicas del contrato no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opcin de compra, entre otros, en los casos siguientes:

Cuando, en el momento de firmar el contrato, el precio de la opcin de compra sea menor que el valor residual que se estima tendr el bien en la fecha en que se ejercite la opcin de compra.

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Cuando el precio de la opcin de compra en el momento de firmar el contrato, sea insignificante o simblico en relacin al importe total del contrato de arrendamiento financiero.

5. El Impuesto sobre el Valor Aadido que grava las operaciones de arrendamiento financiero se contabilizar slo en el importe devengado fiscalmente; por el resto no proceder incrementar la deuda con la Entidad de crdito.

Si los importes del Impuesto sobre el Valor Aadido devengados fiscalmente con posterioridad al registro del activo no son deducibles de acuerdo con la legislacin del tributo, dichos importes se considerarn gastos del ejercicio en que se devenguen, no produciendo ningn ajuste en la valoracin inicial del inmovilizado.

6. Al finalizar el contrato de arrendamiento financiero, la Empresa proceder, en su caso, a dar de baja la cuenta "Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero" y su amortizacin acumulada y registrar los citados importes en las correspondientes cuentas del inmovilizado material.

Novena. Venta de un activo conectada a una posterior operacin de arrendamiento financiero.

1. Las operaciones de venta de activos conectadas a un posterior contrato de arrendamiento financiero, se registrarn en los trminos siguientes, de acuerdo con la norma de valoracin nmero 5, letra g), del Plan General de Contabilidad:

Cuando por las condiciones econmicas de la operacin se desprenda que se trata de un mtodo de financiacin, el arrendatario dar de baja el valor neto contable del bien objeto de la operacin, reconociendo simultneamente y por el mismo importe el valor inmaterial. Al mismo tiempo deber reconocer en el pasivo la deuda total por las cuotas ms el importe de la opcin de compra; la diferencia entre la deuda y la financiacin recibida en la operacin se contabilizar como gastos a distribuir en varios ejercicios.

2. Cuando se produce una venta de un activo para su posterior arrendamiento financiero, el beneficio de la operacin no se reconocer contablemente, produciendo en todo caso una carga financiera por la financiacin obtenida de la subsiguiente operacin de arrendamiento financiero.

La Empresa proceder a dar de baja el inmovilizado material, registrando simultneamente el valor neto contable del citado bien en la cuenta "Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero", aplicndose lo dispuesto en la norma octava de esta Resolucin.

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Dcima. Correcciones de valor del inmovilizado inmaterial:

1. Amortizacin:

1. Para la amortizacin del inmovilizado inmaterial, se aplicar lo previsto en el Plan General de Contabilidad, las normas anteriores de esta Resolucin y, en lo que resulte aplicable, la Resolucin de este Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, de 30 de julio de 1991, sobre normas de valoracin del inmovilizado material.

2. El clculo del importe de la amortizacin se realizar en funcin de la vida til de los bienes, sin perjuicio de considerar tambin la obsolescencia que pudiera afectarlos, aplicndose las siguientes reglas:

A) Valor amortizable:

Es el importe de la totalidad de los costes o gastos producidos como consecuencia de la adquisicin o produccin de los bienes del inmovilizado inmaterial. Si se estimara un valor residual de los bienes o derechos a amortizar, este valor disminuir dicho importe.

Cuando el valor residual no sea significativo en trminos cuantitativos, de acuerdo con el principio de importancia relativa, no tiene que considerarse a efectos de determinar la base de clculo sobre la que se efecte la amortizacin.

B) Vida til:

Es el perodo durante el cual se espera que puedan producir rendimientos los elementos del inmovilizado inmaterial.

El perodo previsto para la amortizacin debe ser revisado anualmente en relacin con las circunstancias que lo motivaron.

Si se produjeran posteriormente alteraciones no previstas en el momento en que se realiz la estimacin de la vida til de un inmovilizado inmaterial, se proceder a modificar dicho perodo en funcin de las nuevas circunstancias aparecidas, ajustando las cuotas de amortizacin del ejercicio y de los siguientes.

En su caso, se imputar al resultado del ejercicio, como resultado extraordinario (gastos o ingresos de ejercicios anteriores), el efecto significativo del cambio producido por error en la estimacin de la amortizacin de los ejercicios anteriores. En ningn caso se realizar este ajuste cuando la modificacin proceda de la obtencin de informacin adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos.

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C) Mtodos de amortizacin:

Ser admisible cualquier mtodo de carcter sistemtico y que contemple las caractersticas tcnico-econmicas del bien objeto de amortizacin.

Los planes sistemticos de amortizacin respondern a un criterio especfico, entre los que se encuentran los siguientes:

Linealmente o cuota constante.

Cuota variable creciente o decreciente dependiendo del activo a amortizar.

2. Prdidas de carcter reversible en el inmovilizado inmaterial:

Deber dotarse una provisin con el fin de atribuir a cada elemento del inmovilizado inmaterial el inferior valor de mercado que le corresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generacin de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortizacin.

Las provisiones se anularn en la medida que desaparezcan las causas que motivaron la correccin de valor del bien del inmovilizado inmaterial.

3. Prdidas de carcter irreversible en el inmovilizado inmaterial:

Si se produce una disminucin de valor de carcter irreversible en un inmovilizado inmaterial, se proceder a corregir la valoracin de ese activo, contabilizando la correspondiente prdida mediante cuentas del subgrupo 67 del Plan General de Contabilidad y dando lugar a la correccin del valor amortizable del activo.

Madrid, 21 de enero de 1992.- El Presidente del Instituto de

Contabilidad y Auditora de Cuentas, Ricardo Bolufer Nieto.

RESOLUCIN de 30 de abril de 1992, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, sobre

algunos aspectos de la norma de valoracin nmero diecisis del Plan General de Contabilidad.

El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan

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General de Contabilidad, establece, en su disposicin final quinta, que el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, mediante Resolucin, podr dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad en relacin a las normas de valoracin.

La formulacin de reiteradas consultas en relacin con el reflejo contable del gasto por Impuesto sobre Sociedades ha puesto de manifiesto la necesidad de elaborar una norma con objeto de que el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas dicte criterios generales que sirvan de referencia para solucionar los distintos casos que pueden presentarse en la realidad empresarial.

En primer lugar, se regula la aplicacin del principio de prudencia en relacin con los impuestos diferidos, anticipados y crditos por compensacin de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades que surgen como consecuencia del esquema de registro contable establecido en el Plan General de Contabilidad.

De acuerdo con el principio de devengo, deber imputarse a cada ejercicio el gasto por Impuesto sobre Sociedades que corresponde al mismo en funcin del resultado contable antes de impuestos y no del importe de la cuota lquida que corresponde a la Hacienda Pblica por ese ejercicio. Es decir, el Impuesto sobre Sociedades devengado, a efectos contables, no tiene que coincidir necesariamente con el Impuesto sobre Sociedades a pagar, ya que ste se determinar teniendo en cuenta, entre otros criterios fiscales, los de imputacin temporal de ingresos y gastos, que en ocasiones difieren de los contables.

Para poder conciliar los dos parmetros anteriores, la norma de valoracin decimosexta del Plan General de Contabilidad establece que en el caso de que en un ejercicio se originen "diferencias" entre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y el resultado contable antes de impuestos, se proceder a su anlisis para determinar si dichas diferencias revertirn o no en el futuro, lo que originar, en su caso, la existencia de diferencias temporales o permanentes, respectivamente.

La diferencia entre el gasto por Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto a pagar ser igual al resultado de aplicar el tipo impositivo a las diferencias temporales, sin perjuicio de los ajustes positivos y negativos que puedan producirse en el propio ejercicio y en los futuros.

Cuando existan diferencias temporales entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, el importe a pagar del citado tributo en un ejercicio, incluidas retenciones y pagos a cuenta, ser inferior o superior al gasto devengado por dicho impuesto; la diferencia entre ambas magnitudes, si tiene un inters cierto con respecto a la carga fiscal futura, dar lugar en el primer caso a un impuesto diferido,

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mientras que si el impuesto a pagar fuera superior al gasto devengado, se registrar contablemente un impuesto anticipado.

Segn la citada norma del Plan General de Contabilidad, en el registro de los impuestos anticipados y de los crditos derivados de la compensacin de bases imponibles negativas, deber aplicarse de forma estricta el principio de prudencia valorativa establecido en el artculo 38 del Cdigo de Comercio y en la primera parte del Plan General de Contabilidad, por lo que slo se contabilizarn los impuestos anticipados "cuya realizacin futura est razonablemente asegurada".

Teniendo en cuenta que la legislacin tributaria se encuentra en proceso de cambio y adaptacin casi constante y que en algunos casos es imposible para la empresa predecir de forma razonable la evolucin de su situacin econmica a muy largo plazo, no se podr entender que est razonablemente asegurada la realizacin futura de los impuestos anticipados y crditos derivados de bases imponibles negativas cuando se prevea que su reversin o cancelacin se realizar en un perodo de tiempo excesivamente prolongado. En estos casos no resulta adecuada la contabilizacin de la totalidad de los impuestos anticipados y crditos por compensacin de bases imponibles negativas, evitando de esta forma que en el Balance se recojan partidas de dudosa efectividad, sin perjuicio de que si en ejercicios futuros se cumplen las circunstancias que aseguren su reversin o cancelacin, se contabilicen de acuerdo a su naturaleza.

Por ello, partiendo del principio de prudencia, la Resolucin establece que cuando el plazo de realizacin futura de los impuestos anticipados se prevea que se producir transcurrido un perodo de tiempo muy prolongado, se considerar que no est razonablemente asegurada su reversin, por lo que no se registrar el impuesto anticipado. Para ello se fija un plazo mximo de reversin de 10 aos a efectos de registrar dicha partida.

Los criterios establecidos para el registro de los impuestos anticipados, tambin sern de aplicacin para los crditos derivados de bases imponibles negativas pendientes de compensacin, si bien en este caso el plazo previsto de recuperacin ser como mximo el establecido en la legislacin fiscal, al ser ste en la actualidad menor de 10 aos. A efectos de evaluar la posibilidad de compensacin de las bases imponibles negativas, ser tambin necesario que las mismas se hayan producido por un hecho espordico en la actividad de la Empresa y que su causa haya remitido en la actualidad, ya que en otro caso no existe seguridad de que puedan compensarse en el futuro dichas bases imponibles negativas.

Tambin se desarrolla la posibilidad contenida en el Plan General de Contabilidad de periodificar las deducciones de la cuota y diferencias permanentes de acuerdo con criterios razonables. Se establece al respecto

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que slo podrn ser objeto de periodificacin las deducciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades aplicadas fiscalmente.

En cuanto a las Sociedades que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades estn sometidas al rgimen de transparencia fiscal, la Resolucin regula la forma de registro contable de su situacin tributaria y establece igualmente el modo de registro del efecto impositivo que se produce en sus socios, cuando stos tengan a su vez forma societaria.

La Sociedad transparente queda exenta del Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible correspondiente a los socios residentes. Si obtiene rendimientos sujetos a retencin a cuenta de dicho impuesto, tales retenciones, de acuerdo con el rgimen tributario vigente, no sern, en general, objeto de devolucin directa por la Hacienda Pblica, ya que sern recuperadas por los socios. Por ello, se establece en esta Resolucin que, siempre que la Sociedad transparente no pueda recuperar directamente las retenciones de la Hacienda Pblica, debern contabilizarse las mismas en la cuenta de prdidas y ganancias en la partida "Otros impuestos", para, de este modo, lograr que la partida correspondiente al Impuesto sobre Sociedades represente lo que de forma estricta son impuestos sobre beneficios, y preservarla de cualquier otro concepto impositivo que no participe estrictamente de esta naturaleza. El mismo tratamiento que para las retenciones, ser de aplicacin en su caso, para los ingresos a cuenta. A estos efectos, se desarrolla un conjunto de cuentas del Plan General de Contabilidad mediante las que se puede contabilizar el efecto impositivo derivado de este rgimen.

El gasto devengado por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de la base imponible correspondiente a los socios no residentes, que segn la normativa vigente no est exenta del Impuesto sobre Sociedades, se registrar contablemente de acuerdo con las normas generales.

Los socios residentes de las Sociedades transparentes, excluidas las agrupaciones de inters econmico, agrupaciones europeas de inters econmico y uniones temporales de Empresas que por sus particulares caractersticas sern objeto de regulacin en futuras disposiciones, contabilizarn el gasto impositivo derivado de la imputacin de bases imponibles de acuerdo con su naturaleza en el ejercicio que fiscalmente resulte imputable; el importe de la base imponible imputada, con carcter general, podra ser tratado como una diferencia temporal. Sin embargo, este tratamiento origina una serie de dificultades que si bien tienen soluciones especficas, pueden producir una complicacin excesiva en el registro contable a realizar por las Sociedades- socios.

Dicho registro contable requiere en primer lugar la cuantificacin exacta de la diferencia temporal, lo cual exige a su vez obtener informacin sobre las diferencias permanentes que pudieran existir en la determinacin de la base imponible por la Sociedad transparente, ya que la existencia de diferencias

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permanentes en la Sociedad transparente determina que dichas diferencias deban ser consideradas tambin por la Sociedad-socio, alterndose consiguientemente el importe de la diferencia temporal que se produce en los socios como consecuencia de la imputacin de bases imponibles. En segundo lugar, habr que verificar el cumplimiento de los requisitos necesarios para que las diferencias temporales den lugar a la contabilizacin de impuestos anticipados, teniendo en cuenta la incertidumbre que puede producirse en muchos casos sobre la reversin de dichas diferencias temporales.

A efectos de la cuantificacin de la diferencia temporal se pueden producir, entre otras, las siguientes situaciones:

Que el saldo neto de las diferencias permanentes aumente el resultado contable positivo de la Sociedad transparente y que, por tanto, se incremente el gasto por Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe correspondiente a las mismas. Ello requerira que el socio trate slo como diferencia temporal aquella parte de la base imponible que no corresponda a las diferencias permanentes.

Que el saldo neto de las diferencias permanentes elimine el resultado contable negativo de la Sociedad transparente, produciendo una base imponible positiva, lo cual incrementar el gasto por Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe correspondiente a la base imponible imputada. En este caso, el socio no podra considerar que exista una diferencia temporal.

Que el saldo neto de las diferencias permanentes disminuya el resultado contable positivo de la Sociedad transparente, minorando el gasto por Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe correspondiente a las mismas; en este caso, la diferencia temporal a considerar por el socio ser la que corresponda al mencionado resultado contable, sin que ste se reduzca por las diferencias permanentes que deban ser consideradas. Situacin distinta en si dichas diferencias permanentes dan lugar a una base imponible negativa, en cuyo caso slo se podra tener en cuenta el importe del saldo neto de las mismas que iguale a cero la base imponible.

La reversin de las diferencias temporales as cuantificadas se producir en general, cuando se distribuyan dividendos por la Sociedad transparente, o cuando se enajenen las participaciones en el capital de la misma.

Cuando los requisitos necesarios establecidos con carcter general en esta Resolucin para que las diferencias temporales den lugar a la contabilizacin de los impuestos anticipados no se cumplan, no podrn registrarse dichos impuestos anticipados debido a la incertidumbre que pesa sobre la realizacin futura de los mismos y en aplicacin del principio de prudencia.

Por todo lo anterior, esta Resolucin precisa unas reglas que permitan obviar las dificultades antes descritas, configurando la imputacin de la base

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imponible como diferencia temporal slo en ciertos casos. Se ha optado, en definitiva, por un tratamiento ms sencillo y acorde con la realidad empresarial, estableciendo que los socios de Sociedades transparentes debern incluir en el esquema de clculo del Impuesto sobre Sociedades la base imponible imputada por la Sociedad transparente como una diferencia permanente en el ejercicio que fiscalmente resulta imputable, y slo para el caso en que exista evidencia de que parte de la misma va a ser distribuida como dividendo, o se vaya a enajenar la participacin en capital en el corto plazo, se registrar el correspondiente impuesto anticipado, todo ello sin perjuicio de que las Sociedades que as lo consideren puedan realizar su registro contable de acuerdo con lo descrito anteriormente, con estricta aplicacin del principio de prudencia. En cualquier caso, deber indicarse en la Memoria cuales han sido los criterios utilizados.

Para el registro contable de las retenciones e ingresos a cuentas imputados a los socios residentes, esta Resolucin prev que, con carcter general, su importe disminuya el Impuesto devengado como gasto por el socio en el ejercicio. Las deducciones y dems beneficios fiscales que las Sociedades transparentes imputan a sus socios debern ser tratadas todas ellas de igual forma que la prevista en el Plan General de Contabilidad y en esta Resolucin para el resto de deducciones y bonificaciones.

Tambin aborda esta Resolucin el tema del rgimen de declaracin consolidada del Impuesto sobre Sociedades estableciendo la forma de determinar para las Sociedades que forman el grupo fiscal el gasto por Impuesto sobre Sociedades que debe contabilizar cada una de ellas. Sabido es que para la determinacin de la base imponible consolidada del citado tributo ha de procederse a una consolidacin aplicando normas de carcter fiscal. Las eliminaciones de resultados "intra-grupo" practicadas en el proceso de consolidacin fiscal producirn, dentro del esquema de clculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades devengado, bien diferencias temporales, bien diferencias permanentes (como es el caso de ciertos dividendos repartidos entre Sociedades del grupo), que habrn de ser tenidas en cuenta para determinar el correcto registro del tributo en las Sociedades integrantes del grupo fiscal.

La presente Resolucin se pronuncia por contabilizar en las cuentas anuales de cada sociedad, de las que conforman el grupo fiscal, el impuesto devengado de acuerdo con las caractersticas tributarias que impone el citado rgimen. Por tanto, cada Sociedad integrante del grupo cuantificar el impuesto que hubiera correspondido en rgimen de declaracin individual corregido en funcin del rgimen de declaracin consolidada. Por tanto, la "base imponible" atribuible a cada sociedad ser la que resulte de realizar sobre el resultado antes de impuestos, cuantos ajustes y eliminaciones le correspondan derivados del citado rgimen de declaracin.

En cuanto a las deducciones y bonificaciones aplicadas en la liquidacin del impuesto, la Resolucin establece que las mismas sean computadas en todo

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caso por la Sociedad que, de acuerdo con la normativa del impuesto, obtenga los rendimientos o realice la actividad necesaria (inversin en activos fijos nuevos, creacin de sucursales en el extranjero, etc.) para que pueda practicarse la deduccin bonificacin. Se han desechado as otras opciones, entre las que se puede mencionar la de que deba reflejar en cuentas el incremento de deducciones derivado del rgimen de declaracin consolidada la Sociedad que "aporta" las condiciones para incrementar los lmites fiscales necesarios para ejercer el derecho a deducir.

Las relaciones "intra-grupo" producirn, en este rgimen de declaracin consolidada, bien una variacin el impuesto devengado registrado por cada sociedad del grupo fiscal, bien el nacimiento de dbitos o crditos recprocos, situaciones a las que la Resolucin pretende dar respuesta adecuada.

La Resolucin trata igualmente el caso de los impuestos sobre beneficios devengados en el extranjero por aquellas sociedades cuya actividad se desarrolle fuera del territorio nacional. Para ello, prev, con objeto de conseguir una informacin adecuada, que estos importes figuren en la cuenta de prdidas y ganancias en la partida "Otros impuestos".

Otro aspecto contemplado en la Resolucin es el relativo a los cambios normativos que inciden el tipo impositivo, conocidos antes de la formulacin de las Cuentas Anuales, estableciendo que si as se produce, deber procederse a ajustar los importes de los impuestos anticipados y diferidos, as como los crditos por bases imponibles negativas en el momento en que se conozcan.

La Resolucin aclara el rgimen transitorio del Plan General de Contabilidad, en lo que afecta al Impuesto de Sociedades, en relacin con el ejercicio de la opcin contenida en la disposicin transitoria primera del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. Dicha disposicin transitoria permite el mantenimiento de las valoraciones anteriores a la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptacin de la legislacin mercantil a las Directivas de la Comunidad Econmica Europea en materia de Sociedades, o la adaptacin de dichas valoraciones a los principios y normas establecidos en la citada Ley.

La eleccin de la primera opcin supone que no se registren los impuestos anticipados y los crditos por prdidas fiscales producidos antes de la entrada en vigor de la mencionada Ley, por lo que cuando se produzca la reversin de las diferencias temporales o la compensacin de las bases imponibles negativas que los originaron debern ser tratadas como diferencias permanentes. La segunda de las opciones dar lugar a que se registren, en su caso, los impuestos anticipados y diferidos y los crditos fiscales generados antes de la entrada en vigor de la Ley 19/1989, los cuales sern cancelados cuando revierta la diferencia temporal que los produjo o se compense la base imponible negativa.

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Por ltimo se trata el tema de aquellas partidas que se hayan creado con motivo de la amortizacin acelerada del inmovilizado permitida por la legislacin fiscal, que se registraban en cuentas de previsiones, las cuales, de acuerdo con la legislacin mercantil vigente, participan de la naturaleza de reservas, sin perjuicio de la contabilizacin del impuesto diferido pendiente de reversin.

Por todo lo anterior, teniendo en cuenta los regmenes fiscales vigentes en la actualidad, este Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, en virtud de la disposicin final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, dicta la siguiente Resolucin:

Primera.- Aplicacin del principio de prudencia.

1. Los impuestos anticipados y diferidos, y los crditos fiscales derivados de la aplicacin de la norma de valoracin decimosexta de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, se contabilizarn de acuerdo con dicha norma y con el contenido de la presente Resolucin.

2. Por aplicacin del principio de prudencia, los impuestos diferidos debern ser objeto de contabilizacin en todo caso.

3. Los crditos por compensacin de bases imponibles negativas y los impuestos anticipados slo sern objeto de contabilizacin en la medida en que tengan un inters cierto con respecto a la carga fiscal futura, teniendo en cuenta que las cuentas anuales debern mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la Empresa. Por ello, si existen dudas acerca de su recuperacin futura, por aplicacin del principio de prudencia, no debern ser registrados en las cuentas anuales como tales.

4. Los crditos derivados de la compensacin de bases imponibles negativas slo sern objeto de registro contable cuando la base imponible negativa se haya producido como consecuencia de un hecho no habitual en la gestin de la Empresa, siempre que razonablemente se considere que las causas que la originaron han desaparecido en la actualidad y que se van a obtener beneficios fiscales que permitan su compensacin.

5. Slo sern objeto de registro contable los impuestos anticipados cuando una estimacin razonable de la evolucin de la Empresa indique que los mismos podrn ser objeto de recuperacin futura.

Se presumir que la realizacin futura de los impuestos anticipados no est suficientemente asegurada, entre otros, en los siguientes casos:

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Cuando se prevea que su recuperacin futura se va a producir en un plazo superior a los diez aos, contados desde la fecha de cierre del ejercicio.

Cuando se trate de Sociedades que estn sufriendo prdidas habitualmente, por lo que no se puede prever razonablemente la reversin del impuesto anticipado.

6. No obstante lo previsto en el nmero anterior de esta norma, podrn ser objeto de contabilizacin los impuestos anticipados que superen el plazo indicado, cuando existiendo impuestos diferidos se cumplan las dos circunstancias siguientes:

Que el importe de los impuestos diferidos sea igual o superior a los impuestos anticipados; y

Que el plazo de reversin de los impuestos diferidos sea igual al de los impuestos anticipados.

7. Las Empresas debern informar en la Memoria acerca de cualquier circunstancia de carcter sustantivo sobre su situacin fiscal y, en concreto, adems de las indicaciones que sean procedentes de acuerdo con lo previsto en la legislacin mercantil y en el Plan General de Contabilidad, incluirn informacin debidamente justificada sobre el tratamiento aplicado a los impuestos anticipados y crditos por compensacin de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades.

8. Si en la contabilizacin del efecto impositivo se producen impuestos diferidos, anticipados o crditos por compensacin de bases imponibles negativas, cuya reversin o cancelacin se vaya a producir a largo plazo, podrn utilizarse para su registro contable las siguientes cuentas:

Para los impuestos diferidos, la cuenta 4791. Impuesto sobre beneficios diferido a largo plazo o cuentas creadas al efecto en el subgrupo 42 del Plan General de Contabilidad.

Estas cuentas figurarn en el pasivo del balance, epgrafe D.IV. Otros acreedores, en la partida "Administraciones Pblicas a largo plazo" que se crear al efecto.

Para los impuestos anticipados o crditos por prdidas a compensar, respectivamente, las cuentas 4741. Impuestos sobre beneficios anticipado a largo plazo y 4746. Crdito por prdidas a compensar del ejercicio ... a largo plazo, alternativamente sendas cuentas del subgrupo 45 del Plan General de Contabilidad.

Estas cuentas figurarn en el activo del balance, en el epgrafe B.IV. Inmovilizado financiero, partida "Administraciones Pblicas a largo plazo" que

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se crear al efecto.

Segunda.- Diferencias permanentes.

1. Las diferencias de carcter permanente entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades modificarn la base de clculo y, en consecuencia, en el ejercicio en que se producen.

2. No obstante lo establecido en el nmero anterior de esta norma, cuando las diferencias permanentes den lugar a una minoracin del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades, tal reduccin podr ser objeto de periodificacin en las cuentas anuales.

La perodificacin indicada se efectuar, en su caso, correlacionando la reduccin del gasto por Impuesto sobre Sociedades con la depreciacin del activo que motiv la diferencia permanente.

3. Para efectuar la periodificacin a que se refiere el nmero anterior de esta norma, se crear la partida "Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios", integrante de la agrupacin del pasivo del balance "B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios", cuya valoracin e imputacin a resultados habr de coincidir con lo previsto en el Plan General de Contabilidad para las subvenciones no reintegrables. Para ello se podr utilizar la cuenta 137. Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios, cuyo movimiento ser el siguiente:

a) Se abonar con cargo a la cuenta 630 por el importe del efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios.

b) Se cargar por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.

4. En la nota 4 de los modelos de Memoria contenidos en el Plan General de Contabilidad se informar sobre los criterios empleados en la periodificacin prevista en los nmeros anteriores de esta norma, tanto en el ejercicio en que se produzcan las diferencias permanentes como en los ejercicios posteriores hasta que se termine su periodificacin. Asimismo se informar en la Memoria sobre cualquier circunstancia de carcter sustantivo en relacin con la periodificacin prevista en esta norma.

Tercera.- Deducciones y bonificaciones de la cuota.

1. Las deducciones de la cuota por incentivos fiscales y las bonificaciones del Impuesto sobre Sociedades aplicadas en la declaracin por dicho tributo minoran el gasto devengado, recibiendo un tratamiento semejante al de las diferencias permanentes.

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2. No obstante lo establecido en el nmero anterior de esta norma, podr ser objeto de periodificacin con criterios razonables la reduccin del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades derivada de las deducciones y bonificaciones en la cuota, excluidas las retenciones y pagos a cuenta.

3. Slo podrn ser consideradas como periodificables las deducciones y bonificaciones de la cuota del impuesto aplicadas fiscalmente en la declaracin correspondiente al ejercicio de que se trate.

4. La periodificacin a que se refieren los nmeros anteriores se efectuar, en su caso, correlacionando la deduccin o bonificacin correspondiente con la depreciacin del activo que motiv la misma.

5. Para efectuar la periodificacin indicada en los nmeros anteriores se crear la partida "Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios" en la agrupacin del pasivo de balance "B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios", cuya valoracin e imputacin a resultados habr de coincidir con lo previsto en el Plan General de Contabilidad para las subvenciones de capital no reintegrables. Para ello se podr utilizar la cuenta 138. Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios, cuyo movimiento ser el siguiente:

a) Se abonar con cargo a la cuenta 630 por el importe de las deducciones o bonificaciones a imputar en varios ejercicios.

b) Se cargar por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.

6. Se informar en la nota 4 de los modelos de Memoria contenidos en el Plan General de Contabilidad sobre los criterios empleado

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